Doc. dr Milanka Aleksić

REVIZIJA I KONTROLA

Banja Luka, 2012.

 

 

3 

S A D R Ž A J PREDGOVOR .............................................................................................................................................. 7 

1.  POJAM I NASTANAK REVIZIJE .................................................................................................... 9 

1.1.  Definicija ................................................................................................................................... 10 

1.2.  Tipovi revizije ............................................................................................................................ 12 

1.3.  Vrste revizije.............................................................................................................................. 12 

1.4.  Definicija i vrste revizora ........................................................................................................... 13 

1.5.  Modeli postupka revizije ........................................................................................................... 15 

1.5.1.  Revizorske usluge ......................................................................................................... 15 

1.5.2.  Vrste revizorskih usluga ............................................................................................... 16 

1.5.3.  Standardi model procesa revizije ................................................................................. 17 

1.6.  Međunarodne revizorske firme ................................................................................................ 18 

1.7.  Organizacije koje utiču na reviziju ............................................................................................ 20 

2.   REVIZIJSKO TRŽIŠTE ..................................................................................................................... 21 

2.1. Kratak istorijat revizije .................................................................................................................. 21 

2.2. Teorija ponude i potražnje revizijskih usluga ............................................................................... 21 

2.3.  Revizijska regulativa .................................................................................................................... 22 

2.4. Očekivanja od revizije ................................................................................................................... 22 

2.5. Zakonska odgovornost prema trećoj strani ................................................................................. 23 

2.6. Kvalitet revizije i određivanje naknada ........................................................................................ 24 

2.7. Utvrđivanje pouzdanosti .............................................................................................................. 24 

3.  ETIKA ZA PROFESIONALNE RAČUNOVOĐE ............................................................................ 25 

3.1.  Šta je etika? ............................................................................................................................... 25 

3.2.  Osnovni principi i smjernice za profesionalne računovođe ...................................................... 26 

3.3.  Etika primjenjiva na računovođe koji obavljaju javnu praksu .................................................. 27 

3.4.  Odgovornost prema klijentima ................................................................................................. 28 

3.5.  Odgovornost prema kolegama ................................................................................................. 29 

3.6.  Zakonska odgovornost .............................................................................................................. 30 

4.  NAČELA I STANDARDI REVIZIJE ................................................................................................ 30 

4 

4.1.  Načela revizije ........................................................................................................................... 30 

4.2.  Revizijski standardi .................................................................................................................... 31 

4.2.1.  Opšteprihvaćeni revizijski standardi (GAAS) ................................................................ 31 

4.2.2.  Međunarodni standardi revizije  (ISA) .......................................................................... 33 

5.  UVOD U PROCES REVIZIJE ........................................................................................................... 34 

5.1.  Ciljevi revizije ............................................................................................................................ 35 

5.1.1.  Izjave (tvrdnje) menadžmenta ..................................................................................... 35 

5.1.2.  Revizijski ciljevi i revizijski postupci .............................................................................. 36 

5.2.  Osnovna načela obavljanja revizije ........................................................................................... 39 

5.3.  Osnovne postavke obavljanja procesa revizije ......................................................................... 40 

6.  ZNAČAJNOST (MATERIJALNOST) ............................................................................................... 41 

6.1.   Koraci u primjeni značajnosti .................................................................................................... 42 

7.  REVIZIJSKI RIZIK ............................................................................................................................ 44 

7.1.   Komponente revizijskog rizika .................................................................................................. 44 

7.1.1. Inherentni rizik ................................................................................................................ 45 

7.1.2.  Kontrolni rizik ................................................................................................................. 48 

7.1.3.  Rizik neotkrivanja ........................................................................................................... 49 

7.2.  Model revizijskog rizika ............................................................................................................. 50 

7.3.  Upotreba modela revizijskog rizika ........................................................................................... 52 

7.4.  Ograničenja modela revizijskog rizika ....................................................................................... 52 

8.  DOKAZI, DOKAZNI TESTOVI I RADNA DOKUMENTACIJA ................................................... 53 

8.1.   Revizijski dokazi (dokazni materijal) ......................................................................................... 53 

8.1.1. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ................................................ 54 

8.1.2.  Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja .................................................. 55 

8.2.  Radna dokumentacija ............................................................................................................... 58 

9.  INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE ........................................................................ 61 

9.1.   Pojmovi kontrola i revizija (sličnosti i razlike) ........................................................................... 61 

9.2.  Interna kontrola ........................................................................................................................ 62 

9.2.1.  Interna kontrola sa pozicija uprave .............................................................................. 63 

9.2.2.  Interna kontrola sa pozicija revizora ............................................................................ 62 

9.3.  Komponente interne kontrole .................................................................................................. 63 

9.3.1.  Uslovi u kojima se provodi kontrola ............................................................................. 63 

5 

9.3.2.  Procjena rizika .............................................................................................................. 65 

9.3.3.  Aktivnosti kontrole (kontrolne aktivnosti) .................................................................... 65 

9.3.4.  Informisanje i komunikacija ......................................................................................... 67 

9.3.5.  Nadzor (nadgledanje) ................................................................................................... 67 

10.  FAZE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA .............................................................................. 68 

10.1.  Predrevizijske radnje (prihvatanje klijenta)............................................................................... 70 

10.1.1.  Prihvatanje novog i zadržavanje starog klijenta .......................................................... 70 

10.1.2. Utvrđivanje uslova revizije ............................................................................................ 71 

10.2.  Planiranje revizije ...................................................................................................................... 72 

10.2.1.  Prikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti klijenta ......................................... 72 

10.2.2.  Provođenje preliminarnih analitičkih postupaka ......................................................... 72 

10.2.3.  Saznanja o računovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole ............................. 73 

10.2.4.  Utvrđivanje značajnosti ................................................................................................ 73 

10.2.5.  Procjena rizika .............................................................................................................. 74 

10.2.6.  Utvrđivanje mogućnosti grešaka, nepravilnosti, nezakonitih 

radnji i povezanih strana ........................................................................................................... 74 

10.2.7.  Razvijanje opšte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa ................... 75 

10.2.8.  Priprema memoranduma o planu revizije i programa revizije ..................................... 75 

10.3.  Razmatranje interne kontrole ................................................................................................... 76 

10.3.1.  Postizanje razumijevanja sistema internih kontrola .................................................... 77 

10.3.2.  Procjena kontrolnog rizika ........................................................................................... 78 

10.3.3.  Testovi kontrole ............................................................................................................ 78 

10.3.4.  Saopštavanje problematike povezane sa internom kontrolom ................................... 80 

10.3.5.  Ponovna procjena kontrolnog rizika ............................................................................ 81 

10.3.6.  Uticaj procjene kontrolnog rizika na testove ispitivanja bilansnih pozicija ................. 81 

10.4.  Obavljanje dokaznih testova ..................................................................................................... 81 

10.4.1.  Analitički postupci ........................................................................................................ 82 

10.4.2.  Revizijska metoda uzorka ............................................................................................. 84 

10.5.  Dovršavanje revizije .................................................................................................................. 86 

10.5.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza ........................................................... 87 

10.5.2. Ispitivanje radi otkrivanja naknadnih događaja ........................................................... 90 

10.5.3  Završni postupci procjene revizijskih dokaza ................................................................ 91 

6 

10.6.  Izdavanje mišljenja .................................................................................................................... 97 

10.6.1.  Pozitivni revizorski izvještaj .......................................................................................... 98 

10.6.1.1.  Ostale odgovornosti izvještavanja ............................................................. 100 

10.6.1.2 .Objašnjenja uz standardni pozitivan revizijski izvještaj .............................. 100 

10.6.2. Modifikovani revizorski izvještaj ................................................................................ 102 

10.6.3.  Ostale vrste revizijskih izvještaja (Modifikovani revizorski izvještaj) ......................... 102 

10.6.3.1.  Mišljenje s rezervom. ............................................................................... 103 

10.6.3.2.  Uzdržanost od mišljenja. .......................................................................... 105 

10.6.3.3.  Negativno mišljenje. ................................................................................. 107 

11.  BUDUĆNOST REVIZIJE ................................................................................................................ 108 

11.1.  Usluge koje povećavaju kredibilitet informacija ..................................................................... 108 

11.2.  Soft informacije ....................................................................................................................... 108 

11.3.  Revizija i okruženje .................................................................................................................. 109 

LITERATURA ......................................................................................................................................... 111 

7 

PREDGOVOR Industrijska revolucija dovela je do pojave velikih industrijskih preduzeća, te uslovila razvoj menadžmenta i razdvajanja funkcija upravljanja i vlasništva u preduzećima. Ovi događaji su rezultirali potražnjom za uslugama stručnjaka iz oblasti računovodstva, kao i potrebama za revizijom izvještaja o bonitetu preduzeća i objektivnosti finansijskih izvještaja namijenjenih eksternim korisnicima. Dok se u tržišno razvijenim privredama revizija javila krajem 19. vijeka, kao profesija i praksa, u Republici Srpskoj i BiH, se javlja i zauzima mjesto koje joj pripada tek krajem 20. vijeka. Za razumijevanje koncepta revizije neophodno je poznavanje računovodstvene funkcije u preduzeću koja sistematizuje poslovanje preduzeća i prezentuje ga putem finansijskih izvještaja. Ova skripta se bavi eksternom revizijom koja ima za cilj da uvjeri korisnike finansijskih izvještaja da oni daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja i uspješnosti poslovanja preduzeća, te da na taj način poveća kredibilitete i pouzdanost informacija koje daju finansijski izvještaji. Za poslovanje u savremenim uslovima, koje karakterišu krize i neizvjesnost, brz tehnološki razvoj i konkurencija na svim nivoima, veoma je teško kontinuirano obezbijediti konkurentske pozicije i egzistenciju na poslovnoj sceni. Stalno se uspostavljaju novi, veoma složeni i modifikovani odnosi poslovne saradnje na različitim nivoima. U ovim složenim odnosima od neprocjenjive važnosti je raspolaganje informacijama o poslovanju poslovnih partnera, pri čemu je veoma bitno da te informacije budu pouzdane i istinite. Upravo, revizija finansijskih izvještaja daje sigurnost korisnicima da su informacije koje daju finansijski izvještaji, u razumnoj mjeri, vjerodostojne i tačne. Skripta ima za cilj da studentima i svima onima koje zanima ova tematika kroz skraćenu formu približi osnovni koncept, načela i odvijanje procesa revizije. Nakon uvodnih razmatranja vezanih za pojam i istorijski razvoj revizije, u skripti su data osnovna objašnjenja za: načela i standarde revizije, vrste revizije, osnovna načela obavljanja revizije (značajnost, revizijski rizik i dokazi), osnovne principe Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe, pojam i komponente interne kontrole, te faze obavljanja revizije od predrevizijskih radnji i planiranja do izdavanja revizorskog izvještaja. Nadam se da će tematika koju obrađuje ova skripta biti osnova za sticanje osnovnih saznanja iz oblasti revizije i kontrole, da će zainteresovati mnoge studente da se ozbiljnije posvete proučavanju materije i literature vezane za reviziju, pa se možda neko opredijeli za to da više proučava oblast revizije.

9 

1. POJAMINASTANAKREVIZIJE 

Raspolaganje pouzdanim informacijama za menadžere, ulagače, kreditore ili zakonodavne organe je od neprocjenjive važnosti ukoliko žele da donesu ispravne odluke o rasporedu i korišćenju resursa. Pri tome revizija ima značajnu ulogu jer pruža objektivne i nezavisne izvještaje o pouzdanosti informacija i korisnicima finansijskih izvještaja pruža razumno uvjerenje da u revidiranim finansijskim izvještajima nema značajnih grešaka i propusta. Kao aktivnost revizija se pojavljuje u vrijeme ranog Vavilona još 3.000 godina p.n.e., kao i u drevnoj Grčkoj i Rimu, odakle i potiče naziv revizija. Naziv „revizija“ potiče od latinske riječi „revisio“ što na našem jeziku znači „ponovno viđenje, ponovno gledanje, pregled, obnova procesa, poslednji pregled sloga pred štampu“1. Na engleskom jeziku revizija se kaže audit, što potiče od latinske riječi audire = čuti ili slušati. Originalno značenje riječi auditor u engleskom jeziku znači „slušalac, nadzornik, pregledač računa, revizor poslovnih knjiga“2 i iz toga je izveden pojam audit (revizija). Korišćenje riječi „slušalac“ dolazi iz vremena kada se počela razvijati revizorska profesija koja se vršila tako što su revizori saslušavali zemljoradnike o ostvarenom prinosu od zemlje i od stoke. Na osnovu saslušanja i dobijenih izjava tadašnji „revizori“ su utvrđivali poreske obaveze. Moderna revizorska praksa vodi porijeklo iz Škotske od polovine 19. vijeka. Do kraja 18. i početka 19. vijeka preduzeća su bila organizovana kao mala preduzeća i kao samostalni ili udruženi preduzetnici, a nagli tehnološki i industrijski razvoj polovinom 19. vijeka doprinio je razvoju modernog tražišta i komunikacija, što je dovelo do pojave velikih preduzeća i kompanija. U novim uslovima javila se potreba za obezbjeđenjem većih količina kapitala kojeg nisu mogla obezbijediti mala preduzeća i preduzetnici iz sopstvenih sredstava. Došlo je do nastanka i razvoja tržišta hartija od vrijednosti i kreditnih institucija radi zadovoljavanja finansijskih potreba velikih nacionalnih i sve većeg broja internacionalnih kompanija. Rast modernog privrednog društva i pojava velikih kompanija doveli su do pojave razdvajanja funkcije vlasništva od funkcije upravljanja preduzećima, tako da su se pojavili profesionalni menadžeri koji su počeli obavljati funkciju upravljanja preduzećem. Odnos koji postoji između vlasnika i menadžera dovodi do sukoba interesa što se pojavljuje kao rezultat informacijskog nesklada između menadžera i vlasnika koji nije stalno prisutan u preduzeću. Menadžer raspolaže potpunim informacijama o finansijskom položaju i uspješnosti poslovanja preduzeća i, ako se pretpostavi da obje strane žele maksimizirati svoje interese, tada je vjerovatno da menadžer neće djelovati u najboljem interesu vlasnika. Osim toga, menadžer je odgovoran za izvještavanje i manipulisanjem izvještaja može obmanjivati vlasnika u cilju ostvarivanja lične koristi.

                                                            1 M. Vujaklija, Leksikon stranih reči i izraza, Prosveta, Beograd,1954, str. 808. 2 R. Filipović, Englesko-hrvatski ili srpski rječnik, Školska knjiga i grafički zavod, Zagreb, 1990, str. 60.

10 

Zbor toga revizija igra značajnu ulogu za vlasnike koji žele da se uvjere u pouzdanost finansijskih izvještaja. Revizija ima dragocjenu ulogu u praćenju ugovornih odnosa koji postoje između preduzeća i njegovih dioničara (akcionara), menadžera, zaposlenih radnika i kreditora. Revizija igra važnu ulogu pružajući objektivne i nezavisne izvještaje o pouzdanosti informacija. Ona zalazi u ekonomske poslovne događaje i povećava pouzdanost i vjerodostojnost finansijskih izvještaja (FI). Prema AAA - Američkom savezu računovođa postoji pet važnih razloga za verifikaciju FI, odnosno uvođenje eksterne nezavisne revizije:

konflikt interesa, što je objašnjeno u prethodnim pasusima,

posljedice, misli se na posljedice koje mogu nastati od odluka koje donose korisnici na osnovu informacija iz finansijskih izvještaja,

kompleksnost, zbog složenosti poslovanja komplikovane su transakcije i njihovo knjigovodstveno evidentiranje, što može povećati mogućnosti nenamjernih pogrešnih iskaza,

udaljenost, zbog geografske udaljenosti, nedovoljno raspoloživog vremene ili visokih troškova , korisnik ne može direktno da vrednuje kvalitet informacija iz FI i

kvalitet informacija, jer stimuliše menadžere da poboljšaju efikasnost računovodstvenog sistema, sistema internih kontrola i kvaliteta računovodstvenih informacija.

1.1. Definicija Prema Američkom savezu računovođa revizija je sistematičan proces objektivnog prikupljanja i procjene dokaza vezanih za izjave uprave preduzeća o ekonomskim aktivnostima i događajima, kako bi se utvrdio stepen saglasnosti tih izjava (tvrdnji) sa utvrđenim kriterijumima, a dobijeni rezultati prenijeli zainteresovanim korisnicima. Objašnjenja definicije: Sistematičan proces upućuje na to da treba dobro isplanirati pristup pri obavljanju revizije, što podrazumijeva planiranje aktivnosti, prikupljanje, korišćenje, analiziranje i sistematizaciju podataka u cilju prikupljanja dokaza. Objektivno prikupljanje i procjena dokaza podrazumijeva da revizor mora objektivno tražiti i procijeniti značajnost i valjanost dokaza. Ona je objektivna jer je revizor nezavisan i nepristrasan, pošten, visokih moralnih i ljudskih kvaliteta, nepokolebljiv, stručan, samouvjeren. Dokazi moraju biti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i događajima i revizor uspoređuje prikupljene dokaze s tim izjavama kako bi procijenio stepen podudarnosti između izjava i utvrđenih kriterijuma. Izjave uprave su pisane tvrdnje uprave preduzeća o finansijskim izvještajima, metodama njihove pripreme i načinu vođenja preduzeća. Revizor provjerava dokaze u vezi sa izjavama uprave o finansijskim izvještajima, kako bi utvrdio da li su ti izvještaji sastavljeni u skladu sa pravilima i propisima finansijskog izvještavanja,

11 

zakonskim pravilima i propisima. Propisi finansijskog izvještavanja odnose se na Međunarodne računovodstvene standarde i Međunarodne standarde finansijskog izvještavanja – MSFI. Prenos rezultata do zainteresiranih korisnika se vrši putem različitih vrsta izvještaja koje donosi revizor na kraju revizije i putem kojih rezultate revizije predstavlja budućim korisnicima. Revizorski izvještaji zavise od vrste i svrhe revizije. Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, daje sljedeću definiciju: „Revizija finansijskih izvještaja (FI) je ispitivanje FI radi davanja mišljenja o tome da li oni objektivno i istinito, po svim materijalno značajnim pitanjima, prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate poslovanja, tokove gotovine i promjene u vlastitom kapitalu, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima – IAS (International Accounting Standards) i Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja“.3 ISA - International Standards on Auditing (Međunarodni standardi revizije) ne daju definiciju revizije, nego je objašnjavaju preko cilja revizije. Prema njima „Cilj revizije finansijskih izvještaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje o tome da li su fininansijski izvještaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa pravilima i okvirom za finansijsko izvještavanje“. 4 Kada se radi o reviziji finansijskih izvještaja revizori navode da po njihovom mišljenju izvještaji „daju istinit i tačan (fer) prikaz u svim bitnim aspektima“ finansijskog položaja i uspješnosti poslovanja preduzeća. Svrha nezavisnog stručnog mišljenja je da finansijskim izvještajima obezbijedi kredibilitet. Mišljenje se izražava putem izvještaja koji se zove revizijski izvještaj i putem kojeg revizor prenosi rezultate revizije zainteresovanim korisnicima. Potencijalni korisnici informacija mogu biti:

investitori (ulagači), koji su naročito zainteresovani za procjenu rizika pri ulaganju kapitala,

akcionari, kojima su potrebne informacije za donošenje odluka o zadržavanju ili prodaji akcija (dionica),

uprava, radi planiranja i donošenja poslovnih odluka i kontrole,

radnici i sindikat, radi procjene stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnosti osiguranja zarada, penzionog i socijalnog osiguranja i zapošljavanja,

zajmodavci, radi procjene mogućnosti pravovremenog vraćanja kredita i kamate,

dobavljači i kupci, radi procjene naplate i ocjene boniteta, kao i ugovaranja buduće poslovne saradnje,

vlada i njezini organi, radi izmirenja poreskih obaveza,

javnost, radi mogućnosti povećanja zapošljavanja i ulaganja u lokalnu infrastrukturu,

naučnici, analitičari i stručne organizacije, radi njihovih ciljeva i interesa. Na osnovu datih definicija i ciljeva revizije uočljiva je bliska veza između revizije i računovodstva. Predmet revizije su finansijski izvještaji tako da se revizija vrši analizom i

                                                            3 Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, Banja Luka, 2009, br. 39. 4 IFAC, Međunarodni standardi revizije, prevod, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006, str. 306.

12 

pregledom brojnih računovodstvenih podataka. Zbog toga revizor mora prije svega biti računovođa i dobro poznavati računovodstvene principe, procese i procjene, način evidentiranja poslovnih događaja i računovodstvene standarde.

1.2. Tipovi revizije Prema predmetu ispitivanja, postoje tri osnovna tipa revizije i to:

revizija finansijskih izvještaja,

revizija poslovanja i

revizija podudarnosti (usaglašenosti ili usklađenosti). Revizija finansijskih izvještaja utvrđuje jesu li ukupni finansijski izvještaji sastavljeni objektivno i realno u skladu sa određenim kriterijumima. Revizija finansijskih izvještaja podrazumijeva ispitivanje finansijskih izvještaja radi utvrđivanja da li oni istinito prezentuju finansijske podatke u skladu sa navedenim kriterijumima. Kriterijumi mogu biti opšteprihvaćeni računovodstveni principi (Međunarodni računovodstveni standardi - IAS, Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja - MSFI ), kao i drugi kriterijumi, principi i smjernice. Revizija poslovanja podrazumijeva sistematičan uvid i analizu svih ili pojedinih poslovnih aktivnosti preduzeća radi vrednovanja uspješnosti poslovanja cijelog preduzeća ili određenog organizacionog dijela. Svrha ove revizije je da se utvrdi efikasnost i rentabilnost poslovanja kako bi se identifikovala područja i aktivnosti koje treba poboljšati. Ova vrsta revizije je najteža, jer kriterijumi efikasnosti i rentabilnosti nisu ustanovljeni objektivno i jasno kao usvojeni računovodstveni principi. Iako je ova vrsta revizije najsloženija, istovremeno skupa i dugo traje, u posljednje vrijeme dobija na značaju i ima tendenciju porasta. Revizija podudarnosti ili revizija usklađenosti s pravilima i propisima ima za cilj da utvrdi da li je poslovanje preduzeća usklađeno s određenim pravilima, politikama i propisima (ugovori, zakoni, državni propisi) definisanim od strane više instance. Ova revizija, takođe, ima zadatak da utvrdi poštuju li pojedine organizacione jedinice unutar preduzeća interna pravila i politike preduzeća, pri čemu propisana interna pravila i politike služe kao kriterijumi za utvrđivanje podudarnosti.

1.3. Vrste revizije Na osnovu zadataka i ciljeva revizije razlikuju se u tri vrste revizije:

a) eksterna revizija (komercijalna, nezavisna, revizija finansijskih izvještaja), b) interna revizija i c) javna, državna ili budžetska revizija.

13 

Eksterna revizija se odnosi na aktivnosti ovlašćenih revizora koje su usmjerene na izražavanje mišljenja o finansijskim izvještajima (bilansu stanja, bilansu uspjeha, izvještaju o novčanim tokovima, izvještaju o promjenama na kapitalu i notama ili zabilješkama uz FI) klijenata ili trećih strana. Interna revizija podrazumijeva permanentnu reviziju i nadzor aktivnosti unutar pravnog lica. Ima za cilj da kontroliše provođenje postupaka i procedura koje je propisalo rukovodstvo. Interna revizija pomaže rukovodstvu da unaprijedi poslovanje preduzeća kroz poboljšanje efikasnosti upravljanja i kontrolu korišćenja materijalnih, ljudskih i finansijskih resursa. Javna, državna ili budžetska revizija odnosi se na reviziju javnih rashoda, javnih preduzeća i budžetskih institucija, odnosno reviziju finansijskih izvještaja javnih preduzeća i ustanova. Obavljaju je je vrhovni državni revizori koji izvještaj dostavljaju parlamentu. Pored revizije finansijskih izvještaja javni revizori vrše i reviziju cjelokupnog poslovanja javnih institucija kao i kontrolu usklađenosti poslovanja sa propisanim zakonskim obavezama.

1.4. Definicija i vrste revizora Revizor je stručno lice koje je, na osnovu zakona, ovlašćeno od nadležnog državnog organa da vrši reviziju poslovanja preduzeća, a koje pored poznavanja struke mora znati sva svoja prava i obaveze na osnovu postojećih propisa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima.5 Prema računovodstvenim standardima i standardima revizije, revizori trebaju da pripremaju izvještaje i mišljenja za različite korisnike. Prema vrsti revizije koju provode u praksi susreću se tri vrste revizora:

a) komercijalni ili eksterni revizori, b) interni revizori i c) javni ili budžetski revizori.

Eksterni revizor je lice koje obavlja eksternu reviziju ili reviziju finansijskih izvještaja. On ne može imati radni odnos u preduzećima ili ustanovama u kojim vrši reviziju. Da bi se bavio revizijom mora imati registrovanu djelatnost, odnosno registrovanu firmu za pružanje usluga revizije. Revizorska firma koja zapošljava eksterne revizore ne može obavljati komercijalne usluge, niti promet roba osim usluga revizije, poreskog i računovodstvenog savjetovanja. Eksterni revizor prema revizijskim standardima i važećim propisima ne može biti u rodbinskoj, niti interesnoj (vlasništvo, kapital), vezi sa klijentima za koje obavlja reviziju. Svoje usluge

                                                            5 S. Kukoleča, Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1990, str. 320.

14 

obavlja na zahtjev zainteresovanih fizičkih i pravnih lica, a plaćanje usluge vrši podnosilac zahtjeva. Zahtjev za provođenje revizije može podnijeti menadžer ili dioničar. Da bi se pristupilo reviziji u uslovima kada zahtjev podnose dioničari, zahtjev mora biti potpisan sa više od ¼ dioničara, odnosno dioničkog vlasništva. Postoje slučajevi kada zahtjev za reviziju mogu podnijeti i povjerioci ili radnici, odnosno sindikat (i u ovom slučaju podnosilac plaća reviziju). Zahtjev za ovakvu reviziju moraju prihvatiti menadžment i nadzorni odbor. Revizor ne može ući u preduzeće silom, a mora se i najaviti i kada ima odobrenje. Interni revizori obavljaju internu reviziju u preduzećima ili ustanovama. Oni su zaposleni u preduzeću, rade na poslovima interne revizije i zato primaju platu. Zadatak im je da prate poslovanje, donošenje odluka, pravilnika i skrenu pažnju na nezakonite radnje ili postupke koji bi mogli nanijeti štetu pravnom licu. Interni revizor svoja upozorenja može dati i usmeno kroz razgovor na sastancima, svakodnevnim konsultacijama, ali standardi podrazumijevaju da instrukcije objavljuje pismeno, kako bi mogao dokazati na koje pojave je upozoravao i načine na koje je usmjeravao rješenja, u slučaju eventualnog nesporazma i sudskih sporova. Pismene zabilješke čuvaju ugled revizora i štite ga od eventualnih posljedica, čime se potvrđuje da revizor stručno obavlja svoj posao, a krivicu time prenosi na one koji nisu poslušali savjet. Kada je u pitanju stručnost i nezavisnost, standardi predviđaju da bi trebao biti isti stepen stručnosti i nezavisnosti i kod internog i kod eksternog revizora. Praksa je pokazala da je interni revizor u težem položaju, jer je postavljanje i promjena takvih kadrova, nagrađivanje i sl. u nadležnosti direktora, što nas s razlogom dovodi u dilemu ili sumnju vezanu za njegovu nezavisnost. Danas u praksi pored internog revizora i eksternog revizora postoje odbori za reviziju koji su veza između eksternog revizora, nadzornog odbora i interne revizije. To je tijelo koje se povremeno sastaje i uglavnom razmatra izvještaje interne revizije, ali ima i nadležnost da daje saglasnost i na izvještaje eksternog revizora, prije nego što mišljenje eksternog revizora dođe na nadzorni odbor ili skupštinu dioničara. Odbor za reviziju takođe čine ljudi koji nisu zaposleni kod tog pravnog lica. Naknadu za njihov rad plaća firma koja ih je angažovala. Budžetski revizor ima ulogu da vrši reviziju kod budžetskih korisnika i javnih preduzeća (JP). Kod JP budžetski revizor provjerava stepen pouzdanosti informacija o uplati budžetskih prihoda (poreskih i neporeskih) dok druge poslove revizije nema pravo raditi. Budžetski revizori danas su kod nas zaposleni u Glavnoj službi za reviziju javnog sektora Republike Srpske - GSRJSRS u Republici Srpskoj i Uredu za reviziju državnih organa, budžetskih korisnika, na nivou BiH. Glavni revizori i njihovi zamjenici entitetskih službi su članovi Koordinacionog odbora za reviziju budžeta BiH skupa sa glavnim revizorom i njegovom službom za reviziju BiH. Budžetski revizor kontroliše provođenje Zakona o izvršenju budžeta, tj. prikupljanje prihoda i

15 

izvršenje budžeta (rashodi budžeta). Glavnog revizora i njegove zamjenike prema zakonu postavlja Parlament na prijedlog Vlade. Glavni revizor i njegovi zamjenici, prema Zakonu o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, bira se na mandat od 5 (može obavljati još 2 godine), odnosno 7 godina, a na nivou Federacije imaju mandat od 7 godina. Mandat se na istoj funkciji ne može ponoviti. Ako se iz bilo kojih razloga pojavi potreba promjene kadrova i menadžmenta revizije (glavnog revizora i zamjenika) novi kadrovi zamjenjuju ranije kadrove do isteka mandata lica kojeg zamjenjuje. Zahtjev za vršenje budžetske kontrole GSRJSRS dobijaja od Parlamenta najmanje svake dvije godine i bilo kada po zahtjevu Parlamenta. Revizor ima pravo da izvrši selekciju informacija koje će objaviti. Zapošljavanje drugih revizora i osoblja u GSRJSRS vrše glavni revizor i njegovi pomoćnici. Glavni revizor je odgovoran (kao i kod privatnih revizijskih kuća) za poslove GSRJSRS i potpisuje izvještaje o izvršenoj reviziji. Sredstva finansiranja budžetske revizije odobravaju se usvajanjem republičkog budžeta i doznačavaju se na račun GSRJSRS, za potrebe revizije, kako bi služba imala dovoljno novca za svoje funkcionisanje. Dakle, GSRJSRS ima svoj konto, odnosno poziciju, u budžetskoj potrošnji. Revizija ministarstava se vrši svake godine, a glavni revizor podnosi izvještaj Parlamentu. Naknadu glavnom revizoru i zamjenicima utvrđuje Parlament kroz zakon, a ostalim zaposlenim glavni revizor i njegov zamjenik.

1.5. Modeli postupka revizije

1.5.1. Revizorske usluge  

Na početku ravoja revizorska praksa se vršila u tradicionalnim okvirima samo kroz reviziju finansijskih izvještaja. Razvoj informaciono-telekomunikacionih tehnologija i njihova primjena u oblasti računovodstva, kao i proces globalizacije koji je uticao na harmonizaciju računovodstvenih propisa, u različitim dijelovima svijeta, uslovili su potražnju za revizorskom strukom i van klasične revizije FI. U savremenim uslovima profesionalni revizori, pored revizije finansijskih izvještaja, direktno ili indirektno, vrše poreske, savjetodavne i računovodstvene usluge. Poreske usluge – revizorska društva imaju poreska odjeljenja koja pomažu komitentima prilikom pripremanja i ispunjavanja poreskih prijava, te komitente obavještavaju o novostima u vezi sa porezom. Savjetodavne usluge – radi se o konsultantskim aktivnostima koje uključuju davanje savjeta i pomaganju u svim organizacionim, kadrovskim ili finansijskim pitanjima.

16 

Računovodstvene usluge i usluge uvida u finansijske izvještaje – podrazumijevaju usluge vezane za obračun plata, sastavljanje finansijskih izvještaja, kao i kompilaciju ili uvid dokumenata firmi komitenata koje kotiraju na berzi.

1.5.2. Vrste revizorskih usluga  

Poslove iz ovlasti provođenja i efikasnosti interne kontrole, usklađenosti sa politikama, usaglašenost sa zakonskim propisima kao i pravilima ponašanja, revizori obavljaju pružajući usluge:

revizije za specijalne svrhe,

pregleda,

uvjeravanja,

ugovorenih postupaka,

kompilacija (sastavljanja FI) i

ostalih nerevizijskih usluga. Reviziju za specijalne svrhe revizor vrši kod provjera: određenih računa ili pozicija u FI, usaglašenosti i postupanja po odredbama ugovora, FI u skraćenoj formi. Pregled klijenti traže kako bi izbjegli troškove revizije, a vrši se za kontrolu periodičnih finansijskih izvještaja (kvartalnih i polugodišnjih) ili drugih izvještaja za nadležne institucije. Usluge uvjeravanja revizori pružaju u cilju provjere boniteta partnera. (banka se uvjerava da je korisnik kredita u stanju da izmiri kredit). Ugovoreni postupci podrazumijevaju da revizor provjerava da li se poštuju ugovorene obaveze. Ukoliko je, na primjer, ugovorena zakupnina u određenom procentu od ostvarenih prihoda, zakupodavac može angažovati revizora da provjeri da li se zakupnina plaća u skladu sa ostvarenim prihodom. Kompilacija predstavlja sastavljanja FI od strane revizora na osnovu njegovog poznavanja računovodstva. Obavljajući ovu vrstu posla revizor treba da šalje pismo o angažovanju na kompilaciji, planira posao, stiče osnovna saznanja o djelatnosti i poslovanju klijenta, dokumentacijom pribavlja dokaze da je posao obavio u skladu sa standardima, provjerava informacije koje koristi za sastavljanje FI i izdaje izvještaj o izvršenoj kompilaciji. Ostale nerevizijske usluge se odnose na: poreske usluge, finansijske usluge, restruktuiranje preduzeća, provjeru informacionog sistema i druge usluge po zahtjevu menadžmenta preduzeća. Kod ovih vrsta revizijskih usluga revizor pruža samo umjereno ili ograničeno uvjerenje u vezi sa time da finansijske izvještaje ne treba značajno mijenjati radi njihovog usklađivanja s utvrđenim kriterijumima, a u svom izještaju o kompilaciji revizor ne pruža nikakvo uvjerenje u vezi sa kompiliranim finansijskim izvještajima.

17 

1.5.3. Standardi model procesa revizije  

Revizija u standardnim okvirima se odnosi na razumno uvjerenje revizora na osnovu koga on izražava mišljenje o FI i njihovoj usklađenosti sa propisanim standardima i okvirom za finansijsko izvještavanje. Bez obzira šta je osnovni cilj revizije i šta revizor treba da dokaže, proces revizije se vrši po strogo definisanoj metodologiji. Proces revizije traje duži vremenski period i obuhvata više međusobno povezanih faza. Počinje čak i prije prihvatanja angažmana (klijenta), kada revizor počne prikupljati informacije o potencijalnom klijentu da bi odgovorio na pitanje treba li da prihvati mogući angažman ili ne. Tada se utvrđuju i određeni rizici revizije.

Proces revizije odvija se u četiri osnovne faze: 1. prihvatanje klijenta (pretplaniranje), 2. planiranje revizije, 3. provođenja revizije i 4. zaključivanje revizije i izdavanje revizorskog izvještaja (procjena i izvještavanje).

Faza prihvatanje klijenta Revizija se vrši kako za postojeće tako i za nove klijente. Kada se radi o poznatom klijentu nije potrebno mnogo rada da bi se prihvatila revizija u narednoj godini, ali ako se utvrdi da je rizik prihvatanja revizije visok, revizor će preispitati odluku o nastavku saradnje sa klijentom. Ako se radi o prihvatanju revizije kod novog klijenta revizorska firma mora da prikupi mnogo podataka o klijentu, uslovima u kojima on posluje, vrsti djelatnosti i situaciji u privrednoj grani kojoj klijent pripada, biografiji klijenta. Na osnovu prikupljenih podataka i provedenih analiza, revizorska firma treba da izvrši procjenu prihvatanja klijenta, planiranje osoblja, potrebe za uslugama drugih profesionalaca i eksperata, te da izvrši i preliminarnu procjenu rizika koji se detaljno utvrđuju u fazi planiranja revizije. Faza planiranja Planiranje nastupa nakon što se steknu osnovna saznanja o klijentu, uslovima pod kojima se obavlja kontrola i nakon što se upozna računovodstveni sistem i sistem internih kontrola klijenta. U okviru ove faze revizorska firma utvrđuje nivoe rizika angažmana i nivoe značajnosti, na osnovu čega se izrađuje program revizije u kome su definisani: priroda posla koja će se obavljati, terminski raspored aktivnosti i obim revizijskih postupaka da bi se sakupili potrebni dokazi. Faza provođenja revizije Ova faza podrazumijeva prikupljanje i ispitivanje dokaza, kao i ispitivanje svih kontrola na koje se revizor oslanja. Revizor vrši testove kontrole na osnovu kojih treba da stvori razumno uvjerenje da se interne kontrole, na kojima se revizija zasniva, zaista primjenjuju. Dokazni

18 

testovi treba da daju dokaz o potpunosti, tačnosti i valjanosti podataka koje je generisao računovodstveni sistem. Tokom provođenja revizije prikupljanje dokaza revizor vrši putem: testova ispitivanja bilansnih pozicija i transakcija i testova analiza značajnih koeficijenata i trendova, uključujući i provjeru neuobičajenih fluktuacija pojedinih stavki. Revizor treba da prikupi dovoljno revizijskih dokaza provođenjem ispitivanja usklađenosti i dokaznih postupaka, kako bi na osnovu toga mogao izvući razumne zaključke na kojima će zasnivati svoje mišljenje. Zaključivanje revizije i izdavanje revizorskog izvještaja Revizor vrši analizu i procjenu prikupljenih dokaza i posljednji put proučava FI sa aspekta prikupljenih dokaza. Revizor takođe razmatra šta se desilo od kad su poslovne knjige zaključene, da vidi ima li ikakvih naknadnih događaja koji mogu uticati na finansijske izvještaje. Na osnovu provedenih radnji revizor formuliše revizorsko mišljenje koje iskazuje u obliku izvještaja o obavljenoj reviziji. Izvještaj (mišljenje) revizora može biti:

pozitivno mišljenje (bez rezervi, ili bez kvalifikacija, ili nekvalifikovano mišljenje), što znači da su finansijski izvještaji klijenta tačni i da ne sadrže materijalno značajne greške,

modifikovano ili mišljenje sa rezervom, (sa kvalifikacijom ili kvalifikovano), znači da revizor izražava povoljno mišljenje o FI, ali uz određene rezerve (modifikacije) koje mogu biti materijalne, ali ne i fundametalne. Ovo mišljenje je za korisnika manje povoljno od pozitivnog, ali je povoljno „osim za“ neka neslaganja, pogreške ili rezerve s obzirom na neke aspekte revizije,

negativno mišljenje, što znači da su su finansijski izvještaji klijenta netačni i da sadrže materijalno značajne greške, ili

uzdržano mišljenje, odnosno revizor odbija da izrazi mišljenje, pri čemu mora dati jasna i detaljna obrazloženja. Ovaj tip mišljenja obično opisuje uslove kada revizor ne može da izvrši reviziju u obimu koji mu daje mogućnost da formira mišljenje o FI.

1.6. Međunarodne revizorske firme Velike revizorske firme su se počele razvijati u zadnjih stotinjak godina. One imaju veliki uticaj na na međunarodnu reviziju zbog njihovog angažmana u velikom broju zemalja i zbog njihovog članstva u većini profesionalnih računovodstvenih i revizijskih udruženja. Veličina revizorskih firmi utvrđuje se na osnovu: broja klijenata, broja zemalja u kojima rade i u kojima imaju svoje kancelarije, te ostvarenih prihoda. Spajanjem i reorganizacijom velikih međunarodnih revizorskih firmi njihov broj se mijenja ( „Velika petorka“, „Velika šestorka“). Ove firme imaju na milijarde dolara godišnji prihod a u posljednje vrijeme, „Veliku četvorku“ čine: Deloitte & Touche, Ernest & Young, KPMG i Pricewatherhouse-Coopers.

19 

Na početku svoga rada ove firme su bile organizovane kao partnerske firme koje su se zasnivale na profesionalnoj saradnji. U zadnje vrijeme su organizovane u obliku partnerskog odnosa sa ograničenom odgovornosšću – Limited liability Partnership (LLP), kao društva lica ili kapitala. Prema organizacionoj šemi hijerarhija osoblja je sljedeća:6

- partner - vlasnik firme, - menadžer - vrši superviziju revizije koju su izvršili ovlašćeni revizori, - ovlašćeni revizor (supervizor) – vrši reviziju preduzeća na terenu i ima najmanje dvije godine iskustva u javnoj reviziji i - mlađi revizor (asistent) – prvi put obavlja poslove iz javne revizije.

Dužnosti članova revizorskog tima su:

Član tima Dužnosti

partner (ortak)

- odgovoran je za reviziju FI, - direktno kontaktira sa klijentom i ugovara obim pružanja usluga, - obezbjeđuje odgovarajuće planiranje revizije, - osigurava da revizorski tim ima potrebno znanje i iskustvo, - nadzire revizorski tim i vrši uvid u njegovu radnu dokumentaciju i dokaze, - pregleda nacrt revizorskog izvještaja, - potpisuje revizorski izvještaj.

menadžer

- da osigura odgovarajuće planiranje revizije kao i podjelu dužnosti, - nadzire pripremne radnje i odobrava plan revizije, - ispituje radnu dokumentaciju, finansijske izvještaje i rev. izvještaj, - priprema izvještaj o reviziji i informiše partnera o izvršenju revizije.

glavni revizor

- priprema procjene, - dodjeljuje zadatke članovima tima, te usmjerava svakodnevne aktivnosti, - koordinira i kontroliše rad članova tima, - nadzire i ispituje rad pojedinih članova u timu.

revizor

- obavlja dodijeljene mu zadatke, - priprema odgovarajuću i valjanu radnu dokumentaciju, - prikuplja dokaze, priprema dokumentaciju za ocjenu internih kontrola i dokumentuje rezultate analiza, - obavještava starijeg saradnika ili glavnog revizora o nastalim problemima vezanim za reviziju ili računovodstvo.

                                                            6 Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002, str. 23.

20 

Revizorske firme koje ne pripadaju Velikoj četvorci obično čine veliki broj samostalnih revizorskih firmi u pojedinim zemaljama, mada postoje i srednje revizorske firme koje su organizovale kancelarije na regionalnom nivou i zapošljavaju veliki broj revizora. Pored usluga revizije, revizorske firme se sve više bave i pružanjem drugih usluga, kao što su:

- računovodstvene i knjigovodstvene usluge, - poreske usluge, - finansijske usluge, - savjetodavne i konsalting usluge za menadžment, organizaciju procesa poslovanja, računovodstvene i informacione sisteme i drugo.

U odnosu na poslove revizije, pružanje ostalih usluga kraće traje i jeftinije je za revizorsku firmu, što je dovelo do toga da se, u posljednje vrijeme, procenat dobiti revizorskih firmi od savjetodavnih i konsalting poslova povećao u odnosu na dio dobiti koja se ostvaruje od revizije.

1.7. Organizacije koje utiču na reviziju Velika Britanija je kolijevka revizorske profesije, koja se razvijala na teritoriji cijelog starog kontinenta, ali je najveći razvoj doživjela u SAD. Postoji čitav niz organizacija koje imaju uticaja na poslovanje nezavisnih revizora, a najveći uticaj na razvoj revizije ima AICPA – Američki institut ovlašćenih javnih računovođa. AICPA ima preko 300.000 članova7 koji rade u revizorskim firmama. Ova institucija pruža svojim članovima usluge profesionalnog obrazovanja i usavršavanja, tehničku pomoć pri reviziji i razvija standarde revizije. Za razvoj i usavršavanje revizorske prakse na međunarodnom nivou zaslužna je Međunarodna federacija računovođa (IFAC) koja:

propisuje Međunarodne standarde revizije (ISA) i Kodeks etike za profesionalne računovođe,

kontinuirano unapređuje kvalitet revizije kroz podržavanje usaglašavanja sa računovodstvenim standardima, standardima revizije i etikom finansijskog izvještavanja,

pruža pomoć zemljama u tranziciji kroz saradnju sa regionalnim računovodstvenim organizacijama.

Značaj za razvoj revizijske teorije i prakse i usavršavanje revizorske profesije ima i Komitet za međunarodne računovodstvene standarde (IASC), Evropska unija i druge organizacije kao što su Evropski savez profesionalnih računovođa, Međunarodna komisija za hartije od vrijednosti (IOSCO) i druge.

                                                            7 M. Andrić, B. Krsmanović, D. Jakšić, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 22.

21 

Ove organizacije ulažu napore u cilju razvoja tehničkih, etičkih i obrazovnih smjernica računovođa i revizora, recipročno priznavanje stručnih kvalifikacija računovođa i revizora, te da smjernice i standardi koje donose budu prihvaćene na dobrovoljnoj osnovi i na internacionalnom nivou.

2. REVIZIJSKOTRŽIŠTE

2.1. Kratak istorijat revizije Nastanak revizije u velikoj mjeri je određen nastankom i razvojem računovodstva i knjigovodstva. Evidentiranje transakcija se pojavljuje još u kulturama drevni naroda Egipta, Grčke i Rima, a cilj im je bio da se zadrži sjećanje na poslovnog partnera. Knjigovodstvo, kao pomoćni mehanizam za postizanje profita i bogatstva, u to vrijeme, nije bilo poznato. Ideja ostvarivanja što većeg profita prvi put se javlja krajem srednjeg vijeka pojavom velikih trgovačkih kuća u Veneciji, Firenci i Pizi, tako da su se osnove sistema dvojnog knjigovodstva prvi put pojavljuje u Italiji. Industrijska revolucija koja je počela u Velikoj Britaniji 1780. godine, dovela je do pojave velikih industrijskih preduzeća sa složenom birokratskom strukturom, zatim do traženja vanjskih izvora finansiranja, razvoja menadžmenta i razdvajanja funkcija upravljanja i vlasništva u preduzećima. Ovi događaji su doprinijeli stvaranju zahtjeva za što kvalitetnijom računovodstvenom funkcijom u preduzeću, kao i velikom potražnjom za uslugama stručnjaka iz oblasti računovodstva. Tada se javlja i potreba za revizijom izvještaja o bonitetu preduzeća i finansijskih izvještaja namjenjenih eksternim korisnicima, što se smatra početkom nastanka moderne revizije. Pojava prvih društava računovođa u Velikoj Britaniji, sve veći stepen razdvajanja vlasničke funkcije od funkcije upravljanja, povećanje kompleksnosti preduzeća, kao i pojava finansijskih skandala, doveli su do ubrzanog razvoja revizorske profesije.

2.2. Teorija ponude i potražnje revizijskih usluga Potražnja za uslugama revizije može se objasniti pomoću nekoliko teorija, koje su se javljale kroz istorijski razvoj revizije. Teorija policajca je bila opšteprihvaćena do 40-tih godina dvadesetog vijeka i bila je usredsređena na provjeru računske tačnosti, te otkrivanje i sprečavanje prevara i zloupotreba. Teorija davanja kredibiliteta podrazumijeva da revizija treba da poveća kredibilitet finansijskih izvještaja i obezbijedi verifikaciju izjava uprave.

22 

Teorija umjerenih garancija – cilj revizije po ovoj teoriji je da, putem davanja mišljenja o tačnosti bilansa uspjeha, vitalnim učesnicima u organizaciji, ili važnim grupama ulagača, pruži uvjerenja da se dobit kompanije pravedno raspodjeljuje. Ona nije potpuna, jer ne daje mišljenje o pouzdanosti i tačnosti finansijskih izvještaja. Kvazisudska teorija – po kojoj se na revizora gleda kao na sudiju u procesu distribucije finansijskih informacija, pa je svakako neodrživa. Teorija povećanog povjerenja – koja se pojavila dvadesetih godina prošlog vijeka i za razliku od prethodnih teorija, bavi se i ponudom i potražnjom revizorskih usluga. Potražnja za revizorskim uslugama se objašnjava pojavom zainteresovanih strana van kompanije koje za ulaganja u kompanije zahtijevaju odgovornost uprave. S druge strane, revizor treba da obezbijedi sigurnost revizije, te da je uradi tako da zadovolji razumna očekivanja vanjskih učesnika i javnosti. Teorija menadžmenta – po kojoj revizor radi i u interesu uprave i u interesu vlasnika i trećih strana. Uprava treba da obezbijedi: dodatna ulaganja kod banaka i investitora pod povoljnim uslovima, visoke cijene akcija, kao i bolje angažovanje zaposlenih uz niže plate. Uprava ili menadžment raspolažu informacijama tako da bolje znaju od banaka koliko je kompanija sposobna da vraća kredite, bolje od akcionara zna koliki je stvarni profit, a i od radnika zna bolje da li se mogu dati dodatne pogodnosti i isplate radnicima. Na osnovu raspoloživih informacija uprava može da ih prezentuje u finansijskim izvještajima, tako da obezbijedi dodatna ulaganja. Angažovanje uglednih revizora treba da obezbijedi pouzdanost i kredibilitet finansijskih izvještaja, što je u interesu kako menadžmenta tako i akcionara i banaka.

2.3. Revizijska regulativa  

Paralelno sa razvojem revizije razvijala se i zakonska regulativa u vezi sa revizijom. Na početku potražnja za revizijom je bila na dobrovoljnoj osnovi, a sada je regulisana zakonskim propisima i tehničkim standardima i smjernicama. Revizija je, prema našim zakonima, obavezna za sva pravna lica koja imaju javnu odgovornost (banke, osiguravajući zavodi, penzioni fondovi, budžetski korisnici, akcionarska društva) kao i za srednja i velika preduzeća.

2.4. Očekivanja od revizije Kontroverze vezane za revizorsku profesiju u vezi su sa tzv. revizijskim jazom očekivanja koji podrazumijeva jaz između onoga što revizori misle da treba da daju i onoga što javnost od njih očekuje. Uloga i zadatak revizora svakako nije da istražuje i utvrđuje nezakonite radnje, prevare i pronevjere. Korisnici revizorskih usluga (akcionari, bankari, kreditori, zaposleni i drugi) imaju svoja očekivanja vezana za aktivnost revizora.

23 

Očekivanja od revizora trebaju biti da revizor da mišljenja o: - istinitosti i pouzdanosti finansijskih izvještaja, - sposobnosti kompanije da nastavi redovno poslovanje, - sistemu interne kontrole kompanije, - pojavi prevare i - pojavi nezakonitih radnji.

2.5. Zakonska odgovornost prema trećoj strani Veliki broj je grupa korisnika usluga revizora. U slučaju da pojedine grupe korisnika misle da su oštećene zbog loše urađenog revizorskog posla, na osnovu formalnog ugovornog odnosa, mogu da tuže revizora zbog neispunjavanja obaveza. Korisnici revizijskih izvještaja koji nemaju ugovorni odnos sa revizorom mogu da pokrenu parnični postupak. U okviru revizorske profesije u većini zemalja postoji disciplinski sud, koji se sastoji od predstavnika revizora, sudstva i javnosti. Nakon saslušanja i provedenog procesa, sankcije mogu biti:

- kazna, - opomena (usmena ili pismena), - suspenzija obavljanja posla na određeni vremenski period, ili - doživotna zabrana rada u struci.

Za uspješno pokretanje građanske parnice moraju biti ispunjeni sljedeći uslovi:

- mora biti dokazana neuspješna ili nemarna revizija (dokaz može biti npr. presuda disciplinskog suda), - podnosilac tužbe mora da dokaže da su njegovi gubici uzrokovani navodnom neuspjelom revizijom (uzročna povezanost gubitaka i provedene revizije) i - podnosilac tužbe mora kvantitativno odrediti svoje gubitke (količina gubitka).

Revizor je obavezan da se ponaša sa dužnom profesionalnom pažnjom prema podnosiocima tužbe, koja se identifikuje kroz standarde:

- ugovornih strana, - predviđenih korisnika i - razumno predvidivih korisnika.

Standard odnosa ugovornih strana - revizor je prema trećim stranama odgovoran samo za običnu nepažnju pri obavljanju posla u okviru obaveza iz originalnih ugovora. Prema tome, revizor je samo odgovoran prema svom klijentu ili prema nekom drugom za koga je prihvatio da obavi posao, ali nije odgovoran trećoj strani.

24 

Standard predviđenih korisnika - prema ovom standardu, revizor je odgovoran specifičnoj grupi za koju revizor zna, ili je trebalo da zna, da će se osloniti na reviziju, npr. bankari ili akcionari. Standard razumno predvidivih korisnika - revizor je odgovoran bilo kojoj grupi korisnika revizijskih usluga, za koju je mogao da predvidi da bi mogla da se osloni na njegove usluge, čak i onda kada revizor takvu grupu nije mogao konkretno identifikovati u momentu izražavanja svoga mišljenja.

2.6. Kvalitet revizije i određivanje naknada Kvalitet revizija se vrednuje na osnovu elemenata tehničkog i funkcionalnog kvaliteta. Tehnički kvalitet revizije predstavlja kvalitet ishoda procesa revizije, tj. koliko je revizor uspješan u pronalaženju grešaka u finansijskim izvještajima, otkrivanju prevara ili problema vezanih za stalnost poslovanja. Funkcionalni kvalitet revizije je stepen u kome proces vršenja revizije i obavještavanja o rezultatima, zadovoljava zahtjeve komitenta. Ovaj aspekt kvaliteta je vezan za proces revizije a ne za njen ishod. Utvrđivanje naknade za usluge revizije zavisi od sljedećih faktora:

- veličine klijenta i njegove geografske rasprostranjenosti, - veličine revizorske firme, - nivoa konsultantskih usluga, - kvaliteta sistema interne kontrole klijenta revizije, - vrste ugovora kojima se reguliše fiksna ili varijabilna naknada.

2.7. Utvrđivanje pouzdanosti U cilju proširenja predmeta revizorske djelatnosti, pored utvrđivanja pouzdanosti finansijskih izvještaja, kao redovne aktivnosti revizora, usluge revizora se proširuju na utvrđivanje pouzdanost (Assurance services) za sljedeće:

- finansijske informacije, uključujući i procjenu pouzdanosti budućih informacija, - nefinansijske informacije, uključujući procjenu pouzdanosti vrednovanja uspješnosti poslovanja na osnovu karakteristika koje nisu finansijske prirode, - sisteme i procese, uključujući procjenu kvaliteta informacionih sistema i sistema kontrole rizika i - pravila i ponašanja, uključujući procjenu postupaka u skladu sa smjernicama za upravljanje preduzećem.

25 

3. ETIKAZAPROFESIONALNERAČUNOVOĐE

3.1. Šta je etika? Etika je skup moralnih principa, pravila ponašanja i normi vrijednosti. Sve poznate profesije su izradile kodeks profesionalne etike. Osnovni cilj tih kodeksa je da se članovima profesije daju smjernice za očuvanje profesionalnog stava i njihovog ponašanja, na način koji će poboljšati ugled njihove profesije u cjelini. Uspostavljanje etičkog kodeksa profesije zasniva se na samodisciplini koja je iznad discipline koje propisuju zakonske odredbe. Revizija može da opstane samo ako postoji povjerenje javnosti da revizija, kao profesija, njeguje etičke vrijednosti i da je u stanju da odoli pritiscima iz okruženja. IFAC – Međunarodna federacija računovođa odnosno njegov Odbor za međunarodne standarde etike objelodanjuje Etički kodeks za profesionalne računovođe. Prema ovom kodeksu, profesija treba da dostigne najviši nivo efikasnosti u radu i udovolji zahtjevima javnog interesa. Ciljevi Kodeksa etike za profesionalne računovođe su povećanje: profesionalizma, povjerenja, kvaliteta usluga i sigurnosti za korisnike FI (kredibilitet FI). Etičko ponašanje i nezavisnost revizora su njihove osnovne karakteristike na kojima se zasniva funkcija revizije. Potražnja za revizijom nastala je iz potrebe za profesionalnom i nezavisnom osobom koja kontroliše ugovore između principala i agenta. Ako revizor nije stručan i nezavisan, stranke ugovora će dati malo značaja pruženim uslugama. Etika se odnosi na sistem ili niz pravila obavljanja posla, koji se zasnivaju na moralnim dužnostima i obavezama. Američki institut ovlašćenih računovođa donio je deset opšteprihvaćenih revizijskih standarda i Kodeks o profesionalnom ponašanju koji propisuje ponašanje revizora. Veći dio Kodeksa govori o postupcima koji mogu narušiti nezavisnost revizora. Na primjer, revizorima se ne dopušta da imaju finansijski ili upravljački interes kod svojih komitenata. U današnjim uslovima revizori su suočeni sa situacijama u kojima se njihovo etičko ponašanje i nezavisnost dovode u iskušenje. Na primjer, konkurencija među revizijskim društvima dovela je do smanjenih naknada za reviziju što može dovesti do manje kvalitetnije revizije ili dogovora sa komitentom o osjetljivim revizijskim i računovodstvenim pitanjima. Etički kodeks je prema Međunarodnim standardima podijeljen u tri dijela:

prvi dio tretira osnovne principe kodeksa,

drugi dio tretira profesionalne računovođe u javnoj praksi i

treći dio tretira profesionalne računovođe u privredi.

26 

3.2. Osnovni principi i smjernice za profesionalne računovođe Kodeks etike profesionalnih računovođa Međunarodne federacije računovođa ( IFAC) kaže: „Ciljevi računovodstvene profesije su da se radi prema najvišim standardima profesionalizma, dostigne najviši nivo uspješnosti u radu i generalno da se zadovolji javni interes“. Da bi se ostvarili ovi ciljevi IFAC je propisao osnovni principe i smjernice za profesionalne računovođe, kako slijedi:

- integritet, - objektivnost, - profesionalna kompetentnost, - povjerljivost, - profesionalno ponašanje, - tehnički standardi i - rješavanje etičkih sukoba.

Integritet – profesionalni računovođa treba da bude iskren i pošten u obavljanju profesionalnih usluga, koje pored obavljanja računovodstvenih poslova obuhvataju i poslove vezane za slične stručne poslove (poslovi za reviziju, obračun poreskih prijava, finansijske usluge i slično). Objektivnost – podrazumijeva da računovođe budu fer, intelektualno pošteni, ne podliježu sukobu interesa, odnosno bez predrasuda, pristrasnosti i uticaja drugih. Profesionalna kompetentnost – podrazumijeva obavljanje poslova sa dužnom pažnjom, kompetentnošću i marljivošću, uz stalnu obavezu da usavršava svoja znanja i sposobnosti kako bi klijentu obezbijedio usluge zasnovane na savremenim dostignućima koja se primjenjuju u struci, zakonodavstvu i tehnici. Povjerljivost – podrazumijeva da je profesionalni računovođa dužan da poštuje povjerljivost informacija klijenata koje dobija tokom pružanja usluga. Oni ne smiju upotrebljavati ili objavljivati bilo kakve informacije bez ovlašćenja, čak ni nakon prekida rada kod poslodavca. Profesionalno ponašanje. Računovođe se trebaju ponašati u skladu sa dobrom reputacijom profesije i ne trebaju ništa činiti što bi diskreditovalo njihovu profesiju. Naročito važno je profesionalno ponašanje u oblasti poreske prakse i publiciteta. Pri pružanju poreskih usluga računovođa treba da ponudi najbolje rješenje za poslodavca, koje je obavljeno stručno, objektivno i u skladu sa zakonskim propisima. Savjete i mišljenja treba davati u pismenoj formi, a kopije arhivirati. Objavljivanje činjenica o računovođi u javnosti je dozvoljeno samo u slučajevima: nagrađivanja, kod traženja zaposlenja, u profesionalnim adresarima, pri objavljivanju knjiga i članaka u časopisima, na kursevima ili seminarima. Tehnički standardi – podrazumijevaju da računovođa usluge treba vršiti u skladu sa tehničkim i profesionalnim standardima koje propisuju Međunarodna federacija računovođa, preko

27 

Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda revizije, profesionalna udruženja i relevantni zakoni. Rješavanje etičkih sukoba – vrši se na nekoliko nivoa: 1) ispitivanje problema sa direktno pretpostavljenim, a ako nema rješenja problema, proslijediti ga na sljedeće nivoe upravljanja; 2) traženje konsultacija i savjeta, na povjerljivoj osnovi, od nezavisnog računovodstvenog tijela; 3) ako se sukob i dalje nastavlja, računovođa može dati otkaz i predati obrazloženje odgovarajućem predstavniku organizacije.

3.3. Etika primjenjiva na računovođe koji obavljaju javnu praksu Etičke smjernice za profesionalne računovođe koji rade u javnom sektoru obuhvataju sljedeće oblasti: nezavisnost, odgovornost prema klijentima, kao što su naknade, provizije i novčane sume klijenata, odgovornost prema kolegama, poput odnosa prema drugim profesionalcima, reklamiranju profesionalnih usluga i aktivnostima nespojivim sa strukom. Nezavisnost je najznačajniji etički princip za računovođe u javnom sektoru. Nezavisnost se u revizijskoj profesiji posmatra: prvo kao koncept revizije, drugo kao osnovni postulat, treće kao jedna od opšteprihvaćenih standarda revizije i četvrto kao osnova etičkog kodeksa. Nezavisnost treba posmatrati kao: 1. nezavisnost stava i uma, što znači da revizor treba zaključke izvoditi bez uticaja koji mogu

dovesti u pitanje profesionalno rasuđivanje i 2. nezavisnost djelovanja, što znači da revizor treba izbjegavati okolnosti na osnovu kojih

razumna osoba može posumnjati u integritet, objektivnost i profesionalnu osposobljenost revizora i na taj način njegove izvještaje dovesti u pitanje.

Nezavisnost revizora znači da revizor samostalno planira reviziju, procjenjuje značajnost i rizik, prikuplja dokaze po vlastitoj procjeni i, na osnovu sakupljenih mjerodavnih i valjanih dokaza, samostalno izvodi zaključke. Nezavisnost revizor ostvaruje na osnovu: stručne kompetentnosti, iskustva u radu i poštovanja etičkog kodeksa. Uslovi koji mogu uticati na nezavisnost revizora, ili je ugroziti, vezani su za sljedeća područja:

1. finansijsko učešće ili zaposlenost u kompanijama klijenta, 2. davanje usluga klijentima revizije, lične i porodične veze, 3. naknade, roba i usluga i 4. pravo vlasništva nad kapitalom revizorske firme.

Finansijsko učešće, ili zaposlenost u kompanijama klijenta, utiče na nezavisnost i razumnog posmatrača navodi na pomisao da je nezavisnost ugrožena. Finansijska veza može biti u obliku: direktnog finansijskog udjela, indirektnog finasijskog udjela, zajmova – datih ili uzetih od klijenta, finansijskog udjela u mješovitim - združenim ulaganjima, finansijskog udjela u preduzeću koje nije klijent, ali je sa klijentom u odnosu davanja ili primanja ulaganja ili investicija

28 

Davanje usluga klijentima revizije, lične i porodične veze. Prema IFAC-u nezavisnost nije

narušena davanjem konsultantskih usluga koje se odnose na upravljanje preduzećem, usluga vezanih za poreze ili savjetodavnih usluga, pod uslovom da računovođa nije preuzeo odgovornost za odluke uprave. U većini zemalja se poštuju ova IFAC-ova pravila, ali u nekim zemljama konsultantske usluge vezane za upravljanje preduzeća se smatraju opasnim za nezavisnost (Japan, Kuvajt), a u nekim nisu dozvoljene zakonom (Italija, Francuska). Prema IFAC-ovim standardima revizor može pripremati računovodstvene evidencije klijenta kome se vrši revizija, pod uslovima da:

- revizor ne treba da ima veze sa klijentom ili bilo kakav sukob interesa koji bi ugrozio njegov integritet i nezavisnost,

- klijent prihvata odgovornost za izvještaje, - revizor ne preuzima ulogu zaposlenog ili obavlja poslove vezane za upravljanje

preduzećem, - da ne eliminiše potrebu za provođenjem adekvatnih revizorskih testova.

Lične i porodične veze predstavljaju neprihvatljivu opasnost za nezavisnost a javlja se u slučajevima kada revizor obavlja reviziju kod klijenta kod koga su zaposlena lica sa kojima je u rodbinskoj ili ličnoj vezi (supružnik, roditelji, braća, sestre, svekar, punica i slično). Naknade, roba i usluga. Ako se od ukupnih bruto naknada revizora veliki dio odnosi na naknade od jednog klijenta postoji sumnja u nezavisnost i te naknade moraju biti provjerene i moraju biti predmet interesovanja inspekcije. Profesionalne usluge se ne mogu pružati na bazi potencijalne naknade. Potencijalna naknada je naknada koja se neće zaračunavati ukoliko se ne dobije određeni rezultat ili dokaz. Naknade utvrđene od strane suda, ili drugih organa vlasti, su prihvatljive i ne smatraju se potencijalnim naknadama. Prihvatanje dobara, roba ili usluga od strane revizora ili supružnika, kao i pretjerana ljubaznost mogu biti prijetnja nezavisnosti. Ljubaznost i pokloni koji nisu u saglasnosti sa normalnim znakovima pažnje u društvenom životu, ne trebaju biti prihvaćeni. Pravo vlasništva nad kapitalom revizorske firme – Kapital revizorske firme treba, u potpunosti, da bude u vlasništvu profesionalnih revizora. Vlasništvo u kapitalu od strane drugih je dopustivo, s tim da većinski dio učešća u kapitalu i glasačkih prava pripada isključivo profesionalnim revizorima. U suprotnom, drugi vlasnici bi imali uticaj na obavljanje profesionalnih usluga.

3.4. Odgovornost prema klijentima Odgovornost prema klijentima ogleda se u obavljanju usluga sa integritetom i objektivnošću, u skladu sa stručnošću i tehničkim sposobnostima. Naknada za izvršene usluge treba da bude odraz fer vrijednosti za profesionalne usluge, obračunata na bazi cijene časa ili dana rada. Revizor može zaračunati i nižu naknadu od

29 

dogovorene, u saglasnosti sa prethodnom naknadom za slične usluge. Troškovi, sitni rashodi i putni troškovi moraju biti dokumentovani, a za obračun naknada mora biti ispostavljena pismena isprava.

3.5. Odgovornost prema kolegama Odgovornost prema kolegama se ogleda kroz: odnos sa drugim profesionalnim računovođama, reklamiranje i aktivnosti koje su nespojive sa profesijom. Odnos sa drugim profesionalnim računovođama - U slučaju kada novoimenovani revizor zamjenjuje postojećeg revizora: - predloženi revizor treba da ostvari direktnu komunikaciju sa postojećim revizorom, - predloženi revizor treba da traži dozvolu od klijenta da komunicira sa postojećim revizorom, - kada postojeći revizor dobije navedeno obavještenje, treba da odgovori u pisanoj formi,

navodeći razloge zbog kojih predloženi revizor ne treba da prihvati imenovanje, - postojeći računovođa /revizor/, preko klijenta, treba da prenese novom računovođi /revizoru/

sve knjige i dokumentaciju klijenta koja se čuva. Kada računovođa obavlja dodatne usluge, ali ne zamjenjuje postojećeg računovođu/revizora/: - primljeni računovođa treba da ograniči usluge na konkretno dobijeni posao, - ako priroda posla zahtijeva obaveznu komunikaciju sa postojećim računovođom,

novoimenovani računovođa treba u pismenoj formi da zahtijeva od klijenta uspostavljanje komunikacije,

- novoprimljeni računovođa treba da osigura da postojeći računovođa bude upućen u prirodu usluga koje vrši.

Reklamiranje i traženje posla - Reklamiranje i nuđenje profesionalnih usluga treba da bude u cilju informisanja javnosti na objektivan način, te da bude pristojno, pošteno, istinito i u granicama dobrog ukusa. Nije dozvoljeno: stvaranje lažnih očekivanja, impliciranje sposobnosti uticaja na sud ili regulatornu agenciju, samohvalisanje, upoređivanje sa drugim revizorima i slično. Aktivnosti nespojive sa praksom - Revizor se ne smije baviti poslom ili zanimanjem koji narušavaju, ili bi mogli narušiti, njegov integritet, objektivnost i nezavisnost. Revizoru nije dozvoljeno istovremeno angažovanje na nekom drugom poslu koji nije povezan sa profesionalnim uslugama, čiji je efekat sprečavanje računovođe da obavlja javnu praksu u skladu sa etičkim principima.

30 

3.6. Zakonska odgovornost Kad je neka kompanija, koja je bila predmet revizije, bankrotirala, razočarani investitori i kreditori pokušavaju da pronađu ko je zakonski odgovoran za gubitke. Česta meta su i revizori, pa zbog toga revizori moraju prići poslu sa dužnom pažnjom i stalno imati na umu da bi mogli doći u poziciju da svoj rad brane na sudu. Zakonska odgovornost revizora se ogleda kroz: - odgovornost prema klijentima po opštem zakonu (kad bude tužen, jer nije izvršio svoje

obaveze u skladu sa ugovorom ili otkrio krađu sredstva), - odgovornost prema trećim stranama po opštem zakonu (banka ga tuži, jer nije otkrio

značajno pogrešne FI), - odgovornost prema trećoj strani po statutarnom pravu zakona i - krivična odgovornost (vlada, ili nadležna ustanova, vodi krivični postupak protiv revizora

koji je svjesno izdao nekorektan izvještaj o reviziji).

4. NAČELAISTANDARDIREVIZIJE Obaveza uprave preduzeća je da objavi niz finansijskih izvještaja koji trebaju pokazati finansijski položaj i rezultate poslovanja preduzeća. Revizijom se utvrđuje da li finansijski izvještaji odražavaju realno i objektivno finansijski položaj i rezultate poslovanja. Za procjenu finansijskih izvještaja neophodno je utvrditi kriterijume, koji su se kroz razvoj revizijske prakse razvili kao načela revizije i standardi revizije.

4.1. Načela revizije Razvojem teorije i revizorske prakse razvila su se revizorska načela koja pomažu revizorima u njihovom radu. Razvoj ovih načela utiče i na razvoj revizijskih standarda. Osnovna načela revizije su:

načelo zakonitosti,

načelo profesionalne etike,

načelo nezavisnosti,

načelo stručnosti i kompetentnosti,

načelo odgovornosti,

načelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza,

načelo korektnog izvještavanja. Načelo zakonitosti je najstarije načelo od kojeg revizija polazi, a odnosi se na ispitivanje usklađenosti stvarnog stanja sa postojećim zakonskim propisima.

31 

Načelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu pridržava pravila ponašanja koja su propisana Kodeksom profesionalne etike revizora. Načelo nezavisnosti zahtijeva da revizori moraju biti nezavisni i samostalni po bilo kom osnovu u odnosima sa poslovanjem klijenata čiji se finansijski izvještaji revidiraju. Načelo stručnosti i kompetentnosti podrazumijeva da revizor pored etičkih i moralnih kvaliteta mora imati i stručna znanja i vještine kako bi kvalitetno obavljao poslove revizije. Načelo odgovornosti sastoji se u tome da je revizor odgovoran za prikazivanje stvarnog stanja i donošenje revizorskog mišljenja, kao i donošenje pogrešnih kvalifikacija. Načelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza podrazumijeva da revizor u svom radu mora da dobrom pripremom, organizacijom i provođenjem revizije obezbijedi dovoljno dokaznog materijala, dokumenata kroz radne papire koji pružaju dokaz i razumno uvjerenje kao osnovu za izražavanje mišljenja. Načelo korektnog izvještavanja znači da revizorsko mišljenje mora biti konkretno i korektno.

4.2. Revizijski standardi Revizijski standardi su osnovna pravila koja se koriste prilikom revizije finansijskih izvještaja. Standardi sadrže uputstva za provođenje postupka revizije, izražavanje mišljenja i izdavanje izvještaja o provedenoj reviziji. Revizijski standardi nemaju snagu zakona ali se redovno primjenjuju kao pozitivna revizorska praksa, a pravila koja revizori primjenjuju na međunarodnom nivou su Međunarodni revizijski standardi (MRS), koji služe kao okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarada. Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su američki revizijski standardi poznati pod nazivom Opšteprihvaćeni revizijski standardi.

4.2.1. Opšteprihvaćeni revizijski standardi (GAAS)  

Opšteprihvaćeni revizijski standardi su nacionalni standardi revizije u SAD. Razvijeni su od strane AICPA (Američki institut ovlašćenih javnih računovođa), a klasifikuju se u tri grupe:

1. opšti standardi, 2. standardi obavljanja revizije i 3. standardi izvještavanja.

I Opšti standardi, odnose se na stručnost, nezavisnost i dužnu savjesnost revizora, a podrazumijevaju sljedeća pravila:

32 

1. Reviziju trebaju obaviti lica (ili lice) koja posjeduju odgovarajuću tehničku obučenost i imaju stručnost revizora. Revizor mora da posjeduje odgovarajuću tehničku obučenost i profesionalnost, a stiče je formalnim obrazovanjem, programima kontinuiranog usavršavanja, te kroz iskustvo i uvijek se moraju usavršavati. 2. U svim pitanjima u vezi sa angažmanom revizor (ili revizori) trebaja zadržati nezavisnost. Revizor mora stalno da održava nezavisnost i nije mu dopušteno uspostavljanje takvih odnosa koji mogu ugroziti njegovu objektivnost i nezavisnost. Takođe se od revizora traži da uoči razliku između stvarne i formalne nezavisnosti. 3. Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvještaja potrebno je udovoljiti zahtjevu postupanja s dužnom profesionalnom pažnjom. Članovi revizijskog tima obavezni su da prate standarde provođenja i standarde izvještavanja. Ovaj standard zahtijeva da revizor svaki korak revizije obavlja revnosno, isključujući nemarnost ili činjenje materijalnih propusta. Ukoliko poslove obavlja nemarno i nepažljivo revizor se može izložiti riziku da napravi greške i tako prevari one koji se oslanjaju na njegov rad. II Standardi obavljanja revizije, odnose se na stvarno provođenje revizije, odnosno služe kao koncepcijski okvir za revizijski postupak. Ovi standardi obuhvataju sljedeće: 1. Adekvatno planiranje i superviziju, što znači da posao treba primjereno isplanirati, a rad pomoćnika, ako ih ima, treba nadzirati. Ispravno planiranje može osigurati djelotvorniju reviziju koja će lakše otkriti značajne pogreške u razumnom roku. Standard zahtijeva da nad pomoćnicima koji sudjeluju u reviziji postoji odgovarajući nadzor. 2. Razmatranje strukture interne kontrole. Odgovarajuće poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije, te za utvrđivanje osobine, vremena i obima testova koje treba provesti. Interna kontrola je postupak kojeg provodi uprava nekog preduzeća, rukovodioci i ostali zaposleni, a koji treba osigurati postizanje sljedećih ciljeva: - pouzdanost finansijskog izvještavanja, - usklađenost sa odgovarajućim zakonima i propisima i - efikasnost poslovanja. Stepen do kojeg se nezavisni revizor oslanja na internu kontrolu komitenta neposredno utiče na osobinu, vrijeme provođenja i obim postupaka i poslova koje treba obaviti.

33 

3. Dovoljno kompetentnih dokaza. Detaljnim ispitivanjem, posmatranjem, te upitom i konfirmacijom, potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza, kako bi se na taj način osigurala razumna osnova za formiranje mišljenja o finansijskim izvještajima. Najveći dio posla revizora obuhvata sakupljanje i vrednovanje dokaza koji će podržati izjave uprave u finansijskim izvještajima. Prilikom sakupljanja dokaza revizor koristi razne revizijske postupke. III Standardi izvještavanja, uključuju četiri standarda kojima se od revizora zahtijeva da prije podnošenja izvještaja o provedenoj reviziji razmotri svako od sljedećih pitanja:

a) usklađenost FI sa Opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima (jesu li FI objavljeni u skladu sa GAAP - Opšteprihvaćenim računovodstvenim standardima), b) konzistentnost u primjeni računovodstvenih standarda (primjenjuju li se standardi dosljedno). Na primjer, ako klijent promijeni način obračuna amortizacije u tekućoj godini, gubi se konzistentnost u primjeni rač. standarda i FI iz tekuće godine nisu uporedivi sa onim iz prethodne godine, c) adekvatno objelodanjivanje (jesu li objavljene sve potrebne informacije) i d) izražavanje mišljenja. Cilj ovog standarda je da spriječi pogrešnu interpretaciju revizorove odgovornosti. Revizor je odgovoran samo za izražavanje mišljenja o finansijskim izvještajima, a menadžment je odgovoran za informacije u FI i način prezentacije FI.

Karakteristike izvještaja kojeg izdaje revizor su: 1. u izvještaju se navodi jesu li finansijski izvještaji objavljeni U SKLADU SA GAAP-om, 2. izvještaj upućuje na okolnosti u kojima se takva načela nisu DOSLJEDNO PRIMJENJIVALA u tekućem razdoblju u odnosu na prethodni period, 3. objavljivanje informacija u FI smatra se RAZUMNO ispravnim, osim ako drugačije nije navedeno u izvještaju, 4. izvještaj sadrži, ili izraženo mišljenje u pogledu finansijskih izvještaja U CJELINI, ili izjavu da mišljenje nije moguće dati. Kad nije moguće izraziti opšte mišljenje, treba navesti razloge za takvu nemogućnost.U svim slučajevima u kojima se ime revizora povezuje sa FI, revizorov izvještaj treba jasno upućivati na karakter ispitivanja, ako ono postoji, kao i na stepen preuzete odgovornosti.

4.2.2. Međunarodni standardi revizije (ISA)  

Međunarodna federacija računovođa (IFAC) ima za cilj da razvija i unapređuje računovodstvenu profesiju koja bi bila sposobna da u javnom interesu pruža usluge visokog kvaliteta. Zbog toga je

34 

IFAC osnovao Odbor za međunarodne standarde revizije koji ima zadatak da razvija i izdaje standarde i saopštenja o reviziji. Međunarodni standardi revizije sadrže osnovne principe, postavke i smjernice koje služe kao osnov i vodič za provođenje revizije. Ovi standardi nemaju intenciju da derogiraju zakonsku regulativu u zemljama članicama, ali kada nacionalna regulativa nije u saglasnosti sa ISA, organizacije članice IFAC-a, po osnovu obaveza iz članstva, moraju ih primjenjivati. Međunarodni standardi revizije (ISA) su brojčano označeni i razvrstani u sljedeće grupe: 1) uvod (oznake 100-199), 2) odgovornosti (200-299), 3) planiranje (300-399), 4) interna kontrola (400-499), 5) revizijski dokaz (500-599), 6) korišćenje rada drugih (600-699), 7) zaključci revizije i izvještaji (700-799), 8) posebna područja (800-899), 9) povezane usluge (900-999). Svaka od ovih grupa sadrži u sebi dva ili više međunarodnih revizijskih standarda zajedničkog sadržaja.

5. UVODUPROCESREVIZIJE Potražnja za revizijom nastala je iz potencijalnog sukoba interesa između vlasnika (dioničara) i uprave, kao zainteresovanih strana. U ugovoru između navedenih strana obično se zahtijeva da uprava objavljuje niz finansijskih izvještaja kako bi se prikazali finansijski položaj i rezultati poslovanja. Za odgovarajuću procjenu finansijskih izvještaja strane moraju utvrditi zajedničke kriterijume. Opšteprihvaćena računovodstvena načela postala su vremenom primarni kriterijumi prema kojima se izrađuju finansijski izvještaji. Korišćenje računovodstvenih načela kao mjerila dopuštaju opšteprihvaćeni revizijski standardi. Prema prvom standardu o izvještavanju zahtijeva se da revizor u svom izvještaju naznači jesu li finansijski izvještaji objavljeni u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. U uobičajenom revizorskom izvještaju navodi se tekst da “finansijski izvještaji… prikazuju realno i objektivno… u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima”. Prije nego što revizor u svom izvještaju napiše takvu izjavu, donosi sud o tome: 1. jesu li računovodstvena načela opšteprihvaćena, 2. jesu li računovodstvena načela prihvatljiva u datim okolnostima,

35 

3. jesu li finansijski izvještaji, uključujući i zabilješke, na odgovarajući način objavljeni, 4. jesu li informacije u finansijskim izvještajima razvrstane i sumirane na razuman način i 5. odražavaju li finansijski izvještaji poslovne događaje tako da su finansijski položaj,

rezultat poslovanja i novčani tokovi prikazani u okviru prihvatljivih granica.

5.1. Ciljevi revizije Cilj revizije finansijskih izvještaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izvještaji, u svim bitnim aspektima, sačinjeni u skladu sa utvrđenim okvirom finansijskog izvještavanja. Izjave uprave imaju veliki uticaj na ciljeve i program revizije. Finansijski izvještaji koje donosi uprava sadrže izjave o komponentama tih izvještaja. Izjave uprave su naznačene, ili izražene, izjave o klasama transakcija i njhovim računima u finansijskim izvještajima. Ako se, na primjer, u finansijskim izvještajima nalazi stavka zaliha u iznosu od 2.500.000 KM, uprava, između ostalog, izjavljuje da zalihe postoje, odnosno da preduzeće posjeduje zalihe, te da su one na odgovarajući način procijenjene. Isto tako, ako se u finansijskim izvještajima nalazi stavka obaveza prema dobavljačima u iznosu od 750.000 KM, to znači da uprava izjavljuje da su obaveze prema dobavljačima obaveze preduzeća i da se u prikazanom iznosu obaveza prema dobavljačima obuhvaćene sve takve obaveze (izjava o potpunosti).

5.1.1. Izjave (tvrdnje) menadžmenta  

Menadžment daje neposredno, ili posredno, izjave koje se odražavaju u komponentama (pozicijama) finansijskih izvještaja. Na primjer, kada u bilansu stanja pozicija potraživanja od kupaca iznosi 100.000 KM, to znači da menadžment izjavljuje (tvrdi) da potraživanja od kupaca postoje i da im je neto ostvariva vrijednost upravo 100.000 KM. Izjave (tvrdnje) menadžmenta obično se odnose na:

postojanje ili nastanak,

potpunost,

prava i obaveze,

procjenu i raspored i

objavljivanje (objelodanjivanje). Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina ili sredstva, odnosno, postoje li obaveze preduzeća na određeni datum i jesu li se, u određenom periodu, evidentirani poslovni događaji dogodili. Na primjer, menadžment izjavljuje kako zalihe koje su iskazane u bilansu stanja fizički postoje i da su raspoložive za prodaju. Slično, menadžment izjavljuje da su prihodi naznačeni u bilansu uspjeha upravo oni prihodi od prodaje koje je poslovni subjekat ostvario u određenom periodu.

36 

Izjave o potpunosti ukazuju na to sadrže li finansijski izvještaji sve poslovne događaje i račune koji se trebaju objaviti. Npr., menadžment izjavljuje da u momentu izrade bilansa stanja stavka koja se odnosi na zalihe predstavlja sve postojeće zalihe. Menadžment, takođe, posredno izjavljuje da iznos iskazan na poziciji ''obaveze prema dobavljačima'' sadrži sve takve obaveze u momentu izrade bilansa. Izjave o pravima i obavezama ukazuju na to ima li poslovni subjekat pravo na imovinu i jesu li obaveze ujedno i stvarne obaveze poslovnog subjekta na određeni dan. Npr., menadžment izjavljuje da su zalihe iskazane u bilansu stanja vlasništvo poslovnog subjekta, te da su sve obaveze koje su iskazane u bilansu stanja isključivo obaveze poslovnog subjekta. Izjave o procjeni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u finansijskim izvještajima koji se odnose na imovinu, obaveze, prihode i rashode odgovarajući. Na primjer, menadžment izjavljuje kako su zalihe u bilansu stanja objavljene po nižoj vrijednosti od nabavne ili tržišne vrijednosti. Uz to, menadžment izjavljuje kako se amortizacija koja se obračunava na nekretnine, postrojenja i opremu sistemski raspoređuje na odgovarajuće obračunske periode. Izjave o objavljivanju (objelodanjivanju) ukazuju na to jesu li određene komponente (stavke) finansijskih izvještaja na odgovarajući način klasifikovane, opisane i objavljene. Npr., menadžment izjavljuje kako će dio dugoročnih obaveza, koje su objavljene kao kratkoročne obaveze, dospjeti u tekućoj godini. Isto tako, menadžment izjavljuje kako su u zabilješkama uz finansijske izvještaje objavljene sve značajne odredbe iz ugovora o preuzetim kreditima.

5.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci Revizijski ciljevi izvode se na osnovu izjava (tvrdnji) menadžmenta i odnose se na izjave (tvrdnje) menadžmenta. Nezavisni revizor nastoji pronaći i procijeniti dokaze u vezi sa izjavama. U praksi se to postiže tako da se odrede revizijski ciljevi u vezi sa izjavama uprave preduzeća. Prikupljanjem dovoljno dokaza koji zadovoljavaju revizijske ciljeve, revizor nastoji steći razumno uvjerenje (uvjeriti se) o tome jesu li finansijski izvještaji realni i objektivni. Revizor prvo određuje koje su izjave menadžmenta mjerodavne za određeni ciklus i njegove račune. Zatim, revizor određuje koje revizijske ciljeve treba primijeniti za svaku pojedinu izjavu menadžmenta. Izjave i sa njima povezani revizijski ciljevi imaju različitu važnost i zavise od komponenata (stavki) koje se testiraju. Npr., obično za račune imovine važniji je test valjanosti, dok je za račune obaveze važniji test potpunost. Pojedinačni specifični ciljevi revizije u vezi sa ispitivanjem istinitosti izjava menadžmenta su:

valjanost (postojanje i nastanak),

potpunost,

cutoff (vremensko razgraničenje),

37 

vlasništvo,

matematička (računska) tačnost,

procjena,

klasifikacija i

objavljivanje. Valjanost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o postojanju i nastanku događaja. Ovaj revizijski cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke imovine ili sredstava, odnosno, obaveza u skladu s odgovarajućom vrijednošću, te uključuju li se prihodi, odnosno, rashodi u odgovarajući period? Jednostavno, traži se odgovor na pitanje jesu li poslovni događaji na koje se računi odnose valjani, odnosno trebaju li ovi računi biti prikazani u finansijskim izvještajima? Pri tome je revizoru od velike važnosti da sazna jesu li neke pozicije u finansijskim izvještajima precijenjene. Npr., revizor može postupkom konfirmacije testirati valjanost potraživanja od kupaca. Konfirmacija potraživanja kojom kupac potvrđuje da se slaže s iznosom potraživanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog potraživanja. Druga vrsta precjenjivanja može biti kada se u finansijskim izvještajima nalaze nepostojeće zalihe. Revizor može provjeriti stanje zaliha kako bi se uvjerio u njihovo postojanje. Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o potpunosti i ukazuje na to jesu li svi poslovni događaji evidentirani u poslovnim knjigama. Npr., ako poslovni subjekat ne evidentira poslovni događaj u vezi s nabavkom ili prodajom, njegovi finansijski izvještaji će biti pogrešni. Za testiranje revizijskog cilja potpunosti koji se odnosi na potraživanja od kupaca, revizor uspoređuje zbir potraživanja u pomoćnoj knjizi sa zbirom potraživanja u glavnoj knjizi. Ako se zbirovi ne podudaraju, moguće je da neke prodaje i s njima povezana potraživanja nisu evidentirane. Cutoff (vremensko razgraničenje) je revizijski cilj koji se također odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni događaji evidentirani u okviru odgovarajućeg perioda. Revizijskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni događaji, koji su nastali krajem godine, evidentirani u finansijskim izvještajima u odgovarajućem periodu. Npr., revizor želi utvrditi jesu li u tekućoj godini evidentirani svi prihodi od prodaje koji se odnose baš na tu poslovnu godinu. U tom kontekstu revizor ispituje sve otpremnice s kraja tekuće i s početka sljedeće poslovne godine kako bi se uvjerio da ni jedan prihod od prodaje ostvaren u sljedećoj, nije evidentiran u tekućoj godini i obrnuto. Vlasništvo kao revizijski cilj, koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o pravima i obavezama, odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li prikazane obaveze njegova stvarna dugovanja. Ako poslovni subjekat nema pravo vlasništva nad prikazanom imovinom ili ako iskazane obaveze nisu stvarna dugovanja tog poslovnog subjekta, te pozicije se ne trebaju nalaziti u financijskim izvještajima. Npr., revizor može postaviti pitanje

38 

menadžmentu je li neko evidentirano potraživanje prodato. Ako je određeno potraživanje koje je iskazano u finansijskim izvještajima prodato, revizor će tu poziciju osporiti te će od menadžmenta zahtijevati korekciju osporene stavke u finansijskim izvještajima. Matematička tačnost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta koji se odnosi na procjenu i raspored. Ovaj revizijski cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni događaji i iznosi u poslovnim knjigama ispravno (računski tačno) evidentirani i sabrani. Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o procjeni i rasporedu i bavi se pitanjem jesu li pozicije objavljene u finansijskim izvještajima realno iskazane. Npr., potraživanja od kupaca evidentiraju se po neto prodajnoj vrijednosti, što znači da se ispravkom vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja usklađuju bruto potraživanja od kupaca do iznosa koji se očekuje da će se naplatiti. Revizor testira primjerenost ispravki vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja ispitivanjem prijašnjih sumnjivih i spornih potraživanja u odnosu na tekući iznos računa ispravke vrijednosti potraživanja. Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o objavljivanju. Važno je da se poslovni događaji evidentiraju pravilno i na odgovarajući konto, te da su pozicije u finansijskim izvještajima primjereno objavljene. Na primjer, pri reviziji potraživanja revizor provjerava jesu li potraživanja od poslovnih jedinica, zaposlenih ili drugih povezanih strana odvojeno klasifikovana od potraživanja od kupaca. Objavljivanje je revizijski cilj koji se direktno odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o objavljivanju i bavi se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u finansijskim izvještajima i zabilješkama uz finansijske izvještaje. Na primjer, ako su potraživanja (sva ili dio) založena kao osiguranje za neke obaveze, tada se takve informacije trebaju objaviti u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Slično, ako ugovor o dugoročnom kreditu sadrži valutnu klauzulu, tada se takve informacije takođe trebaju objaviti u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Konačno, revizor priprema skup revizijskih postupaka za prikupljanje dovoljnih i odgovarajućih dokaza o tome jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Revizijski postupci su radnje koje provodi revizor kako bi ostvario ciljeve revizije. Skup revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. Važno je napomenuti kako ne postoji veza “jedan – na – jedan” između revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka. U nekim se slučajevima revizijski cilj ostvaruje s više revizijskih postupaka. Suprotno, u nekim slučajevima jedan revizijski postupak pruža dokaze za više revizijskih ciljeva. U narednoj tabeli prikazane su veze između izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka na primjeru potraživanja od kupaca.

39 

Izjave (tvrdnje) menadžmenta

Revizijski ciljevi

Revizijski postupci za potraživanja od kupaca

postojanje ili nastanak valjanost Konfirmacija.

potpunost potpunost cutoff

Usklađivanje ukupnog iznosa računa potraživanja pomoćne knjige s računima potraživanja glavne knjige. Testiranje izlaznih faktura velikih iznosa od dva dana prije i nakon kraja godine s ciljem provjere je li prodaja evidentirana u odgovarajućem periodu.

prava i obaveze vlasništvo Upiti menadžmentu kako bi se saznalo jesu li potraživanja prodana.

procjena i raspored matematička tačnost procjena

Provjera računske ispravnosti odabranih računa. Testiranje primjerenosti ispravki za sumnjiva i sporna potraživanja.

objavljivanje klasifikacija objavljivanje

Ispitivanje potraživanja povezanih strana, radnika, i dr. Provjera objavljenih potraživanja u zabilješkama uz finansijske izvještaje.

5.2. Osnovna načela obavljanja revizije U cilju boljeg razumijevanja predmeta revizije, napredovanja i izučavanja revizije kao teorije i prakse utvrđeni su osnovni koncepti ili načela revizije:

1. nezavisnost, 2. dužna profesionalna pažnja, 3. fer prezentacija, 4. razumno uvjerenje i 5. revizijski dokaz.

Nezavisnost je osnov ili temelj revizijske teorije i prakse. Nezavisnost mora postojati u svakom momentu da bi revizor zadržao kredibilitet revizije i obezbijedio javno povjerenje nakon revizije.

40 

Nezavisnost podrazumijeva nepristrasan stav pri sprovođenju revizije i davanje mišljenja sa integritetom, objektivnošću i profesionalnim skepticizmom, bez uticaja na profesionalno prosuđivanje. Dužna profesionalna pažnja. Revizor je odgovoram prema javnosti i korisnicima FI. Posao treba da obavlja savjesno koristeći: svoje znanje teorije i prakse revizije, sposobnost prosuđivanja, da ima obučenost i iskustvo, da stekne saznanja o načinu poslovanja klijenta i grani u kojoj klijent posluje, da sa posebnom pažnjom planira i provodi reviziju, te obezbijedi valjane dokaze za izražavanje mišljenja. Fer prezentacija. U procesu računovodstvenog obuhvatanja transakcija postoji velika potreba za subjektivnim sudom i interpretacijama tako da se od FI ne očekuje da budu tačni nego ”istiniti i objektivni”. Računovodstvena profesija je ustanovila Međunarodne računovodstvene standarde koji daju mjerilo istinitosti i objektivnosti FI. Razmno uvjerenje. Zbog složenosti poslovnih transakcija i ogromnog broja podataka koje obrađuju računovodstvene evidencije nemoguće je testirati i provjeravati sve račune i pozicije tako da revizor ne može pružiti apsolutno, nego samo razumno uvjerenje prilikom izražavanja mišljenja o istinitosti i objektivnosti FI. Revizijski dokaz. Suštinski zadatak revizora je da pribavi dovoljno mjerodavnih dokaza koji će služiti kao osnova za donošenje zaključaka na kojima će se temeljiti mišljenje o FI.

5.3. Osnovne postavke obavljanja procesa revizije

Tri osnovne postavke prilikom obavljanja revizije su:

značajnost,

revizijski rizik i

dokaz.

Prema Međunarodnim standardima revizije: „Značajnost je definisana kao veličina ispuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija, zbog kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da će se sud razumne osobe, koja se oslanja na informacije promijeniti ili da će propust, ili pogreška na njega uticati”. Pri planiranju posla revizor procjenjuje veličinu greške koja može uticati na odluku korisnika finansijskog izvještaja. Time se misli na računovodstvenu značajnost. Revizor ponekad koristi računovodstvenu značajnost kao polazište pri utvrđivanju iznosa koji će se upotrijebiti za određivanje obima posla revizije. Ova se procjena naziva revizijska značajnost. U revizijskom rječniku postoji fraza ”u svakom značajnom pogledu finansijski izvještaji su realni i objektivni” i predstavlja način na koji revizor korisnicima izvještaja saopštava pitanje značajnosti.

41 

Revizijski rizik se može definisati kao rizik da revizor nesvjesno neće uspjeti na odgovarajući način oblikovati mišljenje o finansijskim izvještajima koji sadrže značajnu grešku. Revizija ne garantuje, niti pruža potpunu sigurnost, da će se otkriti sve pogreške. Uobičajeni revizijski izvještaj ukazuje na to da revizija pruža samo razumno uvjerenje da finansijski izvještaji ne sadrže značajne pogreške, tj. da postoji neki rizik da finansijski izvještaji mogu imati značajne greške i da ih revizor neće uspjeti otkriti. Prema Međunarodnim standardima revizije: „Dokazni materijal koji je u vezi sa finansijskim izvještajima sadrži računovodstvene informacije na kojima se oni temelje kao i sve pomoćne informacije kojima raspolaže revizor”. Najveći dio revizorskog posla sastoji se od prikupljanja i procjene dokaza. Tražeći i procjenjujući dokaze revizor razmatra mjerodavnost i pouzdanost dokaza. Mjerodavnost se odnosi na to je li dokaz povezan sa određenim ciljem koji se provjerava. Pouzdanost se odnosi na utvrđivanje kvaliteta i vrste dokaza. Revizor rijetko ima uvjerljiv dokaz o stvarnom stanju revizijskog cilja. U većini situacija revizor prikuplja tek dovoljno dokaza kojima se uvjerava da je revizijski cilj prikazan realno i ubjedljivo.

6. ZNAČAJNOST(MATERIJALNOST) Međunarodni standardi revizije definišu značajnost na sljedeći način:“ Informacija je materijalno značajna ako bi njeno izostavljanje, ili pogrešno prikazivanje, moglo uticati na ekonomske odluke njenih korisnika koje se donose na osnovu finansijskih izvještaja. Značajnost zavisi od veličine stavke, ili greške prosuđene u specifičnim okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Zbog toga, značajnost predstavlja prag ili tačku presjeka (razgraničenja), a ne kvantitativnu karakteristiku koju informacija mora imati da bi bila korisna.“8 Značajnost se definiše kao veličina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija, zbog kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da će se mišljenje razumne osobe, koja se oslanja na informacije, promijeniti, ili da će propust, ili greška bitno uticati na njegove stavove. Iz ove definicije proizilazi da revizor mora procijeniti iznos grešaka koji može uticati na odluke razumnog korisnika. Neka revizorska društva i Američki institut ovlaštenih javnih računovođa utvrdili su politike i postupke koji revizoru pomažu pri utvrđivanju značajnosti. Pri utvrđivanju značajnosti za neku reviziju, revizor treba razmotriti i kvantitativne i kvalitativne aspekte. Premda se značajnost može planirati i primijeniti koristeći kvantitativan pristup, kvalitativni uvidi grešaka malih iznosa mogu takođe imati značajan učinak na korisnika finansijskih izvještaja.

                                                            8 Međunarodni standard revizije 320 „Značajnost u reviziji“, str. 490.

42 

Kada obavlja reviziju revizor mora da razmotri značajnost i njegovu vezu sa revizijskim rizikom. Značajnost (materijalnost) je u obrnuto proporcionalnom odnosu sa revizijskim rizikom. Značajnost i revizijski rizik utiču na obim revizije.

6.1. Koraci u primjeni značajnosti Postoje tri su osnovna koraka pri utvrđivanju značajnosti u reviziji. Koraci 1 i 2 obično se izvode na početku revizije u fazi planiranja. Treći korak revizor izvodi tokom procjene dokaza na kraju revizije kako bi utvrdio podržavaju li oni realan prikaz finansijskih izvještaja. Korak 1: Utvrđivanje početne procjene značajnosti. Prema revizijskom standardu br. 22, od revizora se zahtijeva da kod planiranja revizije utvrdi početnu procjenu značajnosti. Kvantificiranjem značajnosti revizor može bolje planirati obim revizije i procijeniti rezultate revizijskih testova. Početna procjena značajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da finansijski izvještaji mogu biti pogrešni, a da još uvijek ne utiču na odluke razumnog korisnika. Odnosno, to je maksimalan iznos do kojeg revizor može tolerisati greške u finansijskim izvještajima, smatrajući da iste ne mogu bitno uticati na odluke korisnika informacija sadržanih u finansijskim izvještajima. Značajnost je relativno, a ne apsolutno načelo. Pri procjeni značajnosti revizor često koristi ukupnu imovinu, ukupne prihode i dobit prije oporezivanja. Prednost upotrebe pokazatelja vezanih za ukupnu imovinu ili ukupne prihode je u tome što su za većinu preduzeća ti faktori stabilniji i iz godine u godinu, manje variraju nego dobit prije oporezivanja. Poteškoće se takođe javljaju kada se neto dobit koristi kao osnova u situaciji kada je preduzeće blizu tačke pokrića gubitka ili ostvaruje gubitak. Uobičajene osnove i kvalitativni faktori za utvrđivanje značajnosti

Osnove za utvrđivanje značajnosti su: ukupna imovina, ukupni prihodi, dobit prije oporezivanja i prosječna trogodišnja neto dobit prije oporezivanja. Iznos značajnosti koji se utvrdi na osnovu ovih pokazatelja može se korigovati bilo kojim kvalitativnim faktorom koji je mjerodavan za reviziju. Kvalitativni faktori za utvrđivanje značajnosti su: nepravilnosti ili protivzakonite radnje, mali iznosi koji mogu narušiti ugovorne odredbe, iznosi koji mogu uticati na ostvarenje zarade. Pri procjeni značajnosti revizor treba uvažiti sljedeće:

o značenje računa u odnosu na finanasijske izvještaje, o očekivanje greške i o relativne troškove revizije pojedinih računa ili vrsta poslovnih događaja.

Ako revizor, na osnovu prošlogodišnje revizije ili drugih faktora za neki račun očekuje malu ili nikakvu grešku, za taj se račun može procjeniti veći iznos značajnosti. Ako revizor očekuje malu grešku, može se umanjiti obim revizije računa. Kako revizor nastoji provoditi efikasnu reviziju, s

43 

obzirom na troškove, ipak mora biti oprezan da takvo razmatranje ne utiče na sposobnost otkrivanja značajnih grešaka. Postojeći revizorski standardi ne pružaju neka određena uputstva za utvrđivanje značajnost iz više razloga. Prvo, vrlo je teško procijeniti šta znači značajnost različitim grupama korisnika. Drugo, revizori se ne mogu međusobno usaglasiti oko toga što je značajno, a konačno dio revizora nije voljan kvantifikovati značajnost u vezi sa sudskim sporovima. Pravila koja se uobičajeno koriste za utvrđivanje pokazatelja značajnosti u praksi su:

- 5 do 10% neto dobiti prije oporezivanja, - 5 do 10% tekućih sredstava, - 5 do 10% tekućih obaveza, - ½ do 2% ukupnih sredstava, - ½ do 2% ukupnih prihoda i - 1 do 5% ukupnog vlastitog kapitala.

Korak 2. Raspored početne procjene značajnosti na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja. Početna procjena značajnosti utvrđena u koraku 1 raspoređuje se na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja, odnosno pozicije finansijskih izvještaja, kao što su potraživanja od kupaca, zalihe, itd. Revizor raspoređuje utvrđenu početnu značajnost na pojedine pozicije izvještaja da isplanira obim revizijskih postupaka za pojedini račun ili vrstu poslovnih događaja. Raspored iznosa utvrđene početne procjene značajnosti na pojedine stavke finansijskih izvještaja u praksi se češće primjenjuje na pozicije bilansa stanja nego pozicije bilansa uspjeha. Takođe, ovo raspoređivanje se vrši na materijalno značajne stavke finansijskih izvještaja, posebno na one koje neće biti u potpunosti revidirane (100%), nego će biti ispitivane metodom uzorka. Na materijalno značajne stavke koje se mogu u potpunosti provjeriti (na primjer, kapital, dugoročne obaveze i sl.) ne vrši se raspoređivanje početne procjene značajnosti. Raspoređeni iznos utvrđene početne procjene značajnosti po pojedinim stavkama predstavlja dopustivu grešku za svaku pojedinu stavku, a njihov zbir predstavlja ukupan iznos dopustive greške (početne procjene značajnosti). Ako je na primjer početna procjena značajnosti od 500.000 KM, znači da pogrešno knjiženje do 500.000 KM nije materijalno značajno. Svrha utvrđivanja početne procjene značajnosti je da pomogne planiranju obima revizijskih dokaza koje treba prikupiti za vrijeme obavljanja revizije. Korak 3. Procjena vjerovatnih grešaka i poređenje zbirova sa rasporedom početne procjene značajnosti, odnosno sa dopustivom greškom za stavke finansijskih izvještaja. U posljednjem, trećem koraku, revizor uspoređuje sve otkrivene greške s utvrđenim iznosima dopustivih grešaka na svakoj izabranoj stavci finansijskih izvještaja. Ovaj treći korak, za razliku od prethodna dva koraka koji su vezani za fazu planiranja revizije, odnosi se na završnu fazu revizije, kada revizor vrši procjenu prikupljenih dokaza, u kojoj se od revizora očekuje izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja. Revizor upoređuje ne samo otkrivene greške na pojedinim stavkama s njihovim utvrđenim iznosima dopustivih

44 

grešaka, već i iznos ukupno otkrivenih grešaka sa utvrđenim iznosom početne procjene značajnosti. Kada su ukupno otkrivene greške manje od početne procjene značajnosti, revizor može zaključiti kako su financijski izvještaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene greške veće od utvrđenog iznosa početne procjene značajnosti, revizor od klijenta treba zatražiti prilagođavanje finansijskih izvještaja. Ako klijent odbija finansijske izvještaje uskladiti s otkrivenom pogreškom, revizor u tom slučaju može izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.

7. REVIZIJSKIRIZIK Rizik je druga značajna osnovna postavka na kojoj počiva revizija. Dvije osnovne vrste rizika s kojima se revizor susreće pri reviziji finansijskih izvještaja su revizijski rizik i poslovni rizik. Revizijski rizik je rizik da revizor može nesvjesno (bez znanja) pogriješiti kod odgovarajućeg oblikovanja mišljenja o finansijskim izvještajima koji su značajno pogrešni (na primjer, izdati pozitivno mišljenje o finansijskim izvještajima koji sadrže materijalno značajne greške). Rizik poslovanja je rizik da se revizor izloži gubitku ili povredi profesionalne prakse zbog sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti, ili drugih događaja vezanih za finansijske izvještaje koje revidira i za koje izrađuje revizijski izvještaj. Revizijski rizik revizor može direktno kontrolisati postupcima testiranja, dok rizik poslovanja revizor ne može direkno kontrolisati, ali može određenu kontrolu provoditi pažljivim izborom i zadržavanjem klijenta.

7.1. Komponente revizijskog rizika  

Cilj utvrđivanja rizika revizije je da na kraju revizije ukupan rizik bude na dovoljnom niskom nivou kako bi revizor imao sigurnost u izražavanju mišljenja. Ako revizor procijeni rizik na visokom nivou onda će morati prikupiti pouzdane dokaze posmatranjem većeg uzorka i povećanjem broja revizorskih postupaka.

Razmatranje ukupnog rizika na nivou FI je nepraktično. Zbog toga se utvrđuje rizik na nivou pojedinih izjava, računa ili vrsta transakcija, jer imaju različite nivoe rizika u odnosu na izvještaj.

Revizijski rizik na nivou FI, grupa računa ili transakcija sastoji se od sljedeće tri komponente:

inherentni rizik,

kontrolni rizik i

detekcioni ili rizik neotkrivanja.

45 

7.1.1. Inherentni rizik Inherentni rizik je sklonost nekog računa ili grupe transakcija pogrešnom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole. Naziv dolazi od engleske riječi „inherent“ što znači urođen, svojstven, nerazdvojiv, bitan.9 Postoje brojni faktori koji povećavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na početku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu povećati ili smanjiti vjerovatnost pojavljivanja značajne prevare i/ili greške. Inherentni rizik revizor procjenjuje prilikom izrade plana revizije i to :

na nivou finansijskih izvještaja i

na nivou pojedinih salda računa ili transakcija. Revizor ne može uticati niti kontrolisati uzroke nastanka inherentnog rizika u okruženju. Menadžeri preduzeća su obavezni da putem sistema internih kontrola spriječe nastanak inherentnog rizika i osiguraju realnost FI. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasifikuju se na one koji se odnose na:

menadžment klijenta (karakteristike uprave),

djelatnost klijenta (karakteristike djelatnosti) i

poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta. Od faktora koji se odnose na menadžment klijenta izdvajaju se:

- motivacija menadžmenta za nerealno finansijsko izvještavanje, - neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjeren stav prema internoj

kontroli i procesu finansijskog izvještavanja, - česte promjene menadžmenta, savjetnika ili članova upravnog odbora, - napetost u odnosima između menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora, - kršenje zakona o vrijednosnim papirima, - neefikasnost nadzornog odbora.

Menadžment može doći u iskušenje da potencira pogrešno iskazivanje pozicija u financijskim izvještajima. Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagrađivanje menadžmenta prema ostvarenim poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupovine dionica ili akcija po cijeni manjoj od tržišne, te druge oblike motivacije. U takvoj situaciji nije isključen agresivan stav menadžmenta prema finansijskom izvještavanju (ranije priznavanje prihoda, neuključivanje ili odgođeno prikazivanje rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti, revizor treba pažljivo ispitati naročito one stavke finansijskih izvještaja koje je uprava mogla subjektivno procijeniti.

                                                            9 R.Filipović, Englesko-hrvatski ili srpski rječnik, Školska knjiga i grafički zavod, Zagreb, 1990, str. 572.

46 

Neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjeren stav prema internoj kontroli i procesu finansijskog izvještavanja manifestuje se na sljedeći način:

- menadžment lošim ličnim primjerom (ponašanjem) ne uspijeva na ostalo zaposleno osoblje prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i finansijskom izvještavanju,

- menadžment ne ispravlja pravovremeno uočene slabosti u internim kontrolama, - menadžment zanemaruje propise iz područja financijskog izvještavanja, - menadžment zapošljava neefikasno i nestručno računovodstveno osoblje, osoblje interne

revizije ili informatičare i - menadžmentom dominira jedna osoba bez efikasnog nadzora članova nadzornog odbora.

Ukoliko u nekom preduzeću jedna osoba dominira u vođenju poslovne politike, veći je rizik da će finansijski izvještaji sadržavati značajne nepravilnosti. Ovo je iz razloga što niko ne provjerava važne odluke, te se u takvim situacijama mogu preduzimati radnje koje nisu u najboljem interesu preduzeća. Zbog ovakve dominacije jedne osobe može doći do nepoštovanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadžment u višečlanom sastavu provjerava i odobrava bitne poslovne i finansijske odluke, manji je rizik da će u finansijskim izvještajima biti značajnih grešaka. Kada revizor uoči čestu fluktuaciju članova menadžmenta treba s većim oprezom provoditi planirane revizijske postupke. Ovo je iz razloga što pošteni pojedinci radije napuštaju odgovorne dužnosti, ne želeći praviti prestupe i djelovati protivzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do izražaja i kada se često mijenjaju odgovorne osobe u računovodstvenim odjeljenjima. U takvim situacijama potrebno je povećati obim revizijskih aktivnosti. Napetosti u odnosima izmenu menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora odnose se na sljedeće situacije:

- česte nesuglasice vezane za računovodstvena i revizijska pitanja ili pitanja financijskog izvještavanja,

- nerazumni zahtjevi upućeni revizoru (npr., nerazumna vremenska ograničenja u vezi sa završavanjem revizije ili izdavanjem revizorskog izvještaja),

- formalna ili neformalna ograničenja koja neprimjereno ograničavaju revizorov pristup ljudima, odnosno informacijama, ili ograničavaju revizorovu mogućnost da nesmetano komunicira s članovima nadzornog odbora,

- prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru (npr., menadžment izbjegava odgovore na pitanja revizora, menadžment ignoriše revizora, i sl.).

Procjenjujući inherentni rizik revizor često analizira: tužbe protiv klijenta ili menadžmenta zbog prevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i kršenje zakona o vrijednosnim

47 

papirima, zatim informacije iz časopisa, statističkih biltena, publikacija klijenta, mišljenja konkurenata, banaka i osiguravajućih društava. Neefikasnost nadzornog odbora ogleda se u manjku lica koja su nezavisna od menadžmenta, te činjenici da članovi nadzornog odbora premalo pažnje poklanjaju pitanjima finansijskog izvještavanja i sistemima internih kontrola. Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se:

- novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti finansijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta,

- velika konkurencija ili zasićenost tržišta, - djelatnost sa slabim rastom i povećanim propadanjem poslova, te značajno opadanje

potražnje kupaca i - brze promjene u djelatnosti, koje se manifestuju kroz česte promjene tehnologije kao i brzo

zastarijevanje proizvoda. Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu uticati na finansijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori značajnu pažnju poklanjaju zakonskoj, podzakonskoj i drugoj regulativi, analizirajući pri tome uticaj promjena takve regulative, uključujući i one koje se odnose na djelatnost klijenta i na njegov finansijski položaj. Velika konkurencija, kao i zasićenost tržišta proizvodima i uslugama, značajno utiču na finansijski položaj poslovnog subjekta, što se sve reflektuje na finansijsko izvještavanje koje može u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepšaju finansijske informacije - sadržavati značajne nepravilnosti. Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastućoj djelatnosti, koju karakteriše povećano propadanje poslova i opadanje potražnje kupaca, rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u finansijskim izvještajima znatno je veći nego kod onih poslovnih subjekata koji pripadaju djelatnosti koju obilježavaju rast i razvoj. Naime, finansijski izvještaji poslovnih subjekata, čije djelatnosti nisu finansijski ''zdrave'', mogu imati više stavki koje su značajno nerealno iskazane. Na primjer, poslovnom subjektu u finansijski narušenoj djelatnosti može opasti prodaja proizvoda, što može dovesti u pitanje odgovarajuću tržišnu vrijednost zaliha. Menadžment može naložiti evidentiranje onih poslovnih događaja kojima se precjenjuju rezultati tekućeg razdoblja, kao što je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego što su stvoreni uslovi za takva knjiženja. Upravo zbog toga od izuzetne je važnosti da revizor posjeduje odgovarajuće informacije o djelatnosti kojoj njegov klijent pripada. Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestuju kroz česte promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda, mogu uticati, za razliku od djelatnosti koje nisu podložne takvim promjenama, na veće pogrešno prikazivanje u finansijskim izvještajima.

48 

Od faktora koji se odnose na poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta uobičajeno se navode:

- nemogućnost stvaranja novčanog toka iz poslovnih aktivnosti, - subjektivne procjene menadžmenta (imovine, obaveza, prihoda i/ili rashoda) koje mogu

imati snažan uticaj na finansijski položaj poslovnog subjekta (npr. procjena konačne naplate potraživanja, vrijeme priznavanja prihoda, značajno rezervisanje troškova, i dr.),

- značajne transakcije između povezanih strana nevezane za redovno poslovanje poslovnog subjekta,

- značajne, neuobičajene, ili vrlo složene transakcije naročito krajem godine, - značajni bankarski računi ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreskim oazama'', - pretjerano složena organizaciona struktura s mnogobrojnim ili neuobičajenim pravnim

osobljem, menadžerskim ovlašćenjima ili ugovorenim poslovima bez jasne poslovne svrhe, - neuobičajeno brz rast u poređenju sa drugim subjektima u istoj djelatnosti, - neuobičajeno velika zavisnost od zaduženja, granična sposobnost za podmirenje dospjelih

obaveza ili teško održivi ugovori o zaduženju, - prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr.

Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, a često i imaju, značajan uticaj na pogrešno prikazivanje u finansijskim izvještajima, o čemu revizori moraju voditi računa kod procjene inherentnog rizika.

7.1.2. Kontrolni rizik Kontrolni rizik je rizik da djelovanjem računovodstvenog sistema i sistema internih kontrola neće biti spriječen ili pravovremeno otkriven i ispravljen nastanak značajno pogrešnog prikazivanja salda nekog konta (računa) ili grupe transakcija. Ovaj naziv takođe, dolazi od engleske riječi „control“ što znači nadzirati, pregledati, vršiti nadzor, ispitivati.10 Jednostavnije rečeno, kontrolni rizik je rizik da interna kontrola preduzeća neće pravovremeno spriječiti ili otkriti značajnu grešku. Revizor se odlučuje za procjenu kontrolnog rizika na najvišem nivou u slučaju kada se ne može osloniti na klijentovu internu kontrolu, odnosno kada vjeruje da klijentovi postupci interne kontrole nisu efikasni i da ne pružaju tačne finansijske informacije. Revizor utvrđuje maksimalan nivo kontrolnog rizika i kada vjeruje da je, u cilju efikasnosti revizije, jeftinije provesti obimne nezavisne testove računa nego detaljne testove interne kontrole. Pod pretpostavkom da je revizor detaljno upoznao klijentov sistem interne kontrole i procijenio da je on efikasan, odlučuje da se oslanja na sistem interne kontrole i tada revizorski rizik procjenjuje na nižem nivou od maksimalnog. Otkrivanje pogrešnog finansijskog izvještavanja posebno otežavaju prevare. Revizori, koristeći poznavanje poslovanja klijenta, utvrđuju događaje, odnosno uslove koji pružaju prostor za

                                                            10 R.Filipović, Englesko-hrvatski ili srpski rječnik, Školska knjiga i grafički zavod, Zagreb, 1990, str. 224.

49 

nastanak prevare ili koji upućuju na to da je prevara već počinjena. Ovakvi događaji ili uslovi nazivaju se ''faktori rizika prevare''. Faktori rizika prevare ne upućuju nužno na postojanje prevare, ali su uglavnom prisutni kada je prevara učinjena. Faktori rizika prevare, koji se odnose na pogrešne prikaze proizašle iz protupravnog prisvajanja, uobičajeno se razvrstavaju na:

- rizike koji su vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju i - rizike prevare vezane uz kontrole.

Faktori rizika prevare vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i stepen podložnosti krađi. Kao primjer dijelova imovine poslovnog subjekta koji su podložni krađi najčešće se navode:

- veliki iznosi gotovine i prometa, - male količine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrijednošću i visokom potražnjom, - lako pretvaranje imovine u novac (na primjer, dijamanti, kompjutorski čipovi…) i dr.

Faktori rizika prevare vezani uz kontrole uključuju pomanjkanje kontrola za sprečavanje i otkrivanje protivpravnog prisvajanja imovine. Kao primjer pomanjkanja kontrola za sprečavanje i otkrivanje protivpravnog prisvajanja imovine uobičajeno se navode:

- nedostatak primjerenog nadzora od strane menadžmenta, - nedostatak postupaka selekcije za radna mjesta na kojima zaposleno osoblje ima pristup

imovini podložnoj protivpravnom prisvajanju (otuđenje), - neprimjereno vođenje evidencija za imovinu podložnu protupravnom prisvajanju, - nedostatak primjerene podjele i razdvajanja dužnosti ili nezavisnog pregledavanja, - nedostatak primjerenog sistema ovlašćivanja i dopuštenja transakcija (npr., pri nabavci), - slabo fizičko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i stalne imovine, - nedostatak pravovremene i primjerene dokumentacije za transakciju (npr., potvrda o

povratu robe, otpremina i dr.). Revizor je obavezan da dokumentuje sistem interne kontrole i računovodstveni sistem. To podrazumijeva opis: strukture sistema interne kontrole, računovodstvenih procedura, glavne knjige i izvještaja. Dokumentovanje se obično vrši pomoću simboličkog dijagrama koji pokazuje tok dokumenata i procedura, te tako olakšava shvatanje računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ako su računovodstvene kontrole i procedure ocijenjene kao efikasne i djelotvorne, onda revizor može da procijeni nizak stepen rizika. S obzirom da je utvrđeni nivo rizika relativan pojam, revizor uključuje svoj subjektivan sud prilikom utvrđivanja obima revizorskih postupaka.

7.1.3. Rizik neotkrivanja Rizik neotkrivanja ili detekcioni rizik je rizik da revizor analitičkim ili dokaznim postupcima neće otkriti pogrešno prikazivanje, ili greške koje postoje u saldu određenog konta (računa), ili u

50 

grupi transakcija. Ovaj naziv dolazi od engleske riječi „detect“ što znači otkriti, pronaći.11 Rizik neotkrivanja je funkcija efikasnosti revizijskih postupaka, a djelimično nastaje i zbog toga što se nikad ne testiraju transakcije ili računi u 100% procentu. Rizik neotkrivanja postoji nezavisno od inherentnog i kontrolnog rizika i sa njima je u inverznom odnosu. U slučaju većeg inherentnog i kontrolnog rizika revizor prihvata manji rizik neotkrivanja. Ovaj rizik (detekcioni rizik) veže se za korišćenje uzorka, te se odnosi na:

- rizik korišćenja uzorka i - rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka.

Rizik korišćenja uzorka odnosi se na one situacije u kojima revizor ne ispituje u cijelosti stavke finansijskih izvještaja ili vrste poslovnih događaja. Kako revizor ispituje samo dio statističke mase, moguće je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj način revizor može izvući pogrešan zaključak o valjanosti provjeravane stavke. Rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka može se pojaviti kada revizor:

- ne koristi odgovarajući revizijski postupak, - ne uspije otkriti nepravilnosti (prevare i/ili greške) pri primjeni odgovarajućeg revizijskog

postupka ili - pogrešno protumači revizijski rezultat.

Kao primjeri odgovarajućih revizijskih postupaka koje revizori najčešće primjenjuju s ciljem otkrivanja nepravilnosti (prevara i/ili grešaka) u finansijskim izvještajima navode se:

- provođenje iznenadnih i nenajavljenih testova, - insistiranje na brojanju zaliha krajem godine, - promjene pristupa revizije u tekućoj godini (na primjer, usmeno kontaktirati glavne kupce i

dobavljače uz dodatno slanje pisanih konfirmacija), - provjeravanje pouzdanosti kompjuterskih evidencija, - traženje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta čiji se

finansijski izvještaji revidiraju, i dr.

7.2. Model revizijskog rizika

Model revizorskog rizika predstavlja smjernice koje revizor treba slijediti prilikom provođenja revizije ili sredstvo za planiranje revizije. Revizijski standardi navode da revizor treba planirati reviziju tako da prije izdavanja mišljenja o finansijskim izvještajima revizijski rizik bude na dovoljno niskom nivou.

                                                            11 R.Filipović, Englesko-hrvatski ili srpski rječnik, Školska knjiga i grafički zavod, Zagreb, 1990, str. 285.

51 

Određivanja revizijskog rizika i primjene modela revizijskog rizika je pod jakim subjektivnim uticajem revizora i njegovog prosuđivanja, a ocjenjuje se ili iskazuje kao visok, srednji ili nizak. Ovaj model se može primijeniti na nivou ukupnih finansijskih izvještaja i na nivou pojedine stavke ili vrste poslovnih događaja. Kada revizor razmatra pojedinu stavku ili vrstu poslovnih događaja, revizijski rizik mu direktno pomaže pri utvrđivanju obima revizijskih postupaka koje će provoditi za određenu stavku ili vrstu poslovnih događaja. Model revizijskog rizika se može odrediti po formuli:12

RR = IR x KR x RN gdje je: RR = revizijski rizik (rizik da revizor može pogriješiti kod formiranja mišljenja o značajno pogrešnim finansijskim izvještajima), IR = inherentni rizik (rizik da će značajna pogreška nastati uz pretpostavku da nije u vezi sa internom kontrolom), KR = kontrolni rizik (rizik da interna kontrola neće spriječiti ili uočiti značajnu grešku koja se može dogoditi) i RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor neće otkriti značajnu grešku koja postoji u finansijskim izvještajima). Prihvatljivi revizorski rizik PRR (AAR=Accetable Audit Risk), se izražava po formuli:

PRR = IR x KR x PRD gdje je: PRD skraćenica za planirani rizik detekcije koji se izračunava:

PRD = PRR / (IR x KR) PRD = prihvatljivi revizorski rizik / (inherentni rizik x kontrolni rizik )

Odnos između kontrolnog (ili IR) i detekcionog rizika je inverzan. Odnosno, ako se KR ili IR povećava, DR se mora smanjiti. Kad se revizijski rizik određuje na nivou pojedinog salda, ili vrste poslovnih događaja, sastoji se:

1. od rizika da saldo ili vrsta poslovnog događaja sadrži dopustivu grešku koja može biti značajna za finansijske izvještaje kada se pribroji dopustivoj grešci drugih stavki, ili vrsta poslovnih događaja (IR i KR) i

2. od rizika da revizor neće otkriti dopustivu grešku (RN). IR i KR se razlikuju od RN po tome što prva dva rizika postoje nezavisno od revizije. Revizor ima malu ili skoro nikakvu kontrolu nad tim rizicima. Suprotno tome, revizor može kontrolisati

                                                            12 W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 2000, str. 90.

52 

RN obimom provođenja revizijskih postupaka. RN jebobrnuto proporcionalan IR i KR. Ako se procijeni da su IR i KR veliki, utvrđuje se niži nivo RN da se ostvari planirani nivo RR i obratno. Ovo potvrđuje i formula za izračunavanje RN koja se izvodi iz osnovne, gore navedene, formule za izračunavanje revizorskog rizika, tj.:

RN =RR / (IRxKR).

7.3. Upotreba modela revizijskog rizika

Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u sljedećim koracima: o utvrđivanje planiranog nivoa revizijskog rizika, o procjena inherentnog i kontrolnog rizika i o rješavanje jednačine revizijskog rizika za odgovarajući nivo rizika neotkrivanja.

Pri ovakvoj primjeni modela revizijskog rizika revizor određuje ili procjenjuje svaku komponentu modela, ili kvantitativnim, ili kvalitativnim terminima. Revizijsko društvo može primijeniti model revizijskog rizika u kojemu se koriste kvalitativni termini. Revizijski rizik može se, npr. razvrstati kao vrlo mali, mali i umjeren. Nevjerovatno je da će se u nekoj reviziji koja je isplanirana u skladu sa revizijskim standardima, uzeti u obzir veliki nivo RR. Drugi dio modela revizijskog rizika može biti mali, umjeren ili veliki. Revizijski rizik se može izračunati nekom od vrsta modela, kao i inherentni i kontrolni rizik. Različitim kombinacijama komponenata modela određuje se nivo rizika neotkrivanja. Određivanje RR kvalitativnim oznakama jednak je modelu s brojčanim vrijednostima. Tri primjera određivanja RR nekvantitativnim pristupom:13

Primjer RR IR KR RN 1 vrlo mali veliki veliki mali 2 mali mali veliki umjeren 3 umjeren veliki mali umjeren

7.4. Ograničenja modela revizijskog rizika

Pri korišćenju modela revizijskog rizika, revizor utvrđuje revizijski rizik, procjenjuje inherentni i kontrolni rizik i određuje rizik neotkrivanja. Taj nivo RN koristi za osmišljavanje revizijskih postupaka kojima će smanjiti RR na prihvatljivi nivo. Ipak, ne može se potpuno osloniti na procjenu IR i KR i zbog toga mora uraditi dokazne testove salda računa tamo gdje mogu postojati značajne greške. Ako dokaznim testiranjem utvrdi da se nivo IR i KR povećava,

                                                            13 W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 2000, str. 92.

53 

treba ponovo procijeniti obim revizijskih postupaka. U suprotnom slučaju trebaju se provesti revizijski postupci kako bi se održao planirani nivo RR.

Ako revizor koristi ovaj model kod korekcije revizijskog plana ili procjene revizijskih rezultata, stvarni nivo revizijskog rizika može biti veći nego revizijski rizik koji proizilazi iz formule. To se može dogoditi zato što model pretpostavlja da su komponente nezavisne jedna od druge. Ipak, IR može biti funkcija interne kontrole (KR). U praksi umjesto procjene dva rizika IR i KR određuje se jedan rizik koji se naziva kombinovani rizik. S obzirom da revizor procjenjuje IR i KR, takve procjene mogu biti više ili niže nego stvaran IR i KR. Model revizijskog rizika, takođe, ne uzima u obzir rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka.

Revizori, i pored navedenih ograničenja, koriste model revizijskog rizika kao važan instrument prilikom planiranja revizije.

8. DOKAZI,DOKAZNITESTOVIIRADNADOKUMENTACIJA U ovom poglavlju obrađuju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih dokaza i metode njihovog prikupljanja, te radna dokumentacija revizora.

8.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) “Dokazi u reviziji su dokumenta i informacije koje u toku revizije revizor treba da prikupi kako bi njegovo mišljenje bilo vjerodostojno i argumentovno. Samo na osnovu dokaza može se utvrditi istinitost, konzistentnost i kompatibilnost FI za Opšteprihvaćenim računovodstvenim standaradima.“ 14 MRevS 500 - “Revizijski dokaz” definiše dokaz kao „informacije koje je revizor pribavio u vezi sa izvođenjem zaključaka na kojima zasniva mišljenje revizora. Revizijski dokaz obuhvata izvornu dokumentaciju i računovodstvene evidencije koje čine podlogu za sastavljanje FI, kao i potkrepljujuće informacije iz drugih izvora“.15 Revizor prikuplja dokaze provođenjem revizijskih postupaka. Dakle, revizijski dokazi su informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih zasniva svoje mišljenje o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja. Finansijski izvještaji odražavaju izjave (tvrdnje) menadžmenta o određenim komponentama finansijskih izvještaja. Pod komponentama se podrazumijevaju stavke (pozicije), odnosno dijelovi finansijskih izvještaja. Za svaku mjerodavnu izjavu (tvrdnju) menadžmenta, revizor određuje revizijske ciljeve i provodi revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno dokaza na osnovu kojih se treba uvjeriti jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih postupaka nastaju dokazi koji podržavaju revizorski izvještaj. Prema tome, postoji uzročno-

                                                            14 M. Andrić, B. Krsmanović, D. Jakšić, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 111. 15 Međunarodni standard revizije 500 „Revizijski dokaz“, str. 524.

54 

posljedična veza između finansijskih izvještaja, izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvještaja.

8.1.1. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)  

Revizijski dokazi se sastoje od računovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do kojih revizor može doći. Prikupljajući revizijske dokaze, revizor obično razmatra njihove sljedeće karakteristike:

kompetentnost dokaza i

dovoljnost dokaza. Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim, ako pružaju mjerodavne (ili relevantne) i pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza zavisi od njihove značajnosti za revizijski cilj na koji se odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne odnose na određeni revizijski cilj, može se očekivati njegov (revizorov) pogrešan zaključak o izjavama menadžmenta. Npr., pretpostavlja se da revizor želi ispitati jesu li u potpunosti evidentirane sve transakcije koje se odnose na prodaju robe. Dakle, potrebno je provjeriti je li u knjizi izlaznih faktura evidentirana sva otpremljena roba. Uobičajeni revizijski postupak za testiranje tog cilja je praćenje uzorka otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih faktura. Ako revizor uzima uzorak iz statističke mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom periodu poslate kupcima, revizijski se dokazi neće odnositi na potpunost, tj. revizor neće otkriti otpremu robe koja nije fakturisana ili evidentirana. Zbog toga revizor treba provjeriti dnevnik otpremnica koje su poredane po rednim brojevima, nakon što se uvjerio da su se takvi dokumenti izdali za svaku otpremu. Prema tome, svaki zaključak koji bi se zasnivao na uzorku (dijelu) statističke mase izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze mjerodavne za testiranje potpunosti kao revizijskog cilja. Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje može li se revizor pouzdati u određenu vrstu dokaza kao pokazatelja točnosti izjave (tvrdnje) menadžmenta ili revizijskog cilja. Pri procjeni pouzdanosti dokaza revizori obično razmatraju sljedeće faktore:

nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza,

efiksnost interne kontrole i

lično znanje revizora. Nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza. Dokazi koji potiču od nezavisnog izvora, koji se nalazi izvan poslovnog subjekta, obično se smatraju pouzdanijim od dokaza prikupljenih isključivo unutar poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na računima klijenta u banci koju revizor direktno prima od banke, smatra se pouzdanijom od provjere stanja novca na računima klijenta iskazanog u njegovoj glavnoj knjizi.

55 

Efikasnost interne kontrole. Interna kontrola, po pravilu, pruža pouzdane informacije koje koristi menadžment pri donošenju odluka. U reviziji se procjenjuje efikasnost interne kontrole. Ukoliko se procijeni da je interna kontrola efikasna, tada se dokazi koje daje računovodstveni sistem smatraju pouzdanima. Suprotno, ako se procijeni da je interna kontrola neefikasna, dokazi računovodstvenog sistema neće se smatrati pouzdanim. Prema tome, efikasnost interne kontrole je u direktnoj vezi sa pouzdanošću revizijskih dokaza. Lično znanje revizora. Dokazi koje je revizor direktno prikupio smatraju se pouzdanijim nego dokazi koji su posredno prikupljeni. Npr., fizičko ispitivanje zaliha od strane revizora smatra se relativno pouzdanim jer revizor tako stiče direktan uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, izuzeci od tog uopštenog pravila. Npr., revizor može imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe aparata (bijele tehnike za domaćinstvo). Međutim, ako zalihe čine dijamanti, ili posebni kompjuterski čipovi, revizoru može nedostajati kompetentnosti za procjenu valjanosti i vrijednosti takvih zaliha. Za reviziju zaliha, u takvim slučajevima, revizor može zatražiti profesionalnu pomoć od ovlašćenih procjenitelja. Dovoljnost dokaza. Pri oblikovanju mišljenja o finansijskim izvještajima revizor se u većini slučajeva oslanja na dokaze koji su više sugestivni nego uvjerljivi. Postoje dva razloga za takav pristup. Jedan razlog je svakako taj što revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz razumne troškove, te se revizor oslanja na ispitivanje samo dijela (uzorka) poslovnih događaja. Drugi razlog se odnosi na činjenicu da se revizori u svojim aktivnostima često moraju oslanjati na dokaze koji nisu potpuno pouzdani. Kao što je poznato različiti oblici revizijskih dokaza imaju različite stepene pouzdanosti. Čak i vrlo pouzdani dokazi mogu imati nedostatke. Npr., revizor može fizički provjeriti zalihe, ali takvim se dokazima neće riješiti problem njihove zastarjelosti. Analizirajući dovoljnost dokaza revizor se obično oslanja na procjene značajnosti i revizijskog rizika. Značajnost i revizijski rizik direktno određuju obim revizijskih aktivnosti i postupaka. Npr., kad je za neku stavku u financijskom izvještaju utvrđena mala dopustiva pogreška, revizor mora prikupiti više dokaza nego kad je utvrđena velika dopustiva pogreška. Određivanje dovoljnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih odluka s kojom se revizor susreće pri obavljanju revizije.

8.1.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja Provodeći revizijske postupke revizor prikuplja različite vrste revizijskih dokaza. Postoje tri kategorije dokumentovanih revizijskih dokaza koje revizoru daju različite nivoe pouzdanosti:

revizijski dokazi koje su sačinile i čuvaju treća lica (npr., dokazi dobijeni konfirmacijom od trećih lica),

revizijski dokazi koje su sačinila treća lica, a čuva ih poslovni subjekt (npr., ulazni računi) i

revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekat, a on ih i čuva (npr., poslovne knjige).

56 

Informacije sadržane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik, pomoćne knjige) svakako su najvažniji dokazi koje revizor prikuplja provodeći reviziju njegovih finansijskih izvještaja. Osim računovodstvenih informacija, koje se najčešće koriste kao dokazi u provjeri revizijskih ciljeva, revizor koristi i svu drugu dokumentaciju i evidenciju povezanu s finansijskim izvještajima. Tako revizijski dokazi mogu biti, i jesu, čekovi, mjenice, ugovori, računi, zapisnici, pisane izjave i dr. Takođe, revizijski dokazi su i sve druge informacije koje je revizor prikupio primjenom odgovarajućih metoda ili postupaka. Metode ili postupci prikupljanja dokaza su:

pregledanje (inspekcija),

posmatranje,

ispitivanje,

konfirmacija (potvrđivanje),

izračunavanje (računska kontrola) i

analitički postupci. Pregledanje (inspekcija). Ovom metodom se provjerava interna i eksterna računovodstvena dokumentacija, način evidentiranja poslovnih događaja, te imovina i sredstva u materijalnom obliku. Provjeravajući dokumentaciju i način evidentiranja (knjiženja) poslovnih događaja, revizori primjenjuju sljedeća dva revizijska postupka, koji se razlikuju po smjeru testiranja: praćenje, prema kojem revizor najprije izabere neki dokument koji se sačinjava u trenutku

nastanka poslovnog događaja, a nakon toga, tragom tog dokumenta ispituje je li isti ispravno evidentiran u poslovnim knjigama klijenta. Smjer testiranja ide od izvornog dokumenta, do dnevnika ili glavne knjige (izbor otpremnice i praćenje preko izlaznih faktura do evidencije u glavnoj knjizi) i

pristup, prema kojem revizor najprije izabere neku stavku u poslovnim knjigama klijenta, a nakon toga prikuplja i ispituje izvornu dokumentaciju na osnovu koje je ta stavka evidentirana (knjižena) u poslovnim knjigama. Testiranje se provodi od dnevnika ili glavne knjige, do izvornog dokumenta (od evidencija prihoda od prodaje u glavnoj knjizi, do izvornih faktura u knjizi KIF-a).

Provjera imovine u materijalnom obliku uključuje kontrolu materijalne imovine (npr., brojanje novca u blagajni, utvrđivanje zaliha, i dr.). Posmatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor posmatra izvođenje nekih aktivnosti kod klijenta. Tako revizor može posmatrati rad popisnih komisija klijenta. Revizor, isto tako, može posmatrati podjelu poslova između radnika koji naplaćuje prodatu robu i radnika koji polaže novac na račun klijenta, itd. Ispitivanje. Ispitivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajućih informacija od dobro obaviještenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. S ciljem boljeg razumijevanja poslovanja ili

57 

interne kontrole revizor upućuje brojne upite. Na primjer, revizor može tražiti od rukovodioca skladišta da mu odgovori kojim se kontrolnim postupcima sprečava krađa sirovina. Isto tako, na nivou menadžmenta, revizor može zahtijevati informacije o poslovnim događajima s povezanim stranama i potencijalnim obavezama. Konfirmacija (potvrđivanje). Potvrđivanje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama. Npr., revizor obično zahtijeva konfirmaciju potraživanja komunicirajući s dužnicima. Konfirmacija je vrsta revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi tako što mu poslovni partneri klijenta (dužnici i povjerioci) potvrđuju, ili osporavaju, stanje svog duga, ili potraživanja, prema klijentu revizora. Dakle, konfirmacija je postupak uspostavljanja direktne veze sa poslovnim partnerom klijenta od kojeg se traži odgovor na pitanje o određenoj stavci sadržanoj u računovodstvenim evidencijama klijenta. Zahtjeve za takvom komunikacijom obično piše klijent u ime revizora i šalje svom poslovnom partneru. Postoje dvije vrste konfirmacija:

pozitivna konfirmacija i

negativna konfirmacija. Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da potvrdi svoje slaganje, ili izrazi neslaganje o tačnosti navedenog iznosa. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da pošalje odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim poslovnim knjigama razlikuje od onog iskazanog u računovodstvenoj evidenciji klijenta. Odgovor na konfirmaciju poslovni partneri šalju direktno revizoru. U sljedećoj tabeli su prikazane izabrane informacije i izvor informacija koje revizori mogu provjeriti konfirmacijom.16

Iznos/podaci koji se traže konformacijom

Izvor konfirmacije

saldo novca banka potraživanja od kupaca pojedini kupci zalihe na konsignaciji konsignator obaveze prema dobavljačim pojedini dobavljači izdate obveznice imaoc obveznice redovne dionice u vlasništvu dioničara

registar/agencija

polisa osiguranja osiguravajuće društvo                                                             16 W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 2000, str. 124.

58 

Izračunavanje. Izračunavanje se sastoji od provjere matematičke točnosti izvornih isprava i računovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovo lično provjerava (obračunava) neke informacije utvrđene u računovodstvenom sistemu klijenta. Npr., revizor ponovo obračunava amortizaciju stalne materijalne imovine, ponovno obračunava kamate, i dr. Analitički postupci. Do određenih revizijskih dokaza revizor može doći primjenjujući odgovarajuće analitičke postupke. Analitički postupci predstavljaju skup procjena koje se vrše na osnovu upoređivanja finansijskih informacija, kao i poređenja finansijskih i nefinansijskih informacija. Analitički postupci se sastoje od analiza značajnih pokazatelja i trendova vezanih za poslovanje klijenta. Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizioru dokaze različitog nivoa pouzdanosti. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u sljedećoj tabeli.

Nivo pouzdanosti Vrsta revizijskih dokaza velika dokazi dobijeni pregledanjem (inspekcijom) dokazi dobijeni izračunavanjem srednja dokazi dobijeni konfirmacijom dokazi dobijeni analitičkim postupcima mala dokazi dobijeni ispitivanjem dokazi dobijeni posmatranjem

Važno je napomenuti kako se nivoi pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazani u prethodnoj tabeli, uzimaju kao generalne smjernice. Naime, pouzdanost nekog revizijskog dokaza može se znatno razlikovati od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta, a mogu postojati i brojni izuzeci. Nekada se konfirmacija može smatrati vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, između ostalog, upiti radnicima ili menadžmentu klijenta. Revizijska istraživanja su pokazala kako su u određenim situacijama upiti prema radnicima ili menadžmentu klijenta relativno efikasni u otkrivanju značajnih nepravilnosti u financijskim izvještajima.

8.2. Radna dokumentacija Radna dokumentacija sadrži revizorove zabilješke o planiranju i izvođenju revizije, o vrsti i obimu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka, kao i o zaključcima dobijenim na osnovu revizijskih dokaza. Radna dokumentacija podrazumijeva materijale (radne spise) koje u vezi sa obavljanjem revizije priprema revizor lično ili prikuplja od drugih. Ta dokumentacija može biti zabilježena na papiru, te pohranjena na elektronskom, ili nekom drugom, mediju. Radna dokumentacija revizora:

59 

pomaže u planiranju i obavljanju revizije,

pomaže u nadzoru i pregledu revizije i

evidentira revizijske dokaze proizašle iz obavljenog posla koji služe kao osnova za revizorovo mišljenje.

Radna dokumentacija revizora predstavlja vezu između knjigovodstvene (računovodstvene) evidencije klijenta i revizorskog izvještaja. Bez radne dokumentacije ne može se izraziti stručno i nezavisno mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja. Na oblik i sadržaj radne dokumentacije, između ostalog, utiču:

vrsta preuzete obaveze (angažmana),

vrsta i složenost poslovanja klijenta,

stanje računovodstvenog sistema i sistema internih kontrola klijenta, i dr.

Upotreba tipizirane radne dokumentacije (kontrolnih lista, dopisa, obrazaca) povećava efikasnost njezinog pripremanja i pregleda. Radna dokumentacija obično sadrži:

informacije o pravnom statusu i organizacionoj strukturi poslovnog subjekta,

kopije značajnih zakonskih dokumenata, sporazuma, zapisnika, pravilnika i slično,

informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruženje unutar kojeg posluje poslovni subjekt,

dokaz o procesu planiranja revizije, uključujući programe revizije i njihove eventualne promjene,

dokaz o revizorovom razumijevanju računovodstvenog sistema i sistema internih kontrola poslovnog subjekta,

dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika,

dokaz o revizorovom razumijevanju rada interne revizije,

analizu transakcija i salda (stanja) računa,

analizu značajnih pokazatelja i trendova,

zapisnike o vrsti, vremenskom rasporedu i obimu obavljenih revizijskih postupaka i dobijenim rezultatima,

dokaze da je posao što su ga obavili pomoćnici bio primjereno nadziran i pregledan,

podatke o tome ko je i kada obavio revizijske postupke,

pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor,

kopije dopisa naslovljenih na druge revizore, stručnjake i treća lica,

pisane izjave od poslovnog subjekta,

zaključke u vezi sa obavljenom revizijom do kojih je revizor došao,

kopije finansijskih izvještaja i revizorovih izvještaja. Poslovni subjekat kod kojeg se obavlja revizija dužan je revizorima i licima koja su oni angažirali za obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju, isprave i

60 

finansijske izvještaje, te im omogućiti pristup računarskim programima i pružiti sve informacije nužne za obavljanje revizije. Mnogi dokumenti i informacije povjerljive su prirode i predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr., planirana poslovna povezivanja, plate menadžmenta...). Menadžment je siguran da će revizor sve informacije čuvati kao najstrožiju poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadžment bi obavljao selekciju informacija na one koje može dati i na one koje ne može dati revizoru, što bi imalo odraz na vjerodostojnost revizorovog mišljenja. Na tajnost podataka sadržanih u radnoj dokumentaciji obavezuje i Kodeks etike za profesionalne revizore. Naime, on nalaže da se ne smije objelodaniti ni jedna povjerljiva informacija do koje se došlo obavljanjem revizije, osim ako se za to nema odobrenje klijenta. U tom smislu i revizori moraju preduzeti sve radnje vezane za sigurnost radne dokumentacije od neovlašćene upotrebe, pa sve do krađe. Indeksiranje i upućivanje. Važno je da radna dokumentacija bude organizovana ili indeksirana tako da svi članovi revizijskog tima mogu pronaći relevantne revizijske dokaze. Kad revizor obavlja reviziju na jednom radnom dokumentu, a pomoćne informacije se nalaze na drugom dokumentu iz radne dokumentacije, revizor te dokumente povezuje nekom referentnom oznakom na svakom od dokumenata. Navedeni postupak indeksiranja i upućivanja posebnim oznakama osigurava trag od finansijskih izvještaja do pojedinih radnih dokumenata koje članovi revizijskog tima, ili drugi, mogu bez teškoća pratiti. Revizorska radna dokumentacija treba biti organizovana na takav način da svaki član revizijskog tima može pronaći revizijske dokaze u vezi sa svakim pojedinim računom FI. Radna dokumentacija je vlasništvo revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon obavljene revizije i preuzimanja revizorskog izvještaja, klijent više nema pravo zahtijevati uvid u radnu dokumentaciju. To je mogao učiniti tokom obavljanja revizije, odnosno prije preuzimanja revizorskog izvještaja. Radna dokumentacija je povjerljive prirode i može se koristiti samo za potrebe revizije u skladu sa pravom zaštite povjerljivosti podataka, te izuzetno za potrebe nadzora i provjere kvalitete rada revizora i privrednih društava za reviziju, što je kod nas u nadležnosti Ministarstva finansija, odnosno institucija nadležnih za kvalitet njihovog rada. Revizorsko društvo i samostalni revizori moraju omogućiti uvid u podatke i radnu dokumentaciju, ako je to potrebno za utvrđivanje činjenica u istražnim ili krivičnim postupcima, te ako njihovo predočavanje pisanim putem zatraži sud u krivičnom ili istražnom postupku i rješavanju sporova. Radna dokumentacija se, kod nas, sastavlja na jednom od zvaničnih jezika BiH. Radna dokumentacija se čuva najmanje deset godina počev od poslovne godine na koju se revizija odnosi.

61 

9. INTERNAKONTROLAINJENEKOMPONENTE

9.1. Pojmovi kontrola i revizija (sličnosti i razlike) Revizija i kontrola predstavljaju dve metode ispitivanja ekonomike preduzeća. Zajedničko im je: objekat ispitivanja (preduzeće) i cilj ispitivanja, a razlikuju se po organima koji obavljaju ispitivanje, vremenu kada se ispitivanje vrši i intenzitetu kojim se ispitivanje vrši. Prema tome, kontrola može biti: prema organima koji je obavljaju – interna i eksterna, prema vremenu obavljanja – permanentna, periodična i sporadična, te prema intenzitetu – formalna i materijalna. Interna kontrola se može definisati kao ona kontrola koju trajno i na tekući način obavljaju organi onog preduzeća, koje predstavlja objekat kontrole, ispitujući sadašnje stanje i poslovanje preduzeća. Između ove dvije metode ispitivanja najčešće se indicira na razlike koje se svode na: frekventnost ispitivanja, vrijeme ispitivanja i organe ispitivanja. Različitost u frekventnosti ispitivanja čini internu kontrolu stalnim i tekućim nadziranjem poslovanja prema toku kako se odvija. Interna revizija je povremeno ili periodično ispitivanje po isteku izvesnog vremenskog perioda ili sporadično, tj. prema potrebi. Ove dvije metode se mogu odvijati i simultano i istovremeno, s tim što interna kontrola nadzire samo rad izvršnih organa, dok interna revizija nadzire i rad kontrolnih i rad izvršnih organa. Vrijeme ispitivanja internu kontrolu čini preventivnom, a internu reviziju korektivnim ispitivanjem. Kada organi interne revizije revidiraju rad nekog sektora, onda ispituju rad izvršnih i kontrolnih organa pomenutog sektora. Interna revizija i eksterna revizija. Interna revizija bi se mogla definisati kao kontrola koja ispituje i ocjenjuje djelovanje ostalih kontrola, ili kao samostalna procjenjivačka funkcija ustanovljena u organizaciji da ispituje i ocenjuje njene aktivnosti u službi dobrog i efikasnog poslovanja organizacije. Suštinska razlika između interne i eksterne rezvizije jeste u organima koji je vrše. Internu reviziju vrše interni revizori koji su zaposleni u preduzeću, imenuje ih vrhovna uprava preduzeća i rade po nalogu uprave, a eksterni revizori nisu zaposleni u preduzeću, imenuju ih organi nadležni za reviziju i rade po nalogu naručioca revizije (uprave preduzeća ili ovlašćenih državnih organa). Osnovno etičko načelo i internih i eksternih revizora je nezavisnost. Interna revizija konstantno ispituje poslovanje preduzeća putem posebnog revizorskog sektora u smislu aktuelnih propisa, uputstava, internih direktiva i pravilnika. Eksterni revizori imaju veću kompetenciju, veću nezavisnost, ali su redovno vremenski limitirani i zbog toga pretpostavka dobre i adekvatne organizacije interne kontrole i revizije im omogućuje da aktivnosti završe u što kraćem vremenskom roku.

62 

9.2. Interna kontrola Interna kontrola je “proces koji je dizajniran, implementiran i održavan od strane upravljača, menadžmenta i drugog osoblja sa ciljem da pruži razumno uvjeravanje o ostvarenju ciljeva entiteta u vezi sa pouzdanošću finansijskih izvještaja, efektivnošću i efikasnošću aktivnosti i usaglašenošću sa odgovarajućim zakonima i propisima”17 Drugim riječima, možemo reći da je interna kontrola skup postupaka koje uspostavlja i sprovodi uprava, rukovodioci i ostali zaposleni, sa ciljem sticanja razumnog uvjerenja, radi postizanja ciljeva na području sljedećih kategorija:

1) efikasnosti poslovanja, 2) pouzdanosti finansijskog izvještavanja, 3) usklađenosti poslovanja sa postojećim zakonima i propisima i 4) zaštite imovine od neovlašćenog prisvajanja, korišćenja i otuđenja.

Za reviziju je mjerodavna interna kontrola koja se odnosi na pripremu finansijskih izvještaja za vanjske korisnike. Npr., oni kontrolni postupci koji se odnose na zaštitu imovine mjerodavni su za reviziju pošto neuvrštavanje određene imovine u finansijske izvještaje dovodi do nerealnog i neobjektivnog objedinjavanja finansijskih izvještaja. Ostali kontrolni postupci mogu biti mjerodavni ukoliko se odnose na informacije koje revizor koristi prilikom provođenja revizijskih postupaka. Suprotno, određeni kontrolni postupci koji se odnose na donošenje standardnih ili poslovnih odluka uprave ne moraju biti mjerodavni za reviziju. Npr., postupci koji se odnose na problematiku poput dizajna proizvoda ili mjesta proizvodnje vjerovatno neće biti mjerodavni za reviziju finansijskih izvještaja.

9.2.1. Interna kontrola sa pozicija uprave Sistem interne kontrole omogućuje da se zadovolji upravljačka i zastupnička odgovornost. Ti kontrolni postupci moraju pružati razumno uvjerenje u pogledu postojanja odgovarajućeg nadzora nad imovinom i poslovnim knjigama preduzeća. To se može postići oblikovanjem sistema interne kontrole gdje se od zaposlenih zahtijeva poštovanje odgovarajućih politika (zahtjev da svaki poslovni dogoađaj ima odgovarajuće odobrenje). Takav sistem interne kontrole osigurava i uslove u kojima se podstiče i nadzire izvršavanje poslovnih zadataka. Takođe, bitno je da u preduzeću postoji sistem kontrole koji generiše pouzdane informacije za potrebe donošenja odluka. Uprava ima brojne razloge za postavljanje i održavanje jakog sistema interne kontrole.

9.2.2. Interna kontrola sa pozicija revizora Za revizora važnost interne kontrole proizilazi iz drugog standarda: “Odgovarajuće poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije, te utvrđivanje osobine, vremena i obim testova koje treba provesti”.                                                             17 IFAC: international Standards o Auditing and Quality Control, www.ifac.org. 2009, str 30.

63 

Revizora najviše zanimaju oni kontrolni postupci koji su mjerodavni za komitentovo evidentiranje, obradu, zbrajanje i objavljivanje finansijskih informacija u skladu sa izjavama uprave. Pri tome su revizoru potrebna uvjerenja za pouzdanost informacija dobijenih unutar sistema interne kontrole, tj. kako interna kontrola utiče na realnost i objektivnost finansijskih izvještaja, te zaštitu imovine i poslovnih knjiga. Vrste interne kontrole Postoje dvije vrste interne kontrole: administrativna i računovodstvena. Administrativna kontrola je vezana za promociju uspješnosti poslovanja i poštovanje politika i procedura koje je donijela uprava, a odnosi se na reviziju poslovanja i reviziju usklađenosti. Računovodstvene kontrole se tiču zaštite sredstava preduzeća i pružaju razumno uvjerenje da su finansijski izvještaji i računovodstvene evidencije pouzdani. Interne računovodstvene kontrole su povezane sa internom i eksternom revizijom.

9.3. Komponente interne kontrole Komponente interne kontrole su:

uslovi u kojima se provodi kontrola (kontrolno okruženje),

procjena rizika,

kontrolne aktivnosti (procedure),

informisanje i komunikacija i

nadzor (nadgledanje i praćenje). Prilikom planiranja revizije, revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od navedenih 5 komponenti interne revizije.

9.3.1. Uslovi u kojima se provodi kontrola  

Uslovi u kojima se provodi kontrola obilježje su čitave organizacije i utiču na svijest zaposlenih o kontroli. Faktori koji utiču na uslove u kojima se provodi kontrola su:

a) poštenje i etičke vrijednosti (privrženost integritetu i etičkim vrijednostima), b) davanje važnosti profesionalnosti (privrženost kompetentnosti i kvalitetu, c) sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora, d) filozofija i poslovni stil uprave, e) organizaciona struktura, f) prenos ovlašćenja i odgovornosti i g) kadrovska politika.

64 

a) Poštenje i etičke vrijednosti ( privrženost integritetu i etičkim vrijednostima). Efikasnost interne kontrole funkcija je poštenja i etičkih vrijednosti pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru provođenje postavljenih kontrolnih postupaka. Preduzeće mora usvojiti etičke standarde i standarde ponašanja, o tome izvjestiti zaposlene, te svakim danom jačati njihovu primjenu. Uprava mora nastojati ukloniti podsticaje ili iskušenja koja mogu navesti zaposlene da se uključe u nepoštene, nezakonite ili neetičke radnje. Efiksnost internih kontrola se ne može dići iznad integriteta i etičkih vrijednosti ljudi koji ih kreiraju, provode i nadgledaju. b) Davanje važnosti profesionalnosti (privrženost kompetentnosti i kvalitetu). Profesionalnost je skup znanja i vještina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta. Svako radno mjesto mora imati određeni stepen profesionalnosti izražen kroz zahtijevani nivo znanja i vještina. Svaki posao mora imati formalni ili neformalni opis, a uprava za njega zapošljava profesionalnog radnika. Kontrolno okruženje će biti efikasnije ako je poslovna kultura takva da se u njoj kvalitet i stručnost otvoreno vrednuju. c) Sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora. Članovi uprave i njezin revizijski odbor utiču na svijest preduzeća o kontroli. Uprava i revizijski odbor moraju svoje dužnosti shvatiti ozbiljno, te računovodstvenu politiku i izvještajnu politiku i postupke u preduzeću nadzirati aktivno, pri čemu su veoma važni nezavisnost, integritet i otvoreno djelovanje. d) Filozofija i poslovni stil uprave. Osmišljavanje, provođenje i nadzor sistema interne kontrole odgovornost je uprave. Filozofija i poslovni stil uprave mogu značajno uticati na kvalitet interne kontrole. Lični primjer koji daju uprava i upravni odbor pružaju jasan signal zaposlenima o usvojenim pravilima ponašanja kompanije i shvatanju važnosti kontrole, pri čemu izvršni direktor igra ključnu ulogu u utvrđivanju da li će podređeni da prihvate ili ignorišu pravila kompanije. e) Organizaciona struktura. Organizaciona struktura preduzeća je okvir u kome se poslovne aktivnosti planiraju, obavljaju, kontrolišu i nadgledaju. Razumijevanjem organizacione strukture preduzeća revizor može spoznati upravljačke i funkcionalne elemente preduzeća, kao i način na koji se provode kontrolne politike. f) Prenos ovlašćenja i odgovornosti. Način prenošenja ovlašćenja i odgovornosti i način na koji se postavlja hijerarhija odnosa u izvještavanju, te davanju odobrenja, značajno definišu kvalitet interne kontole. g) Kadrovska politika. Kvalitet interne kontrole je direktna funkcija kvaliteta zaposlenih koji upravljaju sistemom, zato preduzeće mora imati dobru politiku zapošljavanja, obuke, savjetovanja, vrednovanja, unapređivanja, plaćanja i zaštite zaposlenih.

65 

9.3.2. Procjena rizika Procjena rizika finansijskog izvještavanja uključuje određivanje, analizu i upravljanje raznim faktorima koji su mjerodavni za pripremu realnih i objektivnih finansijskih izvještaja, te objavljenih u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Faktori ili okolnosti od kojih zavisi rizik finansijskog izvještavanja i procjena rizika mogu biti unutrašnji i spoljni. Unutrašnji faktori su, na primjer: prekid funkcionisanja ili poremećaj obrade podataka u informacionom sistemu, novi ili usavršeni informacioni sistemi, nagli rast (širenje poslovanja može oslabiti kontrolu), nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti (ako s njima preduzeće nema iskustva), kvalitet zaposlenih, novi zaposleni i njihova obuka (različito shvataju internu kontrolu), restruktuiranje preduzeća (prate ga smanjenje broja zaposlenih i promjene u nadzoru), efikasnost revizijske komisije.

Spoljni faktori mogu biti: promjene uslova poslovanja i ekonomske promjene ( finansiranje, kapitalni izdaci), tehnološki razvoj, novi zakoni i propisi, nove informacione tehnologije, promjene u potražnji i potrebama kupaca, poslovanje s inostrantvom računovodstveni propisi (utiču na rizik pripreme finansijskih izvještaja).

9.3.3. Aktivnosti kontrole (kontrolne aktivnosti)  

Aktivnosti kontrole su politike i postupci koji pomažu upravi da osigura provođenje svih potrebnih radnji kako bi se kontrolisali rizici vezani za postizanje ciljeva preduzeća. Kontrolne aktivnosti se mogu podijeliti na politike koje određuju šta se treba raditi i postupke provođenje tih politika. Kontrolni postupci obuhvataju tri osnovne funkcije koje moraju biti odvojene i adekvatno nadgledane, a to su:

- ovlašćenje (davanje prava na pokretanje transakcije u ime preduzeća) - zaštita (fizička kontrola nad sredstvima i poslovnim knjigama) i - evidentiranje (sačinjavanje dokumentovanih dokaza o transakcijama i njihovo knjiženje u

računovodstvenim evidencijama). Cilj kontrolne aktivnosti je razdvajanje navedenih funkcija.

66 

Kontrolni postupci se obično razvrstavaju u 5 kategorija: - razdvajanje dužnosti, - odobravanje transakcija i aktivnosti, - fizičko čuvanje sredstava i poslovnih knjiga, - nezavisne provjere izvršenja postavljenih zadataka i - adekvatni dokumenti i evidencije.

Razdvajanjem dužnosti (odobravanje transakcija i rukovanje sredstvima od strane različitih lica ili službi) redukuje se mogućnost da jedna osoba učini ili prikrije nepravilnosti i nezakonite radnje obavljanjem više dužnosti u isto vrijeme. Odobrenje transakcija može biti opšte i posebno. Opšta odobrenja se regulišu internim normativnim aktima pravnog lica, a to su, na primjer, kreditni limit koji se daje kupcima ili nivo zaliha na kojima se zasniva nova porudžbina. Posebna ili specijalna odobrenja su na bazi pojedinačnih aktivnosti ili transakcija, kao i specijalna odobrenja koja se donose u okviru opštih odobrenja. Za svaki slučaj posebno ovlašćeno lice donosi akt (odluku) o odobravanju transakcije, kao što su, na primjer, popust u cijeni za oštećeni artikal ili specijalni kreditni uslovi za veoma važnog klijenta banke. Što se tiče softvera opšta kontrola odnosi se na sveobuhvatne uslove obrade podataka te uključuje kontrolu nad centralnom obradom podataka, nabavkom i održavanjem sistemskog softvera. Kontrola softvera odnosi se na pojedinačne aplikacije kako bi se osigurala potpunost i tačnost obrade poslovnih događaja. Kontrolom softvera se provjerava: 1. postoje li u poslovnom subjektu takvi kontrolni postupci kojima se osigurava da svakom poslovnom događaju koji se pojavi u računovodstvenom sistemu prethodi odgovarajuće odobrenje i 2. da li poslovni subjekt kreira dokumente i evidencije na način da se sve mjerodavne informacije zadržavaju u računovodstvenom sistemu. Sredstva i poslovne knjige mogu biti ukradene, oštećene ili izgubljene, ako nisu adekvatno zaštićene. Fizička kontrola podrazumijeva zaštitu objekata, odobrenje pristupa kompjuterskim programima i bazama podataka, inventuru imovine, i sl. Nezavisne provjere, koje se zovu i interne verifikacije, obuhvataju iznenadne provjere postupaka i periodična poređenja računovodstvenih evidencija sa fizičkim stanjem sredstava. Dokumenti (fakture, otpremnice, KO, nalozi, pomoćne knjige, glavna knjiga i dr.) moraju biti adekvatni da bi pružili razumno uvjerenje da se sredstva pravilno kontrolišu, a transakcije tačno evidentiraju. Serijski brojevi na dokumentima su najčešće kontrolno sredstvo koje ima široku primjenu.

67 

9.3.4. Informisanje i komunikacija  

Svako preduzeće mora imati relevantne informacije o internim i eksternim događajima i aktivnostima, u finansijskom i nefinansijskom obliku. Sistem kontrole mora utvrditi koja je informacija relevantna, te u kojoj formi i vremenskom roku mora biti prenijeta ljudima kojima je potrebna. Djelotvoran računovodstveni sistem i sistem interne kontrole sastoji se od takvih metoda i evidencija koje će: identifikovati i evidentirati sve odgovarajuće poslovne događaje, poslovne događaje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na način koji omogućuje njihovu

odgovarajuću klasifikaciju u finansijskim izvještajima, procijeniti vrijednost poslovnih događaja na način koji omogućuje evidentiranje njihove

odgovarajuće monetarne vrijednosti u finansijskim izvještajima, utvrditi period u kojem su poslovni događaji nastali kako bi se omogućila njihova

evidencija u odgovarajućem obračunskom periodu i u finansijskim izvještajima, na odgovarajući način, objaviti poslovne događaje i sve što je u

vezi sa njima.

Komunikacija se najčešće odvija kroz odluke o računovodstvenim politikama poslovnog subjekta, te u obliku pisanih pravilnika, uputstava i obavijesti. Komunikacija se može odvijati i usmeno. Takođe, mora da postoji efikasna komunikacija sa eksternim stranama (kupci, dobavljači, banke, zakonodavna tijela i slično).

9.3.5. Nadzor (nadgledanje)  

Uprava treba nadgledati internu kontrolu i provjeriti djeluje li ona onako kako je osmišljeno i da li se prilagođava promjenama uslova poslovanja. Neki kontrolni postupci se vremenom mijenjaju, prilagođavaju, postaju manje efikasni, ili se prestaju primjenjivati zbog promijenjenih uslova i okolnosti. Funkcija nadzora treba da utvrdi da li je sistem interne kontrole i dalje relevantan i može li da se nosi sa novim rizicima. Nadzor se može vršiti kroz kontinuirane aktivnosti ili putem odvojenih procjena. Kontinuirane aktivnosti nadzora ugrađene su u svakodnevno poslovanje. Informacije za kontinuirano nadgledanje dolaze najčešće iz sljedećih izvora:

- izvještaja o kontrolnim aktivnostima, - izvještaja državnih zakonodavnih tijela, - povratnih informacija od zaposlenih, - reklamacija kupaca i - izvještaja internih revizora.

68 

Uticaj veličine preduzeća na internu kontrolu i ograničenja interne kontrole. Pisani kodeks o ponašanju će više koristiti velikim preduzećima u odnosu na mala ili srednja preduzeća. U malom preduzeću gdje je vlasnik često i menadžer smanjuje se rizik, jer je on svakodnevno uključen u nadzor poslovanja. Interna kontrola treba da pruži razumno uvjerenje o ostvarenju cilja preduzeća, a razumno uvjerenje znači ravnotežu troškova i koristi kontrole. Efiksanost svakog sistema interne kontrole podložna je određenim ograničenjima – kršenju interne kontrole od strane uprave (kad menadžer naredi podređenom da pogrešno proknjiži poslovni događaj), greškama zaposlenih i tajnim sporazumima.

10. FAZEREVIZIJEFINANSIJSKIHIZVJEŠTAJA Revizija finansijskih izvještaja vrši se u šest glavnih faza, a to su: 1. obavljanje predrevizijskih radnji – prihvatanje klijenta, 2. planiranje revizije, 3. razmatranje interne kontrole, 4. obavljanje dokaznih testova, 5. dovršavanje revizije i 6. izdavanje izvještaja. 1. Obavljanje predrevizijskih radnji – prihvatanje klijenta. U ovoj se fazi revizor najviše bavi pitanjima povezanim sa prihvatanjem novog ili zadržavanjem postojećeg komitenta. Standardi kontrole kvaliteta zahtijevaju da revizor utvrdi postupke procjene potencijalnih i postojećih klijenata i na najmanju moguću mjeru smanji mogućnost povezivanja sa nepoštenom upravom. U ovoj fazi se utvrđuju i uslovi revizije.

2. Planiranje revizije Koraci koji se preduzimaju u ovoj fazi obuhvataju:

a) sticanje znanja o poslovanju klijenta i njegovoj djelatnosti tako da revizor može razumjeti poslovne događaje i aktivnosti, koje mogu imati uticaja na finansijske izvještaje.

b) obavljanje preliminarnih analitičkih postupaka radi prepoznavanja posebnih poslovnih događaja ili salda na koje treba obratiti posebnu pažnju, jer mogu sadržavati značajne pogreške.

69 

Na temelju uvodnog posla može se sačiniti strategija revizije. Revizijski plan koristi se kao polazište i može se kasnije izmijeniti.

3. Razmatranje interne kontrole. Interna kontrola je postupak koji provode članovi uprave, rukovodioci i ostali zaposleni sa ciljem da pruži razumno uvjerenje u vezi sa postizanjem sljedećih ciljeva:

a) efikasnost i uspješnost poslovanja, b) pouzdanost finansijskog izvještavanja i c) usklađenost sa mjerodavnim zakonima i propisima.

Revizor na osnovu ocjene interne kontrole klijenta procjenjuje rizik da interna kontrola neće spriječiti ili otkriti značajnije pogreške u finansijskim izvještajima. Ovaj rizik koji se naziva kontrolni rizik ima neposredan uticaj na obim posla revizora. Revizor ispituje djeluje li interna kotrola, kako je zamišljena, tj. je li efikasna u sprečavanju i otkrivanju grešaka. Kada se testovima interne kontrole procijeni da je kontrolni rizik mali potrebno je manje radnji na reviziji salda jer revizor ima dokaz da računovodstveni sistem generiše tačne računovodstvene informacije.

4. Obavljanje dokaznih testova. U ovoj fazi revizor provodi analitičke postupke i ispituje pojedina salda. Npr., revizor procjenjuje rashod za kamate množeći ukupni iznos duga sa prosječnom kamatom. U većini slučajeva ova faza odnosi najviše vremena koje je potrošeno u reviziji.

5. Dovršavanje revizije. Nakon što je revizor završio ispitivanje salda treba se procijeniti je li prikupljeno dovoljno dokaza. Revizor mora imati dovoljno mjerodavnih dokaza za donošenje zaključka o realnosti finansijskih izvještaja. U ovoj fazi revizor procjenjuje mogućnost da se potencijalne obaveze ostvare kao što su, na primjer, sudske tužbe.

6. Izdavanje izvještaja. U završnoj fazi revizije vrši se izbor odgovarajućeg revizijskog izvještaja koji će se objaviti. Kad je revizor prikupio dovoljno mjerodavnih dokaza u skladu sa opšteprihvaćenim revizijskim standardima da su finansijski izvještaji u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, on može izdati standardni pozitivan izvještaj. Kada se ne prikupi dovoljno dokaza ili finansijski izvještaji nisu u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, revizor će dati drugu vrstu izvještaja.

70 

10.1. Predrevizijske radnje (prihvatanje klijenta)  

Dobro planiranje procesa revizije je preduslov efikasnosti revizije. Ako se naprave propusti prilikom planiranja revizije, može doći do izdavanja pogrešnih finansijskih izvještaja, neodgovarajućeg revizijskog izvještaja ili revizije koja nije efikasna u smislu troškova. U planiranju procesa revizije postoje dvije osnovne vrste radnji: predrevizijske radnje i radnje planiranja revizije. Predrevizijske radnje odnose se na probleme koje treba riješiti prije nego što revizija formalno počne, dok radnje planiranja revizije sadrže posebne korake koji teže razvoju cjelokupne revizijske strategije. Predrevizijske radnje obuhvataju: razmatranja prihvatanja novog, odnosno zadržavanje starog klijenta,

utvrđivanje uslova revizije i

određivanje revizorskog osoblja i saradnika za rad.

10.1.1. Prihvatanje novog i zadržavanje starog klijenta  

Revizorska društva trebaju da utvrde politike i postupke za donošenje odluke o prihvatanju novih klijenata i zadržavanju postojećih. Svrha takve politike je u minimiziranju vjrovatnoće da se neki revizor poveže s nepoštenim klijentom ili da se obezbijedi nezavisnost revizora. Prihvatanje potencijalnog klijenta – Revizorska društva trebaju prije prihvatanja revizije preduzeti neku vrstu istrage o potencijalnim klijentima. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta ranije izvršena revizija, novi revizor bi trebao da se raspita kod prethodnog revizora o klijentu. Prije uspostave veze s prethodnim revizorom, novi revizor treba tražiti dopuštenje od potencijalnog klijenta. Komunikacije novog revizora s prethodnim trebaju uključivati pitanja povezana s poštenjem uprave, nesuglasice s upravom vezane za računovodstvene i revizijske problema, te mišljenja prethodnog revizora u pogledu razloga za promjenu revizora. Pored javno dostupnih informacija revizor treba pregledati prethodne finansijske izvještaje kompanije, druge izvještaje kompanije, akcionara i drugih relevantnih institucija. Ostali izvori informacija su i razgovori sa advokatima, bankama i drugim preduzećima. Revizor može angažovati i profesionalne inspektore kako bi dobio informacije o reputaciji i biografiji ključnih ljudi uprave. Ako klijent nije ranije imao reviziju, revizor treba napraviti uvid u finansijske informacije potencijalnog klijenta i pažljivo procijeniti poštenje uprave kroz razgovore s bankarima i advokatima, kao i ostalim članovima poslovne sredine.

71 

Zadržavanje postojećeg klijenta – Revizorska društva trebaju periodično procjenjivati hoće li ili neće zadržati postojećeg klijenta. Procjena se vrši pri kraju revizije ili ako se dogodi neki specifičan događaj.

10.1.2. Utvrđivanje uslova revizije  

Pri utvrđivanju uslova revizije trebaju se riješiti pitanja vezana za: 1) uspostavlje komunikacije sa revizijskim odborom, 2) pripremu pisma o preuzimanju revizije i 3) procjenu rada internog revizora.

Revizijski odbor – Revizor i klijent moraju se dogovoriti oko uslova revizije, uključujući njenu vrstu, obim posla i vrijeme provođenja. U malim preduzećima, čije se dionice ne prodaju na tržištu, obično se vlasnik neposredno dogovara s revizorima. Kod velikih privatnih preduzeća i javnih preduzeća imenovanje revizora zavisi od glasanja dioničara, obično nakon preporuke uprave ili revizijskog odbora. Revizijski odbor odgovaran je za finansijsko izvještavanje i objavljivanje finansijskih informacija. Kao takav, treba osigurati pravilno izvještavanje dioničara i zaposlenih, te se pobrinuti za nezavisnost eksternih i internih revizora. Revizijski odbor se sastoji od članova uprave koji nemaju značajne funkcije u preduzeću. Pismo o prihvatanju revizije ili pismo o angažovanju (ugovor o obavljanju revizije) - koristi se kako bi se formalizovao dogovor postignut između revizora i klijenta. Pismo se koristi kao ugovor u kojem se navode obaveze obje strane.Takođe, revizor može tražiti saradnju od strane svih klijentovih radnika u raznim fazama ili postupcima revizije. U uslovima angažmana se definišu cilj, obim i izvještaj revizora, ko vrši reviziju i iznos naknade za izvršenu reviziju, a iskazuju se u pismenoj formi. Naknade trebaju biti objektivne i realan odraz vrijednosti profesionalnih usluga koje se vrše. Pismo o angažmanu ili prihvatanju revizije obično sadrži:

- cilj revizije, - odgovornost uprave za finansijske izvještaje, - obim revizije, zakone i pravila profesionalnih organa prema kojima revizor postupa pri

obavljanju revizije, - oblik izvještaja i načina prenošenja rezultata revizije, - činjenicu da zbog prirode i ostalih inherentnih ograničenja revizije, postoji rizik

neotkrivanja čak i nekih značajno pogrešnih izjava, - neograničen pristup evidencijama, informacijama i dokumentaciji neophodnim za reviziju, - postupke i način planiranja i vršenja revizije, - osnovicu za obračun naknada, uslove i način plaćanja usluga.

72 

Interni revizori – Ukoliko klijent ima službu interne revizije, revizor može zatražiti njenu pomoć u vođenju revizije. Takav se dogovor treba takođe dokumentovati u pismu o prihvatanju revizije. Osnovni zadatak nezavisnog revizora je utvrđivanje kompetentnosti i objektivnosti internih revizora i djelovanje njihovog rada na reviziju. Rad internih revizora može djelovati na osobinu, trajanje i obim revizijskih postupaka koje izvršavaju nezavisni revizori.  

10.2. Planiranje revizije Planiranje revizije znači razradu opšte strategije i detaljnih metoda za očekivanu prirodu, vremenski raspored i obim revizije. Međunarodnim standardima revizije ( ISA) 300 „Planiranje“, definiše se da: „revizor treba da planira posao tako da revizija bude izvedena na efikasan način“. Planirajući revizorske aktivnosti revizor razrađuje opšti plan revizije i program revizije. Opšti plan revizije razmatra sljedeća pitanja:

prikupljanje saznanja o klijentovom poslu, djelatnosti i privrednoj grani,

provođenje preliminarnih analitičkih postupaka,

sticanja saznanja o računovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole,

utvrđivanje značajnosti,

procjena rizika i

ostala pitanja (nezakonite radnje, greške, povezane strane i dr.).

10.2.1. Prikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti klijenta Revizor treba dobro poznavati poslovanje i djelatnosti klijenta kako bi reviziju na odgovarajući način isplanirao i vodio. To razumijevanje se može steći kroz prethodno iskustvo s klijentom ili njegovom djelatnošću, provjerom kapaciteta i raspitivanjem o zaposlenima. Informisanost revizora o klijentu uključuje osobine i saznanja o klijentovom poslu, njegovoj organizaciji i karakteristikama poslovanja. Revizor takođe mora poznavati djelatnosti kojom se klijent bavi, a isto tako uzeti u obzir državne propise, privredne uslove, konkurenciju i posebne računovodstvene prakse.

10.2.2. Provođenje preliminarnih analitičkih postupaka  

Analitički postupci predstavljaju skup procjena finansijskih informacija putem proučavanja uvjerljivih odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija. U ovoj fazi glavni ciljevi analitičkih postupaka su: (1) razumijevanje klijentovih poslova i poslovnih događaja i (2) identifikacija računa finansijskih izvještaja koji vjerovatno sadrže greške.

73 

Svrha provođenja analitičkih postupaka je smanjenje broja detaljnih revizorskih ispitivanja. Primjer analitičkih postupaka u ovoj fazi revizije su: upoređivanje pokazatelja klijenta tekućeg perioda sa istim pokazateljima privredne grane kojoj on pripada, upoređivanje rashoda opravke i održavanja sa istim iz prethodnog perioda, upoređivanje finansijskih informacija tekuće godine sa očekivanim informacijama, međusobni odnos pozicija u finansijskom izvještaju tekuće godine i odnos između finansijskih i nefinansijskih informacija.

10.2.3. Saznanja o računovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole  

U fazi planiranja, prema ISO 400, revizor treba da razumije i dokumentuje računovodstveni sistem i sistem interne kontrole. Razumijevanje računovodstvenog sistema podrazumijeva da revizor razumije računovodstveni proces, počev od događaja koji inicira transakciju, do njegovog uključenja u finansijske izvještaje, zatim poznavanje korišćenja računovodstvenog softvera, način vrednovanja transakcija, način evidentiranja, sintetizovanje transakcija u datoteke i poslovne knjige, složenost transakcija, iskustvo i stručnost osoba koje rade u računovodstvu. Poznavanje klijentovog sistema interne kontrole je veoma značajno, jer u slučaju da se može osloniti na rad interne kontrole, revizor će morati sakupiti manji broj dokaza. Revizor ocjenjuje efikasnost interne kontrole o sprečavanju značajnih grešaka u finansijskim izvještajima i priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole. Preliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je revizoru za planiranje osobine, vremena i obima testiranja. U okviru sticanja saznanja o internoj reviziji revizor razmatra:

organizacioni položaj interne revizije i njenu mogućnost da bude objektivna,

da li menadžment postupa po preporukama interne revizije i kako se to dokazuje,

tehničku kompetentnost, stručnost, iskustvo internih revizora,

da li se interna revizija obavlja sistematično, planski, uz postojanje adekvatne radne dokumentacije, planova i programa rada.

10.2.4. Utvrđivanje značajnosti  

Kao što je već navedeno, možemo reći da je informacija značajna ako njeno izostavljanje ili pogrešno iskazivanje, može uticati na ekonomske odluke njenih korisnika donijete na osnovu finansijskih izvještaja. Značajnost predstavlja prag ili tačku presjeka, a ne kvantitativnu karakteristiku koju informacija mora imati da bi bila korisna. U fazi planiranja revizije vrši se početna procjena značajnosti. Početna procjena značajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da finansijski izvještaji mogu biti

74 

pogrešni, a da još uvijek ne utiču na odluke razumnog korisnika. Značajnost je relativno, a ne apsolutno načelo.

10.2.5. Procjena rizika Značajnost i revizijski rizik najvažnija su načela koja utiču na obim revizije i stoga se moraju razmatrati pri planiranju revizije. Utvrđivanje početnog nivoa kontrolnog rizika. Kontrolni rizik je rizik da interna kontrola neće spriječiti ili otkriti značajne greške. Revizor ocjenjuje efikasnost interne kontrole o sprečavanju značajnih grešaka u finansijskim izvještajima i priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole. Preliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je revizoru za planiranje osobine, vremena i obima testiranja.

10.2.6. Utvrđivanje mogućnosti grešaka, nepravilnosti, nezakonitih radnji i povezanih strana U fazi planiranja revizije značajno je utvrđivanje mogućnosti grešaka, nepravilnosti, nezakonitih radnji i povezanih strana. Greške i nepravilnosti. Revizor treba procijeniti rizik da će greške i nepravilnosti uzrokovati nastanak materijalnih grešaka u finansijskim izvještajima. Na temelju te procjene revizor treba osmisliti reviziju koja će dati razumno uvjerenje u vezi sa otkrivanjem pogrešaka i nepravilnosti koje su važne za finansijske izvještaje. Greške se definišu kao nenamjerni krivi iskazi, ili propusti iznosa ili objava u finansijskim izvještajima. Nepravilnosti se odnose na namjerne krive iskaze, ili propuste iznosa ili objava u finansijskim izvještajima. Nepravilnosti obuhvataju prevaru uprave, koja se odnosi na lažno finansijsko izvještavanje, a ono vodi ka pogrešnim finansijskim izvještajima i pronevjeri koja se odnosi na neovlašteno pripisivanje imovine. Revizor treba imati dužnu pažnju i profesionalni skepticizam kako bi postigao razumno uvjerenje da će se značajne greške i nepravilnosti otkriti. Profesionalni skepticizam znači da revizor treba ostati objektivan i nepristrasan, pretpostavljajući da uprava nije ni iskrena, ni neiskrena. Ako revizor sumnja ili otkriva nepravilnosti, treba razmotriti ima li to značajan efekat na finansijske izvještaje i koje su njene potencijalne posljedice na druge dijelove revizije. Nezakonite radnje. Pojam nezakonite radnje odnosi se na povrede zakona ili državnih propisa. Mogu se razlikovati nezakonite radnje koje imaju neposredan i značajan uticaj na finansijske izvještaje i one koje imaju značajne, ali posredne učinke. Revizor treba uzeti u obzir zakone i propise koji su opštepriznati, te imaju neposredan i značajan uticaj na određivanje iznosa u finansijskim izvještajima. Utvrđivanje povezanih strana. Važno je da u fazi planiranja revizor pokuša identifikovati i sve povezane strane zato što postoji mogućnost da one ne posluju prema najboljem interesu

75 

preduzeća. Kada identifikuje povezane strane, revizor treba da dobije njihova imena kako bi se poslovni događaji s takvim stranama identifikovali i istražili.

10.2.7. Razvijanje opšte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa Kada završi s početnim standardnim koracima, revizor razvija opštu revizijsku strategiju. To uključuje odluke o osobini, obimu i vremenu provođenja revizijskih testova. Preliminarna odluka revizora u pogledu rizika kontrole određuje stepen testiranja kontrole, koji, opet, utiče na testove salda revizora.

10.2.8. Priprema memoranduma o planu revizije i programa revizije Nakon utvrđivanja značajnosti i detaljnih analiza svih komponenati rizika u završnoj fazi planiranja revizije vrši se pripremanje memoranduma o planu revizije i programa revizije. Memorandum o planu revizije je dokument o detaljima planiranog metoda revizije i finansijskom planu revizije. On uglavnom sadrži sljedeće:

- informacije i podatke o djelatnosti i organizaciji, kao i svim značajnim pitanjima o klijentu, sa fusnotama iz revizorske dokumentacije,

- ciljeve i svrhu revizije, - procjenu rizika angažmana, - imena revizora, eksperata i njihovih uputstava koja će se koristiti, - procjenu značajnosti, - inherentne rizike, - zaključke u vezi sa kontrolnim okruženjem, ocjenu kvaliteta računovodstvenog sistema i

sitema internih kontrola - kratak prikaz revizorskih postupaka, - vremenski raspored i terminski plan rada, uz navođenje postupaka koji će se vršiti prije, na

datum, ili nakon datuma bilansa stanja. Navode se i datum postupaka, provjere gotovine, zaliha i konfirmacija, i

- finansijski plan revizije. Memorandum o planu revizije se izrađuje prije početka rada, odobrava ga šef revizije-menadžer i partner, a može se mijenjatu po potrebi u toku revizije. Program revizije je dokument koji sadrži prirodu, terminski raspored i obim planiranih postupaka revizije koji su neophodni za realizaciju ukupnog plana revizije. Na osnovu njega se vrši raspored osoblja i određivanje poslova koje trebaju obaviti. To je skup uputstava koje koriste pomoćni revizori i kao sredstvo pomoću koga se vrši kontrola pravilnosti obavljanja posla. On sadrži ciljeve revizije svake pojedine oblasti. Da bi se postigli utvrđeni ciljevi definišu se različiti revizorski postupci, kombinacije različitih postupaka i definiše: koliko dokaza je

76 

potrebno, koliko dati postupak obezbjeđuje revizijskih dokaza i terminski raspored postupaka revizije. Program se radi za svaki angažman posebno. U toku provođenja revizije program se može mijenjati, na primjer ako se utvrde slabosti interne kontrole, što zahtijeva veći obim revizije, te testove, postupke i radnje koje nisu bile predviđene programom revizije.

10.3. Razmatranje interne kontrole Prilikom razmatranja interne kontrole revizor može izabrati jednu od dvaju revizijskih strategija:

1) strategiju neoslanjanja na internu kontrolu (strategija nezavisnosti), u slučajevima kada: - se kontrole ne odnose na izjavu, - je procijenjeno da kontrole ne djeluju djelotvorno ili - je nedovoljna procjena efikasnosti kontrole, i

2) strategiju oslanjanja na internu kontrolu klijenta, u slučajevima: - određivanja specifičnih internih kontrola mjerodavnih za određene izjave kojima će

se vjerovatno spriječiti ili otkloniti značajne greške i - testiranja takvih kontrola, kako bi se procijenila njihova djelotvornost.

Strategija neoslanjanja na sistem interne kontrole znači da je revizor odlučio ne oslanjati se na kontrolne postupke klijenta, nego direktno provoditi dokazne testove. Strategija oslanjanja na interne kontrole znači da se revizor namjerava osloniti na kontrolne postupke klijenta. Ova strategija zahtijeva detaljnije poznavanje interne kontrole. Revizor dokumentuje ono što je saznao o internoj kontroli, te planira i izvodi testove kontrole. Dokumentovanje poznavanja interne kontrole poslovnog subjekta za revizora je veoma važno kako bi se, između ostalog, zaštitio u slučaju da protiv njega bude podignuta tužba. Odgovarajućom dokumentacijom o sistemu interne kontrole klijenta može se dokazati kako je revizor obavio reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Zavisno od rezultata provedenih testova kontrole određuje se obim izvođenja planiranih dokaznih testova. Za različite računovodstvene cikluse ili revizijske ciljeve unutar pojedinih ciklusa mogu postojati različiti stepeni oslanjanja na klijentovu internu kontrolu. Revizor pri ocjeni sistema internih kontrola procjenjuje njihovu pouzdanost na nivou klijenta i na nivou pojedinih transakcija. Revizor se upoznaje sa klijentovim sistemom interne kontrole kako bi utvrdio:

je li preduzeće podobno za reviziju,

vrste mogućih grešaka,

kontrolni rizik koji se odražava na rizik neotkrivanja i

pomoć u oblikovanju dokaznih testova. Revizor treba prikupiti dovoljno saznanja o uslovima u kojima se kontrola provodi, kako bi mogao razumijeti svijest i radnje menadžmenta.

77 

Osnovni metod koji revizori koriste pri vrednovanju internih kontrola sadrži 5 osnovnih postupaka :

- postizanje razumijevanja interne kontrole i njenih komponenata (kontrolno okruženje, postupci procjene rizika, kontrolne aktivnosti, računovodstveni, informacioni i komunikacioni sistem i metod praćenja i nadgledanja),

- procjena kontrolnog rizika, - testovi kontrole, - ponovna procjena kontrolnog rizika, - određivanje učinka procjene kontrolnog rizika na dokazne testove.

Revizijski standardi ne zahtijevaju od revizora da razumije sve aktivnosti kontrole poslovnih događaja ili salda na računima finansijskih izvještaja, već u zavisnosti od njegove revizijske strategije (nezavisnosti ili oslanjanja na internu kontrolu) određuje nivo kontrolnog rizika.

10.3.1. Postizanje razumijevanja sistema internih kontrola ISA 400 definiše „ revizor treba u dovoljnoj mjeri da razumije računovodstveni sistem i sistem interne kontrole da bi mogao planirati reviziju i razviti efikasan metod revizije“. Razumijevanje računovodstvenog i sistema interne kontrole revizor postiže na osnovu prethodnog iskustva sa klijentom, a dopunjava ga sljedećim postupcima:

- postavljanjem upita službenicima uprave, supervizije i drugom osoblju na različitom organizacionom nivou,

- pregledom dokumenata i evidencija računovodstvenog i sistem interne kontrole, kao što su dnevnici i izvještaji interne kontrole,

- uvidom u aktivnosti i redovno poslovanje preduzeća, kao i praćenje organizacije kompjuterskih operacija, rukovodnog osoblja i način obrade transakcija.

Npr., za račun potraživanja od kupaca revizor mora poznavati uslove u kojima se provodi kontrola, značajne vrste poslovnih događaja, politike za priznavanje prihoda, informacioni sistem i načine saopštavanja, a takođe mora znati u koje aktivnosti kontrole se može pouzdati. Postupci razumijevanja obuhvataju: razumijevanje računovodstvenog sistema, razumijevanje informacionog sistema i dokumentovanje razumijevanja.

Razumijevanje računovodstvenog sistema podrazumijeva da revizor razumije računovodstveni proces počev od događaja koji inicira transakciju do njegovog uključenja u finansijske izvještaje, poznavanje korišćenja računovodstvenog softvera, način vrednovanja transakcija, način evidentiranja, sintetizovanje transakcija u datoteke i poslovne knjige, složenost transakcija, iskustvo i stručnost osoba koje rade u računovodstvu.

78 

Razumijevanje informacionog sistema podrazumijeva razumijevanje: outputa, koji se dobijaju nakon što ih sistem obradi, poslovnih operacija i transakcija, koje povećavaju rizik nastanka greške, osnovne tipove sistemskog softbera uključujući i softverske kontrole pristupa podataka, softvere za kontrolu promjene programa i datoteka, osnovne programske jezike, jezike čuvanja podataka i arhiviranja, komunikacione i operativne sisteme. Dokumentovanje prikupljenih informacija o internoj kontroli. Revizor može dokumentovati svoje poznavanje interne kontrole na više načina, na primjer:

- priručnicima i organizacionim šemama koje se odnose na postupke preduzeća (mnogo organizacija priprema priručnike kojima se dokumentuju usvojene politike i postupci. Organizaciona šema daje organizacionu strukturu i utvrđeni poredak nadležnosti), - zabilješkama revizora (mogu se primijeniti kada je sistem interne kontrole jednostavan), - upitnicima o internoj kontroli (primjenjuju se kod preduzeća sa složenijim sistemom interne kontrole), i - dijagramima toka (slike i šeme računovodstvenog sistema preduzeća).

10.3.2. Procjena kontrolnog rizika Nakon što je primijenio odgovarajuće postupke upoznavanja i razumijevanja sistema internih kontrola, revizor treba obaviti konačnu procjenu kontrolnog rizika. Procjenu kontrolnog rizika revizor izvodi pregledanjem dokumentacije prikupljene u fazi upoznavanja i razumijevanja sistema internih kontrola. Utvrdi li da postoje odgovarajuće kontrole i da se može na njih osloniti, revizor tada oblikuje testove kontrole, kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i operativnoj efikasnosti sistema internih kontrola. Testovi kontrole su revizijski postupci kojima revizor nastoji utvrditi postoji li odgovarajući sistem internih kontrola i ocijeniti koliko efikasno taj sistem funkcioniše u sprečavanju ili otkrivanju značajnih grešaka. Rezultati primjene testova kontrole predstavljaju podlogu za konačnu procjenu kontrolnog rizika. Rezultati provedenih testova kontrole ukazuju na koje se kontrolne postupke revizor može pouzdati u procesu revizije finansijskih izvještaja. Konačna procjena kontrolnog rizika podloga je za definisanje vrste, obima i vremenskog rasporeda dokaznih testova.

10.3.3. Testovi kontrole Testovi kontrole su revizijski postupci kojima se ispituje efikasnost kontrolnih politika radi podrške smanjenom kontrolnom riziku.18 Strategija oslanjanja na internu kontrolu podrazumijeva da se testovi kontrole sprovode kako bi se osigurali dokazi kojima se opravdava niži nivo kontrolnog rizika.                                                             18 Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002, str. 277.

79 

Kada provodi testove kontrole revizor treba voditi računa o tome kako se kontrola provodi u praksi, provodi li se ona kontinuirano (dosljedno), te ko provodi kontrolu. Oblikovanje svrsishodnih testova kontrole podrazumijeva utvrđivanje:

vrste testova kontrole,

obima testova kontrole i

vremenskog rasporeda testova kontrole. Pod vrstom testova kontrole podrazumijevaju se revizijski postupci koji će biti uključeni u neki test kontrole. Pri testiranju sistema internih kontrola najčešće se primjenjuju sljedeći revizijski postupci:

- postavljanje upita zaposlenima o izvršavanju njihovih dužnosti, - posmatranje osoblja u izvršavanju njihovih dužnosti, - provjeravanje dokumentacije i izvještaja koji upućuju na provođenje kontrola i - ponovna primjena postupaka od strane revizora.

Na primjer, razgraničenje dužnosti kao bitan kontrolni postupak najčešće se u praksi testira postavljanjem upita, posmatranjem i provjerom dokumentacije. U sljedećoj tabeli navode se primjeri revizijskih postupaka koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje.

Kontrola ciklusa prodaje Revizijski postupci Podjela dužnosti između službe koja prima narudžbe i otpremne službe.

Posmatranje osoblja u izvršavanju njihovih dužnosti.

Prodajno odjeljenje odobrava primljene narudžbenice određujući rok odgođenog plaćanja.

Ispitivanje kojim se na uzorku narudžbenica provjerava imaju li one potpise referenata prodaje.

Odjeljenje za fakturisanje odgovara za numerisanje izlaznih faktura.

Ispitivanje i provjera o brojevima izlaznih faktura koje nedostaju.

Poređenje izlaznih faktura sa otpremnicama i narudžbenicama kupaca, po vrstama i količinama proizvoda.

Ponovno izračunavanje podataka na uzorku izlaznih faktura.

Obim testova kontrole određen je revizorovom procjenom kontrolnog rizika. Obimniji testovi kontrole obavljaju se u slučaju kada je revizor odabrao strategiju oslanjanja na sistem internih kontrola. Obim testova kontrole zavisi i od toga hoće li se, i u kojoj mjeri, revizor koristiti rezultatima testova kontrole prošlih godina kod istog klijenta. Vezano za vremenski raspored provođenja testova kontrole ističu se oni intervali tokom godine kada bi bilo primjereno iste provoditi. Testovi kontrole usmjeravaju se na pronalaženje propusta i grešaka u primjeni kontrole, dok se dokazni testovi poslovnih događaja, o kojima će biti riječi na sljedećim stranicama,

80 

bave pogreškama u iznosima. Međutim, za neke revizijske postupke teško je utvrditi je li revizijski postupak test kontrole ili dokazni test poslovnih događaja. Npr., u prethodnoj tabeli posljednji kontrolni postupak je poređenje izlaznih faktura s otpremnicama i narudžbama kupaca po vrstama proizvoda i njihovoj količini. Tu se prikazuje test kontrole radi rekapitulacije informacija na primjeru izlaznih faktura. Ovaj test je primarno namijenjen testiranju efikasnosti kontrole, ali takođe pruža dokaz o tome sadrži li izlazna faktura pogrešnu količinu ili cijenu. Testovima sa dvojnom namjenom unapređuje se efikasnost revizije. U većini revizija dokazni testovi poslovnih događaja obavljaju se istovremeno sa testovima kontrole.

10.3.4. Saopštavanje problematike povezane sa internom kontrolom Revizor može tokom revizije uočiti određene nedostatke povezane sa internom kontrolom. Nedostaci interne kontrole mogu se otkriti prilikom prikupljanja informacija o komponentama interne kontrole ili prilikom provođenja testova kontrole. Revizijski standard br. 60 zahtijeva da revizor obavijesti (u pisanom obliku) revizijski odbor, upravu klijenta, ili slično tijelo, o svim bitnim nedostacima interne kontrole. Taj izvještaj uključuje:

izjavu da je svrha revizije izvještavanje o finansijskim izvještajima, a ne pružanje osiguranja kvaliteta informacija u vezi sa internom kontrolom,

definiciju i identifikaciju bitnih nedostataka i

izjavu o ograničenjima distribucije takvog izvještaja. Uobičajeno je da revizor klijentu, tačnije menadžmentu klijenta, kroz pismo upravi saopšti sugestije u vezi sa efikasnijim poslovanjem i bitne nedostatke, koji se načešće klasifikuju na sljedeći način: a) nedostaci koji se odnose na način na koji je interna kontrola osmišljena (na primjer, cjelokupni sistem interne kontrole je neprimjeren, odsutnost odgovorne podjele dužnosti, odsutnost odgovarajućih odobrenja poslovnih događaja, neodgovarajuća zaštita imovine), b) nedostaci koji se odnose na neuspješno djelovanje interne kontrole (na primjer, neuspjeh određenih kontrola u sprečavanju ili otkrivanju pogrešaka u računovodstvenim podacima, neuspjeh u zaštiti imovine od štete ili otuđenja, namjerno kršenje sistema interne kontrole od lica koja imaju moć da bitno utiču na ukupne ciljeve sistema, svjesno pogrešno postupanje zaposlenih ili menadžmenta, falsifikovanje ili otuđenje računovodstvene evidencije ili prateće dokumentacije, nedovoljna stručnost i obučenost zaposlenog osoblja ili menadžmenta u ispunjavanju dužnosti koje su im dodijeljene), c) ostali nedostaci (na primjer, nedovoljan nivo svijesti o kontroli, neuspjeh u ispravljanju ranije utvrđenih nedostataka kontrole, neobjavljivanje značajnih poslovnih događaja među povezanim stranama i slično).

81 

10.3.5. Ponovna procjena kontrolnog rizika Revizorova procjena kontrolnog rizika se može mijenjati u toku revizije. Revizor može u toku revizije doći do zaključka da postoje rapoloživi dokazi na osnovu kojih je, za neke izjave, moguće dodatno smanjiti procijenjeni nivo kontrolnog rizika ili, u nekim slučajevima, postoji mogućnost da se informacija koja nije bila otkrivena testovima kontrole u znatnoj mjeri razlikuje od informacije na osnovu koje je revizor prvobitno procijenio rizik. U ovakvim slučajevima revizor treba da revidira svoju procjenu kontrolnog rizika.

10.3.6. Uticaj procjene kontrolnog rizika na testove ispitivanja bilansnih pozicija Procijenjeni nivo kontrolnog rizika direktno utiče na formulisanje revizije salda ili dokaznih testova. Što je niži nivo kontrolnog rizika, revizoru će trebati manje dokaza za materijalno-dokazne testove. Smanjivanje procjenjenog kontrolnog rizika daje mogućnost revizoru da preoblikuje dokazne testove na sljedeće načine:

- koristeći analitičko ispitivanje umjesto detaljne revizije salda, - mijenjajući vremenski period na koji se odnose dokazni testovi, izvodeći ih u nekom

međuperiodu, a ne na kraju godine, - koristeći manje obiman statistički uzorak.

10.4. Obavljanje dokaznih testova Postoje dva osnovna tipa revizijskih testova:

testovi kontrole i

dokazni testovi. Testovi kontrole, kao što smo već objasnili u prethodnim tačkama, sadrže postupke usmjerene na procjenu efikasnosti oblika i rada interne kontrole. Kada su testovi kontrole usmjereni na oblikovanje kontrole, revizor razmatra je li kontrola osmišljena tako da može spriječiti ili otkriti značajne pogreške. Testovima kontrole usmjerenim na efikasnost rada kontrole ispituje se kako se kontrola provodi u stvarnosti, dosljednost u njezinoj primjeni i ko je provodi. Dokazni testovi su testovi koji se izvršavaju sa ciljem prikupljanja revizorskih dokaza, a uključuju ispitivanje pojedinih računa kako bi se otkrile značajne greške (tj. greške u iznosima) na nekom računu bilansa, vrsti poslovnih događaja i komponentama finansijskih izvještaja. Slično kao i kod testova kontrole, oblikovanje dokaznih testova uključuje utvrđivanje:

82 

a) vrste dokaznih testova, b) obima dokaznih testova i c) vremenskog rasporeda dokaznih testova.

a) Vrste dokaznih testova Postoje tri kategorije dokaznih testova:

- dokazni testovi poslovnih događaja, - analitički postupci i - testovi salda.

Dokazni testovi poslovnih događaja namijenjeni su otkrivanju grešaka ili nepravilnosti u pojedinačnim poslovnim događajima. Ispitivanje pojedinačnih poslovnih događaja pruža revizoru dokaze o revizijskim ciljevima, valjanosti, potpunosti, procjeni, mehaničkoj tačnosti i vremenskom razgraničenju (cutoff). Analitički postupci predstavljaju skup procjena finansijskih informacija koje su dobijene proučavanjem utvrđenih odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija. Testovi salda se koncentrišu na analitiku iznosa sadržanih u nekom bilansnom računu. Takvi su testovi važni zato što se njima utvrđuje postojanje značajnih grešaka na računima. b) Obim dokaznih testova Obim dokaznih testova zavisi o sposobnosti revizora za profesionalno prosuđivanje. Revizorova odluka o obimu dokaznih testova koje planira provoditi zavisi najčešće od stepena pouzdanosti sistema internih kontrola, značajnosti pojedinih stavki u finansijskim izvještajima, kao i činjenici da dokazne testove najvećeg dijela stavki finansijskih izvještaja provodi na osnovu uzorka. c) Vremenski raspored dokaznih testova Vremenski raspored dokaznih postupaka zavisi od revizorove percepcije rizika neotkrivanja (detekcionog rizika). Viši nivo rizika neotkrivanja zahtijeva provođenje dokaznih testova nekoliko mjeseci prije datuma bilansa stanja. Ukoliko, pak, revizor zaključi da je mogućnost neotkrivanja nepravilnosti u finansijskim izvještajima, s njegove strane, niska, tada je provođenje dokaznih testova moguće blizu i oko datuma bilansa stanja.

10.4.1. Analitički postupci Analitički postupci predstavljaju analizu, odnosno korišćenje poređenja i međusobnih odnosa značajnih pokazatelja i trendova, (koji mogu biti konzistentni ili fluktuirajući), sa drugim relevantnim informacijama da bi se utvrdilo da li su salda računa ili drugi podaci razumni. Pravilna upotreba analitičkih postupaka zahtijeva od revizora poznavanje klijentovih poslova i djelatnosti kojom se bavi. Kada namjerava koristiti analitičke postupke kao dokazne testove revizor razmatra sljedeće faktore:

83 

1. prirodu preduzeća i mogućnost objedinjavanja informacija, 2. znanja i iskustva stečena tokom prethodnih revizija, 3. efikasnost računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole, 4. raspoloživost, relevantnost, izvor, uporedivost i pouzdanost informacija.

Stepen u kojem se revizor oslanja na rezultate analitičkih postupaka zavisi od značajnosti pozicija, drugih postupaka koje je revizor proveo, tačnosti sa kojom se očekivani rezultati mogu predvidjeti i od procjene inherentnog i kontrolnog rizika. Kada su testovi kontrola pripreme informacija efikasni, revizor će imati više povjerenja u pouzdanost informacija, pa, prema tome, i u puzdanost analitičkih postupaka. Vrste analitičkih postupaka (neki uobičajeni tipovi analitičkih postupaka ) su: Poređenje finansijskih informacija za tekuću godinu s informacijama iz prethodnih godina

nakon uzimanja u obzir poznate promjene (poređenje salda računa pojedinih vrsta troškova, prihoda, obrtnih i stalnih sredstava i dr.).

Poređenje finasijskih informacija za tekuću godinu s procjenama, projekcijama i prognozama – ovaj tip analitičkog postupka je sličan prethodnom, samo što se u ovom slučaju stvarni rezultati komitenta uspoređuju sa pokazateljima iz finansijskih planova.

Odnosi između elemenata finansijskih informacija u tekućem periodu.

Poređenje komitentovih finansijskih informacija s informacijama za ukupnu privrednu djelatnost (koeficijenti obrta pojedinih stavki klijenta se upoređuju sa prosjekom za čitavu privrednu granu ili sa preduzećem koje se bavi sličnom djelatnošću).

Odnos između finansijskih i nefinansijskih informacija (odnos troškova obračuna plata i broja zaposlenih, odnos troškova bruto plata i broja zaposlenih ili radnih sati, i sl.).

Analitički postupci se koriste (svrha analitičkih postupak je) kao:

1. pomoć revizoru pri planiranju osobine, vremena provođenja i obima ostalih revizijskih postupaka, 2. nezavisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama vezanim za saldo ili vrste poslovnih događaja, 3. sveukupni uvid u finansijske informacije u zadnjoj fazi uvida.

Analitički postupci se zahtijevaju u fazama planiranja i cjelovitog uvida pri svim revizijama finansijskih izvještaja izvršenih u skladu s revizijskim načelima. Analitički postupci koji se koriste pri planiranju revizije imaju sljedeće ciljeve:

1. podizanje stepena razumijevanja revizora za poslove i poslovne događaje klijenta koji su se dogodili od posljednje revizije,

2. identifikovanje područja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju.

84 

Revizor treba utvrditi jesu li nastali neuobičajeni poslovni događaji, iznosi, pokazatelji, ili trendovi koji utiču na finansijske izvještaje i planiranje revizije. Analitički postupci kao nezavisan test Prvi korak je utvrđivanje očekivanog iznosa ili računskog salda. Kada se analitički postupci koriste kao direktni dokazni testovi, revizor testira jedan ili više posebnih revizijskih ciljeva. Efikasnost analitičkih postupaka u identifikovanju značajnih grešaka zavisi od:

osobine procjene ili cilja revizije,

uvjerljivosti i predvidivosti odnosa,

raspoloživosti i pouzdanosti korišćenih informacija i

tačnosti očekivanih iznosa. Analitički postupci koji se koriste u sveobuhvatnom uvidu imaju cilj da pruže pomoć revizoru u utvrđivanju zaključaka do kojih je došao i da mu pomognu prilikom procjene cjelokupne prezentacije FI, odnosno objavljivanja finansijskih izvještaja kao cjeline. To zahtijeva uvid u probni bilans, finansijske izvještaje i zabilješke kako bi se: (1) prosudila primjerenost dokaza prikupljenih za opravdavanje neuobičajenih ili neočekivanih salda istraživanih tokom revizije i (2) utvrdilo postoje li neka neuobičajena salda ili odnosi koji nisu ispitani.

10.4.2. Revizijska metoda uzorka U slučaju manjeg broja poslovnih događaja, revizor ih može sve ispitati, pa i objaviti izvještaj u razumnom vremenu nakon kraja godine. U velikoj organizaciji, ogroman broj poslovnih događaja i složena organizaciona struktura, u praksi sprečavaju revizora da ispita svaki poslovni događaj. Takođe, nevjerovatno je da vlasnik preduzeća može sebi priuštiti plaćanje takve obimne revizije koja zahtijeva velike troškove. Za uspješno prevazilaženje ovog problema revizor koristi:

svoju stručnost i znanje o poslovnim događajima i metodu uzorka.

Na osnovu faktora kao što su prethodne revizije komitenta ili poznavanje određene djelatnosti najčešće je revizor svjestan koje stavke u saldu nekog računa najvjerovatnije sadrže greške. Ali, kada revizor nema određenog predznanja o tome koji su poslovni događaji pogrešno objavljeni, koristi onu metodu uzorka koja povećava vjerovatnoću da je uzorak populacije poslovnih događaja reprezentativan. Veličina uzorka je funkcija značajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika. Što je revizijski rizik manji, sve je veći uzorak potreban za provjeru cilja revizije. Revizor mora prikupiti više dokaza da smanji nesigurnost ili rizik povezan sa provjerom.

85 

Prema standardima revizije revizor se mora pridržavati odredbi koje definišu da revizor mora izbor metode uzorka obaviti sa dužnom pažnjom i provesti sve faze: planiranje, izbor uzorka, izvođenje i vrednovanje primjene revizijske metode uzorka. Definisanje revizijske metode uzorka. Treći standard traži razumno, a ne apsolutno uvjerenje o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja. Neekonomično je provoditi ispitivanje cjelokupne evidencije, već se vrši ispitivanje određenog dijela računovodstvene evidencije poslovnih događaja. Revizijski standard br. 39 definiše revizijsku metodu uzorka kao onu primjenu revizijskih postupaka koja se odnosi na manje od 100% stavki uključenih u saldo ili u grupu poslovnih događaja, pri čemu su ti revizijski postupci primijenjeni u svrhu vrednovanja nekih karakteristika tog salda ili grupe. Korisnike finasijskih izvještaja potrebno je informisati o tome da je revizija provedena na osnovu metode uzorka. Rizik korišćenja uzorka. Rizik korišćenja uzorka odnosi se na mogućnost da izabrani uzorak nije reprezentativan za populaciju i da će revizor, na osnovu takvog uzorka, donijeti pogrešan zaključak o saldu ili grupi poslovnih događaja. Takođe, rizik korišćenja uzorka proizilazi iz mogućnosti da će, kada je ispitivanje kontrole i značajnosti ograničeno na uzorak, revizor doći do zaključaka koji se razlikuju od zaključaka do kojih bi došao ako bi ispitivao sve elemente populacije (sve račune stavki ili događaja). Rizik je komplement pouzdanosti. Na primjer, ako revizor utvrdi rizik korišćenja uzorka na 5%, to znači da je nivo pouzdanosti 95. Rizik korišćenja uzorka je funkcija veličine uzorka: što je uzorak veći, rizik je niži. Izbori revizijskih dokaza koji ne uključuju primjenu metode uzorka. Za donošenje odluke o izboru dokaznih testova revizor primjenjuje brojne revizorske postupke. Neki revizijski testovi uključuju listu kao metodu uzorka koja se odnosi na izbor onih dokaza koji u načelu nisu zasnovani na metodi uzorka. Sljedeći revizorski postupci ne uključuju primjenu metode uzorka:

- upiti i posmatranje, - analitički postupci, - postupci primjenjeni na svaki element populacije i

- grupe poslovnih događaja ili salda koje nisu testirane. Vrste revizijskijih metoda uzorka. Revizijska metoda uzorka može se razmatrati sa dva aspekta: nestatističkog i statističkog. Nestatistički (zasnovan na revizorovom prosuđivanju) aspekt odnosi se na onaj pristup prema kojem revizor razmatra rizik korišćenja uzorka u primjeni revizijske metode uzorka bez korišćenja statističke teorije za mjerenje tog uzorka.

86 

Statistički aspekt metode uzorka odnosi se na primjenu zakona vjerovatnoće u svrhu izbora i procjene rezultata dobijenih na osnovu metode uzorka. Osnovne prednosti statističkog pristupa jeste da ono pomaže revizoru da:

1. oblikuje efikasan uzorak, 2. izmjeri dovoljnost pribavljenih uzoraka i 3. kvantificira rizik primjene uzorka.

Nedostaci statističkog pristupa odnose se na postojanje dodatnih troškova:

1. obuke revizora za primjereno provođenje tehnika zasnovanih na obradi uzorka; 2. oblikovanja i provođenja revizijske metode uzorka.

Vrste tehnika koje su zasnovane na obradi statističkog uzorka.

a) Metoda statističkog uzorka zasnovana na određenom obilježju. Koristi se za procjenu udjela populacije koji posjeduje određene karakteristike. Najčešće se primjenjuje u vezi s testovima kontrole u slučaju kada revizor želi utvrditi stopu devijacije za kontrolu koja postoji u okviru računovodstvenog sistema klijenta.

b) Metoda statističkog uzorka zasnovana na određenoj monetarnoj jedinici. Koristi se za procjenu monetarnog iznosa greške za grupe poslovnih događaja ili saldo. Ovom metodom koriste se tehnike obrade uzorka zasnovane na određenoj karakteristici.

c) Metoda statističkog uzorka zasnovana na klasičnim varijabilama.

10.5. Dovršavanje revizije U završnoj fazi revizije revizor obavlja poslove koji se odvijaju u periodu od vremena prije ili poslije završetka poslovne godine do vremena kada revizor izražava svoje mišljenje. U tom periodu kod klijenta se vrše predzaključna knjiženja, pripremne radnje za izradu FI, sastavljaju i objelodanjuju konačni FI. Do ove faze revizor je stekao saznanja o poslovanju klijenta, procijenio pouzdanost internih kontrola, procijenio rizike, izvršio testove i kontrole, te prikupio obiman dokazni materijal. U ovoj fazi revizor obavlja sljedeće poslove: prisustvuje popisu zaliha, potvrđuje salda na računima, vrši reviziju prihoda, rashoda i ostalih elemenata FI, te vrši konačne provjere. Nakon provedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski dokazi se objedinjuju i vrednuju. Prije oblikovanja odgovarajućeg revizijskog izvještaja, revizor uzima u razmatranje i druga - dodatna pitanja koja mogu uticati na finansijske izvještaje. Najznačajniji revizijski postupci u završnoj fazi revizije su: razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza, razmatranje naknadnih događaja ili događaja nakon datuma bilansa, te završni postupci procjene revizijskih dokaza.

87 

Zajedničko svim ovim postupcima je to što se oni odnose na cjelinu finansijskih izvještaja a ne na njegove dijelove i to što se provode nakon datuma bilansa, uključuju veći stepen subjektivne procjene revizora, te ih obično provode vođe revizorskog tima.

10.5.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza Potencijalna finansijska obaveza definiše se kao:

moguća obaveza koja nastaje na osnovu prošlih događaja čije postojanje će biti potvrđeno nastankom ili nenastankom nekih neizvjesnih budućih događaja, koji nisu u potpunosti pod kontrolom klijenta ili

sadašnja obaveza koja je nastala na osnovu prošlih događaja, ali nije priznata zbog toga što je neizvjesno da li doći do odliva resursa (izmirenja obaveza), ili se iznos obaveza ne može pouzdano izmjeriti.

Kao primjeri potencijalnih finansijskih obaveza obično se navode: - postojeći ili potencijalni sudski sporovi, - poreski sporovi, - garancije za proizvode, hipoteke, mjenice i - garancije za obaveze trećih lica.

Prilikom provođenja revizijskih postupaka revizor najčešće utvrđuje nastanak potencijalnih finansijskih obaveza na jedan od sljedećih načina: 1. čitanjem zapisnika sa sastanaka skupštine, nadzornog odbora i uprave, 2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka sa predstavnicima banaka i drugih povjerilaca, 3. uvidom u obaveze za porez na dobit, te poreske prijave i rješenja poreskih organa, 4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive dobijene od finansijskih institucija ili drugih zajmodavaca, kao i 5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na moguće garancije. Kako bi utvrdio potencijalne finansijske obaveze, revizor obično primjenjuje više postupaka. Tako revizor postavlja upite menadžmentu i raspravlja s menadžmentom o politikama i postupcima utvrđivanja, vrednovanja i računovodstvenog praćenja potencijalnih finansijskih obaveza. Menadžment je odgovoran za donošenje politika i procedura koje se odnose na utvrđivanje, vrednovanje i računovodstveno praćenje potencijalnih finansijskih obaveza. Isto tako, revizor provodi ispitivanje dokumenata u evidenciji poslovnog subjekta koji se odnose na prepisku i račune advokata u vezi sa postojećim i potencijalnim sudskim sporovima. Čak i u slučaju da iznos na kontu troškova za pravne usluge nije značajan, uobičajeno je da revizor provjerava na šta se ti troškovi odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrđivanje postojećih ili mogućih sudskih tužbi protiv klijenta. Konačno, revizor uobičajeno šalje pisani upit advokatu klijenta kojim se traži opis i procjena svakog sudskog spora ili tužbe.

88 

Pisani upit revizora koji se naziva „pismo advokatu“ šalje se advokatu klijenta i predstavlja osnovni način prikupljanja i provjere informacija o sudskim sporovima i tužbama. Revizor obično analizira troškove pravnih usluga za cijeli period, tako da se šalje pisani upit svakom advokatu kojeg je klijent angažovao. Pismo advokatu šalje klijent u ime revizora. Uz to, treba pribaviti i pisanu izjavu lica zaduženog za pravne poslove u poslovnom subjektu, ako takvo postoji. Revizor se može susresti sa sljedećim vrstama sudskih sporova koja su vezana za: - postupanje suprotno odredbama ugovora, - neovlašćeno korišćenje patentiranog pronalaska, - odgovornost za proizvode, - povrede zakona i drugih propisa (na primjer, zakona o porezu na dobit, zakona o porezu na

dodatu vrijednost…, propisa o zaštiti okoline i dr.). Vezano za postojeće i potencijalne sudske sporove revizor od menadžmenta najčešće traži sljedeće informacije:

• popis svih postojećih ili mogućih sudskih sporova kojima su advokati poklonili znatnu pažnju s ocjenom svakog od njih od strane advokata,

• popis potencijalnih tužbi, te ocjenu menadžmenta o vjerovatnoći njihove odbrane i razumnoj mogućnosti nepovoljnog ishoda,

• objašnjenje potencijalnih tužbi za one slučajeve kod kojih se advokat ne slaže s ocjenom menadžmenta, i dr.

Advokati su generalno voljni osigurati dokaze o sudskim sporovima u toku. Ipak, ponekad nerado daju informacije o potencijalnim tužbama. Potencijalna tužba postoji u slučaju kada potencijalni tužilac još nije obavijestio poslovnog subjekta o mogućoj tužbi. Primjer: U želji da se predstavi primjer potencijalne tužbe može se pretpostaviti kako je u požaru uništen jedan od proizvodnih pogona preduzeća, te je smrtno stradao veći broj zaposlenih. Pretpostavlja se kako naknadna istraga pokazuje da klijent nije imao ugrađenu odgovarajuću protivpožarnu opremu. Poslovna godina je završena, te su izrađeni finansijski izvještaji za period u kojem se požar dogodio. Premda porodice zaposlenih još nisu pokrenule sudski spor, niti su zaprijetile njime, pretpostavlja se da na datum finansijskih izvještaja postoji potencijalna tužba. U tom slučaju advokati poslovnog subjekta mogu revizorima i ne pružiti informacije o potencijalnoj tužbi zbog povjerljivog odnosa klijent – povjerilac. Moguće su situacije u kojima menadžment ne dopušta revizoru razgovor sa advokatom poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograničavanjem obima revizije, te se očekuje izražavanje mišljenja s rezervom ili će se revizor suzdržati od izražavanja mišljenja. U sljedećem tekstu navodi se primjer pisma advokatu koje za potrebe revizora priprema menadžment klijenta.

89 

Primjer: Pismo advokatu

PROMET d. d. 15. januar 200Y.

Advokat g. M M Banjalučka bb

78 000 Banja Luka Poštovani, U vezi sa revizijom naših finansijskih izvještaja za godinu koja je završila na dan 31.12. 200X., molim Vas da našem revizoru osigurate dolje navedene informacije o potencijalnim događajima na koje ste obratili pažnju prilikom pravnog savjetovanja ili zastupanja našeg društva. Za potrebe Vašeg odgovora na ovo pismo, svaki potencijalni događaj u iznosu većem od 50.000 KM, odnosno sveukupno u iznosu većem od 300.000 KM, smatramo značajnima. Ipak, u odnosu na sveukupne finansijske izvještaje, nivo značajnosti se ne može utvrditi sve dok naši revizori ne dovrše ispitivanja. Vaš odgovor neka uključi i događaje koji su postojali na dan 31. 12. 200X, te u periodu od tog datuma do datuma završetka njihovih ispitivanja, koji se očekuje na dan 01. 5. 200Y. ili oko tog datuma. U vezi sa sudskim sporovima u toku ili sporovima koji će doći, molimo Vas da u Vašem odgovoru navedete: 1. vrstu svakog pojedinog događaja, 2. dosadašnji razvoj svakog događaja, 3. načine na koje društvo odgovara ili namjerava odgovoriti (kao, na primjer, da energično ospori slučaj ili napravi vansudsko poravnanje), i 4. procjene vjerovatnoće nepovoljnog ishoda, te iznosa ili raspona mogućeg gubitka. Molimo Vas da našim revizorima dostavite i eventualna objašnjenja koja smatrate potrebnim za dopunu prethodno navedenih informacija, uključujući i objašnjenja onih događaja kod kojih se Vaše mišljenje razlikuje od objavljenog. Prilikom pružanja pravnih usluga našem društvu u vezi sa događajima za koje se smatra da mogu rezultirati mogućom nepotvrđenom tužbom koja zahtijeva objavljivanje u finansijskim izvještajima, ako ste došli do profesionalnog zaključka da trebamo objaviti ili razmotriti objavljivanje takvih događaja, vjerujemo da ćete nam, u okviru svoje profesionalne odgovornosti prema nama, tako i savjetovati te se dogovarati s nama. Molimo Vas da posebno utvrdite razloge za bilo kakvo ograničenje Vaše odgovornosti. S poštovanjem, A A predsjednik Uprave (Upravnog odbora) Promet d.d.

90 

Sa potencijalnim finansijskim obavezama usko su povezane i ugovorene obaveze koje proizilaze iz zaključenih ugovora čija se realizacija očekuje u budućnosti. Npr., proizvodni poslovni subjekti obično stvaraju dugoročne ugovorene obaveze prilikom kupovine sirovina ili prodaje svojih gotovih proizvoda po fiksnoj cijeni. Glavna svrha zaključivanja takvih ugovora je da se osiguraju što povoljnije cijene i obezbijede sirovine, kad je riječ o nabavci repromaterijala, te da se osigura kontinuirana proizvodnja za poznatog kupca, kad je riječ o prodaji gotovih proizvoda. Nastanak dugoročnih obaveza obično se utvrđuje upitima osoblju za nabavku i prodaju. U većini slučajeva takve se obaveze objavljuju u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Ipak, postoje određeni slučajevi kada je potrebno da poslovni subjekat prizna gubitak na osnovu dugoročnih ugovorenih obaveza, čak i ako nije došlo do razmjene dobara. Na primjer, ako je proizvođač odijela platio tkaninu po fiksnoj cijeni od 20 KM po metru u oktobru tekuće godine, a ona će biti isporučena u martu sljedeće godine, te je na dan 31.12. tekuće godine tržišna cijena iste tkanine pala na 15 KM po metru, jasno je kako proizvođač odijela treba priznati gubitak na osnovu ovako ugovorenih dugoročnih obaveza (ugovorena metraža tkanine x 5 KM – razlika u cijeni).

10.5.2. Ispitivanje radi otkrivanja naknadnih događaja Ponekad poslovni događaji koji nastaju nakon datuma bilansa, a prije objavljivanja finansijskih izvještaja i revizorskog izvještaja, imaju značajan uticaj na finansijske izvještaje. Događaji nakon datuma bilansa zahtijevaju određene ispravke ili objavljivanje u finansijskim izvještajima. Problematika naknadnih događaja obuhvaćena je MRevS – om 560 “Događaji poslije datuma bilansa”. Postoje dvije vrste događaja nakon datuma bilansa koje menadžment treba ispitati, a revizor procijeniti. Riječ je o: 1. događajima koji su postojali na datum bilansa i 2. događajima koji nisu postojali na datum bilansa. Događaji koji su postojali na datum bilansa zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvještaja. Događaji koji nisu postojali na datum bilansa, već su se pojavili naknadno - nakon tog datuma, obično zahtijevaju objavljivanje u finansijskim izvještajima. Time se želi spriječiti da korisnici finansijskih izvještaja dobiju pogrešnu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta. Kao primjeri naknadnih događaja najčešće se ističu: - sumnjiva i sporna potraživanja proizašla iz stalnog pogoršavanja finansijske situacije kupaca

koja ih vode prema stečaju nakon datima bilansa, - rješenje sudskog spora nakon datuma bilansa pri čemu je iznos, koji je prema tom rješenju

određen, različit od iznosa prikazanog u finansijskim izvještajima koji se odnose na period do kraja godine.

Treba uočiti kako, u oba primjera, dodatni dokaz koji je bio dostupan prije objavljivanja finansijskih izvještaja, pruža mogućnost boljeg sagledavanja prethodno napravljenih procjena koje su objavljene u finansijskim izvještajima. Takvi događaji nakon datuma bilansa obično zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvještaja.

91 

Kao primjeri događaja nastalih nakon datuma bilansa, a prije objavljivanja revizorskog izvještaja koji pružaju dokaze o uslovima koji nisu postojali na datum bilansa - uobičajeno se navode:

- poslovni subjekat kupuje i/ili prodaje akcije odnosno poslovne udjele, - gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizašao iz požara, poplava, te sličnih elementarnih nepogoda ili nepredviđenih događaja.

U nekim slučajevima događaji nakon datuma bilansa mogu dovesti do toga da revizor dopiše novi dio u svom izvještaju u kome će dodatno naglasiti i razjasniti baš te poslovne događaje. Prema gore navedeno primjeru period na koji se odnose naknadni događaji su oni događaji nastali u periodu (npr., od 31.12. do 31.05. naredne godine), odnosno od datuma finansijskih izvještaja (31.12.200X) do datuma revizorskog izvještaja (31.05.200Y). Datum revizorskog izvještaja nije određen, a ovdje je datum 31.05. dat samo kao primjer. Ovaj period se ponekad naziva službenim periodom unutar kojeg mogu nastati događaji nakon datuma bilansa. U okviru tog perioda revizor aktivno provodi revizijske postupke koji se odnose, kako na prethodnu, tako i na tekuću godinu. Revizor treba obratiti posebnu pažnju na događaje nakon datuma bilansa. Ako je riječ o događajima koji zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvještaja, revizor će zahtijevati od uprave društva da izvrši ispravku izvještaja. Zavisno od konkretnog događaja i okolnosti pod kojima je taj događaj nastao, može se izvršiti i dodatno objašnjenje u zabilješkama uz finansijske izvještaje. Kao primjeri revizijskih postupaka vezanih za događaje nakon datuma bilansa obično se navode: 1. čitanje svih periodičnih finansijskih izvještaja za period kraći od finansijske godine (tromjesečni izvještaji, polugodišnji i sl., koji su dostupni), 2. pregled poslovnih knjiga koje sadrže originalna knjiženja (glavna knjiga, dnevnik i sl.) za period nakon datuma bilansa, te ispitivanje svakog neuobičajenog poslovnog događaja, 3. upiti i rasprave s menadžmentom o sljedećim pitanjima:

a) jesu li na datum bilansa postojale, ili postoje li u vrijeme upita, neke značajne potencijalne finansijske ili ugovorene obaveze,

b) jesu li provedene neke značajne promjene na osnovnom kapitalu i dugoročnim obavezama, te

c) je li bilo nekih neuobičajenih korekcija koje su izvršene nakon datuma bilansa, 4. čitanje dostupnih zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora i skupštine za period od datuma finansijskih izvještaja do datuma njihove objave, 5. upiti pravnom savjetniku vezano uz bilo kakve sudske sporove, i dr.

10.5.3. Završni postupci procjene revizijskih dokaza Osim što razmatra postojanje potencijalnih finansijskih obaveza i što ispituje događaje nakon datuma bilansa, revizor provodi završne postupke procjene revizijskih dokaza prije donošenja odluke o objavljivanju odgovarajućeg izvještaja. Ti završni postupci odnose se na:

- provođenje završnih analitičkih postupaka,

92 

- procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno, - pribavljanje pisma o predstavljanju menadžmenta, te - uvid u radnu dokumentaciju.

MRevS 520 "Analitički postupci" zahtijeva od revizora da prilikom završnih ispitivanja provede određene analitičke postupke. Analitički postupci koje revizor provodi pri kraju svog angažmana imaju za cilj da mu olakšaju vrednovanje zaključaka stvorenih, kako o pojedinim pozicijama u finansijskim izvještajima, tako i o ukupno prezentovanim finansijskim izvještajima. Završni analitički postupci mogu obuhvatati ponovno izračunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se izračunavaju prilikom planiranja revizije. Rezultati provedenih analitičkih postupaka mogu biti potvrda zaključaka stvorenih tokom revizije, ali, isto tako, mogu ukazati i na potrebu dodatnih ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja. MRevS 570 "Vremenska neograničenost poslovanja" upućuje na odgovornost revizora da procijeni postoji li značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati “vremenski neograničeno” u razumnom vremenskom periodu. Razumnim vremenskim periodom uobičajeno se smatra period od godine dana nakon datuma bilansa. Prilikom razmatranja mogućnosti dovođenja u pitanje pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja revizor treba voditi računa o sljedeća tri koraka: 1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka provedenih tokom revizije ukazali na

postojanje značajne sumnje vezane za sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi poslovati “vremenski neograničeno”.

2. Ako postoji značajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima menadžmenta za prevladavanje takve situacije, te procijeniti izvjesnost provođenja tih planova.

3. Ako revizor, nakon što je izvršio ocjenu tih planova, zaključi kako postoji značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neograničeno, treba razmotriti primjerenost objava koje se odnose na sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja, te u revizorskom izvještaju istaći ovo pitanje.

Uobičajeni revizijski postupci kojima se može utvrditi nastanak uslova i događaja koji upućuju na problem vremenske neograničenosti poslovanja jesu: analitički postupci, ispitivanje događaja nakon datuma bilansa, proučavanje zapisnika sa sastanaka (uprave, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne skupštine), upiti pravnom savjetniku, i dr. Na stvaranje uslova koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak poslovanja nekog klijenta mogu uticati sljedeći faktori:

- negativni finansijski trendovi, - ostale financijske poteškoće, - interni problemi, te - eksterni događaji.

93 

Negativni finansijski trendovi se mogu prepoznati kroz loše rezultate poslovanja i loše finansijske pokazatelje. Primjena analitičkih postupaka tokom revizije može biti vrlo korisna za uočavanje negativnih finansijskih trendova. Finansijski uslovi i pokazatelji upućuju na financijske poteškoće. Finansijski uslovi mogu biti:

gubici iz redovnog poslovanja i akumulirani gubici,

negativan obrtni kapital,

negativna neto vrijednost poslovnog subjekta,

negativan novčani tok,

nesposobnost plaćanja dospjelih kamata. Pokazatelji mogu biti sljedeći odnosi:

• kapital / ukupne obaveze • tekuća imovina / tekuće obveze • ukupne obaveze / ukupna imovina • ostali pokazatelji (ekonomičnost, profitabilnost, i dr.)

Gore navedene poteškoće mogu biti dovoljni razlozi za sumnje u vremensku neograničenost poslovanja klijenta. Ostale financijske poteškoće bitne su za procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno, na primjer, ako je poslovni subjekat povrijedio određene ugovorne obaveze ili ih nije ispunio, povjerioci mogu zahtijevati hitno izvršavanje plaćanja. Realno je da poslovni subjekat, u takvim okolnostima, nije u mogućnosti ispuniti zahtjeve povjerilaca, te da takva situacija može dovesti do pokretanja čak i stečajnog postupka. Slično, interni problemi, kao što su zastoji u proizvodnji, mogu imati ozbiljne posljedice za poslovni subjekat. Takođe, eksterni događaji mogu uzrokovati nesposobnost poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno, na primjer, finansijske teškoće poslovnog subjekta koji posluje na području visoke tehnologije mogu biti uslovljene gubitkom samo jednog glavnog kupca. Ostali uslovi i događaji koji ukazuju na probleme vezane za "vremensku neograničenost" poslovanja su, na primjer:

• neizvršavanje obaveza prema kreditorima, • zaostale neisplaćene dividende, • reprogram dugovanja, • dobavljači odbijaju pristati na prodaju uz odgođena plaćanja, • ne postoje dodatni izvori financiranja.

Interni problemi mogu biti:

• zastoji u proizvodnji i • zavisnost o uspjehu jednog određenog projekta.

94 

Eksterni događaji su:

• sudski postupci, • gubitak glavnog kupca ili dobavljača, • gubitak franšize, licence ili patenta.

Nakon što utvrdi postojanje uslova koji upućuju na značajnu sumnju u vremensku neograničenost poslovanja klijenta, revizor treba razmotriti planove menadžmenta koji se odnose na rješavanje takvih problema. Revizor u ovakvim situacijama, po pravilu, analizira planove koji se odnose na:

- prodaju imovine, - reprogram postojećih dugova, - smanjivanje ili odgađanje izdataka, te - povećanje osnovnog kapitala.

Na primjer, menadžment može pokušati prodati imovinu (svu ili dio) kako bi poslovni subjekat otplatio dug ili okončao aktivnosti koje nisu profitabilne. Menadžment može pregovarati s povjeriocima o reprogramu postojećih dugova, itd. Ako revizor, nakon što je razmotrio planove menadžmenta, zaključi kako postoji značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja u razumnom periodu, revizor treba razmotriti mogući uticaj takve okolnosti na finansijske izvještaje i s njima povezano objelodanjivanje. Ako su objelodanjivanja poslovnog subjekta, koja se odnose na vremensku neograničenost poslovanja neprimjerena, revizor u tom slučaju smatra kako postoji odstupanje od osnovnih računovodstvenih načela. Ako je klijent u prethodnom periodu primio revizorski izvještaj koji se odnosi na nastanak problema vezanog uz vremensku neograničenost poslovanja, a u tekućem periodu je otklonjena sumnja u njegovu sposobnost za normalnim nastavkom poslovanja, dodatno objašnjenje koje je bilo uključeno u revizorski izvještaj za prethodnu godinu neće biti uključeno u revizorski izvještaj za tekuću godinu. Pribavljanje pisma o predstavljanju menadžmenta. Tokom revizije menadžment daje revizoru brojne izjave na njegove upite. Tako revizor od menadžmenta mora, između ostalog, tražiti i dobiti pisanu izjavu čija je svrha da potvrdi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako dokumentovati njihovu primjerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogućnost nastanka nesporazuma u vezi sa odgovorom menadžmenta na upite revizora. Npr., revizor može postaviti upit menadžmentu o povezanim stranama, te provesti posebne revizijske postupke za utvrđivanje nastanka poslovnih događaja među povezanim stranama. Čak i u slučaju da dobijeni rezultat upućuje na to kako su takvi poslovni događaji pravilno objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu izjavu da menadžment nije upoznat s bilo kojim poslovnim događajem među povezanim stranama koji nije objavljen. Važno je obratiti pažnju na bitne informacije koje je menadžment dužan saopštiti. Ovo pismo treba biti upućeno revizoru i nositi isti datum kao i revizorski izvještaj. Pismo o predstavljanju

95 

menadžmenta potpisuje glavni menadžer (predsjednik uprave) i menadžer zadužen za finansijsko poslovanje klijenta (finansijski direktor). Odbijanje menadžmenta da sastavi i dostavi ovakvo pismo revizoru predstavlja ograničenje obima revizije i dovoljan je razlog da revizor ne odluči da da pozitivno mišljenje. Slijedi primjer za pismo o predstavljanju menadžmenta.

Promet d.d. 31. maj 200Y.

BL Revizija Srpska bb

78 000 Banja Luka Poštovani, U vezi sa revizijom finansijskih izvještaja trgovačkog društva Promet d.d. Banja Luka za prethodnu godinu, koju provodite s ciljem izražavanja mišljenja o tome prikazuju li finansijski izvještaji realno i objektivno sva značajna pitanja u vezi sa finansijskim stanjem, rezultatima poslovanja i novčanom toku, potvrđujemo sljedeće izjave koje ste dobili od nas prilikom obavljanja revizije. 1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje finansijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanog toka u našim finansijskim izvještajima, u skladu s Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja (MSFI). 2. Stavili smo Vam na raspolaganje: a) finansijsku dokumentaciju i sa njom povezane informacije, b) zapisnike sa sastanaka dioničara, direktora i odbora direktora, rezime događanja s nedavnih sastanaka za koje zapisnici još nisu pripremljeni. 3. Nije bilo: a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju značajnu ulogu u sistemu internih kontrola, b) nepravilnosti u vezi sa drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno uticati na financijske izvještaje, c) obavještenja Poreske uprave u vezi sa neslaganjem u postupcima finansijskog izvještavanja, koja mogu znatno uticati na finansijske izvještaje. 4. Nemamo planova koji mogu znatno uticati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju imovine ili obaveza. 5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u finansijskim izvještajima sljedeće: a) poslovni događaji između povezanih strana, te s njima povezani iznosi potraživanja ili obaveza uključujući prihod od prodaje, nabavku, zajmove, ugovore o leasingu, jemstva, i sl, b) ugovori s finansijskim institucijama vezano za salda a' vista depozita, drugi ugovori koji se odnose na oročena sredstva, ugovori po kreditima ili slični ugovori,

96 

c) sporazumi o reotkupu prethodno prodate imovine. 6) Ne postoje nikakve povrede ili moguće povrede zakona ili propisa za koje treba razmotriti mogućnost da se njihov uticaj objavi u finansijskim izvještajima ili da predstavljaju osnovu za knjiženje potencijalnog gubitka. 7) Nema potencijalnih tužbi koje bi mogle biti podignute. 8) Ne postoje značajni poslovni događaji koji nisu pravilno evidentirani u računovodstvenom sistemu na osnovu kojeg se sastavljaju finansijski izvještaji. 9) Značajna rezervisanja koja su izvršena sa namjerom da se vrijednost prekomjernih ili zastarjelih zaliha smanji na visinu njihove procijenjene neto prodajne vrijednosti. 10) Preduzeće ima pravo vlasništva nad cjelokupnom imovinom koju posjeduje i ne postoje nikakva prava na zapljenu imovine ili dijela imovine, niti obaveze vezane uz imovinu (npr., hipoteka) niti je bilo koji dio imovine ustupljen u zalog. 11) Formirana su rezervisanja za svaki značajni gubitak koji može nastati zbog ugovorenih obaveza. 12) Ponašali smo se u skladu s ugovorenim sporazumima u svim onim aspektima koji u slučaju neusklađenosti mogu uticati na finansijske izvještaje. 13) Ne postoje događaji nakon datuma bilansa koji zahtijevaju ispravke finansijskih izvještaja ili njihovo objavljivanje u finansijskim izvještajima. A A predsjednik Uprave M M finansijski direktor

Uvid u radnu dokumentaciju. U okviru završnih postupaka procjene revizijskih dokaza uvid u cjelokupan revizijski posao najčešće obavlja vođa revizijskog tima koji je pretpostavljeni osobama zaduženim za pripremu radne dokumentacije. Nadležna pretpostavljena osoba treba izvršiti detaljan uvid u radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori, te proučiti svaki neriješeni problem ili pitanje. Kod uvida u radnu dokumentaciju vođa revizijskog tima mora biti siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je revizija bila pravilno planirana i nadgledana, kako dokazi podržavaju testirane revizijske ciljeve, te kako su ti dokazi dovoljni za izdavanje mišljenja i, u skladu sa tim, i objavljivanje odgovarajuće vrste revizijskog izvještaja. Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvršiti vrednovanje rezultata koje je dobio revizijskim testovima. Pritom, revizor uzima u obzir dva aspekta: (1) dovoljnost prikupljenih dokaza tokom revizije i (2) uticaj otkrivenih grešaka u finansijskim izvještajima. Prilikom vrednovanja dokaza, revizor razmatra postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrijepiti svi bitni revizijski ciljevi.

97 

Ukoliko revizor procijeni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti dodatne dokaze. Npr, ako završni analitički postupci ukazuju kako pozicije zaliha možda još uvijek sadrže značajne greške, revizor treba provesti dodatne testove vezane uz saldo na računu zaliha. Ukoliko su, pak, obavljanjem revizije otkrivene greške u finansijskim izvještajima, potrebno je u kontekstu utvrđene početne procjene značajnosti razmotriti uticaj tih grešaka na finansijske izvještaje.

10.6. Izdavanje mišljenja Izvještaj revizije je glavni rezultat ili output revizije. Izvještaj saopštava korisnicima finansijskih izvještaja revizijski nalaz. To je završni dio revizije koji slijedi nakon završetka postupka prikupljanja i procjene dovoljnih i mjerodavnih dokaza u vezi sa realnošću i objektivnošću prezentovanih finansijskih izvještaja. Izvještaj revizora je, kao i svaki drugi izvještaj, komunikaciono sredstvo – kroz izvještaj revizor prenosi, u sažetom obliku, profesionalni sud o klijentovom vlastitom predstavljanju u finansijskim izvještajima. Revizorski izvještaj daje vrijednost i vjerodostojnost finansijskim izvještajima zbog nezavisnog mišljenja revizora o realnosti i objektivnosti prikazanih finansijskih izvještaja. Međunarodni revizijski standard (MRevS) 700 ''Izvještaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu finansijskih izvještaja opšte namjene'' i MRevS 701 – ''Modifikacije izvještaja nezavisnog revizora'' daju službene smjernice za oblikovanje revizorovog izvještaja. MRevS 700 – ''Izvještaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu finansijskih izvještaja opšte namjene'' navodi okolnosti u kojima revizor može izraziti pozitivno („čisto“) mišljenje o finansijskim izvještajima, dok MRevS 701 – ''Modifikacije izvještaja nezavisnog revizora'' daje uputstva o okolnostima u kojima izvještaj nezavisnog revizora treba sadržavati modifikovano mišljenje, odnosno mišljenje koje se razlikuje od pozitivnog mišljenja. Izbor odgovarajućeg revizorovog mišljenja zavisi od vrste i značajnosti odstupanja pojedinih pozicija finansijskih izvještaja od utvrđenih kriterijuma (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi i računovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio kako utvrđena odstupanja nisu značajna, može izdati pozitivno mišljenje. Kada revizor izražava mišljenje različito od pozitivnog tada u izvještaj treba uključiti razloge zbog kojih se na to odlučio i, po mogućnosti, kvantifikovati njihov uticaj na finansijske izvještaje. Takve se informacije daju u posebnom paragrafu (dijelu) prije onog u kojem se izražava odgovarajuće mišljenje i, najčešće, sadrže poziv na zabilješke uz revizorski izvještaj.

Revizor može u izvještaju dati: - pozitivno mišljenje, - mišljenje sa rezervom, - uzdržati se od mišljenja ili - negativno mišljenje.

98 

Revizorski izvještaj mora biti izražen u pisanom obliku. Revizorski izvještaj se sastavlja i objavljuje na jednom od jezika naroda BiH. Uz revizorski izvještaj se prilažu i finansijski izvještaji koji su bili predmet revizije.

10.6.1. Pozitivni revizorski izvještaj Pozitivni revizorski izvještaj je najuobičajenija vrsta revizorskog izvještaja kojim se predočava kako su finansijski izvještaji klijenta sastavljeni u skladu sa primjenjivim kriterijumima ili okvirom finansijskog izvještavanja (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi, računovodstvene politike). Takav se zaključak može izraziti tek ako je revizija bila provedena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. Ovi izvještaji se još zovu izvještaji bez rezerve ili nekvalifikovani izvještaji. Revizorski izvještaj, kad se revizija provela u skladu MRevS-ima, ima standardu formu i sadrži sljedeće dijelove (paragrafe):

- naslov, - primaoca, - uvod (uvodni paragra koji sadrži):

a) identifikaciju revidiranih finansijskih izvještaja i b) izjave o odgovornosti uprave za financijske izvještaje i odgovornost revizora,

- obim (paragraf u kome se opisuje obim i priroda revizije), koji sadrži: a) pozivanje na MSR ili relevantne nacionalne standarde ili praksu, b) opis posla koji je revizor obavio,

- mišljenje (paragraf u kome je izraženo mišljenje o finansijskim izvještajima), - datum izvještaja, - adresu revizora i - potpis revizora.

Naslov. Međunarodni revizijski standardi zahtijevaju da izvještaj ima naslov i da se u naslovu nalazi riječ nezavisan tako da korisniku bude jasno kako su finansijski izvještaji revidirani od strane revizora koji ima objektivno mišljenje o revidiranim finansijskim izvještajima. Prihvatljiv naslov je “Izvještaj nezavisnog revizora”. Primalac. Revizorski izvještaj se upućuje, po pravilu, dioničarima odnosno članovima društva ili onima koji su zaduženi za upravljanje poslovnim subjektom čiji su finansijski izvještaji bili predmet revizije. Uobičajeno je da se izvještaj šalje dioničarima (akcionarima) odnosno članovima društva, upravi i/ili nadzornom odboru društva. U nekim zemljama poput Holandije revizorski izvještaj nemaju primaoca jer su namjenjeni širokoj javnosti. Uvod. U uvodnom paragrafu se navodi naziv poslovnog subjekta čiji su finansijski izvještaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih finansijskih izvještaja. U ovom paragrafu nabrajaju se svi finansijski izvještaji koji su bili predmet revizije, datum i period na koje se oni odnose, te se revizor poziva na sadržaj značajnih računovodstvenih politika i nota uz financijske izvještaje.

99 

Odgovornost uprave za financijske izvještaje mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje finansijskih izvještaja u skladu sa primjenjivim okvirima finansijskog izvještavanja. Odgovornost uprave podrazumijeva: a) kreiranje, funkcionisanje i održavanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvještaja, b) izbor i primjenjivanje odgovarajućih računovodstvenih politika i c) stvaranje računovodstvenih procjena koje su razumne u datim okolnostima. Odgovornost revizora mora sadržavati navod da je odgovornost revizora da izrazi mišljenje o finansijskim izvještajima na osnovu obavljene revizije. Obim (paragraf u kome se opisuje priroda revizije). Ovaj paragraf mora sadržavati navod da je revizija provedena u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima, kao i to da ovi standardi zahtijevaju od revizora da se pridržava etičkih zahtjeva, te da revizor planira i obavlja reviziju da bi dobio razumno uvjerenje o tome da u finansijskim izvještajima nema značajnih grešaka ili pogrešnih iskaza. U ovom paragrafu potrebno je opisati reviziju tako da ona obezbjeđuje i uključuje: a) provođenje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i informacijama prikazanim u finansijskim izvještajima, b) izbor postupaka, kao i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza u finansijskim izvještajima uzrokovanih prevarom ili greškom, koji zavise od profesionalnog suda revizora, te c) ocjenu primijenjenih računovodstvenih politika i primjerenosti računovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije finansijskih izvještaja. Na kraju ovog paragrafa obavezno se dodaje navod da revizor vjeruje kako su mu pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i stvaraju razumnu osnovu za izražavanje mišljenja. Mišljenje revizora. Ovaj paragraf sadrži mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja koje je zasnovano na revizijskim dokazima. Kad se izražava pozitivno mišljenje mora se uključiti izjava da ''finansijski izvještaji daju istinit i fer prikaz finansijskog položaja Društva na dan 31. decembar 200X, rezultata njegovog poslovanja, te novčanog toka za godinu tada završenu, u skladu sa okvirom koji se primjenjuje za finansijsko izvještavanje''. Revizorov potpis. Revizorski izvještaj mora biti potpisan. Izvještaj sastavlja i potpisuje ovlašćeni revizor u svoje ime i ovlašćeni predstavnik u ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora. Datum izvještaja. Generalno, revizorski izvještaj nosi onaj datum kada je revizor završio sve značajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvještaja treba ukazati korisniku koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne događaje, koji su se dogodili nakon datuma, sa kojim se završava godina na koju se odnose revidirani finansijski izvještaji. To znači da datum revizorskog izvještaja obavještava zainteresovanog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i efekte događaja i transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma. Revizorova adresa. Revizorski izvještaj mora sadržati revizorovu adresu gdje obavlja svoje poslovanje.

100 

Sve vrste revizorskih izvještaja sastoje se od gore navedenih dijelova, a po formi se razlikuju samo u dijelu u kome se izražava mišljenje (”Mišljenje revizora”), jer svaka vrsta mišljenja se formuliše na različit način.

10.6.1.1.Ostaleodgovornostiizvještavanja 

U nekim zakonodavstvima revizor može imati dodatne odgovornosti izvještavanja o ostalim dopunskim pitanjima pored njegove odgovornosti koja se odnosi na izražavanje mišljenja o finansijskim izvještajima. Tako se od revizora može zatražiti izvještavanje o određenim pitanjima koja su pobudila njegovu pažnju tokom revizije finansijskih izvještaja, kao i izražavanje mišljenja o posebnim, prethodno dogovorenim, pitanjima (poput primjerenosti poslovnih knjiga i ostalih računovodstvenih evidencija). Kada revizor iznosi ostale odgovornosti izvještavanja unutar revizorskog izvještaja o finansijskim izvještajima, te se druge odgovornosti izvještavanja moraju navesti u posebnom dijelu revizorovog izvještaja koji slijedi nakon paragrafa u kome se navodi mišljenje.

10.6.1.2.Objašnjenjauzstandardnipozitivanrevizijskiizvještaj 

Revizor je obavezan da istakne neke važne okolnosti, događaje ili odstupanja koja je uočio u toku revizije i koja su uticala na njegov rad ili su značajna da ih treba objelodaniti ili sopštiti korisnicima revizijskog izvještaja, ali koja nisu toliko značajna da utiču na izražavanje pozitivnog mišljenja. Objašnjenja se odnose najčešće na sljedeće slučajeve:

1. Mišljenje revizora djelomično se zasniva na izvještaju drugog revizora – kod nekih preduzeća dijelove revizije može dovršiti neko drugo revizorsko društvo pa u tom slučaju glavni revizor ne preuzima odgovornost za rad drugog revizora.

2. Problematika vremenske neograničenosti poslovanja – osnovna postavka koja leži u osnovi finansijskog izvještavanja jeste da će preduzeće poslovati neograničeno.

3. Revizor je saglasan sa odstupanjem od opšteprihvaćenih računovodstvenih načela – moguće je da se pojave okolnosti u kojima klijent primjenjuje načelo koje nije u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Zbog neuobičajenih okolnosti revizor se može složiti sa ovim, jer primjena računovodstvenih načela može navesti na pogrešne zaključke.

4. Nedosljednost – drugi standard izvještavanja zahtijeva da se u revizorskom izvještaju napomene ukoliko računovodstvena načela nisu dosljedno primjenjivana.

5. Naglašavanje nekog značajnijeg događaja – moguće je da postoje okolnosti ili događaji koji su tako važni da revizor zaključi kako oni zahtijevaju posebnu pažnju (na primjer, poslovni događaji sa povezanim stranama).

101 

Slijedi primjer pozitivnog revizorskog izvještaja u kojem su uključeni svi prethodno navedeni dijelovi, osim ostalih odgovornosti izvještavanja. Naslov: IZVJEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA Primalac: Dioničarima društva

MLADOST d.d., Banja Luka

Uvodni paragraf: Obavili smo reviziju priloženih finansijskih izvještaja trgovačkog društva MLADOST d.d., Banja Luka, koji uključuju bilans stanja na 31.12.2009, bilans uspjeha, izvještaj o promjenama na kapitalu i izvještaj o novčanim tokovima za godinu tada završenu, te zabilješke uz finansijske izvještaje koje sadrže opis značajnih računovodstvenih politika. Odgovornost uprave: Uprava Društva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih finansijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja. Odgovornost uprave uključuje: kreiranje, uvođenje i održavanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvještaja u kojima neće biti značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prevarom ili greškom; izbor i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i stvaranje razumnih računovodstvenih procjena u datim okolnostima. Odgovornost revizora: Naša je odgovornost da izrazimo mišljenje o tim finansijskim izvještajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu sa Međunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju od revizora da se drže etičkih pravila, te planiranje i provođenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome da u finansijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizija uključuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i iskazima prikazanima u finansijskim izvještajima. Izbor postupaka, uključujući i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u finansijskim izvještajima zbog prevara ili pogrešaka, zavisi od revizorovog prosuđivanja. Pri procjenjivanju tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvještaja kako bi odredio revizijske postupke koji su odgovarajući u datim okolnostima, ali ne i za izražavanje mišljenja o efikasnosti internih kontrola Društva. Revizija, takođe, uključuje procjenu adekvatnosti primjenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pružaju razumnu osnovu za izražavanje našeg mišljenja. Mišljenje revizora: Po našem mišljenju finansijski izvještaji daju istinit i fer prikaz finansijskog položaja trgovačkog društva MLADOST d.d., Banja Luka na 31.12.2009, rezultate poslovanja, promjene na kapitalu i novčane tokove za godinu tada završenu i u skladu su sa propisanim okvirom za financijsko izvještavanje. Revizorov potpis: Datum revizorovog izvještaja: 15. maj 200X. Revizorova adresa: BL Revizija, d.d., Banja Luka, Srpska bb

102 

10.6.2. Modifikovani revizorski izvještaj Prema MRevS-u 701 - “Modifikovani revizorski izvještaj”, pod modifikovanim izvještajima podrazumijevaju se oni izvještaji koji se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvještaja. Ovaj MRevS opisuje način modifikovanja teksta revizorskog izvještaja u situacijama kada određena pitanja utiču na revizorovo mišljenje. Ovi izvještaji se još zovu i kvalifikovani ili izvještaji sa kvalifikacijom. Postoje tri razloga zbog kojih revizor ne može izraziti pozitivno mišljenje: 1. Ograničenje obima – proizilazi iz pomanjkanja dokaza, odnosno nemogućnosti provođenja

nekog revizijskog postupka koji se smatra nephodnim (na primjer, ako revizor nije u mogućnosti da dođe do finansijskog izvještaja povezanog društva). ”Ograničenje obima revizije” u revizorskoj terminologiji znači nemogućnost revizora da prikupi dokaze na osnovu kojih se može uvjeriti u istinitost i objektivnost objelodanjivanja u FI.

2. Odstupanje od opšteprihvaćenih računovodstvenih načela – finansijski izvještaji pripremaju

se uz primjenu nekog računovodstvenog načela koji nije u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima.

3. Revizor nije nezavisan – Drugi opšti standard i Kodeks o profesionalnom ponašanju zahtijeva

da revizor ne smije zavisiti od preduzeća kod kojeg obavlja reviziju. Ograničenje djelokruga (ili obima) revizorovog rada može usloviti mišljenje s rezervom ili suzdržanost od izražavanja mišljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihovog objavljivanja u finansijskim izvještajima može dovesti do mišljenja s rezervom ili negativnog mišljenja.

10.6.3. Ostale vrste revizijskih izvještaja (modifikovani revizorski izvještaj) U modifikovanim revizijskim izvještajima revizor može izraziti jedno od sljedećih mišljenja: 1. Mišljenje sa rezervom – kada je značajno ograničen obim revizije ili odstupanja od

opšteprihvaćenih računovodstvenih načela, a pri tome su ukupni finansijski izvještaji realni i objektivni, revizor donosi mišljenje s rezervom. Ovo mišljenje revizora je prepoznatljivo po tome što se u paragrafu revizijskog izvještaja u kojem revizor izražava mišljenje dadaju riječi ”osim za” i navode razlozi zbog kojih se izdaje ovo mišljenje.

2. Uzdržanost od mišljenja – revizor izjavljuje da ne može dati mišljenje o finansijskim

izvještajima zbog nedovoljnih mjerodavnih dokaza koji su potrebni za donošenje mišljenja o

103 

finansijskim izvještajima ili zbog izostanka nezavisnosti. U ovakvim slučajevima ograničenje obima je tako značajno da finansijski izvještaji možda nisu realni i objektivni.

3. Negativno mišljenje – finansijski izvještaji ne pokazuju finansijski položaj i uspješnost

poslovanja preduzeća realno i objektivno, u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima, jer odstupanje utiče na ukupne finansijske izvještaje. U ovom slučaju odstupanje od opšteprihvaćenih računovodstvenih načela je tako značajno da finansijski izvještaji nisu prikazani realno i objektivno.

10.6.3.1. Mišljenjesrezervom

Mišljenje sa rezervom predstavlja potvrdu da su FI, osim za neke nepravilnosti ili neka ograničenja, predstavljeni u skladu sa međunarodnim standardima i zakonskim propisima. Revizor izražava mišljenje sa rezervom u slučajevima kada dođe do zaključka da ne može izraziti pozitivno mišljenje, ali da efekti neslaganja sa rukovodstvom, ili ograničenje obima, nisu tako materijalno značajni da bi izrazio negativno mišljenje ili se uzdržao od izdavanja mišljenja.

Primjeri slučajeva kada revizor izražava mišljenje sa rezervom su: • ako revizor ustanovi da rizik detekcije ne može svesti na razuman, odnosno,

prihvatljiv nivo, • ako revizor nije pribavio zadovoljavajuće dokaze,

• ako menadžment klijenta onemogući revizoru komunikaciju sa advokatom ili pravnom službom,

• ako revizor nije pribavio zadovoljavajući dokaz u vezi sa povezanim stranama ili transakcijama između njih,

• kada zbog naknadnih događaja, poslije datuma bilansa, koji utiču na izmjenu FI, revizor smatra da ga treba mijenjati, a menadžment odbija izmjeniti FI,

• kada menadžment odbija dati izjave koje revizor smatra neophodnim, • kada postoje materijalno značajne neizvjesnosti za stalnost poslovanja pravnog lica koje

mogu uticati na FI, a one nisu pod kontrolnom pravnog lica (slučaj sudskih sporova).

Uopšteno posmatrano, revizor izražava mišljenje s rezervom u slučajevima: ograničenja djelokruga ili obima rada revizora, neslaganja sa upravom u pogledu nekonzistentnosti primjene odabranih računovodstvenih

politika ili neslaganja sa upravom u pogledu načina objavljivanja finansijskih izvještaja, ili kad

neslaganja sa primjenom zakonskih propisa nisu tako značajna da bi zbog navedenih razloga revizor o objavljenim finansijskim izvještajima dao negativno mišljenje ili se suzdržao od izražavanja mišljenja.

104 

”Neslaganje sa upravom ili rukovodstvom” podrazumijeva situaciju kada revizor utvrdi greške u knjiženjima klijenta zbog gore navedenih razloga (nekonzistentna primjena računovodstvenih politika, nepropisna prezentacija FI, nepoštovanje zakonskih propisa). Slijede primjeri modifikovanog revizorskog izvještaj, za svaki gore navedeni slučaj, u kojima revizor izražava mišljenje sa rezervom. Revizorski izvještaj koji sadrži mišljenje s rezervom (u slučaju ograničenja djelokruga revizorovog rada)

Izvještaj nezavisnog revizora Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom (pozitivnom) revizorskom izvještaju, nakon čega slijedi tekst: Obavili smo reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, osim razmotrenog dalje u tekstu. Ti standardi zahtijevaju... (isti način izražavanja kao u drugim dijelovima pozitivnog izvještaja). Nismo bili u mogućnosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje društva u strano društvo - kćerku čija je vrijednost iskazana u iznosu od 5.000.000 KM na dan 31. 12. 200X, odnosno udio u dobitku društva – kćerke u iznosu od 480.000 KM, što je uključeno u neto dobitak proteklih godina na način kako je opisano u zabilješci br.10, uz finansijske izvještaje. Takođe nismo bili u mogućnosti provesti ni druge revizijske postupke za ispitivanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u strano društvo i udjela u dobitku društva – kćerke. Naše je mišljenje da finansijski izvještaji prikazuju realno i objektivno, u svim značajnim pitanjima, finansijski položaj društva, osim u dijelu ulaganja u strano društvo i iskazanog udjela u dobitku društva kćerke, i u skladu su sa primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizorov potpis: Datum: Ime i adresa revizorskog društva (revizora):

Revizorski izvještaj koji sadrži mišljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika)

Izvještaj nezavisnog revizora Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom (pozitivnom) revizorskom izvještaju, nakon čega slijedi tekst: (Uobičajen način izražavanja u uvodu i drugim dijelovima izvještaja.) U priloženom bilansu preduzeća na stavkama nekretnina i dugova nisu uključene obaveze za zakup koje se, prema našem mišljenju, trebaju obračunati kao finansijski zakup u skladu s osnovnim računovodstvenim načelima. Da su se obaveze za zakup uključile, stavka nekretnina bila bi na dan 31. 12. 200X. veća za 300.000 KM, a stavka dugoročnih obaveza bila bi veća za 570.000 KM. Osim toga, neto dobitak bio bi veći za 100.000 KM.

105 

Prema našem mišljenju, osim za efekte propusta koji su razmotreni u prethodnoj tački izvještaja, navedeni finansijski izvještaji, po našem mišljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog položaja, rezultate njegova poslovanja, promjene na kapitalu i novčane tokove za godinu tada završenu i u skladu su sa propisanim okvirom za financijsko izvještavanje. Revizorov potpis: Datum: Ime i adresa revizorskog društva ( revizora):

Revizorski izvještaj koji sadrži mišljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja finansijskih izvještaja)

Izvještaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju priloženog bilansa stanja trgovačkog društva BLRS d.d., B.Luka, na dan 31. 12. 200X. i bilansa uspjeha. Odgovornost za te finansijske izvještaje snosi uprava Društva. Naša odgovornost svodi se na izražavanje mišljenja o tim finansijskim izvještajima na osnovu naše revizije.

(Uobičajeni način izražavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvještaja.)

Društvo je odbilo predočiti izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na dan 31.12.200X. Zakon o računovodstvu zahtijeva objavljivanje takvog izvještaja koji daje kratki prikaz priliva i odliva gotovine po osnovu poslovnih, investicionih i finansijskih aktivnosti.

Prema našem mišljenju, osim za činjenice da propust objašnjen u prethodnom pasusu (paragrafu) u vezi sa izvještajem o novčanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, finansijski izvještaji, po našem mišljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog položaja, rezultate njegova poslovanja, promjene na kapitalu i novčane tokove za godinu tada završenu i u skladu su sa propisanim okvirom za finansijsko izvještavanje. Revizorov potpis: Datum: Ime i adresa revizorskog društva ( revizora):

10.6.3.2. Uzdržanostodmišljenja. Revizor se uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izvještajima kada je ograničenost obima revizije tako značajna da revizor nije mogao prikupiti dovoljno dokaza, te zbog toga ne može izraziti mišljenje o finansijskim izvještajima. Ova vrsta izvještaja se oblikuje u slučajevima kada revizor ne može objektivno procijeniti ili prikupiti adekvatne i mjerodavne dokaze za ishod klijentovih sudskih sporova, kada je narušeno načelo stalnosti poslovanja, u slučaju nedostatka računovodstvene dokumentacije, u slučaju

106 

gubitka podataka u elektronskom obliku (virusi, pad sistema i sl.), kada je kasno ugovorena revizija zbog čega je bilo onemogućeno prikupljanje dokaza ili ako rukovodstvo odbija pružiti revizoru neophodne informacije i objašnjenja. Revizor u ovoj vrsti izvještaja ne daje mišljenje nego konstatuje da nije u mogućnosti da formira mišljenje zbog razloga koje mora decidno navesti u revizorskom izvještaju. Revizorski izvještaj kojim se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja (ograničenje djelokruga revizorova rada – ograničenje obima revizije)

Izvještaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju bilansa stanja trgovačkog društva Jadran d.d., B.Luka na dan 31. 12.200X. te bilansa uspjeha i izvještaja o novčanom toku. Odgovornost za te financijske izvještaje snosi uprava Društva.

Uvodni paragraf je isti kao i u pozitivnom revizorskom izvještaju. U paragrafu o obimu: - odgovornost revizora se ne izražava, odnosno rečenica koja ukazuje na odgovornost

revizora se ne navodi, - pasus koji se odnosi na djelokrug rada se izostavlja ili prilagođava okolnostima, - rečenica ”Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pružaju razumnu

osnovu za izražavanje našeg mišljenja” takođe se izostavlja, a ostaje samo sljedeći dio: Reviziju smo obavili u skladu sa Međunrodnim standardima revizije i Zakonom o

računovodstvu i reviziji. Ovi standardi nalažu usaglašenost sa etičkim principima, te da reviziju planiramo i obavimo na način koji omogućava da se, u razumnoj mjeri, uvjerimo da FI ne sadrže materijalno značajne greške.

Nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloženim finansijskim izvještajima iskazane u iznosu od 18.200.000 KM. Evidencija koju vodi društvo ne omogućuje provođenje nekih drugih revizijskih postupaka za utvrđivanje postojanja zaliha. Nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha, a nismo bili ni u mogućnosti primijeniti neke druge revizijske postupke kako bi dobili potrebna saznanja o količinama zaliha, te smatramo kako obim naše revizije nije bio dovoljan da na osnovu njega izrazimo mišljenje o ovim finansijskim izvještajima.

Zbog značaja pitanja iznijetih u prethodnom pasusu, ne izražavamo mišljenje o finansijskim izvještajima.19

Revizorov potpis: Datum: Ime i adresa revizorskog društva ( revizora):

                                                            19 IAASB Handbook, IFAC, 2008, www.ifac.org, str. 585.

107 

10.6.3.3. Negativnomišljenje Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihovog objavljivanja u finansijskim izvještajima toliko značajno, revizor izražava negativno mišljenje. Prema ovom mišljenju finansijski izvještaji ne prikazuju realno i objektivno stanje imovine, rezultate poslovanja i tokove gotovine i nisu sastavljeni u skladu sa računovodstvenim standardima. Kada revizor izražava ovu vrstu mišljenja mora u izvještaju objasniti razloge izražavanja negativnog mišljenja i prikupiti dovoljno dokaza kao opravdanje za takvo mišljenje. Revizorski izvještaj koje sadrži negativno mišljenje (neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika)

Izvještaj nezavisnog revizora (Uobičajen način izražavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvještaja.) Kao što je razmotreno u zabilješci br. 6 uz finansijske izvještaje, društvo vodi nekretnine, postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju obračunava na osnovu te vrijednosti. Računovodstvene politike zahtijevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrijednosti koja nije viša od troška nabavne vrijednosti umanjene za amortizaciju obračunatu na osnovu te vrijednosti. Zbog utvrđenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu većem za 600.000 KM, jer je u indirektne troškove proizvodnje uključena amortizacija u iznosu većem od amortizacije obračunate na osnovu troškova nabavke; nekretnine, postrojenja i oprema, umanjeni za akumulirani iznos amortizacije, iskazani su za 54.500 KM iznad iznosa koji će se dobiti na osnovu troška nabavke. U 200X. godini troškovi prodatih proizvoda bili su iskazani u iznosu većem za 1.680.000 KM, kao rezultat ovdje razmotrenog obračuna amortizacije, što je ujedno dovelo do iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 1.000.000 KM.

Prema našem mišljenju, zbog efekata iskazanih u prethodnom paragrafu, finansijski izvještaji ne prikazuju realno i objektivno finansijski položaj trgovačkog društva Polet d.d., Banja Luka, na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom za financijsko izvještavanje.

Revizorov potpis: Datum: Ime i adresa revizorskog društva ( revizora):

108 

11. BUDUĆNOSTREVIZIJE Proces globalizacije u savremenom svijetu obuhvata i područja tržišta kapitala i protoka informacija što će u budućnosti svakako uticati na proširenje usluga računovodstvenih i revizorskih firmi. Proširenje poslovanja preduzeća na područja koja prevazilaze nacionalne granice omogućila je i revizorskoj profesiji da izađe iz nacionalnih okvira i u okviru svog poslovanja razvije nove vještine i stručne kvalifikacije kako bi zadovoljila globalne potrebe svojih klijenata.

11.1. Usluge koje povećavaju kredibilitet informacija

Usluge osiguranja kredibiliteta informacija imaju za cilj da: - sirovu informaciju prerade u pouzdanu, - proširuju saznanja donosioca odluka i - poboljšaju rezultate procesa odlučivanja (efikasnije odlučivanje). Izvještaji o kredibilitetu informacija su usluge kojima se potvrđuje vjerodostojnost i pouzdanost informacija. Područja utvrđivanja kredibiliteta informacija su vezana za: - sistem interne kontrole i saglasnosti sa zakonima i propisima koji se odnose na ekologiju i

zaštitu životne sredine, - uspješnost kompjuterske obrade podataka i elektronskog poslovanja (”on-line”), - uspješnost i efikasnost poslovnih i računovodstvenih sistema.

11.2. Soft informacije Veliki izazov revizora u predstojećem periodu je kako razumjeti, vrednovati i kvatifikovati informacije kao što su složeni finansijski instrumenti (derivati), vrednovanje sredstava, nefinansijske kontrole i elektronski dokazi. Finansijski derivati. U budućnosti će se koristiti finansijski derivati velikih, ali i manjih, kompanija. Derivati, u ovom smislu, su finansijski instrumenti kao, na primjer, finansijske opcije, fjučersi, forvardi i svopovi kojima se stvaraju prava i obaveze među stranama u poslu, kao i sa njima povezane rizike i nagrade sadržane u osnovnim finansijskim instrumentima. Ovi derivati su oblast koja zahtijeva veliku stručnost i znanja, pa je veoma teško obaviti njihovu reviziju. Revizorski rizik može biti veoma visok ako odjeljenje koje koristi ove instrumente nema efikasan sistem interne kontrole i ako se transakcije (kupovina i prodaja) obavljaju bez dokumentacije, putem elektronske razmjene podataka.

109 

Svi finansijski instrumenti nose određene rizike: kreditni, tržišni, pravni, kontrolni rizik, kao i rizik cijene, rizik likvidnosti vrijednosnih papira i valutni rizik. Vrednovanje sredstava. Revizor mora razmotriti na koji način će novi trendovi dvadeset prvog vijeka uticati na modele vrednovanja sredstava, kao što su istorijski trošak, tržišna ili fer vrijednost. Ove klasične metode vrednovanja sredstava će se, svakako, i ubuduće koristiti, ali će sigurno biti sve više situacija kada će propisi učiniti neko sredstvo neupotrebljivim ili stvoriti posebna sredstva (zakoni koji propisuju dozvoljeno emitovanje štetnih materija) koje je teško procijeniti pomoću klasičnih računovodstvenih tehnika. Nefinansijske kontrole. U budućnosti će nefinansijske kontrole biti važnije za poboljšanje efikasnosti poslovanja preduzeća. Primjer nefinansijske kontrole je kontrola zastarjelosti zaliha gdje je za utvrđivanje zastarjelosti zaliha važnija analiza porudžbenica od kupaca i vrijeme obrta zaliha u odnosu na finansijsku kontrolu (kupovina i isporuka zaliha).

11.3. Revizija i okruženje Prirodna sredina i njena zaštita su vaoma važni, kako za život ljudi, tako i poslovanje preduzeća, tako da će se u budućnosti sve više pažnje poklanjati postupcima preduzeća vezanim za zaštitu životne sredine koja se ugrožava njihovim poslovanjem. Aspekt revizije u vezi sa pitanjima životne sredine vezan je za:

inicijative za sprečavanje, smanjenje ili otklanjanje štetnih posljedica po životnu sredinu čovjeka, kao i provođenje mjera zaštite za obnavljanje prirodnih resursa,

posljedice kršenja zakona i propisa iz oblasti zaštite čovjekove okoline,

posljedice nanošenja ekološke štete drugima i prirodnim resursima,

posljedice obaveza koje nameće zakon (obaveza čuvanja prirodne sredine i provođenje sanacionih radnji).

Razmatranje zakona i propisa naglašava odgovornost menadžmenta za poslovanje u okvirima zakona, uključujući i propise vezane za zaštitu prirodne sredine. Državni zakoni i propisi o zaštiti životne sredine mogu neka sredstva učiniti neupotrebljivim zbog njihovog štetnog uticaja na okolinu ili do nastanka novih sredstava. Važna pitanja zaštite životne sredine su stvorila porebu za donošenje smjernica za ovu problematiku. IFAC-ovi Međunarodni standardi revizije stavljaju akcenat na procjenu rizika, nove postupke, te objelodanjivanje i izvještavanje u okviru zakona i propisa vezanih za ovu oblast.

110 

111 

LITERATURA 1. Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja

Luka, 2002. 2. Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente sa rješenjima zadataka, Faber &

Zgombić Plus, Zagreb, 2000. 3. Filipovi, I., Revizija, Sveučilišni studijski centar za stručne studije, Split, 2008. 4. M. Vujaklija, Leksikon stranih reči i izraza, Prosveta, Beograd,1954. 5. R. Filipović, Englesko-hrvatski ili srpski rječnik, Školska knjiga i grafički zavod, Zagreb,

1990. 6. S.Kukoleča, Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda, Zavod za

ekonomske ekspertize, Beograd, 1990. 7. Međunarodni revizijski standardi, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja

Luka, 2000. 8. Kodeks etike za profesionalne računovođe, Savez računovođa i revizora Republike Srpske,

Banja Luka, 2007. 9. IFAC, Međunarodni standardi revizije, prevod, Savez računovođa i revizora Srbije,

Beograd, 2006. 10. Zakon o računovodstvu i reviziji Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske, broj

36/2009. 11. Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, Službeni glasnik Republike

Srpske, broj 17/2008. 12. www.ifac.org

112