revue fiscal5

ـةــة للجبايـة التونسيـلــالمجـ مرآز الدراسات الجبائية مجلة سداسية يصدرها

مسؤولر الـــمديال عميد آلية الحقوق بصفاقس النوري مزيد

ةــــمؤسس المجل

بكلية الحقوق بصفاقسذ القانون العام ناجي البكوش أستا

اللجنة العلمية نجيــــب بلعيـــــد الحبيـب العيــادي جليـــل بـــوراوي عبد المجيد عبودة عبد الرؤوف يعيش فيصــل دربـــــال أحمــــد بلعيفــــــة مبـروك المعالوي رضــــا جنيــــــح

تنسيــــــــــق

سامــــــي آريـــــــــم

1737-2984د .م.د.ر

SOMMAIRE PARTIE FRANÇAISE :

I- ETUDES Principe et réalité d’une règle de compensation financière et fiscale …………………………………………………………………….….……...…. 7 Par Gilbert ORSONI Présentation de la loi organique française relative aux lois de finances ………………………………..………………………………….….……...… 21 Par Bernard PLAGNET Incitations aux investissements et concurrence entre Etats …… 51 Par Néji BACCOUCHE Le régime fiscal des fonds d’amorçage…………………………………… 67 Par Mohamed KOSSENTINI A propos du processus de normalisation comptable et le lien comptabilité / fiscalité …………………………………..………..…...……..…… 87 Par Salma AKROUT MEZGHANI Les acomptes provisionnels………………….…………………….………….… 101 Par Tarek DRIRA Le droit de reprise à travers le CDPF………..…..………..…...…….…… 123 Par Monia SOUISSI II- CHRONIQUES Chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne : l’administration financière pendant la période du protectorat ....……....…. 145 Par Najla ABDEDDAYEM Chronique de la législation fiscale – Année 2005– ….………. .… 169 Par Sami KRAIEM Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne ( première instance) …….…………………………………………………….……………………… 189 Par Tarek DRIRA

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (cassation)... 225 Par Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ Chronique de la doctrine administrative ……….….…….………….……. 269 Par Monia SOUISSI Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien en matière fiscale et financière…..………….…..………..…………..……..……… 277 Par Mootez GARGOURI Chronique des conventions fiscales internationales….….….….….… 301 Par Oualid GADHOUM Chronique de la jurisprudence fiscale comparée –Année 2005– 319 Par Narjes LOUKIL Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC (2000) ……………………………………………………………………………..…….…… 337 Par Bassem KARRAY PARTIE ARABE :

3 ..................…..................نظام إنابة المحامي في القضاء الجبائي آريـمسامــي

Les acomptes provisionnels

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LES ACOMPTES PROVISIONNELS

Tarek DRIRA∗ Enseignant à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire

I- L’élargissement du champ A- Les personnes physiques soumises à l’IR au titre des BIC et des BNC B- Les personnes morales soumises à l’IS II- L’inadéquation du régime A- Les risques inhérents à la liquidation B- Déclaration et paiement C- Le sort incertain

************

« A l’instar de tous les créanciers, l’Etat est satisfait lorsque ses contribuables débiteurs acquittent leurs dettes »1. Les besoins pressants du Trésor peuvent justifier que ce paiement soit effectué au cours de l’année même de la réalisation du fait générateur2 de la dette d’impôt et ce, par le biais d’acomptes provisionnels.

Les acomptes provisionnels constituent une « technique d’anticipation de paiement de l’impôt »3. Il s’agit d’avances payées par le contribuable au cours de l’exercice d’imposition, en trois échéances dont le montant de chacune est égal à 30 % de l’IR ou de l’IS au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente4. Ces

∗ E-mail : [email protected] 1 André LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, l’Harmattan, 2002, p. 16. 2 Le fait générateur s’entend de l’« évènement, l’opération, l’acte juridique ou la

situation qui donne naissance à la dette fiscale du contribuable ou à la créance d’impôt de l’Etat ». Jean-Claude MARTINEZ et Pierre DIMALTA, Droit fiscal contemporain, Litec, Paris, 1986, p. 118, n°153.

3 Jean-Baptiste GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF, Paris, 1993, p. 360, n° 204.

4 Cf. l’article 51 du CIR.


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avances sont imputables à l’impôt dû lors de la déclaration annuelle d’impôt.

Le principe de l’annualité de l’impôt5 n’empêche pas, ainsi, d’anticiper le recouvrement de l’impôt au cours de l’année même de la réalisation du revenu (sous réserve de régularisation ultérieure) et ce, en prévoyant des échéances fixes, indépendantes des échéances normales subordonnées au dépôt des déclarations annuelles d’impôt6. Toutefois, ce versement effectué avant l’établissement de la déclaration annuelle de l’impôt ne veut point dire que le paiement dudit impôt soit anticipé par rapport à la naissance de l’obligation de payer l’impôt7. Par la consécration de la technique des acomptes provisionnels, la loi prévoit, tout simplement, « une liquidation forfaitaire et provisoire, immédiatement perçue sur les revenus de l’année, en attendant la liquidation exacte et définitive »8. Ainsi, les acomptes provisionnels constituent, à côté de la retenue à la source, une modalité de paiement anticipé des impôts9. Toutefois, la retenue à la source couvre un champ d’application plus large que celui des

5 Le principe de l’annualité de l’impôt est prévu par l’article 7 du CIR, aux

termes duquel, « L’impôt est établi chaque année sur le montant total des bénéfices ou revenus réalisés ou perçus pendant l’année précédente ». Au regard du contribuable, le principe de l’annualité de l’impôt signifie que celui-ci « ne peut ni retarder ni avancer un gain ou une charge » ; Habib AYADI, Droit fiscal : impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, CERP, Tunis, 1996, p. 97, n° 143. Cf. également l’article 2 du CIR.

6 Louis TROTABAS, Les payements anticipés d’impôt, Recueil Dalloz 1950, chronique IX, p. 33.

7 La créance de l’impôt prend naissance avec la réalisation du fait générateur. Ce dernier se distingue, en principe, de l’exigibilité de l’impôt qui s’entend du droit que le trésor public peut faire valoir, à partir d’un moment donné, auprès du contribuable pour obtenir le paiement de l’impôt. V. J.-C. MARTINEZ et P. DIMALTA, op. cit., p. 118, n°153.

8 Louis TROTABAS, op. cit., p. 33. 9 La diversité des modalités de paiement des impôts répond essentiellement à un

souci financier à savoir l’amélioration du rendement de l’impôt. La couverture des charges publiques demeure, en fait, l’objectif principal des prélèvements fiscaux. V. Dalinda JMAL, Les modalités de paiement des impôts directs, mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 1997/98.


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acomptes provisionnels. En effet, la retenue à la source a été étendue à la majorité des revenus10.

La technique des acomptes provisionnels remonte au Code de la Patente dont l’article 3 avait astreint les sociétés de capitaux au paiement de deux acomptes provisionnels d’égale valeur. Chaque acompte correspond à 40 % du montant du droit proportionnel exigible après imputation du droit d’exercice, tel qu’il a été déclaré ou redressé11. L’article 38 du code susvisé avait, également, soumis les personnes réalisant des bénéfices non commerciaux au paiement des mêmes acomptes. Le régime actuel des acomptes provisionnels découle de l’article 51 du CIR.

A l’exception des Etats-Unis12 et du Royaume-Uni13 où l’impôt doit être versé en totalité, le paiement de l’impôt, en particulier l’IS, s’effectue dans la plupart des législations fiscales par des acomptes provisionnels14. En France, en raison du retard apporté à la mise en recouvrement des rôles lors de la deuxième guerre mondiale, la loi du 31 décembre 1941, en vue d’assurer le fonctionnement normal de la trésorerie durant les premiers mois de l’année, avait astreint certains contribuables à faire des versements anticipés en l’acquit de leurs impôts et ce, avant l’émission des rôles. 10 V. Ramsiss AYARI, La retenue à la source, mémoire de DEA, Faculté de

Droit de Sfax, 1999. 11 Cf. l’article 35 -1- du Code de la Patente. 12 Aux Etats-Unis, l’impôt sur le revenu des sociétés (« corporate income tax »)

doit en principe être intégralement payé avant le 15 du troisième mois suivant la fin de l’exercice ; V., Etats-Unis : juridique, fiscal, social et comptable, Série « Dossiers internationaux », Ed. Francis LEFEBVRE, 2001, n°1786 et s. V. également : Nicolas MELOT, Territorialité et mondialité de l’impôt : Etude de l’imposition des bénéfices des sociétés de capitaux à la lumière des expériences française et américaine, Dalloz, 2004.

13 Au Royaume-Uni, le législateur n’a pas prévu la technique des acomptes provisionnels. Toutefois, en pratique, les « companies » qui distribuent des dividendes à leurs actionnaires sont souvent astreints au paiement d’un impôt sur les sociétés anticipé dit « Advance Corporation Tax ». Pour la définition de l’ACT anglais et sa comparaison avec l’ancien « impôt forfaitaire annuel » français, voir : Yaouza OURO-SAMA, L’imposition des sociétés en France et en Grande Bretagne (étude comparée), Thèse pour le doctorat en droit, Université de Toulouse I, 2002, p. 510 et s.

14 Il en est ainsi de la plupart des législations européennes ; V. J-M. TIRARD, La fiscalité des sociétés dans l’union européenne, Ed. G. R. F., 2000.


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Ces dispositions furent insérées dans l’article 383 (bis) du CGI. Actuellement, les acomptes provisionnels sont régis par l’article 1664 du CGI (issu de l’article 17 de la loi du 31/12/1950) et les articles 357 A du même code.

L’étude de la technique des acomptes provisionnels est d’actualité dans un pays comme la Tunisie, dont les efforts doivent être mobilisés en vue, à la fois, de permettre à l’Etat de mobiliser des ressources financières dont elle a besoin, alors même que le démantèlement tarifaire fait perdre au Trésor presque un milliard de dinars annuellement et d’atteindre l’objectif devenu vital celui d’accroître la compétitivité de ses entreprises lancées dans une sphère économique étendue. L’examen de cette question conduit à se poser une série de questions sur le poids et l’impact de cette technique de paiement anticipé des impôts directs sur la compétitivité et la trésorerie de l’entreprise.

Du côté du Trésor, des difficultés peuvent naître à cause du décalage qui existe entre la naissance de la dette fiscale et son paiement. C’est, essentiellement, la raison pour laquelle la technique des acomptes provisionnels a été consacrée par la plupart des législations fiscales. Cette technique est censée permettre au fisc l’anticipation du paiement de l’impôt et au contribuable le fractionnement de ce paiement. Or, tels que pratiqués en droit fiscal tunisien, les acomptes provisionnels constituent-ils un mécanisme commode, tant pour le fisc en lui assurant des rentrées plus régulières, que pour le contribuable en lui assurant un paiement échelonné de sa dette sans le pénaliser ?

La réponse semble être négative. A cet effet, on tentera d’expliquer comment, compte tenu de l’élargissement du champ d’application des acomptes provisionnels (I) et surtout de l’inadéquation de leur régime (II), le paiement de l’impôt a dégénéré en une opération plutôt complexe et risquée pour le contribuable.

I- L’ELARGISSEMENT DU CHAMP Le champ ratione personae des acomptes provisionnels

couvre, à la fois, les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des BIC et des BNC (A) et les personnes morales soumises à l’IS (B).


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A-Les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des BIC et des BNC

Aux termes de l’article 51 § -1- du CIR, sont tenues de payer les acomptes provisionnels les personnes physiques soumises à l’IR à raison des bénéfices des professions non commerciales (BNC) et des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les dispositions de cet article suscitent les remarques suivantes :

D’abord, les personnes soumises à l’IR en raison des BNC sont tenues de payer les acomptes provisionnels :

- soit lorsqu’elles déterminent leurs revenus selon le régime du bénéfice réel. Ce régime implique, selon les termes de l’article 62 § -I- (nouveau) du CIR, la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises15.

- ou bien lorsqu’elles optent pour le régime du forfait d’assiette16. En effet, le § -II- de l’article 22 du CIR permet aux personnes physiques relevant de la catégorie des BNC d’« opter, à l’occasion du dépôt de leur déclaration de l’impôt sur le revenu, pour leur imposition sur la base d’un bénéfice forfaitaire égal à 70 % de leurs recettes brutes réalisées ».

Ensuite, jusqu’au 31 décembre 1996, les acomptes provisionnels n’étaient dus que par les personnes physiques réalisant 15 L’article 62 du CIR a été modifié par l’article 63 de la loi n° 2004-90 du 31

décembre 2004 portant loi de finances pour la gestion 2005. Avant sa modification, l’article 62 du CIR n’avait pas expressément exigé la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises à l’égard des entreprises individuelles réalisant des BNC. Mais, « Pour assurer une équité fiscale vis-à-vis des contribuables soumis au régime réel et afin de retenir les mêmes bases pour la détermination de l’assiette de l’impôt », l’article 63 de la loi de finances pour la gestion 2005 a élargi le champ d’application de cette obligation. Désormais, tous les contribuables réalisant des BNC sont obligés de tenir une comptabilité conforme à la législation comptable en vigueur. Cf. l’exposé des motifs de la loi n° 90-2004 du 31/12/2004 portant loi de finances pour la gestion 2005, p.100. V. également : Mohamed KOSSENTINI, Chronique de la fiscalité des entreprises (2004) : la nouvelle rédaction de l'article 62 du CIR, RTF, 2006, N° 4, pp. 275-283.

16 Pour comparer les aspects positifs et les aspects négatifs de ce régime avec ceux du régime de bénéfice réel : cf. Salma AKROUT MEZGHANI, Chronique : une profession au regard du droit fiscal tunisien (l’imposition des revenus des médecins), RTF, 2004, n°1, pp. 218-219.


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des BIC selon le régime du bénéfice réel17. A partir du 1er janvier 1997, le paiement des dits acomptes a été étendu aux personnes physiques soumises à l’IR selon le régime forfaitaire d’imposition18. Cette extension vise, essentiellement, « à inciter les forfaitaires à abandonner le forfait » et à « contrôler de près la situation des forfaitaires et d’accentuer leurs rapports avec les services fiscaux »19. La soumission des forfaitaires au paiement des acomptes serait également de nature à réduire les écarts entre les contribuables relavant du régime forfaitaire et ceux relevant du régime du bénéfice réel et ce, en obligeant les premiers d’accomplir les obligations auxquelles les seconds sont astreints20.

Par ailleurs, étant donné que l’article 51 du CIR n’a soumis au paiement des acomptes provisionnels que les personnes physiques soumises à l’IR au titre des BIC et des BNC, demeurent, donc, exclues du champ desdits acomptes les personnes physiques soumises à l’IR au titre des autres catégories de revenu21.

Enfin, l’alinéa 1er du § -I- de l’article 51 du CIR a expressément exclu du champ des acomptes provisionnels les personnes physiques suivantes :

- les personnes physiques soumises au forfait optionnel22. Ces contribuables n’ont pas été soumis à l’obligation de payer des 17 Selon l’administration fiscale, l’expression «personnes physiques soumises à

l’IR selon le régime réel » désigne aussi bien les personnes qui tiennent une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises que celles soumises au régime réel d’imposition sur la base de la comptabilité simplifiée prévue par le n° 4 du § -III- de l’article 62 du CIR. Cf. La Note commune n° 7 de l’année 1998, p.3.

18 Cf. les articles 28 et 29 de la loi de finances pour la gestion 1997. 19 Dalinda JMAL, Les modalités de paiement des impôts directs au profit de

l’Etat, mémoire de DEA, FDS, 2000. 20 En effet, les forfaitaires sont dispensés de l’obligation de tenir une

comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises et, par conséquent, ne supportent pas les mêmes contraintes que celles incombant aux personnes soumises au régime réel. V. les débats parlementaires n° 23 séance du vendredi 27/12/1996.

21 Il s’agit des personnes physiques soumises à l’IR au titre des bénéfices de l’exploitation agricole ou de pêche, des traitements et salaires, des revenus fonciers et des valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.

22 L’exclusion de cette catégorie a été introduite par l’article 62 de la loi n° 98-111 du 28/12/1998 portant loi de finances pour la gestion 1999 qui a modifié


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acomptes provisionnels, alors même qu’ils peuvent réaliser un chiffre d’affaires équivalent à trois fois et demi celui réalisé par le forfaitaire non optionnel et payent un montant (1500 D) presque équivalent à celui que payera un forfaitaire qui réalise un chiffre d’affaires égal à 30.000 D (1340 D).

- et les personnes physiques artisans soumis à l’IR selon le régime forfaitaire d’imposition23. Les artisans soumis à l’IR selon le régime réel demeurent soumis au paiement des acomptes. Seulement, aux termes du § -II- de l’article 51 du CIR, ils sont exonérés du paiement du premier acompte provisionnel.

B- Les personnes morales soumises à l’IS A l’exception des personnes morales réalisant des bénéfices

dans des exploitations agricoles et de pêche24, sont tenues de payer les acomptes provisionnels, toutes les personnes morales soumises à l’IS. Le champ d’application de l’IS est déterminé par l’article 45 du CIR. Le § -I- du dit article a énuméré les personnes soumises à cet impôt. Il s’agit des sociétés et autres personnes morales suivantes, quel que soit leur objet et exerçant leur activité en Tunisie25 :

l’article 51 du CIR. Le forfait optionnel a été introduit par l’article 61 de loi susvisée.

23 Cette exonération a été introduite à partir du 1er janvier 1998 par l’article 28 de la n° 96-113 di 30/12/1996 portant loi de finances pour la gestion 1997 et qui a modifié l’article 51 § -I- du CIR.

24 Cf. l’alinéa 1er du § -I- de l’article 51 du CIR. Il y a lieu de remarquer que cette exclusion concerne en particulier les personnes morales car l’exclusion des personnes physiques relevant de la catégorie des bénéfices des exploitations agricoles et de pêche a été déjà déduite du fait que l’article 51 n’a soumis au paiement des acomptes que les personnes physiques réalisant des BIC et de BNC.

25 Les personnes morales non établies sont implicitement exclues du champ des acomptes provisionnels. Il est vrai que le principe de territorialité consacré par le législateur tunisien n’interdit pas que l’IS soit exigible par les personnes non établies en Tunisie lorsqu’elles y réalisent des revenus (Cf. l’article 45 § -II- du CIR, après sa modification en 2002). V. Slim BESBES, Le nouveau régime d’imposition des personnes non établies ni domiciliées en Tunisie : commentaire des nouvelles mesures introduites par le loi de finances pour l’année 20003, RCF, 2003, n°60, p.41). Toutefois, pour prendre en considération le fait que la société bénéficiaire du revenu imposable n’est pas résidente en Tunisie (l’Etat de la source), "et aussi pour éviter les difficultés de recouvrement, l’impôt est retenu à la source" (Habib AYADI, Droit fiscal


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-les sociétés visées à l’article 7 du code des sociétés commerciales à savoir les sociétés de capitaux. Sont ainsi soumises à l’IS notamment : les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée ;

-les coopératives de production, de consommation ou de services et de leurs unions ;

-les établissements publics26 et les organismes de l’Etat, des gouvernorats et des communes, à caractère industriel et commercial jouissant de l’autonomie financière ;

-les sociétés civiles s’il est établi qu’elles présentent en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux ;

-les coparticipants des sociétés en participation, les membres des groupements d’intérêt économique et les coparticipants dans les fonds communs de créances visés à l’article 4 du CIR lorsqu’ils ont la forme de personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés.

Les acomptes provisionnels sont, également, dus par les personnes morales bénéficiaires d’une exonération totale ou partielle de l’IS en vertu de la législation régissant les avantages fiscaux27.

international, CERP, Tunis, 2001, pp. 56-57). La retenue à la source est libératoire, en ce sens qu’elle suffit pour faire face à l’impôt dû par les contribuables non établis et aucune déclaration fiscale n’est exigible. Les personnes non établies sont également implicitement exclues du champ des acomptes puisque le caractère occasionnel des revenus générateurs de l’IS dû par ces personnes semble être incompatible avec le régime des acomptes provisionnels. En effet, le dit régime implique, nécessairement, une certaine permanence de l’activité, du moment où le paiement des acomptes intervient à partir de la deuxième année d’activité et leur calcul s’effectue sur la base de l’impôt dû l’année précédente (cf. l’article 51 du CIR). L’absence d’une assiette due à l’absence d’un impôt payé annuellement par les personnes non établies en Tunisie, rend ainsi impossible en pratique le calcul des acomptes éventuellement dus par ces personnes.

26 "La soumission des EPIC à l’impôt sur les sociétés ne semble pas avoir été formulée en termes suffisamment clairs. En effet, il y a une différence de rédaction entre le texte arabe et le texte français des articles 45 et 46 du C.I.R.P.P. & I.S. Alors que le premier parle d’entreprises publiques, le second utilise l’expression établissement public". Mohamed MIDOUN, Les établissements publics à caractère non administratif : des établissements publics de troisième type ?, in, Mélanges en l’honneur de Habib AYADI, CPU, 2000, pp. 665-717.

27 Aux termes du § -II- de l’article 12 de la loi n° 89-114 du 30/12/1989, portant promulgation du CIR : « Le minimum d’impôt visé au paragraphe I du présent


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Seulement, un cas particulier relatif au régime des acomptes provisionnels dus par les banques d’investissement doit être précisé28. En effet, conformément aux dispositions particulières de la loi du 02/08/198829, lesdites banques, lorsqu’elles remplissent certaines conditions30, peuvent être exonérées de l’IS pendant les cinq premiers exercices. Lesdites banques seront soumises à l’IS selon un taux réduit de 10 % pendant les quinze exercices qui suivent31. Ce régime spécifique est applicable sur option32. Si la banque a exercé cette option, elle sera dispensée du paiement des acomptes provisionnels pendant vingt ans à compter de la date initiale d’entrée en vigueur de la convention particulière33.

Les sociétés fiscalement transparentes visées à l’article 4 du CIR sont hors champ d’application de l’IS34 et ne sont pas tenues de payer les acomptes provisionnels35. Pourtant, l’administration fiscale36avait déraisonnablement soumis leurs associés au paiement des acomptes et ce, au titre de l’IR ou de l’IS dû sur leur part dans les bénéfices réalisés par lesdites sociétés37. A partir du 1er janvier 2000,

article donne lieu au paiement des acomptes conformément aux dispositions de l’article 51 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés ».

28 Le régime des banques d’investissement est entrain de disparaître. Lesdites banques renoncent actuellement à leur objet initial et se transforment en banques commerciales. V. Mabrouk MAALAOUI, Mémento impôts directs de Tunisie, Price Waterhouse Coopers, 2005, pp. 307 et s.

29 Cf. la loi n° 88-93 du 02/08/1988 relative à l’impôt sur les bénéfices des banques d’investissement, JO n° 52 du 02/08/1988, p. 1106 et s.

30 Les banques d’investissement doivent, en effet, affecter annuellement et durant les 20 premiers exercices 50 % de leur bénéfice à un compte de réserves individualisé au passif du bilan intitulé « réserves à régime spécial ». Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93 précitée.

31 Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93. 32 Cf. l’article 4 de la loi n° 88-93. 33 Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93. 34 Cf. l’article 45 § -I- du CIR. 35 Les sociétés fiscalement transparentes sont, toutefois, soumises à l’obligation

de payer une avance de 25 % sur la base des bénéfices réalisés au titre de l’année précédente. Cf. l’article 51 (bis) du CIR.

36 Cf. la Note commune n° 39 texte DGI 90/46, p.173 et 174. 37 En effet, l’administration fiscale avait soumis ces personnes au paiement des

acomptes provisionnels malgré le fait que l’article 51 § -I- du CIR ne le prévoyait pas expressément. Cela veut dire que les bénéfices réalisés par les


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la loi de finances pour la gestion 2000 a ajouté à l’article 51 du CIR un alinéa (3)38 qui a dispensé ces personnes du paiement des dits acomptes.

II- L’INADEQUATION DU REGIME Les acomptes provisionnels déclarés et payés (B) pendant un

exercice sont, en principe, imputables sur l’IR ou l’IS du au titre de ce même exercice. Mais, en pratique, l’imputation ne constitue pas toujours le sort évident desdits acomptes (C). En plus, la liquidation des acomptes apparaît comme une opération, non seulement complexe, mais aussi risquée (A).

A-Les risques inhérents à la liquidation des acomptes provisionnels

La détermination problématique de l’assiette des acomptes provisionnels (1) ainsi que leur taux relativement élevé (2) montrent à quel point l’opération de liquidation des dits acomptes est à la fois risquée et complexe pour les contribuables.

1- Une détermination problématique de l’assiette Les acomptes provisionnels sont liquidés sur la base de l’impôt

dû sur les revenus ou bénéfices réalisés pendant l’année précédente39. Ils sont, ainsi, exigibles à compter de la deuxième année d’activité du

sociétés transparentes étaient imposés, une fois au titre de l’avance due par lesdites sociétés et une deuxième fois entre les mains de leurs associés personnes physiques ou morales et ce, au titre des acomptes provisionnels. On peut penser que ce cumul était tolérable du fait que le taux initial de l’avance était réduit (5%) et, qu’à ce titre, le risque que les personnes concernées se trouvaient dans des situations de crédit d’impôt était minime. Cela étant dit, si le cumul entre l’avance et les acomptes a demeuré avec le taux actuel de l’avance (25%), l’existence de crédit d’impôt n’aurait pas été une simple probabilité mais plutôt une certitude. C’était probablement la raison pour la quelle le législateur a dispensé les associés des sociétés visées à l’article 4 du CIR du paiement d’acomptes provisionnels à partir du 1er janvier 2000.

38 L’alinéa (3) du § -I- de l’article 51 du CIR a été ajouté par l’article 56 de la loi n° 99-101 du 31/12/1999 portant loi de finances pour la gestion 2000 et ensuite modifié par l’article 57 de la loi n° 2001-123 du 28/12/2001 portant loi de finances pour la gestion 2002.

39 Aux termes du § II de l’article 51 du CIR, « les acomptes provisionnels sont perçus…au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente ».


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contribuable40. C’est-à-dire que la première année d’activité n’est pas passible des acomptes provisionnels parce qu’il n’y a pas d’impôt qui servira de base pour leur calcul41.

Lors de la détermination de l’assiette des acomptes provisionnels, deux problèmes, au moins, peuvent surgir.

Le premier problème se pose en cas de pluralité de catégories de bénéfices ou de revenus et, en particulier, lorsque l’une quelconque des catégories ne donne pas lieu au paiement d’acomptes provisionnels. En pratique, l’administration fiscale a considéré que, le cas échéant, les acomptes sont calculés « sur la base de la fraction de l’IR correspondant aux revenus donnant lieu aux acomptes provisionnels »42. L’impôt donnant lieu aux acomptes provisionnels est obtenu en appliquant à l’impôt global dû, le pourcentage résultant du rapport suivant :

Revenu net donnant ouverture aux acomptes Revenu net global

Bien que les acomptes provisionnels soient dus par les contribuables en raison de leurs « revenus ou bénéfices globaux »43, la pratique de la ventilation des acomptes par rapport au montant de l’impôt sur le revenu global, est dictée par un souci d’équité.

Un deuxième problème beaucoup plus épineux peut surgir lors de la liquidation des acomptes provisionnels dus par les contribuables soumis au régime du bénéfice réel. En effet, l’impôt faisant référence pour le calcul des acomptes dus par ces personnes est calculé sur un bénéfice ou un revenu net. Cela veut dire que le dit bénéfice ou revenu englobe les plus-values de cession de tout élément d’actif44. On en

40 Cf. l’article 51 -II- du CIR. 41 Au cas où l’impôt dû au titre de l’année précédente n’est pas liquidé sur la

base des revenus ou bénéfices réels mais sur la base du minimum d’impôt, les acomptes provisionnels sont acquittés dans les mêmes conditions sur la base de ce minimum tel que prévu par le § -II- de l’article 44 du CIR pour les personnes physiques et par le § -II- de l’article 49 du même code pour les personnes morales.

42 V. la Note commune n° 39 (texte DGI 1990/46). 43 Cf. l’article 51 § -I- du CIR. 44 En effet, l’article 11 § -I- du CIR dispose que : « Le résultat net est déterminé

d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par


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déduit que l’assiette des acomptes peut être calculée compte tenu de la marge de l’impôt de l’année dernière ayant frappé un gain exceptionnel réalisé par le contribuable et qui ne se reproduira pas au cours de l’exercice ultérieur.

Quoique juridiquement défendable, la prise en compte de la plus-value dans la liquidation des acomptes provisionnels n’est pas une solution raisonnable. En effet, elle n’est pas favorable à l’entreprise, puisque l’assiette des acomptes sera gonflée. Le montant des acomptes sera lui également gonflé et peut être à l’origine d’un impôt perçu en trop par le Trésor, c’est à dire d’un surcoût financier pour l’entreprise, alors même qu’elle peut se trouver dans l’obligation de céder un élément d’actif pour rééquilibrer sa situation financière. En outre, l’inclusion de la plus-value dans la base de calcul des acomptes n’est pas de nature à encourager le renouvellement rapide des outils de production, « facteur essentiel du développement dans un ordre économique en mutation »45. La solution retenue par le législateur tunisien est enfin contestable et montre à quel point le régime de liquidation des dits acomptes est anti-économique et pénalisant pour les entreprises pratiquant une gestion transparente, puisque soumises au régime réel46.

l’entreprise y compris notamment la cession de tout élément d’actif ». L’article 48 § -I- du CIR, de sa part, prévoit l’applicabilité des dispositions des articles de 10 à 20 du CIR à l’IS.

45 Habib AYADI, Droit fiscal : L’IRPP et l’IS, op. cit., pp. 31-32, n° 53. 46 Soit une personnes physique soumise à l’IR selon le régime réel au titre des

BIC qui a réalisé pendant l’exercice 2004 un bénéfice imposable évalué à 30.000 d et qui a réalisé une plus value évaluée à 10.000 d suite à la cession d’un élément de l’actif. L’IR dû par cette personne en 2005 égal à (13025 d). Cette même personne doit anticiper le paiement de l’IR qui sera exigible en 2006 par le biais de trois acomptes provisionnels pendant l’année 2005. Le montant de ces trois acomptes calculés sur la base de l’impôt payé pendant l’année 2005 est évalué à (12.442 d). Or, l’impôt de l’année précédente a inclus pour son calcul une plus-value évaluée à 10.000 d. Cet exemple permet, ainsi, d’expliquer comment le montant des acomptes payés est gonflé par l’inclusion de la plus value dans leur base de calcul. En effet, si ladite plus-value n’était pas prise en considération, le montant des acomptes dus par le contribuable en question ne dépassera pas (3622.5 d), l’impôt faisant référence au calcul des acomptes plus-value non incluse aurait été évalué à (4025 d). Sur les méfaits de l’inclusion de la plus-value dans la base de calcul des acomptes sur la trésorerie de l’entreprise, V. Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en


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Pour toutes ces raisons, le législateur français a exclu la plus-value de la base de calcul des acomptes provisionnels47. L’impôt servant de référence pour la liquidation des acomptes sera calculé sur la base du bénéfice de l’année précédente compte non tenu des plus-values réalisées au cours du même exercice48.

Pour rationaliser le régime des acomptes provisionnels, il est inévitablement nécessaire d’exclure les plus-values de la base de calcul des dits acomptes lorsqu’ils sont dus par les personnes soumises à l’IR selon le régime réel. Cette exclusion demeure « l’une des réformes les plus urgentes » à opérer en droit fiscal tunisien49. D’ailleurs, le législateur a consacré cette solution pour le calcul des acomptes dus par les forfaitaires qui, après avoir cédé leurs fonds de commerce, décident de poursuivre leurs activités. Le cas échéant, les acomptes provisionnels sont calculés sur l’impôt forfaitaire de l’année précédente plus-value non incluse50.

2- Un taux relativement élevé Aux termes du § -II- de l’article 51 du CIR, les acomptes provisionnels sont perçus par trois échéances chacune égale à 30 % de l’impôt dû au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente. Ainsi, le montant des trois acomptes acquittés correspond à 90% du montant de l’impôt dû dans l’année précédente.

Le montant des acomptes ainsi acquitté apparaît relativement élevé. Le paiement des acomptes peut donc, et à forte chance, être à l’origine d’un impôt payé en trop au profit du Trésor. Cela est d’autant plus vrai que le législateur n’a pas prévu des mécanismes qui permettent à l’entreprise d’ajuster le paiement des acomptes

droit fiscal tunisien, Thèse de doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax, 2006, p. 273 et s.

47 JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 17, p. 4. 48 Article 1668, (4) bis, du CGI. 49 Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de

l’internationalisation de l’économie : le cas tunisien, Etudes Juridiques, 2003, n° 10, p.111.

50 Aux termes de l’alinéa (3) du § -II- de l’art. 51 du CIR, « Les acomptes provisionnels… sont dus, dans le cas où l’impôt sur le revenu est dû conformément aux dispositions de l’alinéa 3 du paragraphe IV de l’article 44 du présent code, sur la base du montant de l’impôt forfaitaire qui serait exigible en absence de l’opération de cession du fonds de commerce ».


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provisionnels en fonction des conjonctures et crises économiques. L’entreprise en crise se trouve ainsi curieusement obligée de payer trois acomptes provisionnels tout en sachant qu’elle aura un excédent d’impôt qui étouffera sa trésorerie déjà en crise.

En France, le contribuable n’est astreint qu’au paiement de deux acomptes le montant de chacun est, en principe, égal au tiers de l’impôt de l’année précédente51. Il n’est pas, d’ailleurs, astreint à ce paiement que si l’impôt payé l’année précédente atteint « un montant minimum », au-dessous duquel, le contribuable est dispensé du paiement des dits acomptes52. En outre, le législateur français53 a permis à l’entreprise de cesser les versements d’acomptes lorsqu’elle estime que le bénéfice de l’exercice en cours sera inférieur à celui de l’exercice précédent54.

Même si pareils mécanismes n’ont pas été prévus par la législation actuelle régissant les acomptes provisionnels, il n’en reste pas moins vrai qu’avant l’entrée en vigueur du CIR, le Code de la Patente avait autorisé le Ministre des finances à dispenser les contribuables du paiement du deuxième acompte lorsque la conjoncture économique et financière l’autorise55. Bien qu’elle ait constitué une mesure de politique conjoncturelle, cette possibilité donnée au Ministre des finances d’ajuster le paiement des acomptes 51 Cf. l’article 1664-1 alinéas 1 et 2 du CGI. 52 JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 17, p. 4. Le montant minimum

de l’impôt de l’année précédente est fixé par l’article 1664-1 du CGI. 53 Cf. l’article 1664, 4ème alinéa du CGI français. 54 A coté de la possibilité légale de dispense du paiement du second acompte,

l’administration fiscale française a étendu la portée de l’article 1664-4 du CGI dans deux sens. D’une part, elle a admis que tout contribuable estimant que le montant de son impôt sur le revenu sera inférieur au montant du premier acompte, aura la possibilité, soit de limiter son versement du 15 février au montant probable de l’impôt, soit de verser au titre de chacun des acomptes provisionnels une somme égale au tiers du montant probable de leurs cotisations à l’IR de l’année courante. D’autre part, l’administration est allée même jusqu’à dispenser du paiement des dits acomptes tout contribuable estimant que son impôt de l’année courante sera inférieur au seuil d’assujettissement aux acomptes provisionnels à l’IR. V. JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 24 et s., p. 5.

55 L’article 35 -1- du Code de la Patente disposait que : من وزير المالية إعفاء المطالبين باألداء من دفع القسط الثاني من قرارانه يمكن بمقتضى غير"

".على الحساب إذا ما سمحت به الظروف االقتصادية والمالية المدفوعةاألقساط


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provisionnels était, quand même, révélatrice d’une certaine conscience du ‘‘poids’’ que présentait le paiement des acomptes provisionnels sur la trésorerie de l’entreprise. C’est, justement, la raison pour laquelle, l’une des réformes les plus urgentes à opérer en droit tunisien reste « celle de responsabiliser l’entreprise en lui donnant une marge de liberté quant au paiement des acomptes si elle juge que le bénéfice de l’année au titre duquel elle avance les acomptes serait inférieur à celui de l’année précédente tout en lui appliquant une majoration semblable à celle retenue en droit français »56.

B- Déclaration et paiement des acomptes provisionnels Le paiement des acomptes provisionnels au titre de l’IR ou de l’IS se fait par le biais de trois déclarations souscrites par l’entreprise pendant les 25 premiers jours du 6ème, 9ème et 12ème mois de chaque exercice57. Le versement doit donc s’effectuer au plus tard respectivement le 25 juin, le 25 septembre et le 25 décembre si la clôture de l’exercice coïncide avec l’année civile.

Tout retard dans le versement des acomptes provisionnels entraîne l’application d’une pénalité de 0.75 % du montant de l’impôt par mois ou fraction de mois de retard58. Les pénalités sont applicables dès l’expiration des délais légaux fixés pour le paiement des acomptes59.

Outre les pénalités de retard précitées, le défaut de déclaration des acomptes provisionnels est sanctionné d’une amende de 100 à 10.000 dinars60. Cette amende n’est pas applicable lorsque le contribuable régularise sa situation avant l’intervention des services de l’administration fiscale61. En cas de récidive dans une période de cinq 56 Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal…, op. cit., p.111, n° 10. 57 Cf. le § -IV- (nouveau) de l’article 51 du CIR. 58 Article 81 du CPF. 59 Selon l’administration fiscale, en cas où l’intéressé dépose ses déclarations et

paie l’ensemble des droits après l’expiration de la première échéance mais avant l’expiration des délais de paiement du deuxième et du troisième acompte, il est passible des pénalités de retard correspondantes au montant du premier acompte provisionnel et du montant de la TCL y afférente. Cf. la Note commune n° 16 (Texte DGI 1997/21).

60 Article 89 § -I- du CPF. 61 Article 89 § -II- du CPF. Par « l’intervention des services de l’administration

fiscale » on entend « tout acte moyennant lequel lesdits services demandent la


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ans et la non-régularisation de la situation après l’expiration de 60 jours à compter de l’avis adressé au contrevenant, l’amende applicable s’élève de 1000 D à 50.000 D62.

L’administration fiscale a admis que les personnes physiques soumises au régime forfaitaire d’imposition sont en mesure de s’acquitter des acomptes provisionnels en une seule fois soit à l’occasion du dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt forfaitaire sur le revenu soit à la première échéance des acomptes provisionnels63. « Ces modalités contredisent non seulement les dispositions de l’article 51 II du CIR mais aussi l’essence même des acomptes provisionnels qui doivent être dus selon des échéances séparées »64.

Dans le cadre du régime d’intégration fiscale spécifique au groupe des sociétés65, la société mère est seule redevable de l’IS66. Cela veut dire qu’elle est tenue de déposer les déclarations au titre des acomptes provisionnels67. La sortie du régime d’intégration avant l’expiration du délai de cinq ans prévu par le §-I- de l’article 49 (bis) du CIR, entraîne la régularisation de l’IS pour les sociétés ayant quitté le groupe68. En conséquence, « Ces dernières ne seront pas tenues de régulariser leur situation à l’égard des déclarations des acomptes provisionnels dont elles ont été dispensées pendant la période concernée par l’intégration des résultats »69. Toutefois, en cas de non

régularisation d’une situation non-conforme à la loi ». Note commune n° 38/2002 (Texte DGI n° 2002/60).

62 Article 90 du CPF. 63 Note commune n° 16 (Texte DGI 1997/21). 64 V. Mohamed NAYFAR, Le forfait, Mémoire de DEA, Faculté de Droit de

Sfax, 1997/98, p.135. 65 Le régime d’intégration a été institué par l’article 30 de la loi n° 2000-98 du

25/12/2000 portant loi de finances pour la gestion 2001. V. Aref REKIK, Le régime fiscal des groupes de sociétés, mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 2004/2005.

66 Toutefois, en cas de défaillance de la société mère, toutes les autres sociétés (c'est-à-dire les sociétés filiales) demeurent solidaires avec elle au paiement de l’IS et ce, dans la limite du montant de l’impôt dû. Cf. l’article 49 (quinquies) § -I- al. 2 du CIR.

67 Cf. l’article 49 (quinquises) § -I- alinéa 1er du CIR. 68 Cf. l’article 49 (septies) du CIR. 69 Note commune n° 16/2001 (Texte DGI n° 2001/32).


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renouvellement de l’option pour le régime d’intégration à l’expiration de la période de cinq ans, toutes les sociétés sont tenues de payer les acomptes provisionnels dus au cours de l’année qui suit la dernière année concernée par l’intégration des résultats70. Cette régularisation se fait sur la base de l’IS dû sur les résultats réalisés au titre de cette dernière année comme si les sociétés n’étaient pas concernées par le régime de l’intégration71.

C- Le sort aléatoire des acomptes L’impôt dû au titre d’un exercice est calculé définitivement par

le contribuable (personne physique ou personne morale) au vu des résultats de cet exercice. Les acomptes provisionnels payés au cours d’une année constituent des crédits ouverts sur le trésor public, imputables sur l’IR ou sur l’IS dû72. L’idée axiomatique sur laquelle repose le mécanisme des acomptes étant donc l’imputation des montants avancés lors du dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt. Si la liquidation de l’impôt fait ressortir un excédent de versement, l’excédent non imputé est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur l’impôt annuel (IR ou IS) exigible ultérieurement73.

70 Ibid. 71 Cf. l’article 49 (nonies) du CIR. 72 En effet, aux termes de l’article 54 § -I- du CIR, les acomptes provisionnels

payés au titre d’une année « sont imputables sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû à raison des revenus ou bénéfices réalisés par l’intéressé ou lui revenant pendant cette même année ».

73 Aux termes de l’article 54 § -I- al. (2) du CIR., si un excédent non imputable persiste après trois ans, le contribuable aura la faculté, soit de continuer à imputer le solde sur l’impôt dû au titre des années ultérieures, soit d’en demander restitution. - Par ailleurs, les retenues à la source opérées à quelque titre que ce soit, ( revenus de capitaux mobiliers, honoraires, commissions, courtages, vacations, loyers…) qui constituent des crédits ouverts sur le trésor public, sont imputables sur les acomptes provisionnels dus (Cf. l’article 51 § -III- al. (1) du CIR). En cas d’excédent non imputé sur la première échéance, il est reportable sur les deux échéances restantes (c’est à dire le 9ème et le 12ème mois). Si la troisième échéance des acomptes provisionnels n’est pas suffisante pour que les retenues puissent être intégralement imputées, ces dernières peuvent être reportées sur l’IR ou sur l’IS et éventuellement sur les acomptes provisionnels ultérieurs sans limitation de durée (Cf. l’article 51 § -III- al. (2) du CIR ; voir également la Note commune n° 39 (Texte DGI 1990/46)).


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Néanmoins, le principe de l’imputation des acomptes ainsi consacré par le législateur tunisien n’est pas sans risque pour la trésorerie de l’entreprise, pour deux raisons au moins :

D’une part, au cas où l’on n’a pas pu imputer l’excédent d’impôt payé par le biais d’acomptes provisionnels, la restitution du trop perçu n’est pas, comme c’est le cas en droit français, immédiate74. En effet, alors que le solde de l’IR ou de l’IS est exigible instantanément après la clôture de l’exercice, l’excédent non imputable n’est restituable qu’après trois ans75. Cette solution n’est point favorable pour la trésorerie de l’entreprise. En outre, la restitution demeure, malheureusement, « hypothétique »76 en droit fiscal tunisien. En effet, le fait de systématiser le déclenchement d’une vérification approfondie suite à la demande de restitution77 serait de nature à dissuader le contribuable à en demander78, cela est d’autant plus vrai que le contribuable ne bénéficie pas de garanties suffisantes lors de ladite vérification79.

D’autre part, et alors que les acomptes provisionnels constituent, par définition80, des avances à valoir sur le montant de l’IR ou de l’IS dû, l’administration fiscale a posé le principe de non imputation des acomptes dus par les personnes soumises à l’IR selon le régime forfaitaire d’imposition81. Elle a, à cet égard, considéré que 74 La restitution immédiate du trop perçu d’impôt payé par le biais d’acomptes

n’est envisageable qu’en cas de cessation d’activité. Cf. la Note commune n° 39 (Texte DGI 1990/46).

75 Cf. l’article 54 § -I- al. (3) du CIR. - En plus, le délai de trois ans commence à courir non pas à partir de la date de paiement des acomptes mais à partir du jour de la constatation de l’excédent par rapport à l’IR ou à l’IS dû c’est-à-dire à partir de la date du dépôt de la déclaration des revenus ou des bénéfices ; Cf. la Note commune n° 39 (Texte DGI 1990/46).

76 L’expression est empruntée au Professeur Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal…, op. cit., n° 10, p.111.

77 Cf. le § II de l’article 31 du CDPF. 78 V. Emna FAKHFAKH, La restitution de l’impôt, mémoire de D.E.A., Faculté

de Droit de Sfax, 2000/01, p. 71 et s. 79 V. Tarek DRIRA, La vérification fiscale, mémoire de D.E.A., Faculté de Droit

de Sfax, 2003. 80 Selon le dictionnaire LE ROBERT, l’« acompte » est « un paiement partiel à

valoir sur le montant d’une somme due ». 81 Note commune n° 6 (Texte DGI, 1997/07).


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les acomptes provisionnels payés par les forfaitaires au cours d’une année sont définitifs et ne sont pas susceptibles d’imputation sur l’impôt forfaitaire annuel, ni sur l’IR dû au titre des autres catégories de revenus82. Il en résulte, qu’à côté de l’impôt forfaitaire annuel calculé sur la base de leur chiffre d’affaires réalisé pendant un exercice donné, les forfaitaires83 sont également tenus de s’acquitter du montant des acomptes provisionnels dus au titre du même exercice.

Certes, l’amélioration du recouvrement de l’impôt, ainsi que la rentabilisation du régime forfaitaire, étaient les raisons avancées par les pouvoirs publics à l’appui de l’extension du paiement des acomptes provisionnels aux forfaitaires84. Mais, la doctrine administrative qui a interdit l’imputation des dits acomptes, outre le fait qu’elle met en cause le principe de la déductibilité des acomptes provisionnels85, apparaît contestable au regard de deux principes fondamentaux régissant la matière fiscale86. D’une part, cette doctrine heurte le caractère unique de l’imposition du revenu puisque, conformément au principe de l’unicité de l’impôt, « chaque revenu ne peut être frappé qu’une seule fois au titre de l’impôt personnel »87. 82 « Toutefois, pour les personnes qui ne remplissent plus les conditions

d’éligibilité au régime forfaitaire d’imposition, les acomptes provisionnels payés au titre d’une année constituent des avances à valoir sur l’IR ou sur la TVA » ; Note commune n° 6/97 précitée.

83 Il s’agit des personnes soumises à un forfait d’impôt autre que les artisans et les personnes ayant choisi l’impôt forfaitaire optionnel de 1.500 D.

23الرسمي عدد الرائد 9619ديسمبر 27 الجمعةجلسة يوم 23مجلس النواب عدد مداوالت 84 .18. ص

85 Un principe, à l’application duquel, l’administration fiscale avait toujours veillé. Cf. la Note commune n°39 (Texte n° DGI 90/46).

86 Le Professeur Loïc PHILIP a énuméré quatre « grands principes fondamentaux du droit fiscal » : le principe de la légalité fiscale, le principe de l’égalité devant l’impôt, le principe de l’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales et le principe de l’annualité de l’impôt. Loïc PHILIP, Les fondements constitutionnels des finances publiques, Paris, Economica, 1995, p.54.

87 Habib AYADI, Droit fiscal : l’IRPP et l’IS, op. cit., p. 71. A ce quasi-dédoublement de l’impôt forfaitaire, s’ajoute l’alourdissement de la charge fiscale des forfaitaires puisque l’administration fiscale [Note Commune n° 20/97 (Texte DGI 97/42)] a considéré que l’assiette de la TCL due par les forfaitaires est constituée par le montant annuel du forfait de l’IR ainsi que des acomptes provisionnels. Les forfaitaires sont, donc, tenus de payer la TCL une fois à l’occasion du paiement de chaque acompte, au taux de 30 %, et ce, en


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D’autre part, la position de l’administration porte manifestement atteinte au principe de la légalité fiscale, selon lequel, seule la loi est compétente pour édicter des normes en matière fiscale88. A cet effet, les dispositions de l’article 51 du CIR, et en particulier l’expression « nonobstant les dispositions de l’article 54 » qui chapeaute l’alinéa second du § -II- dudit article, ne permettent pas de déduire le caractère définitif du paiement des acomptes par les forfaitaires89. « Le législateur aurait pu, s’il a voulu qualifier de ‘‘non imputables’’ les acomptes provisionnels des forfaitaires, prévoir qu’abstraction faite des dispositions de l’article 54 du présent code, les acomptes provisionnels des contribuables forfaitaires sont définitifs et non imputable »90. D’ailleurs, le caractère très modeste de l’imposition forfaitaire ne justifie point la méthode utilisée en 1997 pour augmenter la contribution des forfaitaires au Trésor. Pareille méthode demeure contestée sur le plan juridique puisque « l’impôt forfaitaire est calculé sur la base des barèmes figurant dans des annexes prévus par l’article 44 § -IV- du CIR., c’est à dire par un texte législatif qui n’a fait l’objet d’aucune modification lors de l’instauration des acomptes provisionnels aux forfaitaires. Tout s’est passé comme si les acomptes provisionnels étaient un impôt indépendant de l’IR »91.

En somme, loin de constituer véritablement des avances à valoir sur l’impôt forfaitaire dû, ces acomptes, dont le montant ne peut pas faire l’objet d’une imputation, n’ont d’acomptes que le nom. Ils

plus de la TCL due sur la base de l’impôt forfaitaire. V. Thouraya BOULILA, La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel, mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 1996/1997, p.69.

88 V. Néji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal, Etudes Juridiques, 2001, n° 8, p. 68 et s.

89 L’expression « Nonobstant les dispositions de l’article 54 » qui chapeaute l’alinéa (2) du § -II- de l’article 51 du CIR semble être la base juridique sur laquelle l’administration fiscale a fondé son interprétation portée dans la note commune n° 06/97 précitée. Consultez, à cet égard, la lettre adressée au ministre des Finances par l’UTICA (Union Régionale de Sfax), dans laquelle, son auteur a attiré l’attention du Ministre sur l’illégalité de la note commune n°6/97 ; citée par Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en Tunisie, Thèse de doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax, 2003, p. 267, note n° 186.

90 Mohamed NAYFAR, op. cit., p.133. 91 Oualid GADHOUM, op. cit., p. 265.


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s’apparentent plus à « un complément d’impôt »92 voire à « un prélèvement autonome »93, d’autant plus que les avis de vérification ainsi que les rapports de vérifications fiscales présentent les acomptes provisionnels comme étant des « prélèvements » au titre desquels le contrôle est effectué à côté de l’IR et de l’IS94.

92 Raouf YAÏCH, Les impôts en Tunisie, Ed. Raouf YAICH, 2003, p. 117. 93 Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal…, op. cit., n° 10, p.111. 94 Le Tribunal administratif, dans son arrêt n°33793 du 03/11/2003, a jugé ce qui

suit : على أساس الضريبة الخاصة بالسنة السابقة آتسبقة للضريبة االحتياطيةحيث تضبط األقساط و"

أنغير . من طرق الدفعالحالية وهي بالتالي ال تمثل أداء مستقال و إنما هي طريقة السنةالمستوجبة عن في األداء المستوجب اإلدارةذلك ال يمنع من مراجعة األداء الذي توجب دفعه بعنوانها باعتبار أن تغيير

بعنوان األقساط االحتياطية الواجب دفعه المستوجببعنوان سنة معينة يؤدي إلى تغيير في مبلغ األداء إلى جانب الضريبة على دخل األشخاص طيةقساط االحتيااحتساب األ يكونوبالتالي ...في السنة الموالية

". و يتعين بالتالي رفض هذا المطعن محلهالطبيعيين في - Cf. Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, Chronique de la

jurisprudence fiscale du Tribunal administratif, RTF, 2006, N°4, p. 233 et s. - Le Tribunal de 1ère instance de Sfax (jugement n° 01 du 03/07/2003,

inédit) a cependant réaffirmé la vraie nature des acomptes provisionnels, un procédé de perception anticipé de l’impôt ne devant pas constituer en soi un prélèvement fiscal et ne pouvant pas donc faire l’objet d’une vérification fiscale :

م ض د ا ط ض ش انه يمكن تدارك االغفاالت الجزئية التي وقعت معاينتها 72 الفصلاقتضى حيث" النسبالضريبة على الدخل أو الضريبة على الشرآات وآذلك األخطاء المرتكبة في تطبيق أساسفي

نة الثالثة الس انتهاءوآذلك عدم القيام بالخصوص أو القيام بها بصفة منقوصة بعنوان هذه الضريبة إلى م ض د ا ط ض ش 72ينص الفصل لم وحيث .للسنة الموالية للسنة المستوجب بعنوانها الضريبة

يفهم منه عدم قابلية مراجعة األقساط الذيصراحة على إمكانية مراجعة األقساط االحتياطية األمر التي ال تشكل ضريبة الخاصة لألقساط االحتياطية الطبيعةوحيث أن هذا التأويل تدعمه . االحتياطية

المستوجبةالضريبة تقوم على دفع تسبقات على الضريبة على لدفعقائمة الذات وإنما هي طريقة . "في السنة السابقة المدفوعةبعنوان سنة ما على أساس الضريبة

- Le Tribunal de 1ère instance de Sfax a réaffirmé sa position dans son jugement n° 233 du 23/06/2004, (L.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax) en ces termes :

من م 51فإن األقساط االحتياطية المنصوص عليها بالفصل اإلدارةخالفا لما ذهبت إليه وحيث"وليست أداءا مستقال بذاته، إذ هي عبارة عن تسبقات الضريبةط ض ش تمثل طريقة لدفع ا ض د

الضريبة المستوجبة على المداخيل واألرباح المحققة بعنوان تلك السنة بعنوانخالل سنة تم دفعهامن م ح 19أن الفصل وحيث .احتسابها على أساس الضريبة المستوجبة في السنة السابقة يتموالتي

23 – 21مراعاة أحكام الفصول مع"تدارك األقساط االحتياطية إذ جاء إمكانيةا ج لم ينص على التي واالخفاءاتمن هذه المجلة يقع بالنسبة لألداء المصرح به تدارك االغفاالت واألخطاء 26 –

يستروح مما سبق أن وحيث. وقع معاينتها في أساس األداء أو في تطبيق نسبه أو في احتسابهياطية التدارك الذي تتمتع به اإلدارة األقساط االحت حقالمومإ إليه قد أخرج من مجال 19الفصل

".ااحتياطية غير ذات أساس قانوني واتجه رده أقساطمما تكون معه المطالبة بدفع


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Conclusion Introduits dans la plupart des systèmes fiscaux, les acomptes

provisionnels ont vocation à constituer un mécanisme commode aussi bien pour le fisc que pour le contribuable. L’anticipation de l’impôt accélère les rentrées fiscales et les rendent beaucoup plus régulières. Le fractionnement de la dette du contribuable lui évite un paiement trop lourd et diminue les risques de son insolvabilité. Ce sont là les vertus du mécanisme des acomptes95.

Mais le régime des acomptes a malheureusement dégénéré en un régime plutôt complexe et pénalisant en droit fiscal tunisien. En effet, le taux de l’acompte est très élevé. En outre, la prise en compte de la plus-value dans le calcul des acomptes est un fait pénalisant pour les personnes soumises au régime réel. Le législateur aurait dû réduire les taux des acomptes, assouplir la rigueur de leur payement et exclure de leur champ les gains exceptionnels. Le manque à gagner d’une telle réforme, rendue inévitable par la concurrence fiscale extérieure, peut être compensé en puisant dans la population des contribuables forfaitaires dont le nombre continue à augmenter d’une manière inconsidérée et dont la contribution au fisc est, pour ainsi dire, ridicule. La solution tunisienne pourrait causer des difficultés de trésorerie pour l’entreprise et pourrait être à l’origine « d’une action sur la conjoncture économique en amenant souvent la société à s’endetter auprès des banques, à recourir au marché financier, à diminuer ses stocks et dans tous les cas à tarir ses possibilités d’investissement par autofinancement »96.

95 Cet équilibre doit normalement toujours être recherché par le mécanisme des

acomptes provisionnels ; Cf. J.-B. GEOFFROY, op. cit., p. 361, n° 205. 96 François LAYASTE, Etude critique de l’impôt sur les sociétés, Thèse,

Bordeaux, 1989, p.257.

Principe et réalité d’une règle de compensation

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PRINCIPE ET REALITE D’UNE REGLE DE COMPENSATION FINANCIERE ET FISCALE

Gilbert ORSONI

Professeur à l’Université Paul Cézanne, Aix-Marseille III

Sommaire I- Les compensations résultant des allégements d’impôts locaux

A) Un phénomène d’incontestable ampleur B) Une autonomie menacée ?

II - Les compensations résultant des transferts de compétences A) La réaffirmation d’un principe B) Une effectivité contestée

******* L’affirmation depuis la révision constitutionnelle du 28 mars

2003 selon laquelle la France est désormais une « République décentralisée » n’est évidemment pas sans conséquences sur la portée de l’autonomie financière des collectivités territoriales.

Une telle autonomie, certes, ne va pas sans degrés quant à son application et sans appréciations diverses touchant à son effectivité. Reste que, par delà les mises en œuvre, les fondements juridiques n’en sont plus discutés.

Ratification par la France de la Charte européenne de l’autonomie locale du 15 octobre 1985 dont l’article 9 consacre la garantie « à des ressources propres suffisantes dont elles (les collectivités locales) peuvent disposer librement dans le cadre de l’exercice de leurs compétences ».

Principe constitutionnel (Const., art. 72) de libre administration des collectivités territoriales dont l’autonomie financière ne serait que la déclinaison dans le domaine budgétaire. Un contenu a même été donné, par la révision précitée, au lien entre « libre administration » et « autonomie financière ». D’abord (Const., nouvel article 72-2,


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alinéa1er) parce que « les collectivités territoriales bénéficient de ressources dont elles peuvent disposer librement dans les conditions fixées par la loi » puis également à raison de la réaction au mouvement dit de « recentralisation » de la fiscalité locale à l’œuvre principalement dans la décennie 90 et au début de l’actuelle, lequel consistait à remplacer des recettes fiscales locales par des compensations étatiques versées en contrepartie de leur allègement ou leur disparition: le nouvel article 72-2 de la Constitution disposant que « les recettes fiscales et les autres ressources propres des collectivités territoriales représentent, pour chaque catégorie de collectivités, une part déterminante de l’ensemble de leurs ressources ». La Constitution garantissant également (art. 72-2, al. 4) que tout transfert de compétences de l’Etat aux collectivités territoriales, ou toutes compétences nouvelles attribuées à celles-ci, doit conduire à l’attribution de ressources correspondantes.

Il n’en demeure pas moins que les phénomènes ainsi brièvement évoqués (« recentralisation » et transferts de compé-tences), fussent-ils liés à des garanties constitutionnelles ou législatives, ne sont pas sans risques en termes de capacités et d’autonomie financières, ce que visent à montrer les quelques développements qui suivent, qu’ils concernent (I) la compensation par l’Etat des pertes de recettes fiscales induites par les réductions d’impôts locaux ou (II) les compensations provoquées par les transferts des compétences de l’Etat aux collectivités territoriales intervenus dans les années 1982-1983 ou, plus récemment, en 2003-2004.

I- LES COMPENSATIONS RESULTANT DES ALLEGE- MENTS D’IMPOTS LOCAUX

A) Un phénomène d’incontestable ampleur Pour situer un ordre de grandeur, les allègements voire

suppressions d’impôts locaux au profit de dotations compensatrices de l’Etat ont conduit à ce que la part des recettes fiscales dans les budgets des collectivités territoriales, qui représentait un peu plus de la moitié des ressources à la fin des années 801, ne se monte plus, depuis les 1 Le phénomène avait en réalité commencé plus tôt, au début de la décennie 80,

mais ne devait revêtir toute son ampleur qu’une dizaine d’années plus tard.


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années 2003-2004 (où les réformes intervenues ont donné lieu au qualificatif d’acte II de la décentralisation2) qu’à environ le tiers des recettes des budgets locaux.

Cette politique, qui avait fini par revêtir un manifeste caractère de généralisation, trouvait d’abord sa cause dans les défauts structurels et largement de nature historique des impôts locaux: archaïsme des bases (le principe des valeurs locatives, c’est-à-dire du recours à une méthode indiciaire d’évaluation, remontait à la Révolution française, donc à la fin du XVIII° siècle, de plus, ces valeurs, qui devaient être révisées tous les six ans, ne l’ont pas été depuis les années 1960, l’administration se contentant de majorations forfaitaires annuelles), inégalités tant internes aux collectivités qu’entre celles-ci, incidences économiques préjudiciables, d’où la constante impopularité de certains de ces prélèvements, particulièrement la taxe d’habitation (TH) et la taxe professionnelle (TP), auprès de nombreux contribuables locaux.

A ces éléments profondément insatisfaisants s’ajoutait l’incapacité des pouvoirs publics successifs de réformer en profondeur une telle fiscalité (l’exemple du passage de la patente à la TP fut révélateur d’une situation que les différents gouvernements ont pu craindre de voir se reproduire: mécontentement profond, fut-ce à rendement global inchangé, de ceux que la réforme pénalise, silence de tous les autres). D’où, en l’absence de pareille réforme, et afin de gommer les aspérités les plus criantes de ces impôts et atténuer les mécontentements, l’intervention de multiples allègements ou suppressions assortis de dispositions compensatrices à la charge de l’Etat, conduisant à l’expression, concernant celui-ci, de « premier contribuable local »3.

2 L’acte I se situant en 1982-1983, période des lois de décentralisation du

gouvernement Mauroy, dites lois Defferre, du nom du ministre de l’Intérieur de l’époque.

3 L’Etat est en réalité bien plus que cela. L’expression « premier contribuable local » n’a en fait pas grand sens, tant il est évident qu’en valeur relative, l’Etat verse davantage aux collectivités territoriales que n’importe quel autre redevable. En revanche, il est bien plus parlant de dire que la part des transferts de l’Etat dans le financement des budgets locaux dépasse largement celle des recettes fiscales.


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On citera, comme principales mesures prises en ce sens: -En matière de TP: - réduction (en 1982) de la fraction des salaires dans les bases d’imposition (de 20 à 18%); - réduction générale des bases de 16% (en 1987); - réduction pour embauche et investissement (mesure prise en 1988 et supprimée en 1999 avec la suppression de la part « salaires » ); * plafonnement à un pourcentage de valeur ajoutée; * suppression progressive, entre 1999 et 2003, de la fraction « salaires » des bases, soit environ du tiers de celles-ci; * diminution progressive, entre 2003 et 2006, de 10% à 6%, de la base « recettes brutes » alternative, pour certaines catégories de redevables, à la base « salaires », jusqu’à la mesure précitée; - exonération des nouveaux investissements (2004) dans l’attente d’une réforme programmée de l’impôt (mais qui ne surviendra pas à hauteur de ce qui avait été trop rapidement énoncé). Concernant les autres impôts locaux: - suppression des parts de foncier non bâti portant sur les terrains agricoles; * suppression, en 1998, de la taxe additionnelle régionale aux droits de mutation à titre onéreux; * suppression, en 2000, de la part régionale de la TH; * plafonnement de la TH en fonction du revenu (politique accentuée à compter de 2000, amenant le sénateur Fréville à considérer que la TH n’est plus véritablement un impôt local4; * quasi suppression de la vignette à compter de 2001.

Le principe de compensation par l’Etat des pertes de recettes résultant de tous ces abattements, allègements, réductions, exonérations d’impôts locaux a toujours, on l’a dit, été posé (on imagine aisément quelles eussent été les réactions des élus locaux dans le cas contraire5). Ce qui n’a pas empêché que l’on puisse s’interroger sur la durée, quant au caractère intégral des compensations intervenues: une des principales difficultés du système 4 Y. FREVILLE, La taxe d’habitation est-elle encore un impôt local? Rapport

Sénat, n° 71, 2003, 5 Et il ne faut jamais oublier que dans le système politique français la très grande

majorité des parlementaires se trouve être composée, en parallèle, d’élus locaux.


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réside en effet dans la prise en compte de l’évolution de la recette. Quel que soit le mode de compensation choisi - et tous ne sont pas financièrement pénalisants dès lors que la dotation compensatrice est, par exemple, introduite dans l’enveloppe dite « normée » de la dotation globale de fonctionnement6 laquelle évolue, depuis plusieurs années, en fonction d’un mécanisme additionnant la hausse des prix et une fraction de la croissance du PIB - on ne peut juger de ce qu’eût été l’évolution de la recette résultant du vote des taux par l’assemblée délibérante de la collectivité ou, s’agissant de fiscalité indirecte, de l’évolution du marché considéré (immobilier ou automobile)7.

Demeure que par delà la légitimité de ces questionnements et la quasi impossibilité de toujours trouver des réponses incontestables, force est de constater que, s’agissant de la fiscalité directe locale, près de la moitié de la TP ainsi que le tiers environ de la TH et du foncier non bâti se voient pris en charge par l’Etat (ou, si l’on préfère, par le contribuable national, ce qui, au demeurant, n’est pas sans incidence sur la répartition de l’impôt car la TP étant le principal impôt local, le déplacement de son financement vers l’Etat conduit à ce que les ménages supportent pour partie ce qui n’est plus à la charge des seules entreprises). Seule la taxe foncière sur les propriétés bâties échappe assez largement à ce phénomène; il est vrai qu’il s’agit de l’impôt direct local le moins contesté. On retrouve des situations comparables, en termes de compensation, pour la vignette, qui représentait le dixième des recettes départementales et pour la part régionale des droits de mutation (laquelle représentait à l’identique le dixième des recettes fiscales des régions8).

6 Beaucoup de ces dotations ont en effet été intégrées à la DGF en 2004. 7 On considère généralement toutefois que les mécanismes de compensations,

fussent-ils indexés, conduisent à des pertes de recettes pour les collectivités. En effet, alors que le montant des dégrèvements évolue avec les bases de l’imposition et avec les taux votés par les collectivités locales, les compensations ne prennent pas en compte ces dynamiques de bases et de taux. D’où des pertes lorsque, par hypothèse (fréquente) les bases de l’impôt ou son produit augmentent plus rapidement que l’indexation en vigueur pour la DGF.

8 On a eu ainsi, une dotation de compensation de la TP, une dotation de compensation de la part régionale de la TH (laquelle représentait 15% des recettes fiscales des régions), etc..


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On ne peut pas souligner, de plus, que la question de la compensation par l’Etat des pertes de recettes fiscales ne revêt pas seulement une dimension financière, mais qu’elle interroge aussi le degré d’autonomie financière des collectivités territoriales.

B) Une autonomie menacée ? Les diminutions ou suppressions de recettes bénéficiant aux

collectivités territoriales devaient inévitablement soulever la crainte d’une atteinte à leur autonomie financière. Soit du fait d’une perte financière redoutée, soit, même à recettes constantes, par la perte de maîtrise, par les dites collectivités, de leur pouvoir de détermination de leurs ressources. D’où plusieurs saisines du Conseil constitutionnel, sommé en quelque sorte, de se faire protecteur de l’autonomie financière et fiscale locale (en liaison bien entendu avec le principe constitutionnel de libre administration), avant que le constituant et le législateur organique n’apportent quelques garanties supplémentaires.

Les premières décisions (n° 90-277 DC du 25 juillet 1990, n° 91-291 DC du 6 mai 1991 et n° 91-298 DC du 24 juillet 1991) dans un registre modeste (car, il est vrai, les sommes en jeu n’étaient pas vraiment considérables9 et très largement à portée des collectivités concernées10) établirent certes (ce qui constituait une garantie de principe peu contestable) que la loi ne saurait « avoir pour effet de restreindre les ressources locales au point d’entraver leur libre administration » (91-298 DC), mais que la simple suppression d’une ressource mineure (ou que, si le législateur peut établir des limites entre lesquelles les assemblées délibérantes locales peuvent voter des taux, la marge retenue) ne mettait pas en cause cette libre administration. Ce qui signifiait en conséquence que la suppression d’une ressource d’un volume supérieur eût pu être considérée comme portant une atteinte suffisante pour entraîner annulation, sauf 9 Ou ne revêtaient qu’une dimension temporaire (plafonnement d’une ressource

lié à l’introduction, qui ne se fera d’ailleurs pas, d‘une taxe départementale sur le revenu prévue par la loi relative à la révision générale des évaluations des immeubles retenus pour la détermination des bases des impôts directs locaux, ayant donné lieu à la décision n° 90-277 DC)

10 Décision n° 91-291 DC du 6 mai 1991 à propos de la loi instituant une dotation de solidarité urbaine et un fonds de solidarité des communes de la région Ile-de-France où il s’agissait précisément de faire jouer un principe de solidarité entre communes riches et communes pauvres de cette région.


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qu’évidemment le Conseil se gardait bien de fixer un seuil à compter duquel l’atteinte eût été consacrée et sanctionnée.

La seconde catégorie de décisions situe davantage la question de l’autonomie financière et fiscale au regard du principe de compensation. Il s’agissait des décisions n° 98-405 DC du 29 décembre 1998 relatives à la suppression de la part « salaires » dans l’assiette de la TP, n° 2000-432 DC du 12 juillet 2000 relative à la suppression de la part régionale de la TH et n° 2000-442 DC du 28 décembre 2000, à propos de la quasi disparition de la vignette11.

Le Conseil y répétait la règle posée par ses précédentes jurisprudences. Sans doute, en l’espèce, les pertes de recettes fiscales étaient-elles particulièrement conséquentes12, mais, à raison de la compensation instituée par la loi en contrepartie de la suppression d’une part de l’imposition, la restriction des ressources fiscales n’était pas telles qu’il était porté atteinte au principe de libre administration. Ce qui pouvait conduire à considérer que le Conseil constitutionnel se contentait ici d’un raisonnement d’ordre quantitatif. Toute mesure était admise qui n’amenait pas à diminuer trop sensiblement les ressources globales des collectivités territoriales, ce qui laissait libre cours aux politiques dites de « recentralisation » dès lors précisément qu’était prévue une compensation par voie de dotation des recettes fiscales supprimées.

D’où, au regard de cette timidité du juge constitutionnel, lequel n’entrait pas vraiment dans la considération de la nature des ressources en termes de libre administration, diverses initiatives, dont notamment la proposition Poncelet visant à ce que les ressources fiscales aient une part « prépondérante » dans les budgets locaux dont s’inspirèrent en la modérant la révision constitutionnelle du 28 mars 2003 qui évoque une part « déterminante » des « recettes fiscales » des collectivités territoriales et de leurs « autres ressources propres » par rapport à « l’ensemble de leurs ressources » (Const., art. 72-2, al. 3), puis la loi organique du 29 juillet 2004, laquelle se garde bien de fixer un seuil, tout en garantissant ne pas revenir en arrière de la situation prévalant en 200313.

11 Taxe différentielle sur les véhicules à moteur. 12 cf., supra. 13 S’il paraît bien y avoir désormais garantie de ce que les pratiques de


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II - LES COMPENSATIONS RESULTANT DES TRANSFERTS DE COMPETENCES

A) La réaffirmation d’un principe Toute politique de décentralisation se traduit par des transferts

de compétences de l’Etat vers les collectivités territoriales. Or l’exercice de ces compétences nouvelles implique nécessairement des dépenses supplémentaires à inscrire dans les budgets locaux. C’est pourquoi dès les années 1982-1983 a été posée la règle d’une compensation financière au bénéfice des collectivités. Ce qui s’est vu codifier au code général des collectivités territoriales (art. L. 1614-114 à L. 1614-5). La compensation devant s’effectuer prioritairement par voie de transferts d’impôts d’Etat (c’est ainsi que la région avait bénéficié de la taxe sur les cartes grises et le département de la vignette) et, pour le reste, par voie de dotation: dotation générale de décentralisation (DGD) ou dotations spécifiques15.

Le principe de compensation a ensuite été consacré constitutionnellement en 2003 avec le nouvel article 72-2, al. 4 « Tout transfert de compétences entre l’Etat et les collectivités territoriales s’accompagne de ressources équivalentes à celles qui étaient consacrées à leur exercice. Toute création ou extension de

remplacement de recettes fiscales par des dotations compensatrices cessent, du moins à l’échelle que l’on avait connue, la question est-elle véritablement tranchée de savoir qu’entendre par ressources propres: une recette fiscale transférée au profit d’une collectivité locale, mais dont celle-ci ne maîtrise ni l’assiette ni le taux constitue-t-elle réellement une ressource propre (puisque fiscale) ou ne s’assimile-t-elle pas plutôt à une dotation de l’Etat?

14 Art. L. 1614-1 CGCT: « Tout accroissement net de charges résultant des transferts de compétences effectués entre l’Etat et les collectivités territoriales est accompagné du transfert concomitant par l’Etat aux communes, aux départements et aux régions des ressources nécessaires à l’exercice normal de ces compétences. Ces ressources sont équivalentes aux dépenses effectuées, à la date du transfert, par l’Etat au titre des compétences transférées et évoluent chaque année « dès la première année » comme la dotation globale de fonctionnement. Elles assurent la compensation intégrale des charges transférées ».

15 Dotation régionale d’équipement scolaire (DRES) pour le transfert aux régions des dépenses d’équipement des lycées et dotation départementale d’équipement des collèges (DDEC) pour le transfert aux départements de cette catégorie de dépenses.


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compétences ayant pour conséquence d’augmenter les dépenses des collectivités territoriales est accompagnée de ressources déterminées par la loi ». Principe précisé par la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, la règle étant plus que jamais la compensation par transfert de recettes fiscales de l’Etat vers les collectivités concernées et, à défaut, des dotations indexées, soit sur la DGF (exemple de la DGD) soit sur la formation brute de capital fixe (DRES et DDEC). Des évolutions étant ensuite prévues, les montants des accroissements ou diminutions de charges étant constatés par arrêtés conjoints des ministres de l’Intérieur et du Budget après avis d’une Commission consultative sur l’évaluation des charges (CCEC)16.

Le Conseil constitutionnel, en réponse à des inquiétudes manifestées par des parlementaires de l’opposition, a naturellement confirmé ce principe de compensation, considérant qu’il appartenait à l’Etat, au cas d’une diminution du rendement de la recette fiscale transférée, en l’espèce, la taxe intérieure sur les produits pétroliers (TIPP) « de maintenir un niveau de ressources équivalent à celui qu’il consacrait à l’exercice de cette compétence avant son transfert » et, en cas d’évolution négative, à ce que les lois de finances ultérieures procèdent aux ajustements nécessaires pour précisément maintenir ce « niveau de ressources équivalent » à la période antérieure au transfert ( Cons. const., décision n° 2004-511 DC du 29 décembre 2004).

Nonobstant ces garanties répétées, y compris par le Conseil constitutionnel17, les inquiétudes manifestées ne sont pas toujours sans 16 Celle-ci existe en fait depuis 1983 mais son rôle et sa composition ont été

redéfinis par la loi du 13 août 2004. Elle est de composition paritaire (onze représentants de l’Etat, onze représentants des collectivités territoriales, le président étant choisi parmi ces derniers) et, outre les avis susmentionnés, dresse des bilans de l’évolution des charges transférées pour chaque catégorie de collectivités territoriales. La recherche du consensus au sein de cette commission est un élément de garantie d’une bonne adéquation de la compensation, mais ne saurait, évidemment, lever toutes les difficultés inhérentes à ces mécanismes (cf., infra).

17 Encore que la position de ce dernier ne va pas sans susciter quelque interrogation. Dans sa décision n° 2004-509 DC du 13 janvier 2005, sur la loi de programmation pour la cohésion sociale, à propos des compétences conférées aux collectivités territoriales en matière de création de « maisons de l’emploi », la Haute juridiction rappelle que la compensation ne joue que pour


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fondement et que l’effectivité des compensations intégrales a pu être contestée, parfois fortement.

B) Une effectivité contestée Les transferts de compétences (loi n° 2003-1200 du 18

décembre 2003, loi n° 2004-809 du 13 août 2004) ont, comme tel avait déjà été le cas dans les années 1982-1983, surtout bénéficié aux départements (il est vrai que comme l’institution départementale est considérée comme très largement, et de plus en plus, dépositaire de grands pans de l’action sociale des pouvoirs publics, elle a de ce fait hérité d’un secteur extrêmement lourd budgétairement).

Les départements assument donc désormais l’intégralité du financement du Revenu minimum d’insertion (RMI) ainsi que la charge du Revenu minimum d’activité (RMA) institué en 200318.

Pour faire face aux dépenses occasionnées par ces transferts, les départements se sont vus accorder une part de TIPP19 (loi de finances initiale pour 2004, art. 59; loi de finances rectificative pour

les transferts de compétences exercées jusque là par l’Etat ou pour des créations ou extensions de compétences présentant un « caractère obligatoire » et que, pour le reste, le droit à compensation ne saurait jouer, du moins obligatoirement. Ce qui implique que dès lors que des collectivités locales sont susceptibles d’intervenir dans certains domaines sans y être pour autant légalement tenues (mais seront amenées à prendre en charge certaines dépenses si elles jugent que l‘Etat n‘assume pas ses responsabilités), l’Etat pourra ne pas compenser leurs charges supplémentaires.

18 Outre le RMI-RMA, les départements se sont vus attribuer notamment les fonds d’aide aux jeunes et de solidarité pour le logement, le fonctionnement des centres locaux d’information et de coordination et des comités départementaux des retraités et personnes âgées, la conservation du patrimoine rural non protégé et (surtout), à compter de 2006, les personnels techniciens, ouvriers et de services (TOS) des collèges. Les régions ont bénéficié, quant à elles, du transfert du financement de diverses écoles ou centres de formation professionnelle (travailleurs sociaux, professions médicales et sages-femmes, centres d’information pour la validation des acquis de l’expérience, association nationale pour la formation professionnelle des adultes), de l’inventaire général du patrimoine culturel et (surtout), à compter de 2006, des personnels techniciens, ouvriers et de services (TOS) des lycées.

19 Sur la base d’un tarif fixé par l’Etat, ce qui peut s’analyser davantage comme une dotation que comme un véritable transfert de fiscalité.


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2004, art. 2)20, puis (loi de finances initiale pour 2005, art. 52, tarif modifié successivement par la loi de finances rectificative 2005 puis la loi de finances initiale 2006) une fraction de la taxe spéciale sur les conventions d’assurance (TSCA). Quant aux régions, leur a été transférée également une part de TIPP (près de 1 milliards d’euros pour 2006); mais, à la différence des départements, l’assiette de la taxe, comme la fraction de tarif, sont établis à l’échelle régionale (la base est la consommation de carburants dans la région et la fraction de tarif est votée par le Conseil régional).

Les principes et garanties de compensations tels que nous les avons évoqués n’ont pas empêché de vives contestations de la part des élus, à commencer par leurs instances représentatives: Assemblée des départements de France et Association des régions de France, la première faisant ainsi connaître, dès le mois de février 2005, son « inquiétude unanime » à raison du « creusement rapide du décalage financier entre les recettes fiscales affectées aux conseils généraux pour financer le RMI et la réalité des versements faits par ceux-ci aux organismes payeurs, notamment les caisses d’allocations familiales ». C’est qu’en effet, contrairement à ce que l’on croirait trop aisément, les recettes liées à la TIPP ne sont pas toujours dynamiques (ainsi entre 1991 et 2001, la part de la TIPP dans le PIB est passée de 1,94% à 1,60%, la consommation de carburants étant en augmentation moins rapide que la croissance; en outre, la récente augmentation du baril de brut répercutée sur le prix à la consommation a conduit à une réduction de celle-ci et donc à des rendements moins élevés, au point que le ministre délégué au Budget21, M. Jean-François Copé, a reconnu les difficultés des départements confrontés tout à la fois à la baisse du produit de la taxe intérieure sur les produits pétroliers et à des charges en nette progression.

S’il convient de rester prudent dans les batailles de chiffres qui peuvent opposer le gouvernement et les collectivités locales, l’un affirmatif sur le respect du principe de compensation intégrale22, les

20 Pour éviter les difficultés de trésorerie, la loi de finances pour 2006 a créé un

compte spécial d’avances permettant de verser mensuellement aux départements le douzième de leur droit à compensation.

21 Les Echos, 2 juin 2006. 22 Dans la mesure où les insuffisances de la compensation initiale pourront être


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autres avançant des montants de pertes financières liées aux transferts, souvent réelles, mais pas toujours vérifiables quant à l’exactitude du chiffre présenté (ou, plus exactement, la critique initiale pourra s’avérer globalement fondée mais les correctifs intervenus en cours d’année en réduiront la portée et l’on en demeure généralement à la dénonciation liminaire - reste que de nombreux exemples de réduction du train de vie des départements tendent à accréditer l’idée que les transferts opérés n’ont pas été sans conséquences).

On soulignera à ce titre que, pour l’instant23, les départements paraissent plus affectés que les régions par ce phénomène (compte tenu du dynamisme des dépenses du secteur social)24, même si ce sont les régions qui ont, en 2005, le plus fortement augmenté les taux de leurs impôts directs (21% en moyenne) - il est vrai que cette augmentation, dont la dimension politique ne saurait être mésestimée25 (20 régions sur les 22 de la France métropolitaine sont dominées par l’opposition de gauche depuis les élections régionales de mars 2004) doit être relativisée: la part régionale dans le poids de l’impôt local est de loin la plus faible et donc cet accroissement des taux26 n’amenait pas les contribuables à voir les sommes versées augmenter considérablement.

Cependant, avec le transfert des personnels TOS des lycées à compter de 2006 (ce qui peut aller jusqu’à multiplier par trois la gestion des personnels à la charge de l’institution régionale) et la réorganisation par la loi de finances pour 2006 des dispositifs de plafonnement de la TP (ce plafonnement se situant désormais à 3,5% de la valeur ajoutée de l’entreprise alors qu’il atteignait jusqu’alors 4% pour les plus importantes) amenant à ce que les collectivités

rectifiées en cours d’exercice (ce que l’on qualifie communément de « clause de revoyure).

23 C’est-à-dire jusqu’en 2006. 24 Par exemple pour 2006, un département comme celui du Pas-de-Calais où, il est

vrai, le poids du « social » est très fort, chiffre à plus de 68 millions d’euros le montant des dépenses liées aux transferts de compétences et non compensées.

25 Faire porter au gouvernement la responsabilité de l’augmentation et se donner des marges supplémentaires en début de mandature…

26 Leur faiblesse de départ expliquant que même avec de forts pourcentages d’augmentation, ils demeurent modérés: un taux de 2% augmenté de 30% ne donnera jamais qu’un taux de 2,6% lequel reste modeste.


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territoriales prennent à leur charge une partie des dégrèvements..

Reste surtout, et c’est le fond du débat et la raison essentielle de la forme de « dialogue de sourds » qui paraît opposer l’Etat à des catégories de collectivités territoriales, que l’Etat s’attache essentiellement, dans son appréciation des compensations, à l’évaluation des charges transférées27, fut-ce en admettant que les coûts progressent, tandis que les collectivités (on l’a vu en matière d’équipement des lycées et des collèges, pour les transports ferroviaires régionaux, et, naturellement, dans le domaine de l’aide sociale) raisonnent en fonction des exigences et besoins ressentis28, ce qui n’a évidemment pas la même portée.

***** Au final, si des problématiques comparables traversent les règles et pratiques relatives à la compensation (principe de compensation intégrale; difficulté à situer celle-ci dans la durée et tenir compte d’évolutions inhérentes aux phénomènes économiques et sociaux se traduisant en dépenses et recettes; part des logiques d’opposition centre/périphérie et majorité/opposition), il convient de souligner qu’alors que l’acte II de la décentralisation a voulu consacrer un arrêt des politiques de remplacement de recettes fiscales locales par des dotations de l’Etat, atténuant fortement les contesta-tions liées à cette forme de compensation, le même acte II, par les nouveaux transferts de compétences, vécus essentiellement comme des transferts de charges financières que l’Etat ne voulait plus assumer29, malgré toujours l’affirmation d’un principe de compen-sation intégrale, a relancé un débat Etat/collectivités territoriales dont la dimension polémique risque de perdurer encore longtemps.

27 Rappelons qu’aux termes de l’article 119 de la loi du 13 août 2004, l’Etat ne

garantit l’équivalence des charges qu’au moment du transfert. 28 D’autant que ces collectivités seront jugées par leurs électeurs sur leur capacité

à les satisfaire. 29 Davantage que comme volonté de conférer d’authentiques responsabilités

nouvelles à certaines catégories de collectivités territoriales, cf., F. P. BENOIT, L’évolution des affaires locales. De la décentralisation des autorités à la décentralisation des compétences, in La profondeur du droit local, Mélanges J. Cl. Douence, Dalloz 2006, p. 36;

Loi organique française des finances

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PRESENTATION DE LA LOI ORGANIQUE FRANÇAISE RELATIVE AUX LOIS DE FINANCES

Bernard PLAGNET Professeur à la Faculté de Droit de Toulouse

Sommaire

Partie I : L’amélioration de la gestion publique I-Une meilleure connaissance de la situation globale des finances et

du patrimoine de l’Etat II-L’évolution des modes de gestion de l’Etat, centrée sur la

performance Partie II : Renforcement du pouvoir budgétaire du parlement I- Le renforcement de l’autorisation parlementaire II-Renforcer le contrôle du Parlement

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1- Le droit budgétaire français a été profondément modifié par la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001, relative aux lois de finances. Cette loi est d’origine parlementaire et, point intéressant à souligner, elle a fait l’objet d’un large « consensus » au Parlement au delà des clivages politiques. Les objectifs poursuivis sont essentielle-ment au nombre de deux : -l’amélioration de la gestion publique : en passant d’un budget de moyens, présentant les crédits par nature de dépense à une logique d’objectifs et de résultats, mesurés grâce à des indicateurs de performance. -l’accroissement des pouvoirs du Parlement. La loi de finances pour 2006 a constitué la première application des dispositions de la loi organique. On pourra donc s’appuyer sur cette loi pour présenter quelques illustrations des dispositions de la loi organique1.

1 V. B. PLAGNET, La loi de finances pour 2006, Revue française de finances

publiques, 93 / 2006


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PARTIE I : L’AMELIORATION DE LA GESTION PUBLIQUE 2- Concrètement, cet objectif se concrétise par deux innovations : -pour bien gérer, il faut d’abord avoir une vue exacte de la situation de l’Etat ; -ensuite, il faut modifier les règles de gestion.

I- Une meilleure connaissance de la situation globale des finances et du patrimoine de l’Etat

3- Cette meilleure connaissance contribue également au renforcement des pouvoirs budgétaires du Parlement (v. 2° Partie). En effet, les parlementaires peuvent se prononcer, en ayant une vue d’ensemble de la situation des finances publiques. Cet objectif est atteint grâce à l’élargissement du contenu de la loi de finances, le nouveau champ d’application étant symbolisé par le nouvel article d’équilibre, qui présente, en quelque sorte, la synthèse de la loi de finances. Puis, autre innovation majeure, la comptabilité de l’Etat est profondément réformée.

Section I : Une meilleure connaissance de la situation globale des finances de l’Etat : l’élargissement du domaine de la loi de finances, avec pour symbole le nouveau tableau d’équilibre 4- Le nouvel article d’équilibre est beaucoup plus développé que dans les précédentes lois de finances. Quatre points essentiels peuvent être mis en exergue et on les illustrera par les données figurant dans l’article d’équilibre de la loi de finances pour 2006 ( article 66) :

1) La nouvelle présentation de l’article d’équilibre et la détermi-nation du solde budgétaire

5- Les principales innovations sont les suivantes : a) l’abolition de la distinction entre dépenses militaires et

dépenses civiles ; l’article d’équilibre ne connaît plus que des « dépenses » ;

b) la suppression de la distinction entre opérations à caractère définitif et caractère temporaire ;


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c) les recettes en atténuation de la dette, recettes « pour ordre » disparaissent du budget général et sont retracées dans le compte « gestion de la dette et de la trésorerie de l’Etat ».

d) on tient compte des recettes de fonds de concours « prévues et évaluées » ;

e) la première ligne du tableau fait apparaître les recettes fiscales brutes alors qu’auparavant la première ligne agrégeait les recettes fiscales et non fiscales.

6-Pour 2006, le solde budgétaire est de - 46,947 Milliards €. Ce chiffre est en légère augmentation par rapport à 2005, ce qui prouve, s’il en était besoin, qu’une modification du droit budgétaire ne suffit pas, à elle-seule, à améliorer la situation budgétaire. La loi organique n’est évidemment qu’un instrument qui donne au gouvernement les moyens d’assainir les finances publiques, mais encore faut-il réaliser des réformes politiquement difficiles.

2) Les autorisations d’opérations de trésorerie

7-C’est la réforme la plus importante sur ce point ; auparavant, ces opérations ne figuraient pas dans la loi de finances. Ces nouvelles données marquent de manière spectaculaire l’élargissement du champ d’application de la loi de finances (v. également, ci-après, n° 42 et s.)

A- Les autorisations relatives à la dette de l’Etat

a- Le tableau de financement et le plafond de la variation de la dette

8- Tableau de financement : il fait apparaître les charges liées au remboursement des emprunts (auparavant, seules les charges liées aux intérêts apparaissaient dans le document). Les parlementaires peuvent donc avoir connaissance de l’ensemble des besoins de financement de l’Etat, qui comprend non seulement la couverture du déficit mais également l’amortissement de la dette ( application de l’article 34 de la loi organique). Pour 2006, son montant s’élève à 133,4 Milliards € (en progression d’environ 15 % par rapport à 2005, ce qui souligne, au passage, la dégradation de la situation générale des finances publiques).

9-Plafond de la variation de la dette : ce plafonnement vise la variation nette, appréciée en fin d’année, de la dette négociable de


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l’Etat d’une durée supérieure à un an . Pour 2006, ce plafond est fixé à 41 Milliards €. Si ce plafond était dépassé en fin d’année, une mesure devrait être proposée dans la loi de finances rectificative. Le plafond n’est donc pas vraiment une contrainte juridique, mais il revêt une importance politique certaine, en obligeant, le cas échéant, le gouvernement à se justifier en fin d’année.

b- Les autorisations relatives à la dette de l’Etat 10- L’article d’équilibre comporte diverses autorisations ( traditionnelles, mais quelque peu précisées) qui permettront à l’Etat de faire face aux charges de la dette. Les principales dispositions sont les suivantes : -autorisations générales relatives aux emprunts et l’Etat est autorisé à emprunter en devises ; -autorisations de « gestion active » de la dette sur les marchés financiers (en coordination avec les autres Etats de la zone euro) ; -autorisation d’attribuer directement à la Caisse de la dette publique ( créée en 2003) des titres de la dette publique. Il s’agit de renforcer la capacité d’intervention et d’animation du marché secondaire de la dette de l’Etat. Les titres détenus par cette Caisse peuvent faire l’objet d’échanges sur les marchés financiers.

B-Les autorisations traditionnelles de prise de garantie 11- Il s’agit, notamment, de l’autorisation de prévoir la stabilisation des charges d’emprunts en devises des établissements spécialisés dans le financement à moyen et long terme des investissements.

3) Le plafond autorisé des emplois rémunérés par l’Etat 12- La loi de finances fixera désormais le plafond des emplois

rémunérés par l’Etat. Il s’agit d’une nouveauté fort intéressante dans la mesure où, auparavant, il était fort difficile d’évaluer le nombre exact des agents appointés par l’Etat (application de l’article 34-I-6° de la loi organique).

La notion « d’emploi rémunéré par l’Etat » est indifférente au statut juridique de la personne employée : le seul critère pertinent est l’existence d’un lien juridique entre l’agent et la personne morale Etat. A la différence des plafonds de dépenses qui sont ventilés entre le budget général, chaque budget annexe et chaque catégorie de comptes


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spéciaux, il s’agit d’un plafond global pour l’ensemble des emplois rémunérés par l’Etat. Le plafonnement d’un « stock » d’emplois publics apparaît donc comme un élément participant à l’équilibre général du budget de l’Etat. La présentation dans la loi de finances est la suivante :

Dans la première partie de la loi de finances, est fixé un plafond global d’autorisation des emplois rémunérés par l’Etat ; ce plafond figure dans l’article d’équilibre (2 351 034 équivalents temps plein travaillé pour 2006). Ce plafonnement permet donc de connaître le « stock », tandis que l’ordonnance de 1959 n’invitait à raisonner qu’en termes de flux.

En 2° partie, la loi de finances détermine la répartition de ce plafond par ministère et par budget annexe. Mais, évidemment, les plafonds n’emportent aucune obligation d’utiliser tout l’effectif potentiel ; au contraire les ministères peuvent trouver de l’intérêt à ne pas épuiser l’autorisation délivrée par la loi de finances pour affecter les économies réalisées au financement d’autres mesures, y compris salariales (c’est un aspect de la « fongibilité asymétrique », v. ci-après, n° 23 et s. ).

4) L’affectation des surplus de recettes

13- Enfin, conformément à l’article 34 de la loi organique, modifié par la loi organique n° 2005-779 du 12 juillet 2005, l’article « arrête les modalités selon lesquelles sont utilisés les éventuels surplus par rapport aux évaluations de la loi de finances de l’année, du produit des impositions de toute nature établies au profit de l’Etat ». Mais, compte tenu des modalités de calcul de ces éventuels « surplus », il faut souligner que « la portée de cette règle de comportement ne doit cependant pas être surestimée. Il s’agit moins d’une obligation juridique que d’un engagement moral ou politique »2.

L’article 66 de la loi de finances pour 2006 prévoyait une dérogation pour les surplus de recettes résultant de la fiscalité 2 Rapport général de la Commission des Finances de l’Assemblée Nationale,

tome 2, p. 660 ; v. aussi le rapport de la commission spéciale ayant examiné le projet de loi organique de juillet 2005 ( rapport de l’Assemblée Nationale n° 1926) : « Le texte ne prétend pas fixer un objectif de politique budgétaire ou, à plus forte raison, une obligation de discipline budgétaire, ceux-ci sont renvoyés au bon vouloir et à l’esprit de responsabilité de chaque gouvernement et de chaque majorité.».


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pétrolière, qui auraient pu être « affectés à des dépenses ». Le Conseil constitutionnel a jugé cette dérogation contraire à la Constitution : « 41 Considérant qu'il s'ensuit qu'en édictant une règle particulière pour l'utilisation du surplus de recettes résultant de la fiscalité pétrolière, quelles que soient les caractéristiques de cette dernière, le législateur a méconnu la loi organique ; que, dès lors, il y a lieu d'office de déclarer contraire à la Constitution le dernier alinéa du IV de l'article 66 de la loi déférée »3.

Section II : La réforme de la comptabilité de l’Etat 14- La loi organique prévoit une profonde réforme de la

comptabilité de l’Etat. On va mettre en exergue deux points essentiels : la réforme des normes comptables et l’élaboration d’un bilan.

1) La réforme des normes comptables

A- Règles générales 15- L’Etat devra désormais tenir trois séries de documents

comptables, énumérés par l’article 27 de la loi organique : « L'Etat tient une comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations. En outre, il met en oeuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des programmes ».

Par ailleurs, le même article précise : « Les comptes de l'Etat doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière».

On remarque que cette terminologie est directement inspirée des dispositions du Code de commerce qui régissent les comptabilités des entreprises.

16- La distinction entre ces différentes comptabilités corres-pond à la logique suivante : -la comptabilité budgétaire constitue le support de l’autorisation parlementaire ;

3 Décision n° 2005-530 DC, 29 décembre 2005.


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-la comptabilité générale vise à retraiter les opérations budgétaires de l’Etat dans une optique patrimoniale, afin de présenter, à l’issue de l’exercice, le bilan et le compte de résultat de l’Etat, ainsi qu’une évaluation de ses engagements hors bilan (v. ci-après, n° 21). -la comptabilité analytique permet de connaître le coût des différentes actions engagées dans le cadre des programmes, ainsi que l’évolution du coût des services chargés de mettre en œuvre ces actions4.

B-Les différentes comptabilités tenues par l’Etat a-La comptabilité budgétaire

17- Elle est prévue par l’article 28 de la loi organique, aux termes duquel : « La comptabilisation des recettes et des dépenses budgétaires obéit aux principes suivants : 1° Les recettes sont prises en compte au titre du budget de l'année au cours de laquelle elles sont encaissées par un comptable public ; 2° Les dépenses sont prises en compte au titre du budget de l'année au cours de laquelle elles sont payées par les comptables assignataires. Toutes les dépenses doivent être imputées sur les crédits de l'année considérée, quelle que soit la date de la créance».

Il s’agit donc de la comptabilité budgétaire « classique », c’est à dire que le texte, sur ce point, perpétue le système de « caisse » où les dépenses et les recettes sont comptabilisées au moment de leur décaissement ou de leur encaissement ( ce qui est une différence majeure avec le système de « l’exercice » qui prend en compte les créances et les dettes). De manière également classique, le texte prévoit une période complémentaire de comptabilisation de vingt jours après l’expiration de l’année civile.

b-La comptabilité générale de l’Etat

18- C’est, sur ce point, que la comptabilité de l’Etat se rapproche des règles de la comptabilité privée. En effet, aux termes de l’article 30 de la loi organique : « La comptabilité générale de l'Etat est fondée sur le principe de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de l'exercice auquel elles

4 Pour plus de détails, v. Article dans les Notes Bleues de Bercy d’août 2005, n°

293 ; Revue française de finances publiques, 93 / 2006, p. 11 et s.


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se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou d'encaissement.

Les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action ». Il s’agit donc d’une comptabilité « en droits constatés » ( c’est à dire avec la constatation des créances et des dettes). Elle vient en complément de la comptabilité budgétaire examinée ci-dessus (n° 17). Ainsi, une opération effectuée par l’Etat donnera lieu à deux écritures comptables. Par exemple, un achat de fournitures donne lieu à la passation d’une écriture comptable dès la réception de la facture ( comptabilité générale) puis à une imputation budgétaire en dépenses au moment du décaissement ( comptabilité budgétaire).

Dans la logique de cette comptabilité générale, l’Etat sera amené à constituer des provisions et des amortissements, ce qui doit le conduire à l’élaboration d’un compte de résultat et d’un bilan (v. ci-après, n° 21 et s.).

c-La comptabilité des coûts ( comptabilité analytique) 19-Cette comptabilité doit permettre d’évaluer le coût des

programmes, ainsi que l’évolution du coût des services chargés de mettre en œuvre ces actions. Elle permettra l’élaboration des « projets annuels de performance » prévus par l’article 51 de la loi organique (v. ci-après, n° 31 ).

B-Le rôle des comptables publics et la certification des comptes

20- Les comptables publics se voient confier un rôle qui s’apparente à celui des commissaires aux comptes dans le secteur privé :« Les comptables publics chargés de la tenue et de l'établissement des comptes de l'Etat veillent au respect des principes et règles mentionnés aux articles 27 à 30. Ils s'assurent notamment de la sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures. » (article 31 de la loi organique). La synthèse de ces contrôles sera effectuée par la Cour des Comptes qui devra présenter : « 5° La certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l'Etat. Cette certification est annexée au projet de loi


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de règlement et accompagnée du compte rendu des vérifications opérées » (article 58 de la loi organique).

2) L’élaboration du bilan de l’Etat 21-Il est certain que le bilan de l’Etat ne peut être présenté

exactement comme celui d’une entreprise, car l’Etat a évidemment des missions spécifiques et possède des biens qui ne peuvent être évalués de manière fiable (notamment, tous les immeubles « hors commerce », qui font l’objet d’une évaluation largement symbolique). Schématiquement, le bilan de l’Etat peut être résumé par le tableau suivant :

Par exemple, pour 2006, 26 000 immeubles contrôlés par l’Etat ont été évalués et estimés à 33 Milliards €.

L’autre grande innovation est constituée par la constatation des « engagements hors bilan », notamment le coût des retraites des fonctionnaires. Pour avoir une idée des sommes considérables qui sont en jeu, la loi de finances pour 2006 a créé un nouveau compte d’affectation spéciale (la création de ce compte était prévue par le troisième alinéa du I de l’article 21 de la loi organique) qui fait apparaître des crédits d’un montant de 40,5 Milliards € pour 2006.

Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières

Provisions pour risques et charges Dettes

Engagements hors bilan

Stocks Créances


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II- L’évolution des modes de gestion de l’Etat, centrée sur la performance 5

22-La loi organique a eu pour objectif majeur d’améliorer la gestion publique et de contribuer ainsi à la nécessaire réforme de l’Etat. En effet, en ces temps de difficultés budgétaires (v. supra, n° 6 et s.), il est essentiel de tenter de préserver la qualité des services publics, tout en diminuant le déficit budgétaire. On peut retenir deux innovations importantes résultant de la loi organique.

Section I : La globalisation des crédits et la responsabilisation des gestionnaires grâce à la « fongibilité asymétrique » des crédits

1) Règles générales 23- Le droit budgétaire issu de l’ordonnance de 1959 était

fondé sur la distinction entre les services votés et les mesures nouvelles. Cette distinction aboutissait, en fait, à une reconduction quasi-intégrale de plus de 80 % des crédits d’une loi de finances. Il s’ensuivait, bien sûr, une insuffisance de réflexion sur les éventuelles inflexions à apporter à l’action publique. La notion de services votés n’est maintenue que dans une hypothèse rare (article 45 de la loi organique) : le projet de loi de finances n’a pas été déposé en temps utile pour être promulgué avant le début de l’exercice et le gouverne-ment pourra ouvrir les crédits par décret ( art. 47, alinéa 4 de la Constitution).

La loi de finances issue de la loi organique présente une « architecture » totalement différente.

A- L’architecture du budget à 3 niveaux 24-La nouvelle architecture budgétaire est prévue par l’article

7 de la loi organique. Aux termes de ce texte, « chacune des charges budgétaires de l’Etat sont regroupées par mission relevant d’un ou plusieurs services d’un ou plusieurs ministères ». Le même article précise « un programme regroupe des crédits destinés à mettre une action ou un ensemble cohérent d’actions… ». Les trois niveaux sont

5 V. également, l’article de M. Mordacq : Notes Bleues de Bercy, n° 305 de

2006 , p. 4


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donc : les missions, les programmes, les actions. On peut illustrer cette nouvelle présentation par l’exemple de la loi de finances pour 2006.

25-Il faut ajouter que les crédits sont également présentés par nature de dépense, c’est à dire que les crédits sont également présentés par « titres » ( article 5 de la loi organique), mais cette présentation est seulement « indicative » (article 7-II de la loi organique). Les 7 titres sont : les dotations aux pouvoirs publics ; les dépenses de personnel ; les dépenses de fonctionnement ; les charges de la dette de l’Etat ; les dépenses d’investissement ; les dépenses d’intervention ; les dépenses d’opérations financières.

26- On trouve 34 missions. L’ambition des auteurs de la loi organique était de contribuer à une réflexion sur les missions de l’Etat, de manière à éventuellement le « recentrer ». Sur ce point, il est certain que l’objectif n’est pas encore atteint. Une partie des missions se borne à reprendre le périmètre des ministères et certaines autres missions ne contribuent guère à accroître la clarté de la loi de finances6. Par exemple, la mission « Remboursements et dégrève-ments » est devenue le plus gros budget de l’Etat ! Les crédits qui s’y trouvent regroupés ont seulement en commun de représenter des sorties de fonds pour le Trésor public. Cette mission retrace l’emploi de 68,4 Milliards €. On peut également citer l’exemple de la mission « Relations avec les collectivités territoriales » : environ 3 Milliards € d’autorisations d’engagement et de crédits de paiement sont affectés à cette mission, alors que les collectivités territoriales recevront au total près de 80 Milliards € de la part de l’Etat. Il est certain que la réflexion devra être approfondie dans les prochaines lois de finances.

27- La loi de finances comporte 133 programmes, placés sous la direction de 80 responsables qui sont, le plus souvent, des directeurs d’administration centrale ( une même personne peut être responsable de plusieurs programmes). Pourtant, en principe, les programmes ne doivent pas nécessairement reproduire les structures administratives, ils doivent normalement constituer des « périmètres de responsa-bilité ». Ainsi, dans la loi de finances pour 2006, 55 programmes ne correspondent pas à une direction d’administration centrale.

6 V. notre commentaire précité, de la loi de finances pour 2006.


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Les programmes regroupent l’ensemble des moyens humains et financiers qui contribuent à la réalisation de la politique identifiée, quelle que soit la nature de la dépense ( personnel, fonctionnement, investissement ou intervention). Les responsables des programmes sont libres de l’affectation des crédits figurant dans le programme. C’est ce qui est appelé la « fongibilité des crédits ». Bien sûr, ce dispositif accroît la liberté de gestion des responsables ( d’où l’accroissement de leur responsabilité, v. ci-après) ; il faut rappeler que jusqu’en 2005, les crédits étaient gérés au sein des « chapitres budgétaires » dont le nombre était d’environ 800, d’où une spécialisation plus étroite des crédits et, par conséquent, une moindre liberté pour les gestionnaires. Cependant, au sein des programmes, les dépenses de personnel sont plafonnées : « les crédits ouverts sur le titre des dépenses de personnel sont assortis de plafonds d’autorisation des emplois rémunérés par l’Etat. Ces plafonds sont spécialisés par ministère » ( article 7-III de la loi organique ; v. également, supra, n° 12). C’est ce plafonnement qui est désigné sous l’appellation de « fongibilité asymétrique ».

Les responsables de programmes disposent donc d’une « enveloppe globale » de crédits qu’ils peuvent gérer avec une liberté notable, sous réserve du plafonnement des dépenses de personnel (mais ils peuvent, le cas échéant, faire des économies sur ces dépenses de personnel). Il faut souligner l’importance de cette dernière disposition en raison de l’ampleur des dépenses de personnel dans le budget de l’Etat. Ainsi, par exemple, la mission « Enseignement scolaire », dispose de 59,7 Milliards € de crédits soit près de 22,5 % du budget général de l’Etat (c’est la deuxième mission de l’Etat, en montant de crédits) mais 94 % de son montant est constitué de dépenses de personnel, ce qui introduit une grande rigidité dans la gestion.

28-Les programmes sont « déclinés » en « Budgets opérationnels de programme ». Il en existe environ 2200 dont près de 1900 auprès des services déconcentrés (surtout au niveau régional : 1236). Les responsables du budget opérationnel de programme se voient déléguer la gestion opérationnelle d’une partie du programme


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( 1200 responsables ont été désignés, un même chef de service peut être responsable de plusieurs budgets)7.

29-En 2006, on a défini 620 actions. Elles représentent un découpage indicatif du programme, l’action apportait donc des précisions sur l’utilisation prévue des crédits.

30-Il faut ajouter qu’une liste des « opérateurs de l’Etat » a été dressée. Ces opérateurs (au nombre de 778) mettent en œuvre certains volets des politiques publiques et reçoivent des « subventions pour charge de service public ». Il s’agit principalement d’établissements publics, voire d’associations.

B-Les projets annuels de performance 31-Chaque programme doit être accompagné d’un « projet

annuel de performances » (PAP) qui figure en annexe de la loi de finances ( article 51 de la loi organique). Un PAP se compose essentiellement comme suit : -le programme, ses actions et la stratégie du responsable de programme ; -ses objectifs et indicateurs ; -l’évaluation des dépenses fiscales ; -la justification au premier euro des crédits demandés qui permettra d’expliciter les crédits soumis au vote du Parlement et d’apprécier la sincérité de la loi de finances. Mais, comme on l’a souligné ci-dessus ( v. n° 27), l’importance des dépenses de personnel, qui sont d’une très grandes « rigidité » relativise la portée de cette règle de la justification au premier euro ( il est évident que l’essentiel des dépenses de personnel sont reconduites d’une année sur l’autre) ; -l’échéancier des crédits de paiement associés aux autorisations d’engagement (v. ci-après la pluriannualité des autorisations) ; -les principaux opérateurs de l’Etat dont l’action est liée au programme ainsi que leurs emplois ; -les coûts des actions associées à ce programme afin de montrer l’ensemble des coûts de chaque action y compris ceux pris en charge par d’autres programmes, notamment pour les fonctions de soutien ;

7 V. L’étude de Duprat et Simmony : Revue française de finances publiques, 93 /

2006, p. 127


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-par catégorie, présentée par corps ou par métier, ou par type de contrat, la répartition prévisionnelle des emplois rémunérés par l’Etat et la justification des variations par rapport à la situation existante.

32-Dans la loi de règlement, il faudra rendre compte de l’exécution avec les « rapports annuels de performances » (les RAP): article 54 de la loi organique.

33- La loi de finances pour 2006 comprend 690 objectifs et 1400 indicateurs. Trois types d’objectifs et d’indicateurs de perfor-mances sont distingués : -du point de vue du citoyen : efficacité socio-économique. Ces objectifs énoncent le bénéfice attendu de l’action de l’Etat pour le citoyen et la collectivité : 53 % des objectifs du budget 2006 relèvent de cette catégorie ; -du point de vue de l’usager :la qualité du service (qualité attendue du service rendu à l’usager) : 18 % des objectifs du budget 2006 relèvent de cette catégorie ; -du point de vue du contribuable : l’efficacité de la gestion ( gains de productivité attendus dans l’utilisation des moyens employés ; ils rapportent l’activité des services aux moyens économiques) : 29 % des objectifs du budget 2006 relèvent de cette catégorie.

34-Le pari est donc qu’une véritable culture de la performance se développe au sein de l’Etat. A défaut, les innovations de la loi organique pourraient avoir une portée limitée ; selon l’expression imagée ( et cruelle !) de M.Seguin, Premier Président de la Cour des Comptes, le risque est l’instauration d’un nouvel échelon budgétaire qui soit simplement une « superstructure logique ».

2) Un exemple : la mission « Ville et Logement »

35- Cet exemple est donné à titre d’illustration des règles exposées ci-dessus : La Mission : Ville et Logement est placée sous la responsabilité d’un seul ministre. Elle comprend 4 Programmes : -Aide à l’accès au logement. -Développement et amélioration de l’accès au logement. -Rénovation urbaine. -Equité sociale et territoriale de soutien.


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Prenons l’exemple du premier programme, « aide à l’accès au logement ». N’y figurent pas les dépenses de personnel, qui ont été rattachées au 2° programme ; on ne connaît donc pas le coût total de ce programme 1° objectif : « aider les ménages les plus modestes à faire face à leurs dépenses de logement ». Indicateur : le taux d’effort brut moyen et le taux d’effort net moyen des ménages en locatif pour les trois catégories de ménages : les bénéficiaires de minima sociaux, les salariés et les étudiants. La différence entre ces deux « taux d’effort » représente la mesure de l’efficacité des aides personnelles au logement.

Section II : La perspective pluriannuelle pour l’ensemble des crédits

36-Il est banal de souligner qu’une gestion budgétaire peut être difficilement enfermée dans le délai d’une année civile. Il faut évidemment que les gestionnaires puissent avoir une vision pluriannuelle pour la gestion des crédits ; d’où les deux innovations de la loi organique :

1) Le développement de la distinction entre les crédits d’engagement et crédits de paiement

37- Dans le droit budgétaire issu de l’ordonnance de 1959, la distinction entre les crédits d’engagement et les crédits de paiement concernait seulement les dépenses d’investissement ( distinction entre les autorisations de programme et les crédits de paiement). Désormais, cette distinction concerne l’ensemble des crédits ( article 8 de la loi organique).

Les « autorisations d’engagement constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être engagées ». « Les crédits de paiement constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être ordonnancées ou payées pendant l’année pour la couverture des engagements contractés dans le cadre des autorisations d’engagement ».

Un régime spécial est prévu pour les dépenses de personnel ( en raison de leur « rigidité », déjà signalée) : « Pour les dépenses de personnel, le montant des autorisations d’engagement ouvertes est égal au montant des crédits de paiement ouverts ».


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Ainsi, désormais, l’ensemble des crédits budgétaires s’inscrit potentiellement dans une perspective pluriannuelle, ce qui devrait faciliter une gestion plus rationnelle. Mais encore fallait-il rationaliser le système des reports de crédits, afin de maintenir toute sa portée à cette pluriannualité.

2) La rationalisation des reports de crédits 38- Il fallait éviter, autant que possible, que des ministères se

constituent des sortes de « réserves de crédits dormantes ». D’où les dispositions de l’article 15 de la loi organique qui s’efforce de rationaliser le dispositif afférent aux reports de crédits.

Le principe posé par le I de l’article est que « les crédits ouverts et les plafonds des autorisations d’emplois fixés au titre d’une année ne créent aucun droit au titre des années suivantes ». Un mécanisme de report est naturellement prévu, mais il est soigneusement « encadré ».

Les autorisations d’engagement disponibles sur un programme à la fin de l’année peuvent être reportées sur les mêmes programmes ou, à défaut, sur un programme poursuivant les mêmes objectifs ( article 15-II). Les crédits de paiement disponibles sur un programme à la fin de l’année peuvent être reportés sur le même programme ou, à défaut, sur un programme poursuivant les mêmes objectifs, mais les crédits bénéficiant du report peuvent être seulement majorés de 3 % de l’ensemble des crédits initiaux. Ainsi, normalement, le montant des reports devrait donc être plafonné. Cependant, l’article 15-II-2° de la loi organique prévoit que « ce plafond peut être majoré par une disposition de la loi de finances ». Cette autorisation de dépassement a été utilisée, notamment, par le ministère de la Défense qui est, traditionnellement, un grand « utilisateur » des reports de crédits : en 2006, 97,5 % des dépenses en capital du budget de la défense s’affranchiraient de la limite de report de 3 % des crédits, en application de l’autorisation de dépassement prévue par l’article 15 de la loi organique8 .

8 V. Rapport pour avis de la commission de la défense de l’Assemblée Nationale,

n° 2572, tome 7, p. 97


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PARTIE II : LE RENFORCEMENT DU POUVOIR BUDGETAIRE DU PARLEMENT

39-Il faut rappeler que la loi organique est d’origine parlementaire ; il n’est donc guère surprenant qu’elle s’efforce d’accroître l’influence du Parlement. Il s’agit de mettre fin, en principe, à la situation ancienne dans laquelle l’examen du projet de loi de finances était caractérisé par la célèbre trilogie utilisée par le président Edgar Faure : « Liturgie, litanie, léthargie ». On peut analyser les dispositions de la loi organique en reprenant les deux moments « forts » de l’exercice du pouvoir parlementaire : l’autorisation budgétaire et le contrôle de cette autorisation.

I-Le renforcement de l’autorisation parlementaire 40- Ce renforcement peut être constaté à deux points de vue :

l’extension de l’autorisation parlementaire et les garanties du meilleur respect de l’autorisation parlementaire par l’exécutif.

Section I : L’extension de l’autorisation parlementaire 41-Comme on a déjà eu l’occasion de l’évoquer ( v. supra, n° 3 et s.), le champ d’application de la décision parlementaire a été élargi, ce qui, bien sûr, renforce l’influence du Parlement. Ont été ainsi réintégrées ou intégrées dans le champ de la décision parlementaire, les opérations suivantes :

1) Les opérations de trésorerie 42- Il s’agit notamment des charges liées au remboursement

des emprunts. Jusqu’en 2005, ces charges ne figuraient pas dans la loi de finances. Elles y sont désormais intégrées. En effet, aux termes de l’article 2, alinéa 1 de la loi organique, « Les ressources et les charges de l’Etat comprennent les ressources et les charges budgétaires ainsi que les ressources et les charges de trésorerie » (v. également, n° 3 et s.).

Les opérations de trésorerie sont détaillées aux articles 25 et 26 de la loi organique et la synthèse de ces opérations figure dans un « tableau de financement » : « La loi de finances de l’année… comporte les autorisations relatives aux emprunts et à la trésorerie de l’Etat prévues à l’article 26 et évalue les ressources et les charges de trésorerie qui concourent à la réalisation de l’équilibre financier,


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présentées dans un tableau de financement » ( article 34-I-8° de la loi organique).

2) Les garanties accordées par l’Etat 43- La loi de finances « autorise l’octroi des garanties de l’Etat et fixe leur régime » ( article 34-II-5° de la loi organique).

3) Les reprises de dettes 44- La loi de finances « autorise l’Etat à prendre en charge les dettes de tiers, à constituer tout autre engagement correspondant à une reconnaissance unilatérale de dette, et fixe le régime de cette prise en charge ou de cet engagement » (article 34-II-6° de la loi organique).

4) Les anciennes taxes parafiscales 45- Ces taxes sont désormais réintégrées dans la loi de finances

(elles étaient auparavant créées par décret mais leur perception devait être autorisée par la loi de finances).

5) Modalités de répartition des dotations de l’Etat aux collectivités territoriales

55- En application des dispositions de l’ordonnance de 1959, ces modalités pouvaient être considérées comme des « cavaliers budgétaires », c’est à dire des dispositions qui ne pouvaient pas figurer dans la loi de finances.

Désormais, la loi de finances pourra « définir les modalités de répartition des concours de l’Etat aux collectivités territoriales » ( article 34-II-7°-c de la loi organique). Compte tenu des sommes en jeu ( près de 80 Milliards €), cette possibilité revêt évidemment une grande importance pratique.

Section II : Les garanties d’un meilleur respect de l’autorisation parlementaire par l’exécutif

46-Après le vote de la loi de finances, le gouvernement est chargé de son exécution et il doit bien évidemment respecter l’autorisation donnée par le Parlement. Il doit cependant disposer d’une certaine latitude, notamment pour faire face à des évènements imprévus ou à des retournements de conjoncture. Ces possibilités de modifications de l’autorisation parlementaire sont maintenues, car elles répondent à des nécessités d’intérêt général, mais elles sont


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désormais plus soigneusement « encadrées » en vue d’assurer de manière plus ferme le respect de l’autorisation parlementaire.

1) La portée de l’autorisation quant à l’affectation des crédits 47-La loi organique prévoit des possibilités de modifications

de l’affectation des crédits, par l’utilisation des procédures des virements et des transferts de crédits. Ces procédures étaient déjà prévues par l’ordonnance de 1959, mais elles sont plus rigoureusement encadrées par la loi organique.

L’article 12-I de la loi organique dispose : « Des virements peuvent modifier la répartition des crédits entre programmes d’un même ministère ». Mais, et voilà l’élément nouveau, un plafond est maintenant prévu : « Le montant cumulé, au cours d’une même année, des crédits ayant fait l’objet de virements, ne peut excéder 2 % des crédits ouverts par la loi de finances de l’année pour chacun des programmes concernés ». « Des transferts peuvent modifier la répartition des crédits entre programmes de ministères distincts, dans la mesure où l’emploi des crédits ainsi transférés, pour un objet déterminé, correspond à des actions du programme d’origine ». La procédure des virements et transferts a été quelque peu « renforcée » : les virements et décrets sont effectués par décret pris sur le rapport du ministre chargé des finances, après information des commissions de l’Assemblée Nationale et du Sénat chargées des finances et des autres commissions concernées ( article 12-III de la loi organique). On notera, bien sûr, le souci d’associer les parlementaires à ces procédures.

2) La portée de l’autorisation quant au montant des crédits

48- Les modifications apportées par le Gouvernement peuvent intervenir dans les deux « sens » : les diminutions et les augmentations de crédits.

A- Les diminutions de crédits : les annulations 49-L’article 7-IV de la loi organique reprend le principe

général qui figurait déjà dans l’ordonnance de 1959 : « Les crédits ouverts sont mis à la disposition des ministres ». Ce principe ne signifie évidemment pas que les ministres sont obligés de dépenser


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l’intégralité des crédits ! Des crédits peuvent donc être annulés en cours d’année. Mais dans le cadre de l’application de l’ordonnance de 1959, une ambiguïté subsistait : les crédits pouvaient-ils être annulés uniquement s’ils devenaient sans objet ?( application littérale de l’ordonnance), ou bien l’annulation pouvait-elle également être réalisée pour des motifs d’opportunité, notamment pour éviter un « dérapage » du déficit budgétaire ?( telle était l’interprétation retenue par les gouvernements).

50- La situation est désormais clarifiée par l’article 14 de la loi organique. Deux cas d’annulation sont prévus : -« Afin de prévenir une détérioration de l’équilibre budgétaire défini par la dernière loi de finances afférente à l’année concernée, un crédit peut être annulé par décret pris sur le rapport du ministre chargé des finances ». La pratique de la « régulation budgétaire », utilisée depuis plusieurs années en contradiction avec la lettre de l’ordonnance de 1959 est donc légalisée. De même, est légalisée et encadrée la pratique des « gels de crédits » intervenant en cours d’année : des crédits votés par le Parlement sont déclarés indisponibles ( par simple décision ministérielle) et éventuellement annulés en fin d’année si le déficit s’avère trop important. Ces décisions ne seront plus désormais « discrètes » ( voire clandestines !) : « Tout acte, quelle qu’en soit la nature, ayant pour objet ou pour effet de rendre des crédits indisponibles, est communiqué aux commissions de l’Assemblée Nationale et du Sénat chargées des finances » (article 14-III de la loi organique). -« Un crédit devenu sans objet peut être annulé par un décret pris dans les mêmes conditions ». Là encore, la volonté d’associer les parlementaires se manifeste : avant sa publication, tout décret d’annulation est transmis pour information aux Commissions des finances de l’Assemblée Nationale et du Sénat et aux autres commissions concernées. De plus, le montant cumulé des crédits annulés ne peut dépasser 1,5 % des crédits ouverts par les lois de finances afférentes à l’année en cours. L’autorisation parlementaire est ainsi largement préservée sur ce point.


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B- Les augmentations de crédits 51- Les différentes catégories de crédits sont définies de

manière plus rigoureuse, de manière à renforcer le caractère limitatif des crédits. De plus, la loi organique reprend la procédure des décrets d’avances, mais elle l’encadre plus sévèrement.

a- Les crédits sont, en principe, limitatifs 52- Ce principe est posé par l’article 11 de la loi organique et

les exceptions sont plus limitées que dans l’ordonnance de 1959. Tout d’abord, la catégorie des crédits provisionnels ( qui pouvaient être augmentés en cours d’année) est supprimée. Les crédits évaluatifs sont prévus mais les conditions de mise en œuvre de leur augmentation sont mieux encadrées. En premier lieu, leur liste est plus réduite que dans l’ordonnance de 1959 ; ils comprennent « les crédits relatifs aux charges de la dette de l’Etat, aux remboursements, restitutions et dégrèvements et à la mise en jeu des garanties accordées par l’Etat ». Il s’agit évidemment d’hypothèses dans lesquelles ces crédits doivent impérativement être augmentés en cours d’année en cas d’insuffisance des dotations initiales. La procédure est également mieux encadrée : le ministre des finances devra informer les Commission des finances de l’Assemblée Nationale et du Sénat « des motifs du dépassement et des perspectives d’exécution jusqu’à la fin de l’année » ( article 10 de la loi organique).

b) La procédure des décrets d’avances 53-Cette procédure conduit à l’augmentation, dans des cas en

principe exceptionnels, des crédits limitatifs. La loi organique reprend les deux hypothèses déjà envisagées dans l’ordonnance de 1959, mais, une fois de plus, elle renforce l’encadrement de cette procédure (article 13 de la loi organique). En cas d’urgence, des décrets d’avances « peuvent ouvrir des crédits supplémentaires sans affecter l’équilibre budgétaire définit par la dernière loi de finances ». Les décrets d’avances doivent donc procéder à l’annulation de crédits ou doivent constater des recettes supplémentaires afin de maintenir l’équilibre budgétaire. Le montant des crédits ainsi ouverts est plafonné à 1 % des crédits ouverts par la loi de finances de l’année.


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Les commissions des finances des assemblées doivent donner leur avis sur ces décrets et la ratification de ces décrets doit être demandée au Parlement dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à l’année concernée (article 37-IV de la loi organique, relatif au contenu des lois de règlement). La deuxième hypothèse, jamais appliquée en fait, permet au gouverne-ment de prendre des décrets d’avances « en cas d’urgence et de nécessité impérieuse d’intérêt national ».

3) La portée de l’autorisation quant à la durée d’utilisation des crédits

54- Comme on l’a déjà signalé, les autorisations parlemen-taires sont désormais pluriannuelles (v. supra, n° 37). Dès lors, la loi de finances de l’année « fixe pour le budget général, par mission, le montant des autorisations d’engagement et des crédits de paiement » ( article 34-II-1° de la loi organique). De plus, comme on l’a indiqué ci-dessus (n° 38), les reports de crédits sont désormais mieux « encadrés ».

II- Renforcer le contrôle du Parlement

55- Ce renforcement se manifeste de deux manières : la loi organique s’efforce d’améliorer l’information du Parlement afin de leur permettre d’améliorer son contrôle et d’exercer son droit d’amendement ; puis, la loi organique aménage le calendrier budgétaire afin de favoriser l’exercice par le Parlement de son pouvoir budgétaire tout au long de l’année et non uniquement au moment de la discussion budgétaire d’automne.

Section I : Une meilleure information pour permettre un meilleur contrôle

1) L’exigence de sincérité

56- L’exigence de sincérité concerne les comptes de l’Etat, ce qui n’est pas complètement nouveau ( v. supra, n° 15), mais cette exigence concerne également les prévisions budgétaires et il s’agit là d’un principe nouveau. L’article 32 de la loi organique dispose : « Les lois de finances présentent de façon sincère l’ensemble des ressources et des charges de l’Etat. Leur sincérité s’apprécie compte


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tenu des informations disponibles et des prévisions qui peuvent raisonnablement en découler ».

Il faut reconnaître que cette exigence revêt une portée plus politique que juridique. En effet, les prévisions budgétaires sont étroitement dépendantes de l’évolution de la conjoncture économique et le juge n’est sans doute pas le mieux placé pour exercer un tel contrôle qui relève plus de la science économique. Le gouvernement se voit donc reconnaître une large marge d’appréciation, ainsi qu’en témoigne une décision du Conseil constitutionnel relative à la loi de finances pour 2005 : « 5. Considérant, toutefois, que les prévisions de recettes sont inévitablement affectées des aléas inhérents à de telles estimations et des incertitudes relatives à l'évolution de l'économie; qu'il ne ressort pas des éléments soumis au Conseil constitutionnel que les évaluations pour 2005, y compris en ce qui concerne la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers, soient entachées d'une erreur manifeste ; 6. Considérant, par ailleurs, qu'il est loisible au Gouvernement de prévoir la mise en réserve, en début d'exercice, d'une faible fraction des crédits ouverts afin de prévenir une détérioration éventuelle de l'équilibre budgétaire ; qu'en effet, le vote par le Parlement des plafonds afférents aux grandes catégories de dépenses et des crédits mis à la disposition des ministres n'emporte pas, pour ces derniers, obligation de dépenser la totalité des crédits ouverts »9.

57- Mais, on peut constater chaque année l’intervention de très nombreuses dispositions législatives ou réglementaires qui ont des incidences financières. Ainsi, au moment de la discussion des lois de finances, une bonne partie des marges de manœuvre budgétaires est déjà « préemptée » par des mesures votées antérieurement. La loi organique (article 33) prévoit donc que les parlementaires seront informés des incidences financières des dispositions qu’ils sont amenés à voter : « Sous réserve des dispositions de l'article 13 de la présente loi organique, lorsque des dispositions d'ordre législatif ou réglementaire sont susceptibles d'affecter les ressources ou les charges de l'Etat dans le courant de l'année, les conséquences de chacune d'entre elles sur les composantes de l'équilibre financier doivent être

9 Décision n° 2004-511 du 29 décembre 2004.


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évaluées et autorisées dans la plus prochaine loi de finances afférente à cette année ».

2) Un budget plus « lisible » 58-La loi organique prévoit un certain nombre d’innovations

qui permettront aux parlementaires d’avoir une vue d’ensemble du budget, ce qui devrait normalement permettre une discussion sur les grandes orientations. On peut citer notamment les dispositions suivantes.

59-La présentation, à titre indicatif, du budget en deux sections-investissement et fonctionnement ( article 51-3° de la loi organique).

60-La présentation « d’une analyse des changements de la présentation budgétaire faisant connaître leurs effets sur les recettes, les dépenses et le solde budgétaire de l'année concernée » (article 51-2° de la loi organique). En pratique, il s’agit d’une disposition importante dans la mesure où les fréquents changements dans les structures budgétaires ne permettent pas toujours aux parlementaires d’apprécier les évolutions du budget d’une année sur l’autre.

61-La présentation des budgets ministériels par programme offre également une lisibilité plus grande (v. supra, n° 24). Elle permet au Parlement de se prononcer sur des missions concrètes, déclinées par programmes, s’inscrivant dans une logique d’objectifs et de résultats.

62-Les atteintes aux principes budgétaires d’unité et d’universalité sont mieux encadrées. La loi organique maintient les traditionnelles exceptions à ces règles : les budgets annexes, les comptes spéciaux et les procédures comptables particulières d’affectation ( article 16 de la loi organique). Mais leurs définitions sont plus précises, ce qui a amené à effectuer des clarifications dans la présentation des lois de finances. Par exemple, le budget annexe le plus important, le Budget annexe des prestations sociales agricoles a été supprimé car il ne correspondait


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plus à la définition des budgets annexes figurant à l’article 18 de la loi organique10.

Plusieurs comptes d’affectation spéciale ont été également clôturés et leurs opérations ont été réintégrées dans le budget général ou transférées à des établissements publics. En effet, l’article 21 de la loi organique donne une définition plus restrictive de ces comptes par rapport aux dispositions de l’ordonnance de 1959 :« Les comptes d'affectation spéciale retracent, dans les conditions prévues par une loi de finances, des opérations budgétaires financées au moyen de recettes particulières qui sont, par nature, en relation directe avec les dépenses concernées ». La restriction vient de l’expression « en relation directe »11.

Les comptes de prêts et avances sont supprimés et remplacés par des « comptes de concours financiers » (application de l’article 24 de la loi organique). Ces dispositions rendent le budget plus « lisible » dans la mesure où elles s’efforcent de limiter les « éparpillements » que l’on pouvait constater traditionnellement et qui rendaient bien difficile l’analyse des budgets. On peut espérer que les parlementaires pourront avoir dorénavant une vue plus objective de l’évolution globale des finances publiques.

3) L’amélioration de l’information des parlementaires

63- Des annexes explicatives très fournies sont jointes au projet de loi de finances de l’année (article 51 de la loi organique) ; ainsi, ces annexes pourront être utilisées pendant les débats parlementaires. Auparavant, il arrivait que ces annexes soient déposées avec retard et ne pouvaient donc être utilisées lors de la discussion budgétaire. De plus, les commissions des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat adressent des questionnaires au Gouvernement avant le 10 juillet de chaque année et la loi organique prévoit que la réponse devra

10 Les droits et obligations du BAPSA ont été transférés à un établissement public

à compter du 1° janvier 2005 (article 40 de la loi de finances pour 2004). 11 C’est par exemple le cas du fonds national pour le développement du sport : les

opérations seront reprises par un établissement public chargé du développement du sport et un prélèvement sur les sommes mises en jeu par la Française des jeux lui sera affecté.


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intervenir par écrit au plus tard huit jours francs après le dépôt du projet sur le bureau de l’Assemblée nationale (article 49 de la loi organique). -le Gouvernement doit présenter à l’ouverture de la session ordinaire un rapport retraçant l’ensemble des prélèvements obligatoires ainsi que leur évolution ( article 52 de la loi organique) ; -les relations financières de l’Etat avec d’autres administrations publiques seraient mieux explicitées ; -la loi de finances autorise, pour l’année, la perception des ressources de l’Etat et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l’Etat (article 34-I-1° de la loi organique) ; -la procédure de prélèvement sur les recettes de l’Etat qui était une pratique ancienne bien que non prévue par l’ordonnance de 195912 est désormais légalisée mais elle est « encadrée » : « Un montant déterminé de recettes de l'Etat peut être rétrocédé directement au profit des collectivités territoriales ou des Communautés européennes en vue de couvrir des charges incombant à ces bénéficiaires ou de compenser des exonérations, des réductions ou des plafonnements d'impôts établis au profit des collectivités territoriales. Ces prélèvements sur les recettes de l'Etat sont, dans leur destination et leur montant, définis et évalués de façon précise et distincte. » (article 6 de la loi organique). On notera les exigences de l’évaluation « précise et distincte ». -l’affectation à une autre personne morale d’une ressource établie au profit de l’Etat ne peut résulter que d’une disposition de la loi de finances (article 36 de la loi organique). -v. aussi, supra n° 55, la définition des modalités de répartition des concours de l’Etat aux collectivités territoriales.

4) Les conditions d’exercice du droit d’amendement sont précisées

64- Dans le régime antérieur, le droit d’amendement était régi par deux séries de textes, l’article 40 de la Constitution et l’article 42 de l’ordonnance de 1959 qui s’appliquait uniquement aux discussions des lois de finances. Mais, en pratique, ces deux textes étaient interprétés à peu près de la même manière. Dès lors, la loi organique

12 Cette procédure avait été créée en 1969 pour compenser le produit de la

suppression d’impôts locaux et sa régularité avait été admise par le Conseil constitutionnel.


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ne reprend pas les dispositions de l’article 42 de l’ordonnance de 1959.

Le droit d’amendement s’exerce donc dans le cadre des limites posées par l’article 40 de la Constitution : « Les propositions et amendements formulés par les parlementaires ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour conséquence soit une diminution des ressources publiques, soit la création ou l’aggravation d’une charge publique ».

Des précisions sur l’application de ce texte sont apportées par l’article 47 de la loi organique : « Au sens des articles 34 et 40 de la Constitution, la charge s'entend, s'agissant des amendements s'appli-quant aux crédits, de la mission. Tout amendement doit être motivé et accompagné des développe-ments des moyens qui le justifient. Les amendements non conformes aux dispositions de la présente loi organique sont irrecevables ».

Le point essentiel est la définition de la « charge » qui s’applique aux crédits de la mission. Cette précision élargit les possibilités d’amendement des parlementaires car ils pourront ainsi présenter des amendements « compensés » ( ce qui était en principe interdit en application des textes précédents) : ils pourront proposer une augmentation de la dotation d’un des programmes qui composent la mission, compensée par une diminution de la dotation d’un autre programme de la même mission13.

Section II : Etablir un calendrier favorisant l’exercice de la fonction budgétaire du Parlement tout au long de l’année

65- La loi organique reprend l’essentiel des dispositions de l’ordonnance de 1959 relatives à l’organisation des débats budgétaires (v. articles 39 et s. de la loi organique). Mais la loi est allée plus loin en instaurant une sorte de continuité dans l’examen budgétaire.

1) Le débat d’orientation budgétaire est consacré 66- Ce débat intervient, en principe, aux alentours du mois de

juin, c’est à dire à une période où le projet de loi de finances de 13 V. l’étude de M.Lascombe et X.Vandendriessche dans la Revue française de

finances publiques, 94/ 2006, p. 49.


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l’année suivante entre dans sa phase active de préparation. Les parlementaires peuvent donc en principe peser sur les choix finaux. Ce débat avait été instauré en 1996 et il est donc désormais consacré par l’article 48 de la loi organique : « En vue de l'examen et du vote du projet de loi de finances de l'année suivante par le Parlement, le Gouvernement présente, au cours du dernier trimestre de la session ordinaire, un rapport sur l'évolution de l'économie nationale et sur les orientations des finances publiques » ; et le texte comporte ensuite quelques précisions sur le contenu de ce rapport.

2) Le dépôt du projet de loi de règlement

67- Dans le passé, les projets de loi de règlement étaient déposés tardivement, ce qui leur ôtait une grand partie de leur intérêt. Désormais, la loi organique prévoit que ce projet « est déposé et distribué avant le 1° juin de l’année suivant celle de l’exécution du budget auquel il se rapporte ». Ce dépôt rapide permettra aux parlementaires de tenir compte des résultats de la loi de règlement dans la discussion de la loi de finances annuelle qui intervient à compter du mois d’octobre. D’autant que l’article 41 de la loi organique précise : « Le projet de loi de finances de l'année ne peut être mis en discussion devant une assemblée avant le vote par celle-ci, en première lecture, sur le projet de loi de règlement afférent à l'année qui précède celle de la discussion dudit projet de loi de finances ».

68- L’efficacité de la loi de règlement sera également renforcée par les informations qui l’accompagnent. On peut citer, notamment, les points suivants : les rapports annuels de performances sont joints au projet de loi de règlement ( v. également, supra, n° 32) ; la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’Etat établie par la Cour des Comptes est annexée au projet de loi de règlement et accompagnée du compte rendu des vérifications opérées (article 58-5° de la loi organique ;v.supra, n° 20).


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Conclusion 68- La loi organique marque incontestablement une date

importante dans l’évolution du droit financier et, d’une manière plus générale, elle constitue peut être une première étape vers une réforme plus globale de la gestion de l’Etat.

Mais il ne faut évidemment pas se dissimuler les difficultés de l’exercice. Les nouvelles règles vont se heurter à des résistances car elles sont de nature à remettre en cause des situations acquises. De plus, la culture de la « performance » n’est pas encore très développée dans les services publics.

Sur le plan strictement financier, les évolutions seront lentes en raison de l’extrême rigidité des budgets. On peut retenir simplement un seul exemple : dans la loi de finances pour 2006 les dépenses de personnel s’élèvent à 118,208 Milliards € contre 114,762 Milliards € en 2005. Cette augmentation de 3,4 Milliards € préempte plus des 2/3 ( 69 %) de la marge de progression de dépenses.

Concurrence fiscale entre Etats

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INCITATIONS AUX INVESTISSEMENTS ET CONCURRENCE ENTRE ETATS

Néji BACCOUCHE* Professeur à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire

I- Efficacité limitée de l’incitation fiscale a l’investissement

II- Effets contrastes de la concurrence fiscale

************

1- L’investissement est à la base de la croissance économique et du bien-être social. Désormais, il constitue une sorte d’obsession pour les pouvoirs publics car le niveau des investissements conditionne l’emploi (ou si l’on veut le niveau du chômage) et, par suite, il se répercute directement sur les équilibres financiers de l’Etat et des caisses de sécurité sociale. Il n’est pas exagéré de dire que la stabilité sociale et politique d’un pays, notamment celui non doté de richesses naturelles suffisantes, peut dépendre du niveau des investissements réalisés sur son territoire.

2- Depuis plusieurs décennies, l’investissement est devenu l’objet de convoitise des politiques publiques alors même que la rationalité économique dicte, d’une manière insistante, le désenga-gement de l’Etat. Tous les Etats, y compris les plus libéraux, s’efforcent d’avoir une stratégie pour promouvoir l’investissement, en particulier l’investissement privé. Assez souvent, l’investissement public lui-même est mis au service de l’attraction de l’investissement privé. Un arsenal juridique régissant les incitations aux investis-sements s’est déjà mis en place et il ne cesse de s’adapter avec les exigences politiques et économiques qu’impose la conjoncture.

* E-mail : [email protected]


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3- Depuis un demi siècle environ, les Etats, du moins ceux qui ont opté pour l’économie de marché, cherchent à attirer les investissements privés en les encourageant y compris par l’instrument fiscal. Le désengagement de l’Etat des activités économiques, fortement encouragé par les instances financières internationales, s’opère progressivement au prix d’un interventionnisme fiscal de plus en plus utilisé par l’ensemble des Etats. Tout se passe comme si l’interventionnisme fiscal se substituait à l’interventionnisme économique, même si l’interventionnisme fiscal n’a pas été à l’abri de la critique1. Tous les Etats recourent, à des degrés divers, à l’instrument fiscal comme régulateur économique et comme catalyseur de l’investissement. Chaque Etat se propose d’être fiscalement plus accueillant en recourant, s’il le faut, aux mesures incitatives dérogatoires. La neutralité de l’impôt a dû alors s’adapter et recevoir un contenu variable, pour tenir compte de l’utilisation de l’impôt dans une finalité extérieure à la fonction traditionnelle de couverture des charges publiques.

4- L’économie de marché, qui s’impose aujourd’hui comme une fatalité pratiquement à tous les pays, se traduit par une tendance vers la disparition quasi-totale des frontières économiques pour favoriser la libre circulation des biens, des services et des capitaux. Dans cet espace qui se construit, la concurrence souvent vantée, voire vénérée, en raison de sa corrélation étroite avec le mérite, devient de plus en plus rude entre Etats pour attirer les investissements. Ces derniers à leur tour, sont confrontés à une rude compétition à l’échelle planétaire. D’où, l’insistance sur la compétitivité comme vertu immanquablement recherchée non seulement par l’entreprise, mais aussi par les politiques publiques.

La compétitivité est désormais un principe cardinal qui tend à gouverner à la fois l’univers économique et l’univers politique. Le droit ne peut plus ignorer cet impératif économique majeur et doit, à cet effet, se réinventer pour gérer cette nouvelle réalité économique traversée, plus qu’elle ne l’était auparavant, par les contradictions les plus aiguës et dont la conciliation peut échapper au seul pouvoir normatif étatique.

1 Maurice LAURE, Traité de la politique fiscale, PUF, 1956, Science fiscale, PUF,

1993, p. 59 et s.


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5- La concurrence fiscale entre Etats pour attirer les investisseurs peut résulter soit de mesures fiscales dérogatoires, consistant en une série d’avantages fiscaux qui se traduisent pour l’Etat par les dépenses fiscales représentant le coût des mesures dérogatoires, soit de ce que l’on appelle la politique fiscale par la norme consistant en l’adoption d’un cadre fiscal commun suffisam-ment attractif pour l’entreprise et sans recourir nécessairement à des mesures dérogatoires qui sont, par ailleurs, source à la fois de complexité inutile et de distorsions assez souvent économiquement indésirables 2.

6- Au sein des Etats, tout comme au sein des ensembles économiques régionaux, la concurrence entre les opérateurs économiques obéit à des règles nationales ou supranationales. Le droit de la concurrence entre agents économiques est en voie de standardisation à l’échelle mondiale et des instances ont été mises en place pour censurer et sanctionner la concurrence déloyale.

7- Mais en matière d’investissements, la concurrence s’opère, depuis une quinzaine d’années, d’une manière à la fois franche et farouche, entre Etats, c'est-à-dire entre des entités politiques juridiquement souveraines. La régulation de cette concurrence est, dès lors, beaucoup plus complexe à régir car elle touche les ressources financières de l’Etat, c'est-à-dire les principaux moyens d’action de l’Etat. Or, faut-il le rappeler, il n’existe pas d’Etat viable sans impôts. Même les Etats pétroliers du Golfe arabe se sont rendus à cette évidence au lendemain de la première guerre irakienne de 1991.

8- Actuellement, les Etats se livrent à une véritable guerre d’incitations aux investissements. Chaque Etat se prémunit derrière sa souveraineté pour édicter un arsenal fiscal incitatif d’autant plus qu’au niveau supranational, il n’existe presque pas une législation qui interdit ou qui réprime le dumping fiscal pratiqué par les Etats. Déjà, la communauté internationale éprouve des difficultés pour lutter contre le dumping social. Le dumping fiscal sera encore plus difficile à combattre même si les Etats prennent conscience des effets pervers de cette forme de dumping sur les finances publiques. 2 B. CASTAGNEDE, Comment agir sur l’économie par l’impôt : les nouvelles

méthodologies de la politique fiscale, Revue politique et parlementaire, n°104, 4ème trimestre 2005, p.27.


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Les Etats développés ont eux-mêmes utilisé l’incitation fiscale pour promouvoir l’investissement. Ils l’utilisent encore alors même qu’ils se positionnent en « donneurs de leçons », notamment dans le cadre de l’OCDE où un observatoire de la concurrence fiscale, dite dommageable, est mis en place pour désigner les Etats coupables de pratiques fiscales désormais condamnables3.

9- Les délocalisations des bases imposables ou des entreprises, ont mis au grand jour l’enjeu considérable de la concurrence entre Etats, puisque ces délocalisations se traduisent non seulement par la perte d’emplois mais aussi par la perte certaine de ressources fiscales4.

Dans la zone euro-méditerranéenne, les délocalisations ne se font pas nécessairement du Nord au Sud en quête d’avantages fiscaux dérogatoires offerts par les pays du Sud. Pour l’essentiel, elles s’opèrent des grands pays de l’Europe occidentale vers des pays de l’Est dont les taux d’imposition de droit commun font rêver l’investisseur français ou allemand puisque le taux de l’IS est parfois difficile à concurrencer dans la mesure où il est fixé à 0 % sur les bénéfices réinvestis (en Estonie par exemple). Déjà au sein de l’Europe occidentale, les disparités fiscales des systèmes de droit commun sont sources de tensions. En Irlande, le taux de l’IS, fixé à un taux représentant 12,5 %, est presque le tiers du taux de droit commun applicable aux sociétés en France (33,33%).

10- L’engouement pour les incitations fiscales quelle qu’en soit la forme est-il justifié ? Les sacrifices consentis par les Etats sont-ils compensés par un flux d’investissements justifiant la renonciation de plus en plus douloureuse aux impôts ? Le coût financier des incitations fiscales sera de plus en plus insupportable compte tenu des impératifs de la suppression quasi-totale des droits de douanes découlant du nouveau droit GATT / OMC. Et puis, certaines exonérations fiscales ne sont-elles pas incompatibles avec l’un des

3 Rapport de l’OCDE : « Concurrence fiscale dommageable : un problème

mondial » 1998. 4 Laurent FABIUS, Baisser les impôts pour préparer l’avenir, Le Monde du 28

août 2001.


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accords de l’OMC, celui relatif aux subventions et aux mesures compensatoires5?

11- Dans ce contexte où la mondialisation est tantôt accusée de tous les maux, tantôt vantée pour les perspectives de croissance qu’elle promet, où va alors le droit des incitations aux investis-sements ? En réalité, l’efficacité économique de l’incitation fiscale est aujourd’hui discutée (I) et la concurrence fiscale à laquelle se livre les Etats produit des effets contrastés (II). Cette ambivalence, qui caractérise la politique fiscale dans une société intégrée dans un cadre de globalisation6, conduira inévitablement les Etats à se concerter pour mettre en place un cadre juridique et institutionnel régissant l’utilisation des incitations fiscales et pour éviter que la concurrence fiscale ne soit contre-productive.

I- EFFICACITE LIMITEE DE L’INCITATION FISCALE A L’INVESTISSEMENT

12- Si l’on juge par les usages qui en sont faits, les incitations aux investissements connaissent un succès sans précédent même si l’instrumentalisation de l’impôt à l’effet de promouvoir l’investis-sement est actuellement l’objet de contrastes et des critiques les plus acerbes par ceux-là même qui les utilisent. Les Etats développés ont utilisé à leur profit les paradis fiscaux qu’ils dénoncent aujourd’hui. Les opérateurs économiques qui ont profité de ces paradis n’appar-tiennent pas aux pays du tiers-monde et les territoires fiscalement paradisiaques des pays en développement n’ont pas toujours attiré des investissements durables et profitables pour justifier les sacrifices fiscaux consentis.

13- Les pays de l’Union européenne utilisent encore l’incitation fiscale même si cet usage se veut, du moins en apparence, de plus en plus limité. La France, premier fournisseur de capitaux étrangers investis en Tunisie et au Maghreb, dispose, à son tour, d’une fiscalité dérogatoire qui a fait l’objet d’un examen critique de la part

5 Bassem KARRAY, les mesures de défense commerciale à l’importation en droit

tunisien, thèse de doctorat, Faculté de droit de Sfax, 2005, p.92 et s. 6 Olivier BOUTEILLIS, les nouveaux horizons de la politique fiscale dans la

société globale de l’information, Revue de droit de fiscal, n 7, 2000, p.322.


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du Conseil des Impôts dans son XXI rapport (2003). Dans ce rapport, il a été recensé plus de 400 dispositifs incitatifs dont le coût serait de l’ordre de 50 MD d’euros au titre des dépenses fiscales, soit plus de 3% du PIB ou encore 20 % des recettes fiscales nettes de l’Etat français7.

14- Les Etats en voie de développement, souvent en manque de capitaux, mettent à profit l’incitation fiscale pour attirer les investisseurs étrangers, souvent moyennant un cadre juridique conventionnel taillé sur mesure pour chaque investisseur pour sécuriser ce dernier contre les retournements de situations et pour le soustraire à la juridiction du pays et sa loi fiscale. Pourtant, cette dernière est, dans de nombreux cas, particulièrement généreuse en matière d’octroi d’avantages fiscaux au profit des investisseurs étrangers.

15- La Tunisie, à l’instar d’autres pays de la région du sud de la Méditerranée, utilise régulièrement les incitations fiscales et non fiscales pour attirer les investissements, et en particulier les investissements extérieurs. Depuis 1969, l’Etat offre des garanties et des avantages multiples qui s’améliorent progressivement, mais qui sont consentis au prix d’importants sacrifices pour le trésor public. Les dépenses fiscales en Tunisie seraient actuellement supérieures à 650 millions de dinars soit environ 9 % des recettes fiscales réalisées alors qu’elles étaient de l’ordre de 400 millions en 19988. Les dépenses fiscales représentent actuellement environ 2% du PIB tunisien. Une étude inédite réalisée par les autorités marocaines montre que les dépenses fiscales représentent 3,4% du PIB9.

Mais les sacrifices politiques et financiers consentis par des budgets, souvent en difficultés, sont-ils toujours compensés par un flux d’investissements suffisamment générateur de richesses et d’emplois particulièrement pour les pays en développement ?

7 XXI Rapport du Conseil des Impôts, 2003, p. 5. 8 Rapport de la Commission préparatoire de la Conférence nationale sur la

relance de l’investissement privé et de la création des entreprises (document inédit).

9 Rapport sur les dépenses fiscales, Direction des impôts du Royaume du Maroc octobre 2005. Dans ce rapport, on a recensé l’existence de 337 mesures fiscales dérogatoires.


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16- La littérature économique, et en particulier celle des institutions financières internationales, ne laisse plus de doute quant à l’effet limité de l’incitation fiscale sur les investissements. La fiscalité n’est qu’un des déterminants des flux des investissements10. Son attractivité diminue encore plus lorsque le pays considéré n’offre pas les préalables sans lesquels l’investissement serait hasardeux (marché, main d’œuvre qualifiée, infrastructures, stabilité, etc.…). Désormais, la localisation de l’investissement extérieur n’est que faiblement déterminée par des considérations fiscales.

17- L’incitation fiscale viendrait au 6ème ou au 7ème rang parmi les facteurs qui déterminent le choix de l’investisseur. La taille du marché, l’infrastructure, la qualification et la productivité de la main-d’œuvre, la souplesse de la législation de travail et de changes, la protection du secret bancaire et la transparence du système juridique et politique comptent beaucoup plus pour l’investisseur que les incitations fiscales dont on sait qu’elles ne sont pas à l’abri des changements. « La fiscalité semble jouer un rôle réduit dans la problématique d’ensemble de la localisation des entreprises…et la fiscalité des personnes (…) n’influe que marginalement sur la localisation des activités » affirme le Conseil des impôts en France dans son XXII rapport consacré à la concurrence fiscale et l’entreprise11. Le facteur fiscal reste aux dires d’un auteur marginal12.

18-Le caractère temporaire des incitations fiscales n’est pas hypothétique. Tous les Etats se livrent à l’exercice périlleux de remise en cause des avantages fiscaux. La Tunisie, pourtant très soucieuse de son image auprès des investisseurs, procède ces dernières années à ce que le législateur appelle la « rationalisation des avantages fiscaux » qui signifie tout simplement la réduction de ces avantages. Cette révision quasi annuelle à la baisse doit se poursuivre en raison de la perte des recettes douanières occasionnée par le démantèlement des 10 XXI Rapport du Conseil des impôts, 2003, p. 5. 11 XXII rapport du Conseil des impôts, 2004 p.16. La synthèse est disponible sur

le site web du Conseil. 12 André BARILARI, La concurrence fiscale : la France reste relativement

attractive, problèmes économiques, n°2-890, janvier 2006 p.16. Pour l’auteur, le facteur fiscal « ne peut être d’un poids significatif qu’au regard d’un choix entre pays comportant des caractéristiques proches sur les autres grands déterminants ».


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tarifs douaniers en application de l’accord d’association avec l’Union européenne et des accords GATT/OMC. La politique fiscale tendant à alléger le régime de droit commun et à reconsidérer le régime incitatif tout en garantissant les droits acquis par les investissements déjà réalisés13 est vivement recommandée car les mesures générales qu’elle intègre ne peuvent être regardées comme subventions condamnables au regard du droit du commerce international ou, pour un Etat membre du l’Union Européenne, au regard du droit communautaire14. Cette politique débarrasserait le système fiscal de la connotation de dispositif de faveur qui s’y attache et qui est désormais condamnée par les instances de surveillance qui se mettent en place.

19- Par ailleurs, le volume des investissements, extérieurs en particulier, n’a pas augmenté substantiellement dans les pays qui ont consenti les incitations fiscales les plus généreuses. D’après les études qui sont consacrées à ces questions, l’essentiel des investissements proviennent des Etats membres de l’OCDE et circulent à l’intérieur de ces mêmes pays. Les pays bénéficiaires des investissements hors OCDE sont très concentrés sur dix principaux pays et qui sont : l’Argentine – le Brésil – la Chine – la Corée – l’Inde – l’Indonésie – la Malaisie – le Mexique et la Thaïlande15. Dans ce groupe de pays, les investissements sont plus productifs grâce à une main-d’œuvre qualifiée et disciplinée et grâce à un climat d’affaires favorable.

20- En revanche, très peu de capitaux vont vers l’Afrique. Les investissements sont concentrés dans certains pays, notamment ceux dotés de richesses naturelles tel que l’Afrique du Sud. La Tunisie, à l’instar du Maroc et de l’Egypte, n’a pas réussi à drainer un volume d’investissements à la mesure des sacrifices financiers et des ambitions affichées. Les pouvoirs publics tunisiens ne cessent d’ajuster les incitations au profit de l’investissement. Le droit des investissements, dans son volet fiscal, ne cesse de changer pour 13 Lors de la célébration du cinquantième anniversaire de l’indépendance de la

Tunisie, le Chef de l’Etat a annoncé des mesures fiscales tendant à améliorer le régime de droit commun et à limiter les avantages fiscaux, (cf. Journal La Presse de Tunisie du 21 mars 2006).

14 B. CASTAGNEDE, op. Cit. 15 Bernard PLAGNET, Les facteurs de compétitivité fiscale d’un pays, Etudes

Juridiques, ( Revue de la Faculté de Droit de Sfax, n° 10) 2003, p. 9 et s.


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répondre au mieux aux besoins de l’investisseur. On peut même penser que ce droit est modifié à un rythme anormalement élevé ou du moins à un rythme peu compatible avec les exigences de l’investisseur qui a besoin d’un minimum de stabilité des textes pour arrêter ses choix.

21- Faut-il conclure pour autant que le régime des incitations fiscales est sans effets sur le flux des investissements dans les pays du sud de la Méditerranée?

Les pouvoirs publics, ici et là, affirment, chiffres à l’appui, que l’investissement extérieur a connu une progression significative.

S’il est vrai que la fiscalité peut déterminer l’entrée des capitaux étrangers, il faut se garder de croire que l’incitation fiscale peut, à elle seule, attirer les investissements. L’environnement juridique, administratif, politique et économique et la productivité de la main-d’œuvre sont devenus les déterminants principaux compte tenu de la concurrence ouverte et féroce entre les économies des différentes nations et de différentes cultures dont le rapport avec « le travail » est extrêmement variable16.

22- En outre, la transparence du système administratif, judiciaire et fiscal, est, à l’évidence, la condition qui créé aujourd’hui, aux yeux des investisseurs, la réputation favorable d’un pays. La transparence, tout comme la compétence des juges et des différents agents publics ou privés en charge de l’économie et des finances, sécurise l’investisseur alors que l’opacité et l’incompétence alimentent, à juste titre d’ailleurs, ses craintes.

23- Le système fiscal d’un pays se doit aujourd’hui d’être compétitif. Mais son attractivité ne tient plus aux seules exonérations fiscales. Elle tient à sa transparence, à son caractère modéré et à son caractère plutôt neutre. La concurrence fiscale entre Etats se joue sur des considérations qui dépassent les taux de l’impôt ou les dégrèvements : la simplicité de la législation, les garanties du contribuable face à l’administration, les garanties juridictionnelles, les modes de payement de l’impôt, les règles d’assiette, le niveau général 16 C’est ainsi que les peuples arabes ou africains n’ont pas la même perception du

travail que celle des peuples du Sud-Est asiatique. Le rapport très relâché qu’ont les arabes ou les africains avec le travail en tant que valeur explique, du moins en partie, leur sous-développement.


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des prélèvements obligatoires à la charge de l’entreprise et le contexte politique sont autant d’éléments qui sont pris en compte pour juger de la compétitivité fiscale du pays et de son attractivité des investissements.

24- Il faut dire que les préalables à la compétitivité fiscale sont de plus en plus nombreux et les Etats n’auront pas la tache facile pour répondre à ces exigences qui supposent une grande rigueur dans la conduite des affaires publiques.

Mais si la concurrence fiscale entre Etats est un fait quasiment inévitable dans une économie de marché qui se mondialise, quels sont ses effets?

II- EFFETS CONTRASTES DE LA CONCURRENCE FISCALE 25- La concurrence fiscale à laquelle se livre les Etats aujourd’hui peut être considérée en soi comme un phénomène bénéfique pour les contribuables dans la mesure où elle exerce une pression sur les Etats pour modérer les impôts17. Ainsi, les Etats peuvent être amenés à optimiser la gestion des deniers publics. Dans ces conditions, les sommes non prélevées par le fisc sont, soit consommées, ce qui est de nature à encourager la production et donc l’investissement, soit épargnées ce qui constitue en principe une source de financement de l’investissement. C’est aux Etats-Unis, et cela n’est pas une surprise, où l’hostilité à des prélèvements élevés est la plus farouche ; les impôts prélevés le seraient d’abord, selon l’école ultra-libérale, au détriment de l’investissement.

26- Néanmoins, la concurrence fiscale, ou si l’on veut, la surenchère fiscale18, constitue un défi majeur puisqu’elle conduira inévitablement les pouvoirs publics à réduire les dépenses publiques au détriment des services publics et pourra restreindre considérablement la marge des Etats dans le choix de la structure fiscale la plus adaptée pour réaliser les objectifs pour lesquels les gouvernants ont été élus. Cette concurrence, qui se traduit par une 17 En 1956, un économiste américain TIETBOUT a théorisé le phénomène de la

concurrence fiscale entre Etats et a vanté ses effets utiles sur l’optimisation de la gestion des deniers publics ainsi que pour les contribuables.

18 Rapport de la commission des finances du Sénat français sur : la concurrence fiscale en Europe : Une contribution au débat (1998/99), disponible sur site Web du Sénat.


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surenchère de législateurs nationaux en quête d’attractivité, pourrait empêcher l’impôt de jouer son rôle de redistribution et de correction des inégalités sociales et économiques.

27- Si la concurrence n’est pas mauvaise en soi, elle produit une politique de nivellement fiscal par le bas et risque fort de priver les Etats de la possibilité d’utiliser, avec une certaine efficience, le levier fiscal à des fins de développement économique et social comme ils en ont pris l’habitude. C’est pourquoi dans le cadre de l’Union européenne, un code de bonne conduite a été adopté à l’effet de limiter la concurrence entre les Etats membres qui se sont engagés à supprimer une soixantaine de pratiques fiscales déloyales déjà recensées en 200019. Mais, certains Etats membres pratiquent encore, en matière d’IS par exemple, des taux anormalement attractifs (cas précité de l’Estonie ou de l’Irlande).

28- La difficulté au sein de l’Union européenne d’harmoniser la fiscalité ouvre la voie à une compétition entre les Etats pour attirer les investisseurs. La fiscalité est actuellement utilisée à outrance par les Etats soit moyennement les dépenses fiscales en recourant à l’exonération totale ou partielle ou encore à la subvention au profit de l’investisseur ; les régions elles-mêmes (c'est-à-dire les échelons infra-étatiques) pratiquent l’incitation pour séduire l’investisseur, soit moyennant les réformes du système d’imposition de droit commun en baissant les taux et en réajustant l’assiette et le barème20.

29- Les disparités encore importantes entre les systèmes fiscaux des pays de l’Union européenne sont de nature à favoriser la recherche d’optimisation, non plus des activités économiques, mais des bases imposables à travers plusieurs techniques : la localisation des holding, la fixation des prix de transferts, la sous-capitalisation, les échanges avec les pays à faible taxation, etc..21. En outre, les efforts déployés par les administrations fiscales pour limiter les abus de ces mécanismes sont parfois neutralisés par le juge communautaire ou même par la jurisprudence du juge fiscal national (cf. la juris- 19 Le rapport du groupe de travail pour l’application du code de conduite en

matière de fiscalité des entreprises, Revue de droit fiscal, n 16, 2000, p. 657. 20 Johannes VIEGENER, La réforme fiscale en Allemagne, Revue de droit fiscal,

n° 45/46, 2000, p.1454. 21 A. BARILARI, étude précitée.


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prudence du Conseil d’Etat français notamment à propos de l’article 209B du CGI)22.

30- Dans le cadre de l’OCDE, les Etats membres ont créé une structure, « le Forum » pour lutter contre la concurrence fiscale qu’on peut estimer « déloyale » mais qu’on appelle concurrence fiscale dommageable depuis l’adoption, en 1998, du rapport élaboré par la commission fiscale de l’OCDE intitulé « concurrence fiscale dommageable : un problème mondial ». Le nombre de pays qui s’engagent à échanger effectivement des renseignements et à pratiquer réellement la transparence augmente sensiblement. L’OCDE a obtenu quelques succès dans le domaine des prix de transfert (par l’instauration d’une méthodologie commune et d’une instance de règlement) et dans le domaine de lutte contre les paradis fiscaux essentiellement par l’échange de renseignements23. Les résultats atteints sont encore moins spectaculaires concernant la transparence et en particulier à propos de la levée du secret bancaire.

31- Des groupes de travail se sont mis en place pour préciser « les règles de jeu ». Un groupe ad hoc travaille actuellement sur la comptabilité pour mettre au point des normes communes en matière de transparence afin de faciliter les échanges effectifs de renseignements à des fins fiscales24. Actuellement, les experts de l’OCDE examinent les moyens de coordonner les mesures défensives afin de neutraliser plus effectivement les effets délétères des pratiques fiscales25 puisque l’utilité des mesures unilatérales ou bilatérales s’est avérée limitée.

32- On s’oriente progressivement vers l’établissement des bases d’une concurrence fiscale équitable de manière à réduire les distorsions induites par l’impôt dans les flux d’investissement. Le Forum sur les pratiques fiscales dommageables se propose d’élaborer un corpus de règles ou un cadre potentiel des mesures

22 XXII Rapport du Conseil des Impôts (2004) ; Cf. aussi, Maurice-Christian

BERGERES, L’arsenal législatif contre les expatriations fiscales, Revue de droit fiscal, n5, 2001 p. 223.

23 A. BARILARI, étude précitée. 24 Projet de l’OCDE sur les pratiques fiscales dommageables : rapport d’étape

2004 (disponible sur le site Web de l’OCDE). 25 Op. cit.


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défensives coordonnées sur la base d’un certain nombre de principes arrêtés par le comité fiscal de l’OCDE26.

33- Dans ce contexte, les Etats reconnaissent que la concurrence entre Etats est inéluctable. Elle doit même les conduire à rationaliser leurs systèmes fiscaux pour les rendre plus compétitifs. Elle doit les pousser à optimiser la gestion des deniers publics et à se poser la question de la rentabilité des incitations fiscales. Il est souvent rappelé, à juste titre, que la compétitivité s’impose, non seulement à

26 Projet de l’OCDE précité, point n°29. Le Comité estime qu’un cadre de mesures

défensives coordonnées devrait être guidé par les principes suivants : a) un cadre de mesures défensives coordonnées devrait être proportionné et

ciblé sur la neutralisation des effets délétères des pratiques fiscales dommageables.

b) ce cadre devrait s’intéresser à deux aspects : savoir si un pays Membre dispose déjà de mesures défensives applicables et si ces mesures sont effectifs.

c) ce cadre devrait reconnaître que chaque participant conserve le droit souverain d’appliquer ou de ne pas appliquer de mesures défensives le cas échéant, que ce soit à l’intérieur du cadre des mesures défensives coordonnées ou à l’extérieur de ce cadre.

d) chaque participant peut décider d’appliquer et de mettre en œuvre les mesures défensives d’une manière proportionnée et en tenant compte des priorités, en fonction de l’importance des dommages qu’une pratique fiscale dommageable particulière est susceptible d’infliger et en tenant compte de l’efficacité de ces mesures défensives existantes.

e) il existe différentes formes de pratiques fiscales dommageables et des mesures défensives différentes peuvent être appropriées selon les circonstances.

f) une réponse coordonnée aux pratiques fiscales dommageables résultant d’un dialogue entre les pays Membres renforcera l’efficacité des mesures unilatérales et permettra de repousser les limites inhérentes à de telles mesures.

g) tout cadre commun doit être conçu avec soin de manière à éviter d’imposer aux contribuables des contraintes excessives en matière de discipline fiscale et de faire peser une charge trop lourde sur les administrations fiscales.

h) un cadre commun de mesures défensives doit être dynamique, adaptable à l’évolution des circonstances et, pour être effectif, nécessitera la mise en œuvre de procédures continues d’application et de vérification..


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l’entreprise, mais aussi aux politiques publiques et en premier lieu au système fiscal27.

34- L’impossibilité d’aboutir jusque là à un accord international sur l’investissement est liée à l’existence d’intérêts contradictoires d’ordre économique et fiscal qu’il n’a pas été possible de concilier. Les Etats auront du mal à renoncer à leur prérogative fiscale, y compris celle d’encourager l’investissement privé par l’impôt. Mais les Etats seront condamnés, faute d’une harmonisation de la fiscalité, à coordonner leurs efforts pour que la concurrence entre Etats ne soit pas sauvage. Chaque Etat a besoin d’une politique fiscale qui prend en considération les mutations et les exigences du nouveau contexte international.

35- La concurrence fiscale a besoin d’être moralisée. Le club des pays développés (les membres de l’OCDE) se penche sur l’élaboration d’un minimum de normes qui, une fois arrêté, ne tardera pas à s’imposer au reste des Etats en développement habitués à subir le droit confectionné par les plus forts. Néanmoins, tout laisse à croire que ce sont les pays en développement qui auront le plus besoin d’une véritable régulation du droit des incitations aux investissements pour se prémunir contre l’attractivité déjà très forte des pays riches.

36- La régulation est inhérente à toute libéralisation. C’est pourquoi un droit de l’incitation aux investissements à l’échelle mondiale ne tardera pas à s’imposer comme un cadre juridique permettant aux Etats, et en particulier ceux qui manquent de capitaux, une marge de manœuvre pour provoquer le développement. Pour les Etats en développement, il s’agit là d’une question de survie car cette régulation de la concurrence fiscale peut les protéger contre les pratiques des Etats riches dont les moyens leur permettent de concéder aux investisseurs des avantages encore plus substantiels. Entre eux, les pays développés finiront par adopter l’imposition des bénéfices sur le résultat mondial et consolidé. Ce mécanisme d’imposition permettra d’assurer une plus grande neutralité du lieu de l’investissement productif et découragera les délocalisations d’activités ou de bénéfices. 27 XXII Rapport du Conseil des Impôts précité ; cf. aussi, Problèmes économiques

n°2-890 consacré à la réforme fiscale et concurrence, janvier 2006, La documentation française.


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37- L’idéal est que l’incitation aux investissements par les dépenses fiscales devienne une exception au profit des Etats en développement pour les aider à rattraper un grand retard par rapport aux pays développés d’autant plus que la mondialisation les expose à une concurrence manifestement inégale. La concurrence équitable, ardemment recherchée par les membres de l’OCDE, suppose la reconnaissance au profit des Etats sous-développés de ce type de mesures pour assurer un partage équitable entre les Etats des bases taxables28.

Mais le monde d’aujourd’hui ne semble pas laisser de place à ce type de souhaits dictés par un idéalisme perçu comme une naïveté prolongée dans un contexte dominé par la rationalité financière. L’équité est souvent réduite à un simple instrument de communication, à un slogan. Or, dans la plupart des cas, les slogans cachent une réalité terriblement triste.

Sfax, 2006

28 Bernard CASTAGNEDE, Mondialisation de l’économie et fiscalité des

entreprises : les voies d’une réponse rationnelle et équitable, Revue politique et parlementaire n°107, 2005 précité p.85.

Le régime fiscal des fonds d’amorçage

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LE REGIME FISCAL DES FONDS D’AMORCAGE

Mohamed KOSSENTINI∗

Assistant à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire

I– La limpidité fiscale des fonds d’amorçage

A- Fondements B- Conséquences

II- La franchise fiscale des gains rattachés aux parts des fonds d’amorçage

A- Les incitations fiscales à la souscription des parts des fonds d’amorçage

B- La défiscalisation de la détention des parts des fonds d’amorçage

C- La défiscalisation de la cession des parts des fonds d’amorçage

*********** Dans un pays où la faiblesse des capitaux peut hypothéquer le

développement économique et le bien être social, la création des entreprises et la stimulation des investissements sont devenues au fil des ans, une sorte d’obsession pour les pouvoirs publics. Déjà, lors de la compagne pour les élections présidentielles de l’année 2004, le président de la république a annoncé dans son programme électoral sa volonté de dynamiser l’initiative privée en programmant la création de 70 mille entreprises pendant le quinquennat 2004-2009, soit 14 mille entreprises par année1.

La réalisation d’un tel objectif s’est traduite par une série de mesures législatives tendant à accélérer le mouvement de la création d’entreprises. La réduction du capital minimum des SARL à 1000

∗ E-mail : [email protected] 1 Voir discours du président Ben Ali le 10 octobre 2004, La Presse de Tunisie du

11 octobre 2004.


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dinars2, l’extension du domaine d’intervention des SICAR3, la création des fonds d’essaimage4, des fonds d’amorçage5 et des fonds communs de placement à risque6 témoignent de l’intérêt particulier que revêt la création d’entreprises dans la politique publique tunisienne actuelle.

Régis par deux lois consécutives, la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage et la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage, la mise en place de ces nouvelles entités, à savoir les fonds d’amorçage, a fait l’objet d’une compagne médiatique de la part des autorités publiques. Des colloques de sensibilisation des nouveaux promoteurs à recourir aux fonds d’amorçage pour la réalisation de leurs propres projets ont été organisés dans plusieurs enceintes universitaires, professionnelles et économiques. Mais les deux lois relatives aux fonds d’amorçage méritent-elles un pareil dithyrambe ?

A priori, et de part leur nature juridique, les fonds d’amorçage ne constituent pas une innovation majeure en tant qu’entité juridique. Les fonds d’amorçage sont en effet « des fonds communs de placement en valeurs mobilières »7, lesquels fonds, dépourvus de la personnalité morale, sont régis par le code des organismes de placement collectif promulgué depuis 20018. Les fonds d’amorçage empruntent ainsi ses règles de constitution, fonctionnement et

2 Voir l’alinéa premier de l’article 92 du CSC tel que modifié par l’article premier

de la loi n° 2005-12 du 26 janvier 2005, portant modification de quelques dispositions du code des sociétés commerciales.

3 Voir la loi n° 2005-104 du 19 décembre 2005, relative à l’extension du champ d’intervention des sociétés d’investissement à capital risque.

4 Voir la loi n° 2005-56 du 18 juillet 2005, relative à l’essaimage des entreprises économiques.

5 Voir la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage. 6 Voir la loi n° 2005-105 du 19 décembre 2005, relative à la création des fonds

communs de placement à risque. 7 Article premier de la loi n° 2005-56 du 18 juillet 2005, relative aux fonds

d’amorçage. 8 Le code des organismes de placement collectif a été promulgué par la loi n°

2001-83 du 24 juillet 2001.


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dissolution aux règles régissant les fonds communs de placement9. Le propre des fonds communs de placement et par conséquent des fonds d’amorçage, est qu’ils constituent un procédé d’investissement en valeurs mobilières sous forme d’actionnariat indirect ou au second degré10. Les apports, exclusivement en numéraire11, souscrits dans les parts desdits fonds seront employés par l’organisme dans l’acquisition et la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières. Ces fonds ont ainsi pour vocation de constituer et de gérer un portefeuille de valeurs mobilières, grâce aux ressources qu’ils collectent auprès de l’épargne publique, en lui offrant de souscrire à leurs propres titres. Cette forme de gestion collective et indirecte des valeurs mobilières s’adresse principalement aux petits épargnants. Elle les décharge « d’une gestion directe rendue de plus en plus difficile avec la mondialisation de l’économie et la complexité croissante des valeurs mobilières »12. Elle leur offre une meilleure rentabilité en leur donnant accès collectivement à des placements inaccessibles aux investissements d’un montant modeste et en réduisant par conséquent les risques.

La question se pose donc de savoir pourquoi le législateur a-t-il créé les fonds d’amorçage en leur réservant une loi spéciale alors qu’ils ne sont rien d’autres qu’une simple variable des fonds communs de placement régis par le code des organismes de placement collectif ?

Deux particularités caractérisent les fonds d’amorçage par rapport aux fonds communs de placement et permettent ainsi d’expliquer l’existence d’un statut juridique particulier aux fonds d’amorçage. 9 D’ailleurs, conformément à l’alinéa 2 de l’article premier de la loi n° 2005-58

du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage « Les fonds d’amorçage sont régis par les dispositions du chapitre II et des articles 23, 26, 27, 28, 31, 32, 33, et 34 du chapitre III et des dispositions du titre III du code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 tant qu’il n’y est pas dérogé par la présente loi ».

10 Voir Yves GUYON « L’actionnariat indirect, le cas des organismes de placement collectif en valeurs mobilières », Revue Sociétés, juillet-septembre 1999, p. 551.

11 Conformément à l’alinéa 2 de l’article 23 du code des organismes de placement collectif « Les actions ou les parts d’un organisme de placement collectif en valeurs mobilières ne peuvent être souscrites ou rachetées qu’en numéraire ».

12 Yves GUYON, « L’actionnariat indirect, le cas des organismes de placement collectif en valeurs mobilières », article précité, p. 551.


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La première caractéristique réside dans l’objet même des fonds d’amorçage. Contrairement aux fonds communs de placement qui, pour l’emploi de leurs actifs, ne sont soumises à aucune limitation quant à l’objet de l’entité au capital de laquelle ils vont participer, les fonds d’amorçage, prévoit l’article 2 de la loi n° 2005-58 « s’engagent à employer leurs actifs dans la participation au capital des entreprises qui s’engagent à réaliser les projets prévus par l’article premier de la présente loi », c'est-à-dire, les projets innovants en aidant les promoteurs à : « - exploiter les brevets d’invention, - achever l’étude technique et économique du projet, - développer le processus technologique du produit avant la phase

de la commercialisation, - achever le schéma de financement ».

Cette mission particulière dévolue aux fonds d’amorçage a amené le législateur à réserver auxdits fonds un régime juridique assez particulier par rapport à celui régissant les fonds communs de placement. Cependant, est-il judicieux que le législateur procède à la création des fonds d’amorçage par une loi particulière ? Etant une variable des fonds communs de placement, n’était-il pas plus opportun d’insérer les nouvelles dispositions régissant les fonds d’amorçage dans le code des organismes de placement collectif qui régit les fonds communs de placement ? Cette solution aurait l’avantage de limiter le phénomène d’éparpillement des textes dénoncé, à juste titre d’ailleurs, par la doctrine13. La non codification des règles régissant les fonds d’amorçage parait d’autant plus curieuse dans la mesure où le législateur, tout en créant au cours de la même année 2005 une deuxième variable de fonds communs de placement, à savoir les fonds communs de placement à risque, a inséré les règles régissant ces nouveaux fonds dans le code des organismes de placement collectif14.

La deuxième caractéristique qui sous-tend la création des fonds d’amorçage est conséquente à la première. En effet, compte tenu de l’objet des fonds d’amorçage et de leur rôle économique louable de 13 Voir Néji BACCOUCHE « Regards sur le code d’incitations aux investisse-

ments de 1993 et ses prolongements », Revue Etudes Juridiques, Faculté de Droit de Sfax, n° 9, 2002, p. 68.

14 Voir la loi n° 2005-105 du 19 décembre 2005, relative à la création des fonds communs de placement à risque.


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stimulation à la création d’entreprises qui s’engagent à réaliser des projets innovants, le législateur a, par une loi spéciale, mais vouée à la disparition puisque les dispositions de cette loi ont simplement modifié et complété quelques dispositions du CIR, doté les fonds d’amorçage d’un régime fiscal de faveur. Ce régime de faveur découle de la limpidité fiscale des fonds d’amorçage, d’une part (Première partie), et de la franchise fiscale des gains rattachés aux parts des fonds d’amorçage, d’autre part (Deuxième partie).

I – LA LIMPIDITE FISCALE DES FONDS D’AMORÇAGE Bien que le législateur ait réservé toute une loi spéciale sur le régime fiscal des fonds d’amorçage15, l’examen des dispositions de cette loi permet de constater que les fonds d’amorçage n’ont pas la qualité de « contribuable ». La « limpidité » ou encore la « transparence fiscale » de ces fonds, qui est non sans fondements (A), produira des conséquences fiscales non négligeables (B).

A- Fondements En principe, les gains réalisés par les groupements de personnes obéissent, en droit fiscal tunisien à deux régimes diamétralement opposés.

Le premier régime concerne les gains réalisés par les entités dites « opaques », visées à l’article 45 du CIR. Ces gains sont soumis à l’impôt sur les sociétés entre les mains du groupement qui les a réalisés16.

Le second régime concerne les gains réalisés par les entités dites « transparentes », visées à l’article 4 du CIR. Ces gains sont imposables non pas entre les mains du groupement qui les a réalisés, mais plutôt entre les mains des associés ou membres dudit groupement17.

15 Il s’agit de la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales

tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage. 16 Il s’agit essentiellement des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par

actions, des sociétés à responsabilité limitée, des coopératives et des entreprises publiques.

17 Il s’agit essentiellement des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés civiles, des


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Créés par la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds d’amorçage n’ont été classés ni parmi les entités opaques visées à l’article 45 du CIR, ni parmi les entités transparentes visées à l’article 4 du CIR. Les gains réalisés par les fonds d’amorçage ne sont soumis ni à l’impôt sur les sociétés ni à l’impôt sur le revenu entre les mains de ses membres. Les gains réalisés par les fonds d’amorçage sont-ils alors en dehors du champ d’application de l’IR et de l’IS, à l’image des gains réalisés par une association, par exemple ?

L’ignorance fiscale des gains réalisés par les fonds d’amorçage a une double explication juridique et économique.

Sur le plan juridique, l’article premier de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage, dispose que « les fonds d’amorçage sont des fonds communs de placement en valeurs mobilières » 18 Ils « sont régis par les dispositions du chapitre II… du code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001… » 19. Inséré sous le chapitre II du code des organismes de placement collectif, -lequel chapitre est applicable aux fonds d’amorçage-, l’article 10 dudit code dispose dans son alinéa 2 que « le fonds commun de placement en valeurs mobilières n’a pas la personnalité morale ». Etant un fonds commun de placement en valeurs mobilières, le fonds d’amorçage ne dispose pas quant à lui de la personnalité morale.

La méconnaissance de la personnalité juridique aux fonds d’amorçage constitue, a priori, un fondement suffisant de la méconnaissance de la personnalité fiscale à ces entités et justifie la limpidité de leur régime fiscal. D’ailleurs, dans sa note commune n° 12/2006, l’administration fiscale a affirmé que « Du fait que les fonds d’amorçage ne disposent pas de la personnalité morale, ils sont en dehors du champ d’application de l’impôt »20.

sociétés créées de fait, des groupements d’intérêt économique et des fonds communs de créances.

18 Alinéa premier de l’article premier de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage.

19 Alinéa 2 de l’article premier de la loi n° 2005-58 susvisée. 20 Note commune n° 12/2006 portant commentaire des dispositions de la loi n°

2005-59 du 18 juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encoura-gement à la création des fonds d’amorçage, p. 4.


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En réalité, même si l’absence de la personnalité morale explique l’exemption des gains réalisés par les fonds d’amorçage de l’impôt sur les sociétés, elle ne saurait toutefois pas justifier l’affranchissement des gains réalisés par lesdits fonds de l’impôt entre les mains de leurs membres. L’examen des dispositions de l’article 4 du CIR permet de constater que les gains réalisés par certaines entités dépourvues de la personnalité morale restent imposables entre les mains de leurs associés ou membres. Il en est ainsi des gains réalisés par les fonds communs de créances ou encore les sociétés créées de fait qui sont imposables entre les mains de leurs membres en dépit de la méconnaissance de la personnalité morale à ces entités. Pourquoi le législateur n’a-t-il pas réservé aux gains réalisés par les fonds d’amorçage le même sort fiscal réservé aux gains réalisés par les fonds communs de créances ? N’aurait-il pas été plus cohérent de loger les fonds d’amorçage parmi les entités transparentes visées à l’article 4 du CIR en soumettant les gains réalisés par les fonds à l’impôt entre les mains de leurs membres ?

Si l’exemption des gains réalisés par les fonds d’amorçage de l’impôt sur les sociétés entre les mains du fonds lui-même s’explique par une raison juridique, celle de l’absence de la personnalité morale, l’exemption desdits gains de l’impôt entre les mains des membres du fonds s’explique par une raison économique, celle du rôle dévolu aux fonds d’amorçage. En effet, conformément à l’article 2 de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds d’amorçage ont pour objet la prise de participation au capital des entreprises qui s’engagent à réaliser des projets innovants tels que les projets tendant à exploiter des brevets d’invention ou à développer le processus technologique du produit avant la phase de la commercialisation.

Afin d’encourager la création des fonds d’amorçage et indirectement la création de nouvelles entreprises, le législateur a mis en place un dispositif fiscal tendant à stimuler les épargnants à souscrire au capital des fonds d’amorçage en affranchissant les gains réalisés par le fonds de l’impôt non seulement entre les mains du fonds lui-même, mais aussi entre les mains de ses membres. C’est la raison pour laquelle le législateur n’a pas choisi de loger les fonds d’amorçage ni parmi les entités opaques visées par l’article 45 du CIR, ni parmi les entités transparentes visées à l’article 4 du CIR.


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Le régime fiscal des fonds d’amorçage est par conséquent un régime « sui generis ». Il échappe à la taxinomie fiscale traditionnelle distinguant les entités opaques visées à l’article 45 du CIR des entités transparentes visées à l’article 4 du CIR. Le régime fiscal des fonds d’amorçage s’apparente néanmoins plus au régime de la transparence fiscale qui désormais peut être divisé en deux sous régimes : un régime de la transparence partielle, celui des entités visées à l’article 4 du CIR dont les gains réalisés sont imposables entre les mains de leurs associés ou membres et un régime de la transparence totale, celui des fonds d’amorçage dont les gains réalisés ne sont imposables ni entre les mains des fonds ni entre les mains de leurs membres.

B- Conséquences :

N’ayant pas la personnalité morale, le fonds d’amorçage n’a pas été considéré par le législateur comme un sujet de droit fiscal. Le fonds d’amorçage n’accède pas à la qualité de « contribuable » dans la mesure où il n’est, en principe, soumis à aucune forme d’imposition ni lors de sa création, ni lors de son fonctionnement ni lors de sa dissolution.

Lors de sa création, le fonds d’amorçage, tout comme les fonds communs de placement en valeurs mobilières est une simple « copropriété de valeurs mobilières » 21. Le fonds d’amorçage ne dispose donc pas, du moins juridiquement, d’un patrimoine propre distinct de celui de ses membres. L’actif du fonds d’amorçage reste la propriété de ses membres même si les droits des copropriétaires sont exprimés en parts22 et même si l’obligation à la charge du gestionnaire de tenir une comptabilité permet d’isoler comptablement le patrimoine du fonds d’amorçage23.

Dépourvue de toute autonomie patrimoniale qui, du reste, constitue l’un des attributs de la personnalité morale, le fonds d’amorçage est affranchi lors de sa création de plusieurs formalités constitutives24 et notamment de la formalité juridique et fiscale de

21 Article 10, alinéa premier, du code des organismes de placement collectif. 22 Voir l’article 13 du code des organismes de placement collectif. 23 Voir l’article 20 du code des organismes de placement collectif. 24 Lors de sa création, le fonds d’amorçage n’est soumis qu’à deux formalités

constitutives :


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l’enregistrement conçue pour frapper les « actes de propriété ». Les droits d’enregistrement ne sont pas exigés lors de la constitution du fonds d’amorçage du fait que la souscription des parts du fonds d’amorçage n’entraîne pas juridiquement un transfert de propriété des apports du patrimoine de l’apporteur à celui du fonds. Etant donné que « le système des droits d’enregistrement établit un impôt qui frappe les transferts entre patrimoine, de propriété ou de jouissance, d’éléments stables » 25, ce système ne trouve pas à s’appliquer aux apports effectués dans le fonds d’amorçage compte tenu de l’ignorance juridique de l’autonomie patrimoniale dudit fonds. Ces mêmes données expliquent par ailleurs l’inexigibilité des droits d’enregistrement lors de la dissolution du fonds d’amorçage.

Lors de son fonctionnement, les gains réalisés par le fonds d’amorçage ne sont soumis à l’impôt sur les bénéfices ni entre les mains du fonds lui-même ni entre les mains de ses membres. L’ignorance fiscale des gains réalisés par le fonds n’est toutefois pas sans exception. En effet, conformément à l’article 52 II 2) du CIR26 « … les revenus de capitaux mobiliers réalisés par le fonds commun de placement en valeurs mobilières… sont soumis à une retenue à la source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %... Les dispositions du présent paragraphe s’appliquent aux revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage ». La lecture de ces dispositions permet de dégager les deux conséquences suivantes.

D’une part, à travers ces dispositions, le législateur semble avoir personnifié le fonds d’amorçage qui, pourtant, constitue une entité non personnifié au regard du code des organismes de placement collectif. En effet, en employant la formule « revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage », le législateur reconnaît que le fonds puisse fiscalement réaliser des revenus, alors même que juridiquement, ce sont les copropriétaires qui réalisent ces revenus.

-L’établissement d’un règlement intérieur du fonds par le gestionnaire et le dépositaire. Voir l’article 32 du code des organismes de placement collectif. -L’obtention d’un agrément délivré par le conseil du marché financier. Voir l’article 32 du code des organismes de placement collectif.

25 Jean SCHMIDT, Fiscalité immobilière, 3ème éd., Litec, Paris, p. 48. 26 Article 52 II 2) du CIR, tel que complété par l’article 5 de la loi n° 2005-59 du

18 juillet 2005, portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage.


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La reconnaissance de l’existence d’un revenu réalisé par le fonds ne constitue-t-elle pas une reconnaissance de l’existence d’un patrimoine propre du fonds et partant une sorte de personnification fiscale, même imparfaite, du fonds ? D’autre part, le législateur a soumis les revenus de capitaux mobiliers réalisés par le fonds d’amorçage à une imposition définitive aux taux de 20 %. Il est vrai que cet « impôt » n’est pas acquitté par le fonds lui-même et qu’il est perçu par voie de retenue à la source due par le débiteur des revenus. Cependant, même si le fonds n’est pas le redevable légal de cette imposition, il en constitue le contribuable réel. Par cette imposition, le législateur n’a-t-il pas reconnu au fonds d’amorçage la qualité de « contribuable » ?

Quoiqu’il en soit, le droit fiscal a pris l’habitude de ne pas se contenter de la réception pure et simple des institutions du droit privé. Il les modifie, les déforme et les contredit. Au sujet de la personnalité morale, plus particulièrement, le droit fiscal ne peut pas toujours « adopter sans modifications des notions juridiques qui n’ont pas été conçues pour lui. Le changement de plan impose nécessairement une certaine déformation de ces notions » 27.

II- LA FRANCHISE FISCALE DES GAINS RATTACHES AUX PARTS DES FONDS D’AMORÇAGE

Constituant une sorte d’actionnariat indirect ou au second degré, le fonds d’amorçage s’interpose plus ou moins complètement entre l’épargnant et l’entreprise. Les souscripteurs des parts du fonds d’amorçage sont économiquement des souscripteurs des parts des sociétés détenues par le fonds. Le fonds d’amorçage est par conséquent « un organisme financier, qui au moyen de l’émission de ses propres titres, concentre les capitaux de nombreuses personnes en vue de leur assurer, dans des conditions financières et techniques supérieures à celles d’une gestion directe, la sécurité et le rendement par un emploi en valeurs mobilières selon une politique de division et de limitation des risques exclusive de spéculation, de financement et de contrôle de l’entreprise » 28. 27 Jean SCHMIDT, « L’influence du droit fiscal sur le droit des sociétés »,

RTDcom. 1957, p. 565. 28 Jean Patrice SENN, Les sociétés d’investissement en droit français et

comparé, LGDJ, Paris, 1958, p. 2.


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Afin d’encourager la création des fonds d’amorçage, et de faciliter auxdits fonds la collecte de l’épargne, le législateur a mis en place un dispositif fiscal d’encouragement à la souscription (A) à la détention (B) et à la cession (C) des parts du fonds d’amorçage.

A- Les incitations fiscales à la souscription des parts des fonds d’amorçage

La technique du dégrèvement pour réinvestissement est très usitée en droit fiscal tunisien29. La lecture des articles 39 et 48 du CIR ainsi que de plusieurs dispositions du CII témoigne de l’importance de cette technique dans la politique législative de stimulation des investissements. La loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 s’est, encore une fois, servie de la technique du dégrèvement pour réinvestissement afin d’encourager les épargnants à souscrire des parts des fonds d’amorçage. En effet, conformément aux dispositions des articles 330 et 431 de la loi susvisée, sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur les sociétés, les revenus et bénéfices réinvestis dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage sans que le minimum d’impôt prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du CIR ne soit exigé. Le bénéfice du dégrèvement pour réinvestissement a été cependant subordonné à deux conditions. La première condition consiste dans la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises. Cette condition, qui ne suscite pas de remarques particulières pour les personnes morales du fait qu’elles sont obligées, sans alternative, de tenir une comptabilité conforme à législation comptable des entreprises, risque de soulever des difficultés d’interprétation et d’application pour les personnes physiques soumises à l’IR. En effet, 29 Voir Sami KRAIEM, Le réinvestissement exonéré, Mémoire de DEA en droit

des affaires, Faculté de Droit de Sfax, 1997. 30 L’article 3 de la loi n° 2005-59 a ajouté au CIR un article 39 ter prévoyant le

dégrèvement pour réinvestissement dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage pour les personnes physiques soumises à l’IR.

31 L’article 4 de la loi n° 2005-59 a ajouté au CIR un article 48 VII duovicies prévoyant le dégrèvement pour réinvestissement dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage pour les personnes morales soumises à l’IS.


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conformément à l’article 39 ter du CIR tel qu’ajouté par l’article 3 de la loi n° 2005-59, la déduction des revenus réinvestis dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage est subordonnée à « … la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale, telle que définie par le présent code ». Ces dispositions sont susceptibles de deux interprétations différentes. La première interprétation conduit à considérer que seules les personnes physiques soumises à l’IR dans les catégories BIC et BNC selon le régime réel peuvent bénéficier du dégrèvement pour réinvestissement. Il s’ensuit que les personnes physiques soumises à l’IR dans ces deux catégories selon les régimes forfaitaires d’assiette (BNC) ou d’impôt (BIC), ainsi que les personnes physiques réalisant les autres catégories de revenus tels que les agriculteurs, et en particulier les salariés, ne sont pas éligibles au bénéfice du dégrèvement. La seconde interprétation tient à considérer que toutes les personnes physiques soumises à l’IR quelqu’en soit la catégorie de revenu réalisé peuvent bénéficier du dégrèvement. Seulement, pour les personnes physiques réalisant des BIC et des BNC, le bénéfice du dégrèvement pour réinvestissement est subordonné à la tenue comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises. Dans sa note commune n° 12/2006, l’administration fiscale s’est contentée de reprendre les dispositions de l’article 39 ter du CIR sans les interpréter. Il semble néanmoins que la seconde interprétation l’emporte sur la première pour deux raisons. D’un côté, l’article 39 ter du CIR n’a pas limité le domaine du dégrèvement aux seules personnes physiques réalisant des BIC et des BNC. Il s’est contenté d’exiger, lorsque le réinvestisseur est l’une des personnes sus indiquées, de tenir une comptabilité. D’un autre côté, le dégrèvement pour réinvestissement a été inséré dans le cadre des règles relatives aux « déductions communes », lesquelles règles sont en principe applicables à toutes les personnes physiques quelqu’en soit la catégorie de revenu réalisé.

La deuxième condition pour bénéficier du dégrèvement consiste dans la présentation à l’appui de la déclaration annuelle de l’IR ou de l’IS de l’année de la déduction d’une attestation de


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souscription et de paiement des parts délivrée par le gestionnaire du fonds d’amorçage. Cette condition, apparemment formelle, permet à l’administration fiscale de vérifier la réalité de l’opération de réinvestissement ainsi que le déboursement effectif des sommes réinvesties.

Une fois ces deux conditions sont respectées, le souscripteur des parts du fonds d’amorçage bénéficie de la déduction de la totalité des revenus réinvestis sans que le minimum d’impôt ne soit exigible. Cette déduction n’est pourtant pas toujours définitive. En effet, conformément aux articles 39 ter et 48 VII duovicies du CIR « En cas de non utilisation des actifs du fonds aux fins prévues par la législation susvisée relative auxdits fonds, dans les délais et selon les conditions fixées par la législation en vigueur, le bénéficiaire de la déduction sera tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du paiement de l’impôt sur le revenu au titre des montants réinvestis dans l’acquisition des parts du fonds qui n’a pas été payé en vertu des dispositions du présent paragraphe majoré des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur ». L’application de ces dispositions emporte la déchéance du bénéfice de la déduction pour réinvestissement dans les cas suivants :

-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs obtenus en contrepartie de la souscription aux parts du fonds, dans les projets innovants tels que définis par la loi n° 2005-58.

-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs obtenus selon les conditions prévues par le décret n° 2005-2603 du 24 septembre 2005 portant application des dispositions de l’article 2 de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage32.

32 Le décret n° 2005-2603 susvisé prévoit dans son article premier que « Les

actifs d’un fonds d’amorçage sont constitués, au moins, de 50% de participations au capital des entreprises qui réalisent les projets prévus par l’article premier de la loi susvisée n° 2005-58 du 18 juillet 2005… ». Ainsi, au cas où le gestionnaire ne respecte pas cette limite, les souscripteurs des parts du fonds d’amorçage qui ont bénéficié du dégrèvement pour réinvestissement sont déchus de cette déduction et doivent payer le montant de l’IR ou de l’IS dû sur les bénéfices ayant ouvert droit au dégrèvement, majoré des pénalités de retard.


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-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs dans un délai n’excédant pas la fin de la quatrième année qui suit celle de la souscription dans le fonds33.

L’examen de ces différentes causes de déchéance du dégrèvement pour réinvestissement démontre qu’elles sont toutes, tributaires du respect par le gestionnaire du fonds des conditions de mise en œuvre de la loi n° 2005-58 relative aux fonds d’amorçage. Aucune de ces causes de déchéance n’est tributaire du souscripteur lui-même. Il peut ainsi paraître curieux que cette déchéance pèsera solidairement sur le souscripteur et le gestionnaire, alors qu’elle n’aurait dû produire ses effets qu’à l’égard du gestionnaire. Cette solution est tellement absurde qu’elle risque de décourager les épargnants à souscrire les parts des fonds d’amorçage alors que le législateur cherche, par l’instrument fiscal en particulier, à encourager la création des fonds d’amorçage.

B- La défiscalisation de la détention des parts des fonds d’amorçage

Les détenteurs des parts des fonds d’amorçage ont droit, à la clôture de chaque exercice comptable, de recevoir une partie des bénéfices réalisés par le fonds sous forme de dividendes.

Le bénéfice distribuable par le fonds a été défini par l’article 27 du code des organismes de placement collectif qui dispose dans son alinéa 2 que « les sommes distribuables sont égales au résultat net augmenté du report à nouveau et majoré ou diminué, selon le cas, du solde du compte du régularisation des revenus afférents à l’exercice clos ». Conformément à ces dispositions, le bénéfice distribuable par le fonds est déterminé en trois étapes.

D’abord, le bénéfice distribuable est égal au résultat net de l’exercice, lequel résultat est égal à la somme des montants provenant des intérêts, primes, dividendes, arrérages, jetons de présence et tous autres produits relatifs aux titres constituant le portefeuille du fonds, majorée des sommes momentanément non utilisées et minorée du montant des frais et commissions d’exploitation et de gestion34.

33 Voir l’article 3 du décret n° 2005-2603 susvisé. 34 Voir l’article 27, alinéa premier du code des organismes de placement collectif.


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Ensuite, le bénéfice distribuable est égal au résultat net de l’exercice majoré du report à nouveau, lequel report est constitué par la partie du bénéfice d’un exercice précédant, qui n’a pas été distribuée et qui sera ajoutée au bénéfice de l’exercice considéré35.

Enfin, le bénéfice distribuable doit être, selon les cas, majoré ou diminué du solde du compte de régularisation des revenus afférents à l’exercice clos36.

Une fois le montant du bénéfice distribuable est arrêté, le fonds d’amorçage n’est pas toujours obligé de procéder à la distribution des dividendes entre les souscripteurs. En effet, conformément à l’alinéa 2 de l’article 26 du code des organismes de placement collectif « les organismes de placement collectif en valeurs mobilières de distribution, doivent procéder à la répartition des sommes distribuables dans un délai maximum de cinq mois depuis les clôture

35 Voir RIPERT et ROBLOT, Traité de droit commercial, 18ème éd., LGDJ, Paris,

2002, p. 1098. 36 Le compte de régularisation a pour effet de neutraliser l’incidence de l’entrée

ou de la sortie des porteurs des parts sur le montant unitaire des sommes distribuables. Le fonctionnement de ce compte (Ce compte de régularisation est classé sous le n° 47 du plan des comptes proposé par la norme comptable n° 18 relative au contrôle interne et à l’organisation comptable dans les OPCVM), nécessite de calculer au jour le jour les revenus encaissés par le fonds en déduisant les frais de gestion et en divisant le montant du revenu net journalier par le nombre des parts du fonds en circulation. On obtiendra ainsi, la valeur du dividende journalier appelé « coupon temporaire ». (Voir GALLAIS-HAMONNO, SICAV et fonds communs de placement, les OPCVM en France, Puf, Paris, 1992, p. 79). Au moment de son entrée dans le fonds, le nouveau souscripteur paye la valeur des parts appelée « valeur liquidative », majorée du montant des dividendes distribuables calculés avant son entrée dans le fonds. Le fonds lui restituera cette somme majorée lors de la mise en distribution annuelle des dividendes. Parallèlement, le fonds paye au souscripteur partant le montant des dividendes distribuables calculés avant son départ. Ainsi, le compte de régularisation des revenus se trouve crédité des sommes avancés par les nouveaux souscripteurs et débité des sommes versées aux souscripteurs qui se sont retirés. Le solde du compte de régularisation des revenus augmentera les sommes distribuables s’il est créditeur (c'est-à-dire, si le nombre des souscripteurs qui entrent est plus élevé que le nombre des porteurs partants). Inversement, le solde dudit compte diminuera les sommes distribuables s’il est débiteur (c’est-à-dire, si le nombre des souscripteurs entrants est inférieur au nombre des porteurs sortants).


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de l’exercice ». En application de ces dispositions, deux hypothèses sont envisageables.

D’une part, si le règlement intérieur du fonds d’amorçage prévoit que les sommes distribuables sont capitalisées, aucune distribution ne peut être effectuée par le fonds qui est ainsi qualifié d’« OPCVM de capitalisation »37.

D’autre part, si le règlement intérieur du fonds d’amorçage prévoit que les sommes distribuables doivent être réparties entre les souscripteurs, la distribution doit être effectuée par le fonds, qualifié dans cette hypothèse d’« OPCVM de distribution », dans les cinq mois qui suivent la clôture de l’exercice38.

Sur le plan fiscal, les conséquences de la qualification du fonds d’amorçage en tant qu’OPCVM de distribution ou de capitalisation ne sont pas identiques.

Lorsque le fonds d’amorçage est un OPCVM de distribution, les sommes distribuées aux souscripteurs sont en principe soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières si le détenteur des parts est une personne physique39 ou à l’impôt sur les sociétés si le détenteur des parts est personne morale soumise à l’IS. Cependant, bien qu’elles soient incluses dans le champ d’application de l’IR ou de l’IS, les sommes distribuées par les fonds d’amorçage sont défiscalisées aussi bien pour les détenteurs personnes physiques que pour les détenteurs personnes morales.

37 Organisme de placement collectif en valeurs mobilières de capitalisation. 38 Le Conseil du marché financier a élaboré un « modèle de règlement intérieur

des fonds communs de placement » publié au JORT n° 11 du 5 février 2002. Le titre 3 de ce règlement type comporte un article 13 qui prévoit deux sorts pour les sommes distribuables :

« - Distribution pure : Les sommes distribuables doivent être distribuées aux arrondis près dans les

conditions précisées sur le prospectus… - Capitalisation pure :

Les sommes distribuables sont intégralement capitalisées chaque année ». 39 Conformément à l’article 29 II bis du CIR relatif à la définition des revenus de

valeurs mobilières, tel que complété par l’article 2 de la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage « Sont aussi considérés comme revenus distribués, les revenus … des parts des fonds d’amorçage… ».


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S’agissant des détenteurs personnes physiques, l’article 38 n° 10 du CIR exonère de l’impôt sur le revenu « les revenus distribués au sens des dispositions… du paragraphe II bis de l’article 29… du présent code », c'est-à-dire, entre autres, les revenus distribués par les fonds d’amorçage.

S’agissant des détenteurs personnes morales, l’article 48 III du CIR prévoit que « sont déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, les revenus distribués au sens des dispositions… du paragraphe II bis de l’article 29… du présent code », c'est-à-dire, entre autres, les revenus distribués par les fonds d’amorçage.

Signalons par ailleurs que lorsque le détenteur est une personne physique ou morale non résidente en Tunisie, les revenus distribués par les fonds d’amorçage sont également défiscalisés dans la mesure où l’article 3 du CIR dispose dans son alinéa 2 que « Toutefois, l’impôt n’est pas dû sur : … - les revenus distribués au sens… du paragraphe II bis…de l’article 29 du présent code », c'est-à-dire, entre autres, les revenus distribués par les fonds d’amorçage40.

La défiscalisation des revenus distribués par les fonds d’amorçage, peu importe que le détenteur des parts du fonds soit une personne physique ou morale, résident ou non résident, constitue une mesure qui tend à encourager les épargnants non seulement à souscrire les parts des fonds d’amorçage, mais aussi à les conserver en franchise d’impôt et ce afin de promouvoir cet incubateur qui participe à la création d’entreprises, lesquelles entreprises constitueront une source de richesses, mais aussi d’emplois.

Par ailleurs, lorsque le fonds d’amorçage est, de part son règlement intérieur, un OPCVM de capitalisation, les sommes distribuables seront employées par le gestionnaire du fonds dans l’acquisition de nouvelles valeurs mobilières apportant par conséquent une plus-value potentielle aux parts du fonds d’amorçage. Le bénéficiaire de cette plus-value, à savoir le détenteur des parts du

40 Les dispositions de l’alinéa 2 de l’article 3 du CIR ne s’appliquent pas

uniquement aux personnes physiques non résidentes. Elles s’appliquent également aux personnes morales non établies en Tunisie dans la mesure où l’article 45 II du CIR dispose dans son alinéa 3 que « l’impôt n’est pas dû sur les revenus prévus au deuxième paragraphe de l’article 3 du présent code ».


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fonds d’amorçage, sera fiscalement affranchi de toute imposition dans la mesure où les plus-values potentielles, non effectivement réalisées ne sont pas fiscalisées en droit fiscal tunisien41. En outre, même lorsque la plus-value potentielle a été effectivement réalisée par le porteur, suite à une cession des parts par exemple, le législateur a défiscalisé cette plus-value.

C- La défiscalisation de la cession des parts des fonds d’amorçage

Les parts des fonds d’amorçage sont des valeurs mobilières42. Les fonds d’amorçage sont en effet des entités de type « ouvert » où les porteurs des parts ne sont pas prisonniers de leurs parts puisqu’ils peuvent céder librement lesdites parts et peuvent même exiger le rachat des parts par le fonds lui-même43. Cependant, si le droit de céder les parts des fonds d’amorçage peut être librement exercé par le porteur, le droit d’exiger le rachat des parts par le fonds appelé « droit de retrait », est strictement limité par le code des organismes de placement collectif. Outre le fait que le prix du rachat n’est pas librement fixé44, les opérations de rachat peuvent être suspendues de

41 Voir, Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal Tunisien, Thèse de

doctorat en Droit, Faculté de Droit de Sfax, février 2006, p. 184. 42 Voir l’article 13 du code des organismes de placement collectif. 43 Conformément à l’article 3 de la loi n° 2005-58 de 18 juillet 2005 relative aux

fonds d’amorçage « Les porteurs de parts de fonds d’amorçage ne peuvent demander le rachat de celles-ci avant l’expiration de la période fixée dans le règlement intérieur du fonds et au terme de ce délai, les porteurs de parts peuvent exiger la liquidation du fonds si leurs demandes de rachat, déposées auprès du gestionnaire du fonds… n’ont pas été satisfaites dans un délai d’une année à compter de la date de dépôt ».

44 Conformément à l’article 25 du code des organismes de placement collectif « Les opérations d’émission et de rachat des parts sont effectuées… à la valeur liquidative majorée ou diminuée des commissions d’émission ou de rachat prévues par… le règlement intérieur.

La valeur liquidative est obtenue en divisant la valeur de l’actif net de l’organisme de placement collectif en valeurs mobilières par le nombre… des parts en circulation ».


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plein droit45ou par décision du gestionnaire46.

En tout état de cause, la décision de cession ou de retrait peut être doublement motivée. D’un côté, au cas où le porteur constate que la valeur liquidative des parts a affiché une plus-value potentielle importante, il peut décider la cession ou exiger le rachat de ses parts afin de bénéficier de cette plus-value. D’un autre côté, au cas où le porteur constate que la valeur liquidative des parts accuse une moins-value, en raison d’une mauvaise gestion ou de la faiblesse des résultats obtenus, il peut décider de quitter le fonds en cédant ses parts ou en exigeant le rachat. Le droit au rachat s’apparentera dans cette hypothèse à « un véritable droit de vote » 47 extrêmement redoutable puisqu’il permet aux porteurs « de voter avec leur pied » 48 en quittant le fonds.

Les conséquences fiscales varient selon que le porteur a réalisé une plus-value ou une moins-value de cession ou de rachat.

Lorsque le porteur a réalisé une plus-value, qui correspond à la différence entre le prix de cession ou de rachat et le prix d’acquisition ou de souscription, cette plus-value ne sera pas imposable aussi bien pour le porteur particulier que pour le porteur entreprise.

Au cas où le porteur est une entreprise et où les parts du fonds d’amorçage objet de la cession ou du rachat sont rattachées à un actif professionnel, la plus-value est exonérée de l’IR ou de l’IS dans la mesure où l’article 11-I du CIR dispose dans son alinéa 4 tel qu’ajouté par l’article premier de la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 que « Ne

45 Conformément à l’article 15 du code des organismes de placement collectif « …

il ne peut être procédé au rachat des parts antérieurement souscrites si la valeur d’origine des parts en circulation diminue jusqu’à cinquante mille dinars ».

46 Conformément à l’article 24 du code des organismes de placement collectif « … les règlements intérieurs… peuvent prévoir la possibilité pour le gestionnaire de suspendre, momentanément, et après avis du commissaire aux comptes les opérations de rachat… quand des circonstances exceptionnelles l’exigent ou si l’intérêt… des porteurs de parts le commande… ».

47 Jean Claude FAFFA, Les sociétés d’investissement et la gestion collective de l’épargne : expérience américaine, Cujas, Paris, 1963, p. 120.

48 A. VIANDIER, « Les nouveaux fonds communs de placement », Revue Sociétés, 1980, p. 241.


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fait pas également partie des bénéfices soumis à l’impôt, la plus-value provenant de la cession des parts des fonds d’amorçage… » 49.

Au cas où le porteur est un simple particulier et si les parts du fonds d’amorçage objet de la cession ou du rachat ne sont pas rattachées à un actif professionnel, la plus-value est située en dehors du champ d’application de l’impôt sur le revenu50. Les dispositions de l’article 31 bis du CIR ne permettent pas d’imposer les plus-values de cession des parts du fonds d’amorçage par les particuliers étant donné que le domaine d’application de ces dispositions ne concerne que les actions des sociétés de capitaux et les parts sociales des SARL51.

En revanche, lorsque le porteur a réalisé une moins-value de cession ou de rachat des parts du fonds d’amorçage, cette moins-value pose le problème de sa déductibilité fiscale. Le silence du législateur ainsi que de l’administration fiscale sur cette question n’empêche cependant pas de penser que le sort fiscal de la moins-value de cession ou de rachat des parts du fonds d’amorçage varie selon que le porteur est une entreprise ou un particulier.

Lorsque le porteur est une entreprise et que les parts du fonds sont inscrites à l’actif du bilan, la moins-value de cession ou de rachat desdites parts est en principe déductible en tant que perte.

En revanche, lorsque le porteur est un simple particulier et que les parts du fonds ne sont pas rattachées à un actif professionnel, la moins-value de cession ou de rachat desdites parts n’est pas fiscalement déductible. A la non fiscalisation de la plus-value correspond la non fiscalisation de la moins-value et par conséquent sa non déductibilité fiscale.

49 Signalons que les dispositions de l’article 11 ci-dessus citées sont applicables à

l’impôt sur les sociétés dans la mesure où l’article 48-I- du CIR dispose que « Les dispositions des articles 10 à 20 du présent code sont applicables à l’impôt sur les sociétés ».

50 Note commune n° 12/2006, p. 8. 51 Note commune n° 27/2005. Cf, également Mohamed KOSSENTINI, La plus-

value en droit fiscal tunisien, op.cit., p. 117.

Le lien comptabilité / fiscalité

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A PROPOS DU PROCESSUS DE NORMALISATION COMPTABLE

ET LE LIEN COMPTABILITE/FISCALITE

Salma AKROUT MEZGHANI*

Assistante à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire

I- La confrontation de deux logiques de normalisation : la réglementation et la régulation

II- Pour un affranchissement du droit comptable : vers la renonciation à la connexion entre le résultat comptable et le résultat fiscal

***********

Le droit comptable illustre aujourd’hui et plus que jamais le phénomène de « mondialisation du droit » et précisément celui de la « modélisation » des instruments juridiques. On entend par modélisation « la tendance naturelle et irrésistible des instruments juridiques à s’aligner sur les modèles dominants imposés ou réclamés par les opérateurs économiques des principaux pays industrialisés parce qu’ils répondent le mieux aux besoins spécifiques de ces opérateurs économiques1». Ce phénomène s’est traduit par la convergence des systèmes nationaux vers un référentiel comptable international, en adhérant à un modèle reconnu par les Etats et les acteurs économiques comme étant le plus fiable.

* [email protected] 1 MARTIN-SERF A., La modélisation des instruments juridiques, in « La

mondialisation du droit » sous la direction de LOQUIN E. et KESSEDJIAN C., Litec 2000, p.179.


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Les normes comptables, qui sont des instruments juridiques d’évaluation et de valorisation de l’entreprise servant à la traduction chiffrée des opérations menées par l’entreprise, sont issues d’une sélection naturelle des normes les plus performantes. La modélisation de ces normes comptables ne s’opère pas seulement et heureusement en fonction des rapports de force, mais sont le résultat de travaux et de recommandations établies par des organismes privés de normalisation.

A l’heure actuelle, il existe deux référentiels comptables internationaux dominants : le premier est américain US GAAP2 et le deuxième est un référentiel international IFRS (International Financial Reporting Standards) 3 créé par l’IASC (International Accounting Standards Committee)4. Ce dernier s’est finalement imposé mais tout en étant largement influencé par le premier5. « Les nouveaux standards pour la divulgation de l’information financière (IFRS) ont été élaborés sur la base d’un cadre conceptuel intimement conçu à

2 Les US GAAP comprennent des normes comptables réalisées par les instances

officielles de normalisation : Le Financial Accounting Standards Board (FASB) et le Gouvernemental Accounting Standards Board (GASB). Elles comprennent également des recommandations, explications, interprétations et guides portant sur les traitements comptables acceptés

3 Le référentiel IFRS comprend toutes les normes IAS (International Accounting standards) adoptées par l’IAS Board (IASC) jusqu’en 2002, ainsi que les nouvelles normes IFRS établies depuis 2003, plus les interprétations (Les SIC pour les anciennes normes IAS, les IFRIC pour les nouvelles normes IFRS).

4 L’IASC (International Accounting Standards Committee) fut créée en 1973 en tant qu’organisme non gouvernemental à but non lucratif par des organisations représentant la profession comptable. Les fondateurs ont constitué le conseil de direction (Board) à l’époque : Australie, Canada, Allemagne, Japon, Mexique, Pays-Bas, Grande Bretagne, Irlande, France et les Etats-Unis. L’ISAC a changé de statut le 24 mars 2000. L’objectif de cette réforme est de séparer le niveau technique (le conseil des normes comptables internationales –IASB-) du travail d’organisation et de promotion (La fondation du comité des normes comptables internationales –IASCF-).

5 En 2001, les Etats-Unis ont mené une modification drastique de leur type de comptabilité abandonnant partiellement la vieille comptabilité « dynamique » en valeur coût au profit d’une nouvelle comptabilité en « juste valeur ». Elles abandonnent ainsi les sacro principes de réalisation et de prudence, pour répondre aux besoins du « capitalisme financier » américain. L’IASB après


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partir des travaux menés, de 1973 jusqu’a 1985, par le FASB6 (Financial Accounting Standards Board) 7».

La convergence effective vers les normes internationales dans leur version actuelle est désormais incontournable. « Tout pays désireux d’avoir sa place dans l’économie mondiale serait virtuellement obligé de les utiliser8 ». L’établissement de normes harmonisées, restaurant la confiance9 des investisseurs dans la qualité de l’information, s’est avéré vital pour les marchés de capitaux. Le but est d’obtenir une meilleure évaluation de l’entreprise, grâce à une information financière plus transparente et à des comparaisons rendues possibles par ces mêmes normes. Ces normes répondent donc à un besoin de standardisation et d’uniformisation, mais aussi et avant tout, c’est un langage orienté vers l’investisseur en premier. Elles sont

avoir au début manifesté des signes d’indépendance à l’égard des Etats-Unis, a pratiquement décidé (sous le couvert de l’idée de « convergence ») d’aligner l’essentiel de ses principes comptables sur les règles américaines, et notamment d’appliquer la nouvelle idéologie de la juste valeur. « Certains ont pu considérer que l’IASB et ses normes rebaptisées IFRS sont le cheval de Troie des normes américaines ». Jacques RICHARD et Christine Collette, Système comptable français et les normes IFRS, 7éme édition, p. XIV.

6 Le FASB est un organisme américain qui a vu le jour en 1973 sous la tutelle de la FAF (Financial Accounting Foundation). Il a élaboré le cadre conceptuel comptable américain (les Statements on Financial Accounting Concepts- SFAC) ainsi que les normes américaines (les Statements on Financial Accounting Standards- SFAS).

7 « Similarités et divergences : Une comparaison entre les normes comptables internationales (IFRS), Américaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) », PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.

8 RICOL R., Président de l’IFAC (Fédération internationale des experts-comptables), Préface de l’ouvrage « IFRS 2005, Divergences France/ IFRS », PriceWaterHouseCoopers, Editions Francis Lefebvre.

9 Au début de l’année 2000, plusieurs faillites et scandales touchant de grandes sociétés ont sapé la confiance qu’ont les investisseurs envers l’information financière : aux Etats-Unis : Enron, Worldcom…, en Europe : Parmalat…, en Tunisie : Batam, Sicav…


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l’issu d’une culture anglo-saxonne10. Elles traduisent « l’image fidèle »11 dans sa signification extrême (principe de l’imprudence, la prise en compte des plus-values potentielles, le principe de comptabilisation en juste valeur). Elles devraient bouleverser « des acquis d’origine napoléonienne et des traditions issues d’un contexte socioculturel propre à des modes de gouvernances totalement

10 Tableau comparatif explicatif des origines des différences comptables (HEEM

G., Lire les états financiers en IFRS, Livre outils, éd. 2005, p.13 :

France Pays anglo-saxon Principale source de

financement Banques Marchés financiers

Système juridique et fiscal

Les règles comptables sont fournies par l’Etat (plan comptable et

les codes de commerce). Le passage du résultat comptable

au résultat fiscal est simple.

Les règles comptables sont élaborées par des organismes privés.

Comptabilité et fiscalité sont indépendantes.

Utilisateurs privilégiés Créanciers ,fournisseurs, investisseurs, administration

fiscale, salariés

Investisseurs

Fréquences de publication des

comptes

Annuelle et semestrielle Annuelle, semestrielle et trimestrielle pour les

américains Vision de l’entreprise Vision juridique Vision économique Calcul du résultat

comptable Tendance à minorer le résultat par

les politiques de provisoirement et de mise en

réserves.

Le résultat doit refléter la situation économique de

l’entreprise et les variations de valeur de ses actifs et de ses passifs. Les provisions sont définies de

façon stricte. Lien comptabilité :

fiscalité Lien fort entre règles fiscales et

règles comptables. Les règles fiscales sont traitées

en dehors des états financiers.

11 L’image fidèle est la traduction de « true and fair view ». Elle constitue la

synthèse de la qualité de l’information comptable. L’article 19 de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises dispose que « Les états financiers doivent présenter d’une manière fidèle la situation financière réelle de l’entreprise, ses performances et tout changement de la situation financière ». L’alinéa 26 du cadre conceptuel de la comptabilité tunisienne (Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996) définit la représentation fidèle comme étant « la correspondance ou la concordance entre la mesure de description des phénomènes qu’elles sont censées représenter en comptabilité. Ces phénomènes sont les ressources et les obligations économiques de l’entreprise ainsi que les transactions et événements qui modifient ces ressources et ces obligations ».


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différents de celui des Etats-Unis »12 et imprégnés par la prédominance du principe de « prudence » (enregistrer les pertes potentielles et ne pas prendre en compte les profits potentiels, le principe de comptabilisation au coût historique)13.

L’Union européenne a fini par adhérer aux normes IFRS, après avoir résisté longtemps à l’influence américaine en essayant, en vain, de créer son propre référentiel comptable. Le règlement européen (CE) n°1606/2002 du 19 juillet 2002 a rendu obligatoire, à compter des comptes ouverts en 2005, l’utilisation des normes comptables internationales pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés dont les titres sont admis à la cote sur un marché de l’Union européenne. Il a crée en outre une option pour étendre cette convergence aux comptes sociaux. Il s’agit d’une possibilité laissée à la discrétion de chaque Etat14.

La démarche tunisienne s’est montrée, par ailleurs, avant-gardiste par rapport aux autres pays en émergence et même parfois par rapport aux normes européennes. La Tunisie, a placé depuis le début des années quatre-vingt, la profession d’audit sous contrôle public. Elle s’est dotée depuis la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises, d’un cadre législatif et réglementaire fixant le cadre conceptuel et normatif comptable. Une loi n° 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité financière et les récentes réformes du code des sociétés commerciales (en 2001 et 2005) ont confirmé l’adhésion de la Tunisie aux normes et pratiques internationales les plus acceptées en matière d’audit et de sécurité financière (normes IFAC).

12 RICHARD J. et COLLETTE C., Système comptable français et normes IFRS,

7éme éd, p. XV. 13 La prudence est définie dans le cadre conceptuel tunisien comme « la prise en

compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas surévalués. Et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués… ».

14 Les directives n° 78/660/CEE et n° 83/674/CEE sur les comptes annuels et les comptes consolidés ont été aménagés par la directive n°2003/51/CE du 18 juin 2003 afin de permettre l’introduction des IAS/IFRS dans les comptes des sociétés des Etats membres.


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Le modèle anglo-saxon semble exercer depuis plus d’une décennie une fascination sur le système comptable tunisien. Le nouveau système comptable des entreprises tunisien ayant supplanté l’ancien plan comptable a «recouru, depuis 1997, aux préconisations du cadre pour la préparation et la présentation des Etats Financiers de l’IASB, le conseil national de comptabilité (CNC) tunisien a été dans les pays francophones, un véritable précurseur en la matière 15 ».

La convergence du système comptable tunisien vers les normes IAS/IFRS est donc un processus déjà amorcé. Toutefois, un obstacle majeur a fait que ces normes n’ont pas pu, pour la plupart, être appliquées. Elles n’ont pas pu évoluer depuis leur publication pour tenir compte des modifications parfois substantielles apportées aux IFRS. Il se pose alors la question de l’effectivité de ces normes et de la qualité de leur mise en œuvre.

L’obstacle expliquant de telles difficultés est la prédominance, dans le droit et la pratique tunisiens, des règles fiscales sur les règles comptables. Cette prédominance s’explique par le caractère souverain de la norme fiscale issue d’un processus normatif de réglementation (législation impérative et porteuse de devoirs impérieux), alors que la norme comptable s’inscrit dans une logique de régulation16 dont les formes qu’elle utilise ne sont pas celle de la réglementation classique17(I).

Le droit comptable, pour réaliser l’efficience économique, a besoin de s’affranchir de sa servitude au droit fiscal. Une telle

15 « Similarités et divergences : Une comparaison entre les normes comptables

internationales (IFRS), Américaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) », Pricewaterhouse Coopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.

16 « La régulation désigne un système original d’articulation de techniques juridiques visant à assurer, dans une situation économique marchande donnée, le maintien des équilibres correspondant à un ordre public économique défini par la loi qui régit le marché considéré », CHAMPAUD C., « régulation et droit économique », cité par Bassem KARRAY, « Les mesures de défense commerciale à l’importation en droit tunisien », Thèse de doctorat en Droit de la FDS, 2004-05.

17 GAUDEMET Y., La concurrence des modes et des niveaux de régulation, in la revue française d’administration publique, n°109, 2004, n° 13-16.


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servitude est justifiée, en grande partie, par l’adoption du système de connexion du résultat comptable et du résultat fiscal (II).

I- LA CONFRONTATION ENTRE DEUX LOGIQUES DE NORMALISATION : LA REGLEMENTATION ET LA REGULATION

Le droit fiscal et le droit comptable répondent chacun à un processus normatif différent. En effet, la règle fiscale est l’aboutissement d’un modèle de normalisation que l’on pourrait qualifier de classique « qui privilège la réglementation selon un principe linéaire de hiérarchie des normes »18 et qui répond au principe sacro-saint de «légalité». Ce modèle s’explique par la gravité de la fonction financière et politique de l’impôt. A l’opposé, la règle comptable, servant principalement à informer et à mieux gérer l’entreprise, ayant besoin de flexibilité, est issue d’un modèle plus complexe que certains qualifient de « postmoderne »19, qui organise la régulation (inciter et négocier) selon « un principe circulaire d’efficacité»20. D’où, « le droit comptable est un droit à faible teneur juridique alors que le droit fiscal est un droit à forte teneur juridique puisqu’il est chargé d’obligations dont la non observation est vigoureusement sanctionnée »21.

Néanmoins, il ne faut pas exagérer la portée de l’opposition entre les deux disciplines. En effet, les exigences des politiques fiscales et celles de l’harmonisation internationale font que le processus normatif fiscal a évolué vers une logique plus ouverte et plus souple. D’ailleurs les diverses dérogations et atténuations apportées au principe de légalité, ne sont qu’une illustration, entre autres des options fiscales offertes au contribuable.

Doter la comptabilité d’un cadre législatif et réglementaire en 1996, a rehaussé cette matière au rang d’une véritable discipline 18 CHEVALLIER J., Vers un droit postmoderne ?, in « Les transformations de la

régulation juridique », LGDJ, p.21 19 Référence précitée. V. également RAYBAUD-TURRILLO B., Les processus de

normalisation comptable : un exemple de droit postmoderne, Revue internationale de droit économique, 2001/1, p.9.

20 DELMAS-MARTY M., Trois défis pour un droit mondial, Seuil, 1998, p.75. 21 Néji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, l’inévitable harmonisation,

Revue Comptable et Financière n°48, Deuxième trimestre 2000.


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juridique. Toutefois, le caractère flexible et ouvert de la règle comptable n’a pas été limité, mais plutôt renforcé. L’adoption du nouveau système comptable était l’aboutissement d’une longue négociation ayant impliqué plusieurs institutions (l’Université, le Comité des Normes Comptables auprès de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis, le Conseil Supérieur de Comptabilité dénommé aujourd’hui Conseil National de Comptabilité (CNC), la Commission Nationale du Plan Comptable, l’Ordre des Experts Comptables de la Tunisie…).

Ces mêmes acteurs contribuent aujourd’hui à l’élaboration de la norme comptable selon une procédure assez complexe. Mais pour l’essentiel, les auteurs des normes ne font que réceptionner les préconisations des organismes internationaux de normalisation (au départ, c’était celles de l’international GAAP, puis actuellement celles de l’IASB). Outre le fait que les auteurs du cadre conceptuel et des normes comptables tunisiennes se sont intimement inspiré des référentiels internationaux, ils ont implicitement autorisé les dirigeants des entreprises à emprunter les préconisations internationales (IAS/IFRS), toutes les fois où il n’existe pas de normes comptables tunisiennes spécifiques22.

Ce procédé de normalisation se justifie par les particularités de la matière. Le droit comptable, comme d’autres disciplines juridiques, liées au monde des affaires et à l’entreprise, « n’a rien d’une science exacte qui s’imposerait à tous. La norme est le résultat de conventions qui comme toutes les conventions sont discutables. Elle donne donc une image de l’entreprise reposant sur des apories contestables et non pas l’image de l’entreprise seule unique et absolu »23. Toutefois, la normalisation comptable tente de traduire dans la limite du possible « une image fidèle » de l’entreprise. «Le problème n’est pas d’apporter une « vérité » comptable objective qui engendrerait la confiance comme le pensent la plupart des praticiens et nombreux auteurs comptables, mais d’apporter une croyance, un

22 « Similarités et divergences : une comparaison entre les normes comptables

internationales (IFRS), Américaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) », PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.19.

23 Emile-Michel FERNANDEZ, « Quelle comptabilité pour l’entreprise informelle africaine ? », RFC, n° 306, décembre 1998, p. 59.


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bien commun, une référence commune qui permettent aux principaux acteurs à un moment donné, de dialoguer, de s’affronter, d’effectuer des transactions, de négocier… »24.

Le souci de la norme fiscale est différent. Elle est tentée de concilier des intérêts opposés (l’Etat, l’entreprise, le citoyen) et d’atteindre un équilibre qui ne reflète pas nécessairement cette « image fidèle ».

Il en résulte qu’on dispose de deux systèmes normatifs ayant le même centre d’intérêt, le même objet, mais dont les finalités sont sensiblement différentes. Comment concilier ces deux matières répondant à des exigences différentes? Comment garantir l’effectivité des normes comptables sans qu’elles soient éclipsées par les règles fiscales ? La prédominance des considérations fiscales, a pu détourner la comptabilité de ses propres finalités. La marge d’appréciation et la liberté dans le choix des méthodes comptables afin de refléter au mieux une « image fidèle » de l’entreprise, sont limitées dans la pratique par des considérations de nature fiscale. Les dirigeants souhaitent être en parfait accord avec les principes de fiscalité et minimiser l’impôt à payer au détriment parfois d’une présentation des comptes permettant de juger les performances économiques de leurs entreprises25. Or, les règles fiscales ne permettent pas la même marge d’appréciation et peuvent déroger substantiellement au principe de l’image fidèle. La comptabilité devrait retrouver sa véritable vocation, celle d’informer.

II- POUR UN AFFRANCHISSEMENT DU DROIT COMPTA- BLE : VERS LA RENONCIATION A LA CONNEXION ENTRE LE RESULTAT COMPTABLE ET LE RESULTAT FISCAL ?

A la différence d’autres pays tels que les Etats-Unis, le Royaume-Uni, les Pays-Bas ou le Danemark, qui retiennent le modèle

24 Michel CAPRON, « La comptabilité, faut-il y croire pour avoir confiance ? »,

Revue « gérer et comprendre », n° 21, décembre 1990, p. 75- 83. 25 Bernard ESNAULT et Christian HOARAU, « Comptabilité financière », PUF,

éd. 2005, p.333.


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de la déconnexion26, le droit tunisien consacre actuellement à l’image du droit français, allemand, italien et portugais, le modèle de la connexion entre le résultat comptable et fiscal.

Le modèle de la connexion implique une interaction entre le résultat comptable et fiscal. Ce dernier est déterminé à partir du résultat comptable. L’existence des règles fiscales dérogatoires nécessite dans un deuxième temps des corrections extra comptables afin de déterminer le résultat fiscal. La prise en compte de certains éléments dans le résultat comptable (frais généraux, provisions, amortissements, avantages fiscaux) nécessite, en outre, une comptabilisation préalable. Les corrections apportées au résultat comptable sont dues à des écarts temporels27 issues de divergences qui vont disparaître dans le futur (amortissements, provisions), ou bien à des écarts définitifs causés par des divergences inconciliables (la non admission de la déduction fiscale de certains frais généraux, les exonérations de l’impôt de certains produits).

Il n’existe pas en droit tunisien l’équivalent de l’article 38 quater de l’annexe III au Code Général des Impôts français disposant que « les entreprises doivent respecter les définitions dictées par le plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient 26 Rapports de l’OCDE sur l’harmonisation des normes comptables, n°3, Partie I

« relations entre fiscalité et comptabilité », Paris 1987, p.10. Ce rapport présente trois systèmes :

1- Le système adopté par la Norvège où les pratiques comptables sont dans une large mesure, influencées par les règles fiscales (les retraitements extra comptables servent à la préparation des états financiers pro forma dont la publication est interdite). C’est le système de confusion du résultat fiscal et comptable. 2- Le système adopté par le Danemark, les Pays-Bas et le Royaume-Uni où les états financiers sont élaborés suivant des principes et méthodes comptables indépendantes des règles fiscales (les états fiscaux sont établis séparément). C’est le système de la déconnexion. 3- Le système adopté par la France, l’Allemagne, l’Italie et le Portugal où la présentation des états financiers repose sur les principes et les normes comptables, hormis quelques exceptions qui répondent à des exigences d’ordre fiscal (connexion).

27 L’écart constaté, pour un exercice, entre le résultat comptable et fiscal est récupéré durant un exercice ultérieur. Ex : les dotations d’amortissement comptables réintégrées au résultat fiscal durant un exercice sont déduites en bloc du résultat fiscal de l’exercice de la cession de l’immobilisation.


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incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Cet article permet de valider l’application des règles comptables en matière fiscale. L’inexistence d’une telle disposition en droit tunisien, pose le problème de l’incompatibilité des normes comptables tunisiennes (établies par arrêté ministériel) avec l’article 34 al-7 de la constitution exigeant que l’assiette de l’impôt soit régie par la loi.

Toutefois, les mécanismes élaborés pour la liquidation et le paiement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés vont dans le sens de l’article 38 français. L’article 59II du CIR exige parmi les documents joints à la déclaration de l’impôt (IR ou IS) « un tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable ». C’est au niveau de ce tableau que s’effectue les corrections : la réintégration des charges non déductibles fiscalement et la déduction des produits non imposables. En plus, le juge administratif a considéré depuis longtemps que les règles comptables sont opposables à l’administration fiscale en cas de silence de la norme fiscale28. A la différence du droit français, la norme comptable intervient en matière fiscale non pas en tant que règle de fond, mais à travers les règles de preuve.

Bien que le droit tunisien permette par les corrections du résultat comptable d’exprimer l’autonomie de chacune des deux disciplines, en préservant les particularités et les finalités de chacune, la pratique tunisienne, en a décidée autrement. Dans son rapport sur « les normes et pratiques comptables et de l’audit financier en Tunisie » (Avril 2004), la banque mondiale a souligné les défaillances de la pratique comptable tunisienne qui pourraient fausser la convergence vers les nouvelles normes IFRS. «…les préparateurs des états financiers des petites et moyennes entreprises tendent à suivre les règles fiscales, plutôt que les traitements comptables…La transparence souffre de cette prédominance des considérations fiscales et des écarts qui en découlent par rapport aux normes comptables applicables 29».

28 TA. Cass. 31425 du 27 janvier 1997. SNDPC/ direction du contrôle fiscal. 29 La loi du 18 Octobre 2005, précitée, est établie dans le but de répondre à l’une

des recommandations majeures du rapport su mentionné, qui est d’améliorer le système gérant le respect des obligations comptables dont les piliers sont : les


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« Le système de la connexion entre le résultat fiscal et le résultat comptable » qui est conséquent à l’existence d’une plate-forme commune entre les deux résultats (l’ensemble des règles comptables auxquelles adhère le droit fiscal), devrait-il être remis en question pour permettre l’effectivité et l’accélération du processus d’adhésion aux nouvelles normes comptables internationales ? N’est-il pas donc judicieux de renoncer à ce lien ayant détourné la comptabilité de ses fins? Ou bien devrait-on le maintenir tout en se penchant sur les règles fiscales pour les moderniser et les adapter?

La comptabilité et la fiscalité devraient-elles «être liées pour la vie comme le postule la conception chrétienne du couple »30 ? Une séparation pourrait être bénéfique et facilitera « l’émancipation » du droit comptable.

Dans un système dit de déconnexion, la comptabilité se charge de mesurer les performances réelles de l’entreprise et l’impôt serait calculé séparément avec des règles spéciales conciliant l’intérêt du contribuable et celui de l’Etat. Ce système est déjà en vigueur dans les régimes anglo-saxons depuis plus de 20 ans. Toutefois, cette solution est loin d’être évidente car elle bouleverserait radicalement le système. Avant d’y passer il faut mesurer minutieusement les risques éventuels. Le contribuable tunisien serait-il réceptif ? Se détachera t-il facilement de ses habitudes ?

La nouvelle loi sur le renforcement de la sécurité financière31 va contribuer certainement à l’amélioration du contrôle interne et la gestion du risque en introduisant « une nouvelle approche de la gouvernance des entreprises introduisant une méthodologie de

dirigeants d’entreprises, les commissaires aux comptes et les autorités de réglementation et de surveillance.

30 Néji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, l’inévitable harmonisation, article précité.

31 Une réforme d’envergure a commencé avec la loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005 portant modification de certaines dispositions du code des sociétés commerciales et la loi n° 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité financière. Il s’agit principalement de se mettre au diapason des normes internationales d’audit de l’IFAC (ISA). Il s’agit d’une étape préliminaire préparant le terrain à une convergence effective vers les normes IFRS.


99

management qui nous rapproche des meilleures pratiques dans les pays développés »32.

Dans l’éventualité du maintien de la « connexion » entre le résultat comptable et le résultat fiscal, il est impératif de songer plus que jamais à « l’harmonisation »33 des règles fiscales et comptables.

Néanmoins, toute tentative de conciliation des deux disciplines ne serait que provisoire. L’hégémonie incontestable du modèle et de la culture anglo-saxonne en matière comptable, ne tardera pas à envahir également la matière fiscale. La déconnexion de la fiscalité de la comptabilité serait donc incontournable. Une réforme globale qui bouleverserait le droit et les modes de gouvernance de l’entreprise tunisienne serait donc nécessaire.

32 V. intervention de Mr. Abderraouf YAICH sur « La nouvelle loi sur le

renforcement de la sécurité financière », journée sur « L’entreprise et le Droit » du 13 Mai 2006.

33 Néji BACCOUCHE, article précité.

Le droit de reprise à travers le CDPF

123

LE DROIT DE REPRISE A TRAVERS LE CDPF

Monia SOUISSI* Enseignante à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire

I-La consécration du droit de reprise A-Les fondements du droit de reprise B-L’objet du droit de reprise

II-Le réaménagement continu des délais de reprise A-La tentative d’unification des délais B-L’extension des délais de reprise C-Un cadre temporel insuffisamment délimité

********** En droit fiscal tunisien, l’administration fiscale ainsi que le

contribuable bénéficient d’un droit qui leur permet de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l’établissement de l’impôt quelle que soit la nature ou l’importance de ces imperfections et quel qu’en soit l’auteur. Cette possibilité de réparer les imperfections est communément désignée par « droit de reprise » ou « droit de répétition »1.

D’une manière générale, les périodes d’exercice du droit de reprise et du droit de contrôle fiscal se confondent, mais la différence entre les deux procédés est tangible. Le droit de reprise, défini comme étant le droit «exercé par l’administration dans le cadre des procédures de contrôle fiscal de redresser les erreurs ou les fraudes commises par les contribuables »2, diffère du droit de contrôle fiscal défini comme étant « l’ensemble des procédés ou des techniques que l’administration peut utiliser pour assurer le contrôle de l’impôt »3. * [email protected] 1 M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », RSCF, 1965, p. 790. 2 A. BARILARI et Robert DRAPE, Lexique fiscal, Dalloz, 1987, p. 132. 3 J. LAMARQUE, Droit fiscal général, fascicule 2, Les cours de droit, 1994,

p.505.


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Ce dernier constitue, pour l’administration, une source incontestable d’information qui lui permet d’établir l’impôt normalement dû.

Sous peine de prescription, le droit de reprise doit être exercé dans les délais prévus par la loi. La prescription du droit de reprise doit être ainsi distinguée de la prescription de l’action en recouvrement. En effet, s’agissant de la réparation d’une omission ou d’une insuffisance, le montant de la créance du trésor n’est pas définitivement déterminé tant que l’administration n’a pas exercé son droit de reprise. Cependant, pour l’action en recouvrement, la dette fiscale qui est définitivement déterminée cesse d’être exigible après l’écoulement d’un certain délai et après avoir rempli certaines conditions4.

Dans l’histoire du droit fiscal tunisien, l’article 3 du décret du 14 septembre 1903, tel que repris par l’instruction du 30 avril 1909, avait prévu que le droit de reprise ne peut pas excéder quatre années grégoriennes à partir de la date de la mise en recouvrement des impôts directs annoncée par le directeur des finances de l’époque5. En vertu du décret du 20 septembre 19176, le droit de reprise s’exerçait dans les mêmes conditions en matière d’enregistrement. En matière agricole, le droit de reprise était régi par les dispositions de l’article 5 du décret du 2 mars 19237. Le code de la patente adopté le 30 mars 1954 avait prévu, dans son article 72-II, sous la section IV intitulé « Recouvrement – privilège- prescription » que « les omissions, totales ou partielles, constatées dans l’assiette de l’impôt ainsi que les erreurs commises dans l’application des tarifs, peuvent être réparées 4 Voir l’article 36 du code de la comptabilité publique. 5 Voir, l’Instruction générale du directeur des finances fixant les attributions des

Caïds et des cheiks en matière financière et leurs rapports avec les régies financières, Supplément de 1909, 30 avril 1909, n° 206.

6 L’article 15 du décret du 20 septembre 1917 prévoyait dans son paragraphe 5 : « Les sommes dues en vertu du présent décret seront régies, quant au privilège du trésor par la législation existante et quant à la prescription par le décret du 14 septembre 1903 ».

7 L’article 5 du décret du 2 mars 1923 avait organisé la vérification des dispositions et avait distingué deux cas dans lesquels l’omission a été commise. Si elle n’est pas intentionnelle, le cultivateur n’était tenu de payer que de l’impôt applicable à la différence entre les sommes déclarées et les sommes qui ont été omises. Si la mauvaise foi était prouvée, le cultivateur encourrait les sanctions prévues par le décret du 31 décembre 1910.


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jusqu’à l’expiration de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Le code des douanes adopté en 19558 a prévu un délai de cinq ans à l’expiration duquel « l’administration fiscale ne peut formuler aucune demande en paiement ». Avec l’adoption du code de la TVA (CTVA) en 1988, le législateur a prévu la possibilité de réparer les erreurs et omissions commises dans un délai de trois ans9. Une année plus tard et dans le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (CIR), le législateur a prévu que le droit de reprise peut s’exercer dans deux délais qui diffèrent selon que l’omission était partielle ou totale10. Le code des droits d’enregistrement et de timbre (CDET) adopté en 1993, avait prévu plusieurs délais spéciaux de reprise11. Le code des hydrocarbures adopté en 1999 a accordé quant à lui à l’administration fiscale un délai de reprise de quinze ans12.

A travers ces différents textes juridiques successifs, le législateur a adopté deux critères qui étaient à l’origine de la pluralité des délais de reprise. Le premier tient compte de la souscription ou non d’une déclaration et le second tient compte de la catégorie d’impôt. Or, la pluralité des délais pourrait affecter gravement la sécurité juridique des contribuables13. Dans le but d’éviter ces effets pervers, une unification des délais de reprise s’est imposée lors de l’adoption du code des droits et procédures fiscaux (CDPF) en août 2000. Pour ce faire, le législateur a consacré une section entière dans le CDPF au « Droit de reprise et délais de prescription »14.

8 Ce code a été promulgué par le décret du 29 décembre 1955 portant refonte et

codification de la législation douanière, JOT, n° 104 du 30 décembre 1955, p. 1919.

9 Voir l’ancien article 21 du code de la TVA qui a prévu un délai de reprise de trois ans.

10 Il s’agissait des dispositions de l’article 72 du CIR qui ont étaient à l’origine d’une divergence entre l’administration fiscale et le contribuable, voir, infra.

11 Voir les articles 75, 76 et 130 du CDET. 12 Voir l’article 126 du code des hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du

17 août 1999. JORT, n° 67, p. 1464 et s. 13 Mohamed Fathi MRABET, La vérification et la sécurité fiscale du

contribuable, Mémoire pour l’obtention du DEA en droit fiscal, 2001-2002, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, p. 19.

14 Il s’agit de la section IV qui rassemble les articles de 19 à 27 du CDPF.


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Conçu dans un but de simplification du système et d’apporter plus de garanties aux contribuables, l’aménagement du droit de reprise à travers le CDPF n’a-t-il pas abouti à des conséquences inverses par le prolongement des délais et la diversification des événements interruptifs de ces délais ?

Avant de présenter le réaménagement continu des délais de reprise (deuxième partie), il convient de s’arrêter sur la consécration même du droit de reprise (première partie).

I-LA CONSECRATION DU DROIT DE REPRISE Etant une faculté reconnue à l’administration fiscale de réparer

les erreurs et les omissions ou dissimulations commises par le contribuable, le droit de reprise trouve ses fondements (A) dans l’accomplissement de son obligation de déclaration qui, souvent viciée suppose la rectification des imperfections. Lesdites imperfections constituent l’un des deux éléments constitutifs de l’objet du droit de reprise (B).

A-Les fondements du droit de reprise « L’administration fiscale n’est pas en mesure de déterminer,

seule, la base imposable à partir de laquelle l’imposition sera établie. C’est un fait et cela justifie qu’elle fasse appel au contribuable pour lui fournir l’ensemble des renseignements nécessaires à l’application des lois fiscales »15. Ce choix est d’une importance considérable puisque l’administration fiscale se trouve liée par le contenu des déclarations qui lui sont adressées16. Les déclarations souscrites par les contribuables tendant à l’établissement de l’impôt, reposent sur la bonne volonté et la sincérité du contribuable. La valeur probante de ces déclarations n’étant clairement établie qu’après un contrôle fiscal, celui-ci est le moyen pour le fisc d’apprécier convenablement les facultés contributives du contribuable17. L’efficacité du contrôle fiscal étant forcément limitée puisque ce dernier n’est pas toujours suffisant pour s’assurer de la sincérité des déclarations souscrites. Le droit de

15 A. BERTRAND, La rétroactivité en droit fiscal, Thèse de doctorat, 1999/2000,

p.451. 16 A. PUPIER, « Le contrôle fiscal ; drame ou relation juridique ? », RRJ, droit

prospectif, 1997-I, p. 315. 17 Ch. DE LAMARDIERE, « La déclaration fiscale », RFFP, 2000, n° 71, p.114


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reprise étant, dès lors, consacré afin de s’assurer de la sincérité de l’accomplissement des déclarations et de réparer les vices commis par le contribuable.

Le ministre des finances a indiqué, à l’occasion des débats parlementaires concernant le CDPF, qu’étant donné que les informations contenues dans les déclarations, les contrats, les actes et tout document utilisé pour payer l’impôt sont dictées unilatéralement par le contribuable, sans contrôle préalable de l’administration, les articles 5 à 14 du projet du code ont donc établi le droit de l’administration de contrôler ces déclarations et les actes et si nécessaire de réparer les erreurs et les défauts qui y figurent18. On pourrait, ainsi, définir le droit de reprise comme étant « le droit de rectifier ce qui a été déclaré ou de réclamer l’impôt dû et non déclaré, ceci dans le délai fixé par la loi »19.

Dans sa documentation de base, l’administration fiscale française rappelle que le droit de reprise est le droit « accordé à l’administration de réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette ou le recouvrement de tous les impôts, taxes ou redevances dus au trésor, imputables aux services chargés en vertu des lois fiscales, ainsi que les erreurs susceptibles d’entacher leur détermination. Le droit de reprise permet de réparer non seulement toutes les insuffisances commises par les contribuables, mais encore, les erreurs préjudiciables au trésor, imputables aux services chargés de la liquidation de l’impôt »20.

Ainsi, le droit de reprise consacré dans un but de lutter contre la fraude fiscale et de rendre correcte au regard de la législation fiscale une situation qui ne l’était pas, permet à l’administration fiscale de corriger les erreurs de droit et de fait qui affectent la comptabilité de l’entreprise. Le fisc procède, ainsi, à la rectification « selon la théorie de la correction symétrique, et ce, à condition que le contribuable ait

18 Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916. 19 Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916. 20 Voir, Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, « Droit spécial de reprise en

cas d’insuffisance ou d’omission révélée par une instance devant les tribunaux », BF n°12/2004, p. 867 et s.


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régulièrement souscrit sa déclaration mais qu’un contrôle révèle une insuffisance ou une erreur qui lui est préjudiciable »21.

Le droit de reprise s’étend, non seulement à l’exercice en cours, mais aussi aux exercices antérieurs pour lesquels une prescription n’est pas encore acquise. Le fisc peut examiner rétroactivement les déclarations souscrites pendant les exercices antérieurs, pour corriger les éventuelles erreurs commises.

Ce recul dans le temps, n’est-il pas de nature à violer le principe de l’annualité de l’impôt ?

M. LANGAVANT notait que « l’institution d’une telle période semble être contraire en droit constitutionnel, à l’annualité de l’impôt, principe qui exige que les compétences fiscales s’exercent dans le cadre d’une même année ». En effet, concernant les impôts annuels, l’administration fiscale ne peut imposer, pour une année donnée, que les bénéfices dont le fait générateur est survenu au cours de cette année22. Il serait donc contraire à l’annualité d’imposer, en même temps, les résultats d’un exercice en cours et ceux d’un exercice antérieur. Cette remise en cause de l’annualité de l’impôt est cependant, autorisée par la loi. En vertu du droit de reprise, la loi accorde à l'administration fiscale un véritable pouvoir de contrôle rétroactif.

Face à un nombre important de déclarations, l'administration fiscale n'est pas en mesure de contrôler de manière immédiate et systématique la sincérité ou l'exactitude de toutes les déclarations fournies. Le fisc doit examiner chaque année un nombre indéterminé de déclarations et procéder à la recherche des éléments d'information indispensables pour déceler l'insuffisance ou l'omission, alors qu’il ne dispose pas de moyens matériels et humains suffisant pour accomplir cette mission. Le système déclaratif induit un déséquilibre structurel entre les déclarations des contribuables et les moyens mis à la disposition de l'administration fiscale pour s’assurer de la sincérité des déclarations déposées.

21 Voir dans ce sens Mohamed BEN MAHMOUD, La théorie de la correction

symétrique du bilan, mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 2004/2005.

22 P. SERLOOTEN, « Le temps et le droit fiscal », RTD. Com, 1997, p. 180.


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On imagine mal un système fiscal dans lequel l'administration pourrait organiser un contrôle immédiat des situations fiscales en cours de constitution ou venant juste d'être constituées. Il apparaît difficile de transposer, en droit fiscal, l'organisation du contrôle a priori existant dans d'autres branches du droit administratif. Une telle organisation nécessiterait la mise sur pied d'une véritable « armée » de fonctionnaires des impôts. L'existence d'un contrôle a posteriori étendu dans le temps est donc avant tout justifiée par une contrainte matérielle23.

B-L’objet du droit de reprise Permettant de régulariser ce qui a été déclaré ou de réclamer

l’impôt non déclaré, le droit de reprise peut profiter au fisc ainsi qu’au contribuable. Le fisc peut procéder à l’augmentation de l’imposition. De son côté, le contribuable peut, suite à la rectification des imperfections, obtenir une réduction de l’imposition initiale.

Quelles sont donc les imperfections susceptibles de répétition et à qui appartient le droit de reprise ?

La déclaration souscrite unilatéralement par le contribuable peut conduire à des erreurs ou à des omissions susceptibles de répétition. Aux termes de l’article 19 du CDPF, sont sujettes à répétition les « omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l’assiette, les taux ou la liquidation » qui sont le fait du contribuable, mais aussi de l’administration. Cet article, analogue à l’article L. 168 du LPF24, permet de distinguer trois vices sujets à répétition.

Il s’agit d’abord de l’omission qui consiste dans le fait que le contribuable s’abstient de présenter, dans ses déclarations, les éléments constitutifs de la base imposable. L’omission est dite partielle lorsque les déclarations déposées ou les actes présentés à la formalité d’enregistrement présentent des insuffisances au niveau de la base d’imposition ou du taux applicable. Elle est dite totale dans le

23 A. BERTRAND, La rétroactivité en droit fiscal, Thèse de doctorat, 1999/2000,

p.448. 24 L’article L. 168 du LPF prévoit, « Les omissions totales ou partielles constatées

dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition, peuvent être réparés…».


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cas où le contribuable ne satisfait pas à ses obligations de déclaration ou lorsqu’il n’a pas accompli la formalité d’enregistrement25.

Il est nécessaire de signaler, toutefois, « l’insensible transition entre l’omission et l’insuffisance susceptible du droit de reprise » 26. L’insuffisance est la lacune donnant lieu à rectification, voire à majoration. Pour apprécier l’insuffisance dans la déclaration, le Conseil d’Etat français a comparé le résultat déclaré à celui qui aurait dû être effectivement déclaré, quelles que soient les erreurs de raisonnement ou de calcul commises par le contribuable27.

Ensuite, constitue une erreur et demeure sujette à répétition, la fausse application, par les contribuables ou les agents de l’administration, des dispositions fiscales ou des règles d’impositions et qui provoque une diminution ou une augmentation du montant de l’impôt28. De façon générale, il s’agit d’erreurs commises suite à un raisonnement, soit par l’administration soit par le contribuable29. Toutefois, l’administration ainsi que le contribuable se voient assigner certaines limites, et ne peuvent prétendre tenir pour erreur ce qui constitue pour la première un changement de doctrine, pour le second une décision de gestion. En effet, on se trouve en présence d’erreur, toujours susceptible d’être rectifiée, lorsque le contribuable a commis une irrégularité ou une inexactitude relevant d’une appréciation purement objective30. Au contraire, le contribuable doit être regardé comme ayant pris une décision de gestion lorsque, en présence de plusieurs solutions, il a opté pour l’une d’entre elles31.

Enfin, est susceptible de répétition, la dissimulation. Par dissimulation, on vise « la création d’une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des 25 Débats parlementaire, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916. Voir aussi

les articles 19 et 20 du CDPF. 26 M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 799. 27 CE., 27 octobre 1958, req, n° 39-767 ; Q.J., 1959, n°14, p.9 28 Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p. 1909. 29 M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 799. 30 M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 803. 31 La décision de gestion comporte un élément subjectif, elle implique, de la part

du chef d’entreprise, au moment où sont arrêtés les résultats de l’espèce, un choix. Ce choix peut normalement s’exercer entre deux ou plusieurs solutions offertes à l’intéressé par la loi ou les règlements fiscaux.


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impositions sont dues et qui continue d’exister en réalité derrière les apparences juridiques créées »32. En droit fiscal, la dissimulation consiste à soustraire tout ou partie de la matière imposable en ne la faisant pas apparaître. Elle peut être soit matérielle, soit juridique33. Elle est matérielle lorsqu’« elle porte notamment sur les bénéfices. Elle est obtenue directement par la minoration de recettes ou de stocks et indirectement par la majoration des charges »34. En revanche, elle est juridique « lorsqu’elle s’opère par un acte déguisé ou un acte fictif »35.

Il faut donc que l’acte occulte contredise l’acte apparent en ce sens qu’il vient neutraliser ses effets escomptés pour qu’il y ait dissimulation. Ainsi, l’acte réel qui est tenu à être secret, doit démentir l’apparence trompeuse créée essentiellement pour éluder l’impôt normalement dû36.

Pouvant commettre des imperfections, par fraude ou de bonne foi, le contribuable peut-il exercer le droit de reprise ?

Le droit tunisien n’est pas explicite, mais la généralité de la formule de l’article 19 du CDPF et de l’ancien article 72 du CIR laisse penser que le droit de reprise peut appartenir soit à l’administration, soit aux contribuables37. Dans ce sens, le juge administratif tunisien a reconnu la possibilité, pour le contribuable, d’exercer le droit de reprise en matière de TVA pour pouvoir déduire le trop perçu qui correspond aux achats effectués38.

32 P. LOBRY, Concl. sous C.E, 10 juin 1981, req. 19079, DF, 1981, n° 48-49,

comm. 2187, p. 1435 et s, spécialement p. 1438. 33 G. GEST et G. TIXIER, Manuel de Droit fiscal, Paris, LGDJ, 4ème édition,

1986, p.321. 34 J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, Paris, PUF, Collection « Que sais-je ? »,

1990, p.85. 35 J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, op.cit, p.85 ; M.COZIAN, « Abus de droit,

simulation et planning fiscal », BF n° 12-19 84, p. 623. 36 Mayssoun BOUZID, L’abus de droit en matière fiscale, mémoire de DEA en

droit des affaires, 2003-2004, p. 19. 37 Sur ce point voir Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux,

op. cit, p. 62. 38 TA, cass. req. n° 34897 du 15 décembre 2003, Voir. Saoussen JAMMOUSSI

AZAÏEZ, « Chronique de la jurisprudence fiscale deuxième semestre 2003 », RTF n° 4, 2006.


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Par ailleurs, contrairement à la législation fiscale tunisienne, l’article L. 168 du LPF français précise que ces vices « peuvent être réparés par l’administration des impôts ou par l’administration des douanes et droits indirects, selon le cas… ». Ledit article accorde explicitement ce droit à l’administration fiscale et ne fait pas allusion au contribuable. Néanmoins, le conseil d’Etat français a reconnu aux contribuables, ayant souscrit des déclarations sincères, la faculté de demander dans les limites du délai de reprise la réduction d’une imposition initiale. Cette faculté est, cependant, écartée lorsqu’il s’agit d’une décision de gestion ou si le contribuable est soupçonné de vouloir échapper à l’impôt39.

II- LE REAMENAGEMENT CONTINU DES DELAIS DE REPRISE

Pour assurer le minimum de stabilité des situations juridiques et afin de rompre avec les imperfections du régime antérieur, une tentative d’unification des délais de reprise semble se dessiner à travers le CDPF (A). Néanmoins, le réaménagement opéré par le CDPF n’a pas aboutit aux résultats souhaités. Les délais de reprise souffrent encore de certaines anomalies, puisque le législateur tunisien, qui paraît plus soucieux du rendement fiscal que d’apporter des garanties aux contribuables, a procédé à l’extension de ces délais (B), sans les avoir suffisamment délimités (C).

A-La tentative d’unification des délais Antérieurement à l’adoption du CDPF, les délais de reprise

étaient multiples et prévus par des textes éparpillés. On trouvait autant de délais de reprise que de catégories d’impôts. Ainsi, pour les impôts directs, l’ancien article 72 du CIR prévoyait un délai de reprise de trois ans à compter de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due pour les omissions partielles et de cinq ans pour les omissions totales. Ce même délai était également consacré en matière de TVA et ce par application des dispositions de l’ancien article 21 du CTVA.

39 CE, 25 mars 1941, rec, p. 5.


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En outre, l’ancien article 75 du CDET avait prévu deux délais de reprise40. Le premier était de trois ans et le second était de quinze ans41.

A travers le CDPF, le législateur semble avoir prévu un seul délai de reprise applicable pour les différentes impositions sus indiquées. L’article 19 du CDPF prévoit que l’administration dispose d’un délai de quatre ans pour rectifier les imperfections qui ont touché ces différentes impositions. Il y a lieu de remarquer, cependant, que ce délai ne s’applique que dans le cas où le contribuable aura accompli l’obligation de déclaration. A défaut de déclaration, l’administration fiscale dispose d’un délai de 10 ans pour exercer son droit de reprise42. L’article 19 prévoit donc deux délais de reprise qui diffèrent selon que le contribuable a procédé à la déclaration ou non. Il s’avère ainsi que vis-à-vis du contribuable défaillant, le délai de reprise, qui permet à l’administration d’imposer les revenus et activités du contribuable, est beaucoup plus important. Avec ce délai, le contribuable défaillant aura beaucoup plus du mal à se mettre à l’abri du pouvoir de contrôle fiscal de l’administration.

L’article 25 du CDPF prévoit que les pénalités liquidées sur le principal de l’impôt sont soumises aux mêmes délais prévus pour les impositions principales43. 40 L’ancien article 75 du CDET prévoyait : « l’action de l’administration se

prescrit : 1) après un délai de trois ans à compter de la date de l’enregistrement de l’acte

ou de la déclaration s’il s’agit d’un manque de perception, d’insuffisance de valeur ou d’une fausse déclaration…

2) dans un délai de quinze ans : - à compter de la date de l’enregistrement de l’acte ou de la déclaration, s’il s’agit de dissimulation ; - à compter de la date de l’acte ou du jugement ou de la mutation, s’il s’agit d’actes…. ».

41 L’ancien article 130 du CDET (abrogé par l’article 7 de la loi de promulgation du CDPF) disposait : « les droits de timbre exigible sur les actes et écrits ainsi que les pénalités y afférentes, se prescrivent dans un délai de 15 ans à compter de la date de leur exigibilité ».

42 Voir l’article 20 du CDPF. 43 Cette même idée a été affirmée par le Conseil d’Etat français depuis 1988 :

« Lorsque les pénalités sont établies et recouvrées dans les mêmes conditions que les droits simples correspondants, le délai de répétition qui les concerne est déterminé selon les règles applicables à ces droits simples », CE, Plén, 9


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A côté du délai général, le législateur a prévu des délais de reprise particuliers. Ainsi, l’article 21 du CDPF prévoit un « délai maximum » de dix ans à compter de la date de l’exigibilité des droits de timbre. Le délai de reprise est aussi fixé d’une année seulement pour « les omissions et erreurs relatives à la taxe de la circulation sur les véhicules automobiles, à la taxe annuelle sur les véhicules de tourisme à moteur à huile lourde, et à l’impôt additionnel annuel sur les véhicules utilisant le gaz du pétrole liquide »44. En outre, la taxe unique de compensation de transport routier due au titre d’une année peut être réclamée jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivante, alors que la période considérée pour la liquidation de ladite taxe ne peut excéder six mois pour les véhicules ne bénéficiant pas de la suspension de la taxe à l’occasion du dépôt provisoire du permis de circulation45.

La coexistence au sein du CDPF de délais spéciaux à côté du délai quadriennal n’est-elle pas de nature à mettre en échec l’unification souhaitée par le législateur ?

Le droit de reprise présente une double facette ; d’une part, il définit l’étendu dans le temps du pouvoir de contrôle et de redressement de l’administration, et d’autre part, il garantit au-delà du délai butoir, un droit à l’oubli pour le contribuable46. Cette caractéristique peut contribuer à expliquer qu’il n’y a pas un seul délai. La pluralité des délais de reprise est fonction des intérêts que le législateur a entendu prévaloir. En effet, même en France, le législateur a primé l’efficacité du contrôle fiscal dans un souci de justice et d’égalité entre les contribuables47 afin que « ceux qui sont

novembre 1988, req, 68965 ainsi que par la Cour Administrative d’Appel de Paris, 3° ch., 19 février 1991, req, 98-2537. Cité par J-P CASIMIR, op. cit, p. 281.

44 Voir l’article 23 du CDPF. 45 Voir l’article 24 du CDPF. 46 CE, section 21 décembre 2001, conclusions de M. le commissaire du

gouvernement Jean COURTIAL, « Délai de reprise omissions ou insuffisances révélées par une réclamation ou une instance », RJF, 3-2002 ; p. 211.

47 A côté du délai général de trois ans prévu par l’article L. 169 du LPF, le législateur français a prévu un délai particulier de dix ans dans l’article L. 170 du LPF. Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, « Droit spécial de reprise en cas d’insuffisance ou d’omission révélée par une instance devant les tribunaux », précité, p. 867 et s.


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honnêtes ne restent pas les dindons de la farce puée par ceux qui ne le sont pas »48.

L’effort d’unifier les délais et de rassembler les dispositions relatives au droit de reprise n’a pas aboutit aux résultats souhaités. Il existe encore des dispositions en dehors du CDPF qui régissent le droit de reprise. Il en est ainsi de l’article 224 du code des douanes en vigueur jusqu’à nos jours et qui accorde à l’administration fiscale un délai de reprise de cinq ans à partir de la date à laquelle les dits droits sont dus.

En outre, l’article 126 du code des hydrocarbures prévoit : « les omissions partielles ou totales constatées dans l’assiette de la redevance proportionnelle et dans celle de l’impôt sur les bénéfices ainsi que les erreurs commises dans l’application des taux d’imposition peuvent être réparées jusqu’à l’expiration de la quinzième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ». L’existence d’un délai de reprise de quinze ans en dehors du CDPF, n’est pas de nature à unifier le régime du droit de reprise.

A-L’extension des délais de reprise Avant son abrogation par l’article 7 du CDPF, l’article 72 du

CIR prévoyait que « les omissions partielles constatées dans l’assiette de l’IR ou de l’IS, les erreurs commises dans l’application des taux ainsi que les insuffisances de retenus au titre de l’impôt peuvent être réparées jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due ». L’interprétation de cet article était à l’origine d’une divergence entre le juge et l’administration fiscale. Le problème se posait de savoir quel est le point de départ du décompte du délai de l’action en reprise en matière d’IR et d’IS. S’agit-il de l’année de la réalisation du revenu ou de celle de l’imposition ?

Le texte était clair et ne nécessitait pas un effort d’interprétation, il s’agissait de l’année « au titre de laquelle l’imposition est due ». Le délai commençait à courir donc à partir de l’année « de déclaration »49. Malgré l’intelligibilité de l’article 72 du 48 Jean COURTIAL, « Délai de reprise omissions ou insuffisances révélées par

une réclamation ou une instance », précité, p. 211. 49 Habib AYADI, Droit fiscal international, CPU, 2001, p. 83.


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CIR, l’administration dans l’ancienne charte du contribuable et dans une note en date du 23 mars 1999, a adopté une interprétation qui avait étendu le délai de reprise à quatre ans pour les omissions partielles et cinq ans pour les omissions totales. En se basant sur les articles 2, 7 et 10 du CIR, l’administration fiscale soutenait que le délai commence à courir à partir de l’année qui suit celle de la réalisation du bénéfice. Elle a fondé son interprétation sur le décalage entre l’année de réalisation du revenu et l’année de la déclaration.

Par contre, les commissions spéciales de taxation d’office50 et le tribunal administratif tunisien, juge de cassation fiscale, avaient refusé toute extension illégale du délai de reprise prévu par l’article 72 du CIR. Le juge refusait les arguments sur lesquels l’administration s’est basée pour interpréter l’article 72 susvisé. Il a opté pour une interprétation restrictive selon laquelle l’administration dispose seulement d’un délai de répétition de trois ans à partir de l’année de la réalisation du bénéfice51 et non de celle qui suit cette année.

Cette divergence a été à l’origine d’une intervention législative à travers l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 200152. Cet article dispose que « l’expression « celle au titre de laquelle l’imposition et due » prévue par l’article 72 du CIR désigne l’année suivant celle de la réalisation du bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés ». Cette loi « faussement »53 qualifiée d’interprétative ne constitue en fait qu’« une solution envisagée par les pouvoirs publics pour ne pas remettre en cause, du moins juridiquement, des solutions législatives régissant l’impôt »54. Elle a malheureusement changé l’attitude du juge, puisqu’un

50 Juge du fond avant l’adoption du CDPF. 51 Voir TA, 29 mai 1995, req. n° 1143. TA, 1er décembre 1997, req. n°31554. TA, 13 juillet 1998, req. n° 31438. 52 Il s’agit de l’article 49 d la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000, portant loi de

finances pour la gestion 2001. 53 Slim BESBES, « Analyse sur la base de droit comparé, des dispositions de

l’article 49 de la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour l’année 2000 », RCF n° 53, Troisième trimestre 2001, p.35.

54 Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, « Le bien fondé de la jurisprudence relative à l’article 49 de la LF pour la gestion 2001 », in. RTF n° 1, 2004, CEF, FDS, p.57.


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revirement jurisprudentiel est opéré en application de l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 200155.

Or, peut-on constater qu’afin de faire prévaloir sa doctrine administrative, l’administration a fait voter par le parlement un texte dit interprétatif, a caractère rétroactif, mettant ainsi en cause la sécurité juridique des contribuables.

Ce coup de force législatif trouve son explication dans les intérêts du trésor « qu’il appartient au gouvernement et à la représentation nationale de protéger »56. Pour ce faire, les pouvoirs publics n’ont pas hésité à porter atteinte aux principes de légalité fiscale et de séparation des pouvoirs, puisque cette disposition a remis en cause des décisions de justice et a conduit la haute juridiction administrative à se déjuger. La sécurité juridique des contribuables ne peut dans ces conditions qu’en pâtir.

Le CDPF, adopté le 9 Août 2000, a tenté d’harmoniser les délais de reprise en prévoyant un délai de reprise de quatre ans. En effet, l’article 19 dudit code prévoit que les omissions partielles « peuvent être réparés jusqu’à la quatrième année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le chiffre d’affaires, l’encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes autres opérations donnant lieu à l’exigibilité de l’impôt ». Il est à remarquer toutefois que le délai peut être prolongé pour les entreprises soumises à l’impôt selon le régime réel et pour lesquelles la date de clôture du bilan ne coïncide pas avec la fin de l’année civile. Pour ces entreprises, le délai commence à courir à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle de la clôture de l’exercice.

55 En se basant sur les mêmes arguments qu’avait présenté l’administration fiscale

dans l’application de l’article 72 et qu’il avait refusé au paravent, le juge administratif tunisien a changé sa position dans plusieurs arrêts. TA, req. n° 32904 du 03 juin 2002. TA, req. n° 326558 et req. n°32674, du 17 mars 2003. TA, req. n° 33555 du 03 février 2003. TA, req. n° 33188, 33504 et 33838 du 28 avril 2003. Pour une lecture approfondie sur le changement de la position de la jurisprudence, voir Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, article précité, RTF n°1.

56 Thierry LAMBERT, Contrôle fiscal droit et pratique, PUF, p. 336.


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Le délai de quatre ans est aussi applicable en matière de TVA et des droits d’enregistrement57. Le décompte du délai de quatre ans applicable en matière des droits d’enregistrement commence à partir de « la date de l’enregistrement de l’acte ou de la déclaration » ou du jugement en cas de succession.

L’extension du délai de reprise a concerné aussi bien les omissions partielles que les omissions totales. Alors que l’ancien article 72 du CIR avait prévu que les omissions totales peuvent être réparées dans un délai de cinq ans, le législateur a porté le délai à dix ans. Ce dernier délai commence à courir, en matière des droits d’enregistrement, à partir de la date de l’acte, de la mutation, de l’écrit ou du jugement58. Néanmoins, la date des actes sous seing privé n’ayant pas acquis date certaine au sens de l’article 450 du COC n’est pas opposable à l’administration59. En matière des droits de timbre, l’article 21 du CDPF prévoit que « les omissions et erreurs relatives aux droits de timbre peuvent être réparées dans un délai maximum de dix ans de la date de l’exigibilité des droits ». Ces délais de reprise de quatre ans et de dix ans peuvent apparaître longs et menacer la stabilité des situations juridiques.

Conscient de ces répercussions sur la sécurité juridique, le législateur français s’est orienté vers l’abrègement des délais de reprise. Ainsi, l’article 18 de la loi du 11 juillet 1986 a abrégé de quatre à trois ans le délai de reprise de l’administration en matière d’IR ( l’article L.169), des taxes sur le chiffre d’affaires ( l’article L. 176) et des droits d’enregistrement ( l’article L. 180).

A-Un cadre temporel insuffisamment délimité Alors que « la protection de la liberté individuelle interdit de

faire peser sur un individu sans limitation de temps, le risque d’une remise en cause de ses déclarations fiscales »60, la limitation du droit de reprise est mal organisée par le législateur puisqu’elle est, dans certains cas, inopposable à l’administration fiscale. 57 Suite à l’abrogation des articles 21 du CTVA et 75 et 76 du CDET par l’article

7 de la loi de promulgation du CDPF, précitée. 58 Voir l’article 20 du CDPF. 59 Voir l’article 22 du CDPF. 60 Jean SCHMIDT, L’impôt, 2ème édition, paris, Dalloz, coll « Connaissance du

droit », 1995, p. 79.


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a-Les limites au droit de reprise Dans le but d’assurer un minimum de garantie au contribuable

contre les remises en cause illimitées, inopportunes ou encore malvenues de ses situations fiscales, le législateur peut mettre fin à l’action de reprise de l’administration fiscale par deux procédés au moins.

D’une part, étant un moyen d’acquérir ou de se libérer pour un certain laps de temps et sous les conditions déterminées par la loi61, la prescription limite la période sur laquelle peuvent être effectués les redressements. Après expiration du délai de reprise, le contribuable devrait être à l’abri de toute action de la part de l’administration fiscale. La prescription du droit de reprise constitue « la limitation la plus générale et la plus importante qui soit apportée dans le temps, à l’exercice des compétences de l’administration fiscale »62.

Quelle que soit la technique de contrôle mise en œuvre, les impositions supplémentaires destinées à réparer les omissions, erreurs ou insuffisances dans l’assiette de l’impôt ne peuvent porter, en principe, que sur une période non prescrite63. Toutefois, l’administration fiscale s’efforce, en cas de fraude, d’ignorer le caractère automatique de la prescription, et de faire revivre le droit de reprise en principe éteint, et ce « à titre de sanction »64.

D’autre part, le législateur peut, par disposition spéciale, paralyser de façon totale ou partielle la mise en œuvre du droit de reprise et ce en instituant une amnistie fiscale. L’amnistie interdit à l’administration fiscale de poursuivre le recouvrement des impôts non payés par erreur ou par omission ou encore des pénalités et ce, pendant une période déterminée. Elle a pour effet « de dispenser les redevables du paiement de l’impôt afférent aux bénéfices omis dans les déclarations souscrites pour les exercices couverts »65. 61 C’est un principe énoncé par l’article 2219 du Code civil français. 62 Guy GEST, « De la nature du moyen tiré de la prescription du droit de reprise

de l’administration », Mélanges en l’honneur du professeur Paul Marie GAUDEMET, ECONOMICA, 1984, p. 965.

63 Thierry LAMBERT, Contrôle fiscal droit et pratique, op. cit, p. 404 et s. 64 LAGANVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 823. 65 CE, 27 décembre 1957, cité par M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du

fisc », article précité, p 822.


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Néanmoins, le conseil constitutionnel français a précisé que les mesures d’amnistie définies nécessairement par le législateur ne sont conformes à la constitution que si leur contenu n’implique pas une renonciation manifestement excessive et injustifiée à l’exercice par l’Etat de ses compétences de répression de la fraude fiscale66.

b- L’inopposabilité de la prescription du droit de reprise à l’exercice de la vérification

L’article 26 du CDPF, autorise l’administration de franchir les délais buttoirs fixés par les articles 19 et 20 et d’effectuer des contrôles sur des périodes prescrites pouvant avoir une incidence sur l’assiette ou le montant de l’impôt dû au titre des périodes non prescrites. Il s’agit de l’imputation du report des déficits67 ou des amortissements réputés différés en périodes déficitaires sur le résultat

66 Conseil constitutionnel, décision n° 86-209 du 3 juillet 1986, JORF du 04 juillet

1986. Le droit tunisien a connu plusieurs cas d’amnistie fiscale : L’une des plus importantes a été instituée par la loi n°87-71 du 26 novembre 1987. La deuxième a été prévu par l’article 14 de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du CIR. L’amnistie a été aussi introduite par l’article 12 de la loi n°98-72 du 4 août 1998. Il en est aussi de l’amnistie qui a été prévue par la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000, ainsi que de celle prévu par l’article 39 de la loi n° 2001-123 du 28 décembre 2001, portant loi de finances pour l’année 2002. Voir aussi, les articles 5 et 6 de la loi n°2002-1 du 08 janvier 2002 relative à l’institution des mesures d’allègement de la charge fiscale et d’amélioration des ressources collectives locales. Il en est de même pour les articles 26, 27, 28 et 29 de la loi n° 2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour l’année 2004.

67 Lorsqu’un exercice est déficitaire, ce déficit peut être déduit des bénéfices réalisés au cours des exercices suivants, jusqu’à la quatrième année qui suit l’exercice déficitaire (Art. 8 § II et 48 § IX du CIR tels qu’ils ont été modifiés par les articles 31 et 32 de la loi de finances pour la gestion 2003). L’administration est en droit de remettre en cause le déficit d’un exercice atteint par la prescription lorsque le déficit reporté en avant a influencé les résultats d’autres exercices non prescrits. Mieux encore, l’administration peut vérifier les résultats des exercices suivants, même bénéficiaires, et encore qu’ils seraient eux-mêmes couverts par la prescription, dès lors, que les bénéfices n’ayant pas totalement absorbé le déficit initial, ces exercices ont présenté sur le plan fiscal, un solde déficitaire.


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d’un exercice non prescrit68. Cependant, les périodes prescrites ne sont pas imposables.

Le Conseil d’Etat français a décidé qu’une telle possibilité offerte à l’administration permet à celle-ci de rejeter la déduction des amortissements des résultats des exercices non prescrits et ce en démontrant que « les résultats des exercices prescrits étaient en réalité suffisamment bénéficiaires pour que puissent en être déduites les annuités normales d’amortissement sans entraîner un déficit »69.

Dans tous les cas, la vérification des périodes prescrites n’a d’intérêt que lorsque le crédit reporté sur une année non prescrite peut provenir d’une année prescrite. Seulement, ce contrôle ne peut, en aucun cas, aboutir à la réclamation d’un impôt supplémentaire au titre des périodes prescrites70.

68 Conformément au paragraphe II de l’article 12 du CIR, les amortissements

régulièrement comptabilisés mais, réputés différés en période déficitaire constituent une charge déductible des charges déduites au titre d’une année non prescrite, l’administration est fondée à vérifier le caractère déficitaire de l’exercice prescrit, au cours duquel, les amortissements en question ont été constatés.

69 CE, 13 janvier 1980, req, n° 14.026, RJF, 1980, n° 9, p. 345. 70 Voir, l’article 26 in fine du CDPF.

Chronique de la jurisprudence fiscale comparée

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CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE FISCALE COMPAREE

- Année 2005 -

Narjes LOUKIL(*)

Doctorante, membre du CEF de la Faculté de droit de Sfax et du CERAP de l’Université Paris 13

Sommaire I- Jurisprudence de la Cour de justice des communautés

européennes 1- Abattement 2- Aides d’Etat 3- Crédit d’impôt recherche 4- Neutralité fiscale

II- Jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’Homme 1- Rétrocession à l’administration fiscale 2- Sanctions fiscales

III- Jurisprudence française 1- Abus de droit 2- Contrôle fiscal 3-Fiscalité internationale 4-Preuve fiscale

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I- JURISPRUDENCE DE LA COUR DE JUSTICE DES COMMUNAUTES EUROPEENNES1

1- Abattement Sommaire : Abattement- Application fiscale des articles 56 et

58 ex- art. 73 B et 73 D du traité CE- Impôt sur la fortune- 1° abattement dont bénéficient les résidents refusé aux non-résidents qui

(*) E-mail : [email protected] 1 Les affaires de la Cour sont disponibles sur l’adresse Internet suivante :

http://curia.eu.int


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détiennent l’essentiel de leur fortune dans l’Etat membre dont ils sont résidents- 2° bénéfice de l’abattement prévu par la convention fiscale bilatérale ne doit pas en principe être étendu aux résidents d’un autre Etat membre.

CJCE- 5 juillet 2005- Affaire C-376/03 plén., D., RJF. 10/05, n° 1143 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice et du tribunal de première instance, 2005/7-B, I-5821.

Faits d’espèces : Résident en Allemagne, M. D. avait 10% du montant de sa fortune constitués de biens immobiliers situés aux Pays-Bas, le reste de celle-ci étant détenu en Allemagne. Conformément à l’article 1er de la Wet VB, l’intéressé a été assujetti à l’impôt sur la fortune, en qualité de contribuable non-résident, au titre de l’année 1998. Bien que ne disposant pas de 90% du montant de sa fortune aux Pays-Bas, M. D. a demandé à bénéficier de l’abattement visé à l’article 14 paragraphe 2 de la Wet VB, en se fondant sur le droit communautaire. Sa demande a cependant été rejetée par l’inspecteur des impôts. M. D. a alors introduit un recours contre cette décision devant le Gerchtshof te’s-Hertogenbosh. Il a invoqué l’existence d’une discrimination au regard notamment des dispositions des articles 56 CE et 58 CE ainsi que la convention belgo-néerlandaise. Le Gerchtshof te’s-Hertogenbosh a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes : « 1° Le droit communautaire, et en particulier les articles 56 CE et suivants, s’oppose-t-il à une réglementation comme celle visée dans la procédure au principal, en vertu de laquelle un contribuable résident a toujours droit au bénéfice d’un abattement dans le code de l’impôt sur la fortune, alors qu’un contribuable non-résident n’y a pas droit lorsque son patrimoine se trouve pour l’essentiel dans son Etat de résidence (où aucun impôt sur la fortune n’est au demeurant perçu) ? 2° En cas de réponse négative, la situation est-elle différente en l’espèce du fait que, en application d’un traité bilatéral, les Pays-Bas reconnaissent le droit à cet abattement aux personnes habitant en Belgique (où il n’y a pas non plus d’impôt sur la fortune), qui se trouvent par ailleurs placées dans des circonstances comparables ? ».

Position de la Cour : La Cour a répondu à la 1ère question en considérant que les articles 56 et 58 CE ne s’opposent pas à une réglementation selon laquelle un Etat membre refuse aux


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contribuables non-résidents, qui détiennent l’essentiel de leur fortune dans l’Etat dont ils sont résidents, le bénéfice des abattements qu’il accorde aux contribuables résidents. Pour la seconde question, la Cour a affirmé que les articles 56 et 58 CE ne s’opposent pas à ce qu’une règle prévue par une convention bilatérale visant à prévenir la double imposition, telle que celle prévue par la convention belgo-néerlandaise2, ne soit pas étendue à un ressortissant allemand, résident en Allemagne, soumis à l’impôt sur la fortune néerlandais à raison de la fraction non essentielle de son patrimoine dont il dispose aux Pays-Bas, et auquel est refusé comme non résident, un abattement prévu par le droit néerlandais pour les seuls contribuables résidents.

2- Aides d’Etat Sommaire : Aides d’Etat- Article 88 § 3 du traité CE- Projet

d’aide- Interdiction de mettre à exécution les mesures projetées avant la décision finale de la commission- Portée de l’interdiction si l’aide consiste en une exonération d’une taxe- Détermination des personnes pouvant se prévaloir d’une éventuelle violation.

CJCE- 13 janvier 2005, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant c. staatssecretaris van Financien, et F. J. Pape c. Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, Affaires C-174/02 et C-175/023, Recueuil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-85 et I-127.

Faits d’espèces : L’affaire C-174/02, concerne un litige relatif à une taxe régulatoire sur les déchets dont le produit est affecté au trésor. Le SWNB, organisme doté de la personnalité morale aux Pays-Bas, est chargé de la collecte des ordures ménagères et de leur acheminement vers une installation de transformation relevant de sa responsabilité. Il conteste le montant de la taxe sur les déchets à laquelle il est soumis. Cette taxe est assortie d’un certain nombre d’exonérations qui ont le caractère d’aides. L’affaire C-175/02, 2 Selon la convention belgo-néerlandaise, une personne physique résidant en

Belgique bénéficie aux pays-bas des abattements et autres avantages que ce dernier Etat applique à ses propres résidents.

3 Cette affaire a été commentée par Marcel SOUSSE, « Chronique de jurisprudence de la Cour de justice et du tribunal de première instance des communautés européennes (janvier-juin 2005) », Revue des affaires européennes, n°2, 2005, p. 285 et s.


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concerne également une taxe régulatoire, visant à favoriser le traitement et l’élimination des engrais d’animaux. M. Pape, qui exploite une entreprise de volailles, conteste la taxe sur les excédents de lisier à laquelle il est assujetti.

Dans les deux cas les requérants contestent la légalité des taxes instituées au regard du régime des aides d’Etat. Ils soutiennent notamment que lesdites taxes étaient destinées à financer une aide contraire à l’article 88 § 1 CE4. Ils posent la question de savoir si les règles concernant les aides d’Etat peuvent s’étendre soit à une réglementation fiscale générale par rapport à laquelle des exonérations spécifiques sont prévues en tant qu’exception, soit à une taxe dont le produit est affecté en partie au financement d’une aide.

Position de la Cour : Selon la Cour, l’article 88 § 1 CE « doit être interprété en ce sens qu’il peut être invoqué par un justiciable assujetti à une taxe faisant partie intégrante d’une mesure d’aide et perçue en violation de l’interdiction de mise à exécution visée à cette disposition, indépendamment de la question de savoir si ce justiciable est affecté par la distorsion de concurrence résultant de la norme d’aide ». Interprétant ainsi cet article, la Cour renforce les garanties des justiciables et témoigne du souci d’assurer le respect du droit de la concurrence5.

3- Crédit d’impôt recherche

Sommaire : Crédit d’impôt recherche- Libre prestation des services- Restrictions- Impôt sur les sociétés- Article 49 (ex article 59) du traité CE- Violation - Crédit d’impôt recherche réservé aux opérations de recherches réalisées sur le territoire national. 4 L’article 88 § 1 CE prévoit que « La commission est informée, en temps utile

pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou modifier des aides. Si elle estime qu’un projet n’est pas compatible avec le marché commun, aux termes de l’article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L’Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale ».

5 Marcel SOUSSE, « Chronique de jurisprudence de la Cour de justice et du tribunal de première instance des communautés européennes (janvier-juin 2005) », Chronique précitée. Pour plus de détails sur la question d’aides d’Etat, Thierry LAMBERT, « Les aides fiscales nationales au sein de l’union européenne ou la liberté sous surveillance », in Regards croisés sur le système fiscal, Actes de colloques, L’harmattan, 2005, p. 205 et s.


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CJCE - 10 mars 2005 - Affaire C-39/04- Laboratoires Fournier SA contre Direction des vérifications nationales et internationales – RJF 5/05, n° 515, p. 372 et s ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I- 2057.

Faits d’espèces : Les Laboratoires Fournier, dont l’activité est la fabrication et la vente de spécialités pharmaceutiques, ont par sous-traitance confié à des centres de recherche, implantés dans divers Etats membres, de nombreuses missions de recherche et ont pris en compte les dépenses correspondantes pour le calcul de leur crédit d’impôt recherche. A la suite d’une vérification de comptabilité, dont les laboratoires ont fait l’objet, des redressements leur ont été notifiés. De ce fait, ils ont introduit un recours devant le TA de Dijon et demandé la décharge des impositions résultant des redressements, ainsi que des intérêts de retard. La juridiction de renvoi relève que les laboratoires font valoir que les articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies H de l’annexe III à ce code6 contreviennent aux stipulations de l’article 49 CE. Dans ces conditions, le TA de Dijon a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes : - « Les dispositions des articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies H de l’annexe III à ce code, en tant qu’elles réservent aux opérations de recherches réalisées en France le bénéfice du crédit d’impôt recherche, sont-elles contraires aux stipulations de l’article 49 CE ? -En cas de réponse positive à cette question (..) la condition de réalisation en France des opérations de recherche prévue par lesdites dispositions participe-t-elle du principe de cohérence de l’impôt sur les sociétés et permet-elle ainsi de porter atteinte aux stipulations de l’article 49 CE ? ».

Position de la Cour : La Cour a jugé que l’article 49 CE s’oppose à une réglementation d’un Etat membre (CGI annexe III art. 49 septies H) qui réserve aux seules opérations de recherche réalisées sur le territoire de cet Etat membre le bénéfice d’un crédit d’impôt recherche. Elle a également rejeté les exigences impérieuses d'intérêt

6 Le code général des impôts français prévoit la possibilité pour les entreprises

industrielles et commerciales ou agricoles de bénéficier d'un crédit d'impôt, pour les dépenses de recherche scientifique et technique effectuées en France.


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général7 soulevées par le gouvernement français : cohérence du régime fiscal, efficacité des contrôles fiscaux et promotion de la recherche et du développement qui s’attache à une politique économique. « Cela montre les limites des éventuelles justifications tirées de politiques d’incitation économique conçues dans un cadre strictement national »8.

4- Neutralité fiscale Sommaire : Principe de neutralité fiscale - Droit

communautaire- TVA- Exonération pour les jeux de hasard- Législation nationale excluant de l’exonération l’exploitation desdits jeux par des opérateurs autres que les exploitants des casinos publics agréés- Inadmissibilité- Respect du principe communautaire de neutralité fiscale.

CJCE – 17 février 2005 - Affaire C- 453/02 Linneweber et affaire C- 462/02 –Akritidis- Droit fiscal, 2005, n°12, p. 622, Comm. 315 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-1131.

Faits d’espèces : Dans l’affaire Linneweber, la requérante avait contesté une décision de l’administration fiscale allemande qui, en s’appuyant sur la législation nationale, avait refusé d’exonérer de la TVA les recettes en provenance de l’exploitation de machines à sous. Le fisc allemand prétendait que les recettes n’étaient pas soumises à l’impôt sur les paris, les courses et les loteries et ne provenaient pas de l’exploitation d’un casino public agrée. Dans l’affaire Akritidis, l’intéressé exploitait une salle de jeux, sans cependant respecter les conditions légales relatives à l’utilisation du tableau de jeux, au montant maximal des mises et au registre du chiffre d’affaires généré par l’exploitation des jeux en question. La question posée à la Cour est de savoir si l’article 13 B sous f) de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui 7 La Cour a depuis longtemps accepté que l’efficacité des contrôles fiscaux puisse

servir d’exigence impérative ou de raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité. CJCE, 15-05-97, Affaire 250/95, Futura Participations et Singer, RJF 07/97, n° 757, Rec. I-2471. Cependant, aussi bien dans la présente affaire que dans l’affaire Baxter, la Cour a rejeté le motif d’intérêt général. CJCE, 08-07-99, Affaire 254/97, Baxter, RJF 10/99, n° 1313, Rec. I- 4809.

8 Observations MM. Rosas, Von Bahr, Jacobs, RJF 5/05, n° 513, p. 372.


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prévoit que l’exploitation de tous les jeux et appareils de jeux de hasard est exonérée de la TVA lorsqu’elle est effectuée par des casinos publics agréés, alors que l’exercice de cette même activité par des opérateurs autres que les exploitants de casinos ne bénéficient pas de cette exonération ?

Position de la Cour : La Cour a rappelé qu’il résulte de l’article13 B sous f) de la sixième directive que l’exploitation des jeux et appareils de jeux de hasard doit être exonérée, en principe, de la TVA. Les Etats membres demeurent toutefois compétents pour déterminer les conditions et les limites de cette exonération. Elle a affirmé que dans l’exercice de cette compétence, les Etats membres doivent respecter le principe de neutralité fiscale et ne peuvent pas faire valablement dépendre le bénéfice de l’exonération de l’identité de l’exploitant desdits jeux et appareils. Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, le principe de neutralité s’oppose notamment à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA, de sorte que lesdites marchandises ou lesdites prestations doivent être soumises à un taux uniforme9.

II- JURISPRUDENCE DE LA COUR EUROPEENNE DES DROITS DE L’HOMME10

1-Administration fiscale Sommaire : Rétrocession à l’administration fiscale de biens

fonciers hérités sans indemnisation- Atteinte au droit de propriété- Obligation de rétrocéder les terrains hérités sans indemnisation- Application de l’article 1 du protocole n° 1- Non violation.

9 Les Etats membres doivent respecter selon une jurisprudence constante de la

Cour l’obligation de la neutralité fiscale. Dans la jurisprudence Fischer, la Cour avait jugé que le principe de neutralité fiscale s’opposait à une différenciation entre transactions licites et illicites pour la perception de la TVA sur l’exploitation des machines à sous. CJCE, 11 juin 1998, C- 283/95, Rec. 1998, I- 3369 ; RJF 10/1998, n°1232. V. aussi, en matière de fiscalité directe l’Affaire Schumacker, CJCE, 14 février 1995, Affaire C-279/93, DF n°20,1995, comm. 1089, Rec. 1995, I- 225.

10 Les décisions et arrêts de la Cour sont disponibles sur son site Internet : www.echr.coe.int


326

CEDH- 30 juin 2005- Jahn et autres c. Allemagne- Requêtes n°46720/99, 72203/01 et 72552/01.

Faits d’espèces : Cinq requérants, ressortissants allemands, ont hérité des terrains qui avaient été attribués à leurs ascendants, sous réserve de certaines restrictions de disposition, à la suite de la réforme agraire mise en œuvre dans la zone d’occupation soviétique en Allemagne en 1945. Or, le 16 mars 1990 entra en vigueur en République démocratique allemande (RDA) la loi Modrow, qui levait pour les propriétaires des terrains issus de la réforme agraire les restrictions de dispositions jusque-là applicables et donnait donc aux intéressés des droits de pleine propriété sur les terrains en cause. Cependant, après la réunification allemande, certains héritiers des bénéficiaires de la réforme agraire, dont les requérants, furent contraints de rétrocéder leurs terrains sans indemnité aux autorités fiscales de leur Land respectif en vertu de la deuxième loi de modification du droit patrimonial adoptée le 14 juillet 1992 par le législateur fédéral allemand11.

Dans son arrêt rendu le 22 janvier 200412, une chambre de la Cour avait estimé que, même si les circonstances relatives à la réunification allemande devaient être qualifiées d’exceptionnelles, l’absence de toute indemnisation pour la mainmise de l’Etat sur les biens des requérants rompait, en défaveur de ceux-ci, le juste équilibre à ménager entre la protection de la propriété et les exigences de l’intérêt général. Dès lors, la Cour avait conclu, à l’unanimité, qu’il y avait eu violation de l’article 1 du Protocole 1 et qu’il n’était donc pas

11 Cette loi disposait que les héritiers des propriétaires de terrains issus de la

réforme agraire devaient rétrocéder ces terrains aux autorités fiscales s’ils n’exerçaient pas au 15 mars 1990 une activité dans les secteurs de l’agriculture, de l’exploitation forestière ou de l’industrie alimentaire, s’ils n’avaient pas exercé une activité dans l’un de ces secteurs au cours des dix dernières années ou s’ils n’étaient pas membres d’une coopérative agricole en RDA.

12 Il existe une note sur cet arrêt dans « Chronique de jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme », par E. Decaux, P. Tavernier, avec le concours de J. Benzimra-Hazan, E. Birden, E. Delaplace, M. Eudes, O. de Frouville, A. Guedj et C. de la Houge, O. Bachelet, G. Jucks, D. Lemétayer, C. Maurice, I. Moulier et C. Renaut, Journal du droit international, avril-mai-juin, n°2/2005, p. 542.


327

nécessaire d’examiner l’allégation d’un manquement à l’article 14 de convention combiné avec l’article 1 du Protocole n°1.

En janvier 2005, la Grande Chambre a estimé, à l’instar de la Chambre, que l’ingérence litigieuse doit être qualifiée de privation de propriété et qu’elle a été effectuée dans « les conditions prévues par la loi », conformément à l’article 1 du Protocole n° 1. Elle a également suivi la Chambre en décidant que les mesures litigieuses servaient une cause d’utilité publique, à savoir corriger les effets injustes aux yeux des autorités allemandes – de la loi Modrow.

Position de la Cour : La Cour a conclu à la non-violation de l’article 1 du Protocole n° 1 (protection de la propriété) à la Convention européenne des Droits de l’Homme et à la non-violation de l’article 14 (interdiction de discrimination) de la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales combiné avec l’article 1 du Protocole n° 1 à la Convention. A la question de savoir si le principe de proportionnalité a été respecté entre la protection du droit de propriété des individus et les exigences de l’intérêt général, il a été répondu que l’absence totale d’indemnisation pour une privation de propriété ne saurait se justifier sur le terrain de l’article 1 du Protocole n° 1 que dans des circonstances exceptionnelles. Selon la Grande Chambre, « compte tenu en particulier de l’incertitude de la situation juridique des héritiers et des motifs de justice sociale invoqués par les autorités allemandes et dans le contexte unique de la réunification allemande, l'absence de toute indemnisation ne rompt pas le « juste équilibre » à ménager entre la protection de la propriété et les exigences de l'intérêt général ».

2- Sanctions fiscales

Sommaire : Sanctions fiscales- Durée d’une procédure administrative concernant des sanctions fiscales- Délai raisonnable- Applicabilité de l’article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l’homme- Violation.

CEDH- 27 janvier 2005- Fattell c. France- n°60504/00.

Faits d’espèces : Le requérant a fait l’objet d’une vérification de sa situation fiscale, à l’issue de laquelle l’administration lui a notifié des redressements en matière de traitements et salaires, de


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revenus de capitaux mobiliers et d’éléments de train de vie et sur sa base forfaitaire d’imposition. L’administration a appliqué au requérant des pénalités de mauvaise foi et manœuvres frauduleuses au taux de 150%. Le requérant a formé une réclamation contre ces redresse-ments. L’administration n’a fait que partiellement droit à sa demande. Le requérant a déféré ainsi cette décision au tribunal administratif de Paris qui a confirmé la décision de l’administration. Le requérant a interjeté appel de ce jugement devant la CAA qui a réaffirmé le jugement du tribunal administratif. Le requérant s’est pourvu en cassation. Le Conseil d’Etat a annulé l’arrêt du CAA et lui a renvoyé l’affaire. Après avoir réduit la base de l’impôt sur le revenu assigné au requérant et l’avoir déchargé des droits et pénalités éventuelles pour mauvaise foi, elle a transmis pour avis le dossier de la requête au Conseil d’Etat pour examen d’une question de droit concernant la possibilité pour le juge fiscal de moduler le taux des pénalités. Le conseil d’Etat a rappelé les dispositions de l’article 6 § 1 de la CEDH et a affirmé qu’elles « n’obligent pas le juge de l’impôt à procéder différemment ». Suivant cet avis, la CAA a rejeté la demande du requérant. En 2000, le Conseil d’Etat a rejeté aussi le pourvoi du requérant.

Position de la Cour : La Cour a considéré que le litige qui opposait le requérant à l’administration fiscale, portant sur des sanctions fiscales de nature répressive, présentait un « caractère pénal » au sens de l’article 6 § 1 de la convention13, lequel trouve donc à s’appliquer. Elle a en outre rappelé que le caractère raisonnable de la durée d’une procédure s’apprécie suivant les circonstances de la cause et eu égard aux critères consacrés par la jurisprudence de la Cour, en particulier la complexité de l’affaire, le comportement du requérant et celui des autorités compétentes. La Cour a estimé qu’en l’espèce, la durée de la procédure litigieuse est excessive et ne répond pas à l’exigence du « délai raisonnable ». Partant, elle a constaté la violation de l’article 6 § 1 de la convention.

13 Selon l’article 6 § 1 « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue

( …) dans « un délai raisonnable », par un tribunal (…), qui décidera (…) du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ».


329

Note : La France a été condamnée à maintes reprises par la CEDH du fait de la lenteur excessive des procédures suivies devant les juridictions judiciaires (civiles ou répressives) ou devant les juridictions administratives14. En effet, le droit à un procès raisonnable est notamment garanti par l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme. La longueur des procédures peut-être assimilée à un véritable déni de justice.

Dans le droit interne, l’article L. 781 du Code de l'organisation judiciaire permet d'obtenir de l'État, la réparation des dommages causés par le fonctionnement défectueux de la justice civile en cas de faute lourde ou de déni de justice. Cependant, il n'existe pas une solution semblable en matière de contentieux porté devant les juridictions administratives.

Le Conseil d'État a levé l’équivoque dans un arrêt de principe en date du 28 juin 200215. Il a considéré « qu'il résulte de ces stipulations (celles de la Convention), lorsque le litige entre dans leur champ d'application, ainsi que, dans tous les cas, des principes généraux qui gouvernent le fonctionnement des juridictions administratives, que les justiciables ont droit à ce que leurs requêtes soient jugées dans un délai raisonnable.. ». Cette solution est donc applicable dans tous les contentieux portés devant la juridiction administrative.

Concernant « le caractère pénal » du litige, la Cour européenne l’a définie depuis l’arrêt Engel du 8 juin 1976 par trois critères : la qualification juridique donnée par le droit interne de l’Etat en cause, la nature même de l’infraction, à savoir la transgression d’une norme générale ayant un caractère à la fois dissuasif et répressif et la gravité de la sanction encourue. « Les deux derniers critères sont en principe alternatifs et non cumulatifs, mais la Cour ne s’interdit

14 Pélissier et Sassi c. France n° 25444/94 67. 1999 ; Bendenoun c France, arrêt du

24 février 1994. 15 Dans le cadre des faits de l'espèce, l'affaire avait été jugée plus de sept ans et

demi plus tard. CE 28 juin 2002, Garde des Sceaux / M, Gaz. Pal., 13 octobre 2002.


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pas, si l’analyse de chaque critère ne permet pas d’aboutir à une conclusion claire, de procéder à une approche cumulative »16.

Dans la présente décision, la Cour s’est fondée sur la finalité répressive des sanctions fiscales pour appliquer l’article 6 § 1 de la convention. En effet, la définition large de la matière pénale depuis l’arrêt Engel s’inscrit dans « un mouvement de pénalisation, qui voit une même norme ne pas appartenir à l’ensemble « droit pénal national », mais néanmoins relever de la matière pénale au sens de l’article 6 § 1 de la convention »17.

III- JURISPRUDENCE FRANÇAISE

1- Abus de droit Sommaire : Abus de droit- redressement- acte dont le but est

exclusivement fiscal - oui : participation prise sans justification d’un intérêt économique et financier dans une société holding luxembour-geoise dépourvue de substance- Droit communautaire- Liberté d’établissement.

Conseil d'État, 18 mai 2005, n° 267087 8ème et 3ème sous-sections, min. Sagal, RJF- 8-9/05 n° 910, Conclusions P. Collin, BDCF 8-9/05 n° 110, obs. O. Fouquet, Rev. adm. n° 347, p. 482.

Faits d’espèces : La SA Etablissements Guyomarc'h de droit français (devenue SA Sagal) a fait l’acquisition, comme cinq autres sociétés, d’un capital de la société Fifties, holding de participation financière luxembourgeoise, ayant pour objet de réaliser le placement financier des capitaux apportés. Les sociétés françaises actionnaires bénéficiaient du régime fiscal des sociétés mères et filiales et, par conséquent, étaient exonérées, sous réserve de la quote-part de frais et charges de 5 %, en France, au titre des revenus distribués et du boni de

16 Frédéric SUDRE, Jean Pierre MARGUENAUD, Joel ANDRIANTSIM-

BAZOVINA, Adeline GOUTTENOIRE, Michel LEVINET, Les grands arrêts de la cour européenne des droits de l'homme, 3ème éd., PUF, Paris, 2003; Frédéric SUDRE, Droit européen et international des droits de l’homme, 7ème édition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 330 et s. ; Jean-Pierre MARGUENAUD, La Cour européenne des droits de l’homme, 3ème édition, Dalloz, Paris, 2005, p. 102 et s.

17 Frédéric SUDRE, Droit européen et international des droits de l’homme, 7ème édition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 331.


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liquidation reçus de la société Fifties. En outre, elles évitaient l'application de l'article 209 B du Code général des impôts dont l'applicabilité était subordonnée à une détention de plus de 25 % des actions d'une société étrangère soumise à une fiscalité privilégiée. Enfin, les produits distribués ne subissaient quasiment aucune imposition au Luxembourg, hormis un droit d'abonnement de faible montant. À l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale française a estimé que la création et le fonctionnement de la société luxembourgeoise étaient constitutifs d'un abus de droit. En conséquence, l'administration a réintégré le montant des dividendes distribués en 1990 et 1991 et du boni de liquidation de la holding dans les bases imposables de la société française.

Par deux décisions du même jour, le Conseil d’Etat et la Cour administrative d’appel de Nantes ont apporté des réponses opposées aux litiges concernant ces deux actionnaires. Alors que la Cour administrative d'appel de Nantes, avait écarté la qualification d’abus de droit, au motif que la création de holding luxembourgeois avait été motivée par la réalisation d’économie d’échelle et l’obtention de meilleurs rendements financiers à moyen terme18, le Conseil d’Etat a estimé que la participation de la société Pléiade à la même opération était constitutive d’un abus de droit19.

Position : Le Conseil d'État a estimé que l'administration apportait la preuve suffisante que la société holding luxembourgeoise était dépourvue de toute substance et que le choix d'une localisation à l'étranger plutôt qu'en France était exclusivement lié à l'avantage fiscal qui en résultait20. De plus, il a rejeté l'argument de la société Sagal 18 CAA Nantes, 18 février 2004, n° 00-1082, RJF 7/04, n°756. 19 CE, 18 février 2004, n°247729, min. c/ Sté Pléiade, RJF 5/04 n°510,

Conclusions P. Collin, BDCF 5/04 n°65. 20 Le Conseil d'État vient de confirmer la position qu'il avait prise dans l'arrêt

Pléiade du 18 Février 2004 : la constitution par plusieurs sociétés françaises d'une société « holding 1929 » au Luxembourg en vue de faire fructifier des placements était constitutive d'un abus de droit, selon les dispositions de l'article L 64 du LPF. Dans cet arrêt, le contribuable invoquait, entre autres l'argument de la liberté d'établissement prévu par l'article 52 du traité de Rome, (devenu l'article 43 du traité CE) : considérer que la création d'une société dans un autre État membre constitue un abus de droit et dès lors ignorer l'existence de cette société pour taxer les revenus directement au niveau des actionnaires français n'est-il pas contraire au traité ?


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selon lequel les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales relatives à la procédure de répression des abus de droit seraient de nature à restreindre l'exercice de la liberté d'établissement, en exerçant un effet dissuasif à l'égard des contribuables qui souhaitent s'installer dans un autre État membre. En ce sens, le Conseil d'État relève qu'eu égard à l'objectif poursuivi, qui consiste spécifiquement à exclure du bénéfice de dispositions fiscales favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française, ainsi qu'aux conditions de leur mise en œuvre, les dispositions de l'article L. 64 du LPF ne peuvent être regardées comme apportant une restriction à la liberté d'établissement incompatible avec les stipulations de l'article 43 du Traité CE. Le CE a, ainsi, établit une relation d’équivalence entre la notion française d’abus de droit, telle qu’elle a été précisée par la jurisprudence, et la notion communautaire de « montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale », définie par la Cour de justice comme l’une des exceptions pouvant justifier la restriction à la liberté d’établissement21.

2- Contrôle fiscal : taxes foncières Sommaire : Rehaussement des bases de la taxe foncière sur les

propriétés bâties- Principe général des droits de la défense : applicable dans les cas où les éléments qui servent à établir les bases doivent faire l’objet d’une déclaration- Déclarations des constructions nouvelles (CGI art. 1406)- Absence de souscription de la déclaration : sans incidence sur l’application du principe général des droits de la défense.

CE- 29-06-2005- n° 271893, 8è et 9è s.-s., min. c/Société Sud-Ouest Bail- R.J.F. 10/05- n°1038, p. 743-744.

Faits d’espèces : La SA Legum’Land Surgelès, devenue la SA Pinguin Aquitaine, exerce son activité dans des immeubles situés à Ychoux et pris en crédit-bail à la Société Sud-Ouest Bail. Au cours du contrôle fiscal de la SA Legum’Land Surgelès, il est apparu que la Société Sud-Ouest Bail n’avait pas déclaré les constructions nouvelles édifiées sur son terrain depuis le début du bail. L’administration a 21 Guillaume GOULARD, « L’abus de droit à la lumière du droit communautaire :

A propos de l’arrêt CE, 18 mai 2005 AS Sagal », DF n°44-45, 2005.


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alors assujetti les constructions nouvelles à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de l’année 2002 pour un montant de 25 808 € mis en recouvrement le 30 avril 2003. Le ministre d’Etat, ministre de l’économie, des finances et de l’industrie se pourvoient en cassation contre le jugement du 5 juillet 2004 par lequel le magistrat délégué par le président du TA de Pau a accordé la décharge de cette imposition, en accueillant le moyen tiré par la société de ce que le rehaussement d’imposition aurait été irrégulièrement établi pour n’avoir pas respecté les obligations qui découlent du principe général des droits de la défense22.

Position : Le CE a considéré que l’administration doit mettre le contribuable à même de présenter ses observations, avant de procéder à un rehaussement des bases de taxe foncière sur les propriétés bâties fondé sur le défaut ou l’inexactitude de la déclaration des constructions nouvelles ou des changements des consistances ou d’affectation.

Note : Le juge fiscal français s’est déjà basé sur l’obligation de notification prévue par les articles L 57 et L 76 du LPF23 pour soumettre l’administration au respect de deux garanties procédurales24 à savoir : l’information du contribuable de la nature, de la teneur et de l’origine des documents et renseignements fondant le

22 Selon le jugement du TA, l’obligation de mettre le contribuable à même de

formuler ses observations incombe à l’administration compte tenu du caractère déclaratif de cet impôt et même si le contribuable n’a pas déclaré les constructions nouvelles. Le jugement n°03-1710 du 05 juillet 2004 du TA a été publié à la RJF 12/04 n° 1252.

23 La notification de redressement prévue par l’article L 76 du LPF ne doit pas être confondue avec celle de l’article L 57 du LPF dans la mesure où la procédure contradictoire ne s’applique pas, la notification exigée par l’article L. 76 n’a pas à être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations et d’engager un dialogue avec l’administration. Jean Pierre CASIMIR, Contrôle fiscal : Droits, garanties et procédures, (code annoté), Groupe Revue Fiduciaire, 6ème édition, Paris, 1998, p. 178.

24 Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER, « Renseignements recueillis auprès de tiers et opposés au contribuable redressé : L’administration doit jouer cartes sur tables », DF. 2001, n° 40, p. 1139; André BICHON, « La communication par l’administration fiscale de renseignements obtenus par elle auprès de tiers », DF. 1999, n°9, p. 405.


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redressement25 et la communication desdits documents et renseigne-ments au contribuable qui en fait la demande26.

En interprétant les articles L 57 et L 76 du LPF, le Conseil d’Etat a estimé que leurs dispositions impliquent que le contribuable soit « mis à même de contester les éléments » d’informations obtenus par l’administration. M. Gilles Bachelier, dans ses conclusions, soulignait que le respect des droits de la défense du contribuable permet à celui-ci de faire valoir ses arguments avant la mise en recouvrement de l’imposition27.

Dans le souci de faire respecter par l’administration les droits du contribuable, la jurisprudence française ne s’est pas limitée à préciser la nature et l’étendue des obligations procédurales incombant à l’administration28. Elle a tenté, en outre, de déterminer les modalités d’exécution de ces garanties29.

La présente décision, étend aux taxes foncières la jurisprudence relative à l’application du principe général des droits de la défense que le CE avait dégagé en matière de taxe professionnelle. 25 « L’obligation d’information est une garantie générale de la procédure

d’imposition d’origine prétorienne qui joue quelle que soit la procédure suivie, procédure de redressement contradictoire ou procédure d’office, dès lors que les éléments d’information recueillis servent de fondement à l’imposition supplémentaire ». Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, Thèse, Paris, L’Harmattan, 2002, p. 287.

26 « L’obligation de communiquer les documents doit être définie comme une formalité conditionnée. Il suffit que la notification fasse état de la nature des documents qui serviront (effectivement) de fondement au redressement, l’administration n’étant pas obligée de les communiquer spontanément ». Ibid.

27 C.E, 10 juin 1998, req. n°163322, « SARL "Le Sansa’s" », DF 1998, n°37, comm. 780, concl. G. Bachelier.

28 Au cours des années 1990, plusieurs décisions ont précisé l’étendue de l’obligation d’information pesant sur l’administration. Celle-ci doit indiquer au contribuable la nature, la teneur et l’origine des renseignements recueillis auprès des tiers et fondant le redressement. Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER, « Renseignements recueillis auprès de tiers et opposés au contribuable redressé : L’administration doit jouer cartes sur tables », article précité, p. 1942.

29 La jurisprudence française a déterminé le moment auquel l’administration devait s’acquitter de ses obligations. La communication des renseignements utilisés par l’administration doit intervenir, si le contribuable en fait la demande avant la mise en recouvrement de l’imposition. C.E., 29 décembre 2000, req. n° 209523, D.F. 2001, n°5, p. 219.


335

En effet, le commissaire du gouvernement Laurent Olléon30 a constaté l’extension à la taxe foncière sur les propriétés bâties, dans les hypothèses où les contribuables sont tenus de souscrire une déclaration, de la jurisprudence Simoens31 rendue à propos de la taxe professionnelle. Cette garantie procédurale reconnue au contribuable est de nature à assurer le principe d’égalité devant la loi de l’impôt32.

Cependant, « reste à déterminer qu’elle solution doit être retenue lorsque la déclaration dont les éléments sont revus à la hausse ou l’omission de déclarer n’est pas imputable au contribuable lui-même, mais à un tiers, tel que l’ancien propriétaire, ce cas étant assez fréquent »33.

3- Fiscalité internationale Sommaire : Fiscalité internationale (Droit interne)- Domicile

fiscal- Foyer et lieu de séjour principal- convention internationale- Pensions publiques- Retraites payées par l’Italie à un ressortissant italien résidant en France- imposable en Italie.

CAA Nantes, 1ère ch., 2 févr. 2005, n° 01-604, M. et Mme Antonio Martinelli, DF n°48, 2005, comm. 773.

Position : En vertu de l'article 19-2-a) de la Convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989, une pension de retraite versée par l'Etat italien à un ancien fonctionnaire de nationalité italienne n'est imposable que dans cet Etat, alors même que l'intéressé est 30 Les conclusions du commissaire du gouvernement Laurent OLLEON sont

publiées au BDCF 10/05 n°115. 31 Dans ses observations sous la décision Simoens, H. de Feydeau, a indiqué que

la règle jurisprudentielle qui oblige l’administration à respecter les principes généraux des droits de la défense à l’égard d’un administré astreint à une obligation déclarative « parait d’application générale dans le silence des textes sur la procédure à suivre pour toutes les déclarations prévues par le CGI dès lors qu’elles portent sur des éléments servant à asseoir une imposition ».CE, 05 juin 2002, n°219840, Simoens, R.J.F. 8-09/02 n° 934, concl. J. COURTIAL BDCF 8-09/02 n°113, Chronique L. OLLEON R.J.F. 12/02, p. 951, obs. H. de Feydeau DGFE 4/02 p. 18.

32 Le principe de l’égalité devant la loi de l’impôt suppose que le contribuable et l’administration discutent à armes égales et à informations égales. Le C.E. qualifie d’ailleurs le principe de garantie essentielle des justiciables. C.E., 5 juillet 1985, Rec. p. 217.

33 V. Conclusions Laurent OLLEON, DF n°44-45, 2005, comm. 714.


336

fiscalement résident en France. Du fait de cette attribution exclusive, la pension en cause n'entre pas dans le champ d'application de l'article 24 de la convention relatif aux dispositions destinées à éliminer les doubles impositions. Elle ne saurait donc être incluse dans les revenus imposables en France, fût-ce en déduisant de l'impôt en résultant un crédit d'impôt calculé selon les modalités prévues par cet article 24 précité de la convention.

4- Preuve fiscale Sommaire : Preuve fiscale- Charge de la preuve- Taxation

d’office- Défaut de déclaration- Présomption de prêt familial entre concubins, procédures fiscales, Article L. 193 LPF.

CAA Bordeaux, 5ème ch. 7 Juillet 2005, n°01-2690 Lorente, Droit fiscal n° 47, 24 novembre 2005, n°761.

Position : Cet arrêt a apporté une précision sur ce qu’il faut entendre par « situation de concubinage » en matière de présomption de prêt familial lorsqu’un contribuable imposé d’office se prévaut d’une telle présomption de non-imposabilité de certaines sommes : la relation doit être stable et continue et il appartient au contribuable de l’établir. Selon la Cour, la requérante ne peut utilement se prévaloir de la présomption se rattachant aux prêts à caractère familial dès lors qu’elle ne démontre pas qu’elle était en situation de concubinage stable et continu.

Chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne

145

L’ADMINISTRATION FINANCIERE PENDANT LA PERIODE DU PROTECTORAT

Najla ABDEDDAYEM*

Assistante à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire

I-La mise en place de l’administration des finances A-La création de la direction des finances B-La reconduction de certaines institutions traditionnelles

II-L’évolution des institutions financières A-La rationalisation du système de recouvrement B-L’institution du contrôle

C-L’évolution de la comptabilité publique

***********

« Aussi depuis longtemps a-t-il (le gouvernement français) considéré la Régence comme un pays destiné à graviter dans l’orbite des intérêts français, et devant être soumis à notre influence…la France n’a aucun désir aujourd’hui de s’annexer les Etats du bey : mais elle a le devoir strict de veiller à ce que ce prince y maintienne la tranquillité, administre bien ses finances et ne fasse rien qui puisse compromettre la sécurité de nos possessions algériennes… »,1disait Waddington2 en dévoilant l’intention du gouvernement français lors de l’occupation de la Tunisie. En effet, en 1881, le plus urgent était d’asseoir la colonisation en procédant, au préalable, à la réorganisation de l’administration et à l’assainissement des finances publiques3. Y a-t-il lieu de rappeler qu’antérieurement à la colonisation, l’administration financière tunisienne était traditionnelle,

* E-mail : [email protected] 1 Jean GANIAGE, Les origines du protectorat français en Tunisie, Maison

tunisienne de l’édition, 1968, p.430. 2 C’était l’un des plénipotentiaires français. 3 Habib AYADI, Droit fiscal, CERP 1989, p.46.


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totalement désorganisée et corrompue4. La charge fiscale, qui était très lourde, était diversement supportée. Dans de telles conditions, la commission internationale des finances s’est installée en Tunisie en 1870 en vue d’assurer le contrôle sur les finances tunisiennes pour garantir le remboursement des créanciers de l’Etat tunisien qui a cessé de payer ses dettes extérieures.

Indépendamment du caractère excessif de la charge fiscale, les procédures de recouvrement des impôts étaient abusives et ne présentaient dès lors aucune garantie aux contribuables. Sur ce point, on peut affirmer que l’œuvre du protectorat a été importante. Le gouvernement français a, pour l’essentiel, transposé en Tunisie une organisation financière plus rationnelle qui s’est éloignée progressivement des anciennes structures administratives responsables du délabrement social et économique du pays tout entier.

Les autorités du protectorat ont entamé des réformes, certes pour servir les intérêts de l’occupation, mais aussi pour apaiser le pays dont l’histoire a été sillée par des révoltes causées par l’arbitraire fiscal5. La réforme de l’administration des finances et du mode de perception des impôts devait se traduire par une diminution des recettes et une augmentation des dépenses que l’autorité du protectorat voulait à tout prix éviter pour épargner à l’Etat français tout sacrifice dans la Régence6. D’ailleurs, le succès des républicains modérés ramenait aux affaires une bourgeoisie conservatrice plus soucieuse de l’ordre public et de la bonne gestion financière que des aventures extérieures.7

L’étude de l’administration financière pendant la période coloniale se propose de recenser les principales règles qui se trouvent à la base de l’actuelle administration fiscale. Néanmoins, réduite à une réforme commandée par les intérêts de la colonisation, l’organisation de l’administration des finances n’a pas subi une véritable

4 Slim CHELLI, « Administration financière et développement », in. Adminis-

tration du développement, Volume I, 1985, p.121. 5 Il s’agit notamment de la révolte de Ali Ben GHDAHEM de 1864. 6 Ali MAHJOUBI, L’établissement du protectorat français en Tunisie,

Publication de l’université de Tunis, 1977, p. 234. 7 Jean GANIAGE, op.cit, p. 423.


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amélioration par rapport à l’ancienne situation8. La véritable innovation doit être située au niveau de l’aménagement et la rationalisation de la gestion des deniers publics et des modes de recouvrement des impôts. On se propose d’étudier, dès lors, la mise en place de l’administration des finances (I), ainsi que l’évolution des institutions financières (II).

I- LA MISE EN PLACE DE L’ADMINISTRATION DES FINANCES

L’article 7 du traité du 12 mai 1881 établissant le protectorat français dans la Régence de Tunis disposait que « le gouvernement de la République française et le gouvernement de son Altesse le bey de Tunis se réservent de fixer d’un commun accord les bases d’une organisation financière de la Régence qui soit de nature à assurer le service de la dette publique et à garantir les droits des créanciers de la Tunisie ». De même, l’article premier de la Convention de la Marsa du 8 juin 1883 dispose qu’« afin de faciliter au gouvernement français l’accomplissement de son protectorat, S. A le bey de Tunis s’engage à procéder aux réformes administrative, judiciaire et financière que le gouvernement français jugera utiles »9. En application de ces différentes dispositions, le premier texte de la nouvelle organisation financière fiscale fût le décret du 12 mars 1883 relatif à l’établissement et le règlement du budget de l’Etat.10

La convention du 8 juin 1883 réglant les rapports respectifs de la Régence avec la puissance protectrice interdisait par ailleurs au bey de contracter les emprunts pour le compte de la Régence sans autorisation du gouvernement français et confiait à ce dernier le soin de garantir « à l’époque et sous les conditions qui lui paraîtront les meilleures », un emprunt à émettre par le bey pour la conversion ou le remboursement de la dette consolidée. Avec cette convention, les autorités françaises ont rompu avec la logique du protectorat et elles

8 V. Najla ABDEDDAYEM, «Présentation de l’administration fiscale de la

Tunisie précoloniale », chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne, in. Revue tunisienne de fiscalité, n°2, p.127 et s.

9 Convention passée à la Marsa entre la France et la Tunisie pour régler les rapports respectifs des deux pays dans la Régence et portant garantie de la dette tunisienne par le gouvernement français.

10 Code annoté de la Tunisie, tome I, 1901, p.95.


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ont basculé vers une véritable colonisation11qui autorise la France à légiférer à l’échelle interne via l’administration des finances. D’ailleurs, un décret datant du 6 novembre 1896 semble employer, pour la première fois, le terme « colonisation » dans son troisième article12. En outre, le décret du 25 septembre 1900 avait explicitement repris le terme dans son intitulé : « décret déterminant la classification et la dotation des dépenses de colonisation ». On avait procédé dès lors, à la création de la direction des finances (A) tout en gardant certaines institutions traditionnelles pendant une phase transitoire (B).

A- La création de la direction des finances La première conséquence des nouvelles données de base sur le plan administratif fut la suppression, par décret beylical, de la commission financière internationale13 et la remise de tous ses services à une direction des finances instituée par le décret beylical du 4 novembre 188214.

Il ressort des dispositions du décret du 2 octobre 1884 que la direction des finances qui « percevra tous les revenus de la Régence »15 se composait d’une direction des douanes, d’une direction des contributions diverses, d’un service de trésorerie et d’un receveur général des finances16. D’ailleurs, le même jour, le 2 octobre 1884, un

11 Il y a lieu de distinguer entre le régime du protectorat et celui de la colonisation.

Le régime du protectorat peut être défini comme étant une modalité de préservation des structures étatiques du pays protégé, où sur la base d’un traité, l’Etat du protectorat accorde à l’Etat protégé le droit de conserver son appareil administratif sous le contrôle, toutefois, de l’Etat tutélaire. En revanche, la colonisation assigne à la colonie un statut qui la prive totalement du développement industriel et humain. V. Abdelmajid GUELMANI, La politique sociale en Tunisie de 1881 à nos jours, L’Harmattan 1996, p.24 et 25.

12 L’article 3 prévoit qu’ « …il sera encore prélevé…les sommes nécessaires aux dépenses des chemins de fer et de la colonisation engagées d’accord avec le gouvernement français ».

13 Le décret du 2 octobre 1884 portant suppression de la commission financière et de l’administration des revenus concédés et organisant la direction des finances.

14 Décret du 4 novembre 1882, code annoté de la Tunisie 1901, Tome 1, p. 397. 15 Article 5 du 2 octobre 1884. 16 L’article 1 paragraphe 2 du décret du 21 octobre 1884 prévoit qu’ « …En

conséquence, le conseil d’administration des revenus concédés devra, le 12 octobre 1884, au soir, faire la remise de son service dans toutes les agences,


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arrêté du directeur des finances avait fixé les attributions des directions des douanes et des contributions diverses.

La direction des contributions était chargée de la perception des impôts directs et des impôts indirects non affermés. Ce service s’est substitué au conseil d’administration pour la perception des revenus concédés. Il fût confié à un français, l’ancien président du conseil d’administration tout comme la direction des douanes.

L’établissement d’un budget annuel et le recouvrement de tous les revenus de la Régence étaient confiés à un directeur général qui avait « la haute direction de tous les services de la Régence »17.

Par ailleurs, le statut de la direction générale des finances a été défini, en dernière analyse, par le décret du 15 juillet 1943. Toutefois, des décisions d’ordre intérieur ont modifié la structure de la direction des finances. Ces décisions prises par les chefs d’administration n’avaient aucune force obligatoire. Les décrets beylicaux du 9 août 1947 et du 8 février 1951 disposaient que l’organisation, les cadres, les effectifs des ministères, directions et commissariat sont fixés par décret18. Sur le fondement de ces deux décrets, la hiérarchie de la souveraineté tunisienne administrant la Tunisie a réalisé la fusion de l’ancienne hiérarchie tunisienne d’administration et de la hiérarchie moderne d’administration. Ministères tunisiens et administrations techniques tunisiennes, érigées en directions, ont constitué un ensemble de départements concourant à l’administration générale du pays.19 La Direction des Finances comprenait ainsi : 1- une administration centrale composée des services suivants : - service du personnel et du matériel, - service du budget et de l’ordonnancement, - service du crédit,

soit à la direction des douanes, soit à la direction des contributions diverses, soit au receveur général des finances ».

17 Instruction générale du 30 avril 1909 fixant les attributions des caïds et des cheikhs en matière financière et leurs rapports avec les régies financières, in code annoté de la Tunisie, supplément de 1906-1907-1908, § I ,1°, p.1225.

18 V.Victor SILVERA, cours : L’organisation politique et administrative de la Tunisie, ENA 1955, p. 147.

19 V. Michel DURUPTY, Institutions administratives et droit administratif tunisien, éd. du Centre National de la Recherche Scientifique, 1973, p.64


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- l’inspection, - service des affaires économiques et sociales, - service du contrôle des collectivités locales et des établissements publics administratifs, - service des finances extérieures, - service de l’interprétariat.

2- des services d’exécution comprenant : - le service de l’enregistrement et du timbre, - le service des impôts personnels et sur les revenus, - le service des domaines,20 - le service des contributions indirectes, - le service des douanes, - le service des monopoles, - la trésorerie générale (Trésor tunisien)21, - la conservation de la propriété foncière, - le service des impôts fonciers et de la comptabilité tunisienne

-la caisse foncière de Tunisie qui était un établissement public de crédit créé depuis 1932 pour des opérations de prêts à long terme au profit des agriculteurs.22

B- La reconduction de certaines institutions traditionnelles Durant le protectorat, on a assisté à la persistance des structures traditionnelles, à leur développement progressif puis à leur quasi-émancipation finale. Ainsi, l’administration régionale incombait au caïd (1) et au cheikh (2).

20 Le service des domaines gère le domaine privé de l’Etat tunisien. Il gère

également, par délégation de l’autorité métropolitaine, le domaine privé de l’Etat français. Il y a lieu de rappeler à cet égard, que le service des domaines a été rattaché au ministère des finances jusqu’à à la création par le décret du 3 mars 1990 du ministère de douane de l’Etat.

21 La Trésorerie Générale est également compétente pour les opérations relatives au Trésor français, mais le Trésorier général ne relève pour le Trésor français que du Ministère français des Finances. Il ne relève du Directeur des Finances de Tunisie que pour le Trésor tunisien.

22 Cette caisse a été chargée de multiples opérations qui n’avaient rien de commun ni avec son but initial, ni avec sa dénomination.


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1- Le caïd Le caïd était le représentant direct du bey, « en ce qui concerne notamment l’assiette et le recouvrement des impôts directs dus par les indigènes »23. Il était considéré depuis 1909 comme l’«intermédiaire entre l’administration et les autres chefs indigènes, dont il centralise les écritures »24. Il incombait principalement au caïd :

-l’établissement des rôles et le recouvrement des impôts directs (mejba, canoun, mradjas25, khadrs, achour…)26,

-la perception des produits domaniaux, -la perception du montant des condamnations pécuniaires prononcées par les tribunaux tunisiens, - la perception d’autres produits divers.

Les caïds doivent aussi amener les intéressés à faire leurs déclarations et, au besoin, prendre eux-mêmes l’initiative de signaler les greffages, les nouvelles plantations ainsi que les omissions pouvant exister sur les nouveaux rôles pour permettre de tenir les constatations à jour27.

En outre, les sommes encaissées par les caïds sont versées au receveur général des Finances28. Depuis l’instruction du 30 avril 1909, le receveur général « en livre des quittances visées pour contrôle à la Direction générale des finances »29. Ces mesures devaient, en principe, assurer l’égalité devant l’impôt et protéger les habitants contre les exactions des percepteurs. Ces derniers ne pouvaient plus, grâce au système des quittances, faire payer deux fois le même

23 Instruction générale du 15 avril 1902, supplément de 1902, p. 125. 24 Instruction générale du 30 avril 1909 précitée. 25 Les « mradjas » sont des prélèvements qui frappent les jardins fruitiers de Sfax,

du Cap Bon et les terrains maraîchers dans certaines régions de la Tunisie. 26 C’est au caïd détenteur du rôle qu’il appartenait de recouvrer les impôts.

V. circulaire du 1er ministre du 22 septembre 1884, aux gouverneurs et caïds relatifs à leur compétence judiciaire et à la tenue du livre journal.

27 Instruction générale du 15 avril 1902. 28 L’arrêté du 2 octobre 1884, du directeur des Finances, pris à la suite du décret

du même jour annonçant la fin de la mission de la commission financière internationale et du conseil d’administration des revenus concédés, à partir du 12 octobre 1884.

29 Instruction générale du 30 avril 1909 précitée, p.1226.


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contribuable30. L’article 7 de l’arrêté du 2 octobre 1884 précisait que « les directeurs des contributions diverses et des douanes et le receveur général des Finances correspondent directement avec les caïds et gouverneurs des divers territoires pour la suite des affaires comprises dans leurs attributions » 31.

Selon le décret du 22 septembre 1884 « … s’il y avait lieu à une vente des biens d’un débiteur ce qui ne saurait être fait sans notre ordre souverain, cette vente sera effectuée par les soins du caïd sur le territoire duquel se trouve le bien ». Selon la circulaire du 12 mars 1884, le Premier ministre indiquait aux caïds que « … dans le cas de résistance de la part des contribuables, l’appui de l’autorité militaire française vous est assuré. Il suffit que vous en fassiez la demande au commandant du cercle dans lequel est comprise la tribu que vous administrez. Si… cet appui ne pouvait vous être accordé ou maintenu, le commandant vous en donnerait avis. Vous devriez alors poursuivre seul, par tous les moyens à votre disposition, le recouvrement des impôts… ».

Le caïd pouvait emprisonner pendant 15 jours le contribuable qui n’aurait pas acquitté sa dette vis-à-vis de l’Etat, d’une commune, d’un fermier de revenus publics ou même d’un particulier. A l’expiration de ce délai, et si la dette demeure impayée, le débiteur était envoyé à Tunis, pour être différé à l’ « Ouzara » 32.

Depuis 1909, le caïd n’était plus impliqué directement dans l’opération de recouvrement des impôts. Il centralisait les recettes des cheikhs et coopérait au recouvrement des impôts et des redevances aussi bien au titre de la première partie du budget (recettes ordinaires et dépenses ordinaires) ainsi qu’au titre de la deuxième partie du budget (recettes et dépenses non ordinaires). Néanmoins, en cas de défaut de perception par les cheikhs de tous les produits, le caïd opérait directement la perception. Bien entendu, les caïds ne jouaient leur rôle d’agents de recouvrement des impôts directs qu’à l’égard des 30 Ali MAHJOUBI, op.cit, p.231. 31 V. dans le même sens, la circulaire du 21 octobre 1884 du premier ministre aux

gouverneurs et caïds sur les attributions des inspecteurs de la direction des finances.

32 Le décret du 10 janvier 1885 (Art. 1er). V. aussi la circulaire d’application du texte du 1er février 1885, adressée par le Premier ministre aux caïds.


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contribuables non européens33. Ce sont désormais les receveurs français, qui sont comptables directs des impôts pouvant être dus par des européens et d’une façon générale de tous les autres contribuables reconnus justiciables des tribunaux français dans l’hypothèse où ils ne se libèrent pas volontairement de leurs créances d’impôt entre les mains des caïds34.

2- Le cheikh « Dans tout cheikhat, il y a au moins un collecteur qui est le cheikh. Cependant, si l’importance du cheikhat ou toute autre circonstance ne permet pas au cheikh de recouvrer tous les impôts directs de sa circonscription, le recouvrement d’une partie des impôts… peut être confié à un autre collecteur commissionné par son Altère »35. A la différence du caïd qui ne pouvait, en dehors des produits domaniaux et des produits divers, effectuer des recouvre-ments directs36, « les cheikhs étaient chargés du recouvre-ment des impôts directs » 37. A partir du premier mai 1909, les produits domaniaux qui ont été jusqu’à cette date encaissés directement par les caïds étaient recouvrés par l’intermédiaire des cheikhs mais sans qu’ils participent à la remise afférente au recouvrement 38.

Le cheikh, à l’instar du caïd, devrait user de tous les moyens en son pouvoir pour prévenir ou réprimer toute contravention aux lois fiscales concernant les monopoles, les contributions diverses et des douanes.

33 « Les caïds et autres collecteurs indigènes sont comptables des impôts… toutes

les fois que les redevables sont des indigènes tunisiens, algériens et autres ». Article 21 du décret du 12 mars 1883.

34 Circulaire du 20 décembre 1899, Titre II. V. Ahmed BEN HAMIDA, « Origine et évolution des institutions financières de l’Etat tunisien », la revue juridique, 1974-1, p. 112.

35 Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p. 112. 36 Instruction générale du 20 décembre 1899, titre III, p. 120. 37 Il existe des exceptions à cette règle limitativement prévues par le titre III de

l’instruction du 20/12/1899, tel que par exemple, lorsqu’il existe des raisons pour que le recouvrement direct lui soient confié, il les fait valoir par un rapport spécial qu’il adresse au directeur des finances au moins un mois avant la mise en recouvrement du rôle.

38 Instruction générale du 30 avril 1909 précitée.


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Comme le caïd, le cheikh percevait à titre de rémunération lui revenant, une surtaxe de 5% sur la perception des impôts directs 39.

II- L’EVOLUTION DES INSTITUTIONS FINANCIERES L’autorité du protectorat n’a pas considéré les impôts tunisiens comme excessifs. Pour elle, tout le mal résidait dans la perception qui s’opérait d’une façon scandaleuse40. Il fallait donc réformer non pas le montant des impôts, mais le mode de leur perception. « Il faut réprimer tout en évitant de s’aliéner la classe dirigeante à cause de l’action qu’elle exerce sur la population que nous voulions gagner »41, disait le ministre des affaires étrangères en décrivant la politique adoptée par l’autorité française vis-à-vis des abus des caïds et leurs subordonnés. C’est la raison pour laquelle les décrets de 1869 et 1871, relatifs à l’assainissement de la perception des impôts, ont été repris par l’autorité de protectorat 42. Cette réorganisation qui vise à réaliser les conditions d’une administration directe des finances publiques tunisiennes, s’est traduite par la transposition en Tunisie de la législation française43relative aux règles de recouvrement des impôts (A), aux modalités de contrôle (B) ainsi qu’aux règles de la comptabilité publique (C).

A- La rationalisation du système de recouvrement Lorsque le gouvernement français a décidé d’annexer la Régence, il a fini par se persuader de la nécessité de se débarrasser de la commission financière et pour ce faire, de prendre à sa charge la dette tunisienne. D’ailleurs, la conversion de la dette tunisienne fut effectivement réalisée en 1884.

Il était déjà question en 1882 et Léon Say, qui avait repris le portefeuille des finances, ne cachait pas son hostilité à ce projet. « Ce serait un grand effort moral et financier que de prendre à la charge de la France le remboursement de la dette tunisienne. Moral, parce que l’expédition française a été précédée, accompagnée et suivie de

39 Décret du 24 octobre 1872 et décret du 15 décembre 1884. 40 Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 229. 41 Ministère des affaires étrangères. Rapport au Président de la République sur la

situation de la Tunisie (1881-1890), cité par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.234. 42 Ali MAHJOUBI, op.cit., p. 230. 43 V. Habib AYADI, op.cit, p.47.


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spéculation qui ont mis aux mains de syndicats fort connus des titres tunisiens achetés à 50, 40 ou 30 % au dessous du pair, et qui seraient immédiatement réalisés au pair si la France venait à rembourser aux porteurs et à 500 fr., les obligations qu’ils détiennent »44.

Dès 1884, des dispositions ont été prises tendant à la réorganisation et à l’assainissement financiers. Une circulaire du Premier Ministre interdisait aux caïds d’infliger des amendes et d’imposer des corvées. « J’ai appris que quelques caïds se croyaient autorisés à infliger des amendes à leurs administrés. Je crois donc nécessaire de vous rappeler que vous ne possédez ce droit en aucune façon. Seul le gouvernement et l’autorité militaire française… peuvent frapper d’une amende les individus dont ils ont reconnu la culpabilité. Dans le premier cas, je ne manque jamais de vous faire parvenir une lettre vous faisant connaître nominativement la personne à laquelle une amende est infligée et le taux auquel elle a été fixée ; vous êtes tenu de montrer cette lettre à celui sur lequel vous recouvrez l’amende. Dans le second cas, le chef militaire français remet à la personne punie un ordre de payer signé de lui, portant les mêmes indications. Toute amende infligée ou perçue en dehors de ces deux façons de procéder est illégale » 45.

En outre, le gouvernement du protectorat avait repris le décret du premier mai 1876 prescrivant aux caïds la tenue d’un livre-journal ainsi que le décret du 18 mars 1877 déterminant le mode de délivrance des quittances d’impôts extraites d’un registre à souche 46. « En matière de recouvrement d’impôt, c’est au caïd détenteur du rôle qu’il appartient de le poursuivre. Si un contribuable est inscrit, pour l’impôt medjba, sur le rôle du caïd du territoire et aussi sur celui du caïd de la tribu, il lui suffira de le payer une seule fois à l’un des deux

44 Jean GANIAGE, op.cit, p. 523. 45 Circulaire du 1er ministre du 11 juin 1884 aux caïds leur interdisant d’infliger

des amendes et d’imposer des corvées. 46 « … Nous avons jugé à propos, d’ordonner que les caïds tiendront des carnets à

souches dont ils détacheront le récépissé qu’ils devront délivrer à la partie payante ; les carnets serviront de base pour la justification de la comptabilité des caïds. Il est expressément défendu aux caïds d’employer d’autres récépissés que ceux dont l’emploi vient d’être ordonné, comme il est défendu également à la partie payante d’accepter des caïds un récépissé qui ne serait pas établi dans les formes prescrites plus haut… ». Décret du 18 mars 1877, p. 111.


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caïds. Il remettrait la quittance du caïd qui a recouvré l’impôt à celui qui ne l’aura pas perçu et qui le lui réclamera, et celui-ci lui en délivrera un récépissé reproduisant le texte entier de la quittance » 47.

Toutefois, afin d’éviter le retour des confusions et erreurs que présentaient les anciens rôles, « la direction générale des finances assume désormais.. la tâche de tenir à jour les nouvelles matrices » 48. Les caïds étaient donc dispensés d’un grand travail qui leur incombait pour les anciens rôles. Ils n’avaient plus qu’à prêter le concours qui leur était demandé dans les questions qui se rattachaient à la mise des matrices à jour et ils recevaient chaque année les quittances à recouvrer toutes prêtes49.

Dans certaines régions et conformément à un ancien usage, les collecteurs de canoun étaient des agents désignés par les caïds, non commissionnés par le gouvernement. Profitant de la révision des matrices de cet impôt, l’administration a supprimé ce régime exceptionnel et a décidé de confier le recouvrement du canoun aux cheickhs50.

Cependant, depuis l’instruction du 30 avril 1909, les caïds et les cheikhs devaient, quelle que soit la nature de l’impôt51, délivrer au contribuable une quittance à souche. De même, les autorités du protectorat avaient recommandé de respecter l’obligation, qui figurait déjà dans les décrets du 20 septembre 1871 et du 18 mars 1877, de délivrer aux contribuables des quittances d’impôt.

En outre, la circulaire du premier février 1885 avait rappelé aux cheikhs l’obligation de « remettre au contribuable qui s’est acquitté le reçu officiel détaché du registre à souche que vous envoie M. le directeur des finances et, si le contribuable ne s’est libéré que partiellement d’inscrire au dos de ce reçu le montant du versement

47 Circulaire du 22 septembre 1884. 48 Décret du 20 décembre 1901. 49 Instruction générale du 15 avril 1902. 50 Instruction générale du 12 avril 1902 (article 14). 51 Aussi bien, les impôts intéressant le trésor que ceux faits pour le compte des

communes, établissements publics.


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effectué » 52. Ainsi, il a encore été procédé pour tous les impôts directs à la charge des indigènes : le recouvrement des cotes de la mejba était confié aux caïds, à leurs subordonnés et aux cheikhs au vu de quittances établies d’avance par la direction des finances.

A l’origine, la taxe était exigible en entier dès le début de l’exercice financier, mais le décret du 20 septembre 1871 admit le paiement par acomptes. Chaque acompte devait être mentionné au dos de la quittance qui restait encore entre les mains du collecteur jusqu’à complète libération. Souvent les différents acomptes versés représentaient une somme supérieure au montant de l’impôt. Ce sont là des pratiques très fréquentes dans l’Afrique du Nord qui étaient inhérentes à la mentalité des indigènes qui admettent la concussion de la part de leurs chefs comme une chose normale. L’anecdote suivante permettait de le penser : un colon de la région nord de la Tunisie recevait un jour les doléances d’un indigène à son service qui lui exposait qu’il était toujours redevable de sa mejba de l’année malgré plusieurs versements successifs dont le total dépassait celui de sa contribution. Le colon français a cru devoir convoquer chez lui le cheikh de la localité pour lui demander des explications. Il lui fût relativement facile de faire reconnaître les agissements illicites et remettre séance tenante à l’intéressé les sommes perçues en trop53. « Le respect dû à l’autorité exigeait que le domestique reconduisit son chef ; tous deux s’en allèrent donc bons amis, et à la stupéfaction du colon qui les observait de sa fenêtre, arrivé à la limite du jardin, le plaignant s’empressa de remettre au cheikh ce que celui-ci venait de lui restituer » 54.

Toutefois, une réforme plus importante du système de recouvrement a été effectuée par le décret du 13 juillet 1899. Le nouveau système s’inspire des règles appliquées jusque là tout en les

52 Circulaire du 1er février 1885 du premier ministre aux caïds relative à

l’obligation qui leur est imposée de délivrer aux contribuables libérés des quittances d’impôt, code annoté de la Tunisie, Tome I, 1901, p. 114.

53 Paul BERNARD, Les anciens impôts de l’Afrique du nord, éd. Des Tablettes, 1925, p. 50.

54 Paul BERNARD, op.cit., p. 51.


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précisant et en les réajustant à la nouvelle structure juridique et administrative établie par les autorités du protectorat55.

La circulaire du 20 décembre 1899 avait prescrit « les principes généraux » en matière de recouvrement, en déterminant les agents de recouvrement, les délais de paiement (de la mejba, canoun, mradjas et les khodors). La direction générale des finances adresse à cet effet « les quittances et autres imprimés nécessaires assez à temps pour que, dès le mois de janvier, le trésor puisse recevoir les premiers versements des caïds ». Les autres produits (tels que les produits attribués aux monopoles, douanes, contributions diverses…) sont exigibles dès la réception par le caïd du bordereau de recouvrement accompagné de rôles, titres et quittances.

Par ailleurs, l’instruction du 23 décembre 1905 intervenait pour préciser les dispositions transitoires relatives au régime de rattachement. En effet, « lorsqu’un contribuable effectuera un versement pour solde de sa cote, le cheikh devra lui délivrer une quittance de ce solde extraite du carnet spécial. En même temps, il mentionnera ce payement pour solde à la suite des mentions des acomptes précédents sur la quittance de couleur qu’il remettra séance tenante au contribuable, sans lui retirer les quittances d’acomptes »56. Par conséquent, « tout cheikh qui encaissera un acompte sans en délivrer quittance à souche s’exposera aux peines applicables aux comptables de soustractions ou d’omissions de recettes… »57.

En outre, l’instruction du 23 décembre 1905 a prévu l’institution à l’usage des cheikhs d’un carnet dit « des recettes intégrales », fourni par la direction et numéroté d’après une série de numéros impairs, unique pour tous les « cheikhats », « ce carnet, affecté aux recettes des cotes dont l’intégralité leur sera remise en un seul versement, contiendra les colonnes suivantes :

1- nom de la partie payante 2- nature de l’impôt 3- année du rôle 4- numéro du rôle

55 V. supra, p.19. 56 Instruction du 23 décembre 1905. 57 Instruction du 23 décembre 1905.


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5- montant total de la quittance, y compris les accessoires 6- droit de timbre ».

Dans le même souci de rationalisation du système de recouvrement, les autorités du protectorat ont procédé au remplacement du système du fermage des impôts d’Etat par celui de la régie directe58. En effet, le décret du 29 février 1888 a supprimé le monopole de la tannerie et les diverses taxes perçues par l’administration de Dar-el-Geld, par ce même décret, l’Etat prend en régie les droits de Dar-el-Geld. Par le décret du 29 septembre 1888, l’Etat prend en régie le marché aux huiles de Tunis précédemment affermé.

Dès lors, si c’est le caïd qui reçoit les fonds, soit des mains du cheikh, soit directement, il doit immédiatement délivrer des récépissés selon les cas, au cheikh, ou bien au débiteur ou à la personne payant pour lui59.

Si c’est le cheikh qui fait l’encaissement, il doit immédia-tement remettre au débiteur, soit les quittances préparées d’avance soit un récépissé extrait du carnet des acomptes. En effet, « il est de principe, en comptabilité publique, que tout comptable de deniers publics doit obligatoirement délivrer quittance de tous ses encaissements. Cette règle est appliquée dans tous les services financiers y compris les services des caïds et des cheiks qui ne peuvent faire en matière d’impôts directs aucun encaissement sans délivrer au contribuable une quittance de couleur préalablement établie par la direction des finances »60.

En matière de recouvrement de la mejba, on a constaté que l’instruction de 1909 a posé un principe fondamental en disposant que « …le rôle doit être le recensement complet de la population mâle susceptible d’être atteinte par la medjba…le rôle annuel doit être un recensement fidèle de tous ces individus sans exception aucune ; par suite, il doit obligatoirement présenter les noms de tous les indigènes, sauf à les diviser en imposés et en exonérés ». Il s’agit d’une procédure qui était introduite pour faciliter le contrôle et pour faire 58 Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p. 110. 59 Instruction générale du 30 avril 1909, chapitre I et III, n° 169. 60 Instruction générale du 23 décembre 1905, supplément de 1905, p. 655.


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apparaître les groupes sociaux à contribution et la nature des fortunes qu’ils détenaient. En effet, « …comme il n’y a pas de limite d’âge pour les imposer et que les individus compris parmi les exonérés sont pour la plupart susceptibles d’être repris éventuellement parmi les imposés… ».61

Toutefois, ces réformes des procédures de recouvrement n’ont été conçues qu’en fonction des intérêts de la colonisation et du bey. En effet, les autorités du protectorat ont attiré l’attention « des caïds sur la nécessité d’assurer exactement et rapidement la rentrée des amendes et condamnations pécuniaires de l’espèce. En effet, il importe au plus haut degré que les jugements rendus par les tribunaux français contre des sujets de S.A le bey soient respectés et exécutés avec le plus grand empressement : c’est un moyen de montrer aux indigènes le respect dû à l’autorité qui les a rendus. Les caïds doivent donc s’appliquer à amener leurs administrés à se libérer des sommes dues à ce titre, soit en vendant eux-mêmes leurs biens sous la surveillance des caïds, soit en faisant des efforts pour payer par acomptes sur le produit de leur travail »62.

B) L’institution du contrôle

1- Le contrôle administratif Les caïds étaient soumis au contrôle des inspecteurs des finances afin de « vérifier l’exacte application des règlements et institutions relatifs à l’administration des biens de l’Etat, au recouvrement des impôts et revenus publics et à la comptabilité » 63.

A ce corps d’inspecteurs des finances, les caïds devaient communiquer « les divers rôles et titres de recouvrement… les divers registres… les quittances… les pièces justificatives… dépenses ou versements, les instructions reçues du comité exécutif ou de la direction des finances… » 64.

En vue de l’application du décret du 13 juillet 1899, sur le recouvrement des impôts directs, le directeur des Finances adressait

61 Article 66 de l’instruction générale du 30 avril 1909. 62 Article 66 de l’instruction générale du 30 avril 1909. 63 Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884. 64 Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884.


161

aux caïds et aux cheikhs une instruction du 20 décembre 1899 sur le recouvrement d’impôts directs ainsi que sur leurs attributions financières. Cette instruction indiquait que « …ce décret s’inspire des règles jusqu’ici adoptées en matière de recouvrement d’impôts et de privilège du Trésor, les précise et les met en harmonie avec les principes administratifs aujourd’hui en vigueur dans la Régence. Il a pour objet de faciliter la rentrée des créances du Trésor… Il inaugure une ère nouvelle permettant l’apurement régulier et normal des rôles ». Cette instruction, comportant 73 articles, rappelait « en les réunissant… toutes les obligations des caïds et des cheikhs… ». Elle constituait un véritable manuel de procédures à la disposition des agents du fisc.

Selon l’article 21 de la même instruction, « les caïds et autres collecteurs indigènes sont comptables des impôts et produits énumérés aux chapitres I à IX du titre I toutes les fois que les redevables sont des indigènes tunisiens, algériens ou autres »65. Les receveurs français sont comptables directs de ceux de ces produits… dus par des européens.

2- Le contrôle juridictionnel Les comptes des caïds étaient soumis par la direction générale des finances, à la cour des comptes qui faisait partie de l’ouzara régie par les décrets du 27 février 1860 et du 8 novembre 1870. Cette cour qui était « le tribunal unique des comptables des deniers publics »66, était chargée d’« examiner les comptes et les pièces présentées à l’appui, et à déclarer le comptable en règle avec le trésor ou arrêter le débet constaté à charge »67.Toutefois, la cour des comptes tunisienne ne statue que sur les résultats matériels des comptes en déclarant que les comptables sont ou non libérés, ou en avance, ou en débet68.

Quant aux faits de prévarication, concussion, détournement de deniers, ils sont différés par le directeur des Finances à la section

65 Article 21 du décret du 12 mars 1883. 66 Instruction générale du 15 avril 1902, supplément 1902, p. 129. 67 Instruction générale du directeur général des finances du 20 juillet 1899 sur le

recouvrement des impôts directs. 68 Instruction générale du 30 avril 1909.


162

d’Etat de l’« Ouzara », seule juridiction compétente pour la répression et la punition de tous crimes, délits et contraventions commis par les caïds et autres collecteurs dans l’exercice de leurs fonctions69.

Toutefois, la cour des comptes tunisienne a vu ses pouvoirs s’affaiblir de façon progressive dans la mesure où en 1905 elle a cédé une partie de sa compétence au profit de la cour des comptes française70 qui s’est vu ultérieurement transférée tout le contrôle par le décret du 12 juin 1906 (articles 108 à 113) portant règlement général sur la comptabilité publique71. L’article 190 du décret du 12 mai 1906 s’est référé à la cour des comptes indigène, dont les attributions sont transférées, à partir de l’exercice 1905 à la cour des comptes française sans pour autant mettre expressément fin à son existence72. En effet, une loi française du 22 avril 1905, a décidé le rattachement, à partir de l’exercice 1905, des comptes du budget tunisien à la cour des comptes française. Cette loi consacre les règles en vigueur d’après lesquelles, pour tous les recouvrements, qu’ils soient confiés aux caïds ou aux cheikhs, les prises en charge et les annulations sont simultanément notifiées par le directeur des finances à un caïd d’une part et un receveur d’autre part73.

Cette institution disparut ainsi par désuétude, bien que le décret du 12 mai 1906 lui laissa les attributions de contrôle judiciaire74 sur « les comptes émanant des comptables autres que :

- le receveur général des finances. - le conservateur de la propriété foncière. - le receveur des contributions directes. - le receveur principal des douanes. - le garde magasin général des papiers timbrés. - le receveur principal des postes et télégraphes ».

69 V. aussi la circulaire du 30 janvier 1900 du directeur des Finances, relative à la

procédure de recouvrement instituée par le décret du 28 décembre 1899 pour les créances du Trésor ne comportant pas déjà un mode spécial de poursuite. V. également, l’instruction, du 30 avril 1909.

70 Instruction générale du 30 juin 1905. 71 Anis EL ARBI, La cour des comptes en Tunisie, mémoire de DEA, FDS 2002-

2003, p.4. 72 Ahmed BEN HAMIDA, article précité p. 114. 73 Instruction du 23 décembre 1905, supplément de 1905, p. 652. 74 Ahmed. BEN HAMIDA, article précité, p. 114.


163

En outre, l’article 90 de ce décret institue sa compétence pour connaître de la reddition des comptes des caïds, laquelle consistait simplement à rapporter à cette juridiction les récépissés du versement des produits de leurs encaissements aux comptables français. En d’autres termes, la cour indigène a été maintenue pour l’apurement des exercices antérieurs et le contrôle des caïds et percepteurs de l’impôt direct. Elle fut dès lors disparue avec la disparition du corps des caïds. D’ailleurs, l’instruction de 1909 a rappelé les dispositions de l’article 109 du décret du 12 mai 1906 qui ont limité les cas d’intervention de la juridiction tunisienne75.

En revanche, le décret du 12 mai 1906 donnait à la cour des comptes française compétence pour vérifier, en ce qui concerne les services compris dans le budget de l’Etat tunisien :

- l’exactitude des comptes de dépenses dressés par le directeur des finances et par les autres ordonnateurs du trésor tunisien.

- l’exactitude des comptes de recettes et de dépenses produits par les comptables du trésor outre ceux précédemment cités par les caïds et les cheikhs.

L’instruction générale du 30 avril 1909 avait confirmé cette démarche dans la mesure où « la cour des comptes française juge les comptes des recettes et des dépenses qui lui sont présentés chaque année… y compris l’exercice 1905 ». Aucune précision n’a été présentée en ce qui concerne la signification ainsi que l’étendue du jugement des comptes. Néanmoins, on peut penser que juger les comptes signifie exercer à leur égard, un contrôle de régularité c'est-à-dire vérifier que les opérations décrites dans les comptes appuyés des pièces justificatives ont été régulièrement effectuées notamment conformément à la loi sur la comptabilité publique. D’ailleurs,

75 L’article 109 du décret du 12 mai 1906 sur la comptabilité publique a

expressément maintenu la compétence et les attributions de la cour des comptes tunisienne, à savoir : « 1- Pour tous les comptes et litiges antérieurs à l’exercice 1905, quel qu’en soit l’objet et quelles que soient aussi la qualité et la nationalité des parties en cause ;

2- Pour tous les comptes postérieurs à l’exercice 1904 et émanant de comptables autres que les comptables français… ».


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l’instruction de 1909 a précisé que « pour l’accomplissement de cette mission, le directeur général des finances rapporte, à l’appui des comptes des comptables sus désignés, les décisions rendues par la cour des comptes tunisiennes sur les comptes des comptables indigènes dont les résultats, lorsqu’ils intéressent l’Etat, sont repris dans ceux du receveur général des finances et des receveurs des régies financières ».

Au sujet des cheikhs et caïds, la cour des comptes française n’exerçait pas sa compétence concurremment à la cour des comptes indigène. Cette compétence était régie par une procédure différente et s’exerçait effectivement alors que celle de la juridiction tunisienne n’était qu’une survivance du passé76.

La cour des comptes française était, en outre, compétente pour connaître des comptes des receveurs des établissements publics à budgets rattachés pour ordre au budget général de l’Etat.

Enfin, le décret du 12 mai 1906 avait subordonné dans son article 61, le règlement définitif du budget, au contrôle de la cour des comptes française.

C- L’évolution de la comptabilité publique La loi française du 22 avril 190577 a décidé le rattachement des comptes de recettes et de dépenses du budget tunisien à la cour des comptes française à partir de l’exercice 1905. L’application de cette loi avait entraîné la suppression du double service de trésorerie dans la Régence, et la centralisation aux mains d’un seul agent des opérations comptables effectuées en Tunisie pour le compte de l’Etat français78. La suppression du double service de trésorerie fut réalisée par un décret du Président de la République française du 6 janvier 190679.

Avant l’année 1906, ces opérations étaient effectuées par un agent comptable du trésor français en Tunisie, institué par le décret du 76 Ahmed. BEN HAMIDA, article précité, p. 115. 77 Loi relative à la fusion des services de trésorerie dans la Régence. 78 En outre, cette loi a affirmé que les résultats des opérations de la comptabilité

indigène tenue en langue arabe, seront obligatoirement repris dans les écritures des comptables français.

79 La loi du 6 janvier 1906 relative à la fusion des services de trésorerie dans la régence, supplément 1906 à 1908.


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29 décembre 1897 dans le but de maintenir intact le principe de la séparation entre l’administration métropolitaine et l’administration tunisienne80. Par ailleurs, en vertu du décret beylical du 6 janvier 1906, les opérations de recettes et de dépenses du budget tunisien étaient réunies entre les mains du receveur général des finances tunisiennes qui était nommé par les autorités du protectorat. Cette administration n’avait d’ailleurs aucune tradition de décentralisation pendant la période coloniale81.

A la même date, le 6 janvier 190682, un décret beylical a consacré toutes les conséquences de cette « unification » marquant ainsi le début d’une administration directe en matière de comptabilité publique. « Les comptables tunisiens prêteront, lorsqu’ils en seront requis, leur concours à l’exécution des services financiers que la Métropole, l’Algérie et les colonies peuvent avoir à effectuer dans la Régence »83. En outre, « ils ne pourront acquitter de dépenses publiques, de trésorerie ou pour le compte de la caisse française des dépôts et consignations que sur le visa du Receveur général des finances »84.

Ainsi, on peut facilement constater que ces différentes innovations relatives à la rationalisation de la gestion des deniers publics ne sont que la transposition, en Tunisie, des principes d’organisation de la comptabilité publique française85. Jusqu’à cette époque et durant le 19ème siècle, la Tunisie était loin de posséder une organisation financière rationnelle ou des structures administratives efficaces. Il était a fortiori exclu d’évoquer ou de mettre en œuvre des principes aussi complexes que ceux régissant les finances publiques et qui sont le fruit d’un processus déclenché par la révolution française.

80 Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p.113. 81 Michel DURUPTY, op.cit, p.42. 82 Décret fixant les attributions des comptables tunisiens par suite de la fusion des

services de trésorerie dans la Régence et de la nouvelle juridiction de la cour des comptes française, ainsi que les attributions et nomination du Receveur général des finances tunisiennes.

83 Article 1er du décret du 6 janvier 1906. 84 Article 2 du décret du 6 janvier 1906. 85 Slim CHELLI, De quelques problèmes fondamentaux de la comptabilité

publique, Thèse de doctorat d’Etat, Faculté de Droit et des Sciences Politiques et Economiques de Tunis, 1982, p.38.


166

Néanmoins, l’instruction de 1909 a illustré l’absence de certains principes budgétaires de l’organisation financière de la Régence. Il y a lieu de remarquer, en effet, que l’exécution du budget n’était pas soumise au principe de l’annualité budgétaire. En vertu du § II de l’instruction de 1909, « lorsqu’une recette de la deuxième partie n’est pas totalement dépensée au cours de l’exercice, elle est reportée à l’exercice suivant pour la continuation de l’œuvre à laquelle elle est affectée ».

En revanche, les autorités du protectorat ont introduit d’autres principes comptables. Il s’agit notamment de la nécessité de l’assujettissement des caïds et des cheikhs au principe de l’unité de caisse86qui signifie que tout comptable public ne doit avoir qu’une seule caisse dans laquelle sont réunis tous les fonds appartenant à ses divers services87. Le principe de l’unité de caisse interdit au comptable le dépôt des fonds publics en dehors de sa caisse et la tenue de deux caisses en parallèle88. L’autorité du protectorat se réserve-t-elle ainsi la possibilité d’effectuer la vérification et le contrôle nécessaires sur les comptables publics ?

En outre, la distinction entre les exercices financiers était devenue depuis 1909, la règle sur laquelle reposait la comptabilité publique. A cet égard, il y lieu de préciser que « l’exercice financier tunisien dure seize mois pour l’exécution des services (du 1er janvier au 30 avril de la seconde année de l’exercice) ».

En conclusion de cette présentation, on peut affirmer que les principes fondamentaux de l’organisation de l’administration des finances pendant la période coloniale ont été élaborés essentiellement pour satisfaire à un souci de sécurité des deniers publics selon le modèle administratif français. En effet, « quant à l’administration des finances de la Régence qui passerait toute entière entre nos mains, il n’y aurait pas lieu de réformer tout d’abord de fond en comble. On pourrait surveiller et améliorer la perception des impôts actuels et les modifier progressivement de façon à n’imposer au budget français que des charges minimes »89. La politique du protectorat visait ainsi, 86 V. Instruction générale du 30 avril 1909. 87 V. Article 56 du code de la comptabilité publique. 88 Mohamed HADDAR, Introduction aux finances publiques, 1997, p. 77. 89 Correspondance de Paul CAMBON, citée par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.229.


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d’accroître la rentabilité de l’impôt. Il fallait, pour atteindre cet objectif, conserver le régime fiscal archaïque et onéreux de la Régence et empêcher, ou du moins limiter, le dépouillement du trésor par les percepteurs. Sur ce point, on peut admettre que l’autorité française a réussi90. L’autorité du protectorat a pris les mesures nécessaires pour la rationalisation de la gestion des deniers publics afin d’assurer le service de la dette publique et garantir les droits des créanciers européens. Or, ceci a abouti à un certain phénomène de tension entre la réalité d’un type bien déterminé de société et les objectifs du gouvernement du protectorat qui a été appelé à gérer une situation contrastée caractérisée par la baisse des recettes fiscales et le coût de plus en plus élevé qu’impose l’administration du territoire d’une manière efficace.

90 Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 235.

Chronique de la législation fiscale

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CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE - Année 2005 -

Sami KRAIEM∗

Assistant à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire

I- Les lois

1-Approbation de conventions internationales 2-Octroi d’avantages fiscaux 3-Modification des dispositions du CIR

II- Les décrets 1-Modification des décrets pris en application du CII 2-Réduction et suspension de la TVA et des droits de douane 3-Octroi des avantages fiscaux 4-Relèvement et institution de taxes 5-Exonération au titre de la taxe pour la protection de

l’environnement 6-Conditions de gestion des comptes épargne en actions 7-Composition de la commission de l’article 74 du CDPF 8-Souscription et dépôt des déclarations fiscales à distance

*************

I- LES LOIS A côté de la loi de finances pour la gestion 20061, les lois

adoptées au cours de l’année 2005 et ayant des implications fiscales avaient essentiellement pour objet l’approbation de conventions internationales tendant à éviter la double imposition (1). D’autres lois relatives à des matières variées ont comporté, entre autres, des dispositions fiscales. Certaines de ces lois ont prévu des avantages

∗ E-mail : [email protected] 1 Voir : Faïçal DERBEL et autres « Commentaire des nouvelles dispositions

fiscales prévues par la loi de finances pour la gestion 2006 », RTF, n° 4, 2006, p. 161 et s.


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fiscaux (2), d’autres ont apporté des modifications à certaines dispositions du CIR (3).

1- Approbation de conventions internationales Les lois adoptées au cours de l’année 2005 ont concerné des conventions conclues avec trois Etats africains :

- la loi n° 2005-19 du 7 mars 2005, portant approbation de la convention entre le gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement de la République du Soudan tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu2. Cette convention a été conclue à Tunis le 8 octobre 2003 ;

- la loi n° 2005-41 du 30 mai 2005, portant approbation d’une convention entre le gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement du Burkina Faso en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu3. Cette convention a été conclue à Tunis le 15 avril 2003 ;

- la loi n° 2005-98 du 1er novembre 2005, portant approbation d’une convention entre le gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement de la République Fédérale Démocratique d’Ethiopie tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu4. Cette convention a été conclue à Tunis le 23 janvier 2003.

2- Octroi d’avantages fiscaux

Loi d’orientation n° 2005-83 du 15 août 2005, relative à la promotion et à la protection des personnes handicapées5.

Cette loi visant à garantir l’égalité des chances entre les personnes handicapées et les autres personnes, ainsi que leur promotion et leur protection contre toutes formes de discrimination, a prévu un certain nombre de mesures. Ces mesures concernent en particulier la prévention du handicap, l’attribution de la carte de handicap, les prestations sanitaires et la prise en charge sociale, l’éducation, la formation et l’emploi des personnes handicapées.

2 JORT, n°19, 8 mars 2005, p. 612. 3 JORT, n°43, 31 mai 2005, p. 1236. 4 JORT, n°87, 1er novembre 2005, p. 2915. 5 JORT, n°66, 19 août 2005, p. 2123.


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A côté de ces mesures d’ordre socio-culturel, la loi du 15 août 2005 a prévu un certain nombre d’avantages en matière d’impôt sur le revenu ainsi que certaines exonérations d’impôts et taxes dus à l’occasion d’acquisition ou d’importation d’équipements, matériels et véhicules destinés aux handicapés.

S’agissant des avantages en matière d’impôt sur le revenu, la loi du 15 août 2005 a prévu que tout chef de famille bénéficie d’une réduction sur le montant de ses revenus imposables au titre de ses enfants handicapés et ce conformément aux dispositions du CIR6. Il s’agit de la réduction de 750 dinars par enfant infirme7. De même, les personnes qui fournissent des aides et des dons au profit des associations oeuvrant dans le domaine de la promotion des personnes handicapées, bénéficient d’une déduction totale de ces sommes de la base de l’impôt sur le revenu8.

S’agissant des autres avantages fiscaux, la loi du 15 août 2005 a prévu l’exonération des taxes dues à l’importation, à la fabrication et à la vente des bus et des voitures de huit ou neuf places réservés exclusivement au transport de personnes handicapées et acquis par les associations s’occupant des personnes handicapées et les établissements ou personnes autorisés par le ministère chargé des affaires sociales (article 47). La même loi a également prévu que les véhicules automobiles spécialement aménagés à l’usage des personnes handicapées, bénéficient d’avantages fiscaux lors de l’importation (article 48). Les mêmes avantages sont applicables aux équipements et appareillages de réadaptation favorisant l’intégration et utilisés par des personnes handicapées (article 49).

Par ailleurs, la loi du 15 août 2005 a prévu que les établissements chargés de l’enseignement, de l’éducation, de la réadaptation, de la formation et de la prise en charge des personnes handicapées, bénéficient des avantages prévus par le CII.

Les dispositions de la loi du 15 août 2005 situées sous le titre « Avantages fiscaux et financiers » méritent deux observations.

6 Voir article 44 de la loi du 15 août 2005. 7 Voir article 40 III du CIR. 8 Voir article 45 de la loi du 15 août 2005.


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D’un côté, la loi du 15 août 2005 n’a pas apporté de nouvelles mesures avantageuses. A travers cette loi, le législateur s’est contenté de rappeler les différents avantages fiscaux prévus déjà par les dispositions du CIR, du code de la TVA et du droit de consommation ainsi que ceux prévus par divers textes législatifs ou réglementaires. D’ailleurs, en procédant à un rappel de ces avantages, la loi dispose que ces avantages sont accordés conformément à la législation relative aux différents prélèvements fiscaux visés.

D’un autre côté, à travers la loi du 15 août 2005, dans sa version française, le législateur a employé, à deux reprises au moins, l’expression « impôt sur la valeur ajoutée »9. En dépit de sa particularité conceptuelle cette formule employée par le législateur confirme la position doctrinale qui considère que la taxe sur la valeur ajoutée constitue un véritable impôt et non pas une taxe proprement dite10.

3- Modification des dispositions du CIR Outre la loi de finances pour la gestion 2006, les modifications apportées à certaines dispositions du CIR ont été l’œuvre de deux lois parues au JORT de l’année 2005.

1- La loi n°2005-56 du 18 juillet 2005, relative à l’essaimage des entreprises économiques11.

La technique de l’essaimage telle qu’organisée par la loi du 18 juillet 2005 consiste dans « tout encouragement ou assistance qu’une entreprise économique accorde à des promoteurs issus de son personnel ou venant de l’extérieur pour les inciter à créer des entreprises indépendantes ou à poursuivre une activité qu’elle exerçait elle-même ».

L’article 5 de cette loi a ajouté de nouvelles dispositions à celles de l’article 48 du CIR. En effet, selon l’article 48 ter du CIR, ajouté par la loi du 18 juillet 2005, « Les entreprises qui font recours à la technique de l’essaimage, telle que définie par la législation en vigueur, peuvent déduire les dépenses engagées pour la réalisation de

9 Voir paragraphe 1 et 2 de la loi du 15 août 2005. 10 Néji BACCOUCHE, droit fiscal, Tunis, CREA, 1993, p. 35. 11 JORT, n°57, 19 juillet 2005, p. 1750.


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l’opération d’essaimage de l’assiette de l’impôt de l’année au titre de laquelle les dépenses ont été engagées, et ce, dans des limites et selon des conditions qui seront fixées par décret »12.

2- La loi n°2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage13.

Cette loi a été adoptée comme prolongement de la loi n°2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage14. Conformément aux dispositions de l’article premier de cette loi, les fonds d’amorçage sont « des fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant pour objet le renforcement des fonds propres des projets innovants avant la phase de démarrage effectif »15. Compte tenu de leur nature, les fonds d’amorçage sont régis par certains articles du code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001.

La loi n°2005-59 du 18 juillet 2005, adoptée le même jour que celle relative aux fonds d’amorçage, a prévu certaines mesures fiscales tendant à l’encouragement à la création de ce type de fonds. La lecture des dispositions de cette loi permet de constater que le législateur a procédé à des modifications de certaines dispositions du CIR. On peut dès lors se demander pourquoi le législateur n’a-t-il pas inséré les dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage dans la même loi relative à l’organisation de ces fonds et ce au lieu de leur réserver une loi entière ? Est-il judicieux de prendre une loi isolée comportant des dispositions fiscales alors que cette loi est vouée à la disparition puisqu’elle sera absorbée, d’une manière fragmentée, par les dispositions du CIR auxquelles cette loi a apporté des modifications ou ajouté de nouvelles dispositions ?

12 Il y a lieu de remarquer que jusqu’à la fin du premier semestre de l’année 2006,

le décret d’application des dispositions de l’article 48 ter du CIR, n’a pas encore vu le jour malgré son importance dans la mise en œuvre des mesures déterminées par les dispositions susvisées.

13 JORT, n°57, 19 juillet 2005, p.1752. 14 Il s’agit de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage.

(JORT, n° 57, 19 juillet 2005, p. 1751). 15 Voir l’article 1er de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds

d’amorçage.


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Les mesures fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage peuvent être résumées comme suit:

1-La plus-value de cession des parts des fonds d’amorçage ne fait pas partie des bénéfices soumis à l’impôt16.

2-Les revenus des parts des fonds d’amorçage sont considérés comme revenus distribués et sont par voie de conséquence exonérés de l’impôt sur le revenu17.

L’assimilation des revenus des parts des fonds d’amorçage à des revenus distribués ne constitue pas en soi une mesure avantageuse qui a pour effet d’encourager la participation aux opérations de création des fonds d’amorçage. En effet, les dispositions de l’article 29 auxquelles ont été ajoutées les dispositions sus indiquées sont intégrées sous le titre relatif à la détermination des revenus relevant de la catégorie de revenus de valeurs mobilières. Ce n’est que par référence aux dispositions de l’article 38 10) du CIR qu’on peut dégager l’existence d’un avantage déterminé. En effet, selon l’article 38 du CIR « Ne sont pas soumis à l’impôt : … 10) Les revenus distribués au sens des dispositions…du paragraphe II bis de l’article 29». La combinaison de ces dispositions avec celles de l’article 29 II bis du CIR permet de déduire que les revenus distribués au sens de cet article, y compris les revenus des parts des fonds d’amorçage, ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu dû par le détenteur de ces parts.

3-La déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans l’acquisition des parts des fonds d’amorçage.

En vue de l’encouragement à la participation au capital des fonds d’amorçage, la loi du 18 juillet 2005 a institué un dégrèvement au titre des sommes réinvesties sous forme de souscription au capital desdits fonds. Les articles 3 et 4 de la loi ont ajouté de nouvelles dispositions respectivement aux articles 39 et 48 du CIR.

Conformément aux dispositions de l’article 39 ter du CIR, sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur le revenu, les revenus réinvestis dans l’acquisition des parts de fonds d’amorçage.

16 Ces nouvelles mesures ont été intégrées dans les dispositions de l’article 11 du

CIR. 17 Ces nouvelles dispositions ont été ajoutées à celles du paragraphe II bis de

l’article 29 du CIR.


175

De même, selon le paragraphe VII duovicies de l’article 48 du CIR, sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les bénéfices réinvestis dans l’acquisition des parts du fonds d’amorçage.

L’importance du dégrèvement prévu par ces dispositions est double. D’un côté, le bénéfice de la déduction des revenus réinvestis s’effectue nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du CIR. Ainsi, le contribuable, personne physique ou morale, qui procède au réinvestissement de ses revenus ou bénéfices n’est pas soumis au paiement du minimum d’impôt.

D’un autre côté, la déduction des sommes réinvesties n’est pas limitée par un seuil déterminé. Dès lors, la déduction concerne le montant intégral des revenus ou bénéfices réinvestis.

Toutefois, le bénéfice de la déduction des sommes réinvesties est soumis à un certain nombre de conditions. En effet, la déduction est subordonnée à :

- la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises et ce pour les personnes qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale ainsi que les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés ;

- la présentation à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés de l’année de la déduction d’une attestation de souscription et de paiement des parts délivrée par le gestionnaire du fonds d’amorçage.

4-Les revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage sont soumis à une retenue à la source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %18.

II- LES DECRETS Les décrets pris au cours de l’année 2005 ne sont pas aussi

nombreux que ceux adoptés au cours de l’année 2004. Mais, les décrets publiés au JORT de l’année 2005 se caractérisent, par rapport à ceux adoptés l’année précédente, par la diversité de leur contenu. Certains de ces décrets ont apporté des modifications aux décrets pris en application du CII (1). D’autres décrets avaient pour objet des

18 Ces nouvelles dispositions ont été ajoutées à celles de l’article 52 II 2) du CIR

relatives à la retenue à la source.


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réductions ou suspensions de la TVA et des droits de douane (2). Le reste des décrets était relatif à l’octroi des avantages fiscaux (3), au relèvement et institution de taxes (4), à l’exonération au titre de la taxe pour la protection de l’environnement (5), aux conditions de gestion des comptes épargne en actions (6), à la composition de la commission de l’article 74 du CDPF (7) et à la souscription et le dépôt des déclarations fiscales à distance (8).

1- Modification des décrets pris en application du CII

Décret n° 2005-1946 du 5 juillet 2005, complétant le décret n° 94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par l’article 9 du code d’incitations aux investissements19.

Les équipements nécessaires à la réalisation des investissements qui bénéficient des avantages prévus par les dispositions de l’article 9 du CII20 ont été initialement fixés par le décret n° 94-1192 du 30 mai 1994. La liste de ces équipements a fait l’objet de plusieurs modifications y compris celle apportée par le décret du 5 juillet 2005. Ce décret a ajouté certains équipements à la liste des équipements pouvant bénéficier de la réduction des droits de douane et de la suspension de la TVA telles que prévues par les dispositions de l’article 9 du CII.

Décret n° 2005-2024 du 18 juillet 2005, modifiant et complétant le décret n° 94-814 du 11 avril 1994, relatif à la définition des petites entreprises et à la détermination de leur champ d’activité ainsi qu’aux conditions et modalités d’octroi des avantages auxquels elles sont éligibles21.

Par ce décret, de nouvelles dispositions concernent les petits projets promus par les diplômés de l’enseignement supérieur, consistent en particulier dans les mesures suivantes :

19 JORT, n°56, 15 juillet 2005, p.1705. 20 Par application des dispositions de l’article 9 du CII, les équipements

nécessaires à la réalisation des investissements bénéficient de la réduction des droits de douane au taux de 10 % et de la suspension des taxes d’effet équivalent, de la suspension de la TVA et du droit de consommation dus à l’importation.

21 JORT, n°59, 26 juillet 2005, p.1888.


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1-Le relèvement du plafond du coût de l’investissement. En effet, pour bénéficier des dotations remboursables, l’article 2 du décret du 11 avril 1994 exige que « … le coût d’investissement ne dépasse pas 50.000 dinars, fonds de roulement compris, … ». Mais, en application des dispositions ajoutées par le décret du 18 juillet 2005, pour bénéficier desdites dotations par les petits projets promus par les diplômés de l’enseignement supérieur « … le plafond de l’investis-sement y compris le fonds de roulement peut atteindre 80 mille dinars ».

2-La détermination des modalités d’octroi des dotations remboursables. Les promoteurs de projets dont le coût est supérieur à 50.000 dinars, y compris le fonds de roulement, bénéficient de dotations remboursables qui peuvent atteindre 60% jusqu’à 90 % des fonds propres22.

3-L’extension de la liste des activités pouvant faire l’objet d’un projet. La liste des activités des métiers exercées dans les petites et moyennes entreprises a été fixée en annexe du décret du 11 avril 1994. Le décret du 18 juillet 2005 a ajouté à la liste des projets promus par les diplômés de l’enseignement supérieur de nouvelles branches d’activités. Il s’agit en particulier des activités suivantes :

- bureaux d’applications informatiques, - développement et maintenance des logiciels, - archivage sur micro-film, - montage d’usines industrielles, …

Décret n° 2005-3017 du 21 novembre 2005, complétant le décret n°94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par l’article 9 du CII23.

Ce décret comporte une seconde modification apportée, au cours de l’année 2005, aux dispositions du décret du 30 mai 1994. Certes, les nouvelles dispositions ajoutées par le décret du 18 juillet 2005 ont été imposées par des circonstances économiques déterminées. Mais, la multiplication de modifications apportées pendant la même année à un même décret pris en application du CII,

22 Voir l’article 4 bis du décret du 11 avril 1994, tel qu’ajouté par l’article 2 du

décret du 18 juillet 2005. 23 JORT, n°94, du 25 novembre 2005, p.3292.


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témoigne du manque de prévisibilité dans l’élaboration des textes, ce qui est de nature à engendrer l’instabilité du régime fiscal dérogatoire institué par le CII.

L’objet du décret du 21 novembre 2005 consiste dans l’ajout de deux nouvelles catégories d’équipements éligibles au bénéfice des avantages de l’article 9 du CII. Il s’agit des webcams et des vidéo-projecteurs.

2- Réduction et suspension de la TVA et des droits de douane

Les décrets ayant pour objet la réduction des taux de la TVA et la suspension des droits de douane au profit de certains secteurs de l’économie ont été pris sur la base d’une double délégation législative. La première est celle prévue par l’article 8 du CTVA24; la seconde a été prévue par l’article 88 de la loi de finances pour la gestion 200525.

Les décrets pris au cours de l’année 2005 ont concerné : - soit la TVA et le droit de consommation dus lors de l’acqui-

sition des véhicules de transport public des personnes26. - soit la TVA et les droits de douane dus sur certains produits

destinés au secteur de la santé27 ou sur les produits agricoles28. 24 L’article 8 du CTVA prévoit que « Dans le cadre de l’action du gouvernement

pour le développement et la promotion de l’économie nationale ainsi que dans les cas conjoncturels, des suspensions ou des réductions de la taxe sur la valeur ajoutée pourront être prévues par décret pris après avis du ministre des finances et des ministres concernés ».

25 Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, l’article 88 de la loi n°2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour l’année 2005 a prévu qu’« il peut être procédé pour l’année 2005, par décret, à la suspension des droits de douane y compris le minimum légal de perception, à leur réduction ou à leur rétablissement totalement ou partiellement ».

26 Décret n° 2005-2 du 3 janvier 2005, portant réduction du droit de consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’acquisition des véhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellement du parc et les conditions d’octroi de ces avantages (JORT, n° 3, 11 janvier 2005, p. 62). Il s’agit des véhicules automobiles destinés au renouvellement du parc des voitures de type « taxi » ou « louage » (article premier). Le bénéfice de ces avantages est conditionné, entre autres, par l’incessibilité des véhicules pendant 5 ans à partir de la date d’immatriculation (article 6). D’ailleurs, les certificats d’immatriculation des véhicules bénéficiant des avantages susvisés doivent comporter la mention « véhicule incessible pendant cinq ans » (article 6).


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3- Octroi des avantages fiscaux Le nombre de décrets pris en 2005 et ayant pour objet l’octroi d’avantages fiscaux est très limité comparativement à l’année précédente29. Les avantages fiscaux ayant fait l’objet de ces décrets sont soit ceux prévus par les articles 7, 8 et 9 du CII (a), soit des avantages supplémentaires prévus par les dispositions des articles 52 du CII (b), soit l’octroi de primes d’investissement (c).

a-Octroi des avantages des articles 7,8 et 9 du CII

Les décrets dont l’objet consiste à accorder les avantages prévus par les dispositions des articles 7, 8 et 9 du CII ont un double fondement juridique.

Le premier consiste dans les dispositions de l’article 53 du CII. En effet, selon l’alinéa 2 de l’article 53 du CII « les entreprises industrielles, agricoles, de pêche et de services en activité et qui rencontrent des difficultés économiques et faisant l’objet d’une acquisition par des investisseurs autres que leurs anciens responsables et dirigeants en vue de renforcer les activités de ces entreprises, peuvent bénéficier des avantages fiscaux prévus par les articles 7, 8 et 9 du code d’incitations aux investissements. Ces avantages sont accordés par décret après avis de la commission supérieure d’investissement ».

27 Décret n°2005-3 du 3 janvier 2005, portant suspension ou réduction des droits

de douane et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus sur certains produits destinés au secteur de la santé (JORT, n°3, 11 janvier 2005, p. 63).

28 Voir : -Décret n° 2005-5 du 3 janvier 2005, portant suspension ou réduction des droits de douane et de la taxe sur la valeur ajoutée ou suspension du prélèvement dus sur les produits agricoles et agro-alimentaires et certains articles, matières premières et produits (JORT, n°3, 11 janvier 2005, p. 79).

- Décret n° 2005- 213 du 7 février 2005, portant réduction des droits de douane et du prélèvement dû à l’importation des bananes fraîches (JORT, n° 13, 15 février 2005, p. 372).

- Décret n° 2005-375 du 23 février 2005, portant suspension des droits de douane et de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’importation des graines de pin (JORT, n° 17, 1er mars 2005, p. 567).

29 Au cours de l’année 2004, on a pu compter 20 décrets parus au JORT et dont le contenu consiste dans l’octroi des avantages fiscaux. Voir notre « Chronique de la législation fiscale- Année 2004 - », RTF, n° 4, p. 193 et s.


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Le second fondement consiste dans l’article 52 de la loi n° 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficulté économique. Cet article prévoit que « La cession de l’entreprise est considérée comme une opération de réaménagement au sens de l’article 5 du code d’incitations aux investissements … elle permet le bénéfice des avantages dudit code quelle que soit la nature de l’activité de l’entreprise et ce par décret pris après avis de la commission supérieure des investissements… ».

Sur la base des dispositions précitées, deux décrets ont été adoptés :

Décret n°2005-111 du 19 janvier 2005, accordant à la société moderne d’huile d’olive « Ennour » les avantages fiscaux prévus par les articles 7,8 et 9 du code d’incitations aux investissements30. Les avantages visés par ce décret ont été accordés à la société moderne d’huile d’olive « Ennour » qui a été créée suite à l’acquisition d’une huilerie moderne sise à la délégation de Mellouleche, gouvernorat de Mahdia.

Décret n°2005-1830 du 27 juin 2005, accordant à la société « El Arem et associés » les avantages fiscaux prévus par les articles 7, 8 et 9 du code d’incitations aux investissements31. Les avantages visés par ce décret ont été accordés à la société « El Arem et associés » qui a été créée suite à l’acquisition des actifs de la société laitière du Nord Ouest « LAINO» sise à la délégation de Bousalem, gouvernorat de Jendouba.

b- Octroi des avantages supplémentaires des articles 52 du CII

Par application des dispositions de l’article 52 du CII, certains avantages dits supplémentaires ont été prévus. Au cours de l’année 2005, les avantages supplémentaires ont été accordés à 4 entreprises. Parmi les décrets accordant ces avantages supplémentaires, un décret a été pris en 2004 mais qui n’a été publié au JORT qu’en 2005.

30 JORT, n°8, 28 janvier 2005, p. 241. 31 JORT, n° 52, 1er juillet 2005, p. 1564.


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- Décret n° 2004-2726 du 22 décembre 2004, accordant à la « Société Audio Visual International Production Tunisie » les avantages prévus par l’article 52 du code d’incitations aux investissements32. - Décret n° 2005-2552 du 19 septembre 2005, accordant à la société Finissage du Nord Ouest « FINO» les avantages prévus par l’article 52 du code d’incitations aux investissements33. - Décret n° 2005-2753 du 11 octobre 2005, accordant à la société nationale de distribution du pétrole, les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code d’incitations aux investissements34. - Décret n° 2005-3051 du 29 novembre 2005, accordant à la société tunisienne de l’électricité et du gaz, les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code d’incitation aux investissements35.

Les avantages accordés par les décrets précités consistent en particulier dans l’octroi de primes d’investissement ainsi que l’exonération des droits de douane et la suspension de la TVA dus à l’acquisition ou à l’importation des équipements.

D’autres primes d’investissement ont été accordées à certaines personnes pour la réalisation de foyers universitaires privés36 sur la base de l’article 52 ter du CII selon lequel « Outre les incitations prévues par le présent code, des incitations et avantages supplémentaires peuvent être accordés au titre des investissements réalisés dans les secteurs de l’éducation, de l’enseignement supérieur y compris l’hébergement universitaire…… Il s’agit de : - l’octroi d’une prime d’investissement ne dépassant pas 25 % du coût du projet… ».

32 JORT, n°1, 4 janvier 2005, p. 3. 33 JORT, n° 77, 27 septembre 2005, p. 2522. 34 JORT, n° 83, 18 octobre 2005, p. 2705. 35 JORT, n° 96, 2 décembre 2005, p. 3380. 36 Voir à titre d’exemple: Décrets du n°2005-214 au n° 2005-219 du 9 février

2005 (JORT, n°13, 15 février 2005, p. 373 et s.) et décrets du n°2005-2702 au n° 2005-2709 du 11 octobre 2005 (JORT, n° 82, 14 octobre 2005, p.2671 et s.), accordant des primes d’investissements pour la réalisation de foyers universitaires privés.


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4-Relèvement et institution de taxes

Décret n°2005-2604 du 24 septembre 2005, portant relèvement de la taxe sur les déchets et débris d’aciers alliés inoxydables et institution d’une taxe à l’exportation sur le cuivre, l’aluminium et le laiton37.

Le décret du 24 septembre 2005 a été pris sur la base d’une habilitation législative antérieure à la révision constitutionnelle de 1976 qui a constitutionnalisé la délégation. En effet, selon l’article 48 de la loi n° 70-66 du 31 décembre 1970, portant loi de finances pour l’année 1971 « Les taxes et redevances revenant à la Caisse Générale de Compensation sont instituées et modifiées par décret ». Ces dispositions ont déjà servi de base pour l’institution en 2004 de la taxe sur les déchets et débris d’aciers alliés inoxydables38. Ainsi, la délégation faite en 1970 est illimitée et sert encore de fondement pour l’institution de nouvelles taxes et pour la modification de taxes déjà instituées.

Le décret du 9 mars 2004 a institué au profit de la caisse générale de compensation une taxe à l’exportation des déchets et débris de fonte, de fer ou d’acier (ferrailles) et des déchets lingotés en fer ou en acier39. Selon l’article premier de ce décret, la taxe est due « au taux de 90 dinars par tonne ». Par application des dispositions de l’article 1er du décret du 24 septembre 2005, le montant de la taxe a été relevé « de 90 dinars à 300 dinars la tonne ».

Outre le relèvement de la taxe créée en 2004, le décret du 24 septembre 2005 a institué une nouvelle taxe. En effet, l’article 2 de ce décret a prévu que « est instituée au profit de la caisse générale de compensation une taxe à l’exportation due sur les déchets et débris de cuivre, d’aluminium et de laiton … au taux de 300 dinars par tonne ».

Tout comme le décret du 9 mars 2004 précité, le décret du 24 septembre 2005 a prévu, dans son article 3, que « … sont applicables à la taxe prévue par les articles 1 et 2 du présent décret, en matière de perception, de contrôle, de constatation des infractions, de sanction, de contentieux, de prescription et de restitution les mêmes règles 37 JORT, n°78, 30 septembre 2005, p. 2564. 38 Voir notre « Chronique de la législation fiscale- Année 2004- », RTF, n° 4,

p.206. 39 Article premier du décret du 9 mars 2004.


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afférentes aux droits de douane ». La solution prévue par ces dispositions est juridiquement discutable. En effet, à travers ces dispositions, le décret semble avoir outrepassé la compétence qui lui a été déléguée par la loi. Le contenu du décret du 24 septembre 2005 dépasse l’institution d’une taxe pour édicter des règles ayant des répercussions sur le plan pénal et sur le plan contentieux40. Or, la délégation faite par la loi de finances pour la gestion 1971 n’englobe ni la détermination du régime contentieux, ni la détermination des sanctions pénales applicables à la taxe instituée par le décret du 24 septembre 2005. D’ailleurs, compte tenu des dispositions des articles 13 et 34 (4ème tiret) de la Constitution, les règles relatives aux sanctions pénales et aux procédures contentieuses relèvent du domaine de la loi et ne peuvent faire l’objet de délégation, faute d’habilitation constitutionnelle.

5- Exonération au titre de la taxe pour la protection de l’environnement

Décret n°2005-1156 du 12 avril 2005, modifiant le décret n° 2004-1191 du 25 mai 2004, portant fixation de la liste des produits exonérés de la taxe pour la protection de l’environnement41.

L’article 58 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, portant loi de finances pour l’année 2003 ayant créé une taxe pour la protection de l’environnement42, a prévu une exonération des produits dont les intrants ont supporté ladite taxe. Ces produits exonérés ont été initialement déterminés par le décret du 25 mai 2004. D’autres produits ont été ajoutés à la liste des exonérations par le décret du 12 avril 200543.

40 Il convient de remarquer que le décret n’a certes déterminé ni les sanctions ni

les procédures contentieuses applicables à la taxe à l’exportation. Mais, l’alignement du régime contentieux et pénal de ladite taxe sur celui des droits de douane aura nécessairement des répercussions sur le plan pénal et sur les procédures devant les juridictions.

41 JORT, n° 31, 19 avril 2005, p. 941. 42 Voir « Chronique de la législation fiscale – Année 2004- », RTF, n° 4, 2006,

p.209. 43 Parmi les produits ajoutés à la liste des produits exonérés de la taxe pour la

protection de l’environnement, on peut citer : les vaisselles et autres articles pour le service de la table ou de la cuisine, en matières plastiques, autres articles


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6 - Conditions de gestion des comptes épargne en actions

Décret n° 2005-1977 du 11 juillet 2005, portant modification du décret n° 99-2773 du 13 décembre 1999, portant fixation des conditions d’ouverture des « Comptes épargne en actions », des conditions de leur gestion et de l’utilisation des sommes et titres qui y sont déposés, tel que modifié par le décret n° 2002-1727 du 29 juillet 200244.

Avant sa modification par le décret du 11 juillet 2005, l’article 3 du décret du 13 décembre 1999 relatif aux conditions d’ouverture et de gestion des CEA a exigé que toute somme déposée dans un CEA doit être utilisée dans un délai ne dépassant pas 30 jours de bourse à compter du jour de bourse suivant la date de son dépôt.

Pour assurer plus de souplesse aux titulaires des CEA, le décret du 11 juillet 2005 a apporté une prorogation des délais. En effet, selon l’article 3 nouveau du décret susvisé, toute somme versée dans un CEA doit être utilisée « … dans un délai ne dépassant pas 90 jours de bourse à compter du jour de bourse suivant la date de son dépôt ». Le même article ajoute que « toutefois, les sommes non utilisées, à l’issue de la période de 30 jours de bourse à partir de la date de leur dépôt en compte, doivent être placées temporairement dans l’acquisition d’actions ou parts d’organismes de placement collectif en valeurs mobilières durant la période restante ».

7- Composition de la commission de l’article 74 du CDPF

Décret n° 2005-2495 du 12 septembre 2005, portant modification du décret n° 2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la composition, les attributions et les modalités de fonctionnement de la commission prévue par l’article 74 du code des droits et procédures fiscaux45.

La commission prévue par l’article 74 du CDPF a pour mission de donner son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales pénales passibles d’une peine corporelle qui lui sont transmis par le ministre des finances et ce pour mettre en mouvement l’action

de ménage ou d’économie domestique et articles d’hygiène ou de toilette, en matière plastique.

44 JORT, n°57, 19 juillet 2005, p.1792. 45 JORT, n° 75, 20 septembre 2005, p. 2431.


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publique relative à ces infractions46. La composition ainsi que les attributions et les modalités de fonctionnement de cette commission ont été initialement déterminées par le décret du 24 juillet 2001. Ce décret a fait l’objet de deux modifications importantes apportées par le décret du 12 septembre 2005.

La première modification concerne la composition de la commission47.

D’un côté, le secrétaire général du ministère des finances qui assurait la présidence de la commission a été remplacé par le ministre des finances ou son représentant.

D’un autre côté, la composition de la commission a été consolidée par l’ajout de nouveaux membres externes à la hiérarchie du ministère des finances. Il s’agit d’un juge, conseiller auprès du Tribunal administratif ; de deux juges auprès du tribunal de première instance ; de deux juges auprès de la cour d’appel et d’un conseiller auprès de la cour des comptes.

Ces modifications apportées à la composition de la commission de l’article 74 du CDPF ont abouti à une consolidation de la composition de ladite commission puisque le nombre des membres est passé de 7 à 12. De même, la quasi-totalité des membres ajoutés sont des juges, ce qui peut constituer une garantie pour le contribuable visé par l’application des sanctions fiscales pénales. Mais, l’attribution de la présidence de la commission au ministre des finances risque de limiter l’apport du décret du 12 septembre 2005. En effet, la raison d’être de cette commission est de donner son avis au ministre des finances concernant la mise en mouvement de l’action

46 Voir article 1er du décret du 24 juillet 2001. 47 Avant 2005, la commission prévue par l’article 74 du CDPF était composée

comme suit : - le secrétaire général du ministère des finances (Président) - un représentant du ministère de la justice, - le chef du contentieux de l’Etat, - le directeur général des études et de la législation fiscale, - le directeur général du contrôle fiscal, - le directeur général des avantages fiscaux et financiers, - le chef du contrôle général des finances.


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publique. Or, quelle serait l’efficacité de l’intervention de la commission si le ministre des finances assure déjà la présidence de la commission ? Le ministre des finances a-t-il besoin de l’avis de la commission alors qu’il a déjà participé aux délibérations de la commission avec une voix prépondérante en cas de partage ?

La seconde modification concerne le quorum de délibération et de prise de décision de la commission. En effet, conformément aux dispositions de l’article 5 ancien du décret du 24 juillet 2001, la commission ne peut délibérer légalement qu’en présence de quatre membres au moins dont le président. Mais, suite à la modification apportée par le décret du 12 septembre 2005, la commission ne peut délibérer légalement « … qu’en présence de sept membres au moins dont le président ». Ainsi, la modification apportée par le décret du 12 septembre 2005 consiste en un relèvement du quorum exigé pour la délibération de la commission. Mais, afin d’apporter plus de souplesse aux règles de fonctionnement de cette commission, le décret de 2005 a ajouté la possibilité de procéder à une seconde convocation. En effet, selon l’article 2 nouveau du décret du 24 juillet 2001 « Lorsque le quorum n’est pas atteint, la commission est convoquée pour une deuxième réunion dans un délai n’excédant pas 10 jours de la date fixée pour la première réunion. Dans ce cas, la commission peut légalement délibérer, nonobstant le nombre des membres présents ».

8- Souscription et dépôt des déclarations fiscales à distance Décret n°2005-2494 du 12 septembre 2005, relatif à la fixation

du champ et des modalités d’application de l’article 57 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000, relative à la loi de finances pour l’année2001, tel que modifié par l’article 70 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2001 relative à la loi de finances pour l’année 200548 .

Conformément aux dispositions de l’article 57 de la loi de finances pour la gestion 2001, ayant pour objet la facilitation de l’accomplissement de l’obligation fiscale, il est permis aux contribua-bles de souscrire, de déposer leurs déclarations fiscales et d’acquitter l’impôt par des moyens électroniques fiables. Cette modalité devient

48 JORT, n°75, 20 septembre 2005, p. 2429.


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obligatoire49 pour les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel brut dépasse un montant déterminé50.

Le décret du 12 septembre 2005 est venu déterminer le champ et les modalités d’application de l’article 57 précité. Le contenu de ce décret peut être résumé dans les trois points suivants :

-l’utilisation des moyens électroniques à distance pour la souscription et le dépôt des déclarations fiscales ainsi que pour l’acquittement de l’impôt se fait suite à la présentation d’une demande d’adhésion au bureau de contrôle des impôts territorialement compétent accompagnée d’une autorisation de prélèvement et ce, selon des modèles établis par l’administration (article 2) ;

-l’utilisation des moyens électroniques à distance se fait également suite à l’obtention d’un certificat électronique délivré par les services compétents selon la réglementation en vigueur dans ce domaine (article 3) ;

-l’adhésion est matérialisée par l’octroi au contribuable d’un ou de deux mots de passe et ce, dans un délai maximum de 24 heures à compter de la date de son dépôt (article 3) ;

- est mis fin à l’adhésion volontaire, en cas de défaut de déclaration, de paiement et d’échange de données à distance par les moyens électroniques après l’expiration d’une période de 6 mois successifs à compter de la date de la dernière déclaration, paiement ou échange de données effectués par lesdits moyens (article 5) ;

-en contrepartie de sa déclaration à distance, le contribuable reçoit une quittance de paiement dématérialisée sécurisée par la signature électronique (article 9) ;

-la déclaration à distance concerne : la déclaration mensuelle des impôts, la déclaration de l’impôt sur les sociétés, la déclaration de l’avance due par les sociétés de personnes et assimilées, la déclaration des acomptes provisionnels, la déclaration de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. 49 La souscription et le dépôt des déclarations fiscales sont rendus obligatoires

pour certains contribuables, par l’article 70 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004, portant loi de finances pour l’année 2005.

50 Ce montant a été fixé à 15 millions de dinars par l’arrêté du ministre des finances du 14 septembre 2005, relatif à la fixation du chiffre d’affaires annuel brut réalisé par les contribuables tenus d’utiliser les moyens électroniques à distance pour l’accomplissement de leurs obligations fiscales (JORT, n° 76, 23 septembre 2005, p. 2465).

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

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CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE FISCALE TUNISIENNE 1

(Première instance)

Tarek DRIRA∗ Enseignant à la Faculté de Droit de Sfax

Sommaire des principaux jugements rendus en matière fiscale

(1er semestre 2004)

1- Acomptes provisionnels 2- Assiette 3- Avantages fiscaux 4- Charges déductibles 5- Comptabilité 6- Contrôle fiscal 7- Déclaration de cessation de l’activité 8- Expertise 9- Motivation 10- Preuve 11- Principe de non immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises 12- Taxation d’office 13- TVA 14- Vérification fiscale 15- Vice de procédure.

1- Acomptes provisionnels2

Sommaire : Révision des acomptes provisionnels / L’article 72 du CIR n’a pas prévu expressément la possibilité de la révision des acomptes provisionnels / L’acompte provisionnel n’est pas considéré comme un impôt mais comme une modalité de paiement anticipé de l’impôt au titre d’une année sur la base de l’impôt dû au titre de l’année précédente / Le tribunal de Sfax a refusé la révision des acomptes provisionnels3.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°46 du 30/06/2004, St. (…) / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ; 1 Tous les jugements et arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au

Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax. ∗ E-mail : [email protected] 2 Voir dans le même sens :

- Tribunal de Sfax, req. n° 55 du 30/06/2006 ; - Tribunal de Sfax, req. n° 192 du 12/05/2004.

3 Voir dans le même sens : - Tribunal de Sfax, req. n° 80 du 19 février 2003, Société" L…" / Centre

régional de contrôle fiscal de Sfax. - Tribunal de Sfax, req. n°2 du 2 juin 2003 " C" / Centre régional de contrôle

fiscal de Sfax.


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: إمكانية مراجعة األقساط االحتياطية بخصوص"

م ض د أ ط ض ش أنه يمكن تدارك اإلغفاالت الجزئية التي 72 الفصلاقتضى حيثالضريبة على الدخل أو الضريبة على الشرآات وآذلك األخطاء أساسوقعت معاينتها في

ة منقوصة بعنوان وآذلك عدم القيام بالخصوم أو القيام بها بصف النسبالمرتكبة في تطبيق .الضريبة بعنوانها ةالسنة الثالثة للسنة الموالية للسنة المستوجب انتهاءهذه الضريبة إلى

األقساط مراجعةم ض د أ ط ض ش صراحة على إمكانية 72لم ينص الفصل وحيث .االحتياطية األمر الذي يفهم منه عدم قابلية مراجعة األقساط االحتياطية

ضريبة تشكلأويل تدعمه الطبيعة الخاصة لألقساط االحتياطية التي ال أن هذا الت وحيث المستوجبةقائمة الذات وإنما هي طريقة لدفع الضريبة تقوم على دفع تسبقات على الضريبة

."بعنوان سنة ما على أساس الضريبة المدفوعة في السنة السابقة

2- Assiette Sommaire : Assiette de l'impôt sur les sociétés / Les montants

découlant de la majoration de 25 % de l’assiette de la TVA appliquée en cas de ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis ne constituent pas des produits ou des recettes imposables / Article 11 du CIR / Refus de réintégration du montant de la TVA.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°51 du 04/02/2004, St. (…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

: 1997و 1996المتعلق بسنتي المعامالتالفارق في رقم بخصوص” جهة اإلدارة فارقا بين رقم المعامالت المضمن بالتصريح في مادة الضريبة عاينت حيث

وذلك المضمن بالتصريح في مادة األداء على القيمة المضافة قدره الشرآاتعلى . 1997سنة خاللا دينار 8455.135و 1996خالل سنة دينارا 24862.870

إلى أن هذا 2002نوفمبر 30الخبير المنتدب في تقريره المؤرخ في انتهى وحيث . % 25تطبيق الزيادة في قاعدة األداء على القيمة المضافة بنسبة إلىالفارق يرجع

من القانون 44ا ق م الذي أضيف بموجب الفصل م I .10. 6اقتضى الفصل وحيث 1996والمتعلق بقانون المالية لسنة 1995 برديسم 25المؤرخ في 1995 لسنة 109عدد للبيوعات المنجزة من طرف الخاضعين لألداء على القيمة المضافة لغير بالنسبةأنه

بالفقرة إليهالهذا األداء يقع احتساب األداء على القيمة المضافة على القيمة المشار الخاضعينI 25بإضافة أعاله % .

من للبيوعاتقاعدة األداء على القيمة المضافة بالنسبة في % 25زيادة أن وحيثاألداء على احتسابالخاضعين لألداء إلى غير الخاضعين ال تؤخذ بعين اإلعتبار إال عند

يمكن لها بأي حال والا ق م المشار إليه م I .10. 6القيمة المضافة تطبيقا ألحكام الفصل .الخاضع للضريبة الربحقاعدة الضريبة على الشرآات أي في من األحوال أن تؤثر في


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1996قاعدة األداء على القيمة المضافة خالل سنتي في % 25تطبيق زيادة أن وحيثوجود فارق بين رقم المعامالت المضمن بالتصريح في مادة يبررمن شأنه أن 1997و

ي مادة األداء على القيمة المعامالت المسجل بالتصريح ف ورقمالضريبة على الشرآات لجهة اإلدارة إدماج هذا الفارق في النتيجة الجبائية باعتبار أن يحقالمضافة وبالتالي فال

م ض د ا ط ض ش 11أنجزتها المعترضة على معنى الفصل بعملياتاألمر ال يتعلق من يتجن وإنما يتعلق األمر بتطبيق زيادة في قاعدة األداء ال مقابيضوترتب عنها تحقيق

الزيادةوراءها المعترضة أي ربح بل يقتصر دورها على جمع المبلغ المترتب عن هذه .“ ودفعه للخزينة

3- Avantages fiscaux Sommaire : Avantages fiscaux / Art. 1er du CII : énumération

des secteurs bénéficiant des dispositions du CII / L’encouragement des activités de soutien : article 49 du CII / Investissements réalisés par les établissements sanitaires et hospitaliers / Décret n° 94-492 du 28 février 1994 (avant sa modification par le décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004) : liste des activités bénéficiant des dispositions des articles 1, 2, 3 et 27 du CII / Le décret n° 94-492 de 1994 a énuméré l’activité de pharmacie dans la liste des activités relevant du secteur de la santé / L’activité de pharmacie bénéficie des incitations spécifiques prévues par l’article 49 du CII.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°192 du 12/05/2004, N.F. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

من 49المقررة صلب الفصل الجبائيةقانونية انتفاع المعترض باالمتيازات بخصوص" .مجلة تشجيع االستثمارات

قام وقد اصيدلي اات الملف أن المعترض يمارس نشاطيتضح بالرجوع إلى مظروف حيثألحكام الفصل تطبيقاالضريبة المستوجبة من %30صلب تصاريحه الجبائية باحتساب نسبة

االمتياز بالنظر إلى بهذامن مجلة تشجيع االستثمارات في حين رفضت اإلدارة تمتيعه 49 .الصبغة التجارية لنشاطه

منمجلة تشجيع االستثمارات إلى نشاط الصحة بوصفه أشار الفصل األول من وحيث تؤهلوالتي االستثمارات ضمن األنشطة الداخلة في إطار مجال تطبيق مجلة تشجيع .ممارسيها لالنتفاع باالمتيازات الجبائية المقررة بالمجلة المذآورة

منمن مجلة تشجيع االستثمارات أن االستثمارات المنجزة 49اقتضى الفصل وحيث :طرف المؤسسات الصحية واالستشفائية تخول االنتفاع باالمتيازات الجبائية التالية

واالداءات ذات األثر المماثل وتوقيف العمل باألداء على القيمة الديوانيةمن المعاليم اإلعفاء- …المضافة


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دخلالمداخيل أو األرباح المتأتية من هذه األنشطة من أساس الضريبة على طرح- %10شخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات دون أن تقل الضريبة المستوجبة عن األمبلغ من %30بالنسبة للشرآات و الطرحالربح الجملي الخاضع للضريبة دون اعتبار من

لألشخاص بالنسبةالضريبة المحتسبة من أساس الدخل الجملي دون اعتبار الطرح …الطبيعيين

من مجلة تشجيع االستثمارات أن 49و 1الفصلين يتضح من خالل أحكام وحيثضمن األنشطة الجديرة باالنتفاع باالمتيازات الجبائية المقررة صلب تندرجالصيدليات

باعتبار أنها تندرج ضمن قطاع الصحة على معنى الفصل األول االستثماراتمجلة تشجيع من 49معنى الفصل وضمن المؤسسات الصحية واالستشفائية على المذآورةمن المجلة

. االستثماراتمجلة تشجيع

من مجلة تشجيع االستثمارات جاءت عامة 49و 1أن عبارة الفصلين وحيثالفصل (يقتضي انه إذا وردت عبارة القانون مطلقة أخذت على إطالقها القانونيوالمبدأ

ه الصيدلية بحيث ال مجال بعد ذلك للتمييز بين النشاط التجاري الذي تمارس) عم ا 533 .من تحضير وترآيب للمواد الطبيعية واألدوية مثلما تمسكت بذلك اإلدارة األنشطةوبقية

من مجلة تشجيع االستثمارات للسلطة الترتيبية العامة 49أحال الفصل وحيثمن مجلة تشجيع 49األنشطة الجديرة باالنتفاع باالمتياز الجبائي المقرر صلب الفصل لضبط

تم 1994فيفري 28بتاريخ 492وقد اتخذ رئيس الجمهورية أمرا تحت عدد االستثماراتمن 27و 3و 2و 1ضبط قائمة األنشطة داخل القطاعات المنصوص عليها بالفصول بموجبه .االستثمارات تشجيعمجلة

. IIIالمذآور تحت عنوان 492جاء بباب نشاط الصحة الوارد باألمر عدد وحيثوبالتالي فان نشاط الصيدلة يندرج ضمن األنشطة الصيدلة :ةالصح 6عدد –الخدمات .بنظام التشجيع على االستثمارات باالنتفاعالجديرة

ديسمبر 16وفي نفس السياق اصدر وزير الصحة العمومية قرارا في وحيثبالمصادقة على دليل المستثمرين والباعثين الخواص في قطاع الصحة وقد يتعلق 1997

بالصيدلية جدوال تفصيليا في الوثائق والشروط الواجب توفرها للتمتع الخاصتضمن الملحق .من مجلة تشجيع االستثمارات 49الواردة بالفصل الجبائيةباالمتيازات

القانونية والترتيبية الواضحة والصريحة فإن المعطياتوانطالقا من جملة هذه وحيث من 49الجبائية المقررة صلب الفصل ازاتباالمتي لالنتفاع مؤهاليكون الصيدلية نشاط

مجال مع وضوح النص للنظر في الصبغة التجارية ال نهوإمجلة تشجيع االستثمارات وعدم مساهمة هذا النشاط في اإلستراتيجية العامة للتنمية األدويةالصرفة لنشاط بيع

. » للبالد4- Charges déductibles

Sommaire : Pour être déductible du bénéfice imposable, la charge doit se traduire par une diminution de l'actif net, être appuyée de justifications suffisantes et nécessitée par l'exploitation / Article 12


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du CIR / Déduction de 50 % des dépenses de carburant engagées au titre de véhicules de tourisme à usage privé et professionnel / L'utilisation de véhicules dans la gestion normale de l'entreprise se présume du fait que la société en a la propriété.


: مصاريف المحروقات بخصوص”

المضمنة بالمحاسبة المحروقاتمصاريف من % 50رفضت اإلدارة طرح نسبة حيثشخصي (مزدوج استعمالباعتبار أن هذه المصاريف تتعلق بسيارات سياحية هي ذات

).ومهني

لصافية بعد طرح آل ض ش أنه تضبط النتيجة ا ط أم ض د 12اقتضى الفصل وحيث .االستغاللاألعباء التي استلزمها

القضاء على اعتبار أن العبء يقبل الطرح متى آان مدعما وفقه هاستقر الفق وحيثباألداء وترتب عنه نقص في الجانب اإليجابي من الذمة المالية المطالبومتعلقا بنشاط

.باألداءللمطالب

في غير طريقه المحروقاتمصاريف من % 50أن رفض اإلدارة طرح نسبة وحيثملك الشرآة وبالتالي علىلسببين فمن جهة أولى فإن مصاريف المحروقات تتعلق بسيارات

اإلجتماعي للشرآة ومن الغرضفإنه من المفترض أن يتم استعمال هذه السيارات لتحقيق ي يدعمه بل هو مجرد أو واقع قانونيجهة ثانية فإن ما توصلت له اإلدارة ال يستند إلى أساس

ض ش ورد ط أم ض د 12الفصل وأناجتهاد غير مبني على معطيات قانونية وجيهة سيما قبول طرح جميع األعباء التي استلزمها اإلستغالل فضال عن آون مفادهافي صيغة عامة

ض ش لم ينص صراحة على عدم جواز طرح نسبة معينة من ط أم ض د 14الفصل .ت المتعلقة بسيارات على ملك شرآاتالمحروقا مصاريف

آنسبة % 50لم تبين سندها في اعتماد نسبة اإلدارةعالوة على ما ذآر فإن وحيث .طرح لمصاريف المحروقات دون غيرها من النسب

على ما ذآر اإلقرار بحق المعترضة في طرح مصاريف المحروقات بناءيتجه وحيث . “اهي على ملكه التيالمتعلقة بالسيارات

Sommaire : Déductibilité des charges / Article 12 du CIR / Liberté de la preuve / L'article 12 du CIR n'a pas prévu un moyen de preuve particulier pour justifier l'engagement d'une charge ou une dépense déduite du bénéfice imposable / Admission de la déduction des dépenses engagées par la société dans la limite des montants justifiés.


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:المشتريات الواقع إدماجها من طرف اإلدارة بخصوص”

م ض د ا ط ض ش مبدأ عاما في قابلية طرح جميع 12تضمن الفصل وحيث (…) .التي استلزمها اإلستغالل األعباء

آان مرتبطا بنشاط متىاستقر الفقه وفقه القضاء على أن العبء يقبل الطرح وحيثالجانب اإليجابي من الذمة في صالمطالب باألداء وآان مدعما ومؤيدا وترتب عنه نق

.ؤسسةالمالية للمومصاريف أعباءم ض د ا ط ض ش صيغة معينة إلثبات 12لم يفرض الفصل وحيث

وأن المطالبة سيماالمطالب باألداء بحيث أن المبدأ هو حرية إثبات العبء أو النفقات طبقا ألحكام اإلثباتباألداء هي شرآة تجارية وأن المبدأ في المادة التجارية هو حرية

.م ا ع 478و م تجارية 598الفصلين على عدم صراحةم ض د ا ط ض ش لم ينص 14عالوة على ذلك فإن الفصل وحيث

.م قم ا 18طرح أعباء أو نفقات غير ثابتة بفواتير مطابقة لمقتضيات الفصل

المطالب باألداء بنشاطأن العبرة هي ببذل هذه المصاريف أو النفقات وتعلقها وحيث .ت بذلهاوتدعيمها بفواتير ومؤيدات تثب

فواتير ومؤيدات بموجبتم تكليف الخبير المنتدب باحتساب المشتريات الثابتة وحيثبعهدته وانتهى الخبير المناطةتدعمها والتي تتعلق بنشاط الشرآة وقد أنجز الخبير المأمورية

دينار خالل سنة 31507.406 تبلغإلى أن قيمة المشتريات الثابتة بموجب فواتير ومؤيدات .1997خالل سنة دينار 65686.406و 1996دينار خالل سنة 67243.813و 1995

في طرح هذه المبالغ وإدماج ما زاد عنها الشرآةيتجه تبعا لذلك اإلقرار بحق وحيث .“باعتباره غير مبرر

5- Comptabilité Sommaire : Reconstitution du chiffre d’affaires du

contribuable sur la base de la comptabilité / Opposabilité de la comptabilité au contribuable qui l’a présentée / Art. 47 du COC : nul ne peut venir contre son fait si la loi ne le permet expressément / Le contribuable ne peut pas contester le résultat auquel l’administration est parvenue à partir de la comptabilité qu’il a lui-même présentée / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°196 du 14/04/2004, M.Ch. / Centre régional de contrôle fiscal ;


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:والخام الصافيطريقة تحديد رقم المعامالت والدخلين بخصوص" تولت اإلدارة تحديد الشراءات المستهلكة خالل آل سنة من سنوات التوظيف حيث :من الصيغة التالية انطالقا

.المبيعاتالشراءات ـ المخزون النهائي، + Stock de départاالنطالق مخزون

العام للمحاسبة الصادر بموجب قرار وزير المالية يتضح بالرجوع إلى المعيار وحيثوما 47فقرة (المتعلق بالمصادقة على معايير المحاسبة 1996ديسمبر 31في المؤرخ :أن تحديد الشراءات المستهلكة في آل سنة يتم على النحو التالي ) بعدها

نهايةزون في المخ –المخزون في بداية السنة + المستهلكة بشراءات السنة الشراءات .السنة

أنهاتكون الطريقة المتبعة من طرف اإلدارة وجيهة من الناحية المبدئية باعتبار وحيث .تستند إلى أحكام المعيار العام للمحاسبة فضال عن منطقية هذه الطريقة

منهالخام يساوي رقم المعامالت المصرح به يطرح الربح نإفوترتيبا على ذلك وحيث prix deتهلكة أو المبيعات باعتبار أن الربح الخام هو الفارق بين ثمن التكلفة الشراءات المس

revient به بضاعته دون طرح األعباء والمصاريف التي يبيعللتاجر والثمن الذي بالنسبة .يستلزمها االستغالل

ش أنه تضبط النتيجة الصافية بعد طرح آل ض طم ض د أ 12اقتضى الفصل وحيث …االستغالللتي استلزمها األعباء اجراء منأن الربح الصافي هو الربح أو المبلغ المالي الذي يتحصل عليه التاجر وحيث

.نشاطه بعد طرح األعباء والمصاريف التي استلزمها االستغالل من الربح الخام قصدتولت اإلدارة طرح األعباء المضمنة بمحاسبة المعترض من الربح الخام وحيث .بح الصافي وهي طريقة وجيهة ومؤسسة واقعا وقانوناتحديد الرالمتبعة من طرف اإلدارة قصد تحديد الربح الطريقة نإفومن الناحية المبدئية وحيث

.والربح الصافي وجيهة وغير مختلة من األساس الخام

.نازع المطالب باألداء في وجاهة النتائج التي أفضت إليها هذه الطريقة وحيث

عنلناحية العملية فإن النتائج التي أفضت إليها هذه الطريقة مترتبة ومن ا وحيث .استعمال اإلدارة للمعطيات المضمنة بمحاسبة المعترض

أن المحاسبة الممسوآة من طرف المعترض صادرة عنه وهي تلزمه ويعارض وحيث) رة المنفردةااللتزام باإلدا( 22من المجلة التجارية والفصول 11ألحكام الفصل تطبيقابها .م ا ع بقراءة عكسية 548و) المتعلق باإلقرار غير الحكمي( 430و

طالما ثبت أن الطريقة المتوخاة من طرف اإلدارة هي وجيهة من حيث األساس وحيثالشطط المترتب عن تطبيقها ال فإن Méthode radicalement fondée والمبنى

." بالمحاسبة التي يمسكها عارضييتحمل مسؤوليته سوى المطالب باألداء الذي


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Sommaire : Comptabilité irrégulière / Rejet de comptabilité / Effets du rejet de comptabilité / Le rejet de comptabilité n’interdit pas tout genre d’exploitation des données qui y sont enregistrées / Le tribunal distingue entre, d’une part, les données objectives que représente le support matériel de la comptabilité (factures et autres pièces justificatives) et, d’autre part, les appréciations subjectives qui ressortent des méthodes d’enregistrement comptables / En principe, l’administration n’est pas en droit de se fonder sur les données subjectives de la comptabilité qu’elle a préalablement rejetée pour justifier le chiffre d’affaires reconstitué / Exceptionnellement, l’administration est en droit de se fonder sur le support matériel et les données objectives de la comptabilité rejetée pour reconstituer le chiffre d’affaires du contribuable / Pour fonder le rejet de comptabilité l’administration est en droit d’opposer au contribuable ses décisions de gestion / Le tribunal a validé la méthode utilisée par l’administration pour reconstituer le chiffre d’affaires du contribuable.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°76 du 12/05/2004, Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal ;

: المعترضة طرفطريقة تحديد رقم المعامالت المحقق من بخصوص" يتضح بالرجوع إلى تقرير التوظيف أن جهة اإلدارة احتسبت شراءات المعترضة حيث .من المحاسبة الممسوآة من طرف هذه األخيرة وفاتورات المزودين انطالقا

طرف المعترضة تجدر اإلشارة وبصفة مبدئية أن رفض المحاسبة الممسوآة من وحيثتنزع أنتم بناء على االخالالت العديدة والفادحة التي تضمنتها وهذه االخالالت من شانها قد

إمكانية عدمعن هذه المحاسبة آل قوة دافعة وآل مصداقية األمر الذي يترتب عنه مبدئيا .اعتماد هذه المحاسبة لتحديد شراءات المعترضة

يبقىة الواقع رفضها لتحديد شراءات المعترضة أن مبدأ عدم اعتماد المحاسب وحيث : مع ذلك غير مطلق وهو يخضع لقيدين اثنين

اعتمدته الذي le support matérielهو إمكانية اعتماد السند المادي : األول القيدإمكانية االستناد إلى الفواتير أخرىالمطالبة باألداء إلعداد دفاترها المحاسبية أي بعبارة

بيوعاتها أو من طرف بعنوانسوآة من طرف المعترضة والمحررة من طرفها الممموضوعية ثابتة ال تتضمن معطياتمزوديها بعنوان شراءاتها ذلك أن هذه الفواتير تتضمن

تبعا لذلك اعتمادها بخالف الدفاتر ويجوز Appréciationأي قدر من االجتهاد أو التقدير من طرف المعترضة والتي تتضمن قدرا المنجزةمليات المحاسبية المضمن بها سائر الع

إدارة الجباية تسربت إلى محاسبة عاينتهامن االجتهاد والتقدير ذلك أن االخالالت التي .الفواتير هذهالمطالبة باألداء على مستوى نقل أو تضمين


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من أرفعهو إمكانية اعتماد الشراءات المصرح بها بالمحاسبة آلما آانت : الثاني القيدبناء وذلكالشراءات المعدلة باعتماد الفواتير المضمنة بالمحاسبة وتلك الواقع استقصاؤها

يجيز وبقراءة التجاريةفقرة ثانية من المجلة 11على اعتبارين اثنين أولهما هو أن الفصل هو أن وثانيهماعكسية معارضة التاجر بمحاسبته الممسوآة بطريقة غير قانونية

من قبيل قرارات التصرف التي يعارض يعدبقدر معين بشراءات صلب المحاسبة التصريح .Décision de gestion opposable au contribuable بها المطالب باألداء

تطبيق هامش يتجهالمعامالت المحقق من طرف المطالبة باألداء رقم ولتحديد وحيث .سبق بيانهالربح الخام على الشراءات المعدلة وفقا لما

ينجرالمبلغ الذي ) بالنسبة للمؤسسات التجارية(أن هامش الربح الخام يقصد به وحيثالفارق بين ثمن هو أو circuit de distributionللمؤسسة لقاء تدخلها في مسلك التوزيع

.والمصاريف األعباءالشراء الذي بذلته المؤسسة والثمن الذي تطبقه عند البيع بدون طرح

الفارق استخراج يتجه نهإفوفي سبيل تحديد هامش الربح بالنسبة لكل منتوج ثوحي .الواقع معاينته بين ثمن الشراء وثمن البيع المضمن بالفواتير

هوامش تطبيق يتجه نهإفرقم المعامالت المحقق من طرف المعترضة ولتحديد وحيثالجملية الشراءاتوج من الربح المستخرجة آيفما ذآر على الشراءات حسب نسبة آل منت

". لتحديد رقم المعامالت

Sommaire : Rejet de comptabilité / Les caractères régulier et exhaustif de la comptabilité se vérifient à l’existence matérielle des différents livres et documents et de leur conformité à la législation comptable et fiscale / La comptabilité est considérée comme étant incomplète lorsqu'elle ne contient pas le livre d’inventaire / L'absence dudit livre constitue un motif suffisant pour écarter la comptabilité / L'administration est en droit de rejeter la comptabilité d’une entreprise lorsque celle-ci n'a pas déposé, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elle relève, un exemplaire du programme initial ou modifié sur support magnétique / Article 62 du CIR / Confirmation de la taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°46 du 30/06/2004, St. (…)/ La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ;

:وجاهة رفض المحاسبة بخصوص "

قامت اإلدارة باستبعاد المحاسبة الممسوآة من طرف المطالبة باألداء نظرا حيث .حتوت عليهاالتي ا لالخالالت

5بتاريخ 10143ولئن توصل الخبير المنتدب بموجب اإلذن على العريضة عدد وحيثما تدوينإلى تطابق المؤيدات مع الدفاتر الفرعية ومع دفتر الحسابات وصحة 2000أآتوبر


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التدقيق عمليةتم مده به في فواتير ومؤيدات بحسابات المعترضة إال أن نفس الخبير أآد أن النتيجة على ما لم هذهيمكن تعميم ال نهت على ما تم مده به من وثائق ومؤيدات و أاقتصر

.يتم مده به

عالوة على ذلك فقد أآد الخبير المذآور أنه تعذر عليه التأآد من السالمة وحيثمد المعترضة الخبير المنتدب عدمبسبب ذلك بخصوص مسك الحسابات من عدم الشكلية

.فتر الجردبالدفتر اليومي ود

ديسمبر 30المؤرخ في 1996لسنة 112من القانون عدد 11ألزم الفصل وحيث تتضمندفاتر المحاسبة التي مسكبوالمتعلق بنظام المحاسبة للمؤسسات هذه األخيرة 1996

.الدفتر اليومي ودفتر الجرد ودفتر الحسابات

لما لم 1996لسنة 112من القانون عدد 11خالفت المعترضة أحكام الفصل وحيث .الدفتر اليومي ودفتر الجرد تمسك

عالوة على ذلك فقد أقرت المعترضة صراحة بوجود خلل على أنظمة الحاسوب وحيث .الستخراج دفاتر ووثائق المحاسبة وبوجود بعض التدوينات العشوائية المستعمل

لمبة باألداء بأن المطال) ولم تنازعها في ذلك المعترضة(تمسكت اإلدارة آذلك وحيثم ض د ا ط ض ش الذي يلزم األشخاص الذين يمسكون 62تقم باحترام مقتضيات الفصل

المنقح مسجلة على أشرطة أو يبواسطة الحاسوب بإيداع نسخة من البرنامج األول محاسبتهموإعالم مكتب المراقبة المذآور بنوع ترابيامغناطيسية لدى مكتب مراقبة االداءات المختص

.يمكن أن يطرأ على هذه المعطيات تغييرت المستعملة ومكان ترآيزها وآل اآلال

لم تقم الدليل على عدم صحة باقي االخالالت المعترضة نإفعالوة على ما ذآر وحيثرفعتها اإلدارة بخصوص طريقة مسك المحاسبة مثل عدم تسجيل فواتير وعدم تفصيل التي

.والحرفاءالشراءات والمزودين والبيوعات حساب

المعترضة احتوت على اخالالت جوهرية محاسبةنخلص من جملة ما ذآر أن وحيث اإلدارة محقة تبعا لذلك في استبعاد وتكونآفيلة بالتشكيك في صحة ومصداقية المحاسبة

بها وانتهاج طريقة القرائن القانونية والفعلية المضمنةالمحاسبة وعدم االعتماد على النتائج ".ش ضم ض د ا ط 64للفصل تطبيقا

Sommaire : Rejet de comptabilité / Irrégularités au niveau de la forme et au niveau du fond / L’administration est en droit de rejeter la comptabilité lorsqu'il s'avère que cette dernière est impropre à justifier les revenus ou les bénéfices déclarés / Motifs de rejet de comptabilité / Examen de la comptabilité au niveau de la forme (vérification des caractères régulier et complet de la comptabilité) / L’administration établit le caractère irrégulier de la comptabilité du contribuable en invoquant 1- l’absence de pièces justificatives ; 2- L’absence du livre d’inventaire / Examen de la comptabilité quant au fond et dans ce cas, l’administration établit le


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caractère non probant en invoquant : 1- des anomalies et des erreurs graves dans la tenue des livres, documents ou comptes ; 2- une caisse créditrice et des coefficients anormaux ; 3- des recettes non détaillées / Confirmation du rejet de la comptabilité du contribuable.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°76 du12/05/2004, Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal ;

:استبعاد المحاسبة بخصوص" من المجلة التجارية آل شخص طبيعي أو اعتباري له صفة التاجر 7ألزم الفصل حيثمن المجلة 13إلى 8حسابية مطابقة لعرف المهنة ولألحكام المضمنة بالفصول من بمسك

م ض د ا ط ض ش الشرآات واألشخاص المعنويين . I. 62آما أوجب الفصل التجاريةآان نوعهم وشكلهم القانوني وغرضهم وآذلك آل شخص طبيعي خاضع مهمااآلخرين

األرباح الصناعية والتجارية بمسك محاسبة طبق التشريع بعنوانللضريبة على الدخل .المحاسبي للمؤسسات

تحديدأن المحاسبة تكتسي أهمية عملية آبرى بالنسبة للمطالب باألداء ذلك أن وحيث الممسوآةنطالقا من النتيجة المحاسبية التي تفرزها الوثائق المحاسبية النتيجة الجبائية يتم ا

المحاسبيةمن طرف المطالب باألداء آما أن المراقبة الجبائية تكون مؤسسة على الوثائق أن يقع يمكنالتي تكون منطلقا إلجراء المراجعة هذا عالوة على أن الوثائق المحاسبية

القضاء أمام) متى ثبتت صحتها شكال ومضمونا(ألداء التمسك بها من طرف المطالب با .إلثبات شطط التوظيف الذي قامت به اإلدارة

أي الشكليةأن المحاسبة تكون مقبولة ولها قوة دافعة متى آانت سليمة من الناحية وحيث القانونيةممسوآة بشكل صحيح وتتضمن مختلف الدفاتر والوثائق التي أوجبتها النصوص

piècesر الحجج والمؤيدات المبررة لسائر التقييدات المضمنة بها وآذلك سائjustificatives وهو ما يفترض أن يقع تضمين الموضوعيةمن الناحية األصلية أو وآذلك

هذه الدفاتر تحتويباألداء بالدفاتر المحاسبية و أن ال المطالبجملة العمليات التي يقوم بها irrégularités فادحةح عدم مصداقيتها وآذلك على إخالالت على قرائن أو مؤيدات ترج

graves المطالب باألداء نشاطمنها أن المحاسبة ال تعكس بشكل صادق ووفي يستنتج .والعمليات التي يقوم بها

يتضح بالرجوع إلى تقرير التوظيف أن إدارة الجباية عاينت جملة من االخالالت وحيثسالمة عدمن تبرر استبعاد المحاسبة سيما وأنها تقوم دليال على االخالالت من شانها أ وهذه

.المحاسبة من الناحيتين الشكلية واألصلية

:من حيث الناحية الشكليــة ـتكون مقبولة شكال متى آانت الالفقه وفقه القضاء على اعتبار أن المحاسبة استقر حيث

ومتى تضمنت جملة القانونيةلنصوص ال تحتوي على جملة الدفاتر الواجب مسكها بموجب ا ).Erreurs graves(من األخطاء الفادحة


200

يتضح باالطالع على تقرير التوظيف أن محاسبة المعترضة ال تحتوي على وحيث :والدفاتر التي يوجب القانون مسكها وهي الوثائق

وجب والذي أ 2000ماي 31إلى 1997جانفي 1الحسابات بالنسبة للفترة من ميزان -والمتعلق بالنظام 1996 ديسمبر 30المؤرخ في 112من القانون عدد 16مسكه الفصل

.المحاسبي للمؤسسات

1والفترة من 1999و 1998بسنتي المتعلقالمرآزي للدفاتر اليومية الفرعية الدفتر - 112من القانون عدد 14و 13 الفصالنوالذي أوجب مسكه 2000 سرما 31جانفي إلى

المحاسبيوالمعيار للمؤسساتوالمتعلق بالنظام المحاسبي 1996ديسمبر 30في المؤرخ .33الفقرة الثانيالعام الجزء

من 8خالفا لما اقتضاه الفصل لالسترجاعوثائق فوترة واسترجاع مواد اللف القابلة غياب -يدة بالدفاتر المثبتة للعمليات المق الوثائقالمجلة التجارية من ضرورة االحتفاظ بجميع

.المحاسبية

وعالوة على ما ذآر فإن طريقة مسك المحاسبة غير سليمة من الناحية الشكلية وحيث .لمقتضيات النصوص القانونية على عديد المستويات ومخالفة

من المجلة التجارية من ضرورة 10 الفصلالدفاتر اليومية الفرعية خالفا لما اقتضاه مسك -ترك بياض وبال تغيير وآذلك الفصل وبدونرية بحسب تتابع التواريخ تحرير الدفاتر التجا

والمتعلق بالنظام المحاسبي 1996ديسمبر 30المؤرخ في 112من القانون عدد 11 .للمؤسسات

1996الجرد بالنسبة لسنتي دفترجرد مفصل لكامل عناصر الموازنة ضمن غياب -خالفا لما اقتضاه المقدمن دفتر الجرد ضم 1999و 1998وعدم تحرير جرد لسنتي 1997و

في حصر ما له وما عليه قائمةمن المجلة التجارية الذي أوجب على التاجر تحرير 8الفصل 30المؤرخ في 112 عددمن القانون 17وهذا الواجب منصوص عليه آذلك بالفصل

.والمتعلق بالنظام المحاسبي للمؤسسات 1996ديسمبر

من المجلة التجارية 8الفصل ألحكامالفاتورات بالمحاسبة خالفا تضمين جملة من عدم -بدفتر يومي جميع العمليات التي فيوماالذي اقتضى أنه يتعين على التاجر أن يقيد يوما

30المؤرخ في 112من القانون عدد 12يباشرها وهذا الواجب مكرس أيضا صلب الفصل .للمؤسسات المتعلق بالنظام المحاسبي 1996ديسمبر

2000ماي 31جانفي إلى 1 ومن 1999و 1998عمليات البيع المتعلقة بسنة تسجيل -من القانون 12الفصل لمقتضياتضمن الدفتر الفرعي للبيوعات بالجملة بصفة جملية خالفا

للمؤسسات والذي ينص المحاسبيالمتعلق بالنظام 1996ديسمبر 30المؤرخ في 112عدد حدة وذلك يوما فيوما ويكون علىلتقييد حسب التسلسل الزمني لكل عملية على أن يتم ا

.مدعما بمستندات ومؤيدات

8بفواتير خالفا لما أوجبه الفصل الفروعتبرير رقم المعامالت المتأتي من بيوعات عدم -تر الوثائق المثبتة للعمليات المقيدة بالدفا بجميعمن المجلة التجارية من ضرورة االحتفاظ


201

الدولة الفرنسي رفض المحاسبة على أساس عدم مجلسالمحاسبية وفي هذا الصدد أجاز 9مجلس الدولة الفرنسي (بالدفاتر المحاسبية المضمنةوجود الوثائق المبررة للتقييدات

، ص 1982لسنة 10فقه القضاء الجبائي عدد بمجلةمنشور 26249عدد 1982جويلية 486(.

ك فإن التعاضدية لم تقدم برنامج اإلعالمية للمحاسبة المتعلقة وعالوة على ذل وحيثد أ ط ض ضم . II.62والحال أن الفصل 2000ماي 31إلى 1998جانفي 1من بالفترة

منش صريح في إلزام األشخاص الذين يمسكون محاسبتهم بواسطة الحاسوب بإيداع نسخة مرجعطيسية لدى مكتب مراقبة االداءات البرنامج األولي أو المنقح مسجلة على أشرطة مغنا

.النظر

أن هذه االخالالت الشكلية المتعددة تدل على عدم تقيد المطالبة باألداء وحيثالقانونية على مستوى الدفاتر والوثائق المحاسبية واجبة المسك وآذلك على بالنصوصاسبة في صورة طريقة مسك الدفاتر المحاسبية وهذه االخالالت تجيز رفض المح مستوى

القضية عدد 1983جويلية 1مجلس الدولة الفرنسي (دفتر الجرد والدفتر اليومي مسكعدم مجلس الدولة – 515ص 1983لسنة 10منشور بمجلة فقه القضاء الجبائي عدد 33086 2منشورة بمجلة فقه القضاء الجبائي عدد 35478القضية عدد 1983ديسمبر 5 الفرنسي

منشور 29846 عدد 1984نوفمبر 26 الفرنسي ةمجلس الدول – 110 ، ص1984 لسنة .) 49ص 1عدد 1985بمجلة فقه القضاء الجبائي سنة

: األصليــةمن الناحية ـاستقر الفقه وفقه القضاء على اعتبار أن المحاسبة تكون مقبولة من الناحية حيث

رف المطالب باألداء وال متى آانت تتضمن جميع العمليات المنجزة من ط الموضوعية .أو قرائن ترجح عدم مصداقيتها مؤشراتتتضمن

يتضح بالرجوع إلى تقرير التوظيف أن محاسبة المعترضة ليست لها القوة وحيث :نظرا لوجود جملة من االخالالت التي تمس بمصداقيتها والمتمثلة فيما يلي الدافعة

وعدم تسجيل مقابيض هذه البيوعات لفروعاتسجيل البيوعات بالغائب لفائدة حرفاء عدم -على اعتبار أن عدم تسجيل مقابيض يعد القضاءآرقم معامالت وفي هذا الصدد استقر فقه

12مجلس الدولة الفرنسي ( حاسبةمرفض ال لوحدهامن قبيل االخالالت الفادحة التي تبرر ، 1980لسنة 5دد ع الجبائيفقه القضاء جلةممنشور ب 10588القضية عدد 1980مارس

منشور بمجلة فقه 25278، القضية عدد 1982جويلية 7مجلس الدولة الفرنسي – 234ص .)486. ، ص1982لسنة 10القضاء الجبائي عدد

المحددة وفق فقرات صادرة واألسعارتضارب بين األسعار المعمول بها في الفروع وجود - .من التعاضدية إلى فروعها

للعمليات المختلفة بالجملة غير الفرعيمسجلة بالدفتر 63768,065يمة بيوعات بق وجود - .1996مصرح بها خالل سنة


202

التي واالغفاالتهذه المعطيات أن األخطاء لةمنخلص للقول انطالقا من ج وحيثمن شانها أن التياعترت محاسبة المعترضة تعد من قبيل االخالالت الفادحة والمتكررة

لسائر التقييدات والمبررةة من آل قوة دافعة خاصة و إن الوثائق المدعمة تحرم هذه المحاسب .المحاسبية غير آاملة

تكون تبعا لذلك اإلدارة محقة في رفض المحاسبة الممسوآة من طرف المطالبة وحيث ".باألداء

Sommaire : Rejet de comptabilité / Effets du rejet de comptabilité / Reconstitution du chiffre d’affaires du contribuable (une coopérative) / Soumission de la coopérative à la législation régissant l’homologation des prix / L’administration est en droit de prendre en considération les prix de ventes enregistrés dans la comptabilité qu’elle a rejetée lorsqu’ils sont plus élevés que les prix homologués.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°76 du 12/05/2004, Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal ;

: المحقق من المطالبة باألداء الصافيتحديد الربح بخصوص" طرح آل بعدالنتيجة الصافية تضبط نهم ض د أ ط ض ش أ 12اقتضى الفصل حيث

أو االستغالل اإلنتاجاألعباء التي استلزمها االستغالل والتي تشمل خاصة مصاريف وأعباء …والكراءة مهما آان نوعها وخاصة نفقات المستخدمين واليد العامل

أن الربح الصافي المحقق من طرف المعترضة يشمل هامش الربح الخام بعد وحيث .الجبائيةالمصاريف واألعباء المؤيدة والتي بذلتها المطالبة باألداء قصد تحقيق النتيجة طرح

بنص الحكم التحضيري تتقيدلم اإلدارة نأبتمسك نائب المطالبة باألداء وحيث(…) وأنها لم تراع آون نشاط الشراءاتا لم تقم بإضافة األعباء قصد تحديد قيمة باعتبار أنه

.التعاضدية خاضع لنظام التسعيرة اإلدارية

التحضيريالحكم مقتضياتبأن ما تمسكت به المعترضة من أن اإلدارة لم تلتزم وحيثبين أسعار المقارنة عبر ةالربح الخام مستخرج هوامش نإففي غير طريقه فمن جهة أولى

4جهة اإلدارة في تقريرها المؤرخ في أوردتالبيع والشراء المعمول بها في التعاضدية وقد التي رسمتها لها المحكمة من حيث تحديد الطريقةالمؤيدات المثبتة لتوخيها 2004مارس

ئب يمكن مجاراة نا ال نهإفوالبيع ومن جهة ثانية الشراءهامش الربح الخام عبر مقارنة ثمن األعباء ضمن ثمن الشراء بمناسبة تحديد هامش الربح الخام إدماجالمطالبة باألداء في طلب

تؤدي إلى طرح األعباء مرتين مرة أولى عند تحديد هامش الربح الطريقةباعتبار أن هذه عند تحديد الربح الصافي هذا فضال عن أن األعباء يقع أخذها بعين االعتبار ثانيةالخام ومرة

.م ض د أ ط ض ش بمناسبة تحديد الربح الصافي 12الفصل ألحكامبيقا تط


203

األعباء لقيمة الشراءات عند استخراج هوامش إضافة نإفوعالوة على ما ذآر وحيث بتطبيقالخام ليس له أي تأثير على قيمة رقم المعامالت الذي سيتم إعادة احتسابه الربح

الشراءلك انه بإضافة تلك األعباء إلى ثمن هوامش الربح الخام على قيمة الشراءات ذ عليهاتنخفض قيمة هامش الربح الخام لكن وبصفة موازية ترتفع القاعدة التي ستنطبق

في المؤرخهوامش الربح الخام وهو ما تولت اإلدارة التدليل عليه بالمثال المضمن بتقريرها 29/3/2004.

يتطلبباء المرتبطة بعملية الشراء وفضال عن ذلك فان إضافة المصاريف واألع وحيث وأخرىدراسة تحليلية ألعباء التعاضدية بحيث يمكن تقسيمها إلى أعباء مرتبطة بالشراءات

للمؤسساتغير مرتبطة بها وهو ما يقتضي مسك محاسبة تحليلية ومطابقة للنظام المحاسبي من صوابها عن األمر الذي ال يتوفر بخصوص المطالبة باألداء التي تم رفض محاسبت

.طرف اإلدارة نظرا لالخالالت التي احتوت عليها

ذلك أنولئن آانت بعض مبيعات التعاضدية خاضعة لنظام التسعيرة اإلدارية إال وحيثيفترض انهال يحول دون اعتماد أثمان الشراءات والمبيعات المضمنة بالفواتير باعتبار

هذه تجاوزبها بصفة قانونية وانه في صورة مبدئيا احترام التعاضدية لألثمان المعمول من الضروري اعتماد األثمان المعتمدة فعليا من يصبح نهإفاألثمان من طرف التعاضدية

.طرف التعاضديةوبخصوص احتساب األداء على القيمة المضافة فقد قامت اإلدارة بتقسيم وحيثامالت خاضع وبذلك تكون قد للمواد العطرية إلى رقم معامالت معفى ورقم مع المعامالت

ألساس %25إضافة تمت نهالمعفية في احتساب األداء المستوجب آما أ المواداستثنت .م أ ق م 10فقرة 6الفصل ألحكاماألداء على القيمة المضافة على صواب تطبيقا

وبخصوص تحديد هوامش الربح الخام فإنه وخالفا لما تمسك به نائب وحيثمش الربح ال يمكن تحديدها انطالقا من معطيات محاسبية باعتبار أن هوا فإنالمعترضة .من طرف المعترضة احتوت على اخالالت جوهرية تبرر استبعادها الممسوآةالمحاسبة

مما سبق عرضه وبيانه أن اإلدارة تقيدت بمحتوى الحكم التحضيري ستخلصي وحيث (…)نية واتجه إقرار النتائج التي توصلت إليها مطابقا لنصه ولألحكام القانو احتسابهاوجاء ". اإلدارة

Sommaire : Rejet de comptabilité / Motifs de rejet de comptabilité/ La disproportion entre le chiffre d’affaires déclaré et les achats consommés / L’irrégularité est d’une gravité suffisante pour justifier le rejet de la comptabilité.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 146 du 16/06/2004, A.Z. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;


204

: 1999موازنة سنة بخصوص" بقراروبخصوص دفتر الجرد فقد عرفه المعيار العام للمحاسبة المصادق عليه وحيث(...) -

األصولبأنه دفتر يتضمن آشفا لجميع عناصر 1996ديسمبر 31وزير المالية المؤرخ في .والخصوم والتي على أساسها تضبط آمية وقيمة آل منها عند تاريخ الجرد

بمسكمن المجلة التجارية األشخاص الطبيعيين أو االعتباريين 8ألزم الفصل وحيثعليهم في تجارتهم ما و األقل قائمة بحصر مالهم مرة في العام على يحرروا نأبحسابية

.بدفتر الحصر الحصر اوتنقل تفاصيل هذ

على الترتيب العددي الجردتنظيم دفتر تجاريةالالمجلة نم 9أوجب الفصل وحيثنائبه على الطريقة العادية أوبأرقام توضع على صفحاته ويوقعها الحاآم أو رئيس البلدية

.وبدون مصاريف

فيالمؤرخ 1996لسنة 112من القانون عدد 11وفي نفس السياق جاء بالفصل وحيثومؤشرا مرقماأن دفتر الجرد يكون مؤسساتللوالمتعلق بنظام المحاسبة 1996ديسمبر 30

أخرى مؤهلة سلطةعليه من قبل آتابة المحكمة التي يوجد بدائرتها مقر المؤسسة أو أي .بمقتضى تشاريع خاصة

للقول انطالقا من هذه المعطيات القانونية أن محاسبة المعترضة غير صلنخ وحيث .الناحية الشكلية طبق ما اقتضاه التشريع المحاسبي الجاري به العمل منممسوآة

ومن جهة األصل فقد احتوت محاسبة المعترض على اخالالت أصلية من شأنها وحيثفي عدم تطابق الشراءات الخالالتا هبمصداقيتها وبقوتها الدافعة وتمثلت هذ المساس

الواردة بدفتر الحسابات وعدم تطابق رقم الشراءاتمع 1999المسجلة على موازنة سنة .2000بالنسبة لسنة المستهلكةالمعامالت المصرح به مع الشراءات

االعتباروخالفا لما تمسك به نائب المطالب باألداء من أن اإلدارة لم تأخذ بعين وحيثإلى بالرجوع يتضح نهإفمخزون نهاية السنة وال stock de départاالنطالق مخزون

مخزونوطرحت 1/1/2000تقرير التوظيف أن اإلدارة أضافت مخزون االنطالق في .وبذلك تكون أعمالها وتقديراتها صائبة 2000ديسمبر 31نهاية السنة في

ع الشراءات المستهلكة أن عدم التطابق بين رقم المعامالت المصرح به م وحيثيقوم قرينة على وجود رقم معامالت مخفي لم يتم تدوينه بالمحاسبة 2000لسنة بالنسبةمجلس الدولة ( اإلخالل آاف لوحده حسب ما استقر عليه فقه القضاء لرفض المحاسبة وهذا

القضاء الجبائي فقهمنشور بمجلة 1980مارس 12بتاريخ 10588الفرنسي قرار عدد 25273و 25272عدد 1982جويلية 7مجلس الدولة الفرنسي – 234، ص 5عدد 1980

11 الفرنسي الدولةمجلس – 486ص 10عدد 1982منشور بمجلة فقه القضاء الجبائي – 420ص 9-8 عدد 1982منشور بمجلة فقه القضاء الجبائي 20866عدد 1982جوان

الجبائي القضاءمنشور بمجلة فقه 33943عدد 1983جويلية 29مجلس الدولة الفرنسي منشور 26794عدد 1982 ديسمبر 22الفرنسي الدولة سمجل – 641ص 11عدد 1983

جويلية 29الفرنسي الدولةمجلس – 132، ص 2عدد 1983بمجلة فقه القضاء الجبائي


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ص 11عدد 1983 سنةمنشور بمجلة فقه القضاء الجبائي 26796و 26795عدد 1983644"(.

Sommaire : Rejet de comptabilité / Motifs de rejet de comptabilité / L’omission de comptabiliser le bénéfice d’une activité secondaire et occasionnelle est une irrégularité qui n’est pas d’une gravité suffisante pour dénuer à la comptabilité toute valeur probante / La comptabilité reste valide et ne peut être écartée au profit de la méthode extra-comptable / Annulation.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 223 du 14/04/2004, M.L. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

:فرع من النشاط بمداخيلخصوص عدم التصريح في" آتاباتهاعتمدت اإلدارة على عدم تصريح المطالب باألداء باستغالله لمشربة ضمن حيث

بهذاالحسابية التفصيلية آسبب من أسباب رفضها للمحاسبة في حين تمسك المعترض بقيامه .التصريح ضمن الموازنات في إطار المداخيل المتفرقة

ال نزاع في أن النشاط األساسي الذي يمارسه المعترض هو بيع المحروقات وحيثعرضيا نشاطاإال يكون بالتفصيل في حين أن استغالله للمشربة ال يعدو أن والزيوت

.وبصفته تلك فإن المداخيل المتأتية منه محدودة وغير منتظمةوازنات ضمن بالنظر لطبيعة هذه المداخيل وحجمها فإن تسجيلها في الم وحيثتماسك المحاسبة وال يحرمها من على يال بصفة تفصيلية يبق المتفرقةالمداخيل .مصداقيتها العلى فرض عدم التصريح مطلقا بمثل هذا الفرع الثانوي من النشاط فإنه وحيث

.يمكن لإلدارة رفض المحاسبة برمتها من ذلكالدولة الفرنسي أن اإلدارة ال هذا الموقف، فقد أقر مجلس مثلتبنى فقه القضاء وحيث

إذا تعلق األمر بإخالل بسيط وهامشي يمكن تدارآه ومن شأنه أن المحاسبةيمكنها استبعاد مجلس الدولة الفرنسي (مراقبة صحة التقييدات المضمنة بالمحاسبة إمكانيةيبقي على

منشورة بمجلة فقه القضاء الجبائي 04/06/1986بتاريخ 38915قضية عدد ).510، صفحة 8/9/1986

مما تقدم أن محاسبة المعترض لم تحتو على اخالالت أساسية ومتكررة تخلصسي وحيثمصداقيتها وتحرمها من قوتها الدافعة، وال يمكن تبعا لذلك إلدارة الجباية عنهاتنزع

.الطريقة التقديرية آبديل عنها واعتماداستبعادها

إلعادة لديهاقانونية والفعلية والمعلومات المعمقة أن لجوء اإلدارة إلى القرائن ال وحيثقرار التوظيف إلغاءتقدير قواعد األداء أضحى غير مبرر وال يستند على أساس سليم وتعين

".عنهجميع النتائج المترتبة إلغاءواإلجباري المعترض عليه


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Sommaire : Comptabilité irrégulière et non probante / Rejet de comptabilité / Effets de rejet de comptabilité / Reconstitution du chiffre d’affaires du contribuable sur la base des éléments extracomptables / L’administration n’est pas en droit de déterminer la marge bénéficiaire sur la base d’une comptabilité dûment rejetée.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 146 du 16/06/2004, A.Z. / Centre régional de contrôle fiscal ;

: 1999موازنة سنة بخصوص "

محاسبة المطالب باألداء غير ممسوآة من الناحية الشكلية أن (…)نخلص للقول وحيثتحتو على جميع الدفاتر الواجب مسكها بمقتضى التشريع المحاسبي وإنها ولمطبق القانون

ها بمصداقيتها وقوت المساس نهاأشتضمنت اخالالت فادحة وجوهرية من األصلمن ناحية .Valeur probanteالدافعة

إعادة قصديحق تبعا لذلك لإلدارة استبعادها واالعتماد على الشراءات المستهلكة وحيث .المعامالت الحقيقي رقم reconstitutionتحديد

على %8ونسبة خامالنسبة الربح بوصفها %15,41تولت اإلدارة تطبيق نسبة وحيث .صافيالأساس أنها نسبة الربح

هماطنازع المطالب باألداء في وجاهة اعتماد هاتين النسبتين متمسكا بشط يثوح .الواقع وطلب اعتماد نسب أدنى عنوبعدهما

بررت اإلدارة تطبيق هاتين النسبتين بأنهما مستمدتان من محاسبة المطالب وحيث .وصادرتان عنه األداءب

سبة يعد إقرارا صريحا أن تمشي اإلدارة في غير طريقه ذلك أن رفض المحا وحيث عدممصداقيتها وعدم سالمة مسكها وانعدام آل قوة دافعة لها األمر الذي يترتب عنه بعدم

بمعطيات األمرجواز االستناد لهذه المحاسبة إطالقا طالما ثبتت عدم مصداقيتها إال إذا تعلق الصندوق في موضوعية ثابتة مثل المبالغ المالية المضمنة بالفواتير أو المساهمات

هذه ففيالقومي للضمان االجتماعي والثابتة بموجب التصاريح لدى الصندوق المذآور في االجتهاد أماالحالة يمكن اعتماد هذه المعطيات الثابتة بحجج آتابية ومؤيدات قانونية

التي appréciationsطريقة تدوين سائر العمليات التي تقوم بها المؤسسة والتقديرات إليها االستنادها إعداد ومسك المحاسبة فإنها تصبح عديمة الجدوى وال يمكن يستدعي

.طالما وقع رفض المحاسبة واإلقرار بعدم سالمتها

يستخلص مما سلف بيانه أن استخراج هامش الربح الخام وهامش الربح الصافي وحيث uneمحاسبة المعترض التي تم رفضها ال يندرج في إطار منهجية متناسقة من

démarche cohérente على اإلدارة توخيها عند إجراء المراجعة الجبائية يتعين " .


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6- Contrôle fiscal Sommaire : Présomption de fait et de droit / Recoupements

auprès des fournisseurs du contribuable vérifié / L'administration doit informer le contribuable vérifié des renseignements recueillis à l’occasion des recoupements qu’elle a effectués et ce, afin qu'il puisse apprécier le fondement légal des griefs et de discuter la pertinence des arguments qui lui sont opposés / L'information du contribuable des renseignements recueillis auprès des tiers est une condition de leur opposabilité / L'administration n'est pas en droit de retenir les informations recueillies lors des recoupements effectués pour la reconstitution du chiffre d'affaires du contribuable tant que ce dernier n'en a pas eu préalablement connaissance.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°46 du 30/06/2004, St. (…) / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ;

المداخيل رقم المعامالت و تحديدالطريقة المتبعة من طرف اإلدارة إلعادة بخصوص " :المحققة من طرف المعترضة

استندت اإلدارة في تحديد رقم معامالت المعترضة إلى قيمة المشتريات التي حيث منبها المطالبة باألداء وأضافت إليها قيمة الشراءات التي حصل لإلدارة العلم بها صرحت

.خالل االستقصاءات التي قامت بهالألداء باالستناد إلى الخاضعينض ش مراقبة م ض د ا ط 64ولئن خول الفصل وحيث

اشتراط أن تكون على مستقر اإلداريةالقرائن الفعلية والقانونية إال أن فقه قضاء المحكمة 486على معنى الفصل ومنضبطةالقرائن التي تنتهجها اإلدارة قوية ومتضافرة ومتعددة

ماي 26 اإلداريةالمحكمة - 193، القضية عدد 1983نوفمبر 24المحكمة اإلدارية (ع ا م 128، القضية عدد 1982فيفري 18المحكمة اإلدارية – 183 ، القضية عدد1983

).1055، القضية عدد 1993ماي 10المحكمة اإلدارية – 27 .المجموعة ص

إلىأن تحديد اإلدارة لرقم المعامالت المحقق من طرف المعترضة باالستناد وحيثبها من طرف هذه األخيرة هو في طريقه باعتبار أن هذه األرقام المشتريات المصرح

.بها من طرف المطالب باألداء وصادرة عنه وهو يعارض بها مصرح

وبخصوص االستقصاءات التي تحصلت عليها اإلدارة من مزودي المعترضة وحيثما تتمتع به من المبدئية يحق لإلدارة اللجوء إلى هذه االستقصاءات في إطار الناحية من نهإف

.مراقبة تصاريح الخاضع لألداء حقباألداء وآذلك قاضي المطالب طالعإبملزمة اإلدارةاستقر فقه القضاء على أن وحيث

التوظيف اإلجباري أي أن اإلدارة مطالبة قرارالجباية على الطريقة التي اعتمدتها إلصدار ي وبيان سندها في المعلومات التي اإلجبار التوظيفبتفصيل األسس التي بنت عليها قرار المطالب أن باعتبار جوهري و الواجب أساسي وهذاأسست عليها قرار التوظيف اإلجباري

الدفاع والقدح في وجاهة الطريقة المعتمدة من طرف فيباألداء ال يمكنه ممارسة حقه


208

لجباية ال يمكنه األسس المتبعة للتوظيف آما أن قاضي ا علىاإلدارة إال متى أمكنه الوقوف اإلجباري ومناقشة دفوع المطالب باألداء وردود اإلدارة إال التوظيفبسط رقابته على قرار

تفاصيل الطريقة المتوخاة من طرف اإلدارة لتعديل الوضعية الجبائية علىمتى آان مطلعا ).27المجموعة ص 128القضية عدد 1982فيفري 18المحكمة اإلدارية (للمعترض

منولئن أسست اإلدارة قرار التوظيف على االستقصاءات التي تحصلت عليها وحيثعند مزودي المعترضة إال أنه آان لزاما عليها تفصيل هذه االستقصاءات عبر بيان قيمتها

ومد الخبير المنتدب بإذن من المحكمة بها وهذا الواجب محمول على اإلدارة ومصدرها .ة االستقصاءاتوقد نازعت المعترضة في صح سيما

وعلى فرض وجودها تحتمل الخطأ ذلك االستقصاءات نإفوعالوة على ما ذآر وحيثأخطاء غير قصدية ناتجة عن تشابه أسماء المؤسسات وإلغاء صفقات أو إليهاتتسرب قد نهأ

عن وجود منافسة غير مشروعة وأغراض بين المطالبة باألداء ناتجةأخطاء قصدية .ومؤسسات أخرى

أن تفصيل االستقصاءات أمر ضروري آذلك حتى ال يقع اعتماد نفس الفواتير ثوحيمرة أولى بعنوان المشتريات المصرح بها ومرة ثانية عند إضافة مبلغ : مرتين

.االستقصاءات

وبناء على جملة هذه األسباب يتعين تحديد رقم المعامالت المحقق من طرف وحيثالتي تمسكها المعترضة مع مقارنتها بقيمة الشراءات باالعتماد على الفواتير المعترضة قيمةبها من طرف المطالبة باألداء وفي صورة تجاوز الثانية لقيمتها يقع اعتماد المصرح

".الشراءات المصرح بها آل ذلك دون اعتماد االستقصاءات التي استندت إليها اإلدارة

7- Déclaration de cessation de l’activité Sommaire : Art. 58 § -I- du CIR / Déclaration de cessation

d’activité / La preuve testimoniale n’est pas admise comme moyen de preuve entre les parties dans les affaires fiscales : art. 64 du CPF / Le demandeur n’a pas apporté la preuve qu’il n’est plus inscrit sur le rôle/ Le contribuable ne peut être considéré en cessation d’activité et ses allégations demeurent sans objet tant qu’il n’a pas déposé une déclaration conformément à l’article 58 § -I- du CIR / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 229 du 17/03/2004, A.B.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

على القرائن القانونية عليهأسست جهة اإلدارة قرار التوظيف المعترض حيث" ي حين طريق اإليجار المالي ف عنوالفعلية المتمثلة في شراء المعترض سيارة نوع ايسيزي

.على صحة أقواله تدليالتمسك المعترض بتوقفه عن النشاط وطلب سماع بينته


209

باألداء للمطالبأن اعتماد القرائن الفعلية والقانونية لتعديل الوضعية الجبائية وحيثاإلدارية حق المحكمةم ح إ ج آما أقرت 38و 6جائز قانونا استنادا إلى أحكام الفصلين

أن تكون هذه القرائن قوية شريطةوخي طريقة القرائن القانونية والفعلية وحرية اإلدارة في تنوفمبر 24المحكمة اإلدارية (م ا ع 486متظافرة منضبطة ومتعددة على معنى الفصل

).156عدد القضية، 1982جوان 3ـ المحكمة اإلدارية 193القضية عدد 1983

باألداء المطالباد قيمة الشراء الذي قام به أن ما ذهبت إليه إدارة الجباية من اعتم وحيثلهذه اللجوء نإفبغية تعديل وضعيته الجبائية في طريقه واقعا وقانونا فمن الناحية القانونية

تقييم الدخل أجازم ض د أ ط ض ش والذي 43الطريقة جائز استنادا إلى أحكام الفصل ونمو ثروة والجليةالشخصية الظاهرة الخاضع للضريبة بصفة تقديرية استنادا إلى النفقات

الشخصية الظاهرة نفقاتهالمطالب باألداء وال شك أن شراء المعترض لسيارة يندرج ضمن دينارا يفترض 450باألداء قسطا شهريا قدره المطالب دفع نإفوالجلية ومن الناحية الواقعية

ف المعيشة التي تكتسي تقل عن هذا المبلغ فضال عن مصاري الشهريا مداخيل يحقق نهأ .صبغة ضرورية ومعاشية

الحجةيقم لم ولئن تمسك نائب المطالب باألداء بتوقف منوبه عن النشاط إال أنه وحيث باألداءم ح إ ج هذا فضال عن أن المطالب 65على صحة هذا االدعاء تطبيقا ألحكام الفصل

.النشيطينبين باألداء ال يزال حسب ما تمسكت به اإلدارة مرسما بجذاذية المطال قدوعالوة على ما ذآر وعلى فرض أن المعترض توقف عن النشاط فإنه يكون وحيث

58وفق ما يقتضيه الفصل النشاطالتصريح لدى مصلحة االداءات بتوقفه عن بواجب خلأ.I . عن النشاط بالتوقفم ض د أ ط ض ش وهذا التصريحDéclaration de

cessation d'activité في إثبات التوقف عن النشاط المرجع وه. األخيرأن طلب نائب المعترض الرامي إلى سماع بينة منوبه إثباتا لتوقف هذا وحيث

م ح إ ج الذي حجر صراحة 64عن النشاط في غير طريقه قانونا عمال بأحكام الفصل .شهادة الشهود إثباتا لصحة ادعاءات الطرفين اعتماد

ي اعتراضه وجاء قرار التوظيف مؤسسا على معطيات قانونية المعترض ف خاب وحيث . " أصال االعتراضوجيهة واتجه رفض

8- Expertise Sommaire : Art. 56 du CDPF / Les dispositions du CPCC sont applicables aux recours portant oppositions contre les arrêtés de taxation d’office / Le tribunal est en droit de recourir à l’expertise pour la détermination des marges bénéficiaires brute et nette du contribuable / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°55 du 30/06/2004, F.K. / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ;


210

:نسبة الربح الخام والصافي بخصوص "طرف مننازع المطالب باألداء في صحة نسبتي الربح الخام والصافي المعتمدتين حيث

.أعباء االستغالل وآثرة زيةاإلدارة بناء على وجود منافسة شديدة ونمو التجارة الموا

التنظير مع بتحديد هاتين النسبتين ب) …(اقتضى نظر هذه المحكمة تكليف الخبير وحيثورقم المعامالت تنشط في نفس القطاع وآذلك الحجممؤسسات مشابهة للمعترضة من حيث

.بعد الرجوع إلى الهيئات المهنية

م ح ا ج 56أن اللجوء إلى أهل الخبرة جائز من الناحية المبدئية تطبيقا للفصل وحيثمجلة وانجارية سيما الذي أحال إلى القواعد المضمنة بمجلة المرافعات المدنية والت

ط ض ام ض د 69الحقوق واإلجراءات الجبائية ال تحتوي على فصل شبيه بأحكام الفصل .ش الذي ينص على تكليف أعوان اإلدارة بالقيام بإجراءات التحقيق

المنتدب المهمة المنوطة بعهدته وتولى تحديد نسبتي الربح الخام الخبيرأنجز وحيثمعطيات موضوعية حددتها المحكمة صلب حكمها التحضيري ىعلوالصافي باالستناد

والتي تقوم على التنظير بين المعترضة ومؤسسات شبيهة 2002أآتوبر 23الصادر بتاريخ الحجم وعلى استقاء معلومات في هذا الشأن من الهيئات نفستنشط في نفس القطاع ولها

ت المحقق من طرف المعترض مع اعتماد تحديد رقم المعامال واتجهالمهنية الممثلة للقطاع الربح الصافي وتحديد %13التي أوردهما الخبير بتقريره أي النسبتينالمعدل العام بين

الخبير أوردهما لتيناعتماد المعدل العام للنسبتين ال معطرف المعترض منالمحقق ". %3بتقريره أي

9- Motivation4

Sommaire : Art. 67 (ancien) du CIR / Le caractère particulier de l’arrêté de taxation d’office / L'obligation de motivation de l'arrêté de taxation d'office ne peut être fondée sur l'art. 123 du CPCC / L'obligation de motivation prévue par ledit article s'applique pour les jugements rendus par les juridictions judiciaires / Double nature de l’arrêté de taxation d’office : administrative de par l’autorité qui l’édicte et juridictionnelle de par les voies de recours dont il est susceptible.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°55 du 30/06/2004, F.K. / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ;

:عدم تعليل قرار التوظيف بخصوص"

4 Voir dans le même sens :

- Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement N° 55 du 30/06/2006 ; - Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement N° 76 du 12/05/2006 ; - Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement N° 46 du 30/06/2004 ;


211

م م م ت 123باألداء بعدم تعليل قرار التوظيف حال أن الفصل المطالبةتمسك نائب حيث .يشترط التعليل

لتبرير واجب تعليل قرار التوظيف م م م ت 123أن االستناد إلى أحكام الفصل وحيثغير طريقه باعتبار أن قرار التوظيف له طبيعة مزدوجة فهو ذو طبيعة إدارية بالنظر في الطعنالسلطة التي تصدره وهو وزير المالية وهو ذو طبيعة قضائية بالنظر إلى طريقة إلى

) شض د ا ط ض وما بعده م 67في ظل أحكام الفصل (التي تتسلط عليه وهي االستئناف العدليةم م م ت فهو ال يخص إال األحكام القضائية الصادرة عن المحاآم 123أما الفصل

م م م ت بخصوص اشتراط واجب التعليل 123بحيث ال مجال لتطبيق مقتضيات الفصل قرار التوظيف اإلجباري نظرا لالختالفات الجوهرية بين قرار التوظيف اإلجباري على

. "ادرة عن المحاآم على معنى الفصل المذآورالص واألحكام

Sommaire : Art. 50 du CDPF / Obligation de motivation de l’arrêté de taxation d’office / Preuve à la charge de l’administration / Notion de marché / Art. 828 du COC (contrat de louage d’ouvrage et contrat de louage de services) : Art. 52 §-I- du CIR / Critères de définition du marché / Pour l’application des amendes relativement à des retenues à la source présumées non effectuées, l’administration est tenue de vérifier les critères du marché dont elle prétend que le contribuable a conclu / Lesdits critères n’ayant pas été prouvés, l’administration viole l’obligation de motivation de l’arrêté de taxation d’office / Annulation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 230 du 03/03/2004, St. T.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

أخضعت جهة اإلدارة المطالبة باألداء لخطية بعنوان الخصم من المورد عن حيث" معامالتها نأبحين تمسكت المعترضة في …التي أبرمتها المعترضة مع شرآة س الصفقة

.غير خاضعة للخصم من المورد ةالشرآة المذآور مع

م ض د أ ط ض ش انه تكون الضريبة على الدخل . -52I اقتضى الفصل يثوحالمبالغ المدفوعة من %1,5ز ـ بنسبة … الشرآات محل خصم من المورد علىوالضريبة

واألشخاص المعنويين وآذلك المحليةبعنوان الصفقات المبرمة مع الدولة والجماعات .الحقيقي النظامل حسب األشخاص الطبيعيين الخاضعين للضريبة على الدخ

أحكام الفصل إلىتعريفها بالرجوع يمكن نهولئن لم يعرف المشرع الصفقة إال أ وحيثواالستئناس العموميةم إ ع المتعلق باإلجارة على الخدمة مع التنظير بمفهوم الصفقات 828

.بفقه اإلدارة في هذا الصدد

بينيتضمن التزامات قابلة للتنفيذ هذا األساس يمكن تعريف الصفقة بأنها اتفاق على معيناألطراف حيث يلتزم أحد الطرفين مسبقا بإنجاز خدمة أو بإتمام عمل أو بإعداد شيء


212

الصفقةلفائدة الطرف اآلخر وخالل مدة زمنية محددة وبمقابل متفق عليه ويمكن أن تتعلق .ة أو شفاهيةبإسداء خدمات أو بالتزود بمواد معينة آما يمكن أن تكون آتابي

أ ط ض ش تفترض توفر دم ض . I.52أن الصفقة المتحدث عنها صلب الفصل وحيث :أربعة أرآان متالزمة

خصوصيات مضبوطة من قبل حسبخدمات معينة أو التزود بمنتوجات معينة إنجاز - .الحريف

.مسترسلة زمنيا بصفةبالخدمات أو العمليات المشار إليها القيام -محدد أو متغير حسب بعض المؤشرات ثمنت أو عمليات التزويد مقابل بالخدما القيام -

.أو المؤشر العام لألسعار الخدمةوالمعطيات آتغير عناصر تكلفة المنتوج أو .أو تسليم البضاعة الخدمةخطايا تعويضية نتيجة التأخير في إسداء تسديد -

Bons de(رضة ثبت من خالل وصوالت التزود المدلى بها من طرف المعت وحيثcommande ( أنأن الرآنين األولين لتعريف الصفقة المشار إليهما أعاله متوفران باعتبار

المعترضة يتم وفقا لفائدة …تتعهد بإنجازها شرآة س التي Teintureإنجاز خدمات الصبغ numéroتحديدها مثل بيان رقم المرجع المتعلق بالصبغ األخيرةلخاصيات فنية تتولى هذه

de référence إنجاز هذه الخدمات تم على امتداد عدة سنوات األمر الذي يستشف أن آما .في الزمن الخدمةمنه استرسال هذه

الصفقةاإلدارة لم تثبت توفر الرآنين األخيرين من أرآان جهة نإفوفي المقابل وحيثالخدمة ثمن إنجاز على …ولم تقم الحجة على حصول اتفاق بين المعترضة وشرآة س

تقم اإلدارة الحجة على سابقية االتفاق على هذا لمسواء آان ذلك الثمن محددا أو متغيرا آما .الخدمة إنجازالثمن القار أو المتغير عن

نتيجةلم تقم اإلدارة الحجة آذلك على اشتراط الطرفين تسديد خطايا تعويضية وحيث .التأخير في إسداء الخدمة أو تسليم البضاعة

أن إدارة الجباية ملزمة بإثبات توفر عناصر الصفقة وقيام أرآانها السالف حيثوم ح إ ج الذي اشترط تعليل قرار 50وهذا الواجب يجد سندا له في أحكام الفصل تعدادها .اإلجباري لألداء التوظيفوخاصة االتفاق المسبق على ثمن إنجاز الصفقةوإزاء عدم ثبوت توفر عناصر وحيثتسديد خطايا واشتراط …من شرآة س المطلوبة) سواء آان قارا أو متغيرا(ة الخدم

واقعي سندالتوظيف يكون فاقدا لكل قرار نإفنتيجة التأخير في إسداء الخدمة تعويضية ."بذلك حري باإللغاء وهووقانوني

10- Preuve Sommaire5 : Reconstitution du revenu d’un notaire / Arrêté

des ministres de la justice et de l’économie et des finances du 7 février 1991 portant fixation du tarif des honoraires des notaires et des 5 Voir dans le même sens : Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 222 du

03/03/2004, A.R. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax.


213

huissiers de justice / Recours aux présomptions de fait (les actes translatifs de propriété rédigés par le notaire) et de droit (tarif des honoraires des notaires) / Art. 486 du COC : les présomptions doivent être graves, précises et concordantes / Statut légal et réglementaire de droit public du contribuable / Dès que l’administration s’est correctement appuyée sur des présomptions précises et concordantes pour reconstituer le revenu du contribuable, sa démarche est régulière/ Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 221 du 03/03/2004, A.G. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

حول حجية ووجاهة الطريقة المعتمدة من طرف الطرفينانحصر النزاع بين حيث" .طرف المطالب باألداء والخاضعة للضريبة مناإلدارة إلعادة تحديد المداخيل المحققة

آاملم ح إ ج أن المراجعة المعمقة للوضعية الجبائية تشمل 38اقتضى الفصل وحيث للمطالبأو جزءا منها وتستند إلى المحاسبة بالنسبة الوضعية الجبائية للمطالب باألداء

.آل الحاالت فيباألداء الملزم بمسكها والى المعلومات والوثائق والقرائن الفعلية والقانونية

والفعلية باعتبار أنها اعتمدت القانونيةأسست اإلدارة قرار التوظيف على القرائن وحيثالمعترض وآذلك على قراري السيدين وزير رفطمن المحررة نقل الملكية بطاقاتعلى

والمتعلق بتنقيح القرار المؤرخ في 1991 فيفري 7العدل واالقتصاد والمالية المؤرخ في .أجور العدول والعدول المنفذين تعريفة بتعيين قلوالمتع 1975افريل 8

هذهون أقرت المحكمة اإلدارية حرية اإلدارة في اللجوء للقرائن شريطة أن تك وحيثالمحكمة اإلدارية ( م ا ع 486القرائن قوية منضبطة متظافرة ومتعددة على معنى الفصل

القضية عدد 1983جويلية 14المحكمة اإلدارية – 158القضية عدد 1982فيفري 18 ).234. ص منشور بمجموعة قرارات المحكمة اإلدارية 183

سا على قرائن فعلية قوية أن قرار التوظيف المعترض عليه قد جاء مؤس وحيثإلى معطيات استند نهم ا ع باعتبار أ 486على معنى الفصل ومتظافرةومنضبطة وهذهثابتة تسمح بتحديد المداخيل المحققة من طرف المعترض تحديدا وفيا ودقيقا موضوعية

المعطيات تتمثل في بطاقات النقل المحررة من طرف المعترض وقراري وزير العدل .المتعلقة بضبط أجرة عدول اإلشهاد والماليةتصاد واالق

نهأشم ح إ ج انه ال يمكن للمطالب باألداء الذي صدر في 65اقتضى الفصل وحيثإجباري لألداء الحصول على اإلعفاء أو التخفيض من األداء الموظف عليه إال توظيف قرار .شطط األداء الموظف عليه الدليل على صحة تصاريحه وموارده الحقيقية أو على أقامإذا

يقيم أناآتفى نائب المعترض بالدفع بشطط قرار التوظيف وبعده عن الواقع دون وحيثيتيح حتىالحجة على ذلك ودون أن يبين مواطن الضعف في القرائن التي اعتمدتها اإلدارة

.لهيئة المحكمة فرض رقابتها على هذه القرائن


214

ذي لم يتضمن منازعة جدية وموضوعية في خاب المعترض في اعتراضه ال وحيثالتي أسست عليها اإلدارة الطريقة المتبعة لتعديل القرائن وجاهةو التوظيف قراروجاهة

.رضتالوضعية الجبائية للمع

وبخصوص طلب نائب المعترض الرامي إلى تطبيق االتفاق المبرم بين الغرفة وحيثقبة االداءات والقاضي بإخضاع عدول اإلشهاد لعدول اإلشهاد والمرآز الجهوي لمرا الجهويةمن المتجه عدم ترى ةالمحكم نإفرقم المعامالت من %1على أساس نسبة للضريبة

هو إزاء أحكام القانون الجبائي في باألداء المطالباالستجابة لهذا الطلب باعتبار أن Situation légale et réglementaire العاموضعية قانونية وترتيبية خاضعة للقانون

de droit public في وضعية تعاقدية يمكنه في إطارها يوجدأن المطالب باألداء ال أيمطالبة اإلدارة بعدم نقض االتفاقات يمكنهذاتية وبحقوق مكتسبة آما ال قوقالتمسك بح

ر أحكام القانون الجبائي تطبيقا صحيحا بالنظ تطبيقالمبرمة معها ذلك أن اإلدارة مهمتها القانونية المنطبقة وال يمكنها أن تتنازل واألحكامإلى الوضعية الجبائية للمطالب باألداء

باألداء أن يتمسك إزاءها بحقوق مكتسبة آتلك للمطالبعن تطبيق القانون آما ال يمكن .الخواص بينالمترتبة عن االتفاقات المبرمة

باألداءل الوضعية الجبائية للمطالب تبقى األحكام القانونية المرجع الوحيد لتعدي وحيث .اإلدارةوالمرجع الوحيد آذلك لتقدير مدى شرعية قرار التوظيف اإلجباري الصادر عن

". أضحى قرار التوظيف في طريقه واقعا وقانونا واتجه رفض االعتراض أصال وحيث

Sommaire : Charge de la preuve / Revenu non déclaré / La charge de la preuve incombe à l’administration lorsque celle-ci prétend que le contribuable a dissimulé un revenu imposable / Faire incomber au contribuable la preuve de la non réalisation d’un revenu imposable (revenu foncier) revient à lui demander la preuve d’un fait négatif / Les allégations de l’administration demeurent sans objet dès lors qu’elle n’a pas apporté la preuve de l’existence dudit revenu.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°196 du 14/04/2004, M.Ch. / Centre régional de contrôle fiscal ;

:المداخيل العقارية بخصوص" جاء بتقرير التوظيف أن المطالب باألداء حقق مداخيل عقارية بعنوان تسويغ حيث .يتعلق بمحل واحد تم تسويغه مرتين األمر نأبعلى ملكه في حين تمسك المعترض محلين

ومن الناحية المبدئية فإن اإلدارة حسب ما استقر عليه فقه القضاء مطالبة وحيثوجود دخل خاضع لألداء أو عملية خاضعة للضريبة بحيث ال يمكن تحميل المطالب تبإثبا

.واجب إثبات أمر سلبي وهو عدم تحقيق مدا خيل باألداء


215

تدعملم تقدم اإلدارة أي دليل على قيام المعترض بتسويغ محلين على ملكه ولم وحيثما بصحةه تبعا لذلك اإلقرار قولها هذا بأي حجة آتابية تفيد صحة ما توصلت إليه واتج

.تمسك به المعترض من آونه قام بتسويغ محل واحد على ملكه مرتين متعاقبتين

الضرائب واالداءات المستوجبة من المعترض احتسابتم تكليف جهة اإلدارة بإعادة وحيثحال مع اعتبار أن المطالب باألداء يملك م ج م ح إ 66أصال وخطايا تطبيقا ألحكام الفصل

". مرتين متتاليتين بتسويغهواحدا قام

11- Principe de non immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises

Sommaire : Les remises sont des réductions des prix consenties à un client / L'administration n'est en droit de se substituer à l'entrepreneur pour apprécier l'opportunité des remises / Principe de non immixtion de l'administration fiscale dans la gestion des entreprises / L'obligation de déclaration prévue par les articles 14 et 15 du CIR ne concerne pas les remises consenties aux clients / Admission des déductions effectuées.


:1995 في رقم المعامالت خالل سنة الفارق بخصوص”

المصرح به في مادة األداء على القيمة المضافة المعامالتبلغ الفارق بين رقم حيث .دينارا 34928.396مادة الضريبة على الشرآات ما قيمته فيورقم المعامالت المصرح به

بح الصافي ض ش أنه يضبط الر طض د ا م I. 11اقتضى الفصل وحيث (…) المؤسسة بما في ذلك خاصة بهاباعتبار نتائج آل العمليات مهما آان نوعها التي تقوم

ض د ا ط ض ش أنه يتكون م I. 11التفويت في عنصر ما في األصول آما جاء بالفصل قيمة األصول الصافية عند ختم وافتتاح الفترة التي يجب أن بينالربح الصافي من الفارق

ويقصد باألصول الصافية الفارق بين قيمة األصول ومجموع ... للضريبةا أساسا تكون نتائجه .واإلستهالآات والمدخرات القابلة للطرح الموجودة بالخصوم الغيرالديون لفائدة

التخفيضات التجارية التي أسندتها المطالبة باألداء ال يمكن بأي حال من أن وحيثخاضع للضريبة ذلك أنه لم يترتب عنها مداخيل أو يقع إدماجها في الربح ال أناألحوال شأنها الترفيع في الجانب اإليجابي من الذمة المالية من produits ou recettesمقابيض .للشرآة

منح هذه التخفيضات داخل في السياسة التجارية للشرآة وال يمكن لإلدارة أن وحيثعدم تدخل اإلدارة الجبائية في طريقة وجاهة إسناد هذه التخفيضات عمال بمبدأ مدىمراقبة Principe de non immixtion deوالتصرف في المؤسسات تسيير

l’administration dans la gestion des enterprises


216

هي remisesلما تمسكت به جهة اإلدارة فإن هذه التخفيضات وخالفا وحيث بالنظر إلى حجم المعامالت وهي في ثمن البيع يتمتع به الحريف خاصة تنقيصعبارة عن

م 14إليها صلب الفصل المشار ristournesعن اإلنقاصات التجارية جذريابذلك تختلف réduction hors)خارج الفاتورة احتسابهض د ا ط ض ش والتي تتمثل في تنقيص يقع

facture)أساس جملة المعامالت المبرمة مع حريف معين على. اإلنقاصات التجارية عمال بأحكام الفصلين سوىح ال يهم أن واجب التصري وحيث

يجوز للشرآة وبالتالي remises التخفيضاتم ض د ا ط ض ش وال ينطبق على 53و 14 .من الربح الخاضع للضريبة اتضطرح هذه التخفي

المعلبات فإن هذه العمليات غير معفاة من ومبيعاتوبخصوص مبيعات الفضالت وحيثالمضافة فبالنسبة للضريبة على الشرآات فإن القيمةالشرآات واألداء على الضريبة على

اإلعتبار عند تحديد الربح بعينتأخذ التي produits المقابيضهذه العمليات تعتبر من قبيل ض د ا ط ض ش الذي نص على أن الربح يضبط م I. 11الصافي تطبيقا ألحكام الفصل

ي يقوم بها المطالب باألداء وبالنسبة لألداء على القيمة نتائج آل العمليات الت ضوءعلى عمليات تجارية على معنى الفصل األول من م ا ق م وهي تعد البيوعات فإن هذه المضافة

.على القيمة المضافة األداءبذلك داخلة في ميدان تطبيق

بإدماجه د فقد قبلت المطالبة باألداء 5.717وبخصوص الفارق غير المبرر بقيمة وحيث ."2001فيفري 16في التقرير المؤرخ في

12- Taxation d’office Sommaire : Les cas de taxation d’office / Art. 47 § -II- du

C.I.R. / Défaut de dépôt des déclarations fiscales / La taxation d’office est établie contre le contribuable qui est en défaut total de déclaration après l’écoulement du délai de 30 jours à compter de la date de sa mise en demeure du contribuable / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 241 du 24/03/2004, St. (…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

:األساس القانوني إلصدار قرار التوظيف بخصوص" بإيداعال جدال في أن المطالبة باألداء توجد في حالة إغفال آلي فيما يتعلق حيث

وآذلك 2003وجانفي وفيفري 2002التصاريح الجبائية الخاصة بأشهر نوفمبر وديسمبر .2002التصاريح الجبائية المستوجبة على الضريبة على الشرآات لسنة

وجوبا في األداء يوظف نهمن م ح ا ج في فقرته الثانية أ 47اقتضى الفصل وحيثاقتضاها القانون التيباألداء بإيداع التصاريح الجبائية والعقود طالبمصورة عدم قيام الالتنبيه عليه بالطرق المنصوص عليها تاريخثالثون يوما من أقصاه جللتوظيف األداء في أ

.هذه المجلةمن 10بالفصل


217

48تبعا لعدم قيام المعترضة بتسوية االغفاالت في األجل المذآور أجاز الفصل وحيثاعتماد معالتي تضمنها آخر تصريح بالغممن م ح ا ج لإلدارة توظيف األداء على أساس ال

.حد أدنى غير قابل لالسترجاع يساوي خمسين دينارا عن آل تصريح

إصدارمن م ح ا ج لإلدارة 48و 47لمقتضيات الفصلين يحق تبعا لذلك وتطبيقا وحيث .قرار توظيف إجباري ضد المطالبة باألداء

خابت المعترضة في طعنها وتعين الحكم بالمصادقة على قرار التوظيف وحيث ".عليه المعترضاإلجباري

Sommaire : Motivation par renvoi / Art. 50 du CDPF / Les mentions obligatoires de l’arrêté de taxation d’office / Absence de certaines mentions : l’indication de la méthode d’imposition retenue et des fondements juridiques de l’arrêté / Le rapport du vérificateur annexé à l’arrêté de taxation d’office est une composante dudit arrêté / Le renvoi fait dans l’arrêté de taxation d’office au rapport du vérificateur est de nature à remédier à l’absence d’une ou plusieurs mentions de l’article 50 du CDPF / L’arrêté de taxation d’office n’est pas entaché d’irrégularité du moment où les indications insérées dans le rapport du vérificateur se substituent auxdites mentions.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 233 du 23/06/2004, L.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

: التوظيف اإلجباري قرارشرعية في" خلىتاإلجباري المعترض عليه التوظيف قرار نأباألداء تمسك نائب المطالب ب حيث

من م ح ا ج الذي اشترط أن 50الفصل أحكامعن بيان طريقة توظيف األداء مخالفا بذلك األداء المتبعة واألسس التي انبنى توظيفيتضمن قرار التوظيف اإلجباري وجوبا طريقة

.عليها القرارقرار التوظيف اإلجباري يتضمن…" :ا يليمن م ح ا ج على م 50نص الفصل وحيث

.طريقة توظيف األداء المتبعة ـ التاليةلألداء البيانات "األسس القانونية التي انبنى عليها القرار ـ

اإلجباري بصفحته الثانية يتضح بكونه قد نص التوظيف رباالطالع على قرا وحيثهو مبين آما"الجبائية للمعترض تعديالت على الوضعية إدخالصراحة بأنه قد تقرر

".لألداء المصاحب والذي يعد جزءا ال يتجزأ من هذا القرار اإلجباريبتقرير التوظيف ال جدال في أن اإلشارة صلب قرار التوظيف إلى ضرورة الرجوع إلى تقدير وحيثن اإلجباري المرافق له لالطالع على الطريقة واألسس المتبعة في التوظيف م التوظيف .أن تمحي الخلل الذي تضمنه قرار التوظيف على فرض وجوده شأنها

.أضحى تمسك المطالب بالضريبة لهذا الدفع في غير طريقه وتعين رده وحيث


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:في الطريقة المعتمدة لتعديل الوضعية الجبائية ـخصوص األداء على القيمة المضافة وقابلية األقساط االحتياطية فيـ 2(...) :للمراجعةاعتبرت إدارة الجباية النقص في رقم المعامالت غير المصرح به خاضع بكامله حيث األداءعلى القيمة المضافة حال أن اغلب بيوعات المطالب لألداء غير خاضعة لهذا لألداء

.من م ا ق م 9مخالفة بذلك أحكام الفصل

على أساسه اعتبرت اإلدارة النقص في رقم المعامالت ربحا صافيا واحتسبت وحيث .في األقساط االحتياطية النقص

المنصوص عليها بالفصل االحتياطية األقساط نإفخالفا لما ذهبت إليه اإلدارة وحيثأداءا مستقال بذاته، إذ هي وليستمن م ض د ا ط ض ش تمثل طريقة لدفع الضريبة 51

المداخيل واألرباح المستوجبة على الضريبةعبارة عن تسبقات تم دفعها خالل سنة بعنوان على أساس الضريبة المستوجبة في السنة احتسابهاالمحققة بعنوان تلك السنة والتي يتم

.السابقة

إذمن م ح ا ج لم ينص على إمكانية تدارك األقساط االحتياطية 19أن الفصل وحيث المصرحمن هذه المجلة يقع بالنسبة لألداء 26 – 23 – 21مراعاة أحكام الفصول مع"جاء

في تطبيق أوبه تدارك االغفاالت واألخطاء واالخفاءات التي وقع معاينتها في أساس األداء ".نسبه أو في احتسابه

الذيالمومإ إليه قد أخرج من مجال حق التدارك 19يستروح مما سبق أن الفصل وحيثغير ذات احتياطية تتمتع به اإلدارة األقساط االحتياطية مما تكون معه المطالبة بدفع أقساط

.أساس قانوني واتجه ردها

28/04/2004اقتضى نظر هذه المحكمة بموجب حكمها التحضيري الصادر في وحيثاإلدارة بإعادة احتساب الضرائب واالداءات المستوجبة من المعترض أصال وخطايا تكليف

:التعديلين التاليين اعتمادمع

.اجعةقابلية األقساط االحتياطية للمر عدم -

من م ا ق م لتحديد األداء على القيمة 9قاعدة النسبية المنصوص عليها بالفصل تطبيق - .المخفيالمضافة المستوجب بعنوان رقم المعامالت

في مؤرخنفذت اإلدارة المأمورية التي آلفت بها وضمنت نتيجة أعمالها بتقرير وحيثض أصال وخطايا تقدر بـ جاء به أن الضرائب المستوجبة من المعتر 21/05/2004

.دينار 21.466,770

منيتجه والحالة ما ذآر المصادقة على قرار التوظيف اإلجباري المعترض عليه وحيث قدرهحيث المبدأ مع تعديله وذلك بالحط من مبلغ الضريبة المستوجبة أصال وخطايا إلى ما

".دينار 21.466,770


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13- TVA Sommaire : Détermination de la base imposable de la TVA /

Art. 6 § -I- du CTVA / En régime intérieur, le chiffre d’affaires soumis à la TVA comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement … / Services rendus à une société totalement exportatrice / La détermination du chiffre d’affaires soumis à la TVA s’effectue sur la base des montants facturés par le redevable à l’occasion des services qu’il a rendus à la société totalement exportatrice.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 159 du 03/03/2004, F.S. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

:خيله ومداطريقة تحديد رقم معامالت المطالب باألداء بخصوص" يتضح بالرجوع إلى تقرير التوظيف أن اإلدارة استندت في تحديد رقم المعامالت وحيث

من طرف المعترض على استقصاء من مصالح الديوانة واعتبرت أن المبالغ الواردة حققالم .تمثل رقم معامالت به

المبلغ علىالضريبة آل سنة توظف نهم ض د أ ط ض ش أ 7اقتضى الفصل وحيث .الجملي لألرباح أو المداخيل المحققة أو المقبوضة أثناء السنة السابقة

يتضمن رقم المعامالت الداخليللنظام بالنسبة نهق م أ م ا.I.6نص الفصل وحيثأو الخدمات مع احتساب جميع األشغالالخاضع لألداء على القيمة المضافة سعر البضائع أو

…المدفوعة آمقابل األشياءالمصاريف واالداءات والمعا ليم وآذلك قيمة

…اناولة مع شرآة ال نزاع بين الطرفين في أن المعترض يعمل بموجب عقود م وحيثإعطاء المطالب باألداء آمية من المالبس وذلك وتتولىالشرآة مصدرة بصفة آلية وهذه

) والمظروفة بملف القضية(طرف مصالح الديوانة منبموجب أذون بالخروج مؤشر عليها يعيدثم ماليعلى هذه المالبس مقابل مبلغ معينةعلى أن يتولى المعترض تطريز عالمات

.مراقبة مصالح الديوانة تحت …المالبس لشرآة اهذه

يتجه تبعا لذلك تحديد رقم المعامالت المحقق من طرف المعترض على أساس وحيثتتضمن المقابل المالي الذي يتقاضاه لقاء والتي (…) التي حررها لفائدة شرآة الفواتير

".(…)المالبس الراجعة لشرآة علىتدخله وإنجازه لعملية التطريز

Sommaire : Territorialité de la TVA / Sont soumises à la TVA les affaires faites en Tunisie / Le service rendu est réputé une affaire faite en Tunisie, et par conséquent soumis à la TVA, lorsqu’il est utilisé ou exploité en Tunisie / Sont considérés hors champ d’application territorial de la TVA les services exploités ou utilisés en


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dehors du territoire tunisien / Les services rendus par le requérant à une société totalement exportatrice sont hors champ d’application territorial de la TVA du moment où ils sont exploités et utilisés en dehors du territoire tunisien.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 159 du 03/03/2004, F.S. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

المحقق من طرف المعترض لألداء على القيمة المعامالتخضوع رقم بخصوص" :المضافةالعمليات تخضع نهاقتضى الفصل األول من مجلة األداء على القيمة المضافة أ حيث علىبالبالد التونسية بالمعنى المنصوص عليه بالفصل الثالث اآلتي ذآره لألداء المنجزة

…القيمة المضافة

فيما يخص … التونسية بالبالدعملية منجزة تعتبر نهم أ ق م أ. I. 3جاء بالفصل وحيثاستغالل الخدمات المسداة أو أوآلما وقع استعمال ) أي إسداء الخدمات(أخرى أي عملية

.الحق المباع أو الشيء المستأجر بالبالد التونسية

لهم أ ق م أن األداء على القيمة المضافة 3يتضح باالطالع على أحكام الفصل وحيث البالدوافق مع إقليم يت محدد champ d'application territorialمجال انطباق ترابي

القيمةآانت العملية منجزة خارج تراب البالد فإنها ال تخضع لألداء على آلما نهالتونسية و أإليها الموجهةالمضافة التونسية وإنما تخضع لألداء المنطبق في البالد الموردة أي البالد

.pays de destinationالعملية

معم أ ق م متوافقا 3كون حسب صريح الفصل أن مكان إنجاز إسداء الخدمة ي وحيث .المذآورةمكان استغالل أو استعمال الخدمة أي المكان الذي تحصل فيه المنفعة من الخدمة

ال جدال في أن المعترض يقوم بأعمال تطريز على بضاعة موجهة بصفة آلية وحيث .للتصدير

بالد الموجهة إليها هذه أو االنتفاع بهذه الخدمات يكون في ال ستغاللاالأن وحيث .خارج البالد التونسية أيالمالبس

الخدمات المنجزة من طرف المعترض يقع االنتفاع بها واستغاللها خارج تراب أن وحيثبذلك توجد خارج مجال االنطباق الترابي لألداء على القيمة المضافة وهيالبالد التونسية

Hors du champ d'application territorial de la T.V.A. تخضع تبعا لذلك وال ". المذآورلألداء

Sommaire : Art. 18 du CTVA / Obligation de facturation / Art. 18 § -II- 2ème alinéa / Le commerçant détaillant n’est tenu d’établir des factures que pour les achats réalisés avec les établissements publics à caractère administratif, les collectivités locales, les assujettis à la TVA, les personnes morales et les personnes physiques soumises à


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l’IR au titre des BIC et des BNC ainsi qu’aux autres ventes qu’il réalise chaque fois que le client demande une facture / Obligation d’établir, quotidiennement, une facture globale pour les ventes réalisées par le commerçant détaillant avec des personnes autres que celles prévues par l’alinéa 2 du § -II- de l’article 18 du CTVA/ Le contribuable (commerçant détaillant) a régulièrement établit ses factures globales / L’administration n’est pas en droit de rejeter la comptabilité au motif que le contribuable n’a pas établit une facture pour chacune des opérations effectuées / Annulation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 223 du 14/04/2004, M.L. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

:سنوات المراجعة لكاملخصوص فواتير البيوعات في" األخيراستندت اإلدارة في رفضها لمحاسبة المطالب باألداء على عدم تقديم هذا حيث

.لفواتير البيوعات لكامل سنوات المراجعة

بيع فينشاطه يتمثل" عجيل"ال جدال في آون المعترض بوصفه وآيل محطة وحيث .صيلالمحروقات والزيوت بالتف

من مجلة األداء على القيمة المضافة أن تاجر التفصيل غير 18نص الفصل وحيثبتحرير فاتورة سوى للبيوعات المنجزة مع الدولة والمؤسسات العمومية ذات ملزم

والجماعات المحلية والخاضعين لألداء على القيمة المضافة واألشخاص اإلداريةالصبغة لى الدخل بعنوان األرباح الصناعية والتجارية وأرباح للضريبة ع الخاضعينالمعنويين وآذلك بالنسبة للبيوعات األخرى المنجزة من قبل تجار التفصيل آلما التجاريةالمهن غير

.ذلك الحريفطلب

الفقرة فإن تاجر التفصيل مطالب بهذهغير المشار إليهم شخاصلالللبيوعات وبالنسبة .انهاشفاتورة جملية في تحريربيوميا

تاجر تفصيل غير ملزم بتدوين بوصفه المعترض نإفخالفا لما ذهبت إليه اإلدارة وحيثمن م ا ق م 18ألحكام الفصل تطبيقاآل عملية بيع بفاتورة خاصة بها فهو غير مطالب

.خالل آل يوم المنجزةسوى بتحرير فاتورة جملية لجميع عمليات البيع

المشار 18فواتير اليومية الجملية طبق ما اقتضاه الفصل مسك المطالب باألداء لل أن وحيث ". من دفع اإلدارة في هذا الصدد في غير طريقه وتعين رده يجعلإليه

14- Vérification fiscale Sommaire : Garantie du contribuable vérifié / Art. 39 § -II- du

C.D.P.F. / Mentions obligatoires dans l’avis de vérification / La mention de la date de commencement de la vérification / Le délai


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minimum de quinze jours devant séparer l'envoi de l'avis de vérification et la première opération de contrôle effectivement réalisée par le vérificateur / Le non respect du délai de 15 jours ne constitue pas en soi une formalité substantielle et n’entraîne pas automatiquement l’annulation de l’arrêté de taxation d’office / Le contribuable doit prouver le dommage qui lui a été causé par le non respect dudit délai par l’administration / L’examen effectif de la comptabilité ayant été effectué après l’écoulement du délai de 15 jours / L’administration a respecté en pratique le délai prévu par l’article 39 du CDPF / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.

Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°196 du14/04/2004, M.Ch. / Centre régional de contrôle fiscal ;

:م ح ا ج 39الدفع بخرق أحكام الفصل بخصوص" أال يجبفقرة ثانية م ح ا ج أن تاريخ البدء في عملية المراجعة 39اقتضى الفصل حيث

.يقل عن خمسة عشر يوما من تاريخ تبليغ اإلعالم

أن األجل المذآور جعل بغاية تمكين المطالب باألداء من فرصة تجميع مؤيداته وحيث .ائقه ودفاتره واالستعداد للخضوع للمراقبة الجبائيةووث المحاسبية

تبليغه تم نهيتضح بالرجوع إلى اإلعالم بالمراجعة المعمقة للوضعية الجبائية أ وحيثأن بدء علىاإلعالم تضمن التنصيص هذا نأ 2003جانفي 4باألداء بتاريخ للمطالب

.2003جانفي 18المراجعة يكون يوم

م ح ا ج 39ن الناحية النظرية والمبدئية قد خرقت أحكام الفصل تكون اإلدارة م وحيث وتاريخفي األجل الفاصل بين اإلعالم بالمراجعة المعمقة للوضعية الجبائية خفضت نأب

.بدئها بيوم واحد

لم تنص مجلة الحقوق واإلجراءات الجبائية على جزاء إخالل اإلدارة بشكليات وحيث قانوند قرار التوظيف اإلجباري وتعين تبعا لذلك الرجوع إلى القانون بمناسبة إعدا فرضها

.المدنيةالمنازعات اإلدارية بوصفه القانون العام و االستئناس آذلك بقانون المرافعات

المؤرخ في غرة 1972لسنة 40من القانون عدد 7يستخلص من أحكام الفصل وحيثصيغ الشكلية ال يكون مؤديا لعدم والمتعلق بالمحكمة اإلدارية أن خرق ال 1972 جوان وهذاقرار إداري وموجبا إللغائه إال متى تعلق األمر بصيغ شكلية جوهرية وأساسية شرعية

اإلجراءم م م ت أن 14التمييز نجد له نظيرا في اإلجراءات القضائية فقد اقتضى الفصل أو العامقواعد النظام يكون باطال إذا نص القانون على بطالنه أو حصل بموجبه مساس ب

الشخصية الخصومأما مخالفة القواعد التي التهم غير مصالح .…أحكام اإلجراءات األساسيةوبشرط أن يثيره بالبطالنفال يترتب عليها بطالن اإلجراء إال متى نتج عنها ضرر للمتمسك

.قبل الخوض في األصل


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الجبائيةراجعة المعمقة للوضعية أن التخفيض في األجل الفاصل بين اإلعالم بالم وحيثجهة أولى فمنوتاريخ البدء فيها بيوم واحد ال يمكن أن يشكل خرقا لصيغ شكلية جوهرية

ومن اإلخاللفإن المشرع لم ينص صراحة على بطالن قرار التوظيف في صورة ثبوت هذا طالب باألداء غير نفسها هذا الخلل سيما وان الم تلقاءال تثير من المحكمة نإفجهة ثانية

اإلعالم بالمراجعة الجبائية صحبة عريضة الدعوى حتى منملزم قانونا باإلدالء بنسخة .من تلقاء نفسها الخللتتمكن المحكمة من إثارة هذا

وهو 2003جانفي 21يوافق يوم المراجعة انطالق نإفومن الناحية العملية وحيثللمطالب باألداء فبما أن المراجعة التابعةلمحاسبية التاريخ الذي تسلم فيه المحقق الوثائق ا

يكون بتمكين اإلدارة من السند المادي الفعلي منطلقها نإفتسلطت على محاسبة المعترض support matériel تنصب عليه المراجعة سوف الذي.

الناحية العملية التطبيقية قد احترمت ومن اإلدارة نإفوعلى هذا األساس وحيث . م ح ا ج 39الفصل مقتضيات جراءوعالوة على ما ذآر فان المطالب باألداء لم يثبت الضرر الذي لحقه من وحيث

ولميوما آحد فاصل بين اإلعالم بالمراجعة وتاريخ انطالقها 15عدم التنصيص على أجل .محاسبيةيثبت أنه حرم من جراء هذا الخلل من فرصة التمسك بمؤيدات أو اإلدالء بوثائق

. "تبعا لما ذآر رد هذا الدفع لتجرده يتجه وحيث

15- Vice de procédure Sommaire : Formalité substantielle / Article 7 de la loi du 1er

juin 1972 et les articles 14 et 15 du CPCC : la violation des formalités substantielles entraîne la nullité de la décision administrative / L'habilitation des agents vérificateurs ne constitue pas une formalité substantielle dont la non observation entraîne la nullité de la taxation d'office.


المطالبة باألداء أن أعوان المراقبة لم يحترموا مقتضيات ميثاق نائبتمسك وحيث"يوجب على األعوان المكلفين بالمراقبة اإلدالء ببطاقة التعريف الذيالمطالب بالضريبة

.المهنية والتكليف بإجراء المراقبة ونسخة من اإلعالم بالمراقبة والبطاقةالوطنية

.المراقبةترام اإلجراءات السابقة لعملية تمسكت اإلدارة باح وحيث

لإلجراءات المسبقة لعملية اإلدارةولئن تمسك نائب المطالبة باألداء بعدم احترام وحيثدليل سيما و أن األصل في األشياء أيلم يثبت ذلك و بقي ادعاؤه مجردا عن نهأالمراقبة إال

أن اإلدارة تتمتع بقرينة شرعية و عم ا 559الصحة والمطابقة للقانون عمال بالفصل (présomption de légalité) اإلداري فضال عن أن قبول المطالب القانون يكرسها


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المراقبة يقوم قرينة على أن هؤالء أدلوا بإجراءباألداء ألعوان المراقبة والسماح لهم .بإنجازها المكلفينبصفتهم واإلذن بإجراء المأمورية

فإن هذا الخلل المحققينرام القواعد المتعلقة بتأهيل وعلى فرض عدم احت وحيثسيما و أنه لم ينجر التوظيفاإلجرائي ال يشكل إخالال بإجراء أساسي موجب إلبطال قرار

.عنه أي ضرر للمطالب باألداءمن القانون 7الفصل بأحكاموعمال نهأتجدر اإلشارة إلى نهإوفي هذا الصدد ف وحيث

خرق نإف اإلداريةوالمتعلق بالمحكمة 1972جوان 1مؤرخ في ال 1972لسنة 40عدد شكلية جوهرية بصيغالصيغ الشكلية ال يكون موجبا إللغاء قرار إداري إال متى تعلق الخرق

المشرع صلب تبناهو أساسية وهذا التمييز نجد له نظيرا في اإلجراءات القضائية وقد .من م م م ت 15و 14الفصلين

حصوله ال يشكل خرقا فرضالقواعد المتعلقة بتأهيل المحققين على أن خرق وحيثمكرسة صلب غيرلصيغ شكلية جوهرية لعدة أسباب فمن جهة أولى فإن هذه القواعد

ينص لمالتشريع و إنما نص عليها ميثاق المطالب باألداء ومن جهة أخرى فإن المشرع تثيرهاهذه القواعد التي ال صراحة على بطالن قرار التوظيف في صورة عدم احترام

.المحكمة من تلقاء نفسهاحقوقه نأ سيما و باألداءلم يترتب عن خرق هذه القواعد أي ضرر للمطالبة وحيث

.مصالحهامحفوظة في اللجوء للقضاء والدفاع عن

". هذا الصدد لتجردها فياتجه بناء على ما ذآر رد دفوعات المطالب باألداء وحيث


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CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE FISCALE TUNISIENNE1

(Cassation)

Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ* Assistante à l’IHEC de Sfax

Sommaire des principaux arrêts du tribunal administratif rendus en matière fiscale

(1er semestre 2004)

Acompte provisionnel (1) - Arrêté de taxation d’office (2) -

Bénéfice net (3)- Charges déductibles (4)- Commission de conciliation (5)-Critères d’imposition (6)-Droits de défense (7)-Droits d’enregistrement (8) - Obligations fiscales (9)- Personnes imposables (10) - Prescription (11) - Procédures (12) - Sanctions fiscales (13) – Subventions d’équipements (14)-TVA (15) - Vérification fiscale (16).

1) Acompte provisionnel Sommaire : Droit de reprise exercé par l’administration fiscale

sur les acomptes provisionnels / Art. 72 CIR / Le droit de reprise n’est pas prescrit et le contribuable est tenu d’acquitter les montants des acomptes provisionnels sur la base de l’arrêté de taxation d’office / Rejet.

TA. cass. req. n° 34135 du 12 janvier 2004, Société de spécialités italiennes /Direction générale du contrôle fiscal.

من 72بمقولة أن الفصل : عن الفرع الثالث منه المتعلق بعدم وجوبية األقساط " مجلة الضريبة لم يتعرض إلى األقساط اإلحتياطية في خصوص تدارك اإلغفاالت الجزئية

ر أن األقساط اإلحتياطية تمثل تسبقات يتم دفعها خالل سنة ما بعنوان أو الكلية، بإعتباالضريبة المستوجبة على المداخيل واألرباح المحققة بعنوان تلك السنة والتي يتم دفعها خالل السنة الموالية، وقد قامت المعقبة بإيداع التصاريح المتعلقة بدفع األقساط اإلحتياطية

الضريبة بعنوان سنوات التوظيف وذلك بإيداع التصاريح بصفة في آجالها كما تولت دفع

1 Les arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au Centre d’Etudes

Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax. * [email protected]


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تلقائية وتبعا لذلك فإنه ال يجوز مطالبتها بدفع ضريبة ما بعنوان ضرائب سبق أن تم دفعها .في آجالها ومتعلقة بسنوات ماضية

وحيث يتبين بالرجوع إلى أوراق الملف وال سيما إلى تقرير التوظيف اإلجباري أنه وقع إحتساب األقساط اإلحتياطية بناء على إعالم 1997جويلية 30المحرر في

وقيمته 94/95واعتمد كقاعدة الحتسابها األداء على الشركات المتعلق بسنة 95/96عن كل سنة من سنوات % 30بعنوان %90ووظفت عليها نسبة ) 43.840.650(

دينار بعنوان أداء مدفوع عن 900.000، كما وقع طرح قيمة 1995و 1994و 1993بعنوان األقساط اإلحتياطية فبقي على 39.456.585األقساط اإلحتياطية من جملة

.عن األقساط اإلحتياطية 38.556.585المطالب بالضريبة أن يدفع مبلغا قدره

من مجلة الضريبة فإن األقساط 72وحيث استنادا إلى مقتضيات الفصل عليها بعد أجل التقادم عمال بما استقر عليه فقه قضاء هذه المحكمة اإلحتياطية لم يسر

9في هذا المجال باعتبار أنه تم تبليغ قرار التوظيف اإلجباري إلى الشركة المعقبة في كما لم تقع مطالبة المعقبة بدفع الضريبة مرتين ضرورة أنه تم طرح ما 1997ديسمبر

دينار طبق ما سلف بيانه كما وقع 900.000قيمته وقع دفعه من األقساط اإلحتياطية و 1995طرح قيمة األقساط اإلحتياطية من مجموع األداء على الشركات بعنوان سنة

".وبناء عليه فإنه يتجه رفض هذا الفرع من المطعن

Sommaire : Révision des acomptes provisionnels / Art. 72 CIR / Le TA a admis la possibilité de réviser les acomptes provisionnels au titre d’une année non prescrite sur la base de l’impôt dû au titre d’une année couverte par la prescription3 / Cassation.

TA. cass. req. n° 34182 du 9 février 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société Tunis Hebdo

من مجلة الضريبة ودون 72و 51عن المطعن المأخوذ من مخالفة الفصلين " :حاجة للنظر في المطعن األول

من مجلة الضريبة لما 72و 51حيث تمسكت اإلدارة المعقبة بخرق الفصلين ضرورة 1995قضت اللجنة المطعون في قرارها بسقوط األقساط اإلحتياطية المتعلقة بسنة

في الحصول على هذه األقساط الواجبة الدفع من قبل المطالبة بالضريبة أن اإلدارة محقة .لعدم شمول هذه السنة بالتقادم 1994بموجب القانون والتي تحتسب على أساس مداخيل سنة

تستخلص األقساط اإلحتياطية " من مجلة الضريبة على أنه 51وحيث نص الفصل من الضريبة % 30حسب دفوعات يساوي آل منها التي تدفع ابتداء من السنة الثانية للنشاط

".المستوجبة بعنوان مداخيل أو أرباح السنة السابقة 3 Dans le même sens : -TA.cass. req. n° 34216 du 23 février 2004, Direction générale du contrôle

fiscal / Société touristique.


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وحيث أن سقوط حق اإلدارة في مراجعة الضريبة الواجبة عن إحدى السنوات ال يؤول إلى تحصين حسابياتها ضد أي شكل من أشكال الرقابة بل يبقى حق اإلدارة قائما في

السنة المذآورة قصد اعتمادها آأساس لمراجعة األداء المستوجب عن مراجعة حسابيات .السنوات التي تلتها والتي لم يشملها التقادم

وحيث اعتبارا إلى أن السنة التي تمت مراجعة األقساط اإلحتياطية بعنوانها، وهي نطوي ال ي 1994، لم تكن مشمولة بالتقادم فإن استناد اإلدارة إلى حسابات سنة 1995سنة

تعد بدورها غير مشمولة بالتقادم عمال 1994على أي خرق للقانون، فضال عن أن سنة من قانون المالية 49من مجلة الضريبة مثلما تم تفسيرها بمقتضى الفصل 72بأحكام الفصل

. 2001لسنة

وحيث ترتيبا على ما سبق ذآره فإن قرار اللجنة المطعون فيه يكون قد خرق من مجلة الضريبة وتعين بالتالي قبول المطعن الماثل ونقض القرار 72 و 51الفصلين

".المنتقد على هذا األساس

2) Arrêté de taxation d’office Sommaire : Signature de l’arrêté de taxation d’office par le directeur général du contrôle fiscal / Moyen d’ordre public / Exercice de la compétence par son titulaire sauf délégation expresse / L’arrêté ministériel du 22 mai 1997 a accordé une délégation de la compétence de signature du ministre des finances au profit du directeur général du contrôle fiscal pour tout document relevant de sa compétence sauf les arrêtés réglementaires / Rejet.

TA. cass. req. n° 34724-34726 du 28 juin 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Fatma Abidi

:عن المطعن المتعلق بخرق قواعد اإلختصاص "

حيث تعيب المعقبة على قرار التوظيف اإلجباري صدوره ممضى من قبل المدير العام للمراقبة الجبائية نيابة عن وزير المالية في غياب وجود نص قانوني يجيز لهذا األخير

ء بملف القضية تفويض اختصاصه، فضال عن أنه وعلى فرض وجود هذا النص فإنه ال شي .يفيد أن اإلدارة قامت بنشر قرار التفويض

وحيث ورد هذا المطعن ألول مرة لدى التعقيب غير أنه يتعلق بإختصاص إتخاذ .قرار التوظيف اإلجباري الذي يعد من متعلقات النظام العام وتعينت اإلجابة عليه

ص الذي وحيث تمسكت المعقبة بضرورة وجود نص قانوني من نفس درجة النمنح اإلختصاص لوزير المالية يخول له حق تفويض إمضائه فإن قواعد اإلختصاص تحتاج ليتسنى التمسك بها أن يكتسي النص الناطق بها حدا من الوضوح يكفي عن التأويل وال

.يستبعد اإلختصاص باإلستنتاج


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مثلما تم 1981سبتمبر 9المؤرخ في 1135وحيث بالرجوع إلى األمر عدد قيحه والمنظم لوزارة المالية يتبين أنه أوآل لإلدارة العامة للمراقبة الجبائية مهمة تطبيق تن

.سياسة الحكومة في الميدان الجبائي

وحيث استقر فقه القضاء على أن األصل في ممارسة االختصاص أن يتم من فوض طرف السلطة التي عينها القانون لذلك ويمكن استثناء لصاحب االختصاص أن ي

سلطته أو إمضاءه لفائدة سلطة إدارية أخرى طالما توفر نص يجيز ذلك وأن يكون هذا .التفويض صريحا وواضحا بالكتابة وأن ال يفترض وجوده ضمنيا

1997ماي 22وحيث يتبين باإلطالع على القرار الصادر عن وزير المالية في يض إمضائه إلى المدير العام المتعلق بتفويض حق اإلمضاء أن وزير المالية قام بتفو

للمراقبة الجبائية بوزارة المالية وذلك بالنسبة لجميع الوثائق الداخلة في نطاق مشموالت وبالتالي فقد صدر القرار المطعون فيه . أنظاره باستثناء القرارات ذات الصبغة الترتيبية

".ممضى من طرف سلطة مختصة

3) Bénéfice net Sommaire : Déduction de 5% du chiffre d’affaires réalisé par

le contribuable avec une autre entreprise au motif que ce pourcentage est destiné au financement du fonds des projets municipaux / Art. 10,11 et 47 CIR / L’augmentation des prix de l’acier entraîne l’augmentation des revenus provenant de la vente de cette matière / Le TA a refusé la déduction de 5% du chiffre d’affaires vu l’absence d’un texte qui exonère ces revenus du paiement de l’impôt / Cassation.

TA. cass. req. n° 33792 du 5 avril 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société Jrissa

10عن المطعن الثالث المأخوذ من خرق القانون من حيث خرق أحكام الفصول " من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات 47و 11و

.من مجلة الجباية المحلية 37والفصل

من رقم % 5ح نسبة حيث تعيب اإلدارة على القرار المطعون فيه قضاءه بطرالمعامالت المحقق من قبل شرآة الجريصة مع شرآة الفوالذ باعتبارها موجهة لتمويل

من مجلة 47و 11و 10صندوق المشاريع البلدية وبذلك يكون مخالفا ألحكام الفصول الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات ذلك أن هذه النسبة تشكل

.سعر البيع أي من رقم المعامالت المحققجزء من

من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين 10وحيث ينص الفصل والضريبة على الشرآات على أنه يدمج في مجموع الدخل المكون ألساس الضريبة على

.الدخل الربح الصافي الذي يحققه آل خاضع للضريبة أثناء السنة السابقة


229

من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين 11وحيث ينص الفصل يضبط الربح الصافي باعتبار آل العمليات مهما آان : " والضريبة على الشرآات على أنه

".نوعها التي تقوم بها الشرآة

وحيث يتبين بالرجوع إلى أوراق الملف أن شرآة جبل الجريصة قامت بزيادة في دى حتما إلى الترفيع في مداخيلها المتأتية من بيع الحديد األمر الذي أ % 5سعر الحديد بنسبة

.المحقق مع شرآة الفوالذ بالتالي الزيادة في أرباحها

5وحيث طالما آان األمر آذلك فإنه ال يمكن للشرآة المعقب ضدها طرح نسبة من رقم المعامالت المحقق مع شرآة الفوالذ بدعوى أنها موجهة لتمويل صندوق %

ع البلدية وذلك في غياب أي نص قانوني يعفي مثل هذه المداخيل من دفع األداء المشاري ". المستوجب مما يتجه معه رفض المطعن الراهن

4) Charges déductibles Sommaire : Salaire déductible / La déduction du salaire du

gérant ne peut être admise qu’à condition d’être justifiée par un service rendu à la société et de ne pas être excessif / Défaut de preuve du caractère excessif du salaire / Rejet.

TA. cass. req. n° 34158-34167 du 26 janvier 2004, Directeur général du contrôle fiscal / Société…

:لمسداة إلى بعض المسيرين عن الفرع األول المتعلق بالحوافز ا"

حيث عابت المعقبة على اللجنة المطعون في قرارها تكييفها خطأ للمبالغ المعنية على أنها مداخيل موزعة بالنظر إلى شططها والحال أنها تمثل مرتبات أو تكملة لألجور

.تحصلوا عليها بعد موافقة مجلس إدارة الشرآة المعقبة

جور المسداة لمسيري الشرآات إال إذا آانت مبررة وحيث أنه ال يمكن طرح األبعمل منجز وغير مشطة بالنسبة لذلك العمل، أما إذا آان األمر خالف ذلك فإنه ال يمكن للشرآة خصمها من قاعدة الضريبة على الشرآات، وبالنسبة للمسير المستفيد فيحق

.موال منقولةلإلدارة توظيف األداء على مداخيله تلك بعنوان مداخيل رؤوس أ

وحيث أن عبئ اإلثبات في هذا المجال محمول على المطالبة باألداء التي لم تدل في القضية الراهنة بما يفيد ارتباط المبالغ المسداة بعمل منجز وانتفاء الشطط منها آأن تدلي بأجر المسيرين في مؤسسات مشابهة وبأهمية الوظائف التي آلف بها المسير وتطور

مالت مع تطور المبالغ المسداة أو تطور مجمل األجور مقارنة مع تطور أجر رقم المعا .المسير

وحيث أن المطالبة بالضريبة لم تثبت حقيقة العمل المنجز وانتفاء الشطط، األمر ".الذي يتجه معه تبعا لما سلف ذآره رفض هذا الفرع من المطعن


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Sommaire : Conditions de déductibilité des intérêts de crédit / Les intérêts de crédit ne sont admis en déduction que s’ils figurent dans la comptabilité de l’entreprise et qu’ils sont déterminés et exigibles / Rejet.

TA. cass. req. n° 33792 du 5 avril 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société Jbel Jrissa.

حيث تعيب اإلدارة العامة للمراقبة الجبائية على اللجنة المطعون في قرارها "مجاراتها لشرآة جبل الجريصة في احتساب فوائض التأخير ضمن األعباء القابلة للطرح

من مجلة الضريبة 12و 10األمر الذي يمثل خرقا ألحكام الفصلين 1993بالنسبة لسنة ريبة على الشرآات، ذلك أنه من شروط طرح األعباء على دخل األشخاص الطبيعيين والض

لضبط الربح الصافي الخاضع للضريبة أن تتعلق هذه األعباء بالسنة المحاسبية المترتبة عنها الضريبة إال أن الشرآة المعنية باألمر لم تقدم أي جدول بالدفع أو وثيقة إثبات أو مستند من

.نوان فوائض التأخيرشأنه أن يحدد بدقة المبالغ المستوجبة بع

وحيث أنه من شروط احتساب الفوائض المتعلقة بالقروض ضمن األعباء القابلة .للطرح أن تكون هذه األخيرة محددة وحالة الدفع

وحيث طالما لم يثبت أن فوائض التأخير المتنازع حولها والتي تم تسجيلها ء يفيد دفعها من قبل الشرآة وال شي محددة وحالة الدفعبمحاسبة الشرآة المدعي عليها

يكون ال 1993المطالبة باألداء فإن طرحها من األداء باعتبارها تمثل أعباء بالنسبة لسنة .مبرر له

وحيث طالما أن المبالغ التي تمثل فوائض تأخير لم تتوفر فيها الشروط الالزمة يكون مخالفا لما العتبارها أعباء قابلة للطرح فإن تعليل اللجنة المطعون في قرارها

".يقتضيه األصل األمر الذي يغدو معه منعدم التعليل

Sommaire : Provision / Déduction / L’art. 12 CIR a prévu deux types de provisions susceptibles d’être déduites du résultat fiscal : les provisions pour créances douteuses et les provisions pour dépréciation de stock / La liste des déductions prévue par l’art. 12 CIR est à titre indicatif et non limitatif / Le TA a admis la déduction des provisions au titre des charges postérieures en l’absence d’une exclusion expresse prévue par le CIR / Confirmation de la décision de la CSTO.

TA. cass. req. n° 34548 du 28 juin 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société nationale immobilière de Tunisie.

من مجلة الضريبة على 12عن المطعن األول المأخوذ من خرق أحكام الفصل " دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات


231

12حيث تنعى اإلدارة على القرار المنتقد صدوره بخالف ما تقتضيه أحكام الفصل من مجلة الضريبة بمقولة أن الفصل المذآور قد أقر الحق في طرح صنفين فقط من

.لمدخرات يتعلقان بالديون غير ثابتة اإلستخالص وتقلص قيمة المخزونا

وحيث تتمسك المعقبة بأن صياغة الفصل المذآور ولئن وردت على سبيل الذآر عند استعراضها لألعباء القابلة للطرح إال أنها قد حصرت المدخرات القابلة للطرح في

تاحة الحق للمعقب ضدها ألن تنتفع بخصم الصنفين المتمسك بهما فقط بما ال يجوز معه إالمدخرات بعنوان مصاريف الحقة وإن أجازت ذلك أحكام القانون المتعلق بنظام المحاسبة

1السابقة لتاريخ 1996و 1995و 1994للمؤسسات باعتبار أنها ال تسري على السنوات .المحدد لبداية سريان مفعوله 1997جانفي

من مجلة الضريبة تبين أن استعراضه 12ياغة الفصل وحيث أنه بالتمعن في صلألعباء القابلة للطرح قد جاء على سبيل الذآر ال الحصر مثلما تفيده العبارة الواردة في

تضبط النتيجة الصافية بعد طرح آل األعباء إلى استلزامها اإلستغالل والتي تشمل " طالعه ..."خاصة

رع قد راعى وجود حاالت أخرى يتاح فيها وحيث يفهم من ذلك دون ريب أن المشطرح األعباء الالزمة لالستغالل متى اقتضت ذلك قواعد المحاسبة المطبقة على األطراف

من نفس 14الخاضعة للضريبة ولم يستثن منها إال الصور الواردة حصرا ضمن الفصل .المجلة والتي ال تقبل الطرح لغاية ضبط الربح الخاضع لألداء

تجادل اإلدارة لدى قضاة األصل في أن النشاط الذي تتواله المعقب ضدها وحيث لممن مجال اقتناء األراضي وتهيئتها بغرض التفويت فيها للغير يقتضي منها تخصيص مدخرات لمجابهة مصاريف الزمة لإلستغالل وإن تأجل أوان دفعها بحكم امتداد الوقت الذي

.يقتضيه انجاز برامجها

اإلدارة بعدم انطباق القانون المتعلق بنظام المحاسبة للمؤسسات على وحيث أن دفعبعض سنوات التوظيف ال عبرة به وال يحول دون إقرار حق المعقب ضدها في طرح المدخرات بعنوان المصاريف الالحقة طالما لم يوجد دون ذلك مانع بمجلة الضريبة مثلما

.سلف بيانه

ضاء لجنة القرار المنتقد على النحو المبين وحيث أنه في حكم ما تقدم يكون قمن مجلة الضريبة األمر الذي يتعين معه رفض هذا 12بالطالع سليما ومطابقا للفصل

".المطعن

Sommaire : Ristournes commerciales / Conditions de déductibilité / Art. 14 al. 3 du CIR / Obligation de la déclaration des ristournes dans les conditions fixées par l’art. 55 II CIR pour bénéficier de la déduction / Rejet.

TA. cass. req. N° 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société de fabrication des conserves alimentaires


232

ال تكون قابلة " من مجلة الضريبة أنه 14لفصل وحيث اقتضت أحكام ا" (...) اإلنقاصات التجارية أو غيرها والتي ال تصرح بها ... 3: ... للطرح لغاية ضبط الربح

وقد جاء بالفقرة الثالثة من الفصل . من نفس المجلة 55حسب شروط الفقرة الثالثة من الفصل ر إليهم أعاله أن يودعوا مقابل وصل من مجلة الضريبة أنه يجب على المدينين المشا 55

تسليمهم قبل غرة فيفري من آل سنة بمرآز أو بمكتب مراقبة الضرائب أو بالقباضة المالية .التي يرجعون لها بالنظر تصريحا في المبالغ المشار إليها

وحيث بالرجوع إلى الملف اإلستئنافي يتبين أن الشرآة المطالبة بالضريبة قد ذه الفصول ولم تقم بالتصريح بهذه المبالغ في األجل المحدد األمر الذي خالفت أحكام ه

يتترب عليه حسب صريح عبارة النص عدم قابليتها للطرح من قاعدة األداء وذلك بقطع النظر عن حصول اإلنقاصات التجارية داخل أو خارج الفاتورة ألن الشرط الوحيد المحمول

مما يجعل هذا ... ضرورة اإلنقاص داخل الفاتورةعلى المطالب بالضريبة هو التصريح ال ".الفرع من المطعن مردودا لعدم جديته

5) Commission de conciliation Sommaire : Neutralité de la commission de conciliation / La

conciliation relève de la phase précontentieuse administrative du contentieux fiscal / Le président de la commission de conciliation n’est pas un juge / La présidence de la commission de conciliation assurée par le directeur régional du contrôle des impôts qui a ratifié le rapport des contrôleurs n’affecte pas le principe de neutralité des membres de la commission de conciliation.

TA. cass. req. n° 34580 du 17 mai 2004, Kamel ben Taïeb / Direction générale du contrôle fiscal.

وحيث بخصوص ما تمسك محامي المعقب بأن ترآيبة لجنة المراضاة ال تؤمن "الحقوق المشروعة للمعقب باعتبار أن رئيس المرآز الجهوي لمراقبة األداءات بنابل يشغل خطة رئيسا لها وهو نفسه الذي أشرف على عملية المراجعة وصادق على الضرائب

المعقب في قضية الحال، فإن إمضاء رئيس المستوجبة موضوع قرار التوظيف الصادر ضدالمرآز الجهوي لمراقبة األداءات لتقرير التوضيف اإلجباري المعد من قبل العون المكلف بالملف قد آان في إطار وظيفته آرئيس مباشر له وبالتالي فهو مكلف بإمضاء آل التقارير

.الصادرة عن المرآز الراجع له بالنظر

لى الباب الرابع من ميثاق المطالب بالضريبة أن النزاع وحيث يتضح بالرجوع إالمرحلة اإلدارية وهي مرحلة ما قبل النزاع يتم خاللها النظر : الجبائي يشتمل على مرحلتين

في ملف المطالب بالضريبة من قبل لجنة المراضاة، والمرحلة القضائية أي مرحلة النزاع .يغ قرار التوظيف اإلجباريفي حالة استمرار الخالف والتي تنطلق بتبل


233

وحيث يكون تأسيسا على ذلك هذا الفرع من المطعن في غير طريقه ضرورة أنه ال تتوفر في رئيس المرآز الجهوي لمراقبة األداءات المترئس للجنة المراضاة والمصادق على تقرير التوظيف اإلجباري صفة القاضي حتى يقع إلزامه باحترام المبادئ العامة

تقاضي ، فترئسه للجنة المذآورة ومصادقته على التقرير المشار إليه يندرجان في إطار للاإلختصاص اإلداري الصرف المنصوص عليه بالباب الرابع من ميثاق المطالب بالضريبة وبالتالي ال عالقة له باإلختصاص القضائي وبمبادئه العامة، آما أن ذلك ليس من شأنه أن

الحياد طالما أنه لم يتول بنفسه عملية الرقابة الجبائية وإنما أسندت ينزع عن اللجنة صفة هذه المهمة إلى أعضاء محايدين وهو أمر آاف لتطلع تلك اللجنة بدورها الصلحي وفق ما

.يفرضه القانون ".وحيث يتجه على ضوء ما تقدم رفض المطعنين

6) Critères d’imposition Sommaire : Caractère alternatif des critères d’imposition / Art.

2 CIR / Le TA a considéré, contrairement au juge de fond, que les critères d’imposition prévus par l’art. 2 CIR sont alternatifs et non cumulatifs / L’existence d’un seul critère suffit à considérer le contribuable comme résident en Tunisie / Cassation.

TA. cass. req. n°34429 du 19 avril 2004, Directeur général du contrôle fiscal / Saffia Jaween

:من مجلة الضريبة 2عن المطعن المتعلق بخرق الفصل - 1"

حيث تعيب اإلدارة المعقبة على لجنة القرار المنتقد اعتبار المعقب ضدها غير مقيمة بتونس والحال أنها تملك مسكنا رئيسيا بتونس، آما تمسكت بأن المعايير الواردة

م اللجوء إلى معيار مدة اإلقامة إال في من مجلة الضريبة هي معايير تعاقبية فال يت 2بالفصل حالة انعدام توفر معيار المسكن الرئيسي بالبالد التونسية إضافة إلى أن شرط اإلقامة االعتيادية بالبالد التونسية يكتمل سواء آان الشخص قاطنا بذلك المسكن أم ال بما يجعل

ضها عن معيار المسكن الرئيسي اعتماد لجنة التوظيف اإلجباري معيار مدة اإلقامة وإعرا .مشوبا بخرق القانون

وحيث تمسك نائب المعقب ضدها بأن وجود مسكن غير رئيسي على ذمة منوبته ال يكفي وحده لتوظيف األداء خاصة أنها أدلت بما يفيد أنها آانت تقيم خارج البالد التونسية

.خالل سنوات التوظيف

ة الضريبة أنه تستوجب الضريبة على الدخل من مجل 2وحيث اقتضى الفصل ويعتبر ... بتاريخ غرة جانفي من آل سنة على آل شخص طبيعي يقيم عادة بالبالد التونسية

.مقيمين عادة بالبالد التونسية .األشخاص الذين لهم مسكن رئيسي على ذمتهم بالبالد التونسية )1


234

تمرة أو غير مستمرة لمدة ال تقل األشخاص الذين يقيمون بالبالد التونسية بصفة مس )2 .يوما أثناء السنة المدنية إن لم يكن على ذمتهم مسكن رئيسي بها 183عن

وحيث أنه بالرجوع إلى القرار المنتقد يتبين أن اللجنة المصدرة له قد اآتفت لنفي ة تحرآاتها صفة المقيمة بالبالد التونسية على المعقب ضدها باإلستناد إلى ما جاء في شهاد

1996الصادرة عن وزارة الداخلية والمتضمنة أن إقامتها بالخارج تجاوزت خالل سنتي .المذآور أعاله 2يوما المنصوص عليها بالفصل 183مدة 1997و

وحيث أنه وخالفا لما أقرته محكمة األصل فإن المعايير الواردة بالفصل الثاني من ير تعاقبية وليست بمجمعة إذ يكفي توفر احدها إلثبات صفة مجلة الضريبة إنما هي معاي

.المقيم بالبالد التونسية على الشخص الخاضع لألداء

وحيث ثبت من أوراق القضية أن مقر المعقب ضدها اإلعتيادي موجود بالبالد فسها ضمن التونسية تحديدا بإقامة الرياض بالمنزه السابع بتونس مثلما أوردته المعنية باألمر ن

عقد اإلقتراض البنكي وعقد شراء الفيال الكائنة بالمنار ومثلما يثبت ذلك من مراسالتها .الموجهة لإلدارة بمناسبة المراقبة الحبائية الماثلة

يوما في السنة 183وحيث أن مجرد قضاء المعقب ضدها بالخارج فترة تزيد عن التونسية عنها، طالما أنها لم تفلح في إثبات أن ال يكفي بذاته لخلع صفة المقيمة بالبالد

مقتضيات عملها بالخارج قد حتمت عليها تحويل مقر إقامتها اإلعتيادي من بلدها إلى بلد .أجنبي

وحيث أنه في حكم ما تقدم تكون لجنة القرار المنتقد لما قضت بخالف ذلك قد ".ين معه نقضه على هذا األسسأورثت قرارها عيب مخالفة القانون األمر الذي يتع

7) Droits de défense Sommaire : Le ministère d’avocat dispense l’administration

fiscale de convoquer personnellement le contribuable / Art. 69 et 70 CIR / Le TA a considéré qu’il n’y a pas atteinte aux droits de la défense tant que l’avocat du contribuable s’est présenté devant la CSTO et qu’ il a fourni ses moyens de défense / Rejet.

TA. cass. req. n° 32683 du 19 avril 2004, Jamila Mattoussi / Direction générale du contrôle fiscal.

حاميا للدفاع على حقوقها مثلما وحيث طالما أن المستأنفة اختارت أن تنوب م"من مجلة الضريبة، فإنه ال يمكنها التذرع بأي خرق لحقوق الدفاع 70يخول لها ذلك الفصل

سبتمبر 23وعالوة على ذلك فإن جلسة . حالة آون نائبها قد حضر جلسات اللجنة المذآورةالمستأنفة أو من يمثلها التي تغيب عنها نائبها، قد أخرت فيها القضية بهدف استدعاء 1998

، فضال عن أن 1998نوفمبر 25وسجل نائب المستأنفة حضوره في الجلسة الموالية بتاريخ .محكمة األصل مكنته من تقديم تقارير في الدفاع عنها


235

وحيث طالما ثبت من أوراق الملف أن الطاعنة فضلت اإلستعانة بمحام بدل الدفاع مجال لها بأن تطالب اللجنة باستدعائها شخصيا لحضور عن نفسها بصفة مباشرة، فإنه ال

".وعليه فقد تعين رفض هذا المطعن لعدم وجاهته(...) جلساتها Sommaire : La notification de l’arrêté de taxation d’office a

été faite au siège de la société alors que les avis de la vérification fiscale ont été adressés au domicile élu / Obligation d’unification des procédures de notification des résultats de vérification et de l’arrêté de taxation d’office pour garantir le respect du droit de la défense ainsi que le principe de la procédure contradictoire / Cassation.

TA. cass. req. n° 33825 du 9 février 2004, Société de promotion agricole/ Direction générale du contrôle fiscal.

وحيث يتضح بمراجعة أوراق الملف أن عديد المراسالت المتعلقة بسير "(...) . ب.المراقبة الجبائية تم توجيهها إلى المقر المختار المعين من قبل المطالبة باألداء وهو ص

الكاف، في حين أنه تم تبليغ تقرير لجنة المراضاة إلى مقر الشرآة المطالبة باألداء 300آما أنه بالنسبة لتبليغ قرار التوظيف ". بين عرعار " نطقة الفالحية بالضيعة الفالحية بالم

اإلجباري فقد ثبت توجه أعوان اإلدارة إلى المقر اإلجتماعي للشرآة ثم ترآوا نسخة من محضر تبليغ لدى مرآز الحرس الوطني بالدهماني ووجهوا رسالة مضمونة الوصول مع

.الكاف – 300إعالم بالبلوغ إلى صندوق بريد عدد

10و 9و 8و 7و 6وحيث أنه آان على الجهة اإلدارية لضمان احترام الفصول ت، لتحقيق احترام مبدأ المواجهة بين الخصوم من ناحية ومراعاة حقوق الدفاع .م.م.من م

من ناحية أخرى، توحيد إجراءات التبليغ في مكان واحد، وهو ما لم يحصل في قضية .الحال

أن المحاضر التي يحررها . ت.م.م.م 6ن جهة أخرى اقتضى الفصل وحيث أنه مالعدول المنفذون يجب أن تشتمل على اسم الموجه إليه اإلعالم ولقبه وحرفته ومقره وإن لم يكن له مقر معلوم وقت اإلعالم أخر محل إقامة آان له، آما يجب أن تتضمن اسم من سلم له

.لى األصل أو تسجيل امتناعه وسببهاإلعالم وإمضاءه أو وضع إبهامه ع

وحيث يتبين بمراجعة محضر تبليغ قرار التوظيف اإلجباري المظروف بالملف لم يتضمن وجهة العونين المبلغين، آما لم يرد أي شيء بالخانة المخصصة للعنوان اللذان

.توجها إليه

ت أساسية، وحيث أن مجمل هذه النقائص المبينة أعاله تنطوي على إخالل بإجراءااألمر الذي يتجه معه التصريح بقبول المطعن الراهن ونقض القرار المطعون فيه على

".أساس ذلك


236

8) Droits d’enregistrement Sommaire : Défaut de notification de la procédure d’expertise

au sens de l’art. 112 CDET / La demande de désignation d’un expert a été faite avant l’entrée en vigueur des dispositions du CDET ce qui exclu l’application des procédures prévues par l’art. 112 CDET / Principe de non rétroactivité de la loi et principe d’application immédiate des lois procédurales / Rejet.

TA. cass. req. n° 34210 du 8 mars 2004, Rekaya et … / Direction générale du contrôle fiscal.

عن المطعن األول المأخوذ من عدم إحترام اإلجراءات"

من IV-III 112عن الفرعين األول والثاني منه المتعلقين بخرق أحكام الفصل :مجلة معاليم التسجيل والطابع الجبائي لوحدة القول فيهما

حيث يعيب المعقبون على إدارة الجباية عدم مبادرتها بإعالمهم مسبقا وقبل ثمانية المذآور الذي خول لهم حق اإلعتراض 112بإجراء اإلختبار آما يقضي ذلك الفصل أيام

على الخبير المنتدب في األجل المذآور بل اآتفت بإعالمهم باإلذن على العريضة بعد وهو ما حرمهم من األجل القانوني المخول لهم ومن 1992جانفي 9حصولها عليه بتاريخ

رئيس المحكمة اإلبتدائية ببنزرت عدم احترامه ألجل الشهر ممارسة حقهم، آما يعيبون علىخول لتعيين الخبير المقترح من اإلدارة إذا لم يقع مالمنصوص عليه بهذا الفصل وال

اإلعتراض عليه في األجل القانوني وذلك من تاريخ تقديم العريضة إذ أن مطلب اإلدارة جانفي 9مصادقة لم يأت إال بتاريخ في حين أن اإلذن بال 1991نوفمبر 23يحمل تاريخ

أي بعد إنتهاء األجل القانوني لثمانية عشرة يوما وهي آلها إجراءات تهم النظام العام 1992 .واإلجراءات األساسية ويترتب عن عدم إثارتها والخوض فيها النقض

ية وحيث أنه عمال بمبدأ عدم رجعية القوانين وبمبدأ األثر الفوري للقوانين اإلجرائمن مجلة معاليم التسجيل والطابع الجبائي الذي جاء في إطار القسم 112فإن أحكام الفصل

1993ماي 30الثاني من المجلة المتعلق بإجراء اإلختبار لم تدخل حيز التنفيذ إال بتاريخ 1993ماي 17المؤرخ في 1993لسنة 53الذي يوافق اليوم الخامس لنشر القانون عدد

25المؤرخ في 39بإصدار تلك المجلة في الرائد الرسمي للجمهورية التونسية عدد والمتعلق المؤرخ في 1993لسنة 64وذلك وفق ما اقتضاه الفصل الثاني من القانون عدد 1993ماي

.المتعلق بنشر القوانين بالرائد الرسمي وبدخولها حيز التنفيذ 1993جويلية 5

الملف أن جميع إجراءات مطلب تعيين الخبير وحيث يتبين بالرجوع إلى أوراقوالمصادق عليها من قبل رئيس المحكمة اإلبتدائية بتونس وإعالن المعقبين بالخبير

المشار إليه أعاله حيز النفاذ إذ أن 112المنتدب تم بتاريخ سابق لدخول أحكام الفصل أوت 2المؤرخ في 1973 لسنة 53جميع تلك اإلجراءات تمت في ظل أحكام القانون عدد


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المتعلق بمعاليم التسجيل آما تم تنقيحه وإتمامه بالقوانين الالحقة له، األمر الذي 1973 يجعل هذا القانون هو المنطبق على اإلجراءات المدعى خرقها في هذا المطعن وقد ثبتت

من مجلة 112مطابقة تلك اإلجراءات للقانون المذآور مما يكون معه التمسك بالفصل ".معاليم التسجيل والطابع الجبائي في غير طريقه واتجه لذلك رد هذا المطعن

9) Obligations fiscales Sommaire : BNC / Régime forfaitaire de détermination du

revenu au titre des BNC / Obligation de tenue de registre coté et paraphé par le service de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses / Art. 62 al. III CIR / Rejet.

TA. cass. req. n°34371 du 5 avril 2004, Rachid Saafi /Direction générale du contrôle fiscal.

إستندت في قضائها إلى عدم حيث تمسك نائب المعقب بأن محكمة القرار المنتقد" تقديم منوبه أية وثيقة أو حسابية قانونية والحال أنه قدم دفتر مداخيل ومصاريف قانونية مرقم ومعمول به وقد ادعت اإلدارة عدم اطالعها على هذا الملف وبناء عليه آان على الجنة

مقتضيات الفصول المطعون في قرارها أن ترد عن هذا الدفع وأن تعلل لجوءها إلى تطبيق .من مجلة الضريبة 67و 66و 22

من مجلة الضريبة مسك دفتر مرقم ومؤشر عليه 62وحيث أوجبت أحكام الفصل .من طرف مصالح المراقبة تسجل به يوميا المقابيض والمصاريف

وحيث أن عدم إلزام المنتفعين بالنظام التقديري لضبط الدخل بعنوان أصناف ن المهن غير التجارية بمسك محاسبة طبقا للتشريع المحاسبي المداخيل المتأتية م

للمؤسسات، ال يحول دون مطالبتهم بمسك دفتر مرقم ومؤشر عليه من قبل مصالح وتعد هذه الدفاتر من قبيل الوثائق . المراقبة تسجل به يوميا المقابيض والمصاريف

المدلى بها والتي يترتب عن المحاسبة التي تمكن اإلدارة من التثبت من صحة التصاريحمن مجلة الضريبة في فقرته 80عدم مسكها تسليط خطية جبائية على معنى الفصل

.األولىوحيث ثبت من مراجعة أوراق ملف القضية أن المعقب لم يقدم وثائق حسابية بل اآتفى بتقديم دفتر ممضى من طرف رئيس بلدية ميدون ال يقوم بأية حال مقام الدفتر

المذآور أعاله مما يبرر التجاء اإلدارة إلى تعديل 62صوص عليه حسب الفصل المنمن مجلة الضريبة واستنادا إلى 64التصاريح المعنية بالمراجعة باإلعتماد على الفصل

.الطريقة الخارقة للمحاسبة

وحيث يكون موقف محكمة الحكم المنتقد والحالة ما ذآر، سيما قانونا من هذه ".ا يؤول إلى رفض المطعن الماثلالناحية مم


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10) Personnes imposables Sommaire : Personnes soumises à l’impôt au titre des revenus

fonciers / Interprétation des dispositions de l’art. 28 CIR / D’après les dispositions de l’art 28 CIR, le législateur n’a pas limité la notion de propriétaire ou du locataire uniquement aux personnes physiques / Le propriétaire ou le locataire peut donc être soit personne physique ou personne morale / Le TA s’est fondé sur les dispositions de l’art. 16 de la constitution tunisienne qui prévoit que le paiement de l’impôt et la contribution aux charges publiques sur la base de l’équité constituent un devoir pour chaque personne.

TA. cass. req. n° 34450 du 3 mai 2004,Club Hammamet / Direction générale du contrôle fiscal..

من مجلة الضريبة 28عن الفرع المتعلق بخرق الفصل "

من مجلة 28حيث ينعى نائب المعقبة على القرار المطعون فيه خرق الفصل الضريبة بمقولة أن اإلدارة طبقت القواعد الواردة بالفصل المذآور والتي تحدد الدخل

جلة الضريبة قد مكن من م 48من الدخل الخام والحال أن الفصل % 70الصافي العقاري بـ 28من نفس المجلة حول مداخيل الشرآات دون الفصل 20إلى 10من تطبيق الفصول من

.المذآور ينطبق على مداخيل الذوات الطبيعية دون مداخيل الشرآات 28آما أن الفصل

يتكون الدخل الخام للعقارات " من مجلة الضريبة أن 28وحيث ينص الفصل البعض منها من مبلغ المقابيض الخام المقبوضة من طرف المالك مع المسوغة آلها أو

إضافة مبلغ النفقات التي يتحملها عادة المالك والتي يلزم بها المتسوغ حسب اإلتفاق من ناحية مع طرح مبلغ النفقات التي يتحملها عادة المالك والتي يلزم بها المتسوغ حسب اإلتفاق من

".قات التي يتحملها المالك عوضا عن المتسوغ من ناحية أخرىناحية مع طرح مبلغ النف

وحيث يتضح من صياغة النص أن المشرع لم يقصر صفة المالك أوالمتسوغ على األشخاص الطبيعيين بل جاءت العبارة على إطالقها فيمكن أن يكون المالك شخصا

لواردة ضمن الفصل السادس طبيعيا أو معنويا والقول بغير ذلك يمس بالقاعدة الدستورية اأداء الضرائب والتكاليف العامة واجب على آل " عشر من الدستور الذي ينص على أن

". شخص على أساس اإلنصاف

11) Prescription Sommaire : La prescription n’est pas un moyen d’ordre public

et le juge ne peut pas le soulever d’office4 / La CSTO a soulevé d’office le motif de la prescription/ Cassation.

4 Dans le même sens :


239

TA. cass. req. n°34461- 34462 du 23 février 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Said BEN OMAR.

من مجلة اإللتزامات 385عن المطعن األول المتعلق بخرق مقتضيات الفصل " :والعقود

تعيب المعقبة على اللجنة الخاصة بالتوظيف اإلجباري بالمهدية إثارتها من حيث رغم أن المعني 1996تلقاء نفسها مسألة سقوط حق اإلدارة بمرور الزمن في مراقبة سنة

باألمر لم يثر إطالقا هذه المسألة وتكون بذلك قد تجاوزت سلطاتها وخرقت أحكام الفصل .المذآور أعاله 385

حق مرور " من مجلة اإللتزامات والعقود على أن 385ينص الفصل وحيث وليس للحاآم أن . الزمان ال يقوم بنفسه في سقوط المطالبة بل يقوم به من له مصلحة فيه

".يستند إليه من عند نفسه حتى يقوم به الخصم

وحيث استقر فقه القضاء على أن المستند المرتكز على سقوط الحق بمرور الزمنال يهم النظام العام وعلى هذا األساس ال يجوز لقاضي الموضوع الحكم به من تلقاء نفسه إذ

.أن هذا الحق إنما شرع لمصلحة الخصوم الخاصة

وحيث يتضح بالرجوع إلى أوراق القضية أن المعقب ضده لم يثر مسألة التقادم في بإثارتها لهذه المسألة من تلقاء أي طور من أطوار النزاع وعلى هذا األساس تكون اللجنة

من مجلة اإللتزامات والعقود مما يتجه معه قبول هذا 385نفسها قد خرقت أحكام الفصل ".المطعن

Sommaire : Actes interruptifs en matière de TVA5 / L’art.21 du CTVA n’a pas prévu les actes interruptifs du délai de prescription / Application des dispositions de l’art. 396 COC qui fixe les actes interruptifs de la prescription / La notification de l’arrêté de taxation d’office est un acte interruptif de la prescription / Rejet.

TA. cass. req. n° 34566 du 17 mai 2004, Société d’imprimerie / Direction générale du contrôle fiscal.

- TA, cass. req. n°33790 du 26 janvier 2004, Makram BEN MOHAMED / Direction générale du contrôle fiscal.

5 Dans le même sens : - TA, cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Directeur général du contrôle fiscal, - TA, cass. req. n° 34361-34349 du 19 avril 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société « Mallek et Cie », - TA, cass. req. n° 34417 du 3 mai 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Elbéchir ben Kmisse,


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:عن المطعن المأخوذ من سقوط الحق في التدارك لألداء على القيمة المضافة"

حيث يعيب نائب المعقبة على اللجنة المطعون في قرارها قضاءها بحق اإلدارة في تدارك األداء على القيمة المضافة في حدود السنة الثالثة الموالية للسنة التي استوجب بعنوانها

من مجلة األداء على القيمة المضافة والحال أن الفصل 21الفصل األداء وذلك بالرجوع إلى المذآور قد تناول المدة القابلة لتطبيق حق التدارك ولم يتناول األعمال القاطعة لسريان

.التقادم

يمكن تدارك اإلغفاالت : " المذآور آنفا ما يلي 21وحيث إقتضت أحكام الفصل على القيمة المضافة وآذلك األخطاء المرتكبة في تطبيق الجزئية أو الكلية في قاعدة األداء

".النسب إلى غاية إنتهاء السنة الثالثة الموالية التي استوجب بعنوانها توظيف األداء

من مجلة األداء على القيمة المضافة إلى 21وحيث ولئن لم يتعرض الفصل مجلة اإللتزامات من 396األعمال القاطعة للتقادم فإنه يسوغ سحب مقتضيات الفصل

والعقود على النزاع الراهن والتي تنص على أن مرور الزمان المعين لسقوط الدعوى ينقطع إذا قام الغريم على المدين وطالبه بالوفاء بما عليه عن طريق الحاآم وعلى غير

.طريقه بماله تاريخ ثابتاهنة قد حصل وحيث طالما ثبت أن تبليغ قرار التوظيف اإلجباري في القضية الر

فإنه يكون قاطعا للتقادم األمر الذي يتعين معه رفض المطعن 1999قبل إنتهاء سنة ".الراهن

Sommaire : Déclaration de succession / Délai de prescription des droits d’enregistrement / Art. 75 CDET / La date de déclaration correspond nécessairement à la date d’enregistrement / Le point de départ du décompte du délai de prescription c’est la date de l’accomplissement des formalités d’enregistrement et non pas la date du paiement des droits d’enregistrement / Le droit de reprise de l’administration s’exerce à partir de la date d’enregistrement définitif de l’acte de succession / Rejet.

TA. cass. req. n° 33995 du 12 janvier 2004, Les héritiers du Abdelmajid Sallemi/ Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة معاليم 82و 75عن الفرع األول منه المتعلق بخرق أحكام الفصلين " :التسجيل والطابع الجبائي

من مجلة 75حيث يعيب المعقبان على محكمة اإلستئناف إساءة تأويل الفصل معاليم التسجيل والطابع الجبائي لما اعتبرت حق اإلدارة في تدارك النقص في التصريح لم

ر الزمن باعتبار احتساب أجل الثالث سنوات المنصوص عليه بالفصل المذآور يتقادم بمروالمذآور أعاله 75يبتدئ من تاريخ التسجيل ال التصريح وهو موقف مخالف ألحكام الفصل

باعتباره قد فرق بين شكليتين تخضعان إلى نظامين مختلفين هما شكلية التسجيل التي تتعلق لذي شأنه جميع أنواع التصاريح التي جاء بها القانون يقع إيداعه بالعقود وشكلية التصريح ا


241

لدى اإلدارة لينطلق من ذلك الحين احتساب مختلف آجال التقادم، ذلك أنه ال يجوز الحديث في شأن هذه التصاريح عن التسجيل ألن نظامها القانوني ال عالقة له بالتسجيل والقول

ى ضرورة أن أجل الثالث سنوات المنصوص عليه بخالف ذلك يفقد آجال التقادم آل مغزيصبح خاضعا إلى مطلق سلطة اإلدارة التي تصبح متحكمة فيه طالما أن عملية التسجيل

فإن استصدار 1991ديسمبر 27بيدها، لذلك فإنه طالما جاء التصريح بالمخلف مؤرخا في .انتهاء أجل التقادميكون واقعا بعد 1996ديسمبر 6اإلدارة إلذن على عريضة بتاريخ

يحصل " من مجلة معاليم التسجيل والطابع الجبائي أنه 75وحيث اقتضى الفصل التقادم في المطالبة بالمعاليم بعد ثالث سنوات من تاريخ تسجيل العقد أو التصريح إذا تعلق

...".األمر باستخالص منقوص أو بنقص في القيمة أو بإعالم مغلوط

ملية التصريح تتوافق وجوبا مع عملية التسجيل، فال يمكن وحيث ال جدال في أن عالحديث عن تصريح مستوف لموجباته القانونية إال عند ايداعه وتسجيله على معنى أحكام

.من مجلة معاليم التسجيل 7الفصل

وحيث أن تاريخ آتابة التصريح ال قيمة له في تحديد تاريخ بداية عد أجل تقادم حق ك النقص أو اإلخفاء في التصريح باعتباره يبقى موآوال إلختيار المصرح اإلدارة في تدار

.الذي قد يحرره في تاريخ ولكنه ال يدلى به لإلدارة لتسجيله إال في تاريخ الحق

من مجلة معاليم التسجيل والطابع الجبائي فإن 66وحيث أنه اقتضاء بالفصل فال يمكن . قسط من المعاليم المستوجبةالعبرة تكون دائما بالتصريح النهائي وليس بخالص

معرفة ماهية التصريح ومضمونه وممارسة رقابة عليه إال متى اآتسى صبغة نهائية بالنسبة للمصرح، فال يؤخذ بعين اإلعتبار تاريخ خالص قسط من المعاليم المستوجبة طالما

بة للقسم الذي لم يكن هذا الخالص على أساس تصريح مكتمل الوجود آما هو الشأن بالنس .1993جانفي 23بادر بخالصه المعقبان اآلن بتاريخ

وحيث طالما أن تاريخ تسجيل التصريح النهائي هو وحده التاريخ الذي يحصل فيه العلم لإلدارة بمضمون التصريح فإنه ال يمكن احتساب أجل ممارسة حقها في تدارك

المدلى بها لديها إال انطالقا من هذا اإلغفاالت واإلخفاءات التي يمكن أن تشوب التصاريح .التاريخ

وحيث طالما ثبت من أوراق القضية التصريح بالترآة من قبل المعقبين اآلن لم يتم وقد مارست 1993ديسمبر 9إيداعه وتسجيله نهائيا لدى اإلدارة المعقب ضدها إال بتاريخ لتصريح باستصدار إذن على اإلدارة حقها في تدارك اإلغفاالت واإلخفاءات الواقعة في ا

العريضة في تعيين خبير لتحديد القيمة التجارية الحقيقة للترآة المعنية من رئيس المحكمة بما تكون معه قد مارست حقها في أجل الثالث 1996ديسمبر 6اإلبتدائية بصفاقس بتاريخ

معه محكمة من مجلة معاليم التسجيل، األمر الذي تكون 75سنوات المنصوص عليه بالفصل الحكم المنتقد مصيبة في تأييد اإلدارة من هذه الناحية واتجه لذلك رفض هذا الفرع من

".المطعن لعدم وجاهته


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Sommaire : Loi interprétative / Rétroactivité de l’art. 49 de la LF 2001 / Le contribuable a soulevé le problème de la rétroactivité de l’art. 49 de la LF 2001 et ses impacts sur les droits du contribuable / Le TA s’est fondé sur le contenu de l’art 49 qui prévoit expressément le caractère interprétatif de cette loi pour reconnaître sa rétroactivité.


من 72عن المطاعن الثاني والثالث والرابع المأخوذين من خرق أحكام الفصل " بمفعول 2001من قانون المالية لسنة 49مجلة الضريبة على الدخل ومن تطبيق الفصل

:رجعي لتداخلها ووحدة القول فيها

أن حيث تمسك محامي المعقب بأن اإلدارة آان عليها حفاظا على حقها في التدارك هي 1995باعتبار أن سنة 1998نوفمبر 2تصدر قرار التوظيف على أقصى تقدير يوم

. 1998و 1997و 1996السنة المستوجبة بعنوانها الضريبة والثالث سنوات الموالية هي وقد تمسك المعقب أمام اللجنة بسقوط األداء بموجب التقادم باعتبار صدور قرار التوظيف في

أي بعد فوات آجال الثالث سنوات إال أن القرار المطعون فيه قضى 1999ديسمبر 27آما تمسك . من مجلة الضريبة 1فقرة 72بإقرار التوظيف مخالفا بذلك مقتضيات الفصل

ولئن جاز للمشرع سن قوانين ذات مفعول رجعي، فإن محامي المعقب من جهة أخرى بأنه، ن وفقه القضاء والفقه المقارن الذين لهم تأثير هذا المفعول يصطدم، بالرجوع إلى القانو

مباشر في تونس، في المادة الجبائية بحواجز مانعة وتتمثل من جهة فيما نص عليه الفصل من اإلعالن العالمي لحقوق اإلنسان من أن القوانين الزجرية ليس لها أي مفعول رجعي 8

ل الرجعي ال يمكن أن تضر بمصالح ومن جهة أخرى في آون القوانين الجبائية ذات المفعوالمطالبين بالضريبة التي صدرت في شأنها أحكام وقرارت قضائية نهائية وأخيرا فإن المشرع ال يمكنه بمقتضى نصوص جبائية ذات مفعول رجعي مثلما هو الحال بالنسبة

تفعين أن يضر بمصالح المطالبين بالضريبة المن 2001من قانون المالية لسنة 49للفصل ويضيف محامي المعقب بأنه آان على . بآجال التقادم في تاريخ صدور تلك النصوص

اإلدارة حفاظا على حقها في قطع آجال التقادم أن تصدر قرار التوظيف على أقصى تقدير أي قبل ستين يوما من انتهاء السنة القصوى ألجل التدارك إال أن 1998نوفمبر 2يوم

آما أن القرار . 1999ديسمبر 27ستهدف له المعقب صدر بتاريخ قرار التوظيف الذي امن مجلة 2فقرة 72المطعون فيه لما قضى بالرجوع إلى الترجمة الفرنسية للفصل

الضريبة يكون قد خرق مبدأ قانونيا يتعلق باعتماد القاضي في إصدار أحكامه على النص 1993جويلية 5المؤرخ في 1993سنة ل 64العربي دون غيره عمال بأحكام القانون عدد

.والمتعلق بنشر القوانين واألوامر والقرارات بالرائد الرسمي للجمهورية التونسيةمن مجلة الضريبة على الدخل على أنه 72وحيث اقتضت الفقرة األولى من الفصل

لشرآات يمكن تدارك اإلغفاالت الجزئية التي وقعت معاينتها في أساس الضريبة على ا" وآذلك األخطاء المرتكبة في تطبيق النسب وآذلك عدم القيام بالخصوم أو القيام بها بصفة منقوصة بعنوان هذه الضريبة إلى انتهاء السنة الثالثة الموالية للسنة المستوجبة بعنوانها

".الضريبة


243

25المؤرخ في 2000لسنة 98من قانون المالية عدد 49وحيث نص الفصل هي السنة الموالية " السنة المستوجبة بعنوانها الضريبة " أن المقصود بعبارة 2000ر ديسمب

.لسنة تحقيق الدخل أو الربح الخاضع للضريبة على الدخل أو الضريبة على الشرآات

وحيث تضمن هذا الفصل أن أحكامه تكتسي صبغة تفسيرية وبالتالي يعتبر جزءا ال سيره ويكون بالتالي من الطبيعي أن يمتد إلى حكم األوضاع أو يتجزأ من القانون الواقع تف

المراآز القانونية التي قامت في ظل القانون األول وينطبق بالنسبة إلى قرار اللجنة الخاصة .بالتوظيف اإلجباري

إلى 1995وحيث بناء على ما تقدم يمكن لإلدارة تدارك اإلغفاالت المتعلقة بسنة التي تشكل السنة الثالثة القصوى باعتبار أن السنة المستوجبة بعنوانها 1999انقضاء سنة

".1996األداء هي سنة

وحيث بناء على ما تقدم واستنادا إلى أن اإلدارة بادرت بإبالغ قرار التوظيف ".فإنه يتجه رفض هذه المطاعن 1999ديسمبر 28اإلجباري إلى المعني باألمر بتاريخ

Sommaire : Actes interruptifs / Art. 72 al 2 CIR / Défaut de preuve de la notification de l’arrêté de taxation d’office avant l’expiration du délai de prescription / Rejet.

TA. cass. req. n° 33672 du 26 janvier 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Sadok boukalfa.

من 72عن المطعن الوحيد المأخوذ من مخالفة أحكام الفقرة األولى من الفصل " :مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات

حيث تنعى اإلدارة على اللجنة المنتقد قرارها قضاءها بسقوط حقها في المطالبة والحال أن 1993ه خالل سنة باألداءات المترتبة عن المداخيل المحققة من المعقب ضد

من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين 72التأويل السليم ألحكام الفصل 1997والضريبة على الشرآات تجيز لها تدارك اإلغفال الجزئي المتعلق بها إلى سنة

.باعتبارها السنة الثالثة الموالية للسنة الموالية للسنة المستوجبة بعنوانها الضريبة

وحيث ال جدال أن المقصود بعبارة السنة المستوجبة بعنوانها الضريبة الواردة بالفصل المشار إليها إنما هو السنة الموالية لسنة تحقيق الدخل أو الربح الخاضع للضريبة

الذي اقتضى أن ألحكامه صبغة 2001من قانون المالية لسنة 49وذلك طبقا للفصل .تفسيرية

ن متاحا لإلدارة أن تطالب باألداءات المتعلقة بالمداخيل المحققة وحيث أنه ولئن آاوفقا للمطعن المتقدم شرحه 1997إلى غاية انتهاء سنة 1993من المعقب ضده خالل سنة

فإن ذلك آان يقتضي منها تبليغ قرار التوظيف إليه والتحوز بما يفيد إنهاءها ذلك قبل انقضاء .السنة المذآورة


244

ن بالرجوع إلى الملف اإلستئنافي أن أعوان اإلدارة قد تولوا تبليغ وحيث أنه يتبيقرار التوظيف إلى المعقب ضده في عنوانه بنهج بنزرت تينجة وعندما لم يجدوه وجهوا إليه

. 1997ديسمبر 18بتاريخ 147القرار بواسطة مكتوب مضمون الوصول عدد

لجنة المنتقد قرارها بالقسيمة وحيث أن الواجب آان يقتضي من اإلدارة أن تدلى لالمتمسك بحصول 1997البريدية المثبتة لتوجيه المراسلة المشار إليها قبل انقضاء سنة

التبليغ أثناءها، وطالما لم تفعل ذلك فإنه ال يسوغ لها التمسك بقيامها بإجراءات قطع .التقادم وفق ما يقتضيه القانون

دارة المعقبة بقيامها بتدارك اإلغفال وحيث أن في حكم ما تقدم يغدو تمسك اإل ".فاقدا لما يدعمه األمر الذي يتعين معه رفض المطعن 1993المتعلق سنة

12) Procédures Sommaire : Le motif de la compétence territoriale n’est pas d’ordre public / La violation de la règle de la compétence territoriale n’entraîne la nullité de la procédure que si la partie qui s’en prévaut la soulève avant toute défense au fond / Art.14 et 30 CPCC / Le contribuable a soulevé le motif de la violation de la règle de compétence territoriale devant le juge de cassation pour la première fois / Rejet.

TA. cass. req. n° 34132-34146 du 9 février 2004, Direction générale du contrôle fiscal /Mohamed Mannei .

:من مجلة المرافعات المدنية والتجارية 30عن الفرع المأخوذ من خرق الفصل "

5نهج الزينية عدد " حيث اعتبر محامي المعقب أن عنوان المطالب باألداء هو ، ولقد آان من الواجب مقاضاته بالمحكمة التي بدائرتها مقره الرسمي طبقا "باردو تونس

آورة وأن امتالك المطالب باألداء ألرض فالحية سواء من المجلة المذ 30ألحكام الفصل حققت دخال أو لم تحقق دخال ال يؤثر في شيء حول عنوانه الكائن بمدينة تونس وقد أقر جانب التوظيف بذلك عند إجراء المراقبة والمراضاة واإلعالم بالحكم باعتماد العنوان الكائن

ت قاعدة مرجع النظر الترابي وهو ما حال دون بتونس إال أن لجنة القرار المنتقد خالف .حضور المعني باألمر بجلسات المحكمة وأضر بمصالحه

وحيث أن مرجع النظر الترابي هو من اإلجراءات التي ال تهم إال مصلحة الخصوم ويجب على المتمسك به أن يثره قبل الدخول في األصل وفقا لمقتضيات الفقرة الثانية من

.مجلة المرافعات المدنية والتجاريةمن 14الفصل وحيث يتبين بمراجعة أوراق الملف اإلستئنافي أنه لم يسبق للمطالب باألداء أن أثار هذا الطعن لدى لجنة القرار المنتقد، ويكون معه الفرع الراهن واردا ألول مرة لدى التعقيب

".محكمة اإلداريةمن قانون ال 72مما يتجه معه رفضه شكال عمال بمقتضيات الفصل


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Sommaire : Pénalités fiscales / Obligation de présenter le dossier du contribuable à la commission de conciliation / Art. 67 CIR / La CSTO a considéré que l’administration fiscale n’est pas obligée, losqu’il s’agit des pénalités fiscales de notifier au contribuable un avis de vérification et de présenter son dossier à la commission de conciliation6 / La charte du contribuable a institué l’obligation de l’étude du dossier du contribuable par la commission de conciliation avant l’établissement de l’arrêté de taxation d’office sans distinguer entre le principal de la dette et les pénalités / Cassation.

TA. cass. req. n° 34614 du 31 mai 2004, Société des vêtements / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة الضريبة وبصرف النظر 67عن المطعن المتعلق بخرق أحكام الفصل " :عن بقية المطاعن

حيث تعيب المعقبة على اإلدارة عدم عرضها للنزاع على لجنة المراضاة طبق .من مجلة الضريبة وميثاق المطالب الضريبة 67أحكام الفصل

الطبيعيين من مجلة الضريبة على دخل األشخاص 67وحيث نص الفصل والضريبة على الشرآات أنه قبل إعداد قرار التوظيف اإلجباري تقع دراسة ملف المطالب

.بالضريبة من طرف لجنة يعين أعضاؤها بمقرر من وزير التخطيط والمالية

وحيث طالما وردت عبارة هذا الفصل مطلقة فإنه يجوز إقرار وجوبية عرض مراضاة آلما تعلق األمر بقرار توظيف خطايا جبائية، ملف المطالب بالضريبة على لجنة ال

فضال على أن ميثاق المطالب بالضريبة نص على أن اللجنة المذآورة تبدي رأيها في الملفات المعروضة عليها من حيث صحة النتائج التي أفضت إليها عملية المراقبة، دون

.تمييز بين أصل الضرائب والخطاياذآر، يكون القرار المطعون فيه مجانبا للصواب عندما قضى وحيث بناء على ما

بأنه ال لزوم، عندما يتعلق األمر بخطايا جبائية، الستصدار قرار التوظيف اإلجباري على وما بعده من مجلة الضريبة، وأن اإلدارة غير ملزمة في هذا 66معنى أحكام الفصل

بالمراقبة ويعرض الملف على لجنة الخصوص بإعالم المطالب بالضريبة بصفة مسبقة ".المراضاة

6 Dans une autre affaire la CSTO a annulé la décision de l’administration fiscale

prévoyant une amende fiscale sans présenter le dossier du contribuable à la commission de conciliation et le juge de cassation a confirmé la décision de la CSTO. Voir, TA, cass. req. n° 34659 du 31 mai 2004, directeur général du contrôle fiscal / Société de textile.


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Sommaire : Qualité pour agir / Le contribuable a interjeté appel contre le directeur du contrôle fiscal au lieu du Ministre du plan et des finances / Atteinte aux règles fondamentales de la procédure prévue par l’art. 67 III du CIR / Nullité de la procédure / Art 14 CPCC / Cassation

TA. cass. req. n° 34739 du 28 juin 2004, Amara Bou Selmi / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة الضريبة أن يرفع 67حيث اقتضت أحكام الفقرة الثالثة من الفصل " ب أن يرسل معلال ومضمون الوصول إلى وزير التخطيط والمالية الذي اإلستئناف الذي يج

.يحيله أمام اللجنة الخاصة بالتوظيف اإلجباري

من مجلة المرافعات المدنية 14وحيث اقتضت أحكام الفقرة األولى من الفصل والتجارية أن يكون اإلجراء باطال إذا نص القانون على بطالنه أو حصل بموجبه مساس

.اعد النظام العام أو أحكام اإلجراءات األساسية وعلى المحكمة أن تثيره من تلقاء نفسهابقو

وحيث استقر فقه قضاء هذه المحكمة على اعتبار أن صفة التقاضي إجراء أساسي ينجر عن اإلخالل به بطالن الطعن بطالنا مطلقا وتثيره المحكمة من تلقاء نفسها لتعلقه

.بالنظام العام

ث يتضح بالرجوع إلى مظروفات الملف أن الطاعن قد أرسل استئنافه إلى وحيالمدير العام للمراقبة الجبائية وليس إلى وزير المالية مثلما تقتضيه أحكام الفقرة الثالثة من

من مجلة الضريبة مما يجعله مخال بإجراء أساسي، األمر الذي يتجه معه 67الفصل ."عون فيه بدون إحالةالتصريح بنقض القرار المط

Sommaire : Défaut de convocation du contribuable devant la commission de conciliation / L’art 67 CIR a prévu la faculté de convocation du contribuable devant la commission de conciliation / La note commune du août 1999 a prévu l’obligation de convoquer le contribuable / Le TA s’est fondé sur les dispositions de l’art. 67 CIR pour rejeter le caractère obligatoire de la procédure de convocation du contribuable devant la commission de conciliation / Rejet.

TA. cass. req. n° 34778 du 28 juin 2004, Société générale de transport rural / Direction générale du contrôle fiscal.

عن المطعن الرابع المأخوذ من عدم إستدعاء المطالبة باألداء أمام لجنة المراضاة"

حيث يعيب نائب المعقبة على لجنة القرار المنتقد تأييدها إلجراءات مراضاة معتلة بمقولة أنه لم يتم إستدعاء المطالبة باألداء أمام لجنة المراضاة رغم تضمن المذآرة اإلدارية

وجوب استدعاء المعني بالضريبة أمام لجنة المراضاة سواء 1999شهر أوت المؤرخة في .أجاب أم لم يجب على تقرير اللجنة


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من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين 67وحيث اقتضى الفصل أنه يمكن للجنة المذآورة دعوة المطالب بالضريبة قصد الوصول " والضريبة على الشرآات

النزاعات في حالة تعذر المطالب بالضريبة الحضور إلى اللجنة يمكن تكليف إلى اتفاق حول ".من ينوبه

المشار إليه 67وحيث دأب قضاء هذه المحكمة في تفسيره لمقتضيات الفصل على اعتبار أن إجراء دعوة المطالب باألداء للحضور أمام لجنة المراضاة ليس ضروريا

لى إمكانية دعوة المطالب بالضريبة وال وجه لالحتجاج قانونا طالما أن هذا الفصل ينص عبالمذآرة اإلدارية طالما أن العبرة هي بما صرح به النص القانوني، األمر الذي يتعين معه

".رد المطعن الراهن

13) Sanctions fiscales Sommaire : Pénalités d’assiette7 / Art. 74 CIR / Application du taux de 10 % des droits dus en cas d’insuffisance ne résultant pas d’une fraude ou en cas de défaut de dépôt de déclaration de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés / L’appréciation de la bonne ou de la mauvaise foi du contribuable relève de la compétence du juge de fond / Confirmation de la décision de la CSTO.

TA. cass. req. n° 34160-34177 du 12 janvier 2004, Société clinique des jardins / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة الضريبة على دخل 74عن المطعن المتعلق بخرق أحكام الفصل " األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات

حيث تتمسك جهة اإلدارة بأن اإلغفاالت المسجلة ضد المطالبة باألداء تؤآد توفر عنصري اإلخفاء والتحيل من جانبها، مما آان يستوجب تطبيق خطايا األساس عليها بنسبة

من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين 74، عمال بأحكام الفصل 20% .والضريبة على الشرآات

عالوة على خطايا " من مجلة الضريبة على أنه 74وحيث نصت أحكام الفصل من هذه المجلة تضبط نسب خطايا األساس المستوجبة إثر 73تأخير المشار إليها بالفصل

: تدخل المراقبة آما يلي

من المعاليم المستوجبة في صورة نقص غير ناتج عن تحيل أو في صورة 10% -عدم ايداع التصريح بالضريبة على الدخل أو على الشرآات يتعلق بتأخير لمدة تقل عن

.السنتين 7 TA. cass. req. n° 34654 du 31 mai 2004, Direction générale du contrôle fiscal /

Héchmi AMMAR.


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من المعاليم المستوجبة في صورة تحيل ألول مرة أو أول إخفاء أو عدم 20% -دخل أو على الشرآات يتعلق بتأخير لمدة تساوي السنتين ايداع تصريح بالضريبة على ال

.وتقل عن الثالث سنواتمن المعاليم المستوجبة في صورة إعادة التحيل أو عدم تقديم التصريح 30% -

بالضريبة على الدخل أو على الشرآات لمدة تأخير تساوي أو تفوق ثالث سنوات أو في ".ر مرسم لدى المصالح الجبائيةصورة تسوية وضعية مطالب بالضريبة غي

المذآور 74وحيث قضت اللجنة الخاصة في قرارها المطعون فيه بأن الفصل من المعاليم المستوجبة في صورة التحيل %20ينص على نسبة خطايا األساس تقدر بـ

ألول مرة، وبما أن النقص المعاين من طرف اإلدارة في أساس الضريبة ناتج عن خطأ وال من المعاليم %10لعملية تحيل وبالتالي فإن النسبة المتجه اعتمادها هي وجود

.المستوجبة

وحيث أن استقصاء وجود حسن النية من عدمه في التصريح بالمداخيل من األمور الموضوعية الموآولة إلى اختصاص حاآم األصل وليس لقاضي التعقيب أن يدخل

.وقائع في اجتهاد اللجنة المؤسس على ما عاينته منوحيث ترتيبا على ما سبق بسطه تكون اللجنة المطعون في قرارها على صواب لما

".، األمر الذي يتعين معه رفض هذا المطعن%10أقرت احتساب خطايا األساس بنسبة

14) Subventions d’équipements Sommaire : Détermination du bénéfice net / Art. 11 CIR /

Subventions d’équipements accordées au contribuable avant la promulgation du CIR / Réintégration des subventions d’équipement dans le capital social / La CSTO a admis la déduction du montant des subventions d’équipements de l’assiette de l’impôt en application des dispositions de l’art. 11 al. 4 CIR / Les subventions d’équipements sont considérées comme bénéfice exceptionnel réalisé durant l’année d’intégration au capital social / Le fait générateur de l’impôt est l’année d’intégration ce qui implique l’application des dispositions du CIR / Le droit de reprise de l’administration fiscale est calculé à partir du fait générateur de l’impôt (l’année de réintégration des subventions et non pas l’année d’acquisition des subventions) / Cassation.

TA. cass. req. n° 34771 du 28 juin 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société de développement et d’investissement de sud.

وحيث أنه ثابت من الملف أن الشرآة المعقب ضدها وإن تحصلت على منح " (...) التجهيز في زمن سابق لصدور مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات إال أنها لم تقم بتخصيص المنح المذآورة للقيام بأي استثمار ولم تقتن بها


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ى إدراجها ضمن خصوم موازناتها إلى أن قامت خالل تجهيزات أو معدات وظلت تقتصر عل .بإدماجها ضمن رأسمالها 1995سنة

وحيث أن الحدث المنشئ لألداء هو إدماج المنح المذآورة ضمن رأس المال بما يكون معه النظر في خضوعها لألداء من عدمه وتواصل حق اإلدارة في المطالبة به خاضعا

.لمجلة الضريبة دون سواها

ال " من مجلة الضريبة في الفقرة الرابعة منه على أنه 11ث اقتضى الفصل وحيتدمج منح التجهيز المسندة للمؤسسات في نتائج سنة قبضها، وتضاف هذه المنح إلى النتائج الصافية للسنوات المالية في حدود مبالغ اإلستهالآات المعتمدة على أساس ثمن تكلفة

وذلك عندما تستعمل إلنشاء أواقتناء هذه األصول (...) هالك األصول الثابتة القابلة لإلست .الثابتة

ويضاف عشر المنح المستعملة إلنشاء أو اقتناء أصول ثابتة غير قابلة لإلستهالك ".إلى أرباح آل سنة طيلة عشر سنوات ابتداء من سنة انشاء أواقتناء هذه األصول الثابتة

لمعقب ضدها لم تخصص منح التجهيز التي وحيث أنه ثابت من الملف أن الشرآة اإلنشاء أواقتناء أصول ثابتة وإنما ظلت 1994إلى سنة 1968تحصلت عليها من سنة

. 1995تدرجها ضمن خصوم موازنتها إلى أن قامت بإدماجها ضمن رأسمالها خالل سنة

تثناء وحيث أنه في حكم ما تقدم فإن منح التجهيز المذآورة ال تدخل ضمن االسمن مجلة الضريبة وتعد ربحا استثنائيا محققا خالل سنة إدماجها 4فقرة 11الوارد بالفصل

.في رأس مال الشرآة المعقب ضدها، وتعين لذلك نقض قرار اللجنة لما قضى بخالف ذلك

وحيث أنه من جهة أخرى فإن العبرة في احتساب أجل التقادم المخول خالله غفاالت في أساس الضريبة إنما تكون بالسنة التي يتحقق خاللها الحدث لإلدارة تدارك اإل

المنشئ لألداء، وفي قضية الحال فإنه ال إلتفات إلى السنوات التي تحصلت خاللها الشرآة المعقبة ضدها على منح التجهيز المتنازع بشأنها وتعين اعتبارها ربحا محققا خالل سنة

1995.

يمكن تدارك اإلغفاالت الجزئية " من مجلة الضريبة أنه 72وحيث اقتضى الفصل إلى انتهاء (...) التي وقعت معاينتها في أساس الضريبة على الدخل والضريبة على الشرآات

".السنة الثالثة الموالية للسنة المستوجب بعنوانها الضريبة

المقصود فإن 2001من قانون المالية لسنة 49وحيث أنه عمال بأحكام الفصل بعبارة السنة المستوجبة بعنوانها الضريبة هو السنة الموالية لسنة تحقيق الدخل أو الربح

الخاضع إلى الضريبة

وحيث طالما تضمن الفصل المذآور أن أحكامه تفسيرية فإنها تكون ذات مفعول .رجعي وتنطبق على وضعية الشرآة المطالبة باألداء في قضية الحال

بت أن تبليغ قرار التوظيف قد تم إلى المعقب ضدها بتاريخ وحيث طالما ثيكون قائما 1995فإن حق اإلدارة في تدارك اإلغفاالت المتعلقة بسنة 1998ديسمبر 17


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األمر الذي يكون معه قضاء اللجنة بخالف ذلك في غير طريقه وتعين نقضه على هذا ". األساس أيضا وقبول المطعن برمته

15) TVA Sommaire : Demande de restitution de la TVA / Vérification fiscale / Etablissement d’un arrêté de taxation d’office suite à une demande de restitution / Transformation d’une entreprise individuelle en une société / Transfert de crédit de la TVA sur la nouvelle société / Art. 9 parg. 4, al. 4 du CTVA / Le TA a considéré que la nouvelle société est en droit de demander la restitution du crédit transféré par l’ancienne entreprise individuelle / Cassation.


من مجلة األداء 4فقرة 9عن المطعن السابع المأخوذ من خرق أحكام الفصل " :على القيمة المضافة

حيث تمسك محامي المطالب بالضريبة بأن المراجعة الجبائية التي أفضت إصدار نتيجة قيامه بطلب إسترجاع فائض قرار التوظيف اإلجباري الصادر ضد منوبه جاءت

األداء على القيمة المضافة إثر تغيير الصبغة القانونية لمؤسسة آمال خلف الله من مؤسسة من مجلة األداء على القيمة 4فقرة 9فردية إلى شرآة خفية اإلسم وذلك عمال بأحكام الفصل

صبغة القانونية لمؤسسة ما المضافة التي اقتضت أنه في حالة تجميع أو إدماج أو تغيير اليحال األداء على القيمة المضافة أو ما تبقى منه والمدفوع بعنوان الممتلكات والقيم التي تمنح حق الطرح للمؤسسة الجديدة، إال أن اإلدارة أساءت تأويل هذا الفصل، الذي جاءت عبارته

وع إلى المؤسسة مطلقة، عندما رفضت إحالة فائض األداء على القيمة المضافة المدفالجديدة، والحال أنه خالفا لما ذهبت إليه اإلدارة فإن تغيير الصبغة القانونية لمؤسسة ما يمر

وتكوين مؤسسة جديدة آما ال يمكن مجاراة ) فردية أو شرآة(حتما بحل المؤسسة القديمة السابق 4فقرة 9اإلدارة في اعتبار أن تغيير الصبغة القانونية لمؤسسة ما على معنى الفصل

وقد . ذآره ينحصر فقط عند تغيير النظام األساسي مع المحافظة على الشخصية المعنويةالقيمة ساند الحكم المطعون فيه اإلدارة عندما اعتبرت أنه يستوجب فوترة األداء على

المضافة في حالة عدم خضوع الشرآة المحال إليها أو خضوعها جزئيا لألداء المذآور وذلك والحال أنه لم يقع 2000جوان 22تنادا إلى رسالة المدير العام للتشريع الجبائي بتاريخ اس

التنصيص على ذلك بالرسالة المشار إليها آما أن هذه األخيرة ال تلزم المحكمة ضرورة أنها .صادرة عن جهة اإلدارة وال يمكن بالتالي أن تكون حجة لها

من مجلة 4فقرة 9بأن اإلجراء الوارد بالفصل وحيث دفعت اإلدارة المعقب ضدهااألداء على القيمة المضافة يهدف إلى تالفي فوترة األداء على القيمة المضافة في مرحلة أولى من طرف الشخص المتوقف على النشاط وطرحه عند الشرآة الجديدة إذا آانت

حل محل الخاضع خاضعة لألداء المذآور عل مجمل نشاطها نظرا ألن هذه األخيرة ستأما في حالة عدم خضوع الشرآة المحال إليها أو خضوعها جزئيا لألداء على القيمة . األول


251

المضافة فإنه يستوجب فوترة األداء على القيمة المضافة من طرف الشخص المتوقف عن النشاط وهو ما تمسكت به اإلدارة ضمن تقاريرها وما أآدته اللجنة من أنه في قضية الحال

خاضعة جزئيا لألداء على " آامي " يتبين أن المؤسسة المحال إليها الممتلكات وهي شرآة القيمة المضافة وبالتالي فإن المؤسسة المحيلة للممتلكات وهي مؤسسة آمال خلف اهللا وجب

.عليها فوترة ذلك األداء للمؤسسة الجديدة ودفعه للخزينة

من مجلة األداء على القيمة 9الفصل من 4وحيث اقتضت أحكام الفقرة الفرعية في حالة تجميع أو إدماج أو تغيير الصيغة القانونية لمؤسسة ما، يحال األداء " المضافة أنه

على القيمة المضافة أو ما تبقى منه المدفوع بعنوان الممتلكات والقيم التي تمنح حق الطرح ".للمؤسسة الجديدة

لمؤسسة فردية ما على ملك شخص طبيعي إلى وحيث أن تغيير الصيغة القانونيةذات معنوية مثلما هو الشأن في قضية الحال يندرج ضمن الحالة المنصوص عليها بالفقرة

من مجلة األداء على القيمة المضافة السابق ذآرها 9من الفصل 4من الفقرة 4الفرعية رة األخيرة تنطبق حسب والمتمثلة في تغيير الصيغة القانونية لمؤسسة طالما أن العبا

المتعلق 1996ديسمبر 30المؤرخ في 1996لسنة 112الفصل األول من القانون عدد .على آل شخص طبيعي أو معنوي تبنظام المحاسبة للمؤسسا

من مجلة 9من الفصل 4من الفقرة 4وحيث أن اإلجراء الوارد بالفقرة الفرعية مؤسسة المحيلة من فوترة األداء على القيمة المضافة األداء على القيمة المضافة يعفي ال

ضرورة أن تغيير الصيغة القانونية يمكن المؤسسة الجديدة من الحلول محل المؤسسة .القديمة في استرجاع فائض األداء على القيمة المضافة

وحيث بخصوص ما دفعت به اإلدارة من آون المؤسسة المحال إليها الممتلكات خاضعة جزئيا لألداء على القيمة المضافة وبالتالي فإن المؤسسة " اميآ" وهي شرآة

المحيلة للممتلكات وهي مؤسسة آمال خلف اهللا وجب عليها فوترة ذلك األداء للمؤسسة الجديدة ودفعه للخزينة فإنه دفع مجرد وال شيء يدعمه بالملف خاصة وأنه بالرغم من تغيير

ا حافظت على نفس النشاط ولم يطرأ أي عنصر جديد من الصيغة القانونية للمؤسسة فإنه .شأنه أن يؤثر في وضعيتها إزاء األداء على القيمة المضافة

وحيث يتجه على هذا األساس قبول هذا المطعن ونقض القرار المطعون فيه على ". هذا األساس

Sommaire : Transformation d’une entreprise individuelle en une SARL / La CSTO a considéré que la déduction de la TVA ne peut être opérée qu’après l’établissement d’un inventaire et le paiement de la TVA / Transfert du crédit de la TVA à la nouvelle société / Art. 9 parag. 4 al.4 du CTVA / La SARL peut bénéficier du droit à la déduction de la TVA sans avoir besoin d’accomplir une formalité spéciale tant qu’il s’agit d’une simple transformation de la forme juridique sans modifier ni l’objet social ni la composition de la société / Cassation.


252

TA. Cass. req. n° 34542 du 17 mai 2004, Khaiereddine Kallel / Direction générale du contrôle fiscal.

فقرة رابعة نقطة رابعة من 9عن المطعن الثاني المتعلق بمخالفة أحكام الفصل " :مجلة األداء على القيمة المضافة

ن منوبه قام في حيث يعيب نائب المعقب على القرار المطعون فيه اعتباره أبتغير الصبغة القانونية لمؤسسته واشترط لطرح األداء على القيمة 1998ديسمبر 31

المضافة للشرآة الجديدة واجب توقيف المخزون ودفع األداء على القيمة المضافة المترتب من فقرته الرابعة نقطة رابعة نص فقط على شرط ضبط المخزون 9عنه في حين أن الفصل

وأن تغيير الصبغة القانونية للمؤسسة من مؤسسة فردية إلى شرآة ذات مسؤولية محدودة من طرف المعقب ال يشكل في حقه عملية مساهمة في شرآة جديدة وإنما هي مجرد عملية تغيير للشكل القانوني للمؤسسة من نشاط يمارسه شخص طبيعي إلى نشاط يمارس في إطار شرآة

.تجارية

النقطة الرابعة من الفقرة الرابعة من الفصل التاسع من مجلة األداء وحيث نصت في حالة تجميع أو إدماج أو تغيير الصيغة القانونية لمؤسسة ما " على القيمة المضافة أنه

يحال األداء على القيمة المضافة أو ما تبقى منه والمدفوع بعنوان الممتلكات والقيم التي تمنح ".لجديدةحق الطرح للمؤسسة ا

حيث يتضح من خالل هذا أن األداء على القيمة المضافة الموظف على مخزون معد للبيع وأحيل من مؤسسة إلى مؤسسة أخرى جديدة يحال حق الطرح المنجر منه إلى المؤسسة الجديدة وبدون ضرورة إلعداد وثيقة خاصة تعتمد آفاتورة طالما أن المؤسسة

ممتلكات الشرآة القديمة وتعمل في نفس مجالها ويشرف الجديدة انتفعت بإحالة مجمل .عليها نفس األشخاص وهي وضعية الشرآة موضوع القضية الراهنة

حيث أن محكمة القرار المنتقد قد أساءت تطبيق أحكام الفصل التاسع فقرة رابعة ن نقطة رابعة من مجلة األداء على القيمة المضافة األمر الذي يتجه معه قبول المطع

".الراهن

Sommaire : Transport du pétrole à travers des conduites traversant le territoire tunisien / L’administration fiscale a considéré que l’opération de transport est soumise à la TVA au sens de l’art. 3 CTVA indépendamment de la destination de service / Le TA a considéré qu’étant donné que les produits transportés sont destinés à l’exportation, l’opération de transport n’est pas soumise à la TVA puisqu’il ne s’agit pas d’un service réalisé en Tunisie / Cassation

TA. cass. req. n° 34214-34227 du 9 février 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société TRAPSA

. من مجلة األداء على القيمة المضافة 1فقرة 3عن مخالفة أحكام الفصل "


253

حيث تعيب المعقبة على اللجنة قضاءها بأن عبور البترول الجزائري عبر األنابيب الموجودة بالتراب التونسي نحو الخارج خاضع لألداء على القيمة المضافة وذلك بقطع النظر

المشار إليه والتي 3ي القاعدة القانونية التي جاء بها الفصل عن اتجاه السلع، الشيء الذي ينفتقتضي أنه في مادة الخدمات ال يتم توظيف األداء على القيمة المضافة إال على الخدمات

.المستعملة في تونس

من المجلة 3وحيث دفعت المعقب ضدها بأن اللجنة عملت في إطار أحكام الفصل تعتبر منجزة بالبالد التونسية وبالتالي " ترابسا "تقوم بها باعتبار أن عملية النقل التي

خاضعة لألداء على القيمة المضافة وأن العملية الخاضعة لهذا األداء هي الخدمة التي تنجزها .الشرآة على التراب التونسي بقطع النظر عن السلع واتجاهها

لى القيمة المضافة وحيث نصت الفقرة األولى من الفصل الثالث من مجلة األداء عفيما يخص البيع آل عملية تم انجازها وفق : تعتبر عملية منجزة بالبالد التونسية : " على أنه

.شروط تسليم البضاعة بالبالد التونسية

آلما وقع استعمال أو استغالل الخدمات المسداة أو : فيما يخص أي عملية أخرى ".ونسية الحق المباع أو الشيء المستأجر بالبالد الت

تتمثل في نقل البترول عبر " ترابسا" وحيث طالما أن العملية التي تقوم بها شرآة .أنبوبها الممتد من الحدود الجزائرية التونسية إلى الصخيرة

وحيث أن عملية النقل هذه ولئن تم إنجازها بالبالد التونسية فإن المواد المنقولة عل هذه الخدمة مقدمة لفائدة مستعمل مقيم خارج موجهة آليا نحو التصدير األمر الذي يج

المشار إليه 3التراب التونسي، وبالتالي فإن عملية النقل ال تعتبر وفقا ألحكام الفصل عملية مستعملة أو مستغلة بالبالد التونسية وال تخضع بذلك لألداء على القيمة المضافة،

ير طريقه ويكون هذا الفرع من المطعن ويكون تبعا لما تقدم قضاء اللجنة بخالف ذلك في غ ".حريا بالقبول

Sommaire : TVA / Détermination de la base imposable / Art. 6 CTVA / Taxe de compensation sur le ciment / Art 1er du décret- loi n° 11 du 17 octobre 1973 / Le TA a admis la déduction de la taxe de compensation sur le ciment du chiffre d’affaires imposable sur la base du décret loi du 1973 / Refus de la déduction des dépenses du transport du fait qu’elles ne sont pas exclues de l’assiette imposable en vertu de l’art. 6 CTVA / Cassation.

TA. cass. req. n° 34349-34361 du 19 avril 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société « Mallek et Cie ».

:من مجلة األداء على القيمة المضافة 6عن المطعن المأخوذ من خرق الفصل "

حيث يعيب نائب المعقبة على اللجنة المطعون في قرارها إضافة معلوم النقل ومعلوم التعويض والمعلوم لفائدة صندوق الدعم إلى رقم المعامالت في حين أن مادتي


254

لتسعير المسبق ذلك أن أسعار تلك المواد اإلسمنت والجير اإلصطناعي خاضعتان لنظام اتشمل معلوم النقل بالنسبة للمادتين والمعلوم التعويضي على اإلسمنت والمعلوم لفائدة صندوق الدعم بالنسبة لمادة اإلسمنت، إذ جاء بمذآرة ممضاة من المدير العام للمنافسة

دينار معلوم 5.000وهي والتجارة الداخلية أن ثمن اإلسمنت والجير يحمل معاليم محددةدينار لصندوق الدعم أما بالنسبة للجير 1.000دينار معلوم التعويض و 2.000النقل و

دينار معلوم نقل، آما أن نفس الوثيقة تعتبر أن تلك المعاليم ال تعتمد 5.000فيحمل ثمنه س عدد ضمن رقم المعامالت عند األداء على القيمة المضافة بل يحدد األداء على أسا

األآياس وعلى أساس ذلك فإن المعاليم غير المباشرة وهي معلوم النقل ومعلوم التعويض والمعلوم لفائدة صندوق الدعم ال تمثل جزءا من رقم المعامالت إلحتساب الضرائب بل هي معاليم شتى يقوم التاجر بتسبقتها للخزينة زمن الشراء ثم يقوم باستخالصها بنفس القدر لدى

.عند البيع الحريف

:وحيث ينص الفصل السادس من مجلة األداء على القيمة المضافة على ما يلي

بالنسبة للنظام الداخلي يتضمن رقم المعامالت الخاضع لألداء على القيمة " المضافة سعر البضائع واألشغال أو الخدمات مع احتساب جميع المصاريف واألداءات

مدفوعة آمقابل باستثناء األداء على القيمة المضافة ومنحة والمعاليم وآذلك قيمة األشياء ال ...".اإلستغالل وآذلك اإلقتطاعات الظرفية والتعويضية

17المؤرخ في 1973لسنة 11وحيث ينص الفصل األول من المرسوم عدد أحدث معلوم : " والمتعلق بتوظيف معلوم تعويضي على اإلسمنت على ما يلي 1973أآتوبر

ف على اإلسمنت الذي تنتجه البالد التونسية ويستخلص هذا المعلوم لفائدة تعويضي يوظ ".د الطن لواحد 1.000الصندوق العام للتعويض بنسبة

وحيث ال يمكن طرح معلوم النقل من رقم المعامالت الخاضع لألداء على القيمة أعاله وفي المذآور 6المضافة نظرا لكونه يمثل مصاريف غير مستثناة على معنى الفصل

المقابل يتجه طرح المعلوم التعويضي للموظف على اإلسمنت وذلك استنادا إلى المرسوم والمتعلق بتوظيف معلوم تعويضي 1973أآتوبر 17المؤرخ في 1973لسنة 11عدد

".على اإلسمنت األمر الذي يتجه معه قبول المطعن الراهن جزئياSommaire : Déduction de la TVA / L’option pour la qualité

d’assujetti à la TVA permet la déduction de la TVA / L’option ne peut être exercée que si les opérations se situent hors champ d’application de la TVA / Le contribuable ne peut pas opter pour la qualité d’assujetti concernant les opérations exonérées / Art. 2 CTVA / Défaut de tenue de comptabilité / Refus de la déduction de la TVA.

TA. cass. req. n° 34157 du 9 février 2004, Kristinia Soufia / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة 9الفقرة الثالثة والفصل 2عن الفرع الثاني المتعلق بخرق أحكام الفصل " .األداء على القيمة المضافة


255

حيث ينعى نائب المعقبة بمقولة أن حرمان المعقبة من حق طرح األداءات التي وقعت فوترتها بدعوى أنه ليست لها صبغة الخاضع لألداء على القيمة المضافة انطوى على

لقانون المالية لسنة 57ق للتشريع الجبائي وإساءة فهم وتأويل له وخاصة ألحكام الفصل خر . 18/99والمذآرة عدد 1999

وحيث أن الفصل الثاني من مجلة األداء على القيمة المضافة نص في فقرته األولى تنص على أنه يعتبر خاضعا لألداء على القيمة المضافة آل شخص طبيعي أو

وي يختار صفة خاضع لألداء على القيمة المضافة لكافة أنشطته ويقوم باإلختيار آل معنشخص طبيعي أو معنوي يكون نشاطه خارج ميدان تطبيق األداء على القيمة المضافة غير أنه ال ينتفع بحق اإلختيار األشخاص المنجزون لعمليات معفاة من األداء على القيمة

.المضافة

ع إلى الوثائق المظروفة بالملف يتضح أن المطالبة بالضريبة وحيث أنه بالرجو .تقوم ببيع الكتب والنشريات الدورية

وحيث تندرج هذه المواد ضمن المواد المعفاة صراحة من األداء على القيمة المضافة وعليه ليس للمطالبة بالضريبة الحق في اإلختيار المنصوص عليه صلب الفصل

.المذآورتع بالطرح مشروط بمسك حسابية قانونية وبما أن المعقبة ال تمسك وحيث أن التم

مما يتجه معه رد هذا الفرع من المطعن آرد . حسابية ال يحق لها أن تتمتع بهذا الطرح ".المطعن برمته

Sommaire : Exonération de la TVA prévue par la convention de Vienne relative aux relations diplomatiques / Ratification de la convention de Vienne par la Tunisie / La CSTO a demandé au contribuable de prouver la condition de réciprocité pour bénéficier de l’exonération / La charge de preuve incombe à l’administration fiscale / Cassation.

T.A. cass. req. n° 34289 du 22 mars 2004, Assurances Mutuelles / Direction générale du contrôle fiscal.

عن المطعنين األول والثالث معا المأخوذين من الخطإ في تطبيق أحكام الفصل "من معاهدة فيانا بشأن العالقات الديبلوماسية والخطإ في تطبيق قواعد اإلثبات لتداخلهما 23

:ودون حاجة للنظر في بقية المطاعن

حكام حيث تمسك المحامي األول للمعقبة بأن اللجنة المنتقد قرارها لم تطبق األ 11الواردة في اإلتفاقية الدولية المتعلقة بالعالقات الديبلوماسية بل استندت إلى أحكام الفصل

من مجلة األداء على القيمة المضافة، في حين أن هذه اإلتفاقية تتمتع بالعلوية وفق أحكام المشار إليه مخالفة لنص 11من الدستور، وأن الشروط التي وضعها الفصل 32الفصل

آما تمسك بأن المعقبة قدمت شهادة . اإلتفاقية ال سيما وأنه يتعلق بغير موضوع النزاعتعترف فيها اإلدارة بانتفاع سفارة العراق باإلعفاء من األداء على القيمة المضافة، لكن اللجنة


256

ة موافقة تمسكت بأن المطالبة باألداء لم تقدم ما يثبت مبدأ المعاملة بالمثل أو أن الدولة التونسيعلى تمتيع سفارة العراق باإلعفاء المذآور، في حين أن األمر يتعلق بقرارات سيادة وآان

.على اإلدارة أن تقدم وثيقة تثبت المعاملة بالمثل من عدمها

المشار إليه لما 23وحيث تمسك المحامي الثاني بأن اإلدارة تنكرت ألحكام الفصل أن المطلوبة باألداء لم تثبت هذا األمر في حين أن هذه ادعت أنه يشترط المعاملة بالمثل، و

المتعلق 1990ماي 23األخيرة أشارت إلى منشور السيد وزير الخارجية المؤرخ في بالغرض، آما قدمت شهادة في توقيف األداء على القيمة المضافة باسم سفارة العراق وهي

ثل، لكن لجنة القرار المنتقد لم تأخذها بعين قرينة قانونية تثبت بصفة قاطعة مبدأ المعاملة بالم .االعتبار بمقولة أن تاريخها جاء الحقا للفترة المعنية بالرقابة

من معاهدة فيانا المعلقة بالعالقات الديبلوماسية على أن 23وحيث نص الفصل أو الدولة المعتمدة ورئيس بعثتها معفيان من جميع الضرائب واألداءات الوطنية أو المحلية

البلدية بعنوان محالت البعثة التي هي في تصرفها على وجه الملك أو الكراء شرط أال تكون .الضرائب واألداءات مقبولة مقابل أجر على خدمات خاصة مقدمة

وحيث أن منشأ الخالف بين الطرفين إنما يتعلق بمدى جواز مطالبة المعقبة معينات الكراء التي آانت تقبضها من سفارة باألداء على القيمة المضافة الموظف على

.العراق عن المحل المسوغ إليها

وحيث إنه ال جدال في أن الجهة المتحملة مبدئيا لألداء المذآور هي سفارة العراق و أن دور المعقبة يكون مقصورا على اقتطاعه في حال ثبوته من معين الكراء

(...).ودفعه فيانا ملزم للدولة التونسية بمقتضى مصادقتها من معاهدة 23وحيث أن الفصل

(...).عليها، آما أنه من الثابت خضوع سفارة العراق لإلعفاء الوارد به

من مجلة األداء على القيمة المضافة المعتمد من اإلدارة 11وحيث أن الفصل اعا للتوظيف ال ينطبق على صورة الحال ضرورة تعلقه بحالة األشخاص الذين يتعاطون قط

.يقتصر ويعتمد أساسا على التصدير أو البيوعات بتوقيف التنفيذ

وحيث أنه ما آان على لجنة القرار المنتقد أن تثقل آاهل المعقبة بإثبات شرط المعاملة بالمثل، ضرورة أن األمر يتعلق بشأن سيادة متروك إثباته أو نفيه إلى اإلدارة دون

.غيرهاتقد حينما قضت بخالف ما تقدم تكون قد أورثت قرارها وحيث أن لجنة القرار المن

".عيب مخالفة القانون وسوء تطبيق قواعد اإلثبات بما يصيره عرضة للنقض على األساس

Sommaire : TVA / Conditions de déductibilité de la TVA / Art. 9 du CTVA / La CSTO a admis la déduction de la TVA sur la base des factures présentées par le contribuable / La tenue d’une comptabilité au sens de l’art. 9 du CTVA est une condition de preuve et non pas une condition pour bénéficier de la déduction / Rejet.


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T.A. cass. req. n° 34226 du 23 février 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Souad Hannéfi.

حيث تمسك نائب اإلدارة المعقبة بأن اللجنة المطعون في قرارها قضت بطرح "األداء على القيمة المضافة اعتمادا على بعض الفواتير التي تقدمت بها المعقب ضدها، رغم

من مجلة 9عدم مسك هذه األخيرة لمحاسبة قانونية وتكون بالتالي قد خرقت أحكام الفصل .فةاألداء على القيمة المضا

وحيث يتضح بمراجعة أوراق الملف أن المعقب ضدها قدمت مجموعة من الفواتير على لجنة القرار المنتقد التي قررت اعتمادها في مراجعة تقرير التوظيف اإلجباري وآلفت خبيرا إلعداد تقرير لغرض احتساب األداءات القابلة للطرح ينهى إليها وتكون بالتالي قد

المقدمة من المعترضة لتخلص إلى اعتبارها وجيهة وينتهي اجتهادها إلى نظرت في الفواتير .قبولها واعتمادها في أسس قرار التوظيف

من مجلة األداء على القيمة 9وحيث أن شرط مسك الحاسبة الوارد بالفصل المضافة المحتج به من اإلدارة المعقبة هو شرط إثبات ال شرط استحقاق وعليه وطالما

اقبة الفواتير المقدمة من طرف قضاة الدرجة الثانية الذين انتهوا إلى ضرورة تمت مراعتمادها في طرح األداء على القيمة المضافة فإن ما تمسكت به الجهة المعقبة يغدو في

".ضوء ذلك غير قائم على سند قانوني أو واقعي سليم ويتجه التصريح برفضه

Sommaire : TVA / Assujetti partiel à la TVA / Il résulte du statut de la société que son objet couvre à la fois des activités soumises à la TVA et des activités non passibles de la TVA / Application de la règle de déduction proportionnelle / Art. 9, parg. 2 du CTVA.

T.A. cass. req. n° 34566 du 17 mai 2004, Société d’imprimerie /Direction générale du contrôle fiscal.

:عن المطعن المأخوذ من تطبيق قاعدة الطرح النسبي"

حيث يعيب نائب المعقبة على اللجنة المطعون في قرارها تطبيقها لقاعدة الطرح النسبي والحال أن الجهة اإلدارية المدعى عليها قد أقرت بأن نشاط الشرآة المطالبة باألداء

.خاضع آليا لألداء

ألساسي للشرآة المعقبة يتضح أن نشاطها وحيث أنه، وبالرجوع إلى القانون اينقسم إلى أعمال خاضعة وأخرى غير خاضعة لألداء وبالتالي تكون اللجنة محقة في تطبيق قاعدة الطرح النسبي طبقا لما تقتضيه أحكام الفصل التاسع من مجلة األداء على

القيمة المضافة في فقرته الثانية،

رة قد مكنت المطالبة باألداء من بطاقة خاضع وحيث أنه ال مجال للتمسك بأن اإلدا ".آلي، واتجه بالتالي رفض هذا المطعن

Sommaire : TVA / Assujetti partiel à la TVA / Déduction de la TVA / Art. 9 II CTVA / Les produits destinés à un secteur non


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assujetti s’effectue selon la règle de prorata résultant du rapport entre recettes soumises à la TVA et celles provenant d’affaires exonérées ou situées hors champ d’application de la TVA / La règle d’affectation ne peut être appliquée que si l’entreprise a enregistré dans sa comptabilité les deux secteurs, soumis et non soumis, d’une manière indépendante / Rejet.

T.A. cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة األداء على القيمة 9عن المطعن الرابع المأخوذ من خرق الفصل " :المضافة

حيث عاب محامي المعاقبة على اللجنة عدم منح منوبته في آن واحد حق الطرح الكلي ,بالنسبة للمواد الخاضعة لآلداء والطرح الجزئي لباقي اآلداء المتحمل

ه نظرا لكون المعقبة لم تعمل في حساباتها بمبدأ و حيث دفعت اإلدارة المعقب ضدها بأنالتخصيص فقد اتخذت اإلدارة طريقة النسب المائوية حسب ما تقتضيه الفقرة الثانية من

.الفصل التاسع من مجلة األداء عن القيمة المضافة

من الفصل التاسع من مجلة األداء على القيمة المضافة I – 1وحيث اقتضت أحكام الققرة يطرح من األداء على القيمة المضافة الموظف على العمليات الخاضعة مبلغ " أنه على

II –1، آما اقتضت أحكام الفقرة ..."األداء الذي أثقل فعال عناصر ثمن عملية خاضعة لألداءبالنسبة للخاضعين الذين ال " من الفصل التاسع من مجلة األداء على القيمة المضافة على أته

ء على القيمة المضافة على مجمل معامالتهم يحتسب مقدار األداء الممكن طرحه يدفعون األدا : حسب نسبة مائوية ناتجة عن القياس الحاصل بين العناصر التالية

من جهة،... المقابيض الخاضعة لألداء على القيمة المضافة -

عن عمليات المبالغ المشار إليها بالفقرة الفرعية أعاله مع زيادة المقابيض المتأتية - ".معفات أو خارجة عن الميدان تطبيق األداء على القيمة المضافة من جهة أخرى

وحيث يستروح من هذه األحكام أن المشرع أخضع طريقة احتساب مقدار األداء الممكن طرحه إلى طريقتين مختلفتين دون إمكانية الجمع بينهما إذ يعتمد الطرح الكلي بالنسبة

داء على القيمة المضافة أي الذين يتعاطون أنشطة خاضعة آليا لذلك األداء للخاضعين آليا لألفي حين يعتمد الطرح النسبي الخاضعين الذين ال يدفعون األداء على القيمة المضافة على

.مجمل معامالتهم

وحيث أن الشرآة المعقبة هي شرآة خاضعة جزئيا لألداء على القيمة المضافة باعتبار أنها م بدفع األداء المذآور على مجمل معامالتها وبالتالي يقع إحتساب مقدار األداء الممكن ال تقو

من 9من الفصل 2طرحه بخصوصها باإلعتماد على الطرح النسبي عمال بمقتضيات الفقرة .مجلة األداء على القيمة المضافة السابق ذآرها


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ر األداء على القيمة المضافة وحيث يتضح من خالل ما سبق بيانه أن طريقة احتساب مقداالممكن طرحه بالنسبة للخاضعين جزئيا تتمثل في طريقة الطرح النسبي دون غيرها، إذ ال يجوز أن يقع اعتماد طريقة طرح مزدوجة آلية وجزئية ذلك أن الطريقة األولى في الذآر

.تخص الخاضعين آليا لألداء المذآور دون غيرهم

ن جزئيا الطرح الكلي وذلك باعتماد قاعدة التخصيص وحيث أنه يمكن للخاضعيالتي تجيز طرح األداء على القيمة المضافة المثقل على المواد إذا آانت هذه األخيرة مخصصة بصفة حصرية لقطاع خاضع لألداء أما إذا آانت تلك المواد مخصصة للقطاعين

.فإنه يعتمد الطرح الجزئي حسب قاعدة النسبة

يق هذه القاعدة يفترض سلفا بالنسبة للشرآات الخاضعة جزئيا وحيث أن تطبقطاع خاضع و ( لألداء على القيمة المضافة تقسيم أنشطة الشرآة إلى قطاعات مختلفة

وأن تحدد بالنسبة لكل عملية شراء بضاعة أو خدمة هل أنه وقع ) قطع غير خاضع .تخصيصها حصريا لقطاع معينا أو أنها مخصصة لقطاعين

وحيث يتبين بالرجوع إلى أوراق الملف أنه ال وجود لما يفيد أن الشرآة المعقبة اعتمدت في حسابيتها على قاعدة التخصيص فما وقع بيانها ذلك أنها لم تدلي بما يفيد أنها

على حدة صلب حسابياتها، وبالتالي فال ) الخاضع والغير الخاضع(قامت بتدوين آل قطاع ما أقرت الطريق المتوخات من قبل اإلدارة والمتمثلة في النسب المائوية تثريب على اللجنة ل

والتي تعتمد عندما تكون الشراءات مخصصة بصفة مشترآة بين القطاع الخاضع والقطاع .الخير الخاضع

".وحيث يتجه بناء على ما سبق عرضه رفض المطعن

Sommaire : Soumission des matières premières destinées au secteur de l’artisanat au taux de 6% / Tableau B n° 12 du CTVA / La réduction du taux de la TVA applicable aux matières et articles acquis auprès d’assujetti par les artisans ou les entreprises artisanales présentant, selon le cas, la carte professionnelle d’artisan ou du récipissé d’immatriculation et d’une autorisation délivrée par le bureau de contrôle des impôts sur la base d’une attestation accordée par l’office nationale de l’artisanat certifiant que les quantités sont nécessaires à l’activité du bénéficiaire / Le décret n° 2088 du 11 octobre 1993 a prévu les conditions d’application du taux réduit de 6% / Demande de restitution de trop perçu de la TVA due à la différence entre la TVA supportée lors de l’achat qui est de l’ordre de 17% et le taux de 6% lors de l’opération de vente / L’administration fiscale a refusé la restitution de la TVA au motif que l’application du taux de 6% nécessite le respect des conditions prévues par le décret du 11 octobre 1993 / Le contribuable a adressé une demande de restitution au Ministre des finances / Le Ministre des finances a autorisé exception-


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nellement le contribuable à obtenir la restitution du crédit de la TVA sans avoir besoin de présenter les autorisations des centres du contrôle des impôts certifiant que les opérations de vente sont destinées au secteur artisanal / Le TA a considéré que la mesure exceptionnelle prévue par la réponse ministérielle ne concerne que les opérations qui ont entraîné un crédit de la TVA et qui va faire l’objet de restitution. Les autres opérations ne sont pas dispensées des formalités prévues par le décret du 11 octobre 1993 / Rejet.

T.A. cass. req. n° 34454 du 3 mai 2004, Société de fabrication artisanale /Direction générale du contrôle fiscal.

ائدة منوبته قرار عن وزير المالية بتاريخ حيث تمسك نائب المعقبة بأنه صدر لف" المصاحب " ب " يتعلق بإعفائها من بعض الشروط المقررة بالجدول 1997مارس 3

لمجلة األداء على القيمة المضافة مع بقاء خضوع منتوجها لألداء على القيمة المضافة بنسبة .صدوره ، وأن هذا اإلعفاء ال يهم فقط البيوعات السابقة لتاريخ % 6

(...)من مجلة األداء على القيمة المضافة على أنه 7وحيث نصت أحكام الفصل

وحيث يؤخذ من جميع هذه األحكام أن المشرع اقتضى من الخاضعين لآلداء على القيمة المضافة أصحاب المنتوجات المذآورة أعاله أن ال يفوتوا للحرفي أو المؤسسة الحرفية

إال عند توفر الشروط المنصوص عليها أعاله % 6ر بنسبة في منتوجاتهم سالفة الذآوالمتمثلة في تقديم البطاقة المهنية أو وصل التسجيل وترخيص مسلم في الغرض من مكتب

بمعنى أنه في صورة عدم توفر الشرطين المذآورين يصبح رمراقبة اآلداءات المعني باألمل والمواد األولية المذآورة أعاله تطبيق من المتعين على الخاضعين للآلداء أصحاب األفصا

النسبة العامة التي أقرها القانون وأنه في خالف ذلك ال يمكنهم أن يكونوا في حل من .اآلداءات المستوجب جمعها ودفعها لفائدة الخزينة

وحيث يتبين بالرجوع إلى أوراق الملف أن منتوج الشرآة المعقبة يخضع لآلداء .حسب الشروط المبينة بصريح األحكام المذآورة أعاله % 6نسبة على القيمة المضافة ب

مارس 3الصادر عن وزير المالية بتاريخ 295وحيث بالرجوع إلى المكتوب عدد والذي تمسكت بمقتضاه الشرآة المعقبة بإعفائها بصفة مطلقة من شرط مطالبة 1997

اآلداءات، يتضح أن الشرآة حرفائها باإلستظهار بالترخيص المسلم لهم من مكتب مراقبة المعنية باألمر تقدمت إلى الوزير المذآور بمكتوب تفيد فيه أنه نتج لفائدتها فائض آداء على

وأن بيوعاتها لم تخضع في % 17القيمة المضافة ضرورة أن شراءاتها خضعت لنسبة ذلك أن تطبيق ، وأنها تجد بعض العراقيل السترجاع الفائض المذآور % 6المقابل إال لنسبة

لم يكن مدعما بالترخيص المسلم في ذلك من قبل مكاتب % 6اآلداء على بيوعاتها بنسبة مراقبة األداءات المختصة ولذا تطلب التدخل قصد حث المصالح المعنية باألمر على تحقيق

.عملية استرجاع فائض األداء سالف اإلشارة


261

على بيان النصوص وحيث يتضح آذلك أن المكتوب سالف اإلشارة حرصالجبائية التي توجب على الطالبة احترام الشروط المبينة بها والتي تجيز لها تطبيقها لنسبة

من األداء على القيمة المضافة على بيوعتها ثم ضمان حق استرجاعها فائض األداء % 6ن المعنية الناتج عن نشاطها، إال أنه انتهى رغم ما تضمنته النصوص المذآورة إلى تمكي

باألمر بصفة استثنائية من تطبيق النسبة المذآورة على بيوعاتها رغم غياب شرط اإلستظهار بتراخيص مراآز مراقبة األداءات المختصة والتي من شأنها أن تفيد توجه بيوعات الشرآة

.إلى قطاع الصناعات التقليدية

مالية سالف اإلشارة وحيث ترتيبا على ما سلف بيانه فإن ما أقره مكتوب وزير الال يغدو أن يكون إال مجرد إجراء استثنائي وذلك بانحصار اإلنتفاع به في شخص الشرآة المعقبة دون غيرها من المطالبين باألداء واقتصار مفعوله على العمليات التي أنتجت فائض األداء المطالب باسترجاعه دون غيرها من العمليات التي تولت الشرآة المعنية

مر القيام بها خارج هذا اإلطار وخارج الشروط التي أقرها التشريع الجبائي لجميع باأل .المطالبين باألداء

وحيث في ضوء ما تقدم تبقى الشرآة المعقبة خاضعة آغيرها من المطالبين باألداء إلى الشروط المقررة بالتشريع الجبائي لإلنتفاع بتطبيق األداء على القيمة المضافة

".، واتجه بذلك رفض هذا المطعن% 6بنسبة

Sommaire : TVA / Détermination de la base d’imposition / Exclusion des subventions d’exploitation de l’assiette de la TVA / Art. 6 CTVA / Les subventions d’exploitation sont accordées par l’Etat en vue de réduire le prix de la marchandise et pour faire face aux charges d’exploitation / Rejet

T.A. cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة األداء على القيمة 6عن المطعن الثالث المأخوذ من خرق الفصل " :المضافة

قبة أن منوبته ملزمة ببيع بعض موادها بثمن أقل من ثمن حيث تمسك محامي المعبيعها الحقيقي لتتمتع من صندوق التعويض بالفارق الذي ال يمثل ال منحة استغالل وال

1998جويلية 13اقتطاعات، مثلما تشيد بذلك المراسلة الصادرة عن وزارة التجارة بتاريخ وبالتالي فإن هناك فارق أساسي بين طبيعة . هاليعفى من األداء بل جزءا من ثمن بيعها لمواد

مبالغ فارق الثمن الذي تتحصل عليه المعقبة وطبيعة منح اإلستغالل التي تصرف للمتمتعين إال أن اإلدارة اعتبرت المبالغ التي تحصلت عليها المعقبة بهذا العنوان آمنح . بها بدون مقابل

ي عدم اعتبارها بصفتها تلك ببسط الكسر الذي يمكن استغالل لتقر اعفائها من األداء وبالتالمن تحديد نسبة األداء القابل للطرح من األداء المجمع، وقد جارتها اللجنة في ذلك وهو ما

.مكنها من التنقيص بصفة آبيرة من نسبة خصم األداء القابل للطرح


262

المقدمة من وحيث دفعت اإلدارة المعقب ضدها بأنه يتضح بالرجوع إلى الموازنات المعقبة أن منح صندوق التعويض هي منح استغالل وقد أدرجتها في موازناتها في حساب اإلستغالل، وبالتالي فإن عدم احتساب تلك المنح ضمن رقم المعامالت جاء مطابقا لمقتضيات

آما أنه ال يمكن وضع هذه المنح . من مجلة األداء على القيمة المضافة 1فقرة 6الفصل خاصة بمواد خاضعة لألداء على القيمة المضافة ضمن عناصر بسط الكسر نظرا إلى أن ال

.من المجلة المذآورة ال يسمح بذلك 2فقرة 9الفصل

من مجلة األداء على القيمة المضافة 6من الفصل 1وحيث اقتضت أحكام الفقرة داء على القيمة المضافة، بالنسبة للنظام الداخلي، يتضمن رقم المعامالت الخاضع لأل" أنه

سعر البضائع واألشغال أو الخدمات مع احتساب جميع المصاريف واألداءات والمعاليم ومنحة اإلستغالل األداء على القيمة المضافة باستثناءوآذلك قيمة األشياء المدفوعة آمقابل

".وآذلك اإلقتطاعات الظرفية والتعويضية

الدولة أو أحد هياآلها أو أي مؤسسة أخرى وحيث أن منح اإلستغالل تمنح منوذلك لغاية جعل ثمن بضاعة ما في مستوى أقل من ثمن البيع الحقيقي، وهي بذلك تمثل

.تعويضا عن عدم آفاية السعر ولمجابهة أعباء اإلستغالل

وحيث أن التعريف السابق عرضه لمنح اإلستغالل ينطبق على المنح الممنوحة معقبة، وهي بذلك غير خاضعة لألداء على القيمة المضافة مثلما من صندوق التعويض لل

.من مجلة األداء على القيمة المضافة السابق ذآره 6اقتضى ذلك الفصل ".وحيث يتجه بناء على ما سبق ذآره رفض المطعن

Sommaire : TVA / Régime suspensif de la TVA / Condition du bénéfice du régime suspensif / Art. 11 du CTVA /Obligation d’établir un bon de commande en triple exemplaires / Défaut du respect de la condition prévue par l’art. 11 du CTVA / Refus d’octroi du régime suspensif / Rejet.

TA. cass. rep. n° 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Société de conserves alimentaires.

يمكن " من مجلة األداء على القيمة المضافة أنه 11وحيث جاء بالفصل الذين يتعاطون نشاطا يقتصر أو يعتمد أساسا على التصدير أو البيوعات بتأجيل التوظيف،

اإلنتفاع بنظام تأجيل التوظيف لألداء على القيمة المضافة بالنسبة لمقتنياتهم لمنتوجات و .ات تمنح حق الطرحخدم

يجب على األشخاص المشار إليهم أعاله، بالنسبة لكل عملية اقتناء منتوجات أو :خدمات إعداد قسيمة طلب التزود في ثالثة نظائر تحمل وجوبا البيانات التالية

مشتريات بتأجيل األداء على القيمة المضافة" من مجلة األداء على القيمة المضافة، 11أخكام الفصل

...."بتاريخ..........قرار رقم : يجب أن تأخذ قسائم طلب التزويد الوجهة التالية


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.األصل للمزود - نسخة لمرآز مراقبة األداءات المؤهل - ".نسخة يحتفظ بها المعني باألمر -

وحيث جاءت صيغة هذا النص على وجه الوجوب في اشتراط اعداد قسيمة الطلب عند أو خدمة تمنح حق الطرح للتمتع بتأجيل توظيف األداء على القيمة عملية اقتناء المنتوج

المضافة

وحيث أن نظام تأجيل توظيف األداء على القيمة المضافة بالنسبة لمثل هذه العمليات هو استثناء لقاعدة التوظيف منحه المشرع تشجيعا للتصدير واشترط للتمتع به

.أن يتم احترام بعض اإلجراءات

ال يمكن مجاراة الشرآة المعقبة في اعتبار أن اإلدالء الحقا بما يفيد وحيث أنه التصدير الفعلي للبضاعة يحقق مقصد المشرع من انهاء هذا النظام ويغني بالتالي عن إعداد القسيمة وذلك طالما آانت عبارة النص واضحة في إيجاب إعداد قسيمة الطلب على

، وهو ما يجعل اللجنة المقدوح في قرارها محقة شاآلة معينة آشرط للتمتع بهذا النظامفي تأييد اإلدارة في موقفها في عدم اعتبار هذا النظام بالنسبة للحرفاء الذين لم تقدم المطالبة بالضريبة في شأنهم ما يفيد إعداد هذه القسيمة على الوجه القانوني، األمر الذي

".يكون معه هذا المطعن حريا بالرفض لعدم وجاهته

16) Vérification fiscale Sommaire : Dépassement de la période de vérification / Absence d’une demande de prolongation de la vérification / Le dépassement du délai de vérification fixé à 4 mois est permis à titre exceptionnel et à condition d’informer le contribuable par écrit / Cassation.8

T.A. cass. req. n° 33737 du 17 mai 2004,Clinique Taoufik / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة الضريبة على دخل ) ثالثا( 63عن المطعن المأخوذ من خرق الفصل " .األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشرآات

حيث تمسك نائب المعقبة بأن مدة إجراء المراقبة في النزاع الراهن تجاوزت لضريبة وطالما أن ميثاق المطالب با. األربعة أشهر التي حددها ميثاق المطالب بالضريبة

من مجلة الضريبة فإن تواصل عملية المراقبة مدة 63يلزم اإلدارة مثلما اقتضى ذلك الفصل .تفوق التسعة أشهر يشكل خرقا للقانون

8 Dans le même sens :

- TA, cass. req. n° 34379-34386 du 5 avril 2004, Direction générale du contrôle fiscal / Mohamed Mamdouh.


264

تضع اإلدارة على " من مجلة الضريبة على أنه ) ثالثا( 63وحيث ينص الفصل للقوانين الجبائية الجاري بها ذمة المطالبين بالضريبة ميثاقا يضبط حقوقهم وواجباتهم طبقا

".العمل يسمى ميثاق المطالب بالضريبة، ويلزم مضمون هذا الميثاق اإلدارة

رغم أن : " وحيث جاء بميثاق المطالب بالضريبة بخصوص مدة المراقبة ما يليالقانون لم يضبط مدة إجراء عملية المراقبة فإن هذه األخيرة ال يمكن أن تتجاوز األربعة

إال أنه يمكن في بعض الحاالت اإلستثنائية التمديد في هذه . أشهر ابتداء من تاريخ انطالقها ".المدة لفترة محدودة ويتم إعالمك آتابيا بذلك

وحيث ثابت من أوراق الملف أن عملية المراقبة استغرقت تسعة أشهر وعشرة أيام فيفري 25تاريخ ابالغ نتائجها يوم غاية إلى 1997ماي 15من تاريخ انطالقها فعليا يوم

1998.

4وحيث خالفا لما تمسكت به اإلدارة، فإن المكاتبة الموجهة إلى المعقبة بتاريخ تندرج في إطار سير المراقبة العادي وليس من شأنها التمديد في مدة المراقبة 1997أوت

ممكنة، دون أن تشير إلى ضرورة أنها اقتصرت على طلب بعض الوثائق في أقرب اآلجال ال .التمديد أو إلى مدته

وحيث طالما حدد ميثاق المطالب بالضريبة مدة المراجعة بأربعة أشهر وحصر إمكانية تجاوزها في بعض الحاالت اإلستثنائية والتي يتم فيها إعالم المعني باألمر آتابيا

ة غير معقولة دون سابق إعالم بالتمديد لفترة محدودة، فإن تجاوز اإلدارة لذلك األجل بصف .يترتب عنه فساد عملية التوظيف

وحيث في ضوء ما تقدم يتعين قبول هذا المطعن ونقض القرار المطعون فيه على ".هذا األساس دون حاجة للخوض في بقية المطاعن

Sommaire : Le dépassement du délai de 4 mois de 8 jours est un dépassement raisonnable qui n’entraîne pas l’annulation de la décision de taxation d’office tant que le contribuable n’a pas prouvé l’existence d’un préjudice dû à ce dépassement / Rejet.

T.A. cass. req. n° 34094 du 23 février 2004, Société de transport de marchandises / Direction générale du contrôle fiscal.

:عن الفرع األول منه المتعلق بتجاوز فترة المراقبة لآلجال القانونية "

حيث تعيب الشرآة المعقبة على اإلدارة تجاوزها لفترة األربعة أشهر المحددة جويلية ولم 28إلجراء المراقبة بثمانية أيام آاملة بمقولة أن المراقبة الفعلية قد انطلقت يوم

وهو ما يمثل إخالال بإجراء جوهري ينجر عليه بطالن قرار 1999ديسمبر 2تنته إال يوم .التوظيف

وحيث اقتضى ميثاق المطالب بالضريبة أن فترة المراقبة تدوم أربعة أشهر تنطلق .من تاريخ اإلعالم بالمراقبة وتنتهي يوم تبليغ التعديل


265

هر وحيث استقر فقه قضاء هذه المحكمة على اعتبار أن تجاوز أجل األربعة أشالمتعلق بمدة المراقبة بصورة معقولة ال تتعدى بضعة أيام ال يؤدي إلى إبطال قرار التوظيف إال متى ثبت حصول ضرر للمطالب بالضريبة جراء هذا التجاوز على أن يحمل

.إثبات ذلك على هذا األخيرأيام وحيث أن اإلدارة المعقب ضدها لم تتجاوز المدة القانونية للمراقبة إال بثمانية

وهو تجاوز معقول، آما أن المطالب بالضريبة لم يثبت الضرر الحاصل له جراء ذلك ".التجاوز، بما يكون معه هذا الفرع من المطعن في غير طريقه واتجه رده لذلك

Sommaire : Délai de vérification fiscale / La date de clôture de la vérification fiscale correspond à la date de la notification des résultats de la vérification par lettre recommandée avec accusé de réception / L’administration fiscale a respecté le délai de vérification prévu par la charte du contribuable / Rejet.

T.A. cass. req. n° 34689 du 28 juin 2004, Société SOFAP/ Ministère de finances,Direction générale du contrôle fiscal.

:عن الفرع المتعلق بخرق ميثاق المطالب بالضريبة"

حيث تعيب المعقبة على اللجنة المنتقد قرارها تجاهلها للدفع التي أثارته والمتعلق بتجاوز المدة القانونية للمراقبة المحددة بميثاق المطالب بالضريبة ولم تتول اإلشارة إلى هذا

.دفاعالدفع صلب قرارها وهو ما يعد خرقا لحقوق ال

1997مارس 3وحيث دفعت المعقب ضدها بأن المراقبة الجبائية انطلقت يوم 1997جوان 11وانتهت بتبليغ نتائج المراجعة بواسطة رسالة مضمونة الوصول بتاريخ

.مما تكون معه اإلدارة قد احترمت المدة القانونية لعملية المراقبة

التعديل الموجه إليها بواسطة وحيث رغم أن المطالبة باألداء لم تتسلم تبليغرغم إشعارها من قبل مصالح 1997جوان 11بتاريخ 62رسالة مضمونة الوصول عدد

البريد في مناسبتين فإن ذلك التاريخ هو الذي يمثل نهاية المراقبة الجبائية وتعارض به ".الضريبةالمعقبة مما تكون معه فترة المراقبة محترمة لآلجال الواردة بميثاق المطالب ب

Sommaire : Dépassement du délai de vérification fixé par la charte du contribuable / / L’administration fiscale est en droit, en cas d’abstention continue du contribuable à présenter sa comptabilité, d’établir les résultats de vérification sur la base des présomptions de droit et de fait / Le refus du contribuable de communiquer les documents comptables à l’administration fiscale peut suspendre l’opération de vérification pour des raisons imputables au contribuable/ Le dépassement du délai de vérification entraîne l’annulation de l’arrêté de taxation d’office / Cassation.


266

T.A. cass. req. n° 34778 du 28 juin 2004, Société générale de transport rural / Direction générale du contrôle fiscal.

عن المطعن المأخوذ من مخالفة ميثاق المطالب بالضريبة عند تعدي أجل " :المراقبة

حيث يعيب نائب المعقبة على القرار المطعون فيه سوء تطبيقه لميثاق المطالب بالضريبة بمقولة أن اإلدارة تجاوزت األجل األقصى للمراقبة الجبائية والمحدد بأربعة

(...)أشهر

ز اعتبار أن مماطلة المعني باألمر في مد اإلدارة بالوثائق وحيث أنه ولئن جاالمحاسبية الضرورية إلجراء المراقبة في الفترة السابقة لتحرير اإلدارة لمحضر في عدم

، تدخل ضمن فترات توقف عملية المراقبة 1999ديسمبر 9تقديم الوثائق الحسابية بتاريخ الباب الثاني من ميثاق المطالب بالضريبة، غير ألسباب راجعة للمطالب باألداء على معنى

أنه بحلول هذا التاريخ ينطلق احتساب أجل المراقبة من جديد ألن سبب اإلمتناع عن مد اإلدارة بالوثائق المطلوبة قد ارتفع وتكون تبعا لذلك الجهة اإلدارية في حل من الوثائق

قبة بما يتوفر ليها من قرائن قانونية الحسابية المطالب بها بصورة يخول لها إجراء المرا .وواقعية

2004ماي 6وحيث أنه بتبليغ التعديل الضريبي إلى المطالبة باألداء بتاريخ تكون اإلدارة قد تجاوزت فترة األربعة أشهر المقررة للمراقبة الجبائية، ويكون المطعن

".ون فيه على أساسهالراهن في طريقه ويتجه تبعا لذلك قبوله وإلغاء القرار المطع

Sommaire : Vérification relative à la détermination du montant de la TVA / Défaut de notification au contribuable du commencement de l’opération de vérification / Cassation.

T.A. cass. req. n° 35064 du 28 juin 2004, Mahmoud Hachicha/ Directeur général du contrôle fiscal.

وحيث يتضح باإلطالع على أوراق الملف أن تقرير تبليغ التعديل المؤرخ "(...) ماي 29ولئن أشار إلى اإلعالم بالمراقبة المرسل إلى المعقب بتاريخ 1995جويلية 21في

التمعن في ، فإن117بمقتضى المكتوب المضمون الوصول مع اإلعالم بالبلوغ عدد 1995قراءة فحواه يفيد بأن اإلعالم المذآور يقتصر على مراجعة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين بعنوان القيمة الزائدة العقارية دون غيرها من األداءات األخرى وأن إعالم المطالب بالضريبة بخضوعه لألداء على القيمة المضافة قد تم بموجب تقرير تبليغ التعديل

.لمومإ إليها

وحيث يخلص من ذلك أن اإلدارة سهت، قبل الشروع في عملية المراقبة المتعلقة باحتساب األداء على القيمة المضافة، عن إعالم المعقب بها مقتصرة على إعالمه بخضوعه لمراقبة جبائية بخصوص الضريبة على الدخل بعنوان القيمة الزائدة العقارية،

لوثيقة تبليغ التعديل المشار إليها أن تقوم مقام اإلعالم بالمراقبة على وال يمكن تبعا لذلك نحو ما ذهبت إليه اللجنة الخاصة بالتوظيف اإلجباري ببنزرت سيما وأن عمليتي المراجعة


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المتعلقتين بمادة األداء على القيمة الزائدة العقارية واألداء على القيمة المضافة هما بعضهما ولكل منهما إجراءاتها الخاصة وطالما لم تحترم اإلدارة عمليتان منفصلتان عن

اإلجراءات الواجب اتباعها بخصوص مراقبة األداء على القيمة المضافة ولم تبادر بإعالم المعني باألمر بها فإنها تكون قد خالفت أحكام ميثاق المطالب بالضريبة، مما يجعل هذا

".بولالمطعن بناء على ما تقدم حريا بالق

Sommaire : Augmentation du capital social d’une SARL / Vérification approfondie de la situation fiscale de la société / L’administration a demandé à la société de prouver l’origine du financement par lequel les associés ont procédé à l’augmentation du capital social / La société dispose d’une personnalité morale indépendante des associés / L’administration fiscale n’est pas en droit de demander la preuve de l’origine des ressources financières de l’augmentation tant que la société a présenté une comptabilité conforme à la loi et dispose d’une force probante / Cassation.

T.A. cass. req. n° 34189-34192 du 9 février 2004, Société « Nejma » / Direction générale du contrôle fiscal.

من مجلة الضريبة 66عن الفرعين الرابع والخامس المتعلقين بمخالفة الفصل "من المجلة التجارية والفرع األول من المطعن المتعلق بضعف التعليل لتداخلهم 14والفصل

:واتحاد اإلجابة عليهم

66حيث يعيب نائب المطالبة بالضريبة على القرار المطعون فيه خرقه بالفصل ريبة بمقولة أنه رغم إقرار اإلدارة بأن المحاسبة المقدمة من قبل المعقبة مقبولة من مجلة الض

من الناحية الشكلية وصادقة ولها قوة دافعة فإنها إلتجأت إلى طريقة القرائن الخارجة عن نطاق هذه المحاسبة لتعتبر أن مبلغ مائتي ألف دينار المتعلق بعملية الترفيع في رأس مال

بمثابة رقم معامالت منجزة يقع التصريح بها، وهو ما جارتها فيه 1996 المؤسسة سنةاللجنة فتكون بذلك قد خرقت مقتضيات الفصل المذآور وخصوصا الفقرة الثانية منه وآذلك

من المجلة التجارية باعتبار أنها خلطت بين مكاسب الشرآة آذات معنوية 14الفصل مطالبة الشرآاء ببيان مصدر األموال التي ساهموا ومكاسب المساهمين فيها وذلك من خاللفي حين أن عملية مراقبة الشرآة تقتضي اإلقتصار بها في الترفيع في رأس مال الشرآة،

على مراقبة الذات المعنوية فقط فضال على أن قضاء اللجنة آان ضعيف التعليل في هذا ر لمطالبة اإلدارة لها بتقديم ما الخصوص ضرورة أن المعقبة تمسكت أمامها بأنه ال مبر

يفيد مصدر األموال التي تم بمقتضاها ترفيع في رأس المال طالما أن محاسبة الشرآة تم اعتمادها واعتبارها صادقة ومطابقة للقانون وأن هذا الترفيع تم بمقتضى جلب أموال من

غير أن . مالت المخفيخارجها مما يفضي إلى عدم اعتبار هذه األموال من قبيل رقم المعاالوثائق المقدمة ال تثبت ضرورة " اللجنة ردت على هذا الدفع بطريقة مقتضبة معتبرة أن

مصدر تلك األموال طالما لم يقع تسجيلها محاسبيا أو التصريح بها بعنوان مداخيل ". فالحية


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مصدر وحيث ترى هذه المحكمة أنه ال مجال لمطالبة الشرآة المعقبة بإثباتالترفيع في رأسمالها طالما تم التسليم من ناحية بأن محاسبتها تعد مقبولة ولها قوة دافعة، وطالما أدلت المؤسسة المعنية في هذا الخصوص بالحجج الكافية، ممثلة أساسا في شهادة العمدة ومحضر الجلسة الخارقة للعادة المشار إليهما أعاله، التي من شأنها أن تثبت أن

لغ المائتي ألف دينار الذي تم بمقتضاه الترفيع المذآور آان له مصدر خارج عن الذمة مبالمالية للشرآة التي تعتبر مستقلة عن ذمة شرآائها باعتبارها تخص شرآة ذات مسؤولية

.محدودةوتأسيسا على ذلك يكون قرار اللجنة المنتقد خارقا لمقتضيات الفصلين المشار

على اتسامه بضعف التعليل من هذا الجانب، األمر الذي تعين معه إليهما أعاله فضال التصريح بقبول الفرعين الرابع والخامس من هذا المطعن والفرع األول من المطعن المعلق

".بضعف التعليل وانعدامه

Chronique de la doctrine administrative

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CHRONIQUE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE

(Année 2004)

Monia SOUISSI∗ Enseignante à la Faculté de

Droit de Sfax

Sommaire

I- TVA et droit de consommation II- Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés III- Droits d’enregistrement et de timbre IV- Divers

**************

I- TVA ET DROIT DE CONSOMMATION Mots clés : Exonération/ Réduction à 10% du taux/ Relèvement

de 75% à 100%/ Extension du domaine de la retenue à la source au taux de 20% au titre de la TVA/ Régime d’imposition au droit de consommation/ Régime suspensif en matière de TVA.

1) Note commune n° 3/2004 ; Texte n° DGI 2004/043 : commentaire de l’article 47 de la loi de finances pour la gestion 2004 relatives à l’exonération des opérations d’achat avec l’engagement de revente des valeurs mobilières et des effets de commerce de la taxe sur la valeur ajoutée.

2) Note commune n° 09/2004 ; Texte n° DGI 2004/10 : commentaire des dispositions de l’article 36 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à la réduction à 10% du taux de la TVA due sur les opérations de ventes relatives à l’hébergement dans les hôtels réalisées par les agences de voyages au profit des résidents.

∗ [email protected]


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3) Note commune n° 10/2004 ; Texte n° DGI 2004/11 : commentaire des dispositions de l’article 103 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives aux conditions d’exonération de la TVA des acquisitions locales financées par un don accordé dans le cadre de la coopération internationale.

4) Note commune n° 12/2004 ; Texte n° DGI 2004/13 : commentaire des dispositions de l’article 58 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’allègement des taux de faveur du droit de consommation dû sur les véhicules automobiles aménagés spécialement à l’usage des handicapés physiques.

5) Note commune n° 13/2004 : commentaire des dispositions de l’article 57 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération de la TVA des dons en nature.

6) Note commune n° 14/2004 ; Texte n° DGI 2004/18 : commentaire des dispositions de l’article 15 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives au relèvement de 75% à 100% du taux de restitution du crédit de TVA provenant des investissements de mise à niveau.

7) Note commune n° 15/2004 ; Texte n° DGI 2004/19 : commentaire des dispositions des articles 72 et 73 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’extension du domaine de la retenue à la source aux taux de 20% au titre de la TVA opérée par l’Etat, les collectivités locales, les établissements et entreprises publiques.

8) Note commune n° 20/2004 ; commentaire des dispositions de l’article 78 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération de TVA des opérations d’importation, d’impression et de vente des timbres postaux et des timbres fiscaux réalisées par l’Imprimerie Officielle de la République Tunisienne.

9) Note commune n° 21/2004, portant commentaire des dispositions de l’article 37 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’imposition


271

des pneumatiques en caoutchouc au droit de consommation en cas d’importation de ces produits montés sur des roues entières.

10) Note commune n° 23/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 27 : commentaire des dispositions de l’article 43 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération de la TVA des commissions payées par les sociétés d’assurance aux intermédiaires en assurance.

11) Note commune n° 31/2004 ; cette note a pour objet de préciser le régime suspensif en matière de TVA au titre des opération de transport international routier de marchandises réalisé au profit des entreprises totalement exportatrices.

II- IMPOT SUR LE REVENU ET IMPOT SUR LES SOCIETES Mots clés : Charges déductibles/ Créances douteuses/ Déduction

de la plus-value/ Exonération des rentes viagères/ Extension du champ d’application de l’impôt/ Extension du régime fiscal des opérations de fusion aux opérations de scission totale de sociétés/ Régime de l’intégration des résultats/ Octroi d’avantages fiscaux/ Extension du champ d’application de l’IR/ Assouplissement des obligations fiscales et comptables.

1) Note commune n°1/2004 ; Texte n° DGI 2004/02 : ordre d’imputation des provisions et des déficits antérieurs et des amortissements réputés différés.

2) Note commune n°02/2004 ; Texte n° DGI 2004/03 : commentaire des dispositions de l’article 48 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives au relèvement du montant des créances douteuses admises en déduction pour les établissements de crédit ayant la qualité de banque.

3) Note commune n° 04/2004 ; Texte n° DGI 2004/05 : commentaire des dispositions de l’article 65 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives au droit à la déduction de la plus-value réalisée dans le cadre d’une opération d’introduction en bourse.

4) Note commune n° 07/2004 ; Texte n° DGI 2004/08 : commentaire des dispositions de l’article 44 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à


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l’exonération des rentes viagères servies dans le cadre des contrats d’assurance vie de l’impôt sur le revenu.

5) Note commune n° 08/2004 ; Texte n° DGI 2004/09 : commentaire des dispositions de l’article 66 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à l’extension du champ d’application de l’impôt aux intérêts et rémunérations des cautionnements personnels et réels.

6) Note commune n° 19/2004 ; Texte n° DGI 2004/23 : commentaire des dispositions de l’article 74 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’extension de la retenue à la source de 1,5% à toutes les acquisitions de biens ou de services faites par l’Etat, les collectivités locales et les établissements et entreprises publics dont le montant brut est égal ou supérieur à 1.000D.

7) Note commune n° 22/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 26 : commentaire des dispositions des articles 23 et 24 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’extension du régime fiscal des opérations de fusion aux opérations de scission totale de sociétés.

8) Note commune n° 24/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 28 : commentaire des dispositions des articles 17 à 22 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, ces articles ont prévu des dispositions portant assouplissement des conditions pour le bénéfice du régime de l’intégration des résultats et octroi d’avantages supplémentaires à ce régime.

9) Note commune n° 26/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 30 : commentaire des dispositions des articles 59 et 60 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’octroi d’avantages fiscaux dans la limite des revenus et bénéfices déclarés dans les délais légaux.

10) Note commune n° 27/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 31 : ayant pour objet d’expliquer l’extension du champ d’application de l’IR à la plus-value de cession des actions et parts sociales non rattachées à un actif professionnel prévue par les article 61 à 64 de la loi n° 2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004.


273

11) Note commune n° 28/2004 ; Texte n° DGI 2004/32 : commentaire des dispositions de l’article 70 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’assouplissement des obligations fiscales et comptables pour les établissements tunisiens des entreprises étrangères exerçant en Tunisie pour une période limitée.

12) Note commune n° 30/2004 ; cette note vise à rappeler le cadre juridique des opérations d’acquisition des véhicules de type « taxi, louage et transport rural » ainsi que le régime fiscal en matière de TVA applicable ces opérations lors de leurs réalisation dans le cadre de contrats de leasing.

III-DROITS D’ENREGISTREMENT ET DE TIMBRE Mots clés : Assouplissement des modalités de paiement du droit

de timbre/ Exonération/ Communauté des biens/ Cession des droits sociaux.

1) Note commune n° 05/2004 ; Texte n° DGI 2004/06 : commentaire des dispositions des articles 93 à 97 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à l’assouplissement des modalités de paiement du droit de timbre.

2) Note commune n° 06/2004 ; Texte n° DGI 2004/06 : commentaire des articles 76 et 77 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération des quittances de droit de timbre.

3) Note commune n° 32/2004 ; cette note a pour objet de présenter l’apport de la loi n° 98-91 du 9 novembre 1998 ainsi que le régime fiscal applicable au régime de la communauté des biens entre époux.

4) Note commune n° 39/2004, cette note vise à clarifier le régime fiscal des opérations de cession des droits sociaux en matière de droits d’enregistrement et de timbre.


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IV- DIVERS Mots clés : Création d’un fonds de la propreté de

l’environnement/ Relèvement du montant déductible au titre des dépôts dans les comptes d’épargne/ Entreprises touristiques en difficultés/ Aménagement du taux des intérêts au titre des comptes courants associés/ Autorisation de collecter les ouvrages en métaux précieux/ Endettement des entreprises touristiques/ barème.

1) Note commune n° 11/2004 ; Texte n° DGI 2004/12 : commentaire des dispositions des articles 52 à 56 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à la création d’un fonds de la propreté de l’environnement et de l’esthétique des villes et à l’affectation des ressources à son profit.

2) Note commune n° 16/2004 ; Texte n° DGI 2004/20 : commentaire des dispositions des article 45 et 46 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives au relèvement du montant déductible au titre des dépôts dans les comptes épargne en actions et assouplissement des conditions de déduction.

3) Note commune n° 17/2004 ; Texte n° DGI 2004/21 : commentaire des dispositions des articles 26 à 29 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à la régularisation de la situation fiscale des entreprises touristiques en difficultés.

4) Note commune n° 18/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 22 : commentaire des dispositions de l’article 75 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’aménagement du taux des intérêts au titre des comptes courants associés.

5) Note commune n° 25/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 28 : aide mémoire des textes législatifs et réglementaires en matière fiscale parus au JORT durant l’année 2003.

6) Note commune n° 29/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 33 : commentaire des dispositions de l’article 85 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives


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à l’autorisation de collecter les ouvrages en métaux précieux non poinçonnés, destinés à la casse.

7) Note commune n° 33/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 44 : commentaire des dispositions de l’article 75 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives aux mesures pour le traitement de l’endettement des entreprises touristiques ayant rencontrés des difficultés conjoncturelles.

8) Note commune n° 34/2004 : commentaire des dispositions des articles 30 à 35 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives au traitement de l’endettement des entreprises touristiques sahariennes, des entreprises touristiques promues par les nouveaux promoteur et des entreprises touristiques exerçant dans les délégations de Tabarka et Ain-Drahem.

9) Note commune n° 35/2004 : barème applicable à la compagne de l’agrumiculture 2002/2003 revenus 2003, déclaration 2004.

10) Note commune n° 36/2004 : barème applicable à la compagne céréalière 2002/2003 revenus 2003, déclaration 2004.

11) Note commune n° 37/2004 : barème applicable à la campagne oléicole 2002/2003, revenus 2003, déclaration 2004.

12) Note commune n° 38/2004 : barème applicable à la compagne viticole 2002/2003, revenus 2003, déclaration 2004.

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

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CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE

( Publiés au JORT durant le deuxième semestre de 2005 et le premier semestre de 2006)

Mootez GARGOURI* Maître-assistant à la Faculté

de Droit de Sfax

1-2-05/ Avis n° 32-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif aux centres d’affaires d’intérêt public économique ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p. 1781.

Après avoir reconnu le principe de sa compétence puisque le projet de loi, objet de la saisine, contient des dispositions relatives aux obligations et à la procédure devant les tribunaux, le Conseil constitutionnel s’est intéressé au fond. Il a précisé que le projet de loi soumis à l’examen du Conseil vise à mettre en place un cadre juridique qui, d’une part organise les centres d’affaires d’intérêt public économique quant à leur forme juridique et à la procédure de leur création et d’autre part, fixe leurs attributions ainsi que les modalités de leur fonctionnement et leur gestion et détermine leurs ressources, le contrôle auquel ils sont soumis et le régime fiscal qui leur est applicable. Le Conseil ajoute que le projet prévoit au profit de ces centres, qui sont des personnes morales créées en vertu d’un acte constitutif passé entre une ou des personnes publiques et des personnes de droit privé, des ressources financières sous forme de subventions portées sur le budget de l’Etat ou allouées par d’autres personnes publiques.

En outre, le Conseil constate que le projet de loi étend aux centres d’affaires d’intérêt public économique le régime fiscal des établissements publics à caractère administratif. Au terme de l’examen de ce projet de loi, le Conseil constitutionnel considère que ses dispositions ne sont pas contraires à la Constitution et sont compatibles avec elle.

* E-mail : [email protected]


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2-2-05 / Avis n°33-2005 relatif à un projet de loi portant allocation d’avantages en nature aux premiers ministres, aux présidents de la Chambre des députés et aux présidents de la Chambre des conseillers lors de leur mise à la retraite et modifiant les articles 60 et 61 de la loi de finances pour l’année 1988 ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p.1783.

Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le projet de loi, objet de la saisine, s’insère dans le cadre de l’article 72 de la Constitution sans aucune autre précision. Sur le fond, le Conseil constitutionnel a considéré que le projet de loi soumis à l’examen contient des dispositions relatives aux conditions selon lesquelles les premiers ministres, les présidents de la Chambre des députés et les présidents de la Chambre des conseillers bénéficient des avantages en nature lors de leur départ à la retraite (ces avantages en nature portent sur les moyens de transport et la sécurité). Selon le Conseil, les avantages prévus par les différentes dispositions du projet de loi soumis à son examen seront fixés par décret, ce qui n’est pas contraire à la Constitution.

3-2-05/ Avis n° 35-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif aux fonds d’amorçage ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p. 1785.

Le projet de loi relatif aux fonds d’amorçage a été soumis au Conseil constitutionnel par le Président de la République en le déclarant d’urgence. Après délibération et sur la saisine du Conseil, ce dernier a considéré que le projet de loi soumis à l’examen, eu égard à son objet, s’insère dans le cadre de la saisine obligatoire puisqu’il contient des dispositions ayant trait aux obligations.

Sur le fond, le Conseil constate que le projet prévoit des dispositions créant des fonds d’amorçage en vue de consolider les fonds propres des projets innovants avant l’étape de leur démarrage effectif. Le projet de loi fixe aussi les conditions de l’emploi des disponibilités des fonds d’amorçage et les obligations pesant sur les porteurs de parts des fonds en question. Le Conseil constitutionnel a conclu que le projet de loi relatif aux fonds d’amorçage ne soulève aucune inconstitutionnalité.


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4-2-05/ Avis n° 36-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant dispositions fiscales tendant à l’encoura-gement à la création des fonds d’amorçage ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005 , p. 1787.

La procédure de l’examen d’urgence a été demandée par le Président de la République concernant le projet de loi portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage. Le projet comporte essentiellement des incitations fiscales en faveur de la création des fonds d’amorçage. Pour fonder sa compétence dans une matière qui ne fait pas expressément partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil, à savoir la matière fiscale, le Conseil constitutionnel s’est référé d’abord aux termes de l’article 34 de la Constitution selon lesquels sont pris sous forme de lois les textes relatifs à l’assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts.

Ensuite, le Conseil constitutionnel a pris le soin de préciser que le projet de loi soumis s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de l’article 72 de la Constitution sans pour autant déterminer si le projet, objet de l’examen, fait partie du domaine de la saisine obligatoire ou plutôt du domaine de la saisine facultative. Il semble en effet que le Conseil constitutionnel éprouve des difficultés à rattacher un projet de loi, dont le contenu est purement fiscal, au domaine de la saisine obligatoire puisque la matière fiscale ne fait pas partie de la liste limitative qui énumère les domaines de la saisine obligatoire du Conseil, alors que les obligations, explicitement citées par l’article 72 comme faisant partie du domaine de la saisine obligatoire, auraient pu constituer un fondement pour asseoir la compétence du Conseil.

Sur le fond, le Conseil considère que le projet de loi soumis à l’examen a pour objet d’ajouter au code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, des dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage. Il s’agit, en fin du compte, d’une loi modificatrice du CIR et de l’IS. Le Conseil constitutionnel aurait pu saisir l’occasion pour inviter les rédacteurs des textes à observer plus de rigueur et à faire plus d’attention à l’ingénierie des textes afin d’éviter leur éparpillement et leur manque de lisibilité. En effet, l’éparpillement des textes


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favorise le phénomène de décodification qui s’adapte mal avec les principes de l’Etat de droit désormais proclamé par l’article 5 de la Constitution. Au terme de son examen, le Conseil a constaté que l’ensemble des dispositions, objet de la saisine, ne pose aucun problème de constitutionnalité.

5-2-05- Avis n° 37-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif à l’essaimage des entreprises économiques ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p. 1789.

Le projet de loi relatif à l’essaimage des entreprises économiques a été soumis au Conseil constitutionnel, par le Président de la République, selon la procédure d’urgence. Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet en question renferme des dispositions relatives aux obligations. A ce titre, il fait partie du domaine de la saisine obligatoire.

Sur le fond, le Conseil constate que le projet prévoit le cadre selon lequel sont fixés l’objet du projet économique faisant l’objet d’une opération d’essaimage et les obligations des parties concernées ainsi que les avantages prévus au profit des promoteurs de projets créés dans ce cadre et les incitations fiscales dont bénéficie l’entreprise faisant recours à la technique de l’essaimage. Le Conseil constitutionnel a conclu à la conformité du projet de loi relatif à l’essaimage des entreprises économiques avec la Constitution.

6-2-05/ Avis n° 45-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant approbation d’une convention relative à l’encouragement et à la protection de l’investissement entre la République Tunisienne et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne populaire et socialiste ; JORT n° 60 du 29 juillet 2005, p. 1914.

Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a déclaré que la convention soumise à son examen relève du domaine de la saisine obligatoire puisqu’elle comprend des dispositions à caractère législatif et qu’elle nécessite, pour sa ratification, l’approbation de la Chambre des députés en vertu d’une loi.

Sur le fond, le Conseil a constaté que le projet de loi soumis a pour objet de faire approuver par la Chambre des députés la convention conclue à Tripoli le 19 février 2005 entre la République tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne populaire et socialiste. La convention a pour objet l’encouragement et la protection


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de l’investissement effectué par les investisseurs de chacune des deux parties sur le territoire de l’autre. Chaque partie s’engageant à traiter aussi bien les investissements effectués sur son territoire par des investisseurs de l’autre partie que leurs revenus de façon juste et équitable ne pouvant, en aucune manière, être moins favorable que le traitement réservé à ses propres investisseurs ou à ceux de la nation la plus favorisée. Le Conseil constitutionnel n’a constaté aucune inconstitutionnalité dans le projet de loi d’approbation de la convention objet de la saisine.

7-2-05/ Avis n° 49-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant création d’un système de maîtrise de l’énergie ; JORT n° 65 du 16 août 2005, p. 2101.

Le projet de loi portant création d’un système de maîtrise de l’énergie soumis au Conseil par le Président de la République, selon la procédure d’urgence, contient des dispositions ayant pour but l’appui des actions visant la rationalisation de la consommation de l’énergie et la promotion des énergies renouvelables.

Selon le Conseil constitutionnel, certaines dispositions du projet de loi objet de la saisine ont un rapport avec la détermination des infractions et des peines et avec la procédure devant les différents ordres de juridictions. Or, ces deux matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le projet de loi objet de la saisine détermine notamment les sources de financement du système de maîtrise de l’énergie et précise aussi bien les conditions et la procédure relatives au recouvrement des taxes prévues et affectées à cet effet et au champ de leur application que les modalités d’octroi des subventions prévues à ce sujet. Le projet de loi renvoie aux règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou de droits de douane, selon le cas, en ce qui concerne les obligations, le contrôle, la constatation des infractions, les sanctions, le contentieux et la prescription. Le Conseil a constaté que le projet de loi portant création d’un système de maîtrise de l’énergie ne soulève aucune inconstitutionnalité.


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8-2-05/ Avis n° 34 -2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi d’orientation relatif à la promotion et à la protection des personnes handicapées ; JORT n° 66 du 19 août 2005, p. 2128.

Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a reconnu le principe de sa compétence du moment que le projet de loi, objet de la saisine, contient des dispositions relatives aux principes fondamentaux du droit de travail et de la sécurité sociale ainsi qu’aux obligations et à la détermination des crimes et délits et aux peines qui leurs sont applicables. Toutes ces matières relèvent du domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel.

Sur le fond, le projet de loi comporte plusieurs dispositions visant la promotion et la protection des personnes handicapées dont notamment des avantages fiscaux et financiers tel que le versement d’une contribution financière au profit des entreprises pour les encourager à employer les personnes handicapées. De même, le projet de loi d’orientation comporte des dispositions permettant de faire bénéficier le chef de famille d’une réduction sur le montant de ses revenus nets imposables au titre de ses enfants handicapés lors de la liquidation de l’impôt conformément aux dispositions du CIR.

Après avoir précisé que le projet soumis prévoit des privilèges, des avantages, des facilités et des exonérations au profit des personnes handicapées notamment en matière d’emploi, de sécurité sociale, de transport et d’impôts, le Conseil a conclu, dans un considérant d’une importance particulière, que : « Considérant que si les dispositions de l’article 6 de la Constitution prescrivent l’égalité en droits, en obligations et devant la loi, l’acception globale des droits de l’homme, telle qu’affirmée par le paragraphe premier de l’article 5 de la Constitution, n’interdit pas, en revanche, la discrimination positive au profit de certains citoyens en vue d’assurer l’égalité effective comme c’est le cas pour les personnes handicapées, du moment que cette discrimination positive n’affecte pas les droits fondamentaux garantis par la Constitution, qu’elle vise un seul objectif qui est d’assurer l’égalité des chances et qu’elle est caractérisée par la proportionnalité entre d’un coté, les privilèges, les avantages, les facilités et exonérations et, de l’autre, l’objectif poursuivi ». Le Conseil conclut alors à la constitutionnalité des différentes dispositions soumises à son examen.


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9-2-05/ Avis n° 28-2003 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif à l’assurance de la responsabilité civile résultant de l’usage des véhicules terrestres à moteur ; JORT n° 67 du 23 août 2005 , p. 2200.

Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a constaté l’existence de certaines dispositions non conformes avec la Constitution. D’abord, en ce qui concerne l’article 123 du projet de loi, il prévoit dans son paragraphe 2, que le barème de responsabilité, qui détermine les critères qu’il y a lieu d’appliquer pour déterminer la responsabilité des personnes dans les accidents qu’elles causent ou subissent, est fixé par arrêté conjoint du ministre des finances, du ministre de l’intérieur, du ministre de la justice et des droits de l’homme et du ministre chargé du transport. Or, la responsabilité qui incombe aux personnes qui causent ou subissent des accidents donne lieu à des obligations qui sont, en vertu de l’article 34 de la Constitution, du domaine exclusif de la loi. Le Conseil constitutionnel a considéré que les critères prévus par le barème de responsabilité sont ainsi déterminés en vertu d’un texte réglementaire, qu’ils sont, par conséquent, soumis à l’appréciation du pouvoir réglementaire d’où la non-conformité du paragraphe 2 de l’article 123 avec l’article 34 de la Constitution.

Ensuite, en ce qui concerne l’article 133 du projet de loi, le Conseil a constaté que le dernier paragraphe de cet article prévoit que la détermination de la valeur du point d’incapacité se fait selon un tableau fixé par décret, et que cette valeur représente un élément substantiel dans le calcul du montant de l’indemnisation du préjudice corporel. Or selon le Conseil, l’indemnisation des préjudices corporels résulte d’obligations incombant au responsable civil, auxquelles correspondent des droits au profit des victimes, les textes relatifs aux obligations sont du domaine exclusif de la loi en vertu de l’article 34 de la Constitution.

Partant de ces constats, le Conseil constitutionnel a précisé que même si l’article 133 du projet de loi prévoit les bases objectives retenues pour la détermination de la valeur du point d’incapacité, il laisse toutefois au pouvoir réglementaire général le soin de fixer le coefficient du salaire minimum interprofessionnel annuel garanti du régime de quarante heure, ce qui conduit nécessairement à l’intervention du pouvoir réglementaire dans la détermination de


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l’étendue de l’obligation d’indemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe de l’article 133 du projet de loi se trouve entaché d’inconstitu-tionnalité.

Le Conseil constitutionnel a par ailleurs constaté que le dernier paragraphe de l’article 134 dispose que le montant de l’indemnité est déterminé en vertu, d’un décret, alors même que les indemnités au titre des préjudices professionnels qui résultent d’obligations incombant au responsable civil sont du domaine de la loi puisque l’article 34 de la Constitution suppose qu’il n’est admis de faire supporter aux personnes des obligations qu’en vertu d’un texte législatif. En outre, il ressort de l’utilisation de l’expression « tient compte essentiellement » que les bases prévues au troisième paragraphe de l’article 134 pour déterminer le montant de l’indemnité, selon un barème qui tient compte essentiellement du revenu annuel de la victime, de son âge et du taux de son incapacité sont citées à titre indicatif ce qui permet au pouvoir réglementaire d’intervenir pour déterminer l’étendue de l’obligation d’indemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe de l’article 134 du projet de la loi, soumis au Conseil, a été déclaré non conforme avec l’article 34 de la Constitution.

Enfin, le Conseil a constaté qu’en vertu de l’article 136, les indemnités au titre des préjudices moraux et esthétiques qui résultent d’obligations incombant au responsable civil sont fixées par décret. Cette solution conduit nécessairement à l’intervention du pouvoir réglementaire dans la détermination de l’étendue de l’obligation d’indemnisation. Cette solution n’est pas conforme avec l’article 34 de la Constitution.

Le projet de loi en question a été soumis au Conseil constitutionnel dans une nouvelle version sur la base de l’avis du 16 avril 2003, et le Conseil a constaté dans un nouvel avis n° 42-2003 du 25 juin 2003, que le projet de loi relatif à l’assurance de la responsabilité civile résultant de l’usage des véhicules terrestres à moteur et à l’indemnisation des préjudices corporels ne soulève aucune inconstitutionnalité.


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10-2-05 / Avis n° 63-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif aux avantages alloués aux Présidents de la République dès la cessation de leurs fonctions ; JORT n°78 du 30 septembre 2005, p. 2558.

Le Conseil constitutionnel a considéré que le projet de loi en question s’insère dans le cadre de l’article 72 de la Constitution sans pour autant préciser s’il s’agit d’un cas de saisine obligatoire ou facultative et sans rattacher avec précision le projet de loi à un domaine particulier parmi ceux énumérés par l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le Conseil constate que le projet de loi contient des dispositions relatives aux avantages alloués aux Présidents de la République dès la cessation de leurs fonctions. Le projet détermine entre autres, la rente viagère allouée au Président de la République après la fin de ses fonctions ou à son épouse et à ses enfants après son décès ou à leurs enfants après son décès et le décès de son épouse. Le Conseil a considéré que le projet de loi en question ne soulève aucun problème de constitutionnalité.

11-2-05 / Avis n° 62-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant encouragement du secteur privé à recruter les diplômés de l’enseignement supérieur ; JORT n°79 du 4 octobre 2005, p. 2606.

Après avoir reconnu le principe de sa compétence, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet soumis prévoit la prise en charge par l’Etat, selon des conditions déterminées, d’une partie des salaires au titre des nouveaux recrutements fait par des entreprises privées. Le projet ne soulève, selon le Conseil, aucun problème de constitutionnalité.

12-2-05 / Avis n° 52-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif aux sociétés mutuelles de services agricoles ; JORT n° 83 du 18 octobre 2005, p. 2698.

Le projet de loi objet de la saisine vise à mettre en place un cadre juridique spécial pour les sociétés mutuelles de services agricoles. Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet de loi contient des dispositions ayant trait aux obligations, aux principes généraux des droits réels, à la détermination des infractions


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et des peines qui leurs sont applicables ainsi qu’à la procédure devant les différents ordres de juridictions. Toutes ces matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel.

Sur le fond, le Conseil a constaté que les sociétés mutuelles de services agricoles, qui peuvent être constituées de personnes physiques ou de personnes morales ou de personnes physiques et morales, gèrent un service public ou des propriétés publiques mises à leur disposition. Elles bénéficient, à ce titre, d’avantages fiscaux et financiers. Le Conseil ajoute que le fait de limiter les droits des actionnaires et de soumettre ces sociétés mutuelles à des conditions et à une procédure spéciale de fonctionnement ainsi qu’à la tutelle et au contrôle des autorités administratives, même s’il peut limiter l’exercice du droit de propriété garanti par l’article 14 de la Constitu-tion, est justifié dans le cas d’espèce par leurs objectifs de dévelop-pement pour la prospérité économique ainsi que par les prestations d’utilité publique auxquelles elles s’adonnent et par leur gestion d’un service public ou de propriétés publiques, d’où la conformité du projet de loi, objet de l’examen, avec la Constitution.

13-2-05/ Avis n° 46-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif au renforcement de la sécurité des relations financières ; JORT n° 84 du 21 octobre 2005, p. 2817 et Avis n° 66-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif au renforcement de la sécurité des relations financières ; JORT n°84 du 21 octobre 2005, p. 2820.

Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet de loi, objet de l’examen, comporte notamment des dispositions ayant trait aux obligations et à la détermination des infractions et des peines qui leurs sont applicables. Ces matières font partie de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel. Sur le fond, le Conseil constitutionnel a considéré que les dispositions relatives, notamment, à la garantie de transparence et aux obligations de divulgation telles que prévues par le projet, se situent dans la limite de ce qu’exige la sécurité des transactions financières, la précision et l’exactitude des informations ainsi que la protection des intérêts des sociétés et des porteurs de leurs titres.


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Le même projet de loi a fait l’objet d’un deuxième examen par le Conseil constitutionnel suite aux amendements introduits par la Chambre des députés et ce sur la base de l’article 73 paragraphe 2 de la Constitution. Par son avis n° 66-2005 du 6 octobre 2005, le Conseil constitutionnel a conclu à la conformité des amendements apportés par la Chambre des députés au projet de loi relatif au renforcement de la sécurité des relations financières avec la Constitution. Faut-il signaler que cette loi relative au renforcement de la sécurité des relations financières sera presque totalement fondue au sein d’autres lois. En effet, elle comporte des dispositions modificatrices du CSC,1 de la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier et de la loi n° 95-44 du 2 mai 1995 relative au registre du commerce. Certaines dispositions ne sont pas rattachables à d’autres lois. Cette situation, qui n’a pas, semble t-il, retenu l’attention du Conseil, ne favorise pas la lisibilité et l’intelligibilité des textes juridiques qui constituent des fondements de l’Etat de droit proclamé par la Constitution tunisienne dans son article 5.

14-2-05/ Avis n° 65-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant approbation d’une convention entre le gouvernement de la République tunisienne et le gouvernement de la République fédérale démocratique d’Ethiopie tendant à éviter la double imposition en matière d’impôt sur le revenu ; JORT n°87 du 1 novembre 2005, p. 2920.

Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet de loi d’approbation et notamment la convention qui lui est annexée s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de l’article 72 de la Constitution sans qu’il explicite à quel titre la convention et la loi de son approbation sont examinées. Sur le fond, le Conseil a constaté que les règles relatives à la détermination des impôts exigés et la modalité d’y assujettir les personnes qui résident dans chaque pays contractant ou dans les deux pays ainsi que les règles qui fixent les revenus imposables et les dispositions de la convention qui visent à

1 Le CSC a fait l’objet en 2005 de deux modifications en l’espace de deux mois ce qui n’est pas de nature à servir les intérêts des justiciables et pose des interrogations légitimes sur la politique législative et l’ingénierie des textes juridiques.


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éviter la double imposition ne soulèvent aucun problème de constitutionnalité.

15-2-05/ Avis n°71-2005 du Conseil constitutionnel concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année 2006 ; JORT n°101 du 20 décembre 2005, p. 3703.

Après avoir admis le principe de la saisine partielle d’un projet de loi du moment que les articles ou ensemble d’articles soumis à l’examen du Conseil pris isolément constituent, en eux-mêmes, des dispositions autonomes vis-à-vis des autres dispositions contenues dans le projet de loi, le Conseil constitutionnel a rattaché les articles, objet de l’examen, au domaine de la saisine obligatoire. En effet, les articles 10, 11, 51 et 56 du projet de loi de finances contiennent des dispositions ayant trait à la procédure devant les différents ordres de juridictions et les articles 22, 23, 27, 28, 29, 36 et 56 contiennent des dispositions ayant trait aux obligations et aux principes fondamentaux du régime de propriété. Les matières sus-indiquées font partie du domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Certaines inconstitutionnalités ont été soulevées par le Conseil dans les articles objet de la saisine. Pour les articles 22 et 23 du projet de loi de finances pour l’année 2006, le Conseil a constaté que les dispositions de l’article 22, permettant aux sociétés d’investissement à capital risque d’accorder aux associés des avances sous forme de compte courant associés au profit des sociétés dans lesquelles elle détiennent une part du capital, et les dispositions de l’article 23, visant la création des fonds communs de placement à risque , ne soulèvent aucune inconstitutionnalité quant à leur objet . Toutefois, le Conseil a considéré que leur insertion dans le projet de la loi de finances est juridiquement contestable d’où la non conformité de leur intégration dans la loi de finances avec les articles 28 et 36 de la Constitution.

Concernant l’article 54 du projet de loi de finances pour l’année 2006, il vise la modification du 1er paragraphe de l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux de manière à limiter la possibilité pour se pourvoir en cassation, au nom de l’administration, exclusivement aux services centraux de la fiscalité. Or, selon l’article 70 de la loi organique relative au Tribunal administratif, ne peuvent se pourvoir en cassation que les parties au jugement objet du pourvoi


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ou leurs ayant droit. Partant de cette formulation de l’article 70, le Conseil constitutionnel a considéré que la limitation du pourvoi en cassation devant le Tribunal administratif aux seuls services centraux dans la modification proposée de l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux, alors même que ce code est promulgué par une loi ordinaire, ne s’accorde pas avec l’article 70 de la loi organique relative au Tribunal administratif et peut méconnaître le droit d’accès à la justice.

Concernant l’article 57 du projet de loi de finances pour l’année 2006, il dispose que seront remplacées des expressions dans la version arabe utilisées dans le code de la fiscalité locale par d’autres et ce dans le respect des règles grammaticales. Toutefois, le Conseil a constaté que la formulation de l’article 57 du projet de loi de finances ne concerne pas la délégation au Président de la République prévue par l’article 34 de la Constitution pour déterminer l’assiette, les taux et la procédure de recouvrement de l’impôt. Ainsi le Conseil déclare que : « Considérant que les dispositions de l’article 57 précité, dans leur formulation proposée… ouvre le champ, sans aucune précision, à des autorités autres que le pouvoir législatif pour agir sur le texte de loi et y introduire des modifications ».

Le Conseil a conclu que l’article 57 du projet de loi de finances tel qu’ainsi formulé est incompatible avec les articles 18, 28 et 34 de la Constitution.

Pour le reste des articles soumis à son examen, le Conseil a considéré qu’ils ne sont pas contraires aux dispositions de la Constitution et qu’ils sont, par conséquent, compatibles avec celles-ci.

16-2-05/ Avis n° 72-2005 du Conseil constitutionnel concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année 2006 ; JORT n° 101 du 20 décembre 2005, p. 3710.

Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a été saisi par le Président de la République concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année 2006, selon la procédure d’urgence. Après avoir retenu le principe de la compétence, le Conseil a constaté que la nouvelle saisine ne comporte pas l’article 54 du projet de loi de finances modifiant l’article 69 du code des droits et procédures fiscaux, déjà déclaré inconstitutionnel. Pour l’article 57 du projet


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déclaré aussi inconstitutionnel, le Conseil a constaté qu’il est soumis dans une nouvelle formulation qui écarte son inconstitutionnalité soulevée par le Conseil dans son avis précédant. Ainsi, le Conseil constitutionnel déclare que les dispositions du projet de loi de finances, objet de son examen, sont désormais compatibles avec la Constitution.

17-2-05/ Avis n° 76-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif à l’extension du champ d’intervention des sociétés d’investissement à capital risque ; JORT n° 101 du 20 décembre 2005, p. 3713.

Cet avis du Conseil constitutionnel concerne des dispositions qui ont été disjointes du projet de la loi de finances pour l’année 2006. Elles ont fait l’objet d’une loi ordinaire qui a été soumise au Conseil constitutionnel du moment qu’elles concernent les obligations, faisant partie ainsi du domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Le Conseil a considéré que le projet de loi soumis comprend des dispositions permettant de mettre des ressources financières à la disposition des sociétés dans lesquelles les sociétés d’investissement à capital risque détiennent une part du capital en les autorisant à accorder auxdites sociétés des avances sous forme de compte courant associés. Selon le Conseil, le projet de loi relatif à l’extension du champ d’intervention des sociétés d’investissement à capital risque ne soulève aucun problème de constitutionnalité.

18-2-05/ Avis n°77-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi relatif à la création des fonds communs de placement à risque ; JORT n° 101 du 20 décembre 2005, p. 3715.

Cet avis concerne des dispositions qui ont été disjointes du projet de la loi de finances pour l’année 2006, car rien n’explique qu’elles soient prises selon la procédure et les délais réservés à l’adoption de la loi de finances. Comprenant des dispositions ayant trait aux obligations, le projet de loi objet de la saisine fait partie, selon le Conseil, du domaine de la saisine obligatoire. Sur le fond, le projet de loi soumis vise la création des fonds communs de placement à risque, ce projet ne soulève aucune inconstitutionnalité.


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19-2-05/Avis n° 69-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant approbation d’un accord commercial entre le gouvernement de la République Tunisienne et le gouver-nement de la République de Djibouti ; JORT n°104 du 30 décembre 2005, p. 3869.

Après avoir précisé que l’accord soumis est un accord commercial qui nécessite l’approbation de la Chambre des députés et qu’il contient des engagements financiers de l’Etat et des dispositions à caractère législatif, le Conseil constitutionnel a considéré que la loi d’approbation et l’accord qui lui est annexé font partie du domaine de la saisine du conseil en vertu de l’article 72. Sur le fond, le Conseil a constaté que le projet de loi portant approbation d’un accord commercial entre le gouvernement de la République tunisienne et le gouvernement de la République de Djibouti, ainsi que l’accord objet de l’approbation, ne soulèvent aucune inconstitutionnalité.

1-1-06/ Avis n° 70-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi portant approbation d’un accord relatif aux règles d’origine annexé à la convention de libre échange entre la République tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne populaire et socialiste ; JORT n° 11 du 7 février 2006, p. 316.

Après avoir reconnu le principe de sa compétence en considérant que le projet de loi soumis et notamment l’accord qui lui est annexé s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de l’article 72 de la Constitution, le Conseil a considéré que l’objet de l’accord concerne essentiellement les aspects techniques et pratiques relatifs à l’origine des produits échangés dans le cadre de la convention de la zone de libre échange conclue entre les deux parties à cet accord. L’accord ne soulève, de ce point de vue, aucun problème de constitutionnalité.

2-1-06/ Avis n° 80-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi modifiant la loi n° 97-48 du 21 juillet 1997 relative au financement des partis politiques ; JORT n° 14 du 17 février 2006, p. 380.

Sur la nature de la loi et la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que la loi objet de la saisine vise la modification de l’article 4 de la loi relative au financement des partis politiques. Le Conseil a


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ajouté que l’article 8 de la Constitution a renvoyé à une loi le soin de fixer les règles relatives à la constitution et à l’organisation des partis politiques. Cette loi doit, selon l’article 28 de la Constitution, revêtir la forme d’une loi organique. Or, le Conseil a considéré que même si la question du financement public concerne les partis politiques, il n’en demeure pas moins vrai qu’elle n’a pas de rapport avec leur constitution et leur organisation. La position du Conseil semble très discutable, en raison de l’importance du financement des partis politiques sur leur fonctionnement, d’autant plus que le Conseil n’a pas pris le soin d’argumenter suffisamment sa position. Cette question peut être régie par une loi ordinaire puisque l’article 34 de la Constitution prévoit, notamment, que sont pris sous forme de loi les textes relatifs aux engagements financiers de l’Etat. La forme du texte soumis au Conseil est, par conséquent, conforme à l’article 34 de la Constitution. Le texte de loi s’insère, selon le Conseil, dans le cadre de l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le Conseil a considéré que les dispositions soumises à l’examen portant augmentation de la partie fixe de la prime accordée par l’Etat annuellement à chaque partie s’insèrent dans le cadre de l’objectif de réalisation d’un principe constitutionnel prévu par l’article 5 de la Constitution, celui qui veut que le pluralisme constitue un fondement de la République. Les dispositions objet de l’examen ne posent, selon le Conseil, aucun problème de constitutionnalité.

3-1-05/ Avis n° 83-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi modifiant certaines dispositions du code des droits et procédures fiscaux ; JORT n° 20 du 10 mars 2006, p. 533.

Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi comprend des dispositions ayant trait à la procédure devant les tribunaux, cette matière relève du domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel.

Sur le fond, le Conseil a considéré que le projet comprend des dispositions prévoyant le caractère obligatoire du ministère d’avocat en première instance et en appel lorsque le montant de l’impôt taxé d’office ou le montant dont la restitution est demandée dépasse vingt cinq milles dinars. Ces dispositions concernent la procédure devant les


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tribunaux et nécessitent l’intervention du pouvoir législatif d’où la conformité du projet examiné par le Conseil avec la Constitution.

4-1-06/ Avis n°3-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de loi portant approbation d’un accord et d’un protocole entre la République tunisienne et la République populaire de chine relatif à l’encouragement et la protection des investissements , JORT n° 21 du 14 mars 2006, p. 565.

Le Conseil n’a constaté aucune inconstitutionnalité dans le protocole et l’accord objet de la saisine.

5-1-06/ Avis n°7-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de loi portant approbation d’un accord entre la République tunisienne et la République du Congo sur l’encouragement et la protection réciproques des investissements, JORT n°21 du 14 mars 2006, p. 568.

Selon le Conseil, la loi portant approbation de l’accord ainsi que l’accord lui-même ne soulèvent aucun problème de constitu-tionnalité.

6-1-06/ Avis n° 05-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de loi modifiant et complétant la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit ; JORT n° 37 du 9 mai 2006, p. 1254.

Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré qu’eu égard à son objet, le projet de loi soumis à l’examen s’insère dans le cadre de la saisine obligatoire. En effet, les modifications et les ajouts soumis au Conseil ainsi que la loi objet de la modification comprennent certaines dispositions relatives aux obligations et d’autres ayant trait à la détermination des infractions et des peines qui leur sont applicables. Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet de loi soumis à son examen comporte notamment des dispositions relatives aux conditions de création des établissements de crédit ainsi que des règles pour assurer la sécurité des échanges, renforcer la bonne gestion des établissements de crédit et prévoir une procédure de règlement amiable dans le règlement des litiges pouvant naître entre lesdits établissements et leur clients. L’ensemble de ce dispositif


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juridique ne soulève, selon le Conseil, aucun problème de constitutionnalité.

7-1-06/ Avis n° 15-2006 du Conseil constitutionnel relatif au projet de loi portant amnistie fiscale, JORT n° 39 du 16 mai 2006, p. 1309.

Le projet de loi portant amnistie fiscale a été soumis au Conseil constitutionnel par le Président de la République selon la procédure de l’urgence.

Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi en posant des règles relatives à l’amnistie fiscale, opère un renvoi à des dispositions ayant trait à la détermination des infractions et des peines qui leur sont applicables ainsi qu’à la procédure devant les différents ordres de juridictions. Ces matières font partie du domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le Conseil a considéré que les dispositions soumises à son examen s’insèrent dans le cadre des attributions reconnues au législateur en vertu de l’article 34 de la Constitution, il précise ainsi que « considérant que, tout comme il est loisible au législateur dans le cadre des attributions en question ( les attributions reconnues par l’article 34 de la Constitution) et selon son appréciation de l’intérêt général, d’établir des impôts, il peut abandonner des droits ou des créances revenant à l’Etat et aux collectivités locales et provenant des impôts tant que cela n’affecte pas les principes et les règles prévus par la Constitution ». Il est remarquable de constater que le Conseil constitutionnel s’est référé à l’article 34 alinéa 7 de la Constitution alors que le même article 34 comporte un alinéa 6 spécialement consacré à l’amnistie. S’agit-il d’un choix ou d’une simple omission ?

Le Conseil ajoute, dans un considérant non moins important, que « les dispositions contenues dans le projet examiné prévoient des conditions et des critères objectifs et précis pour bénéficier de l’amnistie fiscale, sans méconnaître, d’une part, le principe d’égalité et, d’autre part, le devoir de paiement de l’impôt sur la base de l’équité ».


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Le Conseil constitutionnel a conclu que les dispositions du projet de loi, objet de la saisine, ne sont pas contraires à la Constitution et sont, par conséquent, compatibles avec elle.

8-1-06/ Avis n° 04-2006 du Conseil constitutionnel, concernant un projet de loi modifiant et complétant la loi n° 58-90 du 19 septembre 1958 portant création et organisation de la Banque centrale de Tunisie, JORT n° 40 du 19 mai 2006, p. 1335.

Dans cet avis, le Conseil constitutionnel s’est reconnu compétent pour examiner le projet de loi modifiant et complétant la loi portant création et organisation de la Banque centrale de Tunisie dès lors que le projet comprend des dispositions ayant trait aux obligations et à la procédure devant les tribunaux. Ces deux matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet soumis à son examen comprend notamment des dispositions visant à promouvoir la structure et le rôle de la Banque centrale, à consolider la stabilité financière, à assurer le contrôle de la circulation monétaire ainsi qu’à superviser les établissements de crédit, à améliorer le fonctionnement des systèmes de paiement et préserver la stabilité et la sécurité du système financier, qu’il comprend, également, des dispositions ayant trait aux rapports de la Banque centrale avec l’Etat, les autorités financières et les organismes de contrôle.

Après avoir précisé que le projet de loi comporte des dispositions ayant pour objet de soumettre les comptes de la Banque centrale à un audit externe fait par deux commissaires aux comptes et de prévoir des règles garantissant leur indépendance, l’intérêt du Conseil s’est focalisé sur la création d’une structure auprès de la Banque centrale dénommée « observatoire des services bancaires » appelée à assurer le suivi de la qualité des prestations bancaires et ne bénéficiant pas de l’autonomie financière puisque les crédits nécessaires à l’exercice de ses missions sont rattachés au budget de la Banque centrale.

Après avoir rappelé que la loi n° 99-100 du 13 décembre 1999 modifiée par la loi n° 2001-64 a créé une catégorie d’établissements publics dénommée « observatoires et centres d’information, de formation, de documentation et d’études », le Conseil a soutenu que la


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création des établissements appartenant à cette catégorie se fait par décret et ce par application combinée des articles 34 et 35 de la Constitution. En effet, l’article 34 de la Constitution prévoit que « sont pris sous forme de loi les textes relatifs à la création des catégories d’établissements et d’entreprises publics », alors que l’article 35 de la Constitution dispose que les matières autres que celles qui sont du domaine de la loi relèvent du pouvoir réglementaire général. Concernant la structure créée par le projet de loi soumis à l’examen, le Conseil a considéré que le fait qu’elle soit dénommée « observatoire » ne constitue pas, en soi, l’un des éléments de la classification des établissements et des entreprises publics et qu’il ressort des attributions conférées à cet observatoire, de sa nature et des modalités de financement de son activité qu’il n’appartient ni à la catégorie d’établissements créée par la loi de 1999, ni à n’importe qu’elle autre catégorie et que par ailleurs, il ne constitue pas une nouvelle catégorie d’établissements publics. Le Conseil a conclu que « pour l’ensemble de ces motifs, la création de l’observatoire des services bancaires par la loi créant et organisant la Banque centrale de Tunisie s’insère dans le cadre des missions conférées à cette institution, que sa création, ainsi prévue, est compatible avec la Constitution ».

9-1-06/Avis n° D.L 1- 2006 du Conseil constitutionnel concernant la nature juridique des dispositions relatives à la création de l’Institut national des finances et à la détermination de ses attributions, JORT n° 44 du 2 juin 2006, p. 1451.

Cet avis du Conseil constitutionnel tunisien porte sur la nature juridique des dispositions des articles 90 et 91 de la loi n° 91-98 du 31 décembre 1991 portant loi de finances pour la gestion 1992, relatives à la création de l’Institut national des finances et à la détermination de ses attributions. Sur la saisine, le Conseil a constaté qu’il ressort du premier paragraphe de l’article 35 de la Constitution et de l’article 26 de la loi organique relative au Conseil constitutionnel que le texte objet de la modification doit avoir la forme d’un texte législatif qui est en vigueur au moment de sa présentation au Conseil ce qui est le cas pour les dispositions des articles 90 et 91 de la loi n° 91-98 du 31 décembre 1991 qui ont la forme d’un texte législatif et qui sont en vigueur à la date de leur présentation au Conseil constitutionnel. Leur examen par le Conseil constitutionnel est donc possible.


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Sur le fond, le Conseil constitutionnel a considéré, en se référant à l’article 34 de la Constitution et aux articles 90 et 91 de la loi n° 91-98 du 31 décembre 1991 portant loi de finances pour la gestion 1992 et ayant pour objet la création d’un établissement public à caractère administratif dénommé « Institut national des finances », que la création des catégories d’établissements et d’entreprises publics peut se faire en vertu d’une loi ayant pour objet la création d’une catégorie déterminée ou dans une loi organisant un secteur, une activité ou un domaine déterminé, comme elle peut être déduite à travers l’expression de la volonté du législateur de créer une catégorie déterminée d’établissements ou entreprises publics exerçant une activité similaire et soumis territorialement à la tutelle de l’Etat, d’une collectivité locale ou d’autres organismes ou institutions. Le Conseil ajoute que l’Institut national des finances exerce une activité similaire à celles exercées par plusieurs établissements publics chargés d’une mission de formation, de perfectionnement et de recyclage au profit des agents publics, qu’il est soumis, à l’instar d’autres établissements publics similaires, à la tutelle de l’Etat. Ainsi, le Conseil a estimé que l’Institut en question ne constitue pas une catégorie particulière d’établissements publics et qu’il s’intègre dans la catégorie des établissements de formation, de perfectionnement et de recyclage au profit des agents publics. Il s’ensuit que les dispositions relatives à la création de l’Institut national des finances et à la détermination de ses attributions sont de nature réglementaire et il est possible, par conséquent, de les abroger ou de les modifier par décret.

10- 1-06/ Avis n°10-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de loi modifiant et complétant la loi n° 2001-50 du 3 mai 2001 relative aux entreprises des pôles technologiques ; JORT n°48 du 16 juin 2006; p. 1582. Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le projet de loi soumis à son examen comprend des dispositions ayant trait aux obligations, à la procédure devant les tribunaux et aux principes fondamentaux des droits réels. Toutes ces matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de l’article 72 parag.1 de la Constitution.


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Sur le fond, le Conseil a constaté que le projet de loi soumis prévoit la possibilité de créer des groupements d’intérêt public économique exerçant les missions prévues à l’article 2 de la loi n° 2001-50 relative aux entreprises des pôles technologiques. Ces groupements sont soumis à un régime spécial prévoyant les modalités et les conditions de leur création ainsi que la tutelle exercée sur eux. Ils sont soumis, dans l’exercice de leurs activités, au code de commerce pour ce qui n’est pas contraire aux dispositions du projet de loi. Sur le plan fiscal et alors même que le projet de loi étend à ces groupements le régime fiscal relatif aux établissements publics à caractère administratif et fait d’eux des structures d’utilité publique dotées de la personnalité juridique et de l’autonomie financière, lesdits groupements ne représentent pas une catégorie d’établisse-ments publics au sens de l’article 34 de la Constitution et ne sont pas, en outre, soumis aux règles prévues par la loi n°89-9 du premier février 1989 relative aux participations et entreprises publiques telle que modifiée et complétée par les textes subséquents. Le Conseil a conclu que les règles relatives à ces groupements ont trait aux obligations, une matière dont les textes doivent être pris, en application de l’article 34 de la Constitution, sous forme de lois et que leur création ne s’insère pas dans le cadre de l’article 35 de la Constitution. Le Conseil a ajouté que le projet de loi qui fait des groupements en question des structures d’utilité publique économique gérant un services public, leur accorde des avantages spécifiques tels que le bénéfice du régime fiscal réservé aux établissements publics à caractère administratif, la dispense du capital au moment de la création, l’octroi de recettes provenant aussi bien des participations pouvant leur être fournies par les personnes publiques ou d’autres organismes ou organisations que des legs et dons et les excepte de l’application des dispositions relatives à la faillite et à la procédure de redressement amiable et judiciaire. Partant de ces spécificités, le Conseil a considéré qu’il est loisible au législateur de prévoir, pour la procédure de création, les modes d’organisation et les modalités de fonctionnement des structures en question, des règles plus restrictives que celles de droit commun applicables aux sociétés commerciales ou régissant, plus généralement, l’exercice des activités économiques.


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11-01-06/ Avis n° 26-2006 du Conseil constitutionnel sur le projet de loi organique portant modification de la loi n° 88-1 du 15 janvier 1988, relative aux stations terriennes individuelles ou collectives pour la réception des programmes de télévision par satellites, telle que modifiée et complétée par la loi organique n° 95-71 du 24 juillet 1995, JORT n° 52 du 30 juin 2006, p. 1733.

Dans cet Avis et sur la question de la saisine, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet de loi soumis a la forme d’une loi organique et qu’il s’insère, par conséquent, dans le cadre de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.

Sur le fond, le Conseil a considéré que, sans préjuger de la nature des dispositions contenues dans le projet de loi objet de la saisine, ces dispositions ont été insérées dans la loi organique en raison de leur rapport avec l’objet de cette loi. En outre, et après avoir rappelé que la loi fixe l’assiette, les taux et les procédures de recouvrement de l’impôt en application de l’article 34 de la Constitution, le Conseil a constaté dans un considérant important que « cette prérogative conférée au législateur implique l’institution de tout impôt et sa suppression selon sa propre appréciation de l’intérêt général, tant que cela ne porte pas atteinte aux principes et règles prescrits par la Constitution, et notamment le principe de l’équité qui doit présider au devoir qui incombe à toute personne de payer l’impôt ». Il ne faut pas perdre de vue qu’en définitive cette loi vise essentiellement la suppression d’une redevance instituée sur l’utilisation personnelle ou celles installées dans les hôtels des stations terriennes pour la réception des programmes de télévision par satellites ainsi que les redevances relatives à l’agrément, à l’homologation et à l’utilisation des antennes de réception des programmes de télévision par satellite.

Le Conseil a constaté aussi que le projet de l’article 14 nouveau prévoit des redevances relatives à l’agrément et à l’homologation ainsi que des redevances afférentes à l’exploitation des réseaux de distribution des programmes de télévision par câble et délègue au Président de la République la détermination des redevances en question en application de l’article 34 de la Constitution. Après examen, le Conseil a déclaré conforme avec la Constitution toutes les dispositions contenues dans le projet de loi objet de la saisine.

Chronique des conventions fiscales internationales

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CHRONIQUE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

Oualid GADHOUM* Maître-assistant à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire

I- Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions en matière d’impôts directs sur les revenus A- Les règles concernant l’imposition en matière de BIC B- Les règles concernant l’imposition des autres catégories de

revenus II- Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions sur les

successions A- Champ d’application de la convention B- Les règles d’imposition des biens successoraux

III-Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions en matière de droits d’enregistrement autres que les droits de succession et droits de timbre A- Les droits d’enregistrement B- Les droits de timbre

********* 1- N’ayant jamais rompu avec sa tradition libérale, même si elle a essayé le socialisme au cours des années soixante, la Tunisie, du fait de sa proximité géographique et culturelle de l’Europe et pays qui n’a jamais misé sur ses richesses naturelles dont l’insuffisance est notoire, a toujours entretenu des relations privilégiées avec la France, premier fournisseur de capitaux étrangers investis en Tunisie et au Maghreb1.

* Email : [email protected] 1 A titre d’exemple, la Tunisie a conclu avec la France un traité le 20 février

1720 qui reconnaissait dans son article 1er le droit aux marchands français de vendre et d’acheter librement moyennant un droit de sortie de 3 %. El Mokhtar


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2- L’historique des rapports entre la Tunisie et l’Union européenne montre que ces relations sont millénaires :

- Dès la signature du traité de Rome en 1957, la Tunisie a eu le statut d’associé avec la France. Cette dernière a pu faire adopter un protocole spécial annexé au Traité de Rome l’autorisant à maintenir avec la Tunisie un régime d’échanges préférentiels. Plus tard, trois accords ont jalonné les relations entre la Tunisie et l’Union Européenne : - L’accord de 1969 qui a prévu l’entrée des produits industriels de la Tunisie sur le marché de la CEE en franchise totale et un abattement du tarif extérieur commun pour certains produits agricoles. En contrepartie, la Tunisie a consenti à la CEE des avantages de trois sortes : des préférences tarifaires pour une liste déterminée de produits, une franchise sur le marché tunisien pour certains produits selon un contingent fixe et la consolidation de la libération de certains sans avantages ni préférences comme les biens d’équipement, les matières premières et les produits de consommation de première nécessité. - L’accord de 1976 qui comporte trois volets : un volet commercial, un volet financier et de coopération technique et un volet émigration garantissant un traitement égalitaire entre la main d’œuvre immigrée et celle de l’Europe. - En devenant en 1990 membre du GATT et membre fondateur de l’OMC, les relations privilégiées avec la France se sont couronnées par un accord d’association en 1995 tendant à instituer vers 2010 une zone de libre échange avec l’Union Européenne.

3- A ce processus historique, il convient d’ajouter la convention Tuniso-Française tendant à éliminer les doubles imposi-tions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative. Signée le 28 mai 1973 et ratifiée le 22 mai 19742, ladite convention a commencé à s’appliquer à partir du 1er avril 1975, c'est-à-dire après l’échange des instruments de ratification entre les deux pays3.

4- Il s’agit de la deuxième convention conclue après celle conclue avec la Suède en 1960. En réalité, la conclusion d’une

BEY : « Du rôle de la dynastie husseinite dans la naissance et le développement de la Tunisie moderne », thèse, Faculté de Droit de Paris, 1968, p.271.

2 Loi n° 74-38 du 22 mai 1974, JORT n° 36 du 24 mai 1974. 3 Note du ministère des affaires étrangères n°13238 en date du 3 novembre 1975.


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convention s’imposait entre les deux pays. Le volume des échanges commerciaux4, les mariages mixtes et les flux migratoires5 ont rendu nécessaire une telle convention. Toutefois, étant ratifiée le 28 mai 1973, ladite convention a concerné des impôts aujourd’hui supprimés et remplacés par l’impôt sur le revenu y compris l’impôt sur la plus-value immobilière, les retenues à la source libératoires et l’impôt sur les sociétés. D’ailleurs, les deux parties se sont convenues que ladite convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les rempla-ceraient. Les autorités compétentes se communiqueront, à la fin de chaque année, les modifications apportées à leurs législations fiscales respectives6.

5- Quelles sont les dispositions destinées à éviter les doubles impositions en matière d’impôts directs sur les revenus (I), sur les successions (II) ainsi qu’en matière des droits d’enregistrement et de timbres (III) ?

I- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIERE D’IMPOTS DIRECTS SUR LES REVENUS

Il s’agit d’étudier les règles concernant l’imposition en matière de BIC (A) ainsi que les autres catégories de revenus (B).

A- Les règles concernant l’imposition en matière de BIC

6- Sous réserve de l’exception concernant les revenus provenant des entreprises de navigation maritime et aérienne qui sont imposables en application de l’article 13 de la convention

4 Les facteurs historiques, politiques et géographiques expliquent, sans doute, la

place prépondérante et privilégiée de l’UE dans le commerce extérieur de la Tunisie. En effet, l’UE est de loin le principal partenaire économique et commercial de la Tunisie avec prés de 80% des exportations tunisiennes et 70% des importations tunisiennes en 2002. M. EL ABASSI : « Libéralisation commerciale et zone de libre échange », journées de l’entreprise, 12 et 13 décembre 2003, publication de l’IACE, p.60.

5 La population maghrébine représente 40% des flux migratoires entre le sud méditerranéen et l’UE, et 11% de l’ensemble de la population étrangère résidant dans l’UE.

6 Voir l’article 9-4 de la convention.


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exclusivement dans l’Etat de siège de l’entreprise, les BIC sont imposables dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable7.

7- L’article 4 de la convention désigne par établissement stable, « une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». C’est ainsi que l’établissement stable comprend le siège de direction, la succursale, le bureau, l’usine, l’atelier, la mine, la carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ou le magasin de vente8. Doivent également être considérés établissement stable, les chantiers de construction ou opérations temporaires de montage ou activités de surveillance s’y rattachant si leur durée dépasse six mois ou si ces chantiers ou opérations, faisant suite à la vente de machine ou équipement, ont une durée supérieure à trois mois mais que les frais de montage ou de surveillance dépassent 10% du prix des machines ou équipement objet du montage ou de la surveillance9.

8- En interprétant l’article 4 de la convention, la doctrine administrative a précisé que la présence, dans l’un des deux pays, d’un représentant ou d’un employé agissant pour le compte d’une entreprise de l’autre pays ne caractérise, pour cette deuxième entreprise, l’existence d’un établissement stable dans le pays où elle est représentée que si ce représentant ou cet employé possède ou exerce habituellement un pouvoir tel qu’il lui permet de négocier et de conclure des contrats pour le compte de l’entreprise représentée10. De plus, l’entreprise de l’un des Etats contractants n’est pas considérée comme ayant un établissement stable pour le seul motif qu’elle

7 - L’article 11-1 dispose que : « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat

contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à mois que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé ».

- L’article 13-1 de la convention dispose que : « les bénéfices provenant de l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs ne sont imposables que dans l’Etat contractant où le siège de la direction effective de l’entreprise est située ».

8 Cette liste a été énumérée par l’article 4-2 de la convention. 9 Voir l’article 4-2-h de la convention. 10 Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n°21, 2ième partie, commen-

taire des dispositions destinées à éviter les doubles impositions.


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effectue des opérations commerciales dans ce pays par l’entremise d’un courtier, d’un commissaire ou de tout autre intermédiaire jouissant d’un statut vraiment indépendant et ce, à la condition que ces personnes agissent dans le cadre normal de leur activité ainsi définie11. De même, et en vertu de l’article 4 paragraphe 7 de la convention, le fait qu’une société ayant son domicile fiscal dans un pays et qui contrôle une société ayant son domicile fiscal dans l’autre pays, ne suffit pas en lui même à considérer l’une des sociétés comme établissement stable de l’autre. Quant aux entreprises des assurances, ces dernières ont un établissement stable dans un Etat dès lors qu’elles perçoivent des primes sur le territoire de cet Etat ou encore qu’elles y assurent des risques par l’intermédiaire d’un représentant non indépendant12.

9- L’article 4 paragraphe 3 de la convention exclut l’existence d’un établissement stable dans les cas suivants: D’abord, l’entreposage par une entreprise de marchandises lui appartenant aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ou de transformation. Ensuite, l’usage d’installation, dans le but exclusif d’acheter des produits ou marchandises (bureau d’achat) destinés à l’entreprise de l’autre Etat. Enfin, l’usage d’installation, dans le but de recueillir ou de fournir des informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique ou en général, à toutes activités analogues n’ayant pour l’entreprise qu’un caractère préparatoire ou auxiliaire.

10- Aux termes de l’article 11-1 de la convention, « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ». En d’autres termes, les entreprises de l’un des deux Etats ne peuvent être imposées dans l’autre Etat qu’à raison des bénéfices qui peuvent être attribués aux établissements qu’elles y exploitent. En réalité, l’article 11-1 de la convention prévoit un principe selon lequel

11 Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n°21, 2ième partie,

commentaire des dispositions destinées à éviter les doubles impositions. 12 Voir l’article 2 paragraphe 5 de la convention.


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le bénéfice imputable à un établissement stable doit s’entendre des bénéfices que cet établissement aurait pu s’attendre à réaliser s’il avait constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec l’entreprise dont il est un établissement stable.

11- Le bénéfice de l’établissement stable est déterminé dans les conditions de droit commun et dans les mêmes conditions que par les entreprises établies. Il est admis que les dispositions de l’article 11 de la convention régissant les bénéfices de l’entreprise ne doivent pas faire obstacle à l’application de la législation d’un Etat contractant ou de sa pratique administrative pour déterminer l’imposition d’une personne dans le cas où l’attribution des bénéfices à l’établissement stable situé dans un Etat contractant n’est pas suffisamment établie13.

12- La détermination du bénéfice de l’établissement se fait, en principe, d’après les résultats du bilan de cet établissement compte tenu notamment de toutes les dépenses imputables à celui-ci y compris une quote-part des frais généraux au siège de l’entreprise qui correspond à la gestion dudit établissement. C’est ce qu’affirme les dispositions de l’article 11-3 de la convention aux termes duquel : « Pour la détermination des bénéfices d’un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses engagées aux fins de l’activité de cet établissement stable, y compris les dépenses effectives de direction et les frais généraux réels d’administration ainsi engagés soit dans l’Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs ». La doctrine administrative exclut certains paiements versés par un établissement stable à son siège de direction qui ne peuvent être considérés comme charges de l’établissement stable. Il s’agit des redevances, honoraires, intérêts ou autres paiements analogues dans la mesure où il ne s’agit pas de remboursement de frais engagés par le siège. Etant cependant admis que certaines considérations spéciales peuvent être invoquées pour l’admission des intérêts comme frais déductibles surtout en cas d’établissement d’entreprise bancaire14.

13 Le manuel permanent du droit fiscal et du droit de douane tunisien, janvier

1996, convention tuniso-française, p.7. 14 Texte BODI 1976, op.cit.


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13- « S’il est d’usage, dans un Etat contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d’une répartition des bénéfices totaux de l’entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe 2 n’empêche cet Etat contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage ; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes énoncés dans le présent article »15 . C’est dire qu’à défaut de comptabilité propre à l’établissement stable, il est prévu que le bénéfice de cet établissement peut être fixé par la voie d’une répartition du bénéfice global de l’entreprise16.

14- Pour le régime fiscal spécifique aux contrats « clés en main », un échange de lettres des 29 mai et 24 juin17 entre la France et la Tunisie a concrétisé un accord aux termes duquel, un contrat « clés en main » conclu par une entreprise française avec un client tunisien et pouvant faire ressortir plusieurs composantes doit être sur le plan fiscal, ventilé de la façon suivante :

- les fournitures importées et les prestations fournies par le siège sont imposées exclusivement en France ;

- l’ensemble des prestations exécutées en Tunisie et constitutives d’un établissement stable ne sont imposables qu’en Tunisie. Bien entendu, elles n’ouvrent droit à aucun crédit en France ;

- les études réalisées en France, par des entreprises sous traitantes imposables en France, sont également imposables en Tunisie dans la limite de 15 % (cf. art. 19.2. c de la convention). La retenue à la source ainsi perçue constitue un crédit d’impôt imputable en France (article 29.1 b de la convention)18.

15- A défaut d’établissement stable, les bénéfices revenant à une entreprise d’un Etat contractant provenant de l’autre Etat contractant à titre des loyers de biens meubles et immeubles y compris la location pour l’utilisation de films cinématographiques à usage commercial, de redevances, d’honoraires, de services

15 Voir l’article11-4 de la convention. 16 Texte BODI 1976, op.cit 17 Lamy fiscal n° 9013, p. 1017, Tome II, 1999. 18 Cette interprétation de la convention est applicable aux contrats conclus après le

1er août 1985 (note 29 octobre 1985, B.O. 14 B-3-85)


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techniques, d’intérêts, de dividende, de gains en capital, de tantième pour la direction des affaires d’une entreprise ou de rémunérations et honoraires quelconques sont imposables dans cet autre Etat lorsqu’une autre disposition de la convention en attribut le droit d’imposer audit Etat19.

B- Les règles concernant les autres catégories de revenus Comment se fait selon la convention Tuniso-Française l’imposition des revenus immobiliers (a), des BNC (b), des traitements, salaires et pensions(c), des revenus de valeurs et capitaux mobiliers (d) des redevances (e) et des rémunérations des administrateurs et des dirigeants de sociétés (f) ?

a- Les revenus immobiliers 16- L’expression « biens immobiliers » englobe, selon l’article 5, tous les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation ou la concession de l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol ; les navires et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers.

17- La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré20. Conformément aux dispositions du paragraphe 1 de l’article 10 de la convention, les revenus des biens immobiliers ne sont imposables que dans l’Etat où ces biens sont situés. La règle d’imposition ainsi fixée est applicable aux revenus des biens immobiliers qui échoient à des entreprises, y compris les entreprises agricoles et forestières, ainsi qu’à ceux des biens de cette nature qui servent à l’exercice d’une profession libérale21. « Il s’ensuit donc que les revenus de la sorte sont imposables exclusivement dans le pays où les biens qui ont permis de les réaliser sont situés »22.

19 Voir l’article 11 -7 de la convention. 20 Voir les articles 5 et 10 de la convention. 21 Voir Texte BODI, 1976, op.cit. 22 Ibid.


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b-Les bénéfices non commerciaux 18- Après avoir défini l’expression « profession libérale », l’article 21 énonce un principe selon lequel les revenus qu’un résident d’un Etat contractant d’une profession libérale ou d’autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat23. Toutefois, ces revenus peuvent être soumis à l’impôt dans l’autre Etat contractant dans le cas où :

- l’intéressé dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. Dans ce cas précis, seule la fraction des revenus qui est imputable à ladite base fixe est imposable dans l’autre Etat contractant.

- L’intéressé séjourne 183 jours d’une façon continue ou discontinue dans l’autre Etat contractant.

19- La convention prévoit que les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre Etat contractant en tant qu’artiste de spectacle (théâtre, cinéma, radio ou télévision) ou en tant que musicien ou sportif sont imposables dans l’Etat où sont exercées les activités24.

20- Lorsqu’il est établi que le revenu des activités qu’un artiste ou un sportif exerce personnellement n’est pas attribué à cet artiste ou à ce sportif mais à une autre personne, l’imposition de ce revenu aura lieu dans l’Etat contractant où ces activités sont exercées. C’est le cas par exemple des spectacles organisés par des artistes en faveur de certaines associations de bienfaisance, dont les recettes sont versées à ces associations25.

c- Les traitements et salaires, pensions et bourses Il y a lieu de distinguer entre les traitements et salaires (1), les pensions (2) et les bourses accordées aux étudiants qui font des études à l’étranger (3).

23 L’article 21-2 de la convention dispose que : « l’expression « professions

libérales » comprend en particulier les activités indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes et comptables ».

24 Voir l’article24-1 de la convention. 25 Voir l’article24 -2 de la convention.


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1) Les traitements et salaires 21- L’article 22 pose une règle selon laquelle les traitements et salaires et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l’Etat où réside l’intéressé, c’est à dire dans l’Etat où il exerce son activité, source de ces revenus26. Toutefois, la règle d’imposition dans l’Etat où s’exerce l’activité comporte un certain nombre de dérogations :

La première concerne les salariés du secteur public ou privé en mission temporaire, c'est-à-dire délégués dans l’autre Etat pendant une période inférieure ou égale à 183 jours. Ces personnes sont imposables dans l’Etat qui les délègue si les conditions suivantes sont remplies : d’abord, le séjour dans l’autre Etat ne dépasse pas 183 jours. Ensuite, leurs rémunérations sont payées par un employeur résident de l’Etat qui les délègue. Enfin, la charge de la rémunération n’est pas supportée en fait par un établissement de l’Etat où ils exercent leur activité temporaire27. La deuxième concerne les revenus professionnels des salariés employés à bord d’un navire ou d’un aéronef en trafic international. Ces revenus sont exclusivement imposables dans l’Etat où le siège de la direction effective de l’entreprise qui les verse est situé28.

2) Les pensions 22- Aux termes de l’article 25 de la convention : « les pensions, rentes viagères et autres rémunérations similaires, versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat ». C’est dire que les pensions et rentes privées ou publiques ne sont soumises à l’impôt que dans l’Etat dont le bénéficiaire est un résident.

26 L’article 22 1- de la convention dispose que : « Les salaires, traitements et

autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat , à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ».

27 Voir l’article 22-2 de la convention. 28 Voir l’article 22-3 de la convention.


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3) Les bourses 23- Les sommes reçues par toute personne physique résidente d’un Etat contractant et qui séjourne dans l’autre Etat contractant provisoirement afin de poursuivre ses études ou d’assurer sa formation et destinées à couvrir ses frais d’études, de formation etc… ne sont pas imposables dans cet autre Etat si ces sommes proviennent de sources étrangères de cet autre Etat. Il en est ainsi d’un étudiant tunisien qui fait ses études en France et qui perçoit une bourse des Etats-Unis. Cette dernière sera exonérée d’impôt en France29.

d- Les revenus de valeurs et capitaux mobiliers La convention Tuniso-Française évoque les dividendes et autres produits assimilés (1) ainsi que les intérêts (2).

1) Les dividendes et produits assimilés 24- le terme « dividendes » désigne, selon l’article 14 de la convention, les revenus provenant d’actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances ainsi que les revenus d’autres parts sociales assimilés aux revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.

25- En réalité, les dividendes payés par une société qui est résidente d’un Etat contractant à une personne résidente de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Par ailleurs, sous réserve de l’article 15 de la convention relatif à la répartition des bases d’imposition, les dividendes peuvent être imposés dans l’Etat contractant dont la société qui en paie est un résident et selon la législation de cet Etat30.

26- Lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, réside dans l’un des Etats contractant, exerce dans l’autre Etat contractant dont la société distributrice des dividendes est un résident, une activité industrielle ou commerciale par l’intermédiaire d’un établissement stable , à laquelle sont rattachés les titres ou la participation génératrice des dividendes, les dividendes perçus par cet établissement stable constituent des bénéfices commerciaux imposables dans l’Etat où se 29 Voir l’article 27 -2 de la convention. 30 Voir l’article 14-2 de la convention.


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trouve cet établissement. C’est le cas par exemple d’une société résidente en France, ayant un établissement stable en Tunisie et ayant perçu des dividendes à raison de la participation de son établissement au capital d’une société résidente en Tunisie. Dans ce cas, les dividendes ne sont pas imposables en tant que tels, mais sont inclus dans le bénéfice commercial de l’établissement stable lequel bénéfice est imposable selon les termes de l’article 11 de la convention régissant les bénéfices des entreprises.

27- D’autres situations sont envisagées par l’article 14 de la convention. Il s’agit par exemple de dividendes distribués par une société résidente en France et qui donnent lieu à la perception du précompte mobilier. Les bénéficiaires de ces revenus résidents en Tunisie peuvent en obtenir le remboursement, sous déduction, le cas échéant, de la retenue à la source afférente au montant des sommes remboursées lorsque lesdits revenus ne sont imposables à leur nom en Tunisie31. Il s’agit également d’un bénéficiaire résident de l’un des deux Etats et qui possède un établissement stable dans l’autre. Si les dividendes se rattachent à l’activité dudit établissement stable, l’impôt est perçu dans ce dernier Etat32.

28- Lorsqu’une société résidente dans des Etats contractants s’y trouve soumise au paiement d’un impôt sur les dividendes et qu’elle possède un ou plusieurs établissements stables sur le territoire de l’autre Etat contractant à raison desquels elle est également soumise dans ce dernier Etat au paiement du même impôt, il est procédé à une répartition entre les deux Etats des revenus donnant ouverture aux impôts afin d’éviter une double imposition33.

31 Voir l’article 14-4 de la convention. 32 Voir l’article 14-5 de la convention. 33 La répartition s’établit pour chaque exercice sur la base du rapport :

A/B pour l’Etat dans lequel la société n’a pas son domicile fiscal. B-A/B pour l’Etat dans lequel la société a son domicile fiscal. A : désigne le montant des bénéfices comptables provenant à la société de l’ensemble des établissements stables qu’elle possède dans l’Etat où elle n’a pas son domicile fiscal, toutes compensations étant faites entre les résultats bénéficiaires et les résultats déficitaires de ces établissements. B : désigne le bénéfice comptable total de la société, tel qu’il résulte de son bilan général.


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2) Les intérêts 29- le terme « intérêt » désigne selon l’article 18-3 de la convention, les revenus des fonds publics, des obligations d’emprunt, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participations aux bénéfices, et des créances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la législation fiscale de l’Etat débiteur. Le même article ajoute que les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à une personne domiciliée sur le territoire de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Cependant, l’Etat contractant d’où proviennent ces intérêts a le droit de les imposer, à un taux qui ne peut excéder 12% du montant versé. Ainsi, les revenus ayant leur source en Tunisie continuent à être imposés en Tunisie au taux de droit commun sans que ce dernier ne dépasse 12 %.

e- Les redevances 30- Les redevances versées pour la jouissance de biens immo-biliers ou l’exploitation des mines, carrières ou autres ressources naturelles ne sont imposables que dans celui des Etats contractants où sont situés ces biens, mines, carrières ou autres ressources naturelles34.

31- Les droits d’auteur et les redevances de propriété indus-trielle ainsi que les produits de la location de films cinématographiques ou d’équipement industriel, commercial ou scientifique et ceux relatifs à la fourniture d’informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ou encore d’études techniques ou économiques sont en principe imposables dans l’Etat où le bénéficiaire des redevances a sa résidence35. Toutefois, l’Etat de la source, et en l’occurrence la Tunisie pour les redevances payées à une personne ou à une entreprise française, conserve le droit d’appliquer l’impôt dans une limite qui ne peut excéder, par rapport au montant brut des redevances : -5% pour les redevances payées au titre des droits d’auteur36. -15% pour les redevances payées au titre de concession de licence d’exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou

34 Voir l’article 19-1 de la convention. 35 BODI, 1976, op.cit. 36 Voir l’article 19 parag.2-a de la convention.


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procédés, secrets ou pour la fourniture d’information concernant des expériences d’ordre industriel, commercial ou scientifique ainsi que la rémunération d’étude technique ou économique37.

32- Aux termes de l’article 19-e de la convention, « les sommes, en provenance d’un Etat contractant pour l’utilisation de films cinématographiques ou d’émissions de radiodiffusion et de télévision versés à un établissement public de l’autre Etat contractant sont exonérés dans le premier Etat ». Ainsi, les redevances payées pour l’utilisation de films ou de radio diffusion et télévision à un établissement public français sont exonérées d’impôt sur les redevances.

f- Rémunérations d’administrateurs et de dirigeants de sociétés

33- En vertu de l’article 23 de la convention, les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires qu’un résident d’un Etat reçoit en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société qui est un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. « Il s’ensuit que les rémunérations de cette nature versées par les sociétés tunisiennes à leurs administrateurs ou aux membres des conseils de surveillance domiciliés en France demeurent passibles de l’impôt en Tunisie dans les conditions de droit commun ».

II- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS SUR LES SUCCESSIONS

Il s’agit d’étudier le champ d’application de la convention (A) ainsi que les règles propres à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les successions (B).

A- Champ d’application de la convention

34-« Sont considérés comme impôts sur les successions : les impôts perçus par suite de décès sous forme d’impôts sur la masse successorale, d’impôts sur les parts héréditaires, de droits de mutation ou d’impôts sur les donations pour cause de mort »38. La convention est applicable aux successions de personnes qui, au moment de leur 37 Voir l’article 19 parag.2-b et c de la convention. 38 Article 301- al.2.de la convention.


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décès, avaient leur domicile en Tunisie ou en France, quelle que soit, par ailleurs, leur nationalité.

35- En vertu de l’article 3 de la convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. L’article ajoute que lorsqu’une personne physique est résidente dans chacun des Etats contractants, cette dernière : - Est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. Il s’agit en d’autres termes du centre des intérêts vitaux. - Si le centre des intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou la personne physique concernée ne dispose pas d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle. - Si cette personne séjourne habituellement dans chacun des Etats contractant ou elle ne séjourne dans aucun d’eux, elle est considérée résidente dans l’Etat dont elle possède la nationalité. - Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu’elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes tranchent la question d’un commun accord.

B- Les règles d’imposition des biens successoraux 36- Afin d’éviter la double imposition, la convention répartit entre la Tunisie et la France les biens compris dans l’actif successoral. Ainsi, le droit d’imposer lesdits biens est attribué soit à l’Etat de la situation de ces biens, soit à l’Etat du domicile du défunt. C’est le cas par exemple des biens immobiliers qui ne sont soumis à l’impôt sur les successions que dans l’Etat contractant où ils sont situés et des biens meubles laissés par un défunt ayant eu au moment de son décès son domicile dans l’un des Etats contractants. La convention donne aussi l’exemple des biens meubles affectés à l’exercice d’une profession libérale, des meubles, des objets ménagers, des objets de collection qui ne sont soumis à l’impôt sur les successions que dans celui des Etats


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contractant où ils se trouvent39. Quant aux biens de la succession auxquels les articles 31 à 34 ne sont pas applicables, ils ne sont soumis aux impôts sur les successions que dans l’Etat contractant où le défunt avait son domicile au moment de son décès40.

37- L’incidence de la localisation des biens sur le droit d’imposer des parties contractantes a été interprétée par la doctrine administrative comme suit : l’attribution faite par les articles 31 à 34, au profit d’un des Etats, du droit d’imposer les différents biens de la succession exclut pour l’autre toute possibilité de percevoir son impôt. Ce droit exclusif s’exerce quels que puissent être la situation effective des biens qui en font l’objet, l’assiette matérielle ou juridique de ces biens au regard des lois internes, ou le territoire dans lequel le défunt ou ses héritiers ont leur domicile41.

III- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIERE DE DROITS D’ENREGISTREMENT AUTRES QUE LES DROITS DE SUCCESSION ET DROITS DE TIMBRE

La convention fixe les règles propres à éviter les doubles impositions en matière de droits d’enregistrement, autres que les droits de succession (A) et de droit de timbre (B).

A- Les droits d’enregistrement

38- Les dispositions de l’article 38 de la convention concernent les droits d’enregistrement. La convention s’applique seulement aux droits d’enregistrement proprement dits, perçus au profit de l’Etat à l’exclusion des taxes parafiscales. Cependant, le droit de la conservation de la propriété foncière entre dans le champ d’application de ladite convention. La convention rappelle également le principe de non discrimination prévu par l’article 6 qui dispose que « les nationaux d’un Etat contractant, ne sont soumis, dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation ». Plus particulièrement, et en matière de droits 39 Voir les articles 31 à 34 de la convention. 40 L’article 35 de la convention. 41 Texte BODI 1976, op.cit.


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d’enregistrement, les discriminations fondées sur la nationalité sont interdites entre la Tunisie et la France. Les nationaux d’un Etat contractant ne doivent pas être traités, sur le territoire de l’autre Etat contractant, moins favorablement que les propres nationaux de ce dernier.

39- Aux termes de l’article 38 alinéas 1er « les droits afférents à un acte ou un jugement soumis à l’obligation de l’enregistrement sont, sous réserve des paragraphes 2 et 3 ci-après, dus dans l’Etat où l’acte est établi ou le jugement rendu ». Le même article ajoute, dans son alinéa 2, que lorsqu’ un acte ou un jugement établi ou rendu dans l’un des Etats contractants est présenté à l’enregistrement dans l’autre Etat contractant, les droits applicables dans ce dernier Etat sont déterminés suivant les règles de la législation interne, sauf imputation, des droits d’enregistrement qui ont été perçus dans le premier Etat sur les droits dus dans cet autre Etat. Il s’agit d’une disposition de portée générale qui s’applique à tous les actes ou jugements autres que les actes ou jugements portant mutation d’immeubles ou de fonds de commerce et les actes de sociétés pour lesquels la convention établit des règles différentes.

40- En effet, L’article 38 pose une série de règles pour les actes de sociétés, les mutations d’immeubles et de fonds de commerce :

-Pour les actes de société, la règle générale est que les actes constitutifs de la société ou modificatifs du pacte social ne donnent lieu à la perception du droit proportionnel d’apport que dans l’Etat où est situé le siège statutaire de la société, même si les biens apportés sont situés dans l’autre Etat. En cas de fusion, ou d’opération fiscalement assimilée (scission, apport partiel d’actifs), la perception du droit proportionnel d’apport est réservée à l’Etat dans lequel la société absorbante ou nouvelle a son siège, quelle que soit la situation des biens affectés par l’opération42. La doctrine administrative donne l’exemple d’une société réceptrice des apports ayant son siège en France et dont le passif pris en charge est imputé sur des immeubles ou des fonds de commerce situés en Tunisie. Dans ce cas précis, le droit d’apport en société n’est pas exigible en Tunisie, mais dû en France43.

42 Voir l’article 38 alinéa 2 de la convention. 43 Texte BODI, op.cit.


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-Pour les mutations d’immeubles et de fonds de commerce l’article 38 paragraphe 3 prévoit que les actes ou jugements portant mutation de propriété, d’usufruit d’immeubles ou de fonds de commerce, ceux portant mutation de jouissance d’immeubles et des actes ou jugements constatant une cession de droit à un bail ou au bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie d’un immeuble ne peuvent être assujettis à un droit de mutation que dans celui des Etats contractants sur le territoire duquel ces immeubles ou ces fonds de commerce sont situés. Il s’agit là d’une règle déjà suivie en droit tunisien fondée sur le caractère territorial des lois fiscales44.

B- Les droits de timbre 41- Aux termes de l’article 39, « les actes ou effets créés dans l’un des Etats contractants ne sont pas soumis au timbre dans l’autre Etat contractant lorsqu’ils ont effectivement supporté cet impôt au tarif applicable dans le premier Etat, ou lorsqu’ils en sont légalement exonérés dans ledit Etat ». La doctrine administrative a fait allusion à cette disposition et a considéré que ladite disposition confirme l’exonération du droit de timbre dont bénéficiaient déjà, en vertu des règles du droit interne tunisien, les actes ou effets en provenance de France45. Elle confirme qu’une mesure réciproque a toujours été appliquée par la France.

44 Texte BODI, op.cit. 45 Il s’agit de l’article 29 du décret du 1er juin 1951.

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC

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CHRONIQUE DES ASPECTS FISCAUX DANS LE CONTENTIEUX DE L’OMC (2000)

Bassem KARRAY1 Maître-assistant à la Faculté

de Droit de Sfax

01/002-Affaire relative aux taxes sur les boissons alcooliques, CE contre le Chili (WT/DS87/AB/R1 et WT/DS110/AB/R1) ; rapport adopté le 12/1/2000.

Aspects factuels La Communauté européenne invoque dans ce différend que le

Chili a imposé sur les alcools importés une taxe plus élevée que sur le pisco, alcool distillé dans ce pays. Cette affaire s’inscrit dans la lignée de l’affaire relative aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R ; rapport adopté le 04/10/19963) et l’affaire relative aux taxes sur les boissons alcooliques, les Etats-Unis d’Amérique et la CE contre la Corée du sud (WT/DS75/AB/R, WT/DS 84/AB/R ; rapport adopté le 17/02/19994).

Position du GS

Le GS a conclu à l’incompatibilité du système chilien de taxation des produits étrangers avec l’article 3.2 du GATT.

Position de l’OAP L’OAP a confirmé les conclusions du GS. Sans discuter le

caractère directement concurrent ou substituable des produits en

1 Courriel : [email protected] 2 Les deux chiffres séparés par une slache correspondent respectivement au

numéro de l’affaire dans cette chronique (01 dans le présent cas) et le deuxième chiffre et à l’année objet d’étude (2000 dans le présent cas)

3 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF, n° 4, 2005, p. 313.

4 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF, n° 4, 2005, p. 323


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cause, l’instance d’appel a relevé le traitement moins favorable accordé aux produits étrangers, lesquels subissent, en fait, une charge fiscale plus lourde que celle imposée aux produits nationaux. L’OAP reconnaît la liberté des pays membres d’adopter une taxation nationale sur les boissons alcooliques, sauf que cette taxation ne doit pas être un moyen pour protéger la production nationale au détriment des produits importés (paragraphe 60 du rapport).

02/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde définitives appliquées par la Corée du sud aux importations de certains produits laitiers (WT/DS98/AB/R) ; rapport adopté le 12/1/2000.

Aspects factuels Ce différend porte sur une mesure de sauvegarde définitive

appliquée par la Corée aux importations à base de lait écrémé en poudre (PLEP), suite à une enquête engagée sur la base d’une demande déposée par la branche de production nationale. Aux termes de cette enquête, l’autorité chargée de l’enquête avait constaté que l’accroissement des importations de produits laitiers avait causé un dommage grave à la branche de production nationale. La Communauté européenne a demandé au GS de constater que la Corée a enfreint l’article 19.1a) du GATT et les articles 2.1, 4.2a), 4.2b), 5.1 et 12.1 de l’accord sur les sauvegardes.

Position du GS Le GS avait conclu que la mesure de sauvegarde définitive de

la Corée avait été imposée d’une manière incompatible avec ses obligations dans le cadre de l’OMC. La détermination de l’existence du dommage grave établi par la Corée n’était pas conforme à l’article 4.2. La détermination de la mesure de sauvegarde appropriée n’était pas, elle aussi, conforme à l’article 5 de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires de l’OMC. Les notifications de la Corée au comité de sauvegarde n’ont pas été adressées en temps voulu et ne sont pas, donc, conformes aux dispositions de l’article 12.1 dudit accord.


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Position de l’OAP L’OAP a infirmé plusieurs points du rapport du GS notamment

ceux relatifs à l’interprétation de la clause figurant dans l’article 19 du GATT selon laquelle, « par suite de l’évolution imprévue des circonstances et par l’effet des engagements, y compris les concessions tarifaires qu’un membre a assumés en vertu du présent accord… », (paragraphe 90 du rapport). Le GS a conclu que cette clause n’ajoute rien de plus quant aux conditions dans lesquelles les mesures peuvent être appliquées au titre de l’article 19. Cependant, l’OAP défend l’idée que toutes les dispositions de l’article 19 du GATT de 1994 et de l’accord sur les sauvegardes ont tout leur sens et un effet juridique intégral (paragraphe 88 du rapport). Il a également infirmé la constatation générale du GS selon laquelle l’article 5.1 oblige un membre à expliquer, au moment où il formule ses recommandations ou déterminations concernant l’application d’une mesure de sauvegarde, que sa mesure est nécessaire pour réparer le dommage grave et faciliter l’ajustement de la branche de production (paragraphe 103 du rapport). Cependant, il a confirmé sa constatation « selon laquelle la première phrase de l’article 5.1 impose à un membre qui applique une mesure de sauvegarde, l’obligation de faire en sorte que cette mesure n’est pas plus restrictive qu’il n’est nécessaire pour prévenir ou réparer un dommage grave et faciliter l’ajustement » (paragraphe 103 du rapport). L’OAP a, par ailleurs, infirmé les conclusions du GS portant sur l’interprétation de l’article 11.2 et a conclu que la Corée a agi de manière incompatible avec l’obligation de notifier « tous les renseignements pertinents qui lui incombe de cet article ». Sur d’autres plans, l’OAP n’a pas relevé d’erreur de droit dans l’interprétation du GS de l’article 4 de l’accord sur les sauvegardes. Cette affaire illustre l’importance et la profondeur de l’expertise juridique faite par l’OAP.

03/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde à l’importation de chaussures, CE contre l’Argentine (WT/DS121/-AB/R) ; rapport adopté le 12/1/2000.

Aspects factuels Les autorités de l’Argentine ont adopté des mesures de

sauvegarde provisoires et définitives à l’importation des chaussures suite à une enquête engagée sur demande de la chambre de l’industrie


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de la chaussure (branche de production nationale). Ces mesures rendues publiques le 12/9/1997 avaient pris la forme de droits spécifiques minimaux.

Position du GS Le GS a conclu que les mesures de sauvegarde définitives

concernant les chaussures fondées sur l’enquête et la détermination de l’Argentine sont incompatibles avec les articles 2 et 4 de l’accord sur les sauvegardes.

Position de l’OAP L’OAP a confirmé les conclusions du GS s’agissant de

l’incompatibilité de la mesure de sauvegarde définitive avec les articles 2 et 4 de l’accord sur les sauvegardes ; mais il a infirmé les constatations et les conclusions du GS sur plusieurs points dont notamment la question relative à l’articulation normative entre l’article 19 du GATT et des dispositions de l’accord sur les sauvegardes, en réaffirmant sa jurisprudence antérieure concernant cette articulation normative5. Ces deux textes constituent un engagement unique ; ils forment un ensemble indissociable de droits et de disciplines (paragraphe 77 et suivants du rapport). Ils s’appliquent, dès lors, de façon cumulative sauf en cas de conflit entre dispositions spécifiques (paragraphe 89 du rapport). Dans cette affaire, le problème d’articulation s’est posé relativement aux conditions de fond nécessaires à l’engagement d’une action en défense commerciale contre un fait loyal6. L’OAP a, par ailleurs, infirmé les conclusions du GS relatives à l’application des mesures de sauvegarde. Il a conclu que l’Argentine, compte tenu des faits propres à l’affaire, n’est pas en droit d’imposer ces mesures uniquement aux sources d’approvision-nement des pays tiers non membres du MERCOSUR ; alors qu’il avait établi, sur la base d’une enquête, l’existence d’un dommage grave causé par les importations de toutes provenances, y compris les importations en provenance des pays membres du MERCOSUR.

5 Voir en particulier l’affaire relative aux normes américaines concernant

l’essence nouvelle et ancienne formule (WT/DS2/AB/R) ; rapport adopté le 02/05/1996 et l’affaire n° 02/00 dans la présente chronique.

6 Bassem KARRAY, Les mesures de défense commerciale à l’importation en droit tunisien, thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de sfax, 2005, p 109.


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04/00-Affaire relative aux articles 301 à 310 de la loi de 1974 sur le commerce extérieur des Etats-Unis (WT/DS152/R) ; rapport adopté le 27/01/2000.

Aspects factuels La Communauté européenne a demandé au GS, constitué après

l’échec des consultations, d’apprécier de manière générale la compatibilité des articles 301 à 310 de loi américaine de 1974 sur le commerce extérieur avec les accords de l’OMC . De même, il était question d’examiner les mesures prises sur la base de ces articles.

Position GS Cette affaire avait un enjeu politique dans la mesure où les

Etats-Unis ont eux-mêmes admis que ces articles étaient impopulaires. Outre la CE, douze des seize tierces parties ont fait savoir leur hostilité aux dispositions unilatérales qui figurent dans cette loi. Ces dispositions permettent de prendre des mesures de politique de commerce extérieur contre toute action politique ou pratique qui entravent le commerce des Etats-Unis. Toutefois, le GS a conclu à la compatibilité de ces articles avec le droit de l’OMC sur la base des engagements unilatéraux « qui ont été formulés par les Etats-Unis dans l’énoncé des mesures administratives approuvées par le congrès des Etats-Unis lorsqu’il a mis en œuvre les accords de l’Uruguay et qui ont été confirmés et renforcés par la déclaration faite par les Etats-Unis au présent groupe spécial… ». Le GS est allé même adopter une décision de compatibilité de la législation américaine, sous conditions que les Etats-Unis ne renient pas leur engagement ; à défaut, ses conclusions seront sans objet (paragraphe 8.1 du rapport).

05/00-Affaire relative à l’enquête antidumping menée par les autorités mexicaines concernant le sirop de maïs à haute teneur en fructose (SHTF) en provenance des Etats-Unis (WT/DS132/R) ; rapport adopté le 24/02/2000.

Aspects factuels

Le ministère du commerce et de développement industriel du gouvernement mexicain a imposé des droits antidumping provisoires et définitifs sur l’importation de sirop de maïs à haute teneur en fructose en provenance des Etats-Unis. Saisi par une demande déposée


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par la chambre nationale mexicaine des producteurs de sucre et d’alcool, l’administration mexicaine a engagé une enquête qui a révélé que les importations américaines menacent de causer à l’industrie sucrière mexicaine un dommage important. Les Etats-Unis ont contesté ces mesures devant l’ORD ; ils ont demandé la constitution d’un GS pour examiner la compatibilité de ces droits avec les accords de l’OMC suite à l’échec des consultations.

Position du GS Le GS était chargé d’examiner toutes les procédures ayant

débouché sur l’adoption des mesures antidumping objet du différend. Il a conclu à la régularité des procédures d’ouverture de l’enquête avec les exigences prévues par l’article 5 de l’accord antidumping. La demande d’ouverture d’enquête contenait les mentions obligatoires, y compris l’autorité compétente qui a procédé à l’examen préliminaire nécessaire à l’ouverture de l’enquête. Toutefois, les autorités mexicaines ont manqué à leurs obligations qui découlent de l’accord antidumping à plus d’un titre. Selon le GS, le Mexique n’a pas examiné d’une manière adéquate l’incidence des importations faisant l’objet d’un dumping sur la branche de production nationale. Il a conclu à l’incompatibilité des déterminations de l’existence de dommage telles que prévues par l’article 3 de l’accord antidumping. N’ayant pas fondé son examen sur les facteurs énoncés à l’article 3.4, l’autorité mexicaine n’a pas respecté les obligations qui lui incombent en vertu des articles 3.1, 3.4 et 3.7 de l’accord antidumping. De même, le Mexique a examiné l’effet des importations sur un secteur spécifique ; c'est-à-dire sur une partie de la branche de production et non sur la branche de production dans son ensemble. Le GS a conclu également que le Mexique a agi d’une manière incompatible avec l’article 4.7 de l’accord antidumping qui détermine la période d’application des mesures provisoires. Encore plus grave, le Mexique a perçu rétroactivement des droits antidumping pendant la période d’application de la mesure provisoire ; alors que l’article 10.2 limite la possibilité d’application rétroactive aux cas d’absence de mesures provisoires. En conclusion, le GS a conclu que le Mexique a agi d’une manière incompatible avec certaines dispositions de l’accord antidumping et a annulé, de la sorte, les avantages résultant pour les Etats-Unis de cet accord.


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06/00-Affaire relative au traitement fiscal des sociétés de vente à l’étranger des Etats-Unis (WT/DS108/AB/R) ; rapport adopté le 20/03/2000.

Aspects factuels Une société de vente à l’étranger (foreign sale corporations

FSC) est une société créée et installée dans un pays étranger conformément aux dispositions des articles 921 à 927 du code des impôts des Etats-Unis7. Elle prend généralement la forme d’une filiale étrangère. Ce type de société est, dans la plupart des cas installé dans des paradis fiscaux, les îles vierges, la Barbade et l’île de Guam. Il joue le rôle d’intermédiaire pour les sociétés américaines dans leurs ventes à l’exportation de leurs produits ayant un contenu au moins pour moitié américain.

Les ventes à l’exportation de ces produits passent aux Etats-Unis par deux étapes : les sociétés américaines productives vendent leurs produits à des FSC à un prix anormalement bas et cette dernière les exportent à un prix fortement majoré. Bien que l’opération de vente soit juridiquement effectuée en deux étapes, elle n’implique aucune véritable transaction physique dans la mesure où la FSC sous traite à son vendeur la manutention et les autres activités économiques afférentes à l’opération d’exportation. Ce système bénéficie d’un traitement fiscal de faveur puisque les revenus de la FSC sont réputés être des revenus de source étrangère n’ayant pas un lien effectif avec la conduite d’une activité industrielle et commerciale, et qu’ainsi, ils sont exonérés de l’impôt.

Cette affaire a un enjeu politique important puisque ce système est suivi par plusieurs sociétés parmi lesquelles : boeing, microsoft, general motors, general electric, ford, exxon mobil…La Communauté considère que les exonérations des impôts et les règles spéciales de fixation administrative des prix que prévoit le régime FSC sont

7 Ces dispositions ont été votées par le congrès américains le 27/06/1984 pour

prendre la place des dispositions relevant du système DISC qui a été condamné par quatre groupes d’experts adopté le 8/12/1981 (IBDD, 23 S/107-L/4422, 4423, 4424 et 4425). Voir l’affaire n° 23 du recueil du contentieux du GATT/OMC (1996-1999), Bruylant, Bruxelles, 2001, p. 78.


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incompatibles avec l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires et avec l’accord sur l’agriculture.

Position du GS Au terme de son examen, le GS a conclu que les USA ont agi

de manière incompatible avec leurs obligations au titre de l’article 3.1 a) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires en accordant ou en maintenant des subventions à l’exportation prohibées et de l’article 3.3 de l’accord sur l’agriculture. Il a recommandé à l’ORD de demander aux Etats-Unis de retirer les subventions FSC sans retard.

Position de l’OAP L’OAP a confirmé les constatations du GS selon lesquelles la

mesure SFC constitue une subvention à l’exportation prohibée au sens de l’article 3.1 a) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires. Il a également conclu que les Etats-Unis ont agi de manière incompatible avec leur engagement au titre des articles 10.1 et 8 de l’accord sur l’agriculture en appliquant des subventions à l’exportation, au moyen de mesures SFC, d’une manière qui entraîne, ou menace d’entraîner, un contournement de leur engagement en matière de subventions à l’exportation. L’OAP a constaté que les Etats-Unis ont abandonné, par le système SFC, des recettes normalement exigibles qui signifie que les pouvoirs publics se sont procurés moins de recettes qu’ils ne l’auraient fait dans une autre situation. Il a rappelé sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R), rapport adopté le 04/10/19968, selon laquelle les Etats-Unis ont le pouvoir souverain d’imposer une catégorie particulière de recettes qu’ils souhaitent ou de ne pas l’imposer. Mais, il faut, dans ces deux cas, que l’Etat respecte ses obligations découlant des accords de l’OMC.

8 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF,

n° 4, 2005, p. 313.


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07/00-Affaire relative à l’imposition de droits compen-sateurs sur certains produits en acier au carbone, plomb, bismuth laminés à chaud originaires du Royaume Uni, CE contre les Etats-Unis (WT/DS 138/AB/R), rapport adopté le 7/6/2000.

Aspects factuels Les Etats-Unis ont établi, à la suite d’une enquête, une

détermination positive de l’existence d’un dommage à cause de subventionnement des importations des produits en acier au carbone, plomb, bismuth laminés à chaud originaires de l’entreprise britannique UES.

Au cours de l’enquête, UES était une coentreprise appartenant à part égale à British Steel ainsi qu’à Guest GNK, deux entreprises privées. Les subventions alléguées faisant l’objet de la mesure compensatoire adoptée par les Etats-Unis n’ont été accordées ni à l’un ni à l’autre des copropriétaires d’UES mais à la société d’Etat BSC qui a créé UES en 1986 en association avec GNK. British steel était liée à l’époque à la société d’Etat BSC et elle assumait, par conséquent, la responsabilité de ses biens, de ses droits et de ses dettes. Le gouvernement britannique a procédé à la privatisation de « British steel » à travers une vente d’actions. Cette opération a été accomplie dans des conditions de pleine concurrence, à juste valeur marchande et conformément à des critères commerciaux. Le 21/3/1995, UES est devenue une filiale en propriété exclusive de British steel qui a acquis les participations de GNK. Par la suite, UES a été rebaptisée « British steel engineering steels » (BSES).

Les subventions qui ont fait l’objet d’une mesure compensatoire concernent principalement les capitaux propres qui ont été injectés par le gouvernement britannique dans la société d’Etat BSC au cours des exercices financiers allant de 1977/1978 à 1985/1986. Les Etats-Unis considèrent que ces subventions sont passées dans un premier temps de la société d’Etat BSC à UES avant d’être transférées plus récemment à BESE. En d’autres termes, le problème consiste à savoir si une subvention accordée à une entreprise (A) continue à produire des avantages lorsque cette entreprise a été rachetée par une entreprise (B) laquelle est revendue à une autre entreprise (C) conformément aux lois du marché.


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Position du GS Le GS a examiné si les avantages conférés par des

contributions financières accordées à une société par les pouvoirs publics ou une entité publique continuent d’exister une fois que cette société a été privatisée. Il a conclu que les droits compensateurs appliqués par les Etats-Unis sur les importations de barre en acier au plomb produites par UES et BS/BSES respectivement sont incompatibles avec l’article 10 de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires. Le GS a précisé que « c’est le propriétaire initial de l’actif ou de la participation dans l’actif qui conserve l’avantage si le nouveau propriétaire lui a versé la valeur marchande. Dans ces circonstances, nous ne voyons pas comment les contributions financières antérieures à 1985/1986 accordées à BSC pourraient ultérieurement être considérées comme conférant un avantage à UES et BS plc/ BESE pendant les périodes visées par les réexamens pertinents » (paragraphe 6.81 du rapport).

Position de l’OAP L’OAP a confirmé les conclusions du GS selon lesquelles

aucun avantage n’a été conféré à UES ni à BS/BSES par suite aux versements accordés antérieurement à BSC. L’instance d’appel s’est référé à sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux mesures affectant l’exportation des aéronefs civils, le Brésil contre le Canada (WT/DS70/AB/R) rapport adopté le 20/8/19999 pour rappeler que le terme avantage « n’est pas une chose abstraite ; il faut qu’un bénéficiaire le reçoive et en bénéficie. Logiquement on ne peut dire qu’il y a avantage que si une personne physique ou morale, ou un groupe de personne, a en fait reçu quelque chose. Le terme avantage implique donc qu’il doit y avoir un bénéfice » (paragraphe 57 du rapport). Une comparaison de la situation concurrentielle du bénéficiaire sur le marché, avec ou sans subvention, permet de déterminer s’il a reçu véritablement un avantage.

9 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF,

n° 4, 2005, p. 328.


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08/00-Affaire relative aux certaines mesures affectant l’industrie automobile du Canada (WT/DS139/AB/R et WT/DS142/AB/R) ; rapport adopté le 19/6/2000

Aspects factuels Le Japon conteste dans ce différend des mesures canadiennes

visant à accorder, conformément au pacte d’automobiles conclu entre les Etats-Unis et le Canada en 1965, une franchise de certains droits de douane en matière d’importation des véhicules automobiles. Au terme de ce pacte d’automobile, le Canada avait accepté d’accorder l’admission en franchise des droits d’importation aux véhicules et aux parties d’équipements d’origine importées des Etats-Unis à condition que l’importateur réponde à la définition du fabriquant de véhicules automobiles au sens du pacte10. En application du pacte, le Canada avait pris deux textes : le décret sur les tarifs de véhicules automobiles, dénommé MVTO, et le règlement sous le numéro tarifaire 950 qui spécifiaient les conditions d’octroi de l’admission en franchise. Au cours de leur application, les mesures canadiennes ont fait l’objet du présent recours par le Japon qui les considèrent comme incompatibles avec plusieurs dispositions du GATT (l’article 2 du GATT et l’article 3.2 de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires) et avec l’article 2.1 du GATS.

Position du GS

Le GS a conclu que le Canada n’a pas respecté le traitement de la nation la plus favorisée (article 1.1 du GATT) en accordant l’avantage qui découle d’une exemption des droits d’importation aux véhicules automobiles originaires de certains pays sans l’étendre immédiatement et inconditionnellement aux produits similaires originaires du territoire de tous les autres membres de l’OMC. Cet avantage ne peut pas être couvert par les exceptions prévues par l’article 24 du GATT. De même, le Canada n’a pas accordé, lorsqu’il a mis en œuvre le programme MVTO, le traitement national aux produits étrangers en soumettant les parties, matières et équipements non durables importés à un traitement moins favorable que celui qui

10 Ce pacte a fait l’objet d’un examen par un groupe de travail du GATT en mars

1965, lequel groupe a conclu que sa mise en œuvre par les Etats-Unis constituerait une violation de l’article 2 du GATT.


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est accordé aux produits nationaux similaires s’agissant de leur vente ou utilisation sur le marché intérieur. Ce programme est, selon le GS, également incompatible avec les obligations du Canada au titre de l’article 3.1 a) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires puisqu’il vise à accorder une subvention subordonnée à l’utilisation des produits nationaux de préférence à des produits importés (paragraphe 111 du rapport).

Position de l’OAP Les différentes parties ont interjeté appel contre les

conclusions du GS. L’OAP a conclu à l’incompatibilité des mesures adoptées par le Canada avec les articles 1.1 et 3.4 du GATT de 1994, l’article 17 du GATS et l’article 3.1 b) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires. Il a, toutefois, infirmé certaines conclusions du GS relatives à l’interprétation de l’article 3.1 b) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires et l’article 2.1 du GATS (paragraphe 185 du rapport).

L’OAP a réitéré le caractère omniprésent du principe de la nation la plus favorisée dans le système du GATT (paragraphe 83 du rapport). L’objet et le but de cette clause sont d’interdire la discrimination à l’égard des produits similaires originaires ou à destination de différents pays (paragraphe 84 du rapport). Conformément à sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux mesures affectant l’exportation des aéronefs civils, le Brésil contre le Canada (WT/DS70/AB/R), rapport adopté le 20/8/1999)11, l’OAP a mis en exergue l’existence d’une relation manifeste de dépendance ou de conditionnalité entre l’octroi de l’exemption des droits d’importation et d’exportation de véhicules automobiles par le fabriquant bénéficiaire (paragraphe 108 du rapport), pour conclure que la mesure contestée constitue une subvention au sens de l’article 1 de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires.

L’OAP a infirmé les conclusions du GS au titre d’interprétation de l’article 3.1 b). Conformément à cet article, sont prohibées les subventions subordonnées, soit exclusivement, soit parmi plusieurs autres conditions, à l’utilisation de produits nationaux 11 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF,

n° 4, 2005, p. 328.


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de préférence à des produits importés. Bien que l’article 3.1 b) n’exige pas que la subvention soit subordonnée en droit ou en fait à l’utilisation des produits nationaux de préférence des produits importés, comme c’est le cas de l’alinéa a) du même article, l’OAP est allé jusqu’à la prescrire. Il a censuré les conclusions du GS qui a considéré que l’article 3.1 b) ne s’applique qu’aux subventions qui sont subordonnées en droit et en fait à l’utilisation des produits nationaux de préférence à des produits importés (paragraphe 143 du rapport).

Une subvention est subordonnée en droit aux résultats à l’exportation est celle qui est énoncée, ordonnée ou établie par un texte. Dans l’affaire relative aux mesures affectant l’exportation des aéronefs civils, le Brésil contre le Canada (WT/DS70/AB/R), rapport adopté le 20/8/1999)12, l’OAP a exigé de démontrer qu’une subvention est subordonnée en droit aux exportations sur la base du libellé de la législation, de la réglementation ou de tout autre instrument juridique pertinent. Cependant, un rapport de subordination de fait, entre la subvention et les résultats à l’exportation, doit être déduit de la configuration globale des faits constituant et entourant l’octroi de la subvention. Cette interprétation nous paraît parfaitement transposable par analogie à l’alinéa b) de l’article 3.1 de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires ; c’est d’ailleurs la position de l’OAP.

09/00-Affaire relative à la loi antidumping des Etats-Unis de 1916 ; CE et Japon contre les Etats-Unis (WT/DS136/AB/R et WT/DS162/AB/R) ; rapport adopté le 20/09/2000.

Aspects factuels La Communauté européenne et le Japon contestent, dans cette

affaire, l’incompatibilité d’un texte législatif américain voté sous l’intitulé concurrence déloyale au titre 7 de la loi de finances de 1916. Cette loi, connue sous l’appellation loi antidumping de 1916, prévoit l’application, par les juridictions fédérales des Etats-Unis, de sanctions civiles et pénales contre des importateurs qui, de manière habituelle et systématique, importent et vendent aux Etats-Unis des articles à un 12 Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF,

n° 4, 2005, p. 328.


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prix substantiellement inférieur à leur valeur commerciale effective au moment de l’exportation vers les Etats-Unis. La Communauté et le Japon soutenaient que cette législation enfreint plusieurs dispositions de l’accord antidumping de l’OMC et des dispositions de l’article 6 du GATT de 1994.

Position du GS Bien que le même GS ait siégé pour examiner les deux plaintes

de la CE et du Japon, il a rendu deux rapports distincts distribués respectivement le 31/3/2000 et le 29/5/2000. Ni la CE, ni le Japon n’ont demandé que leur plainte soit examinée conjointement. Le GS avait conclu, à l’issu de chaque plainte, que les Etats-Unis n’ont pas respecté plusieurs dispositions de l’article 6, en ne prévoyant pas exclusivement le critère du dommage retenu par l’article 6, et en imposant des dommages intérêts au triple d’amendes ou de peines d’emprisonnement au lieu de droit antidumping et en ne prescrivant pas un certain nombre de dispositions procédurales prévues aux articles 1.4 et 5.5 de l’accord antidumping.

Le GS a refusé, dans cette affaire, d’accorder à la CE, lorsqu’il a examiné la plainte du Japon, « les droits de tierces parties élargies » de manière à lui permettre de participer pleinement à la procédure, d’être présente aux deux réunions de fond du GS et de pouvoir présenter une communication à chaque occasion (paragraphe 6.99 et s. du rapport). De même, il a refusé d’accorder « les droits de tierces parties renforcés » présentés par le Japon lors de son examen de la plainte de CE (paragraphe 6.29 et s. du rapport). Ce statut privilégié a été reconnu dans la jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux mesures concernant la viande et les produits carnés (hormone) (WT/DS26/AB/R et WT/DS48/AB/R) ; rapport adopté le 13/02/1998. Le GS rappelle que l’octroi de ce statut, bien qu’il soit prévu dans l’article 12.1 et l’appendice 3 du mémorandum d’accord relatif au règlement des différends, est soumis à la liberté d’appréciation raisonnable du GS saisi de l’affaire. Le GS a reconnu qu’il est tenu d’examiner tous les aspects pertinents du droit interne pour élucider l’interprétation de la législation contestée. Il a clarifié la méthode suivie à cette fin selon laquelle il doit commencer d’abord par l’examen de la loi nationale, ensuite il doit procéder à l’examen de son interprétation par les tribunaux nationaux et enfin à l’analyse de


351

son contexte historique, les travaux préparatoires et les déclarations ultérieures.

Position de l’OAP L’OAP a confirmé les conclusions du GS selon lesquelles les

Etats-Unis ont enfreint plusieurs dispositions du GATT 1994 et de l’accord antidumping.

10/00-Affaire relative aux mesures antidumping définitives concernant le ciment de portland gris en provenance du Mexique, Mexique contre le Guatemala (WT/DS156/R) ; rapport adopté le 17/11/2000.

Aspects factuels Le Mexique conteste, dans cette affaire, les mesures

antidumping adoptées par le Guatemala en raison du non respect de certaines dispositions prévues par l’accord antidumping en matière d’ouverture d’enquête, de son déroulement et des déterminations finales.

Position du GS Le GS a rappelé qu’il doit examiner si « des autorités

impartiales et objectives évaluant les éléments de preuve dont elles disposaient au moment de l’enquête auraient pu à bon droit établir les déterminations qui ont été établies par le Guatemala en l’occurrence » (paragraphe 8.19 du rapport).

L’ouverture d’enquête est, selon le GS, entachée d’irrégularités vu que le Guatemala a omis de mentionner un certain nombre d’éléments que doit contenir l’avis au public portant information d’ouverture de l’enquête antidumping et il ne l’a pas communiqué en temps voulu. Il a conclu que les autorités guatémaltèques n’avaient pas suffisamment établi le lien de causalité entre le dumping et le dommage.

Le GS a également constaté des irrégularités commises lors du déroulement de l’enquête.

نظام إنابة المحامي في القضاء الجبائي

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في القضاء الجبائي المحاميإنابة نظام كريـم سامـي

بكليـة الحقـوق مسـاعد بصفاقس

الفهــــرس

غير حاسم لنظام إنابة المحامي في النزاعات الجبائية تطور: األول الجزء

.ج.إ.ح.الخاضعة ألحكام م .ج.إ.ح.عدم وجوبية إنابة المحامي صلب م إقرار : 1 عالفرالمحامي في بعض القضايا الجبائية إنابةوجوبية إقرار : 2 الفرع

2006 مارس 6 قانون بموجب

نظام إنابة المحامي في النزاعات الجبائية غير إزدواجية :الثاني الجزء .ج.إ.ح.م بأحكامالمشمولة

تياريةاإلخ اإلنابة : 1 الفرع الوجوبية اإلنابة : 2 الفرع

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هذايتسم به لمابمحام في مادة القضاء الجبائي تكتسي أهمية خاصة نظرا

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مهنة المحاماة في" المتعلق بتنظيم مهنة المحاماة، والمدرجين تحت عنوان 1989سبتمبر 7المؤرخ في ".وأهدافها


4

خصوصية ترجع باألساس إلى تعقيد من 2الفرع من القضاء اإلداريالجبائية موضوع المادةإجراءات التقاضي الجبائي من ناحية وإلى تشعب

.ىالنزاع من ناحية أخر

في المدعيللمتقاضي، ونخص بالذكر المطالب باألداء لكونه بالنسبة المحاميكل القضايا الجبائية في الطور اإلبتدائي، يعتبر اللجوء إلى خدمات

ضمانا لحسن سير القضية لما يمكنه من توفير حد أدنى من احترام الدعوى أمام خاصة منها الجوهرية المستوجبة لتقديم والشكلياتلإلجراءات

تمثيل المطالب باألداء بواسطة محام يضمن له أنكما . القاضي الجبائي. يتميز بعدم تكافئ أطرافه الجبائيالدفاع عن حقوقه خاصة وأن النزاع

األحيان شخص غالبفالنزاع الجبائي يجمع المطالب باألداء، وهو في إضافة إلى الجبائيةات المادة عادي، وإدارة الجباية التي تتميز بتمكنها من تقني

.تمتعها بامتيازات السلطة العامة

يقل البالنسبة للقاضي الجبائي، يكون لتدخل المحامي دورا وأماأهمية حيث يبين مواطن النزاع وحسن تقديم المستندات القانونية التي تأسست

الدعوى، وهو ما من شأنه توضيح أطوار القضية سواء على مستوى عليهاالقانون وبالتالي تيسير النظر في النزاع من طرف مستوىالوقائع أو على .القاضي المختص

بصفةعلى الرغم من أهمية دور المحامي في القضاء الجبائي وخاصة، فإن المشرع لم يول نظام إنابة المحامي في النزاعات الجبائية

.هو به جدير إال في اآلونة األخيرة الذياالهتمام

خدماتناحية، أعفى المشرع إدارة الجباية من اللجوء إلى فمنفإضافة إلى عدم . المحامي خالل مختلف أطوار ومراحل النزاع الجبائي

على اإلدارة عند اللجوء إلى مختلف المحاكم العدلية المحاميفرض إنابة الجبائية، فإن المشرع أعفى اإلدارة من المادةبوصفها محاكم األصل في

من قانون 33نصت أحكام الفصل إذ ،ة محامي أمام المحكمة اإلداريةمساعد تعفى"على أنه صريحة،المتعلق بالمحكمة اإلدارية، بصفة 1972غرة جوان

طبيعتها مندرجة تحت حيثاعتبار المنازعات الجبائية من يتعين" المحكمة اإلدارية على أنه أآدت 2

أآتوبر 30، 95عدد اإلدارية، تعقيب المحكمة...". الخصام االداري وخارجة عن نطاق القضاء المدنيفي نفس السياق، المحكمة اإلدارية، . 345. ، ص1980، مجموعة قرارات المحكمة االدارية 1980

).غير منشور( 2002سبتمبر 30، 32763تعقيب عدد


5

العام بنزاعات المكلفمن مساعدة المحامي المصالح اإلدارية التي يمثلها أمامالجبائية، الدولة كما تعفى من ذلك وزارة المالية، في مادة النزاعات

.3"مختلف الهيئات القضائية للمحكمة اإلدارية

عن الدفاعناحية أخرى، و بالرغم من أهمية دور المحامي في ومنحقوق المطالب باألداء، فإن المشرع لم يكرس اللجوء إلى المحامي بالقدر

يسمح للمتقاضي من االستفادة من خدمة وخبرة المحامي خاصة من الذيالتي يفرضها اإلحتكام إلى القضاء الجبائي الذي هو المعقدةجراءات حيث اإل

العدلي والقضاء اإلداري مع كل ما يترتب القضاءبطبيعته موزع بين هيئات فلئن . والشكليات الواجب اتباعها اإلجراءاتعن هذا التوزيع من تباين في

طوة هامة في خ.) ج.إ.ح.م( الجبائيةل إصدار مجلة الحقوق واإلجراءات مثإلى القضاء، اللجوءتدعيم ضمانات المتقاضين من خالل تكريس حقهم في

بصورة إالإال أن واضعي هذه المجلة لم يتعرضوا لمسألة إنابة المحامي إذ لم يقع إقرار وجوبية اللجوء إلى المحامي بالرغم من أن جل . عرضيةاكم اإلبتدائية وهو ما من شأنه الجبائية أصبحت اليوم من أنظار المح القضايا

أمام تدخل أطراف أخرى في النزاع الجبائي دون أن تكون لهم المجالفتح في جدل حاد بين المحامين الذين يعتبرون أن تسببصفة المحامي مما عامة وتجربتهم في المرافعة أمام القضاء يكفل التقاضيتمكنهم من إجراءات

باألداء أثناء لجوئهم إلى القضاء وبين سلك مطالبيناللهم الكفاءة لحسن تمثيل بخبرتهم الفنية في الجباية لإلبقاء على يعتدونالمستشارين الجبائيين الذين

.مصالحهمحقهم في نيابة المطالب بالضريبة وبالتالي حفظ

4السياسيةخضم مناخ محتد بين جانب من المحامين و السلطة وفيي بإعادة النظر في نظام إنابة المحامي أمام القضاء المشرع التونس بادر

المتعلق بتنقيح بعض 2006مارس 6تم بواسطة قانون ماالجبائي وهو

بنزاعات الدولة، وهو العامالفصل أن إدارة الجباية ال يمثلها أمام القضاء المكلف هذاخالل من يتضح 3

الدولة لدى سائر بتمثيلالمتعلق 1988مارس 7المؤرخ في 13عدد القانونع تأكيده صلب ما وقالتي تخص ضبط معلوم بالدعاوىالمحاآم الذي نص على أن اإلستدعاءات و اإلعالمات المتصلة

المختصة وليس إلى المكلف العام بنزاعات الماليةالضرائب واألداءات و استخالصها تبلغ إلى المصالح اإلداري و فقه المرافعات القضاء" عياض بن عاشور : المسألة إلى هذهالرجوع حول يمكن. الدولة

. 294. ، ص2006تونس، مرآز النشر الجامعي، ،"اإلدارية عديدةن السلطة السياسية و سلك المحاماة باحتداد خالل السنوات األخيرة ألسباب بي العالقة تميزت 4

المهنة و مسالك بوضعومتعددة منها ما هو مرتبط بتوجهات تيارات سياسية تشق المهنة و منها ما يتعلق قانون شرآات قادرة على استيعاب شكلالدخول إليها و تكوين المحامين و تعصير المهنة و انتظامها في

. العصر و على مواجهة المنافسة الخارجية


6

اللجوء إلى وجوبيةإلقرار وذلك 5الجبائية واإلجراءاتأحكام مجلة الحقوق . الجبائي القضاءمحام في القضايا الجبائية بما يدعم دور المحامي في مادة

ا الدور الذي قد يتدعم أيضا من خالل إحداث معهد أعلى للمحامين هذ 6المتعلق بتنقيح القانون المنظم لمهنة المحاماة 2006ماي 15قانون بمقتضى

قد يمكن المحامين من االلتحاق بحلقات تكوين لمزيد التخصص في الذير أساليب آفاقا أمام المحامين لتطوي... سيفتح" هو ما والقانون الجبائي

اآلفاق أمام المحامين الشبان الذين بإمكانهم اإلندماج يفتحكما المهنةممارسة أن تدخل غير. 7"ومنافسة الشركات األجنبية للمحامينفي الشركات المهنية

المشار إليه، لم يكن حاسما في ضبط 2006مارس 6المشرع بموجب قانون . ج.إ.ح.جبائي ذلك أن أحكام مموحد إلنابة المحامي في القضاء ال نظام

.تطبيقها، ال تشمل كل فروع النزاعات الجبائية ميدانوبالرغم من اتساع

تمثل اليوم مرجعا أساسيا في مادة . ج.إ.ح.مأن أحكام صحيح فالنصوص . المرجع الوحيد تشكلالقضاء الجبائي، إال أن هذه المجلة ال

أدى إلى عدم وضوح مماة بقيت مشتتة القانونية المنظمة للنزاعات الجبائيفهل . الجبائي القضاءتمشي المشرع فيما يتعلق بمسألة إنابة المحامي في مادة

المتعلقةالذي صاحبه اإلبقاء على تعدد النصوص 2006أن إصالح سنة بإنابة المحامي في القضاء الجبائي من شأنه إرساء نظام كفيل بتدعيم

داء وحسن سير القضاء في المادة الجباية ؟باأل المطالبضمانات

خالل استقراء النصوص المنظمة لمختلف فروع المنازعات منسواء فيما يتعلق بما يندرج ضمن اختصاص القاضي العدلي كقاضي الجبائية

باختصاص المحكمة اإلدارية، كقاضي تعقيب في المادة يتعلقأصل، أو فيما ن أنإنابة المحامي في القضاء الجبائي هو نظام تحكمه نظامالجبائية، يتبي

من خاللها المشرع التونسي موقفا تبنىعديد النصوص القانونية التي مصلحة القضاء باعتبار غياب يخدممتراوحا بين الوجوبية واإلختيارية بما ال

بتنقيح بعض أحكام مجلة الحقوق يتعلق 2006مارس 6مؤرخ في 2006لسنة 11عدد قانون 5

). 1013. ، ص2006مارس 10، 20التونسية، عدد للجمهوريةالرائد الرسمي . ( واإلجراءات الجبائية 1989لسنة 87بتنقيح وإتمام القانون عدد يتعلق 2006ماي 15مؤرخ في 2006لسنة 30عدد قانون 6

الرائد الرسمي للجمهورية التونسية، عدد . ( مهنة المحاماة بتنظيمالمتعلق 1989سبتمبر 7المؤرخ في ). 1827. ص ، 2006ماي 23، 41

لجمهورية التونسية، عدد ، الرائد الرسمي ل2006 فيفري 21مجلس النواب، جلسة يوم الثالثاء مداوالت 7 .715. ، ص15


7

من خالل ما يتجلىتمشي تشريعي واضح وشمولي حول المسألة وهو ما . ج.إ.ح.ة المحامي من تطور غير حاسم صلب أحكام مشهده نظام إناب

ومن ازدواجية على مستوى بقية النصوص المتعلقة ) األول الجزء( ).الثاني الجزء(بالمنازعات الجبائية

األول زءـالج في النزاعات المحاميغير حاسم لنظام إنابة تطور

.ج.إ.ح.الجبائية الخاضعة ألحكام م

المحاميبصفة صريحة لمسألة إنابة . ج.إ.ح.م لم تتعرض أحكام لئن لبعضفي النزاعات الجبائية التي تنظمها هذه المجلة، إال أنه من خالل قراءة

الفصول يمكن أن نستنتج أنه وقع إقرار عدم وجوبية إنابة المحامي حول هذه المسألة انطالقا من دخول أثيرغير أن الجدل الذي ). 1 الفرع(مارس 6بموجب قانون التدخلحيز التنفيذ، دفع بالمشرع إلى .ج.إ.ح.م

كل القضايا علىإلقرار وجوبية إنابة المحامي، إال أن ذلك ال ينسحب 2006 ).2الفرع(الجبائية

.ج.إ.ح.إقرار عدم وجوبية إنابة المحامي صلب م: 1 الفرع

نهامبالعديد من اإلصالحات التي شملت في البعض . ج.إ.ح.م جاءتنظام القضاء الجبائي ولعل أهم هذه اإلصالحات تمثل في التخلي عن اللجان

بالتوظيف اإلجباري وتحويل اختصاصها للمحاكم اإلبتدائية وبذلك الخاصةالنظام السابق للقضاء الجبائي حيث كانت اإلدارة سلبياتوقع تدارك بعض

اص في النزاعات أن إسناد اإلختص غير. 8طرفا وحكما في نفس الوقتإجراءات وشكليات إخضاعالجبائية للقاضي العدلي لم يمنع المشرع من

القواعدالتقاضي الجبائي لبعض القواعد الخصوصية التي تختلف عن .المعمول بها عادة أمام القاضي العدلي

آان االعتراض على قرار التوظيف اإلجباري التنفيذحيز . ج.ا.ح.اإلشارة إلى أنه قبل دخول م تكفي 8

طعن يرفع أمام وزير المالية نفسه الذي يتولى فيما بعد إحالته أمام بواسطةالصادر عن وزير المالية يتم . اريبالتوظيف اإلجب الخاصةاللجنة


8

. ج.إ.ح.ممن بين الخصوصيات التي ميزت القواعد التي جاءت بها ووبية رفع الدعوى من طرف محام وذلك سواء هي عدم التنصيص على وج

.9االبتدائي أو الطور اإلستئنافي للطوربالنسبة

. ج.إ.ح.من م 55أحكام الفصل نصت ،يتعلق بالطور اإلبتدائي فيما... المحكمة اإلبتدائية لدىالدعوى ضد مصالح الجباية ترفع" على أنه

للغرض طبقا يوكلهاء أو من بواسطة عريضة كتابية يحررها المطالب باألدالمادة استثنىيتضح من خالل هذه األحكام أن المشرع قد و..." للقانون

المعتمدة أمام المحاكم اإلبتدائية في القضاء العدلي العامةالجبائية من القاعدة حيث نصت . رفع الدعوى وجوبيا من طرف محامي يكونالتي بمقتضاها

المحامي وجوبية لدى المحكمة إنابة" ت على أن .م.م.من م 68أحكام الفصل وقد وقع تدعيم هذه القاعدة صلب ". الشخصيةاإلبتدائية إال في مادة األحوال

الدعوى لدى المحكمة اإلبتدائية رفعالذي أوجب . ت.م.م.من م 69الفصل .بعريضة يحررها محامي الطالب

الفقرة الثانية من الفصل أحكام جاءت ،يتعلق بالطور اإلستئنافي فيمابعريضة كتابية يحررها اإلستئناف يرفع" تنص على أنه . ج.إ.ح.من م 67

هذه األحكام استثناء وتعد. 10"المستأنف أو من يوكله للغرض طبقا للقانون حيث . ت.م.م.ممن 130للقاعدة اإلجرائية المنصوص عليها صلب الفصل

عنف بعريضة كتابية يحررها محام اإلستئنا يرفع" استوجب المشرع أن ".الطاعن لكتابة المحكمة اإلستئنافية ذات النظر

للدعاويو بالنسبة . ج.إ.ح.من م 67و 55ألحكام الفصلين تطبيقامادة فيالمقدمة أمام كل من المحاكم اإلبتدائية والمحاكم اإلستئنافية المنتصبة

تيارية حيث يبقى المطالب باألداء المنازعات الجبائية تكون إنابة المحامي اخو تجدر اإلشارة . الختيار الصيغة التي يراها مالئمة للدفاع عن حقوقه مؤهال

إضافة إلى كونها تمثل استثناء . ج.إ.ح.األحكام الواردة صلب م هذهإلى أنهي كذلك أحكام خصوصية بالنسبة للقاعدة . ت.م.م.م صلبللقواعد الواردة

9 Voir : Taoufik BACCAR, alors ministre des finances, « Le code de

procédures et des obligations fiscales : L’accomplissement d’une réforme ». L’économiste maghrébin, n° 267, du 16 au 30 août 2000, p. 19.

وفي هذا الصدد . ع.إ.وما بعد من م 1104 الفصولألحكام الوآالة في هذه الحالة خاضعة تكون 10 :على أنه 2002لسنة 09عدد العامةأآدت إدارة الجباية صلب المذآرة

« Tout mandataire désigné, à l’exception de l’avocat, doit avoir un mandat écrit pour représenter le contribuable en justice ».


9

1972غير الجبائية الخاضعة لقانون غرة جوان اإلداريةعات العامة في النزاتكون إنابة المحامي وجوبية سواء أمام حيثالمتعلق بالمحكمة اإلدراية،

دعاوى تجاوز باستثناء 12لدى الدوائر اإلستئنافية أو 11الدوائر اإلبتدائية .السلطة غير المتعلقة باألوامر الترتيبية

للمحامي الوجوبيةلجبائية من قاعدة اإلنابة استثناء المنازعات ا إن تفرضهاالتي وقع تكريسها في مادة القضاء اإلداري عامة، له مبررات

فبالنسبة للدعاوي المرفوعة أمام . خصوصية موضوع النزاعات الجبائيةفي مادة التوظيف اإلجباري أو استرجاع ما دفع من أداء، اإلبتدائيةالمحاكم

ضد قرار صادر عن اإلدارة وهو بالخصوص قرار جهةموتكون الدعوى وقد خص المشرع هذا القرار بنظام الماليةتوظيف إجباري يصدر عن وزير

السلطة وإلحاقه تجاوزتنازعي معين حيث وقع سحبه من مجال دعوى التوظيفلذلك أراد المشرع إخضاع الطعن في قرار . بمجال القضاء الكاملرار رفض استرجاع ما وقع دفعه من أداء إلجراءات اإلجباري وكذلك ق

إلى حد ما من الطعن في القرارات اإلدارية عن طريق تقتربوشكليات وجوبية إنابة المحامي وذلك تماشيا لما هو عدمفوقع إقرار . تجاوز السلطة

35إلى أحكام الفصل فبالرجوع. معمول به في مادة دعوى تجاوز السلطةالمحامي، يالحظ إنابةة اإلدارية التي جاءت بقاعدة وجوبية من قانون المحكم

تعلق إذاأن المشرع قد استثنى من هذه القاعدة دعوى تجاوز السلطة إال .13األمر باألوامر ذات الصبغة الترتيبية

الجبائياعتبار عدم فرض إنابة محامي عند القيام أمام القاضي يمكن يخلوإال أن هذا الحل ال . للمطالبين باألداء حال يخدم تيسير التقاضي بالنسبة

من بعض السلبيات ذلك أن عدم لجوء المتقاضي لخدمات المحامي قد ينال

ضمن الباب المتعلق باإلجراءات لدى الوارد، 1972من قانون غرة جوان ) جديد( 35ل الفص نص 11عريضة الدعوى والمذآرات في الرد ممضاة من محام لدى التعقيب أو تقدم" الدوائر اإلبتدائية، على أنه

المتعلقة سلطةالوتقدم دعاوي تجاوز ... وتعفى من إنابة المحامي دعاوي تجاوز السلطة اإلستئنافلدى ".باألوامر ذات الصبغة الترتيبية بواسطة محام لدى التعقيب

ضمن الباب المتعلق باإلجراءات لدى الوارد، 1972من قانون غرة جوان ) ديدج( 59الفصل نص 12قتضى لدى الدوائر اإلستئنافية بالمحكمة اإلدارية بم... اإلستئناف يرفع" الدوائر اإلستئنافية، على أنه

...".المحكمة بواسطة محام لدى التعقيب أو لدى اإلستئناف لكتابةمطلب يقدم ... السلطةتعفى من إنابة المحامي دعاوي تجاوز "... 1972من قانون غرة جوان 35الفصل حسب 13

ألآثر ". يب محام لدى التعق بواسطةوتقدم دعاوي تجاوز السلطة المتعلقة باألوامر ذات الصبغة الترتيبية مرجع ،"اإلداري و فقه المرافعات اإلدارية القضاء" عياض بن عاشور : تفاصيل ، يمكن الرجوع إلى

. 244. سابق، صKhalil FENDRI, « Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse du contentieux de l’assiette de l’impôt », RJL, mars 2002, p. 34 et s.


10

كسب الدعوى التي قام برفعها ضد مصالح الجباية، خاصة فيمن حظوظه قدرا من المعرفة ال فقط في مادة اإلجراءات تستلزموأن المنازعات الجبائية

وكذلك في المادة الجبائية موضوع بلالمستوجبة لرفع الدعوى والشكليات التي تستوجب من الجبائيةالنزاع التي تفترض كذلك تمكنا من التقنية

أن تكوين والمحامي نفسه االستنجاد بخبراء متمكنين من الجباية خصوصا إن عدم . المحامين لم يكن إلى زمن غير بعيد يحتوي على دروس في الجباية

إلى المحامي من شأنه أن يجعل القضايا الجبائية مرشحة أكثر للرفض لجوءالذلك ما حدا بالمتقاضين إلى التوجه تدريجيا نحو ولعل. 14الشكلمن حيث

فلقد اتضح من خالل . أمام القاضي الجبائي دعواهمإنابة المحامي عند تقديم مشروع تنقيح بمناسبة تقديم العدلبعض اإلحصائيات التي قدمتها وزارة

عدد إنابات المحامين في القضايا الجبائية في أن ،15ج.إ.ح.بعض أحكام مالفترة المتراوحة بين السنة القضائية خاللطوريها اإلبتدائي واإلستئنافي

العدد الجملي لهذه من % 60قد تجاوز 2004/2005و 2001/2002 .16القضايا

المستوىحامين، على النظر عن مدى أهمية عدد إنابات الم وبقطعج قد أثار بعض .إ.ح.العملي، فإن عدم تكريس وجوبية إنابة المحامي صلب م

خالل مناقشة أو 17سواء خالل دراسة وتقييم مشروع هذه المجلة التساؤالتاقتراح تكريس وجوبية ويعد. 18هذا المشروع ضمن مداوالت مجلس النواب

الجباية مادةر القضايا في إنابة المحامي لرفع الدعوى ضمانا لحسن سي

قانون إصدار مجلة الحقوق واإلجراءات مشروعمداوالت مجلس النواب فيما يتعلق بمناقشة انظر 14

،39، الرائد الرسمي للجمهورية التونسية، عدد 2000جويلية 26الجبائية، جلسة يوم األربعاء .2110. ص

.713. ، مرجع سابق، ص2006فيفري 21مجلس النواب، جلسة يوم الثالثاء مداوالت انظر 15 6وحقوق اإلنسان أثناء مناقشة مشروع قانون العدلالمعطيات اإلحصائية التي تقدمت بها وزارة حسب 16

بلغ العدد الجملي للقضايا الجبائية المنشورة . إج.ح.فصول م بعضالمتعلق بتنقيح وإتمام 2006مارس 3421بالنسبة للمحاآم اإلبتدائية و 7462(قضية 10883تئناف ومحاآم اإلس اإلبتدائيةلدى المحاآم

واإلستئنافي اإلبتدائيوبلغ عدد إنابات المحامين في هذه القضايا بطوريها ) لمحاآم اإلستئناف بالنسبةانظر مداوالت مجلس ). اإلستئنافي للطوربالنسبة 1864بالنسبة للطور اإلبتدائي و 4760( إنابة 6624

.713. سابق، ص مرجع، 2006فيفري 21جلسة يوم الثالثاء النواب، قانون إصدار مجلة الحقوق واإلجراءات مشروعخاصة رأي المجلس اإلقتصادي واإلجتماعي حول انظر 17

حيث وقع التساؤل عن سبب عدم تكريس ) غير منشور( 1998فيفري 11الجلسة العامة، . الجبائية .الجبائي هي إجراءات معقدة التقاضيءات وجوبية المحامي والحال أن إجرا

، الرائد الرسمي للجمهورية 2000جويلية 26مداوالت مجلس النواب، جلسة يوم األربعاء انظر 18 .وما بعد 55. ، ص 39التونسية، عدد


11

خاصة وأن المطالب باألداء ملزم باتباع اإلجراءات المنصوص عليها صلب .وهي إجراءات معقدة. ت.م.م.م

على الجدللقد أثارت إنابة المحامي في المادة الجبائية نوعا من وحيث ولئن ارتأى المحامون ضرورة . إثر دخول هذه المجلة حيز التنفيذ

فإن 19لخدمات المحامي خالل مختلف أطوار النزاع الجبائي تقاضينالملجوء المستشارين الجبائيين اعتبروا أنه من مصلحة المطالبين باألداء أن ينيب

النزاع الجبائي، مستشارا جبائيا لما لهذا األخير من تخصص في خاللعنه، .ال يتوفر لدى المحامي قد 20المادة الجبائية

، فإن عدم وجوبية إنابة المحامي حل تبناه يكن من أمر ومهماففيما يتعلق . في القانون المقارن، وبالخصوص في القانون الفرنسي المشرع

لألداء، كرس المشرع الفرنسي قاعدة عدم وجوبية إنابة التوظيفبنزاعات ة وأنالنوع من النزاعات الجبائية يكون غالبا من أنظار هذاالمحامي خاص

وقع اإلعفاء من إنابة المحامي الوجوبية بقصد تبسيط لذلك. 21لمدنيالقاضي انفس القاعدة فيما تطبيقكما وقع . 22الجبائيةإجراءات التقاضي في المادة

جعل إنابة المحامي وجوبية أثناء المنازعات فيفي عديد المقاالت إبراز للجوانب اإليجابية جاء 19

، 2003جانفي 17الصباح، ،"الرئاسية المتعلقة بالمحاماة القرارات تنفيذ: " انظر خاصة . جبائيةال. ، ص2003جويلية 4 الصباح،" في القضايا الجبائية المحاميعن وجوبية نيابة اإلعالن" و 4. ص

6. صاء لهم في تمثيل إلى المحامي إجباريا إق اللجوءالمستشارون الجبائيون أنه في جعل ارتأى 20

الجبائي والمرافعة المستشار: " انظر خاصة . أمام القضاء حقوقهمالمطالبين باألداء والدفاع عن أمام والمرافعة... المستشار الجبائي حول" ، 7. ، ص2002مارس 28الصباح، ". المحاآمأمام

إنابة المستشار وجوبية" ، و7. ، ص 2003فيفري 2 الصباح،" المحاآم والدور الوقائي والتأهيل .5. ، ص 2005جويلية 22، ،الصباح"الجبائي أمام الدوائر الجبائية

21 L’article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales, situé sous le titre relatif à la « Procédure devant le tribunal de grande instance » prévoit que « La demande en justice est formée par assignation. L’instruction se fait par simples mémoires respectivement signifiés. Toutefois, le redevable a le droit de présenter, par lui-même ou par le ministère d’un avocat inscrit au tableau, des explications orales… Les parties ne sont pas obligées de recourir au ministère d’un avocat… ». Voir : Jean-Pierre CASIMIR, « Le code annoté des procédures fiscales », Paris, éd. La Villeguérin, 1996, p. 347.

22 Voir : Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, « Procédures fiscales », Paris, Dalloz, 2001, p. 223.


12

التي هي من الجبائية،يتعلق بالنزاعات بين المطالبين باألداء والمصالح .23أنظار هيكل القضاء اإلداري الفرنسي

الجبائيةية إنابة المحامي في بعض القضايا إقرار وجوب: 2 رعـالف 2006مارس 6 قانون بموجب

بضرورةبعين اإلعتبار الرأي القائل . ج.إ.ح.لم يأخذ واضعو م لئنالتنصيص على وجوبية إنابة المحامي في القضاء الجبائي صلب أحكام هذه

الجمهورية قد ذلك أن رئيس. لم يقع تغييب هذه المسألة تماما فإنهالمجلة، ، أي خالل نفس السنة التي 2002نوفمبر 7ألقاه يوم الذيأكد منذ الخطاب ضرورة إعادة النظر في اإلجراءات التنفيذ،حيز . ج.إ.ح.دخلت فيها م

.للمتقاضي الضماناتالجبائية بما يكفل توفير مزيد من

بائيةالجوقع اقتراح إقرار وجوبية إنابة المحامي في القضايا وبذلكأنه لم يقع تجسيم هذا إال. 24التي يتجاوز مقدارها مبلغا معينا يحدده القانون

2006 لسنة 11المقترح إال بعد أربع سنوات وذلك بموجب القانون عدد لقد و. 25.ج.إ.ح.المتعلق بتنقيح بعض أحكام م 2006مارس 6المؤرخ في

رج فتولى ضبط نطاق كان المشرع التونسي وفيا لعادته في اعتماد التدمما يوجب التطرق إلى المعيار الذي استند إليه ) أ(المحامي إنابةوجوبية ).ب(هذه الوجوبية لفرضالمشرع

إنـــابة المحــامي وجــوبية نطـــاق - أ

المندرج . ج.إ.ح.ممن 57أحكام الفصل 2006مارس 6تنقيح شمل المتعلق 67أحكام الفصل ضمن اإلجراءات لدى المحاكم اإلبتدائية وكذلك

. باإلستئناف

تنص ،بوجوبية إنابة المحامي أمام المحكمة اإلبتدائية يتعلق فيما مارس 6كما وقع تنقيحها بموجب قانون . ج.إ.ح.من م 57الفصل أحكام

المحامي وجوبية إذا تجاوز مبلغ األداء الموظف إنابة تكون" على أنه 2006يبدو ...". خمسة وعشرين ألف دينار استرجاعهلوب إجباريا أو المبلغ المط

23 Voir : Daniel RICHER, « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal »,

Paris, LGDJ, 1997, p. 95 et s. et Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, « Procédures fiscales », op. cit., p. 223.

.712. ، مرجع سابق، ص2006فيفري 21النواب، جلسة يوم مجلس مداوالت 24 .1013. ، ص2006 مارس 10، 20الرسمي للجمهورية التونسية، عدد الرائد 25


13

قاعدة عامة حيث جعل إنابة فرضمن خالل هذه األحكام أن المشرع قد .مضبوطا مبلغاالمحامي وجوبية على المتقاضي إذا تجاوز موضوع النزاع

ملزما بإنابة الجبائية،يكون المطالب بالضريبة، بالنسبة لبعض القضايا وبذلك . 26الصلحيةعة سير الدعوى أمام القاضي، بما في ذلك المرحلة محام لمتاب

6بمناسبة تنقيح اقتصرما يجب مالحظته هو أن المشرع قد لكن 57على إدخال بعض التعديالت على صياغة أحكام الفصل 2006مارس

أي أن وجوبية إنابة المحامي لم . التي سبقتها 55دون المساس بأحكام الفصل في حين أن أحكام الفصل . ج.إ.ح.من م 57إال صلب الفصل اتكريسهيقع الدعوى ضد ترفع"يقع تنقيحها إذ بقيت تنص على أنه لممن نفس المجلة 55

بواسطة عريضة كتابية يحررها ... اإلبتدائية المحكمةمصالح الجباية لدى أن أحكام يتضح وبذلك..." طبقا للقانون للغرضالمطالب باألداء أو من يوكله

من نفس 57مقتضيات الفصل معلم تعد متناسقة . ج.إ.ح.من م 55الفصل .2006مارس 6المجلة والتي شملها تنقيح

نصت ،المحامي أمام محكمة اإلستئناف إنابة جوبيةبو يتعلق فيماالتي وقعت إضافتها . ج.إ.ح.م من 67جديدة من الفصل 3أحكام الفقرة

المحامي وجوبية إذا إنابة وتكون" ، على أنه 2006مارس 6بموجب قانون خمسة استرجاعهتجاوز مبلغ األداء الموظف إجباريا أو المبلغ المطلوب

المتعلقتطبيقا لهذه األحكام الواردة ضمن القسم ...". وعشرين ألف دينارباإلستئناف، تكون إنابة المحامي وجوبية أمام محاكم اإلستئناف عندما تنتصب

في الطعون الموجهة ضد األحكام الصادرة عن المحاكم اإلبتدائية في للنظروذلك إذا تجاوزت . ج.إ.ح.من م 54عليها بالفصل المنصوصالدعاوي

. القضية مبلغا معينا

و 2جديد نالحظ أنه قد احتوى في الفقرتين 67 الفصللهيكلة وفقاحيث نص . المبدأتمثل استثناء لهذا خاصةعلى مبدأ عام وعلى قاعدة 3

أنه يقع رفع اإلستئناف علىفي فقرته الثانية . ج.إ.ح.من م 67الفصل ثم وقع . للقانون طبقابعريضة كتابية يحررها المستأنف أو من يوكله للغرض

اإلستعانة خالل الجلسة الصلحية بمن يختاره باألداءيمكن للمطالب . ج.إ.ح.من م 60ألحكام الفصل طبقا 26

يكون . ج.إ.ح.من م 60جديد و 57لكن بقراءة موازية للفصلين . ونللقانأو إنابة وآيل عنه للغرض طبقا محاميإذا آان موضوع قرار التوظيف اإلجباري يتجاوز المبلغ المحدد، ملزما بإنابة باألداءالمطالب

، مرجع 2006 فيفري 21مداوالت مجلس النواب، جلسة يوم الثالثاء . دون غيره، خالل المرحلة الصلحية .714. سابق، ص


14

وجوبية إذا تكونالتنصيص بالفقرة الثالثة الجديدة على أن إنابة المحامي إنابةذلك فإنه إذا كان المبدأ هو أن وب. تجاوزت قيمة القضية مبلغا معينا

المحامي تكون اختيارية، فإن هذه اإلنابة تصبح وجوبية في القضايا التي .قيمتها مبلغا معينا، وهو ما يشكل استثناء للمبدأ تتجاوز

من . ج.إ.ح.م من 67 و 57األحكام الجديدة الواردة بالفصلين تتفق تبين الجزاء لمإلى المحامي، إال أنها حيث أنها ولئن كرست وجوبية اللجوء

المطالبفما هو مآل الدعوى التي يقدمها . عن عدم احترام هذه األحكامباألداء دون أن يلتجئ لمحام في صورة ما إذا كان ملزما، بموجب القانون،

محامي ؟ بإنابة

مارس 6 قانونغياب تنصيص صريح حول هذه المسائل صلب في المشرع قد يكون للقاضي دور هام في إيجاد الحلول من طرف 2006 .التي تتفق مع مصلحة العدالة المناسبة

معيار وجوبية إنابة المحامي -ب

حيث أن الفرنسيخالف القاعدة المعمول بها في التشريع على أن نجد ،27اللجوء إلى إنابة المحامي يكون اختياريا أمام القاضي الجبائي

بين صنفين من 2006مارس 6قد ميز بموجب قانون المشرع التونسيوبذلك أوجب المشرع . باإلعتماد على معيار قيمة النزاع الجبائيةالقضايا

25القضايا الجبائية التي تتجاوز فيها قيمة النزاع فياللجوء إلى المحامي حرية اإلختيار في اللجوء إلى محام من باألداءألف دينار، وترك للمطالب

ويستنتج من خالل . ذلك المبلغ موضوعهادمه في القضايا التي ال يتجاوز عإلى المحامي هو اللجوءأن معيار إقرار وجوبية 2006مارس 6قانون

األمر بالقضايا تعلقمعيار مادي يتعلق بالمبلغ موضوع النزاع الجبائي سواء تطبيق مجالضمن الخاصة بتوظيف األداء أو باسترجاع األداء والتي تندرج

.ج.إ.ح.م

في شأنه أو المتنازعمدى وجاهة اعتماد معيار مبلغ األداء فما المطلوب استرجاعه في تكريس وجوبية إنابة المحامي ؟

27 Article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales.


15

57الفصل تنقيحمن خالل مداوالت مجلس النواب حول يبدو إنابةأن المعيار الذي تم بمقتضاه تكريس وجوبية . ج.إ.ح.من م 67والفصل

.المحامي، وقع تحديده بصفة مدروسة

أو المبلغ المطلوب الموظفوقع اختيار معيار مقدار األداء أوال، بمجلة الواردةاسترجاعه، تماشيا مع المعايير العامة لإلختصاص الحكمي من فانطالقا. 28المرافعات المدنية والتجارية والمتمثلة خاصة في مقدار الطلب

اإلبتدائيةام المتعلقة بمرجع النظر الحكمي للمحاكم قراءة موازية لألحك بحقآالف دينار، واألحكام المتعلقة 7وخاصة مقدار الطلب فيها الذي يتجاوز

سنوات، تكون قيمة 4التدارك وآجال التقادم التي تمتد في أدنى الحاالت إلى نه إذ أ. الجبائي المعروض على المحكمة مالئمة لهاته األحكام النزاع

معيار النيابة الوجوبية للمحامي في النزاع الجبائي الذي يتجاوز إلى بالرجوع"آالف دينارا فإنه بعملية حسابية يفترض حسابيا وقياسا 7 المبلغفيه قيمة

أن تكون نيابة المحامي وجوبية إذا تجاوز مقدار لإلجراءاتبالقواعد العامة ة التي يكون فيها التصريح مغلوطا أو العادي الحاالتألف دينار في 28األداء ألف دينار كمعيار للنيابة الوجوبية 25فإن مقدار وبالتالي. 29"منقوصا

للقواعد العامة لإلجراءات ومعايير قيمة النزاع استناداللمحامي تم اعتماده .التي أقرتها

بلغ التي يتجاوز فيها م الجبائيةلقد أخذ في االعتبار أن القضايا ثانيا، ألف دينار، هي 25 مناألداء الموظف أو المبلغ المطلوب استرجاعه أكثر

بمحام اإلستعانةقضايا تكتسي أهمية خاصة من حيث قيمتها وهو ما يفترض على يصعبتتميز به المادة الجبائية من تقنيات ومعايير "... نظرا لما

أنه المادة إلى جانب المطالب باألداء فهمها نظرا الفتقاره ألي تكوين في هذ... األحكام المنظمة للنزاعات الجبائية هي على قدر ال يستهان به من التعقيد

اإلجراءات يوازيه تعقيد على مستوى القواعد األصلية أو مستوىعلى .30 ..."النصوص المنظمة للنزاعات الجبائية تعددالموضوعية، إلى جانب

.715. ، مرجع سابق، ص2006 فيفري 21مجلس النواب، جلسة يوم الثالثاء مداوالت 28مرجع النظر في القضايا يتحدد بمقتضى طبيعة أنيتبين . ت.م.م.من م 21إلى أحكام الفصل بالرجوع 29

. وقع اعتماده عند تحديد معيار فرض وجوبية إنابة المحامي ماوهو . بالدعوى ومقدار المال المطلو . 715. ، مرجع سابق، ص2006فيفري 21يوم الثالثاء جلسةمداوالت مجلس النواب،

العام والتنظيم العام لإلدارة ولجنة المالية التشريعوزارة العدل وحقوق اإلنسان عن أسئلة لجنة أجوبة 30. ، مرجع سابق، ص 2006فيفري 21ة الجهوية، مداوالت مجلس النواب، جلسة يوم والتنمي والتخطيط

713.


16

قصد تبرير معيار لإلجرءاتمة كان اإلستناد إلى القواعد العا لئن أن التبرير الثاني إالوجوبية المحامي، مقنعا من الناحية القانونية والعملية، ربط معيار وجوبية أنالمتعلق بتشعب القضايا الجبائية يبقى قابال للنقاش ذلك

ال الجبائيةإنابة المحامي بتعقد إجراءات التقاضي الجبائي وخصوصية المادة .يم من الناحية المنطقيةيستق

الجبائية تكتسي أهميتها من خالل أهمية المبالغ القضاياأن صحيح لكن . باألداء أو بالنسبة للخزينة العامة للمطالبمحل النزاع سواء بالنسبة

الجبائية ال يمكن أن ينبني على ما القضاياتكريس وجوبية إنابة المحامي في القضايا الجبائية يرجع إلى فتشعب. تعقيد وتشعبتتميز به هذه القضايا من

وتستوجب معرفة جيدة االستيعابالصبغة التقنية للمادة الجبائية لكونها عسيرة فمهما كانت . النزاعبتقنيات المحاسبة وليس إلى المبلغ المطلوب أي قيمة

ضية الق فإنقيمة المبلغ موضوع النزاع بين المطالب باألداء وإدارة الجباية، المعروضة على أنظار القاضي الجبائي تكون دوما متشعبة سواء من حيث

.األصلية أو الشكلية القواعد

التكافئ بين عدمأن تعقيد مادة الجباية يخلق نوعا من صحيح ممثليالمطالب بالضريبة الذي قلما يكون ملما بتقنيات هذه المادة، وبين

فة بالقانون الجبائي ما يكفي لتدعيم موقف اإلدارة الذين لهم من الخبرة والمعرلكن تدخل المحامي ليس هو الحل إلشكالية عدم . أمام القاضي الجبائي اإلدارةالنزاع الجبائي بل في غالب الحاالت يكون لجوء المطالب أطرافتكافئ

أو إلى خبير في المحاسبة أنفع بالنسبة إليه من الجبائيباألداء إلى مستشاره .ء إلى خدمات المحامياللجو

الجبائية التي تكون للقضاياضرورة اللجوء إلى المحامي بالنسبة إنمن المسائل المحاميقيمتها مرتفعة يمكن تأسيسها على التمكن الذي يتميز به

الضمانات منالشكلية واإلجرائية أمام القضاء، بما يوفر للمتقاضي قدرا أدنى يلحقه من خسارة فادحة على المستوى المادي حتى ال يقع رفض دعواه وما

عيب في الشكل أو غلط في اإلجراءات عند القيام لدى القاضي الجبائي بسبب تحرير عريضة الدعوى بصفة واضحة أو تقديمها خارج كعدمالمختص

نيابة المحامي بصفة وجوبية ال يمكن فإقرار. 31اآلجال التي وضعها القانون

إثقال آاهله إلىلخدمات المحامي قد يؤول الجبائي، النزاعأن لجوء المطالب باألداء خالل فترة بيد 31

م المؤسسات وخاصة منه باألداء،إذ نجد من الناحية العملية أن عددا من المطالبين . بأجور المحاماةالذين يتولون القيام بالموجبات الجبائية الجبائيينوالشرآات، عادة ما يلتجؤون إلى خدمات المستشارين

باألداء بالنصائح والدفاع عن حقوقهم لدى إدارة الجباية ومتابعة المطالبينوتقديم التصاريح الجبائية ومد


17

هي مسألة حسابية ومالية بل ألن القضاءالجبائية أمام تبريرها بأن المسألة تتعلق بتحديد اختصاص إجرائيةالمسألة الجبائية أمام القضاء هي مسألة

.المحاكم وبآجال الطعن أمامها وبإجراءات هذا الطعن

يــالثان زءــالج نظام إنابة المحامي في النزاعات الجبائية إزدواجية

.ج.إ.ح.م بأحكام المشمولة غير

تطبيقها بالنظر مجالشاملة من حيث . ج.إ.ح.وردت أحكام م لئن إال تنظمها،إلى أصناف األداءات الخاضعة لها وإلى موضوع النزاعات التي ال لذلك. أن هذه المجلة ال تمثل المرجع الوحيد في مادة المنازعات الجبائية

تعلق سواء ببعض األداءات بد من التعرض إلى بقية النصوص المتفرقة التي تأو ببعض فروع المنازعات الجبائية . ج.إ.ح.بمجال تطبيق م مشمولةالغير

.المجلة هذهالتي لم تتعرض لها

بعض المجالت عليهاإلى جملة األحكام التي احتوت بالرجوع عالجبائية أو بعض القوانين المتعلقة بمادة الجباية، يتضح أنالتونسي المشر

الغير الجبائيةم يتبن موقفا موحدا حول مسألة إنابة المحامي في القضايا لإذ أن هذه النصوص أبقت في البعض منها على . ج.إ.ح.خاضعة ألحكام م

في حين كرست بعض النصوص األخرى ) 1الفرع (اإلنابة اإلختيارية قاعدة ).2فرع (للمحامي الوجوبيةاإلنابة

ةــإلختياريا ةــاإلناب: 1 الفرع

القاضي الجبائي أمامترك الحرية للمتقاضي في تقديم الدعوى إن. ج.إ.ح.مسواء بنفسه أو بواسطة محام، لم يكن حال جديدا أتى به واضعو

بما أن إنابة المحامي بقيت اختيارية في بعض النزاعات الجبائية الخاضعة اعات المتعلقة باستخالص األحكام الخاصة كما هو الشأن بالنسبة للنز لبعض

14في المؤرخ 1960لسنة 34من القانون عدد 1الفصل (. القيام بعملية المراجعة الجبائية أثناءملفاتهم انظر آذلك أحمد الورفلي، دراسات في . على المستشارين الجبائيين بالموافقة، والمتعلق 1960ديسمبر يجد قدلكن إذا تم اإللتجاء إلى القضاء، .). 362. ، ص2003تونس، سلسلة الخبير، الجبائي،القانون

الدعوى وتمثيلهم متابعةاألداء أنفسهم مجبرين على اللجوء إلى خدمات المحامي قصد هؤالء المطالبون بعلى مستشاريهم الجبائيين الذين تعودوا االعتمادأمام القاضي الجبائي و ال يمكنهم بالنسبة لهذه القضايا

طالب باألداء اللجوء إلى المحامي سيؤدي إلى إثقال آاهل الم فرضوفي هذه الحالة فإن . العمل معهم .األجرة التي يقدمها لمستشاره الجبائي إلىبأجرة المحامي إضافة


18

وكذلك بالنسبة للنزاعات ) آ(هي من أنظار محكمة اإلستئناف التياألداءات ).ب(التي تندرج ضمن اختصاص قاضي الناحية المحليةالمتعلقة بالجباية

المتعلقة باستخالص األداءات للنزاعات بالنسبة - أ

منازعات من ال هامينعلى تنظيم فرعين . ج.إ.ح.أحكام م اقتصرت رفضالجبائية وهي المتعلقة باإلعتراض على التوظيف اإلجباري أو على

فإن هذه المجلة لم تتعرض إلى النزاعات وبذلك. 32استرجاع األداءاتهذه النزاعات خاضعة ألحكام مجلة بقيتإذ ،المتعلقة بمرحلة اإلستخالص

خالص الديون است نزاعاتالمحاسبة العمومية التي تعرضت مجمال إلى .العمومية بما في ذلك الديون الجبائية

يتضح أن المشرع قد العموميةبالرجوع إلى أحكام مجلة المحاسبة و نص حيثأسند اإلختصاص في مادة اإلستخالص إلى محاكم اإلستئناف

فياإلعتراض على بطاقات اإللزام يقع" من هذه المجلة على أنه 27الفصل ويجب أن يكون . هر من تاريخ اإلعالم بها للمعنى باألمرأجل ثالثة أشوأن يتضمن تعيين القضية لجلسة معينة لدى محكمة معلالاإلعتراض ".اإلستئناف

ميدان منازعات اإلستخالص لفائدة محاكم فيإسناد اإلختصاص إن ا لم يمنع المشرع من إخضاع هذ العدلياإلستئناف، التابعة للهيكل القضائي

التي تميزها عن اإلجرائيةالفرع من المنازعات الجبائية لبعض القواعد فعلى خالف . المدنيةالقواعد المعمول بها عادة أمام هذه المحاكم في النوازل

والتي والتجارية،القاعدة المنطبقة فيما يتعلق باإلستئناف في المادة المدنية أن مقر المحامي اعتبر مقرا مفادها أن إنابة المحامي تكون وجوبية حتى

من مجلة المحاسبة العمومية 27 الفصلجاءت أحكام ،33للمستأنف مختاراالفصل المشار إليه، بصفة أحكامإذ نصت . لتكرس اإلنابة اإلختيارية للمحام

ليس وجوبيا، بيد القضاياالمحامين في مثل هذه اعتماد" صريحة، على أنشفاهية بياناتدم بنفسه أو بواسطة محام رسمي أنه يتيسر للمعترض أن يق

الذي للمتقاضيوبذلك ترك المشرع ". كما يتيسر ذلك للهيئة صاحبة الدين اإلختيارينوي اإلعتراض على إحدى بطاقات التتبع في المادة الجبائية، حرية

المندرجة ضمن الباب المخصص للنزاعات المتعلقة . ج.إ.ح.ممن 54و 53إلى أحكام الفصلين بالرجوع 32

ري لألداء الدعاوى المتعلقة باالعتراض على قرارات التوظيف اإلجبا األخيرةبأساس األداء، تشمل هذه .باسترجاع األداء المتعلقةوآذلك

الطاعناإلستئناف بعريضة آتابية يحررها محام عن يرفع" على أنه . ت.م.م.من م 130الفصل نص 33 ".للمستأنفويعتبر مقر المحامي مقرا مختارا ... لكتابة المحكمة اإلستئنافية ذات النظر


19

كذلك أو 34إذ بإمكانه أن يتولى الدفاع عن نفسه بنفسه أو بواسطة محام .35ة من يقوم بتكليفه بموجب توكيل على الخصامبواسط

27صلب الفصل المشرعالنظر عن مبررات الحل الذي تبناه بقطع للقاعدةمن مجلة المحاسبة العمومية، والذي مثل قاعدة خصوصية بالنسبة

، فإن هذا الحل لم يعد اليوم متناسقا وبقية .ت.م.م.العامة الواردة صلب مإذ أنه منذ إقرار . ج.إ.ح.ة بالنزاع الجبائي المدرجة ضمن مالمتعلق األحكام

فيما يتعلق ببعض 2006مارس 6المحامي بمقتضى قانون إنابةوجوبية أو استرجاعه، كان من المتوقع أيضا أن األداءالنزاعات التي تهم توظيف

كلما كان األداء موضوع اإلستخالصتسحب هذه الوجوبية على نزاعات تكون جميع فروع أنويكون من المنطقي . ص يفوق مبلغا معينااإلستخال

القواعدالمنازعات الجبائية خاضعة، من حيث األحكام اإلجرائية، إلى نفس وذلك تيسيرا على المتقاضين وتبسيطا إلجراءات القضاء الجبائي بما يضمن

القضاء بصورة عامة وإخضاعه ألحكام متناسقة مهما كانت سيرحسن .كانت النصوص المنظمة الختصاصها ومهماات القضائية المختصة الهيئ

شاملة ومنسقة بين منهجيةأن المشرع لم يتبع على ما يبدو غير اإلستخالص نزاعاتلذلك بقيت . مختلف الجوانب المتعلقة بالنزاعات الجبائية

خاضعة من حيث المبادئ اإلجرائية التي تنظمها إلى قواعد مختلفة عن إثر تنقيحها بموجب قانون خاصة. ج.ا. ح. التي جاءت بها أحكام م واعدالقالنزاعات المتعلقة فيو مثل هذا اإلختالل نجده أيضا 2006مارس 6

.بالجباية المحلية

المحلية بالجبايةبالنسبة للنزاعات المتعلقة - ب

تخضع المحلية والمعاليمالنزاعات المتعلقة بمختلف األداءات إناستبعاد وقعفمن جهة . اليوم، من حيث المنازعات، إلى نظام غير متجانس

ما وهو. ج.إ.ح.المنازعات المتعلقة بالجباية المحلية من مجال تطبيق مومن جهة أخرى، لكن،. 36من أحكام الفصل األول من هذه المجلة يستخلص

.337. سابق، ص مرجعالجبائي، الورفلي، دراسات في القانون أحمد 34وهنا . من مجلة اإللتزامات والعقود 1118 الفصلالتوآيل على الخصام وفق ما نصت عليه أحكام يكون 35

المتعلق بمهنة المحاماة على 1989سبتمبر 7من قانون 26 الفصلنشير إلى أن المشرع قد نص صلب خاصيوجب القانون تكليف محام بها أن ينيبوا عنهم بتوآيل في القضايا التي ال للمتقاضين يجوز" أنه

".أصولهم أو فروعهم أو أزواجهم بعد اإلدالء بما يثبت صفتهم هذه المجلة األحكام المتعلقة بحقوق المطالب باألداء تضبط" على أنه . ج.إ.ح.الفصل األول من م نص 36

لرقابة والنزاعات في مادة األداءات والمعاليم والضرائب بها في مستوى ا المتعلقةوواجباته واإلجراءات


20

الجبايةمجلة منقحا لبعض أحكام . ج.إ.ح.من قانون إصدار م 4جاء الفصل على النزاعات المتعلقة ببعض . ج.إ.ح.المحلية مما نتج عنه إمكانية تطبيق م

.37المحلية المعاليم

الجبائية التي المعاليمالنظر عن المنازعات المتعلقة ببعض بغض بالضريبة المتعلقةتخضع لنفس اإلجراءات المعمول بها في مادة النزاعات

المنازعات تبقى ،38عيين والضريبة على الشركاتاألشخاص الطبيدخل على نصتالمتعلقة بالجباية المحلية عموما من اختصاص محاكم الناحية وهو ما

من مجلة الجباية المحلية التي تتعلق بالمعلوم على 26عليه أحكام الفصل مع العلم و أن هذا االختصاص يمتد كذلك إلى النزاعات . المبنية العقاراتيمتد هذا اإلختصاص في كما. 39على العقارات غير المبنية بالمعلومة المتعلق

ذات الصبغة المؤسساتبعض الحاالت إلى النزاعات المتعلقة بالمعلوم على .40الصناعية أو التجارية أو المهنية

أمام قاضي الناحية بهاأنه فيما يتعلق باإلجراءات المعمول غير أحكام وردتت المتعلقة بالمعاليم المحلية، عندما ينتصب للبت في النزاعا

فباستثناء بعض التنصيصات المتعلقة . مجلة الجباية المحلية بصفة مقتضبة

استبعاد للمعاليم ضمنياوهو ما يستنتج منه ...". وغيرها من الموارد الجبائية الراجعة للدولة واألتاوي

.ج.إ.ح.المحلية من مجال تطبيق ممن األولىأحكام الفقرة تم تنقيح. ج. إ.ح.المتعلق بإصدار م 2000أوت 9من قانون 4 الفصل بمقتضى 37

ذات الصبغة المؤسساتمن مجلة الجباية المحلية، وهو الفصل المتعلق بالمعلوم على 40الفصل المعلوم يندرج، من حيث الواجبات، هذاوبذلك وقع التنصيص على أن . الصناعية أو التجارية أو المهنية

لضريبة على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة مادة ا فيالمراقبة والنزاعات إلى نفس النظام المنطبق تنطبق على المعلوم المنصوص عليه . ج.إ.ح.األحكام أصبحت م لهذهوبذلك فإنه تطبيقا . على الشرآات

المحلية، والحال أن هذا النوع من األداءات وقع استبعاده بصورة ضمنية من الجبايةمن مجلة 40بالفصل .ج.إ.ح.تطبيق أحكام م مجال

ببعض المعاليم المحلية التي أحالت األحكام المتعلقةالمنازعات االبتدائيةضمن اختصاص المحاآم تندرج 38األشخاص الطبيعيين دخل المنطبقة على المنازعات المتعلقة بالضريبة على األحكامالمتعلقة بها إلى نفس

. االبتدائيةيذ من اختصاص المحاآم حيز التنف. ج.إ.ح.والتي هي منذ دخول م. على الشرآات والضريبةأو التجارية أو الصناعيةخاصة على المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة . ج.إ.ح.وبذلك تطبق أحكام م

من 45انظر الفصل (على المعلوم على النزل ) مجلة الجباية المحلية من (I) 40انظر الفصل (المهنية من 63انظر الفصل (زة الموظف على محالت بيع المشروبات وعلى معلوم اإلجا) المحليةمجلة الجباية

).الجباية المحلية مجلة .من مجلة الجباية المحلية 34الفصل انظر 39الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية خاضعة ذاتالنزاعات المتعلقة بالمعلوم على المؤسسات تكون 40

40 على العقارات المبنية في الصورة التي حددها الفصل المعلوم علىلنفس نظام المنازعات المنطبق (II) 38المعلوم مساويا للحد األدنى المنصوص عليه بالفصل يكونمجلة الجباية أي عندما من (II) من

القاضي الجبائي أنظارلكن خارج هذه الصورة تكون النزاعات المتعلقة بهذا المعلوم من . نفس المجلة ). مجلة الجباية المحلية من (I) 40الفصل (ضريبة على الدخل أي المحاآم االبتدائية المختص في مادة ال


21

الحكم الصادر عن هذه وبطبيعة 41القيام أمام محكمة الناحية المختصة بأجلعند رفع اتباعها الواجبالمشرع الصمت حول اإلجراءات الزم ،42المحكمة

.القضية أمام قاضي الناحيةالدعوى وسير

في غياب نص مخالف، تكون اإلجراءات والشكليات أنه المعلوم الناحية هي تلك المنصوص عليها قاضيالواجب احترامها عند اللجوء إلى

أن إنابة المحامي أمام يتضحوبالرجوع إلى هذه األحكام . ت.م.م.بأحكام ماألحكام الواردة خاللاستنتاجه من قاضي الناحية غير وجوبية وهو ما يمكن

األحكام الواردة وكذلك 43المتعلقة برفع الدعوى. ت.م.م.من م 43بالفصل .44الناحيةمن نفس المجلة والمتعلقة بالحضور لدى حاكم 49بالفصل

المحامي صلب إنابةيمكن تبرير عدم التنصيص على وجوبية و أمام بالقيامفيما يتعلق . ت.م.م.من م 49و 43األحكام الواردة بالفصلين

المتبعةحاكم الناحية بالخصوصية التي تتميز بها محكمة الناحية واإلجراءات كذلكفباإلضافة إلى أن قضاء الناحية يتواله قاضي منفرد، فإنه يتميز . أمامها

بتيسير وتبسيط من حيث اإلجراءات وهو ما من شأنه تقريب هذا القضاء من .45المتقاضين

فيما يتعلق بإنابة المشرعأنه بالرغم من وضوح الحل الذي تبناه إال في مادة للقضاءالمحامي أمام قاضي الناحية، بما في ذلك عند انتصابه

األمر تعلقالجباية المحلية، فإن هذه المسألة ال تخلو من بعض التعقيد إذا الصناعية أو التجارية بالنزاع الخاص بالمعلوم على المؤسسات ذات الصبغة

فبالنسبة لهذا المعلوم المحلي يختلف نظام المنازعات المنطبق . المهنية أوفانطالقا من . الواجب دفعه من طرف المطالب بهذا المعلوم المبلغبحسب

.من مجلة الجباية المحلية 26الفصل أنظر 41 .يكون الحكم الصادر عن محكمة الناحية نهائيا المحلية،من مجلة الجباية 26من أحكام الفصل انطالقا 42لدى حاآم الناحية بعريضة آتابية يسلمها الطالب الدعوى ترفع" ه على أن. ت.م.م.من م 43الفصل نص 43

...".بما يفيد خالص المعاليم مشفوعاأو من يمثله لكتابة المحكمة بأنفسهم أو بواسطة محام لدى حاآم الناحية في الخصوم يحضر" على أنه . ت.م.م.م من 49الفصل ينص 44

".ليه بينهم ع المتفقاليوم المعين باإلستدعاء أو ألقيت ضمن ملتقى حول الجباية المحلية، دائرة محاضرة" الجبائية المحلية المنازعات" الكشو المنصف 45

وحسين السالمي 63. ، منشورات المعهد األعلى للقضاء، ص1997 جوان 13اإلستئناف بصفاقس، ، 1990اإلقتصادية والسياسية بسوسة، ، دروس مرقونة، آلية العلوم" والتجارية المدنية المرافعات" :يراجع أيضا. 164. ص

Hatem KOTRANE, Introduction à l’étude du droit. Cadre juridique des relations économiques, Tunis, CERP, 1994, p. 188.


22

األولى والثانية، يمكن استنتاج وجود نظامين فقرتيهفي 40أحكام الفصل .تنازعيين مختلفين

من مجلة 40 الفصلجاءت أحكام الفقرة األولى من جهة أولى، فمن المذكور بالمعلومالجباية، بمبدأ عام وقع بمقتضاه إخضاع النزاعات المتعلقة

الطبيعيين لنفس النظام التنازعي المنطبق على الضريبة على دخل األشخاص .على الشركات والضريبة

من نفس 40فصل ال منجهة ثانية، نصت أحكام الفقرة الثانية ومن أو الصناعيةالمجلة على أنه إذا احتسب المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة

و في األدنى،المتعلق بالمعلوم 38التجارية أو المهنية وفقا لمقتضيات الفصل هذه الحالة، تكون المنازعات خاضعة لنفس النظام المنطبق على العقارات

.المبنية

من مجلة الجباية 40الفقرتين من الفصل عن تطبيق هذين وينجرالفصل انطباقالمحلية، تباينا هاما من حيث القاضي المختص، إذ في صورة

استئناففقرة أولى، يعود االختصاص إلى المحكمة اإلبتدائية مع إمكانية 40لكن إذا كان مبلغ المعلوم مساويا للحد . الحكم الصادر عن هذه األخيرة

لقاضي المختص هو حاكم الناحية مع عدم إمكانية االستئناف يكون ا األدنى،ويوازي هذا اإلختالف من حيث القاضي المختص، . نهائية أحكامهباعتبار أن

إذ . بما في ذلك ما يتعلق بإنابة المحامي والشكلياتتباين من حيث اإلجراءات اضي المحلي سيرفع الدعوى أمام ق بالمعلومفي صورة ما إذا كان المعني

إذا كانت القضية من لكنالناحية، تكون إنابة المحامي غير وجوبية، إذا كان وجوبيةاختصاص المحكمة اإلبتدائية فإن إنابة المحامي قد تصبح

ذلك منألف دينار، واختيارية إذا كان المعلوم أقل 25المبلغ المطلوب يفوق .المبلغ

على بالمعلومالمتعلقة يكون نظام إنابة المحامي في النزاعات وبذلكالمؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو التجارية أو المهنية، خاضعا لمعيار

فإنابة المحامي تكون اختيارية . تحكمه قيمة المعلوم بوجهين مختلفين مزدوجالمعلوم تجعل من النزاع من أنظار حاكم الناحية، وتكون إنابة قيمةإذا كانت

ية واإلختيارية إذا كانت قيمة المعلوم تجعل من الوجوب بينالمحامي متراوحة وهو ما من شأنه أن يؤكد . اإلبتدائية المحكمةالنزاع يدخل في اختصاص

المنطبقة على النزاعات بالقواعدمدى تشعب وعدم التنسيق فيما يتعلق


23

عند اللجوء اتباعهاالجبائية، وما ينجر عنه من تعقيد لإلجراءات الواجب .مادة الجبائيةللقضاء في ال

الوجوبيــة اإلنابــة: 2 الفـرع

إنابة المحامي وجوبية، عدى ما وقع التنصيص عليه صلب تكون، في مادتين متفاوتتين من 2006مارس 6كما تم تنقيحها بقانون . ج.إ.ح.م

تتعلق األولى بنزاعات المعاليم . في النزاعات الجبائية واألهميةحيث الحجم الطور التعقيبي الذي اللالثانية بالنزاعات الجبائية خ تتعلقفيما ) أ(القمرقية

).ب(المحكمة اإلدارية إلىيعود فيه االختصاص

المتعلقة بالمعاليم القمرقية للنزاعات بالنسبة - أ

هذهالمعاليم القمرقية بنظام تنازعي خصوصي، حيث أن تنفرد تبقى ،46.ج.إ.ح.يق مالمعاليم التي وقع استبعادها صراحة من مجال تطب

.خاضعة من حيث النزاعات إلى األحكام الخاصة الواردة بمجلة الديوانة

قد المشرعمن مجلة الديوانة يتبين أن 227إلى الفصل بالرجوعجعل المحاكم اإلبتدائية صاحبة اإلختصاص في كل القضايا القمرقية بما في

لديوانية والقضايا التي يتمثل موضوعها القضايا المتعلقة بقاعدة المعاليم ا ذلكإذا ينص الفصل . على بطاقات اإللزام الصادرة في هذه المادة االعتراضفي

اإلبتدائية المنتصبة للبت في المحاكم" على أن الديوانةمن مجلة 227أهلية النظر في المنازعات التي تخص اإلمتناع وحدهاالنوازل المدنية لها

والقضايا القمرقية ... بطاقات اإللزام ضداليم واإلعتراضات من دفع المع ".األخرى

المحكمة لدىفيما يتعلق باإلجراءات الواجب إتباعها عند القيام لكنأن نالحظاإلبتدائية المنتصبة للبت في النزاعات المتعلقة بالمعاليم القمرقية

معمول بها أمام المشرع اكتفى بصفة مجملة باإلحالة إلى اإلجراءات الوبذلك فإنه في غياب قواعد .ت.م.م.المدنية طبقا ألحكام م المحاكم

تكون إنابة المحامي في هذه المادة وجوبية الديوانة،خصوصية ضمن مجلة ،.ت.م.م.وما بعد من م 68صلب الفصل الواردةوذلك تطبيقا للقاعدة العامة

حامي وجوبية لدى المحكمة الم إنابة" إذ نصت أحكام هذا الفصل على أن ...".اإلبتدائية

وغيرها من انيةالديووال تنطبق أحكام هذه المجلة على المعاليم ." ... ج.إ.ج.من م األولالفصل حسب 46

".المجلة الديوانية ألحكامواألداءات المستوجبة عند التوريد التي تبقى خاضعة المعاليم


24

يتعلق فيمااإلشارة إلى أن إنابة المحامي تكون وجوبية ال فقط وتجدربنزاعات المعاليم القمرقية بل أيضا بالنسبة للمنازعات المتعلقة ببعض

األخرى من األداءات والمعاليم التي وقع إلحاقها بنفس النظام األصنافوهو ما يمكن أن نستنتجه من قراءة . على المعاليم القمرقية المنطبقالتنازعي

الذي نص فيه المشرع بصفة صريحة على أن . ج.إ.ح.مالفصل األول من على المعاليم الديوانية وغيرها من ... تنطبقال "... أحكام هذه المجلة

جلة التي تبقى خاضعة ألحكام الم التوريدالمعاليم واألداءات المستوجبة عند ".الديوانية

خاللالخوض في مدى وجاهة الحل الذي تبناه المشرع من ودونهذه األحكام وما قد يؤول إليه من تعقيد لنظام المنازعات الجبائية، فإن إنابة

تكون وجوبية كلما تعلق األمر بنزاعات تتعلق باألداء على القيمة المحاميالتي تتعلق بالتسبقة على واردات النزاعات وكذلك 47التوريد عندالمضافة

تأن هذه األداءات أو هذه التسبقة خارج الحاال والحال 48اإلستهالكمواد ، تكون خاضعة لنفس اإلجراءات .ج.إ.ح.المشار إليها بالفصل األول من م

التي يتبنى من خاللها المشرع موقفا متراوحا بين . ج.إ.ح.بـ م الواردة .واإلختياريةالوجوبية

نظام إنابة المحامي في الطور تميزهذه اإلزدواجية التي ولعلفي صورة ما إذا وذلكلفائدة وجوبية إنابة المحامي الكفة اإلبتدائي ترجح

.الجبائيةتعهدت المحكمة اإلدارية بالنزاع بوصفها قاضي تعقيب في المادة

للمنازعات الجبائية في الطور التعقيبي بالنسبة - ب

الذي يرجع فيه اإلختصاص واإلستئنافيلطور اإلبتدائي خالف ا علىاإلبتدائية ومحاكم المحاكمحسب الحاالت، إلى كل من محاكم النواحي،

المشرع خاللهااإلسئناف، والذي تطبق فيه العديد من الفصول ارتأى من وضع قواعد متباينة من حيث اإلختصاص ومن حيث اإلجراءات والشكليات،

ز بالتوحيد سواء على مستوى الطور ا فإنلتعقيبي في المادة الجبائية يتمي .المختص أو على مستوى إجراءات وشكليات التعقيب القضائيالهيكل

على موظفامن مجلة األداء على القيمة المضافة، يكون هذا األداء 2الفصل األول فقرة ألحكام طبقا 47

.الوارداتعلى والضريبةى الدخل، تكون الضريبة على الدخل ثالثا من مجلة الضريبة عل 51الفصل ألحكام طبقا 48

...".القيمة الديوانية للموارد من %10الشرآات محل تسبقة على واردات مواد اإلستهالك بنسبة


25

باختالف أصنافها الجبائيةجهة أولى، تكون المنازعات فمناإلدارية المحكمةوباختالف طبيعة األداءات التي تتعلق بها، من أنظار

.49في المادة الجبائية بوصفها قاضي تعقيب

الطور التعقيبي في المادة خاللجهة ثانية، تكون اإلجراءات ومنالمؤرخ في 40عددالجبائية، بمختلف جوانبها، خاضعة ألحكام القانون

إلى الفصول المتعلقة وبالرجوع. 50بالمحكمة اإلدارية المتعلق 1972جوان 1سواء فيما يتعلق وجوبيةمحامي تكون بالطعن بالتعقيب، يتضح أن إنابة ال

وخالل هذا الطور تكون .بتقديم مطلب التعقيب، أو بتحرير مذكرة التعقيب .51إنابة المحامي وجوبية حتى وإن كان الطاعن يمتهن مهنة المحاماة

1 قانون من 67 الفصل أحكام نصت ،التعقيبيتعلق بتقديم مطلب فيما بهذا عليها المنصوص الصور في بالتعقيب لطعنا يرفع" أنه على 1972 جوان

هذا ألحكام استثناء لكن ...".التعقيب لدى محام يحدده مطلب بمقتضى القانون

من 33 الفصل نص حيث المحامي إنابة وجوبية من اإلدارة إعفاء وقع الفصل

مثلها التي اإلدارية المصالح المحامي مساعدة من تعفى " أنه المذكور القانون

مادة في المالية، وزارة ذلك من تعفى كما الدولة بنزاعات العام المكلف

.52"اإلدارية للمحكمة القضائية الهيئات مختلف أمام الجبائية، النزاعات

، أصبح 2001جويلية 24بموجب القانون األساسي المؤرخ في 1972جوان 1 قانونتنقيح بمقتضى 49

مجاالت تحديدفيما وقع . ية التي وقع استحداثها بموجب هذا القانوناختصاص الدوائر التعقيب منالتعقيب والتي تقتضي توحيد اآلراء النهائيةاختصاص الجلسة العامة تعقيبيا في الطعون الموجهة ضد األحكام

جديد من 21مسائل قانونية جوهرية وذلك حسب الفصل فيالقانونية بين الدوائر التعقيبية أو التي تخوض .1972جوان 1ن قانو

مكرر من قانون 76 إلى 67التعقيب أمام المحكمة اإلدارية إلى اإلجراءات الواردة صلب الفصول يخضع 50 . 2001جويلية 24آما وقع تنقيحه خاصة بموجب قانون 1972جوان 1

محكمة على أنه حيث إستقر فقه قضاء هذه ال" 2004ماي 31، 35003المحكمة اإلدارية، تعقيب عدد 51لئن آان المعقب يمتهن مهنة المحاماة وله صفة المحامي المرسم لدى التعقيب فهو غير مسموح له برفع

".طعنه بصورة شخصية ومباشرة، ذلك أن النيابة تقتضي اختالف شخص الطعن عن شخص نائبه :بهذه المسألة يتعلقفيما أنظر 52

Habib AYADI « Droit Fiscal. Taxe sur la valeur ajoutée. Droits de consom-mation et contentieux fiscal », Tunis, CERP 1996, p.249 et Abdelmajid ABOUDA « Code des droits et procédures fiscaux. Contrôle, contentieux et sanctions », Tunis, IORT, 2001, p.218.


26

1 قانون من 68 الفصل نص التعقيب، مذكرة بتقديم يتعلق فيما من يوما لستينا يتجاوز ال أجل خالل المعقب يقدم " أنه على 1972 جوان

...المحكمة لكتابة مطلبه تقديم تاريخ أسباب بيان في التعقيب لدى محام طرف من محررة مذكرة -

...".الطعن

القانون صلب المشرع هاأقر التي اإلجرائية القواعد وردت لقد

بها المعمول لإلجراءات مطابقة التعقيب، مادة في اإلدارية للمحكمة األساسي

بإجراءات المتعلقة القواعد إلى بالرجوع إذ .والتجارية المدنية المادة في

عريضة بواسطة كذلك يتم التعقيب محكمة أمام الطعن أن يستخلص التعقيب،

أسباب بيان في مذكرة بتحرير األخير هذا يقوم كما .53محام يقدمها كتابية

.54الطعن

يمثل محام، بواسطة بالتعقي مذكرة وتحرير الطعن تقديم اشتراط إن

لدى محام وأنه خاصة المحامي، يتولى حيث للطاعن، بالنسبة أساسيا ضمانا

وتفصيلها المطاعن تحرير مفترضة، قانونية خبرة من به يتمتع وما التعقيب

أن غير .األصل حيث ومن الشكلية الناحية من بالقبول حرية تجعلها بصورة

يكون ال قد التعقيبي، الطور في الجبائية لمادةا في المحامي خدمات إلى اللجوء

عن الصادرة القرارات خالل من نالحظه فما .55الحاالت بعض في مجديا

رفعه يقع الطعن أن من بالرغم و الجبائي، التعقيب مادة في اإلدارية المحكمة

هام عدد وجود دون يحل لم ذلك فإن التعقيب، لدى محام يحرره مطلب بمقتضى

شكلية الخالالت بالرفض اإلدارية المحكمة شأنها في قضت التي لطعونا من

التعقيب مطلب أن يالحظ اإلدارية المحكمة قرارات بعض إلى فبالرجوع .بدائية

56الطعن آجال احترام لعدم يرفض قد الشكليات إحدى احترام لعدم أو

بعريضة آتابية يقدمها محام إلى آتابة محكمة الطعن يرفع" أنه على . ت.م.م.م 182الفصل ينص 53

...".التعقيبتقديم تاريخيوما من 30الطاعن خالل أجل ال يتجاوز على" على أنه . ت.م.م.من م 185 الفصل ينص 54

رة توضح أسباب الطعن بصو بيانمذآرة من محامية في : ثالثا - ...عريضة الطعن أن يقدم لكاتب المحكمة ...".ما يطلب نقضه

. إذ أن المحامي قد ال يقوم في بعض الحاالت بإمضاء مذآرة التعقيب وهو ما يؤدي إلى سقوط الطعن 55إمضاء المحامي لمذآرة التعقيب " 2004ديسمبر 6، 35185و 35210المحكمة اإلدارية، تعقيب عدد

".عن شكلية جوهرية يترتب على عدم إتمامها سقوط الطمن ثبتأنه حيث" 2000أآتوبر 16، 32106المحكمة اإلدارية، تعقيب عدد : المثال سبيلعلى يراجع 56

األمر ... أجل الشهر خارجأي ... أن المعقب لم يبادر بتقديم مطلب التعقيب إال بتاريخ... أوراق القضيةلمزيد ...". اسيا يهم النظام العامأس إجراءالذي يتجه معه التصريح برفض مطلب التعقيب شكال لخرقه

:أنظر التفصيل


27

في حتى نهأ نالحظ ذلك من أكثر بل .57التعقيب مطلب تقديم أثناء المستوجبة

يمنع ال ذلك فإن الشكل، حيث من التعقيب مطلب فيها يقبل التي الحاالت

بعض وجود لها تبين إذا خاصة الطعن ترفض أن ذلك بعد اإلدارية المحكمة

مذكرة صلب تقديمها بطريقة أو المطاعن بمحتوى يتعلق فيما سواء اإلخالالت

تقديم" إلى القرارات، بعض في اإلدارية، بالمحكمة دفع ما وهو 58التعقيب

تعريفها ،المطاعن بوصف خاصة المتعلقة المسائل ببعض يتعلق فيما "دروس

59محتواها وتحديد طرف من تقديمها و تحريرها تم قد العناصر هذه أن الحال و

.بالتعقيب القائم محامي

Néji BACCOUCHE, « Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien », Tunis, publication de l’UTICA, 1992, p.50.

أو بالحكمالتي يؤول عدم احترامها إلى رفض مطلب التعقيب في تقديم محضر اإلعالم الشكليات تتمثل 57يحررها المحامي حسبما مذآرةبالقرار المطعون فيه، تقديم نسخة من القرار أو الحكم المطعون فيه، تقديم

المحكمة اإلدارية، تعقيب عدد : الذآر سبيلأنظر على . 1972جوان 1من قانون 68ينص عليه الفصل اإلدارية، تعقيب ؛ المحكمة104.ص 1980 اإلداريةمجموعة قرارات المحكمة 1980مارس 13، 106يراجع حول . 1997أآتوبر 13، 31456تعقيب عدد اإلدارية،والمحكمة 1995مارس 13، 1468عدد

مجلة المالية ضمن" المتعلق بتوظيف األداء أمام المحكمة اإلدارية النزاع" الجريبي غازي : هذه المسألة، 2000، جوان 25العربي، عدد بالمغربعن معهد تمويل التنمية الصادرةو التنمية بالمغرب العربي

.5. صالمطاعن قبولاإلدارية في بعض القرارات الصادرة عنها في مادة التعقيب الجبائي بعدم المحكمة قضت 58

دون بيان آل مطعن على مجملةإما لتقديمها بصورة مشوشة ومتنافرة أو لتقديمها بصورة غامضة أو ، مجموعة 1998جويلية 13، 31762عـالمحكمة اإلدارية، تعقيب : يراجع على سبيل المثال. حده

فيفري 11ــدد، 32766تعقيب عـ اإلدارية،، المحكمة 509.، ص1998قرارات المحكمة اإلدارية .2002جانفي 14ــدد، 32601المحكمة اإلدارية، تعقيب عـ,2002

علىجرى عمل هذه المحكمة ثوحي" 2000ماي 2، 31891اإلدارية، تعقيب عدد المحكمة: أنظر 59ولنفوذه بصورة جلية لصالحياتهاعتبار أن عيب تجاوز السلطة في مادة التعقيب إنما يعني تجاوز القاضي

أن مطعن هضم حقوق وحيث" 2002مارس 11ـدد، 32741عـالمحكمة اإلدارية، تعقيب ". وخطيرة في الطور اإلستئنافي دون تمكين األطراف من إعداد سير أو تنظيم المحاآم فيالدفاع يفترض وجود خلل

تعقيب اإلدارية،المحكمة ...". وتقديم حججهم وآذلك االستماع إليهم في تقديم وجهة نظرهم دفاعهموسائل أن تعليل األحكام ال يقتصر علىفقه قضاء هذه المحكمة مستقر "... 2002فيفري 11ــدد، 32766عـ

إلى تمحيص مستنداتهم ومناقشة أدلتهم ذلكوأوجه دفاعهم بل يتجاوز على إبراء طلبات الخصوم عليها حتى يتمكن قاضي التعقيب من إجراء رقابته على القانونيةواستخالص النتائج منها وتطبيق القواعد

:آذلكيمكن الرجوع ". القانونسالمة تطبيق Sami KRAIEM, « Le juge compétent en matière fiscale », Thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, 2006, p.286.


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الخـــاتمـة

يتسم اليوم هعلي هو كما الجبائي القضاء في المحامي إنابة نظام إن

تحكم التي النصوص و القواعد تشتت على عالوة إذ .التجانس وعدم بالتشعب

بين الحاالت بحسب متراوحا بقي المسالة من المشرع موقف فان النظام، هذا

الجبائية النزاعات ببعض يتعلق فيما المحامي لخدمات اإلجباري اللجوء إقرار

القيام أو آخر طرف أي إنابة أو محامي ةإناب في للمتقاضي االختيار ترك بين و

بإنابة المتعلقة القواعد محتوى في االختالف هذا .الجبائي القاضي أمام بمفرده

القاضي أنظار على المعروضة القضايا قيمة و موضوع باختالف المحامي

تنظيم في شمولي و واضح منهج غياب أفرزه الجبائية المادة في المختص

يمكن اإلختالف هذا أن كما .وفروعه مكوناته بمختلف بائيالج للقضاء المشرع

موقف تحجر بسبب شكال القضايا رفض تفاقم من يزيد مصدرا يكون أن

في مصدرها تجد شكلية ألسباب الطعون رفض في ومغاالتها اإلدارية المحكمة

من التي العدالة حساب على يحصل ذلك وكل .ذاتها المحكمة قضاء فقه

مارس 6 قانون بموجب المشرع تدخل فان لذلك .مبادئها يبتغل المفروض

من القانون لهذا لما حاسما تدخال يكن لم المحامي إنابة وجوبية لفرض 2006

.الجبائي التقاضي أوجه جميع يستوعب لم باعتباره ضيق تطبيق مجال

القانون في وخاصة المقارن القانون في المشرع تمشي إلى بالنظر و

فان حلوله، اقتباس على التونسي المشرع تعود هاما مرجعا يمثل لذيا الفرنسي

الجبائية النزاعات نظام لتبسيط شاملة قضائية سياسة النتهاج مدعو األخير هذا

ضمن كرسه الذي الحل تعميم المشرع فبإمكان .المحامي إنابة مسألة فيها بما

قيمة تجاوزت اكلم المحامي إلى اللجوء بفرض ذلك و 2006 مارس 6 قانون

القضايا من ذلك عدى فيما للمتقاضي االختيار ترك و معينا، مبلغا النزاع

مصلحة إلى بالنظر خاصة مناسب حل نظرنا وجهة من وهو الجبائية

للمحامي اللجوء بجعل إما المسألة حسم المشرع بإمكان انه كما .المتقاضي

مهما النزاع، قيمة كانت مهما أي الحاالت كل في إجباريا بجعله أو اختياريا

.التقاضي درجة كانت ومهما المختص القاضي كان

عن بمعزل تتم أن يمكن ال المحامي إنابة نظام في النظر إعادة أن غير

في جذري تشريعي تدخل من بد ال إذ الجبائية النزاعات نظام في النظر إعادة

أو للدولة نسبةبال سواء مالية انعكاسات من لها لما بالخصوص المادة هذه

دعم إلى بحاجة هم الذين المستثمرون منهم وخاصة باألداء للمطالبين بالنسبة


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يخضعون الذي واإلداري الجبائي النظام في ثقتهم تدعيم شأنه من بما لحقوقهم

.إليه

الجبائي القضاء نظام صياغة إلعادة اليوم مدعو التونسي المشرع إن

إلى خاصة والسعي به المتعلقة النصوص نوتدوي تجميع يقتضي ما وهو ككل

و جهة من المتقاضين مصلحة يخدم أن شأنه من بما وتبسيطها إجراءاته توحيد .أخرى جهة من العدالة

revue fiscal5

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