Del

oitte

2015

ס מ

הת

שנת

ילח

ת2 ו

014

סמ

הת

שנם

תות

ראק ל

תכו

ערהי

ך

שלוי

סמי

הך

רימד

www.deloitte.co.il

Deloitte Brightman Almagor Zohar is one of Israel’s leading professional services firms, providing a wide range of world-class audit, tax, consulting, financial advisory and trust services. Through 80 partners and directors and approximately 1000 employees the firm serves domestic and international clients, public institutions and promising fast-growth companies whose shares are traded on the Israeli, US and European capital markets. The firm is a fully integrated member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited.

Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in 154 countries, Deloitte brings world class capabilities and deep local expertise to help clients succeed wherever they operate. Deloitte's more than 210,000 professionals are committed to becoming the standard of excellence. Deloitte's professionals are unified by a collaborative culture that fosters integrity, outstanding value to markets and clients, commitment to each other, and strength from diversity. They enjoy an environment of continuous learning, challenging experiences, and enriching career opportunities. Deloitte's professionals are dedicated to strengthening corporate responsibility, building public trust, and making a positive impact in their communities.

Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see www.deloitte.com/about for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms.

© 2014 Brightman Almagor Zohar & Co. Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited.

רמת גןהירקון 6, רמת גן 5252183

037551500info-ramatgan@deloitte.co.il

חיפהמעלה השחרור 5, חיפה 33284

ת.ד. 5648, חיפה 3105502048607333

info-haifa@deloitte.co.il

אילתהמרכז העירוני, ת.ד. 583

אילת 8810402086375676

info@deloitte.co.il

תל אביב � משרד ראשימרכז עזריאלי 1, תל אביב

6701101ת.ד. 16593 תל אביב 6116402

036085555info@deloitte.co.il

ירושליםשרי ישראל 12, ירושלים

9439024025018888

info-jer@deloitte.co.il

באר�שבעאלומות 12, פארק התעשייה עומר

ת.ד. 1369, עומר 8496500086903500

info-beersheva@deloitte.co.il

Deloitte Analyticsהסיבים 7, ת.ד. 7796פתח תקווה 4959368

0778322221info@deloitte.co.il

Seker - Deloitteגיבורי ישראל 7, ת.ד. 8458

נתניה דרום, 4250407טלפון: 892244409פקס: 892244009

info-seker@deloitte.co.il

טריגר פורסייטמרכז עזריאלי 3, תל אביב

6701101036070500

info@deloitte.co.il

המשרדים שלנו

היערכות לקראת תום שנת המס 2014ותחילת שנת המס 2015

ITax

מדריך המיסוי שלך

Visit us at www.deloitte.co.il

לנושא המיסוי יש השפעה רבה ולעיתים מכרעת על התוצאות העסקיות של חברות. המס הינו גורם מהותי המשפיע כמעט על כל ההחלטות בארגון ובעל

חשיבות עליונה בהצלחת ביצוע עסקאות. מומחי המס שלDeloitte בריטמן אלמגור זהר מתמחים במתן פתרונות מס פרקטיים ויעילים

בתחומי מיסוי חברות, שינוי מבנה, מיסוי בינלאומי, מיסוי נדל"ן, מחירי העברה, חוקי עידוד השקעות הון, מיסוי עקיף, מיסוי יחידים ועובדים, מיסוי

בליווי עסקאות בין לאומיות, מיסוי למוסדות פיננסים, מיסוי חברות ועוד. באמצעות מגוון רחב של שירותים ובשילוב המומחים המובילים בתחום, אנו

מספקים ללקוחותינו מענה מקצועי ובעל ערך מוסף בסוגיות המס החשובות והבוערות שעל סדר היום המקצועי.

Deloitte בריטמן אלמגור זהר הינה מהפירמות המובילות והגדולות בישראל

למתן שירותי חשבונאות וביקורת, מס וייעוץ. באמצעות 80 שותפים ודירקטורים ולמעלה מ1,000 עובדים, משרתת הפירמה בישראל לקוחות רבים, קטנים כגדולים, בכל ענפי המשק, ביניהם גופים עסקיים מובילים, שמניותיהן נסחרות בישראל, בארצות הברית ובאירופה. לפירמה שמונה

משרדים ברחבי הארץ: משרד הראשי בתל אביב וסניפים בחיפה, ירושלים, Deloitte תקוה, נתניה, באר שבע ואילת וכן נציגויות במשרדירמת גן, פתח

בערים החשובות באירופה ובארצות הברית.

,Deloitte Touche Tohmatsu Limited הפירמה הינה חלק מהפירמה הגלובליתהמשרתת את החברות המובילות בעולם. באמצעות למעלה מ210,000

עובדים ברחבי העולם, הפירמה הגלובלית מעניקה לאנשינו וללקוחותינו גישה למקורות מידע ומחקרים בינלאומיים, מבטיחה סטנדרטיזציה גבוהה

באמצעות שימוש במתודולוגיות ובסיסי ידע אחידים וסיוע ביצירת קשרים עסקיים עם לקוחות הפירמה ב154 מדינות ברחבי העולם.

אילן בירנפלדיו“ר ומנהל עסקים ראשי

036085451ibirnfeld@deloitte.co.il

צור קשרלמידע נוסף אנא צור קשר עם המומחים שלנו:

שרון שתוי�כהן048607309

sshtevycohen@deloitte.co.il

חיים בן דוד025018860

cbendavid@deloitte.co.il

טל חן036085580

talchen@deloitte.co.il

דורון גיבור037181819

dgibor@deloitte.co.il

רן פלדבוי036085478

rfeldboy@deloitte.co.il

ישראל נקל037181818

inakel@deloitte.co.il

גיל וייס036085566

gweiss@deloitte.co.il

מגזר האנרגיה והמשאבים

דני בר�און036086104

dbaron@deloitte.co.il

לינור דלומי036085423

ldloomy@deloitte.co.il

דן הלפרן036085471

dhalpern@deloitte.co.il

נמי גולדשטיין036085508

ngoldstein@deloitte.co.il

אלונה מירון036085540

ameiron@deloitte.co.il

ג‘קי חולי036085424

jhoulie@deloitte.co.il

דוד וליאנו036085504

dvaliano@deloitte.co.il

איריס שלוין036085250

ishlevin@deloitte.co.il

נאמנויותחטיבת המס

השירותים שלנו

המגזרים שלנו

יגאל דור036085525

ydor@deloitte.co.il

גיא טביביאן036085464

gtabibian@deloitte.co.il

חשבונאות וביקורת

המחלקה המקצועית

מגזר התעשייהמגזר ההיי�טק

המגזר הציבורימגזר הנדל“ן

מגזר הפיננסי

מגזר המסחר והשירותים

ג‘קי חולימנהל שותף, חטיבת המס

036085424jhoulie@deloitte.co.il

אלונה מירוןמנהלת שותפה, חטיבת המס

036085540ameiron@deloitte.co.il

צבי פרידמן036085509

zfriedman@deloitte.co.il

אופיר סולמי036085513

osulami@deloitte.co.il

מחירי העברה

מיסוי תאגידים

ליווי עסקאות בינלאומיות

מיזוגים ורכישות, שינוי מבנה

יצחק צ‘יקורל036085511

ychikorel@deloitte.co.il

ניסים פחימה036085401

npahima@deloitte.co.il

מיסוי בינלאומי

מסים עקיפים

מיסוי הפרט ושירותים נילווים לחברות

נדב גיל036085378

ngil@deloitte.co.il

אלי גורנשטיין036085539

egorenstein@deloitte.co.il

תמריצים מיסוי נדל“ן

פרידה ויסברג036085538

freissberg@deloitte.co.il

ניוד עובדים ותגמול הוני

רונית בכר036085403

rbachar@deloitte.co.il

ליווי עסקאות, מיסוי מלכ“רים ומוסדות ציבור

רוני קריה037181803

rkirya@deloitte.co.il

טליה רוזנהויז036085581

trosenhaus@deloitte.co.il

Deloitte Private

דני גבאי036085532

dgabbay@deloitte.co.il

המחלקה המקצועית

ייעוץ כלכלי � פיננסיאפרת בינשטוק

036085297ebinshtok@deloitte.co.il

הנפקות

מיזוגים ורכישות ייעוץ ניהוליניהול סיכונים

שירותי חטיבת המס

4102דצמבר

לקוחות וידידים יקרים,

כי חשוב שנעצור לרגע. רובנו יםסבור ולקראת תום השנה ולקראת השינויים שטומנת בחובה השנה הבאה אנ

לעיתים נראה כאילו אין זמן לעצור ולתכנן את הצעדים הבאים, שכן אם נעשה זאת ,מתנהלים בקצב חיים מהיר

השינויים המהירים יותירו אותנו מאחור מגובים בפתרונות לא רלוונטיים. אולם הניסיון מלמד אחרת. תכנון צעדנו

לבאות מבעוד מועד. מסייע ביכולת לצפות שינויים ולהיערךו מחויב המציאות םבכלל, ותכנון מס נכון בפרט, הינ

, בחקיקה רגילה, בפסיקת בתי השוניםהשנה האחרונה הביאה עמה שינויים מהותיים שנעשו בחוקי המס גם

המשפט ובהוראות המקצועיות של רשויות המס. כל שינוי מחייב אותנו לבחון מחדש את תמונת המצב ולכלכל את

צעדינו בהתאם.

יבותנו לתת לכם ערך ולסייע לכם להיערך נכונה לשנה המאתגרת וכחלק ממחו 4102לקראת תום שנת המס

הניצבת בפנינו, ערכנו עבורכם חוברת זו, המחולקת לנוחיותכם לשלושה פרקים מרכזיים:

בפרק זה תמצאו, בין היתר, המלצות כיצד להיערך לקראת תום שנת המס ולתחילת שנת כללי. - פרק ראשון

המס הבאה ואת הפעולות והדיווחים אשר נדרש לבצע.

שפורסמו בשנה החולפת. וחוזרים של רשויות המסמה חדש? חקיקה - פרק שני

סים בשנה החולפת.פסקי הדין הבולטים בתחום המ 01 - פרק שלישי

.אנו בטוחים כי תמצאו עניין בתכני החוברת ואנו כתמיד עומדים לרשותכם במתן הסברים והדרכה ככל שיידרש

בברכה,

רו"ח ועו"ד דני גבאי עו"ד ג'קי חולי רו"ח אלונה מירון

דירקטור, מנהל המחלקה שותף, מנהל משותף שותפה, מנהלת משותפת

המסהמקצועית בחטיבת בחטיבת המס בחטיבת המס

אין להסתמך על תוכן חוברת זו ו/או לעשות בה שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוברת אלא להסב את תשומת לבך לאמור בה.

כל הזכויות שמורות ©

למידע נוסף למידע ופרטים נוספים: – אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש

רו"ח ועו"ד דני גבאי, דירקטור ומנהל המחלקה המקצועית בחטיבת המס

dgabbay@deloitte.co.il, דוא"ל: 10 - 2158804טלפון ישיר: www.deloitte.co.ilאו בקרו באתר האינטרנט שלנו:

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - תוכן עניינים

4

5104היערכות לקראת תום שנת המס

תוכן עניינים

2 ...................................................................................................................... כללי - ראשון פרק

6 ........................................................................................................................... כללי -' א חלק

6 ............................................. 5102 המס שנת ותחילת 5104 המס שנת תום לקראת היערכות .0

2 ................................................................................................. חברות למיסוי הקשורים נושאים .א פרק

00 ............................................................................................. היחיד מיסוי עם הקשורים נושאים. ב פרק

01 ........................................................................ סחירים ערך מניירות הפסדים וקיזוז רווחים .5

50 .............................................................. המס לרשויות מסויימים ודיווחים הצהרות, הודעות .3

56 ............................................................... 5104 המס לשנת עודפות הוצאות לתיאום נתונים .4

34 ............................................................................. ציבור למוסדות תרומות בשל ממס זיכוי .2

31 ................................................................... 5104 המס לשנת המס לחישוב יסודיים נתונים .6

40 ..................................... לפקודה( ט)3 וסעיף( י)3 סעיף לפי ריבית - קשורים לצדדים הלוואות .1

48 ................................................................................. מצטבר בסיס על רק מס לצרכי דיווח .8

סריקה באמצעות חוץ תיעוד ושמירת אחרים ומסמכים החשבונות מערכת על השמירה תקופת .9

21 ..................................................................................................................... ממוחשבת

24 ................................................................................ 5104 בדצמבר 30 ליום המלאי מפקד .01

26 ............................................................................... המס לרשויות בדיווח החייבות פעולות .00

29 ................ בינלאומיות לעסקאות ביחס שוק תנאי נאותות והצהרת תיעוד חובת - העברה מחירי .05

63 ............................................................................................................... נאמנויות מיסוי .03

11 ........................................... 5104 המס בשנת ל"ובחו בישראל למגורים דירה משכר הכנסות .04

הכנסה מס חוזר סקירת - חוב ובהסדרי חוב אגרות של עצמית ברכישה הכרוכים מס היבטי .02

85 ............................................................................................................... 515101 מספר

86 .................. משפחתית בחברה מניות בעלי של והכנסות פסיביות הכנסות מיסוי - לאומי ביטוח .06

81 ............................................................................................................ מוסף ערך מס -' ב חלק

81 ....................................................................... אבודים בחובות וטיפול חשבונית תיקון נוהל .01

90 .................................................... עוסקים באיחוד הרשום עוסק של שנתי ח"דו הגשת חובת .08

95 ......................................................................................................... מקוון דיווח - מ"מע .09

חובת, תשומות לניכוי המועד הארכת, חשבונית להוצאת המועד, מזומן בסיס על דיווח - מ"מע .51

94 ............................................................ ועוד מס חשבונית גבי על קונה של רישום מספר ציון

5104היערכות לקראת תום שנת המס - תוכן עניינים

0 0

91 .................................................................................................................... תמריצים -' ג חלק

91 .................................................. (מועדף מפעל) 68 מספר תיקון - הון השקעות לעידוד החוק .50

מדענים להשבת תמריץ ומתן ידע עתירת תעשיה בתחום השקעות להפחתת במס הטבות .55

013 ............................................................................................. "(לים'האנג חוק)" לישראל

018 ............... בתעשייה ופיתוח מחקר לעידוד החוק פי על לישראל מחוץ ידע והוצאת ייצור הוצאת .53

001 ................................................... הכלכלה ומשרד הראשי המדען לשכת של תמיכה מסלולי .54

005 ......................................................................................... השתלמות וקרן גמל קופות -' ד חלק

005 ..................................................................... 5104 המס בשנת השתלמות לקרן הפרשות .52

002 ............................ (לפקודה 091 תיקון) לקצבה המס בהטבות חקיקה שינויי - בפרישה מיסוי .56

054 .................................................................................................... גמל לקופות הפקדות .51

056 ..................................... גמל קופת על בעלות העברת או1ו למעסיק ממעסיק עובדים ברתהע .58

059 ..................... הוני ותיגמול עובדים ניוד, חוזרים ותושבים לעולים הקלות, בישראל תושבות -' ה חלק

059 .............................................................. חוזרים ולתושבים חדשים לעולים נרחבות הקלות .59

ישראל לתושב חוץ תושב הפך בו והמועד תושבות ניתוק מועד לרבות, בישראל תושבות קביעת .31

032 ........................... בנושא דין ופסקי לאומי לביטוח והמוסד המסים רשות של פרסומים סקירת

ומסלולים מיסוי החלטות, לפקודה 015 סעיף עיקרי נוספים הוניים ומכשירים מניות, אופציות .30

042 ................................................................................................ המסים רשות של ירוקים

049 ................................... החולפת בשנה שפורסמו המסים רשות והנחיות חקיקה? חדש מה שני פרק

021 ..... נוספים וחוקים מ"מע, עידוד חוקי, הכנסה מס היבטי - לאומיים עדיפויות סדרי לשינוי החוק .0

066 ............................................... מקרקעין מיסוי היבטי - לאומיים עדיפויות סדרי לשינוי החוק .5

013 .............................. 5104 משנת החל זוג-בני הכנסות במיסוי נפרד לחישוב הזכאות הרחבת .3

לפקודת 098 תיקון -זרה יד משלח וחברת זרה נשלטת חברה על החלים המס במשטרי שינוי .4

012 ................................................................................................................... הכנסה מס

081 ........................ "מקוצר מסלול"ו" אנונימי מסלול" המאפשרת שעה והוראת מרצון גילוי נוהל .2

084 ........................ 2359 טופס - הכנסה מקורות על והצהרה אישיים פרטים דוח להגשת דרישה .6

082 .................................. 5102 לשנת הכלכלית ההתייעלות חוק הצעת פי על צפויים מס תיקוני .1

094 ................................................. ל"בחו שירותים לנותני במקור מס ניכוי ללא הסכום הגדלת .8

092 .................................... ח"ש 1,111-מ נמוכה יתרה עם גמל מקופות מס ללא כספים משיכת .9

091 ........................................ מקרקעין רוכש על החלה שבח מס מקדמת לעניין בהוראות תיקון .01

511 ........................ לאחרונה שפורסמו דין פסקי סקירת - בחברה שליטה בעל של משיכות מיסוי .00

דין פסקי סקירת -שירותים מתן הפסקת אגב או עבודה יחסי סיום עקב שמתקבל תקבול מיסוי .05

514 ....................................................................................... לאחרונה שפורסמו חוק והצעת

505 .......................................... לאחרונה שפורסמו דין ופסקי מיסוי החלטות - לעובדים אופציות .03

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - תוכן עניינים

2

, 5102 בינואר 0 מיום החל זרים לעובדים זיכוי נקודות למתן בהוראות שינויים - זרים עובדים .04

501 ................................................................................................................ היטל תשלום

509 ....................................... החולפת בשנה שפורסמו וחוזרים דין פסקי, חקיקה - לאומי ביטוח .02

06. BEPS - ה ארגון ידי על ראשונים דוחות שבעה פרסום-OECD ........................................... 552

559 ............................................... החולפת בשנה המסים בתחום הבולטים הדין פסקי 01 שלישי פרק

לדיבידנד כמקור חשבונאיים לרווחים להתייחס ניתן לא מס לצרכי .0

531 ............................................ 2 א"ת שומה פקיד' נ' ואח מ"בע תעשיות ג.א.צ 0191119 מ"ע

לעובד הנאה טובת מהווה אינו לינה הכולל משפחות ללא לעובדים גיבוש אירוע - לאומי ביטוח .5

530 ....................................... לאומי לביטוח המוסד' נ מ"בע טרפיק נשון דה 31125-11-05 ל"ב

במקור בניכוי המשלם את המחייב, עבודה כהכנסת סווג" ארנק חברת"ל ניהול דמי תשלום .3

בהתאם

534 ...........................................2 א"ת שומה פקיד' נ לפיתוח אביב תל קרן 58351-12-05 מ"ע

מלאכותית כעסקה מפסידה בת לחברת פעילות העברת סיווג .4

532 ........................... גדולים למפעלים שומה פקיד' נ' ואח מ"בע הון שוקי ולקס'ג 8582101 א"ע

536 ................................................................................... ?מקרקעין איגוד מהווה קניון האם .2

536 .............רחובות מקרקעין מיסוי מנהל' נ מ"בע( פיתוח) ישראל גלוב גזית 0459118 ע"ו .א

536 .......................... חיפה מקרקעין מיסוי מנהל' נ' ואח מ"בע מליסרון 24436-00-01 ע"ו .ב

על המניות ורכישת המניות בעלי לשני דיבידנד כחלוקת אחד מניות מבעל עצמית רכישה סיווג .6

הנותר הבעלים ידי

538 .................................................... דן גוש שומה פקיד' נ ברנובסקי דן 50568-16-00 ה"עמ

היווצרותם לאחר שנים מספר הפסדים קיזוז לבחון השומה פקיד של זכאותו .1

539 ................................ א"ת שומה פקיד' נ מ"בע( סי. או. אי) קפיטל אונליין אי 6186103 א"רע

541 .... בנקאי מפיקדון ריבית כנגד או סחיר ע"ני מכירת כנגד שער מהפרשי הפסדים לקזז ניתן לא .8

541 ..... 2 א"ת שומה פקיד' נ מ"בע השקעות ניהול בטוחה פיננסים כלל 03482-15-03 מ"ע .א

541 ............................................................... ישראל מדינת' נ בראל מיכל 031-11 מ"ת .ב

בה השליטה לבעל חברה שחבה חוב מחילת בשל מלאכותית עסקה .9

545 ..................................... 3 יפו-אביב-תל שומה פקיד' נ' ואח שנהב יהודה ר"ד 4161105 א"ע

ולא עסקית כפעילות עירייה שעשתה מקרקעין מכר עסקאות סיווג -נוסף לדיון בקשה דחיית .01

ר"מלכ של כפעילות

543 ......................................................... מ"ומע המכס מנהל' נ אשקלון עיריית 9349105 א"דנ

www.deloitte.co.il* את חוזרי המסים של משרדינו המצויינים בגוף החוברת ניתן למצוא באתר הבית:

Tax circularsתחת

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

8 0

ראשון פרק

כללי

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

2

כללי -חלק א'

5102ותחילת שנת המס 5104היערכות לקראת תום שנת המס .0

כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות

מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.

ראה חוזר נפרד. -לגבי השלכות המס בשל הפעילות בשוק ההון, לרבות קיזוז הפסדים מניירות ערך

חוזר זה מחולק לפרקים הבאים:

אים הקשורים למיסוי חברותנוש -פרק א

נושאים הקשורים למיסוי יחידים -פרק ב

נושאים הקשורים למיסוי חברותפרק א.

להלן נתונים על השינויים בשיעורי מס החברות בעשור האחרון:

שיעור המס שנת המס שיעור המס שנת המס

4110 02% 4112 42%

4112 08% 4101 48%

4118 02% 4100 42%

4112 00% 4104 48%

4112 42% 4100 48%

56.2% ואילך 5104 42% 4115

, שיעורי מס אלו הם גם שיעורי המס על רווח הון ריאלי בידי חברות.4101החל משנת המס

חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי 4218פורסם בספר החוקים 4100באוגוסט 8ביום

החוק לשינוי סדרי ובו תיקון כולל במגוון תחומי מס שונים )להלן: " 4100-(, התשע"ג4100-4102התקציב לשנים

. 42.8%לשיעור של 4102"(. במסגרת התיקון נקבע כי מס החברות יועלה החל משנת עדיפויות

לגבי השינויים שנכללו במסגרת התיקון ראה חוזרים נפרדים בחוברת זו.

תהכנסו .0

י( לפקודה. תשומת לב לשינויים שחלו בשנים האחרונות בנוסח הסעיפים הנ"ל, 0-)ט( ו0חיובי ריבית לפי סעיפים(

)ט( לפקודה 0)י( לפקודה והתקנות לפי סעיף 0וכן לתיקון שיעור הריבית המינימלית מכוח התקנות לפי סעיף

(. ראה חוזר נפרד בחוברת זו)

או אחרי תאריך המאזן )מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב(.לפני -עיתוי ביצוע עסקאות

ב לפקודה(.5קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש )סעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

2 0

כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול

לפקודה )הפיכת הפסד הון להפסד 42טבות שבסעיף להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את הה

פירותי(.

באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס

לפקודה. נציין כי 22בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר )שיחלוף נכסים(, והכול בכפוף לאמור בסעיף

לפקודה ובמסגרתו הוחרגו נכסים מסוימים לגביהם ניתן 22לתיקון סדרי עדיפויות תוקן גם סעיף במסגרת החוק

להרחבה בנושא זה ראה יהיה להכיל את הוראת השחלוף )למשל: רכבי ליסינג, זכויות במקרקעין בחו"ל, ועוד(.

חוזר נפרד בחוברת זו.

הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק )כגון: דמי יש לשקול הקדמת -כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים

שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב( לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.

יישום הוראות שנותרו גם לאחר ביטולו של חוק התיאומים בשל אינפלציה: ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים

;לחוק( ג)9 הפסד ריאלי לפי סעיף; לחוק 81-ו 3

:)עבודות ממושכות" )מתייחס בעיקר לקבלנים"

לפחות מחייב 48%קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של )א(

לפחות מתיר קיזוז הפסד. 81%דיווח על רווח, וביצוע של

מועד המחייב דווח על -ן ראוי לשימוש" קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניי -לגבי קבלן בונה )ב(

ההכנסה/הכרה בהפסד.

1הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים" .5

ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן )כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך(, כדי

להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית.

תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר )קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים(.השלמת

לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות. -השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה

.הקדמת התשלומים הבאים: פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב

דמת תשלומים שונים )ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב(.הק

תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה

צמדה וריבית ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי ה 2חודשים לאחר תום שנת המס )והעברתו לפקיד השומה תוך

מתום שנת המס(, על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.

.)תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט )מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום

פניה למדען הראשי לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים אשר יאפשרו הכרה

שוטפת. אין הכרח לקבל ממנו מענק )פס"ד פנורמה(.בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה ה

1

ראה חוזר נפרד -האפשרות לבחור בו, שונתה לאחרונה עמדת רשות המסיםאין הכוונה לדיווח כולל לפי בסיס מזומן, שלגבי בחוברת זו.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

5

.תשלום דמי פינוי

.ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות

( ראה בהרחבה חוזר נפרד בחוברת זותשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.)

דחיית הכרה בהוצאות )כגון אי תביעת פחת מואץ וכו'(, ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת

לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת.

"בעלי שליטה" .3

אדם", הקדמת/בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני

לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס 22כמשמעותה בסעיף

ימים מיום הניכוי, בתוספת 2במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס )ולהעבירו לפקיד השומה תוך

והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס(, על מנת שההוצאה תותר בניכוי )

בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה(.

021הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה, במיוחד לאור הוראות תיקון

את גובה ההוצאה שתינתן לחברה בשל הפקדות לקצבה עבור בעל 4104לפקודה אשר מרחיב החל משנת

(.ראה בהרחבה חוזר נפרד בחוברת זושליטה )

.שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד

בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לעניין תשלום דמי הביטוח והן לעניין הזכאות -ביטוח לאומי

טלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד(.לגמלאות )לגבי ביטוח אב

לשנה 2.00%השיעור המינימאלי עומד על 4102)ט( לפקודה: בשנת 0חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף

(.ראה חוזר נפרד בחוברת זו)נומינלי( )

פטורות ממס בידי יחיד הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ו -זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים

בעל השליטה.

( ראה חוזר נפרד בחוברת זוחשיפה למיסוי משיכות בעלי שליטה שלא הוחזרו כהכנסת עבודה או כדיבידנד.)

פורסמו המלצות הצוות לנושא "חברות ארנק". המלצות הצוות ניתנו לפי סוגי החברות, 4100באוקטובר 45ביום

חברת נושאי משרה, חברת חיץ שעיקרה הכנסה פסיבית, חברת משלח -הבעלות עליהןעל פי סוג פעילותן ומבנה

יד וחברה צוברת. עוד הומלץ על מיסוי משיכת בעלים שלא הוחזרה לחברה תוך שלושה חודשים. בשלב זה

מדובר בהמלצות בלבד, ללא ניסוחים מוצעים לתיקון הפקודה. מומלץ לעקוב אחר ההתפתחויות בנושא זה.

תשלומי מס .4

השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת )בעיקר בחברה

בהפסדים(.

תוך 4108ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 4108בינואר 00תשלום יתרת חוב המס עד

מהפרשי הצמדה והריבית. 28%שלום תוך ת 4108תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

2 0

יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים

ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.

.התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר

חזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.התאמת המ

שונות .2

סיום הטיפול בחובות מסופקים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם

התרתם בניכוי בשנה השוטפת.

( ראה חוזר נפרד בחוברת זובדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.)

יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. אם אין הסכמי ניהול, יש לעגן את ההסכמות בין -הסכמי ניהול

ראה חוזר נפרד )תכנוני מס חייבים בדיווח(, באם יש צורך בכך ) 0400הצדדים בכתב, לרבות מילוי טופס

(. בחוברת זו

( לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום

אדם מספר מזהה אחר בצורה -במקור(, סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני

מדויקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה )וכן בעיות בקליטת הדוח המקוון(.

בהתאם להוראות ניהול פנקסים, באם חלו ,4108בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס

שינויים בפעילות העסק )מחזור, מספר עובדים(.

יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם

סים חוזר מקצועי הוציאה רשות המ 5105במהלך שנת אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.

(.ראה חוזר נפרד בחוברת זו -להרחבה)בנושא בו החמירה את גישתה לגבי הזכאות לדיווח על בסיס מזומן

במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות נקבעה הוראה חדשה בפקודת מס הכנסה -חלוקת דיבידנדים מרווחי שערוך

(. לאור תיקון להרחבה ראה חוזר נפרד בחוברת זווך )בקשר לאופן מיסוי חלוקת דיבידנדים שחולקו מרווחי שער

זה יש לשקול את כדאיות חלוקת דיבידנד מתוך מקור זה.

לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" )מחוץ לתלושי 4100בינואר 0החל מיום -איסור על גילום מס קבוצתי

תנו על ידי רשות המסים )אם ניתנו( השכר( של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שני

המס לגבי שנות יוגשו , אשר042בטופסי "קבוצתי" גילום על הדיווח אפשרות לגילום "קבוצתי" התבטלו וכן בוטלה

החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן .ואילך 2011

עודפת. יסווגו כהוצאהספציפי, לייחוס ניתנות

כ לפקודה(, 010מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג )למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף - שינויי מבנה

צריך להיות בתום שנת המס בלבד )חברות נסחרות, לדוגמה, גם בתום רבעון(. לפיכך, תאגידים שרוצים לבצע

תום השנה, ולהגיש בקשה לאישור מקדמי לרשות המסים לפני אותו פיצול או מיזוג חייבים להיערך לכך לפני

מועד. חשוב לציין, כי נישום שלא ייערך לביצוע המיזוג או הפיצול כאמור עד סוף השנה, ייאלץ, בדרך כלל, לדחות

את שינוי המבנה בשנה נוספת.

יום לפחות לפני מועד 21ור מקדמי, כ לפקודה, יש להגיש את הבקשה לאיש010באם מדובר בהחלפת מניות לפי סעיף

המיזוג. יש לזכור שהמגבלה של שנתיים הנקובה בסעיף, הינה השנה השוטפת + שנתיים נוספות, כך שיש אינטרס לבצע

את ההחלפה לפני תום השנה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

01

מבנה פרסמה רשות המסים הנחיה ובה הקלה במגבלות הדילול הקיימות לאחר ביצוע שינוי 4104נזכיר כי במהלך שנת

(.של משרדנו 8.5105חוזר מסים ראה )

פרסמה רשות המסים "מסלול ירוק" חדש להחלטות מקדמיות בעניין עסקאות למכירת 4104באוגוסט 5כמו כן, ביום

. 208טופס ו 202טופס -ח 012ניות בהתאם להוראות סעיף חברות בדרך של החלפת מ

המשפט העליון, כי הוצאות ריבית , קבע בית שריג אלקטריקבפס"ד -ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים

והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה

שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית

(.של משרדנו 0315100ראה חוזר מסים )והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל

החוק לעידוד השקעות הון .6

ראה -)מפעל מועדף( 4100לחוק העידוד, שיצר שינוי מהותי ביותר בחוק החל משנת המס 25לפירוט נוסף לגבי תיקון

חוזר נפרד בחוברת זו.

לחוק העידוד הקובע העלאה של שיעורי המס המוטלים על חברה 20בוצע תיקון החוק לשינוי סדרי עדיפויותבמסגרת

על דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת ובמקרים 41% -מועדפת בשל הכנסתה המועדפת, וכן העלאה של שיעור המס ל

(.ראה חוזר נפרד בחוברת זווטב או מפעל מאושר )מסוימים מהכנסות שמקורן במפעל מ

ראה חוזרי מסים של משרדנו -(מפעל מוטבלחוק ) 21לפירוט לגבי התיקון המהותי הקודם לחוק העידוד, תיקון מס'

של משרדנו. 42.4115לחוק ראה חוזר מסים 28, ולגבי תיקון מס' 00.4118-ו 2.4118

כללי

לחוק העידוד 25חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון -הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף

)מפעל מועדף( ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן )הטבות של מפעל מוטב ומפעל מאושר(,

( לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי )לפי פרשנות רשות 215טופס צריכה לשלוח הודעה )באמצעות

המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות( וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה

)או 4102י שנת המס סרה הודעה זו לגב. לפיכך, לגבי חברה שטרם מבלא זכות חזרה ממנההוגש הדוח ואילך,

, צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר 4108קודם לכן( ומעוניינת להחיל את ההטבות החדשות בשנת המס

. 4108במאי 00עד ליום

"ממכירותיו 48%ייצוא של לפחות -בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מועדף2ו"מפעל

.לחוק 80תעשייתי" כהגדרתו בסעיף

בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, לעומת תביעת פחת מואץ לפי תקנות

הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים.

ח( לחוק 80בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף(

לגבי מפעל מוטב. יש לבדוק את החשיפה 21ב כנוסחו אחרי תיקון 80( או על פי סעיף 21לפני תיקון מס' )כנוסחו

גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.

של ביהמ"ש העליון כרמל אולפינים ומודול בטוןבחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין

לגבי קיזוז הפסדים במפעל מעורב. 00/4100בחוזר מס הכנסה מס' ועמדת רשות המסים, כפי שהובעה

2

בע"מ, בו נקבע שייצוא לחו"ל שלא במישרין, אלא באמצעות חברה משווקת, עלול כ.צ.ט נוביס 01465-66-65תשומת לב לע"מ לשלול את ההטבות שהוענקו בחוק.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

00 0

פעל ופת הטבות של מיש לשקול הקדמת/דחיית הכנסות )שלא באופן מלאכותי( במקרים של סיום/התחלת תק

נטי למפעל מועדף(. לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד מוטב/כתב אישור כלשהו )לא רלוו

השנים מתחילת שנת המס שבה 02סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של

(.של משרדנו 9.5101חוזר מסים ראה ניתן כתב האישור )

בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי )כנמוך(, למי שיש

לחוק(. 25נטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון רלוו )ישיר או עקיף(. )לא 21%י של ייצוא מינימל

שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת"

שיעור זה לאחר תום השנה, או להקדים את הגדלתו לפני תום השנה בכדי לקבוע "שיעור השקעת חוץ" גבוה יותר

25נטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון (. )שיעור השקעת חוץ אינו רלוו4108נת המס הבאה )בש

לחוק(.

מסלול מענקים -מפעלים מאושרים

.)בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" )לרבות תנאי ייצוא והעסקת מינימום של עובדים

התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי

שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.

:על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים

מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך 42%לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות יש (0)

. הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:4102שנת

הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על ידי בעלי המניות. -

הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות. -

את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה יש לבדוק (4)

מתוכנית זו. במידת הצורך יש להגיש בקשה לתוספת השקעה.

יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ומרכז השקעות. ניתן לבקש את הארכת (0)

ידי מרכז ההשקעות בלבד.-דרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו עלתקופת ביצוע ההשקעות במידה ונ

יש לשאוף להקטנת יתרות החובה )חייבים( של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון (2)

הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.

שחיקת מחזורי בסיס

נטי למפעל מועדף()לא רלוו

-יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון )הפחתת מחזור בסיס(, התשס"ז

לעניין שחיקת מחזור בסיס. 4112

התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן

הקובעת )שנת ההפעלה או שנת הבחירה(, כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס מהשנה 01%מידי שנה בשיעור של

לתוכניות ההרחבה המוטבת )או המאושרת(, ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.

עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:

ממחזור המכירות. 2%שיעור של -השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

04

ה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות העסק-

מכלל העובדים. 41%שיעור של

בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן 81%עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של

ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות. -ההשקעות

קבלני משנה

בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מועדף, מפעל מאושר או

מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון )תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר,

.4112-מפעל זכאי להטבה(, התשס"ז

השקעה של חברות ישראליות במניות של חברות בתחום תעשיות עתירות ידעהפחתת .1

המהוות חברות "מוטבות" /"מועדפות", בחברות ישראליות קטנות, ת/בינוניות עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולו

ם לחוק שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים. בהתא

, החלק מעלות רכישת מניות כאמור )שלא בדרך של הקצאה( שבוצעה בשנים 4104-ו 4100המדיניות הכלכלית לשנים

שנים, בהתקיים כל התנאים שנקבעו בסעיף. 8, העולה על הונה העצמי של החברה הנרכשת, יופחת על פני 4100-4108

החיסכון במס. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים. משמעות הפחתה זו הינה הקדמת הוצאה, ללא הבדל בשיעור

(.ראה חוזר נפרד בחוברת זו -לפירוט)

רווחים ראויים לחלוקה .8

ב לפקודת מס הכנסה, מאפשר להקטין את מרכיב הרווח הריאלי בגין מכירת מניות. בשל "הרווחים הראויים 22סעיף

(. באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה רר"ללחלוקה" )

הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות כמוגדר בסעיף )"חלופה חשבונאית"( לבין

סויית"(. הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים )"חלופה מי

נקבע כי בחישוב החלופה 4101בנובמבר 40( של ביהמ"ש המחוזי בחיפה שניתן ביום 212-12)ע"מ עלי ברנעבפס"ד

המיסויית לצורך חישוב הרר"ל אין להביא בחשבון "רווחי אקוויטי"3

( 42122-12-04)ע"מ ז'ורביןלעומת זאת, בפסק דין .

ש המחוזי בתל אביב, נקבע במפורש כי בחישוב החלופה המיסויית לצורך חישוב ידי ביהמ"-על 4100ביולי 45שניתן ביום

הרר"ל ניתן בהחלט להביא בחשבון "רווחי אקוויטי".

לפקודה קובע, שהסעיף יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה )לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל 022תיקון

הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים (, ובלבד שהמוכר4110בינואר 0מיום

ואילך. 4112בינואר 0שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום

חלוקת -הינן חברות , יש להיערך בהתאם )לדוגמא: באם בעלי המניות לפני רישום מניות למסחר בבורסהלפיכך,

בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב 4118דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת

החודשים שקדמו למכירה(. 42-ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב22גם לסעיף

3

ערער באותו מקרה היה נושא משרה ובעל מניות בכורה ודיבידנד הבכורה שיוחס לו פסק דין זה ניתן על רקע ייחודי ביותר. המ נעשה שלא מרווחים שהיו לחברה, אלא מרווחים של כלל החברות בהן בוצעה עבודה, גם באלה שבהן לא החזיקו אותם עובדים

ד לבעלי מניות רגילים כלשהם.בכירים במניות בכורה, וזאת כאות הוקרה על השקעתם, שעה שלא נעשתה כל חלוקת דיבידנ

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

00 0

היחיד נושאים הקשורים עם מיסויפרק ב.

ב לפקודה050סעיף -מס מיוחד על הכנסות גבוהות .0

לפקודה 028במסגרת תיקון 4". בהתאם לסעיף זה, על מס על הכנסות גבוהותב, שכותרתו "040התווסף לפקודה סעיף

4100ש"ח )נכון לשנות המס 500,821אף האמור בכל חיקוק, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על

.ש"ח 800,261מסכום ההכנסה החייבת העולה על 5%מס נוסף בשיעור של ( ישלם 4102 -ו

)יום התחילה( והוא חל על הכנסה שהופקה ביום התחילה או לאחריו. 4100בינואר 0המס הנוסף חל החל מיום

ף זה.)ג( לפקודה יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה החייבת לעניין סעי5הוראות סעיף 5

יובהר, כי הכנסה חייבת בסעיף זה מוגדרת כלהלן:

וסכום אינפלציוני 99, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 98וכמשמעותה בסעיף 6"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף

לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות 44כהגדרתו בסעיף

מיליון שקלים חדשים והמכירה אינה 4רק אם שווי מכירתה עולה על -במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור

( לחוק מיסוי מקרקעין, ולענין זה יהיה המדד 2)ג8הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף פטורה ממס לפי כל דין;

(". 2562בינואר 60ט התשע"ג )הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ד' בשב

ששבח ייכלל בהגדרת הכנסה החייבת במס הנוסף, פרט לשבח ממכירת דירת מגורים ששווי מכירתה המשמעות היא,

מיליון ש"ח. 2אינו עולה על

שיקולי פעילות באמצעות חברות לעומת פעילות של יחידים .5

, שבה לא צפוי להיות שינוי בשיעורי המס( קיים בקירוב איזון 4108)וכך גם בשנת 4102בשנת - לגבי פעילות עסקית

בין מיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות וחלוקתן כדיבידנד לבין מיסוי פעילות עסקית על ידי יחידים, כדלקמן:

שנת מסשיעור המס השולי

המירבי על יחידים )לא כולל ביטוח לאומי(

שיעור מס החברות

הכולל על שיעור המס החברה ובעלי מניותיה

בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי

הפרש מס

(1.88%) 25.88% 42.8% 25% ללא מס הכנסות גבוהות

- 81% 42.8% 81% כולל מס הכנסות גבוהות

ניתוח הבדלי המיסוי בין פעילות באמצעות יחיד לעומת הפעילות באמצעות חברה:

ועל הכנסות מעל 25% -המס השולי המירבי לפעילות באמצעות היחיד הינו שיעור - לגבי פעילות עסקית ,

.81% -, ובסך הכל 4%( בשנה תוספת של 4102ש"ח )מעודכן לשנת 500,821

)וכך גם 4102ידנד לבעל מניות מהותי בשנת לעומת זאת, שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיב

(, ואם מדובר על יחיד עם הכנסות שנתיות מעל 20.8X01%מס חברות + 42.8%) 25.88% -( הינו 4108בשנת

מס חברות + 42.8%) 81% -( שיעור המס הכולל בפעילות באמצעות חברה הינו 4102ש"ח )מעודכן לשנת 500,821

4

-חוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס )תיקוני חקיקה(, התשע"בכחלק מ 2562באוגוסט 62מיום 2292פורסם בספר החוקים 2562.

5מיוחדות על פני מספר שנים כמפורט בסעיף. סוגי ההכנסות הינם: הפרשי שכר, דמי פדיון )ג( לפקודה מתיר לפרוס הכנסות 9סעיף

חופשה, מענק פרישה או מוות, סכום המתקבל עקב היוון קצבה. באמצעות הפריסה, ניתן להקטין את סכום ההכנסה החייבת עותית.השנתית בגין ההכנסות המיוחדות, כך שהמס הנוסף לא ישולם בגינן או יצומצם משמ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

02

20.8X04% ,באמצעות חברה, אין כמעט הבדל בשיעורי המס בין פעילות עסקית כיחיד לבין פעילות עסקית (. על כן

אם מושכים את רווחי החברה באופן שוטף.

ואולם, כאשר משקללים בחישוב את דמי הביטוח הלאומי החלים, ישנו יתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות

על פני מיסוי כיחידים, מאחר ששיעור המס הכולל המופיע בטבלה לעיל אינו כולל את דמי הביטוח הלאומי.

של יחידים לעומת חברות. רווחי הון קיים יתרון מס משמעותי במיסוי - מיסוי רווח הון לגבי

ש"ח בשנה 500,821באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי, ועל הכנסות מעל - 01%, או 48%נטל המס אצל יחיד הינו

, ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד )שהינו 4%( תוספת של 4102)מעודכן לשנת

מס חברות + 42.8%) 25.88%( לכל הפחות 4108ם בשנת )וכך ג 4102בעל מניות מהותי בחברה( הינו בשנת המס

20.8% X 01% .)על הדיבידנד

הכנסות ריבית שלא ממוסד בנקאי .3

( שאינו בעל מניות מהותי באותה חברההלוואות שניתנות לחברה על ידי יחיד6

הכנסת הריבית הריאלית, (:

הכנסת הריבית ממוסה בשיעור של -לא צמודה ובהלוואה 48%בהלוואה צמודה, ממוסה בידי היחיד בשיעור של

. מאחר ואין שוני לצורך מס בין הלוואה לחברה לבין הפקדה בפיקדון בנקאי, מומלץ לבחור בעדיף מביניהם 08%

על בסיס כלכלי.

הפרשי הצמדה על הלוואה פטורים ממס בידי היחיד )בין אם הוא בעל מניות מהותי, בין אם לאו(, בהתאם לתנאים

( לפקודה. לגבי יחיד בעל שליטה יחולו לחילופין גם תקנות מ"ה )פטור ממס על הפרשי 00)2ורטים בסעיף המפ

.0225-הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה(, התשנ"ח

השלמת תשלומים עד לתום השנה .4

:השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס

וזר נפרד בחוברת זו(.לקופות גמל ולביטוח חיים )ראה ח (0)

לקרן השתלמות )ראה חוזר נפרד בחוברת זו(. (4)

תרומות למוסדות מוכרים )ראה חוזר נפרד בחוברת זו(. (0)

לשם ניצול הניכוי 4108בינואר 08-הקדמת התשלום למוסד לביטוח לאומי שמועד פירעונו חל ב -לגבי עצמאים ,

לפקודה.א 22בהתאם להוראות סעיף 4102בשנת המס

השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים )שכר דירה, חשמל, הוצאות

משרד, משכורת חודש דצמבר לעובדים, שכר טרחת עו"ד ורו"ח וכיוצ"ב(.

רים קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגו

ראה חוזר נפרד בחוברת זו(. -)לעניין השכרת דירת מגורים

.רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס

4102בדצמבר 00השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד ששולמו עד.

6

שיעור המס על הכנסות מריבית הנובעות במישרין או בעקיפין מחברה שהיחיד הינו בעל עניין מהותי בה הינו לפי שיעור המס .60%520%השולי ולא

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

08 0

הגירה מישראל והגירה לישראל .2

לגבי מועד ניתוק תושבות והמועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל. ראה חוזר נפרד בחוברת זו -לעניין זה

להקפיד ולעזוב 4108מומלץ לתושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה ומבקש להיחשב כתושב חוץ בשנת המס

, אחרת תחול החזקה )הניתנת לסתירה( שהוא נחשב כתושב ישראל.4108לינואר 42-את ישראל עד ליום ה

ישראל העומד להגר למדינה זרה, לשקול לבצע רכישת נכסים רק לאחר ההגירה מישראל )על מנת מומלץ לתושב

א לפקודה(.011להימנע מתשלום "מס יציאה" לפי סעיף

לגבי עובדים שמבצעיםrelocation ואמורים לקבל אופציות מהמעביד בחו"ל, כדאי לשקול לקבל את האופציות רק

רק אם אין זה מהווה פעולה מלאכותית(.לאחר ההגירה מישראל )כמובן,

מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית -חוק הביטוח הלאומי .6

ראה חוזר נפרד בחוברת זו(. -)להרחבה

ף מבוטח שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי או עובד שכיר שהוא גם עובד עצמאי, ויש לו הכנסה מהמקורות האחרים בסעי

לפקודה אשר אינה הכנסה מעבודה או כעצמאי, יחויב בדמי ביטוח על הכנסתו האחרת, אף אם היא פחותה ממחצית 4

סך הכנסותיו כשכיר וכעצמאי. ואולם, לא יחויבו בדמי ביטוח הכנסות מסוימות מדיבידנד, מריבית ומדמי שכירות למגורים,

כמפורט בחוק הביטוח הלאומי.

ת, חברה שקופה או מחברת בית, יראו אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס לבעלי המניות בה או הכנסה מחברה משפחתי

לחברי החברה לפי העניין והכול בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור, כל זאת ללא קשר למועד

חלוקת ההכנסות בפועל.

מועד החיוב בביטוח לאומי לגבי אופציות שאינן נסחרות .1

ולהסכמת הצדדים ניתן תוקף של , מוסד לביטוח לאומי הסכים לבטל פסק דין אשר ניתן על ידי ביה"ד האזורי לעבודהה

כי מועד , תוך שנקבע(, המוסד לביטוח לאומי' נ' ואח שרון טופז 745/75ל "עב)פסק דין של בית הדין הארצי לעבודה

הינו מועד מימוש האופציות )ט( לפקודה( 0וקצו על פי סעיף ואשר ההחיוב במס בגין הכנסה מאופציות שאינן נסחרות )

בפועל ולא מועד הבשלתן לראשונה.

(.של משרדנו 30.5119ראה חוזר מסים -)להרחבה

השקעה של יחיד בחברה עתירת מו"פ .8

השקעה במניות של חברה עתירת מו"פ, המצויה בשלב הראשוני , 4104-ו 4100יות הכלכלית לשנים בהתאם לחוק המדינ

, עשויה להיות מותרת בניכוי לצורכי 4100-4108(, בידי משקיע יחיד, שבוצעה בשנים Seed-של פעילות המו"פ )שלב ה

שנים 0מס, בפריסה על פני 7

, בהתקיים תנאים מסוימים. באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות

ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה פירותית )חיסכון במס לפי שיעור מס שולי( ולא כמחיר מקורי

4%מקרה של תשלום מס נוסף של ב 42%/04%או בשיעור של 48%/01% ב רווח הון )חסכון במס בשיעור שלבחישו

על הכנסות גבוהות(. להתרת עלות ההשקעה בניכוי, השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

שינוי מטיב בנושא זה. 4108על פי הצעת חוק )שטרם עברה את הליכי החקיקה המחייבים( צפוי להיות החל משנת

ראה חוזר נפרד בחוברת זו לגבי "חוק האנג'לים".

7

סכום ההשקעה כבר בשנת המס הראשונה. כלשל רשות המסים, ניתן לדרוש את 6252566על פי חוזר

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

02

שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין .9

במהלך השנים האחרונות חלו שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין. תחילה, התאפשרה בהוראת שעה )שהסתיימה ביום

( מכירת דירות מגורים נוספות בפטור ממס )מעבר לפטורים הרגילים( ששימשו בפועל למגורים וכאלו שלא 4100ביוני 01

הפטור הידוע למכירת דירת מגורים אחת החוק לשינוי סדרי עדיפויותגד בוטל לראשונה במסגרת שימשו למגורים. מנ

לארבע שנים, נקבעה העלאה במס הרכישה על דירות השקעה ובוטלו מרבית ההטבות שניתנו לתושבי חוץ בקשר לדירות

(.ראה חוזר נפרד בחוברת זובישראל )

הכנסה הונית או פירותית? -לעובד פורש בשל אי תחרות פיצוי לעובד בשל שינוי מבנה ותשלום .01

לאחרונה פורסמו פסקי דין רבים העוסקים במיסוי של תקבול המתקבל עקב סיום יחסי עבודה, שחלקם סותרים.

לקביעה אם מדובר בהכנסה פירותית או הונית יש משמעויות לעניין שיעור המס שיחול על הכנסה זו, לקביעת החובה

יטוח לאומי, וגם לסוגיות נוספות כגון קיזוז הפסדי הון וכד'.בתשלום ב

4108הצעת חוק ההסדרים לשנת כמו כן, פורסמה לאחרונה 8

הגיעו , לפיה מוצע לראות בכל מענק או טובת הנאה ש

תחרות כהכנסה פירותית. -ליחיד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה או אגב הפסקת מתן שירותים ובכלל זה בגין אי

לאור הפסיקה העניפה והצעת החוק, יש לבחון היטב את המשמעות לענייני מס של קבלת תקבול בנסיבות של סיום יחסי

עבודה או הפסקת מתן שירותים.

לקצבההטבות המס .00

( 4104בינואר 0)תחילה מיום 4104-והוראת שעה(, התשע"ב 021במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס'

הורחבה מסגרת הטבות המס בעת משיכת כספים באפיק החיסכון לקצבה, לרבות הוראות מטיבות לבעלי שליטה

(. חוזר נפרד בחוברת זוראה בחברות מעטים בניכוי הוצאה בגין הפקדות לקופות גמל לקצבה )

8

, הצעות חוק 2564 -(, התשע"ה2560הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב הצעת חוק ההתייעלות .65.66.2564מיום 988הממשלה

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

02 0

רווחים וקיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים .5

מבוא .0

)בהנחה אופיינה בתנודות רבות בשוק ההון. לפיכך, יש לשים דגש לנושא קיזוז ההפסדים מניירות ערך 4102שנת

שמדובר בהפסד הוני ולא הפסד עסקי/פירותי(.

תשומת לבכם במיוחד לנושאים הבאים:

(.4102הון מוכר רק אם מומש בפועל )דהיינו, נייר הערך נמכר עד לסוף שנת הפסד (0)

ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים ומועברים משנים קודמות )לרבות הפסדי הון מניירות ערך סחירים(, כנגד רווח הון (4)

ממכירת נכס כלשהו שנוצר השנה )לרבות מנייר ערך סחיר או משבח(.

גם כנגד ריבית ודיבידנד מניירות ערך )בכפוף 4102שוטפים מניירות ערך שנמכרו בשנת ניתן לקזז הפסדי הון (0)

לתנאים שיפורטו להלן(.

שיעור המס על הכנסות פיננסיות ורווחי הון בידי יחיד .5

(, ריבית ריאלית ודיבידנד 4110בינואר 0שיעור המס המוטל על רווח הון ריאלי )בגין נכס שנרכש החל מיום

48%ממפעל מאושר, ממפעל מוטב או ממפעל מועדף(, בידי יחיד לא יעלה על )שאינו 9

, בין אם מקורם בנכס

נסחר בבורסה )בישראל או מחוצה לה( ובין אם לאו, בין אם באפיקי השקעה המנוהלים בידי מוסד בנקאי ובין אם

לאו, ובלבד שהיחיד אינו בעל מניות מהותי בחברה המהווה מקור להכנסתו זו.

בגין רווח 01%באם היחיד הינו בעל מניות מהותי בחברה המהווה מקור להכנסה, יחול שיעור מס שלא יעלה על

הון ריאלי10ובגין דיבידנד ושיעור מס שולי בגין הכנסה מריבית. לפיכך, עדיף לבעל מניות מהותי המחזיק באג"ח

, במקום המס השולי שיחול על 01%של החברה למכור את האג"ח לפני קבלת הריבית ולהתחייב במס של

הריבית.

,ריבית באפיקי השקעה שקליים נומינליים ורווחי הון ממכירת אגרת חוב, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה

, ובלבד שהיחיד אינו בעל מניות מהותי 08%שאינם צמודים למדד, יחויבו במס בידי היחיד, בשיעור שלא יעלה על

הכנסתו זו.בחברה המהווה מקור ל

א)ב( 010על פי סעיף -בחינת אפשרות לנכות את הוצאות המימון הריאליות בחישוב רווח מניירות ערך

לפקודה, ישנו מסלול של תשלום מס, הקובע, שאם יחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית ריאלית והפרשי הצמדה בחישוב

על 4%אם חל גם מס נוסף של 04%) 01% להרווח ממכירת ניירות ערך, אזי יחויב רווח ההון במס בשיעור ש

מעודכן לשנת -ש"ח בשנה 500,821הכנסות גבוהות, דהיינו הכנסות מכל מקורות ההכנסה של היחיד העולות על

אם חל גם מס הכנסות גבוהות(, ברור 04%)או 01%(. לגבי בעל מניות מהותי, החייב ממילא במס של 4102

ת הוצאות המימון הריאליות כנגד רווחיו. אולם, גם לנישום יחיד רגיל, החייב במס מאליו שכדאי לו לתבוע בניכוי א

אם חל גם מס הכנסות גבוהות( ויש לו הוצאות מימון ריאליות, כדאי לשקול, האם עדיף לו 42%)או 48%של

ו בגין (, תוך הפחתת הוצאות המימון שהיו ל42%/ 48%)במקום 04%/ 01%לבחור במסלול של שיעור מס של

רכישת הניירות.

9

. על החלק היחסי של רווח ההון שאינו מנייר ערך סחיר ושל הריבית, המיוחס לתקופה 2562בינואר 6שיעור זה הינו בתוקף מיום .25% -שלפני מועד זה

10, כל עוד המניה אינה 6.6.2562. על החלק היחסי המיוחס לתקופה הקודמת ליום 2562בינואר 6ר זה הינו בתוקף מיום שיעו

(.20% -2552סחירה ונרכשה החל משנת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

05

יחידים -קיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים .3

כללי קיזוז הפסדי הון מניירות ערך הנסחרים בבורסה לגבי יחידים קובעים כדלקמן: 3.0

קיזוז הפסדי הון מועברים קיזוז הפסדי הון בשנת המכירה

מכירה החל מיום

5116בינואר 0

קיזוז הפסד ההון השוטף כנגד רווח הון כלשהו

כנגד: וגם)לרבות מנכסים לא סחירים(

הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו )א(

בשל אותו נייר ערך.

הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות )ב(

ערך אחרים )סחירים או לא סחירים(

אינו עולה עלובלבד ששיעור המס עליהם

)עד וכולל 42.8% -שיעור מס החברות

(48%שאינו עולה על -4100לשנת

קיזוז הפסד ההון המועבר

כנגד רווח הון כלשהו )לרבות

מנכסים לא סחירים או שבח

מקרקעין(.

מכירה שבוצעה עד

וההפסד 5112בדצמבר 30

בגינה טרם קוזז עד לאותו

מועד )וגם לא עד לתחילת

(5104 -השנה הנבחנת

קיזוז הפסד ההון המועבר נטילא רלוו

נייר כלכנגד רווח ממכירת

ערך )סחיר או לא סחיר( וכן

כנגד ריבית או דיבידנד,

ובלבד ששיעור המס עליהם

.41%אינו עולה על

יצוין, שהפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל )לרבות נייר ערך זר(, ושאילו היה רווח היה מתחייב במס בישראל, ניתן

ד רווח הון בישראל, ואולם הוא יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.לקיזוז כנג

נוסיף, שבפקודה לא נקבע סדר קיזוז הפסדים מניירות ערך. דהיינו, לא נקבע, שיש לקזז תחילה רווחי הון כנגד הפסדי הון

לנישום לבחור את סדר הקיזוז ורק אחר כך לקזז ריבית ודיבידנד. אנו בדעה, שבהיעדר הוראות מפורשות בפקודה, מותר

הרצוי לו. למיטב ידיעתנו, רשות המסים אינה חולקת על גישה זו.

מאחר שהפסדי )או רווחי( הון מוכרים רק על בסיס מימוש, לגבי יחידים המחזיקים בניירות ערך שטמון בהם הפסד, ומנגד

מומלץ לשקול למכור את ניירות הערך עד תום שנת יש להם רווחי הון מסוג כלשהו לרבות שבח ו/או ריבית או דיבידנד,

ולקזז את ההפסד בגינם כנגד אותם מקורות. 5104

הומלץ לבעלי 4100עד לשנת המס -לא ניתן לבצע קיזוז כנגד דיבידנד שמקבל בעל מניות מהותי בחברה 3.5

שליטה בחברות לשקול חלוקת דיבידנד מאותן חברות ולקזז הפסדי הון מניירות ערך סחירים כנגד הדיבידנד.

לא , 01%-ל 48%-על דיבידנד לבעל מניות מהותי מ 4104בינואר 0ואולם, לאור העלאת שיעור המס החל מיום

ך סחירים כנגד דיבידנד שמקבל בעל מניות מהותי, בשל המגבלה את הפסדי הון מניירות ער ניתן עוד לקזז

42.8%שחלה על קיזוז כנגד דיבידנד ששיעור המס בגינו עולה על 11

.

קיזוז כנגד דיבידנד אינה הדרך היחידה לקיזוז הפסדי הון. משקיעים רבים -דרכים נוספות לקיזוז הפסדים 3.3

ת כספם באפיקים סולידיים. נזכיר, כי אם נוצרו להם הפסדי הון שמוכרים את מניותיהם מעוניינים להפקיד א

כתוצאה ממכירת ניירות ערך סחירים והם יפקידו את תמורת המכירה בתוכניות חיסכון או בפיקדונות שקליים

)מכשירים שאינם נחשבים לניירות ערך(, הריבית שתיצבר לזכותם לא תקוזז כנגד אותם הפסדים. לפיכך, עדיף

מיסויית לאותם משקיעים להשקיע את כספם באפיקים סולידיים אחרים כגון: אג"ח מדינה, מק"מ או מבחינה

קרנות נאמנות כספיות/שקליות פטורות, שכן התשואה בגינם תקוזז כנגד הפסדי ההון השוטפים שנוצרו להם בשל

מכירת ניירות ערך סחירים.

11

. 20%ששיעור המס בגינו אינו עולה על - 2562עד וכולל

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

02 0

בידי חברות - רווחים והפסדים מניירות ערך סחירים .4

כללי: 4.0

מכירת ניירות ערך סחירים, נחשבת כרווח הון לפי חלק ה' לפקודה או כהכנסה פירותית בהתאם למבחני סיווג ההכנסות

4102משנת 42.8%שהותוו בפסיקה ובפקודה, לרבות לעניין קיזוז הפסדים, ואלה ממוסים בשיעור מס החברות הרגיל )

ואילך(.

חירים שטמון בהם הפסד המוחזקים על ידי חברות:ניירות ערך ס 4.5

יקוזז 4118לחוק התיאומים, שטרם קוזז עד לתום שנת 2"הפסד ריאלי" ממכירת ניירות ערך כהגדרתו בסעיף ,

לפי הוראות המעבר רק כנגד רווח ממכירת נייר ערך הנסחר בבורסה.

בגינם יקוזז בשנת המכירה כנגד רווח הון ריאלי ההפסד -ואילך 4112הפסד מניירות ערך סחירים שנמכרו בשנת

כלשהו )לרבות מנכסים לא סחירים( וגם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך, וכן כנגד

הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים )סחירים או לא סחירים( ובלבד ששיעור המס עליהם אינו

.4102בשנת 42.8% -)א( לפקודה042ס החל על פי סעיף עולה על שיעור המ 12

ולא ניתן יהיה לקזז השנה את אותו הפסד כאמור לעיל, אזי בשנת 4102באם ני"ע הסחירים יימכרו בהפסד בשנת

, קיזוז הפסד ההון המועבר יותר כנגד רווח הון כלשהו, לרבות מנכסים לא סחירים )אך לא, כנגד ריבית 4108

(.ודיבידנד

לפיכך באם התקבל1 יתקבל השנה ריבית או דיבידנד )באם הוא חייב במס(, כמפורט לעיל, יש לשקול לממש ניירות

ערך שטמון בהם הפסד, כבר השנה.

חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל על ידיג לפקודה לפיו, במכירת מניה 22תשומת לב, לסעיף

החודשים שקדמו למכירה, אך לא יותר מסכום ההפסד. 42יה, במשך המכירה, דיבידנד שהתקבל בשל המנ

לפיכך, באם רוצים למכור מניה שטמון בה הפסד, ובגין המניה חולק דיבידנד, יש לשקול את דחיית המכירה עד

החודשים. 54לחלוף

אומים )מחושב רק )ג( לחוק התי2במקרה של הפסד ממכירת נייר ערך, ניתן להוסיף לו גם הפסד ריאלי לפי סעיף

, בהתאם להוראות המעבר לביטולו של חוק התיאומים(.4112עד לסוף

ניירות ערך שטמון בהם רווח המוחזקים על ידי חברות: 4.3

רווח מניירות ערך המסווג כרווח הוני )ייתכנו גם רווחים מניירות ערך המסווגים כפירותיים בהתאם למבחני סיווג

לא ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר משנים קודמות כנגד רווח ריאלי לו הפסד עסקי שוטף. עם זאת,זז מוהרווחים(, ניתן לק

מנייר ערך אשר סווג כרווח הון, באם אינו "רווח הון בעסק".

( ולא צפוי בשנה הבאה הפסד הון או הפסד עסקי 5104לפיכך, באם יש הפסד עסקי שוטף בשנת המס הנוכחית )

.5104וש של נייר ערך סחיר שטמון בו רווח כבר בשנת המס שוטף, כדאי לשקול מימ

מבחינה מיסויית, השקעה של חברה במק"מ עדיפה בדרך כלל על השקעה בפיקדון בנקאי, מאחר ש: )א( ניתן לקזז

ון הפסדים מניירות ערך כנגד רווח ממכירת מק"מ )יצוין כי מכירת המק"מ לפני מועד פדיונו תסווג כאירוע מס של רווח ה

ואילו פדיון המק"מ יסווג כהכנסה מדמי ניכיון(; )ב( המס על המק"מ מוטל על מרכיב הרווח הריאלי בלבד.

12

נוסחה המגבלה כך: ובלבד ששיעור 2562ל לשנת המס עד וכול למגבלה זו אין משמעות לגבי חברות. 0202החל משנת המס . 20%המס עליהם אינו על

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

41

נקודות נוספות לתשומת לב לגבי השקעה בשוק ההון .2

התקנות קובעות לגבי ניירות ערך שנרכשו במספר -ייחוס עלויות רכישה למכירה בשיטת הייחוס הספציפי

ראשון יוצא". יחד עם -נמכר חלק מהם, שייחוס עלויות למכירות יהיה לפי שיטת "ראשון נכנסמועדים ולאחר מכן

זאת, החוק גם מאפשר, בכפוף להנחת דעתו של פקיד השומה, ייחוס ספציפי. לשם כך יש צורך שהרכישה

מישות בייחוס תתבצע בחשבון אחר ולכן מומלץ לקנות ניירות ערך בזמנים שונים במספר חשבונות בכדי לאפשר ג

עלויות.

פירוק חברה פרטית שנוצרו בה הפסדים לצורך דיווח על הפסד הון וקיזוז כנגד רווחי הון ודיבידנדים וריבית

נישומים לא מעטים מחזיקים במניות של חברות פרטיות שהפסיקו את פעילותן וצברו -מהשקעות בשוק ההון

רק בעת מכירת המניות או הון ן השקעה כזו יוכר כהפסדהפסדים כתוצאה מפעילות כושלת. הפסד בגין אובד

נקבע כי מועד הפירוק בפירוק מרצון, לעניין המיסוי, הינו (0421/11)ע"א יצחק סיווןפירוק החברה. בפס"ד

לפיכך, מומלץ לבצע פירוק כזה לפני תום שנת עלי המניות על פירוקה של החברה. במועד החלטת אסיפת ב

מדיבידנדים ומריבית מהשקעות בשוק ההון ומעוניין לחסוך את אותם למי שיש לו רווחי הון או הכנסות 4102

תשלומי מס.

)ת דיבידנד מחברות ישנם משקיעים שקיבלו בשנה החולפ -דיבידנד שהתקבל שלא מתוך רווחים )הפחתת הון

שחילקו את אותם דיבידנדים שלא מתוך רווחים, אלא במסגרת הפחתת הון באישור בית המשפט. בהתאם

להוראות רשות המסים, ניכוי המס במקור בוצע ממלוא סכום הדיבידנד שחולק מבלי שיוחסה עלות )מלאה או

ך רווחים. משקיעים אלו רשאים לדרוש יחסית(, בהתחשב בכך שמדובר בהפחתת הון ולא בחלוקת דיבידנד מתו

ייחוס עלויות לאותו דיבידנד ולבקש החזר מס )מלא או חלקי( בגין המס שנוכה במקור, זאת כמובן באמצעות

הגשת דו"ח למס הכנסה.

ישנם משקיעים הפועלים באמצעות חברה בע"מ ונוצרים - השקעה בחברות בעלות מדיניות של חלוקת דיבידנד

תם עודפי מזומנים בקופה והמטרה היא להשקיע מזומנים אלו בשוק ההון. משקיעים אלו ייטיבו לחברה שבבעלו

לעשות אם ישקיעו עודפי מזומנים אלו בשוק ההון במניות של חברות בעלות מדיניות קבועה של חלוקת דיבידנד

ברה המקבלת )באם מתוך הרווחים השוטפים. דיבידנד זה, המתקבל בידי חברה ישראלית, פטור ממס בידי הח

מקור הדיבידנד אינו ממפעל מאושר, ממפעל מוטב, או מהכנסות שנצמחו מחוץ לישראל( ובכך יש יתרון להחזיק

.השקעות אלו באמצעות חברה בע"מ ולא באמצעות יחיד

לאור המלצות הצוות לנושא "חברות ארנק", מומלץ לעקוב אחר ההתפתחויות בנושא זה.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

40 0

ודיווחים מסויימים לרשויות המסהודעות, הצהרות .3

רשימת פעולות החייבות בדיווח לרשויות המס .0

, פורסמו תקנות ובהן רשימה של תכנוני מס החייבים בדיווח בתחומי מס ההכנסה, מיסוי מקרקעין 4112בחודש דצמבר

ומע"מ. יש לציין כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמעותה שרואים בה תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא שהיא חייבת

כאמור, בדיווח.

שכותרתו "הודעה על פעולות שהן תכנון 0400טופס לצרף לדוח המס השנתי חובההכלולה ברשימה, באם בוצעה פעולה

החייבת בדיווח אם לא בוצעה פעולה. מס הכנסה" -מס חייב בדיווח13

)חברות( או טופס 0402להצהיר על כך בטופס , יש

.וזר נפרד בנושא זהראה גם ח)יחידים(. 0010

חובת תיעוד והצהרת נאותות שוק ביחס לעסקאות בינלאומיות -מחירי העברה .5

א לפקודת 58פרסמה רשות המסים טופס "הצהרה על עסקאות בינלאומיות כמשמעותן בסעיף 4112בחודש אוקטובר

נטי( וכולל רפו לדו"ח המס השנתי )באם הוא רלוו(. טופס ההצהרה מהווה נספח שחובה לצ0058טופס מס הכנסה" )

פרטים לגבי אופי העסקה, פרטי הצד הקשור לעסקה ומחיר העסקה. כמו כן, כולל טופס הדיווח הצהרת מנהלים כי

מס הכנסה והתקנות הנלוות. נציין גם, א לפקודת 58העסקה המדווחת נערכה בהתאם לתנאי שוק, כפי שהוגדרו בסעיף

שלפי עמדת רשות המסים ישנה חובת עריכת חקר תנאי שוק ותיעוד מתאים, כי לא ניתן להוכיח עמידה בתנאי שוק בדרך

. אחרת

ראה גם חוזר נפרד )יחידים(. 0010)חברות( או טופס 0402להצהיר על כך בטופס אם אין עסקאות בינלאומיות, יש

.בנושא זה

חובת הודעה בכתב ומראש לפקיד השומה על עריכת מפקד המלאי .3

ימים ועד חודש לפני או אחרי יום המאזן; האמור 01-מתבצע במועד שהוא יותר מ מפקד המלאיאם חובת ההודעה תחול

אחת לשנה לעיל אינו חל על מלאי המתנהל בספר תנועת מלאי באופן המאפשר קביעת יתרות, וכל פריט בו נפקד לפחות

.ראה גם חוזר נפרד בנושא זה .ונשלחה הודעה עד תחילת שנת המס לפקיד השומה על בחירת שיטה זו

חברה משפחתית .4

בחוברת זו ראה חוזר נפרד - שונה הדין לגבי חברות משפחתיות באופן משמעותי החוק לשינוי סדרי עדיפויותבמסגרת

.לגבי החוק לשינוי סדרי עדיפויות

באוגוסט 0חברה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל החל ביום -על בחירה להיות חברה משפחתיתהודעה

, אם ברצונה להיות חברה משפחתית לצורכי מס. בתוך שלושה חודשים ממועד התאגדותהלבחור צריכה, 4100

.חר יותר, היא לא תוכל להפוך לחברה משפחתית בשלב מאועד לאותו מועדה תריבחלא תודיע על היה וחברה

נדרשתהחברה -הודעה על החלפת נישום מייצג במקרה בו חדל להתקיים התנאי כדי להיות נישום מייצג

מיום שהנישום הקיים חדל לקיים את התנאי. אם לא הודיעה החברה ימים 60בתוךלהודיע על נישום מייצג אחר

שבה חדל להתקיים בנישום התנאי כאמור, היא תחדל להיות חברה משפחתית זכאית החל מתחילת שנת המס

.האמור

13

הוחלף 2562-(, התשע"ג2564-ו 2562במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים חיב בעתיד את רשימת הפעולות המחייבות דיווח, המונח "תכנוני מס חייבים בדיווח" ל"פעולות החייבות בדיווח". הכוונה היא להר

אך בשלב זה אין לשינוי המונח משמעות אפקטיבית.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

44

לא יאוחר על החברה להודיע לפקיד השומה - מועד הגשת בקשה להפסקת סיווג החברה כחברה משפחתית

,בנובמבר( כי היא מבקשת לחדול מלהיות חברה משפחתית זכאית 01) מחודש לפני תחילת שנת המס

חל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה ניתנה ומשהודיעה כאמור תחדל להיות חברה משפחתית זכאית ה

ההודעה.

בית תחבר .2

ראה חוזר נפרד בחוברת -, צפוי שינוי מהותי במודל מיסוי חברת בית4108חוק התכנית הכלכלית לשנת הצעתעל פי

.זו

נקבעו הוראות מעבר של התיקון המוצע לגבי חברות בית כדלקמן: הצעת החוקבמסגרת

לא בית לפני כניסתו לתוקף של התיקון המוצע, תוכל להמשיך להיחשב לחברת בית גם אם מי שנחשבה לחברת

, לפי נוסח החוק החדש 22( להגדרה "חברת בית" שבסעיף 8)-( ו4(, )0התנאים שבפסקאות )מתקיימים בה כל

קוף שיש בעלי מניות, או שיש בין בעלי מניותיה תאגיד ש 41-יש לה יותר מהמוצע החדש. כלומר, גם אם

באפשרותו לבחור את דרך המיסוי שלו, או שהיא לא הודיעה לפקיד השומה, בתוך שלושה חודשים מיום

התאגדותה, שרצונה להיות חברת בית.

התקיימו בה התנאים שבסעיף ( 0.0.4108)לה י, וערב יום התח4102לגבי חברת מעטים שהתאגדה בשנת המס

השומה לפי הסעיף האמור, מוצע כי יראו חברה כאמור מיום הישן, אך היא לא הגישה בקשה לפקיד 22

( 8)-( ו4(, )0החדש, גם אם לא מתקיימים בה התנאים שבפסקאות ) 22התאגדותה כחברת בית לפי סעיף

ימים מיום 01החדש, ובלבד שהגישה בקשה לכך לפקיד השומה בתוך 22להגדרה "חברת בית" שבסעיף

התחילה.

תאגדה לפני יום התחילה ולא ביקשה להיחשב כחברת בית בתוך חודש מיום התחילה, מוצע לאפשר לחברה שה

החדש, לבקש מפקיד השומה להיחשב לחברת בית בתוך שלושה 22אך התקיימו בה התנאים הקבועים בסעיף

ויחולו לגביה 4108חודשים מיום התחילה, ואם ביקשה כאמור, תוכל להיחשב לחברת בית החל בשנת המס

מיסוי העודפים הצבורים ומיסוי מכירת הנכסים הקיימים, כמפורט בהצעת החוק.מכבידות של ת הוראו

תקנות דולריות .6

4108בינואר 01, יש למסור עד ליום 4108הודעה לגבי בחירה של הגשת דוחות מס לפי "התקנות הדולריות" לשנת מס

שנות מס(. 0)יש למסור הודעה זו אחת לכל

עסקותתחילת הת .1

הודעה על תחילת התעסקות יש למסור לא יאוחר מיום פתיחת העסק או התחלת העסק.

המועד למיזוג או פיצול .8

בקשה לאישור מקדמי מרשות המסים צריכה להינתן לפני מועד שינוי המבנה המבוקש. -הינו בדרך כלל בתום שנת מס

, צריכה להינתן עד לאותו מועד.4102בדצמבר 00קרי, בקשה לגבי מיזוג/פיצול שמועדה

לפקודה 014העברת נכסים בתמורה להקצאת מניות לפי סעיף .9

יום ממועד ההעברה לפקיד השומה ולצרף את הנספחים המתאימים. 01בכל העברה על פי הסעיף, יש להודיע תוך

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

40 0

שווי הסעה מרוכזת המאורגנת על ידי המעביד .01

אין למעביד צורך באישור מוקדם של פקיד השומה על מנת לפטור את עובדיו ממס בשל שוויה של ההסעה. כל מעביד

( לפקודה ובכללים שפורסמו מכוחו, והודיע על כך לפקיד השומה, יוכל לפטור את 41)2אשר עומד בתנאים של סעיף

אים: מיקום מקום העבודה, אמצעי התחבורה, קווי עובדיו מזקיפת השווי בגין ההסעה. ההודעה תכלול את הפרטים הב

התחבורה הציבורית למקום העבודה והשעות בהן היא פועלת, מסלולי ההסעה והשעות בהן תופעל ההסעה. )ראה

(.5115114הוראת ביצוע מס הכנסה מס'

הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף .00

לחוק העידוד )מפעל מועדף( ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח 25חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון

לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי )לפי ( 215טופס נוסח החוק הישן, צריכה לשלוח הודעה )באמצעות

פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות( וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס

. בלא זכות חזרה ממנהשלגביה הוגש הדוח ואילך,

ם לכן( ומעוניינת להחיל את ההטבות או קוד 4102הקודמות )ת המס ולפיכך, לגבי חברה שטרם מסרה הודעה זו לגבי שנ

4108במאי 00, צריכה )לפי עמדת רשות המסים( לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 4108החדשות בשנת המס

(.ראה גם חוזר נפרד בנושא זה)

חישוב נפרד .05

-רד במיסוי הכנסות בנילפקודת מס הכנסה המרחיב את הזכאות לחישוב נפ 022תיקון פורסם, 4100בדצמבר 00ביום

.4102בינואר 0מיום זוג, על הכנסה שהופקה החל

:מקור הכנסה משותף, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים נקבע, כי החישוב הנפרד יתאפשר לגבי בני זוג שיש להם

;מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף יגיעתו האישית של כל אחד א( )

הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת ביחס כל אחד מבני הזוג מקבל ב( )

;לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור ישיר

בית המגורים משמש, דרך קבע, את מקור ההכנסה המשותף - אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג ג( )

;נעשית בבית המגורים ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור

(. בחוברת זוראה גם חוזר נפרד )

דוח מאוחד לצרכי מס לפי חוק לעידוד התעשיה .03

"חברת אם" כהגדרתה בחוק לעידוד התעשיה )מסים(, רשאית להגיש דוח מס מאוחד עם חברות בנות שבשליטתה,

ב תוך שנת המס לגביה מוגש דוח המס בכפוף לאמור בפרק ו' לחוק, בתנאי שהחברות הודיעו לפקיד השומה בכת

המאוחד הראשון על כוונתן לעשות כן )ניתן לבקש דוח מאוחד רק החל משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה(

בדצמבר 00, צריך להודיע עד ליום 4102לפיכך, מי שזכאי לדוח מאוחד ורוצה להחיל זאת לראשונה בשנת המס

4102.14

14

במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות, תוקן חוק עידוד התעשיה )מסים(, כך שהגדרת מפעל תעשייתי תחול רק על חברה וע פרשנות או תכנון מס שמשמעותו ייבוא הפסדים מחוץ שהתאגדה בישראל ושמפעלה נמצא בישראל או באזור. המטרה הינה למנ

לישראל על ידי חברות שהתאגדו בחוץ לארץ ושהמפעל שלהן מצוי בחוץ לארץ ומבקשות לחסות במסגרת החוק, בניגוד למטרותיו (.ראה גם חוזר נפרד בחוברת זו)

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

42

על השכרת דירת מגורים 01%תשלום המס במסלול מס בשיעור .04

, צריך לשלם 4102לגבי שנת המס 01%(. יחיד שבחר במסלול המס בשיעור ראה גם חוזר נפרד בנושא בחוברת זו)

028מקדמות לפי ס' 4102, אלא אם כן שילם בשנת 5102בינואר 31עד ליום את המס בגין ההכנסה מדמי שכירות

( בוטלה הזיקה בין תשלום המס במועד הקבוע לבין הזכות לתשלום 4112לפקודה )משנת 082נציין כי בתיקון לפקודה.

, אלא רק יחייב אי תשלום המס במועד לא ימנע את הזכאות לתשלום מס לפי מסלול זה, דהיינו 01%מס בשיעור

בתשלום ריבית והפרשי הצמדה על הפיגור בתשלום המס.

ותשלום מקדמת מס בגין רווח )הפסד( הון חובת דיווח .02

הדיווח ותשלום מקדמת המס -ממכירת נכס הון, שאינו נייר ערך סחיר )ואינו זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין(

מיום המכירה. 01יתבצע בתוך

ית בשל רווח הון מניירות ערך סחירים במחצ 5102בינואר 30חובת דיווח ותשלום מקדמה עד .06

שלא נוכה בגינו מלוא המס במקור 5104השנייה של שנת

לפקודה, חלה חובת דיווח ותשלום מקדמות בגין עסקאות הוניות 000על מוכר שחייב בהגשת דוח שנתי לפי סעיף

בניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה )בישראל או בחו"ל(, באותם מקרים בהם לנישום נוצר רווח הון בעת מכירת נייר

רך, אך לא נוכה מלוא המס במקור )לא נוכה כלל או נוכה באופן חלקי(.ע

בינואר של כל שנת מס בגין מכירה של 00-ביולי ו 00חובת הדיווח ותשלום המקדמה הינה חצי שנתית ונקבעה לתאריכים

שנתי השני של שנת ניירות ערך בששת החודשים שקדמו לחודש שבו חל יום הדיווח. לפיכך, יש להגיש את הדיווח החצי

.4108בינואר 00, לא יאוחר מיום 4102על רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים עבור החודשים יולי עד דצמבר 4102

דיווחים והצהרות על נאמנויות .01

( הדן בהוראות פרק הנאמנויות, וכן תקנות הקובעות028פורסמו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 4115בשנת

0מנגנון לייחוס הכנסות הנאמנות ומתווה של רשות המסים לגבי הסכם מס מוצע בנוגע לנאמנויות קיימות שהוקמו לפני

.4112בינואר

חובת הדיווח השנתי הוחלה, בעיקרון, רק על נאמן בנאמנות או על יוצר או נהנה שבחר להיות בר השומה ובר החיוב,

תושבי ישראל הומרה חובת הדיווח השנתי בחובת הודעה בלבד, וזאת לגבי הכנסות כאשר באופן עקרוני לגבי יוצר ונהנה

ואילך )גם לגבי נאמנויות שהוקמו לפני המועד האמור(. 4112בינואר 0שהופקו מיום

, שבעקבותיהם הוצעו גם על במסגרת החוק לתיקון סדרי עדיפויות נעשו מספר תיקונים במסגרת פרק הנאמנויות בפקודה

מסירתרשות המסים הסדרי מעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל. את הבקשות להיכלל בהסדרי המעבר, כמו גם ידי

.4102בדצמבר 00, יש למסור עד ליום (4102בינואר 0) התחילה יום לפני שהוקמה קרובים בנאמנות נאמן של הודעות

ראה גם בהרחבה חוזר נפרד בנושא זה.

חובת הגשת דוח שנתי מקוון ליחיד .08

ואילך באופן מקוון )באמצעות 4115לפקודת מס הכנסה נקבעה חובת הגשת דוח מס לשנת המס 020במסגרת תיקון

יחיד, החייב בהגשת דוח מס ושהייתה לו על ידימערכת מחשב של רשות המסים )שע"מ( או באמצעות האינטרנט(

סק, ממשכורת, או מחקלאות. בשלב זה יחידים מהסוגים הבאים לא נדרשים במהלך שנת המס המדווחת הכנסה מע

( ישראלים בעלי הכנסה מעבודה 0להגיש את הדוח באופן מקוון )אך לא מחובת הגשת דוח שנתי, כעולה מהפקודה(: )

( תושבי חוץ;4א לפקודה; )22בחו"ל, המתחייבים במס בהתאם להוראות סעיף

תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דוח עצמאי מקוון(, -ן לגמלאים ובעלי הכנסות נמוכות פטור מהגשת דוח שנתי מקוו

מעניקות פטור מהגשת דוח מקוון במקרים הבאים, אך למעט מקרים שבהם עסקינן ביחיד שהוא בעל 4101-התש"ע

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

48 0

שליטה, כהגדרתו בפקודה או מי שהגיש תביעה לקבלת מס הכנסה שלילי:

נתית )מחזור או משכורת( וגם הכנסת בן זוגם מעסק, מחקלאות, ממשלח יד ומעבודה אינה יחידים שהכנסתם הש )א(

ש"ח ואם 50,001ש"ח לכל אחד, ובתנאי כי ההכנסה השנתית החייבת של היחיד אינה עולה על 50,001עולה על

ודכנים לשנת המס ש"ח )הסכומים הנ"ל מע 024,281הכנסתם החייבת של בני הזוג אינה עולה על -יש לו בן זוג

(;4102וטרם פורסם עדכון לגבי שנת 4100

יחיד שהוא ובן זוגו הגיעו לגיל פרישה; )ב(

יודגש, כי ההקלה האמורה פוטרת יחידים כאמור מחובת הגשת דוח מקוון, אך לא מחובת הגשת הדוח השנתי,

כעולה מהפקודה.

בחבר בני אדם תושב חוץ"של רשות המסים בדבר "הצהרה על החזקה 021טופס .09

הצהרה על החזקה בחבר בני בדבר ,, הנלווה לדו"ח המס השנתי081עדכנה רשות המסים את טופס 4104במאי 00-ב

אדם תושב חוץ. במסגרת עדכון הטופס הורחבו דרישות הדיווח לתושבי ישראל המחזיקים בחבר בני אדם תושב חוץ.

הוא להרחיב את המידע הקיים בידי רשויות המסים אודות החזקות של תושבי ישראל 081טופס הרקע לפרסום עדכון

בחברות בחו"ל, ובמטרה לאכוף את משטרי המס האנטי תיכנוניים הקבועים בפקודת מס הכנסה בישראל )"חברה נשלטת

(.של משרדנו 52.5105חוזר מסים )ראה יהול מישראל(. זרה", "חברת משלח יד", שליטה ונ

חובת דיווח על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין וחובת תשלום מס רכישה בגין הקצאה זו .51

ימים מיום ההקצאה, 01קרקעין, כמשמעותה בהגדרת "פעולה באיגוד" תימסר בתוך הודעה על ביצוע הקצאה באיגוד מ

)ג( לחוק מיסוי מקרקעין. 28בהתאם לסעיף

יוטל מס רכישה בגין הקצאה של 4100באוגוסט 0נקבע כי החל מיום החוק לשינוי סדרי עדיפויותנציין כי במסגרת

מניות באיגוד מקרקעין.

( באופן מקוון בלבד 0566826טפסי ) כוייםדיווח שנתי על ני .50

; 042טופס -יוגשו דוחות ניכויים שנתיים )ממשכורת ושכר עבודה 4112לפקודה קובע שהחל משנת המס 022סעיף

4102. המועד החוקי להגשת הדוחות לשנת באופן מקוון בלבד( 582טופס -מתשלומים שאינם משכורת ושכר עבודה

. רשות המסים לא מקבלת יותר דוחות ניכויים שנתיים המוגשים באופן ידני או ממוכן )על גבי 4108באפריל 01הינו עד

דיסקטים או תקליטורים(.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

42

5104נתונים לתיאום הוצאות עודפות לשנת המס .4

:5104להלן ריכוז הנתונים לתאום הוצאות עודפות לצורך הכנת הדוח המתואם לצרכי מס לשנת המס

כללי .0

לפקודת מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסוימות וניכוי הוצאות 00לתאם הוצאות עודפות מכוח תקנות שהותקנו לפי סעיף יש

רכב(, וכן הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני.

( מההוצאות 21% -דה חל עליו )ז( לפקו0)בחבר בני אדם שסעיף 28%על חבר בני אדם לשלם מקדמות בשיעור של

העודפות על בסיס שוטף.

במקרה של חוסר במקדמות, יש לשלם בהקדם את ההפרש כדי לחסוך בהוצאות ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות )במיוחד

בחברות מפסידות(.

)הצהרה בעניין 0442-)דו"ח על הוצאות עודפות( ו 0408לדוח המס שישלח לפקיד השומה, יש לצרף את הטפסים

מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו וטרם קוזזו מהמס15

.)

כיבודים במקום העיסוק .5

ה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה( במקום העיסוק )מקום שבו מנהל מההוצאות לכיבוד קל )שתיי 51%יותרו בניכוי רק

הנישום, דרך קבע, את עיסוקו( של הנישום.

, יוכרו ההוצאות לכיבוד קל הן לאורחים המבקרים במקום העיסוק והן לעובדים. 02/4111לפי חוזר מס הכנסה מס'

ראה -גמא: ארוחה עסקית הניתנת לאורח שאינו תושב חוץ הוצאות מזון ומשקה אחרות, שאינן כיבוד קל, לא יותרו )לדו

להלן(. 0סעיף

אירוח .3

הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי ללא תקרה,

י האירוח ונסיבותיו, הקשר במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש )שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימ

לנישום וסכום ההוצאה(.

מתנות בשל קשר עסקי )ללקוחות וספקים( ולעובדים לרגל אירוע אישי .4

ש"ח לאדם לשנה. 401 -לעד א.

דולר של ארה"ב לאדם לשנה. 08 -עד ל -אם ניתנה בחו"ל ב.

מצווה( תותר בניכוי מבלי שתחשב הכנסת עבודה בגבולות -מתנה לעובד לרגל אירוע אישי )חתונה, לידת ילד, בר ג.

יש -ייחשב כהוצאה עודפת. )מתנה לעובד לחגים -ש"ח(. סכום מעבר לכך 401הסכומים שבסעיף )א( לעיל )

לזקוף שווי למשכורתו(.

במקור ממתנה שניתנה לנותן שירותים, סוכן או לקוח )לרבות תשומת לב לכך, שעשויה לקום חובת ניכוי מס

לעובדים שלהם(.

15

מתום השנה הרלוונטית ועד לתום שנת המס יש לרשום בטופס את המקדמות ע"ח עודפות שטרם נוצלו כשהן צמודות למדד הנוכחית.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

42 0

אש"ל בארץ לתושב ישראל .2

אינם סכומים בגין הוצאות בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהרים, או ארוחת ערב )אש"ל( בארץ 4100בינואר 0החל מיום

.מותרים בניכוי

הוצאות נסיעה ושהייה בחו"ל .6

סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה.ההוצאה תותר

הינם כדלקמן: - 4102

הוצאות טיסה א.

תותר במלואה. -הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים

ה טיסה.תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באות -הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה

הוצאות לינה ב.

דולר ללינה, לפי הנמוך )לפי 424ראשונות יוכרו כל ההוצאות או הלינות ה 2עבור -לינות 21בנסיעה אשר כללה עד

קבלות(.

דולר, תותר כל ההוצאה. 008אם מחיר כל לינה לא עלה על -עבור שאר הלינות )החל מהלילה השמיני( בתקופה הנ"ל

דולר ללינה. 022.8-דולר ולא יותר מ 008-מההוצאה, אך לא פחות מ 28%דולר, יוכרו 008 אם ההוצאה עלתה על

דולר ללינה עבור כל הלינות. 008-יוכרו ההוצאות לפי קבלות, אך לא יותר מ -לינות 21-בנסיעה אשר כללה יותר מ

יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת. 02 לעניין זה, גם שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של

הוצאות שהייה )אש"ל( ג.

דולר לכל יום שהייה. 22 -האם נדרשו הוצאות לינ

דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו"ל. 040 -האם לא נדרשו הוצאות לינ

ת שהייה בחו"ל שלא הוצאו בפועל, ( נקבע, שקבלת תשלום מהמעביד בגין הוצאו2125/18)עמ"ה גריידינציין, שבפס"ד

(. של משרדנו 1.5105ראה חוזר מסים ייחשבו להכנסת עבודה של העובד )

הוצאות בגין שכירת רכב ד.

דולר ליום. 85 -מהסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות, אך לא יותר

לפי עמדת רשות המסים, סכום זה כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק, שירותים וכל הוצאה אחרת.

הוצאות בשל חינוך ילדים ה.

חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי )גם 01"ל בתקופה רצופה העולה על לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו

שנה 05החודשים הראשונים( בשל ילדים שטרם מלאו להם 01בשל תקופת 16 282בשנת המס, בסכום שלא יעלה על

דולר לחודש לכל ילד. המנהל רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד.

ות עסקיות אחרותהוצא ו.

הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ"ב )כנגד קבלות( מותרות בניכוי באותו

אופן שהיו מותרות בניכוי, אילו הוצאו בישראל.

16

שנה". 68נציין כי בחוזר ניכויים של רשות המסים רשום "שטרם מלאו לו

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

45

הגדלת סכומים לגבי ארצות מסוימות ז.

המותרות מסכומי הוצאות הלינה והשהייה הרגילות 048%קביעת מס הכנסה קובעת רשימת מקומות בהם יותרו בניכוי

בניכוי.

מההוצאות הרגילות: 048%-הוצאות לינה ושהייה מוגדלות ל 4102להלן רשימת המקומות לגביהם ניתן לדרוש בשנת

אוסטרליה

אוסטריה

איטליה

איסלנד

אירלנד

אנגולה

גיהבל

גרמניה

דובאי

דנמרק

הולנד

קונג-הונג

בריטניה

טיוואן

יוון

יפן

לוקסמבורג

נורווגיה

ספרד

עומאן

פינלנד

צרפת

קאטר

קוריאה

קמרון

קנדה

שבדיה

שוויץ

עדכון סכומים ח.

)לפי בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית 0הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל

מדד "ידוע"(.

הוצאות לינה וארוחת בוקר בישראל או באזור .1

ק"מ ומעלה ממקום העיסוק העיקרי או 011לגבי הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל או באזור, במרחק של א.

מקום המגורים: הוצאות יוכרו עד לתקרה המתייחסת להתרת הוצאה בשל לינה בחוץ לארץ החל מהלינה

$ 008 -כל ההוצאות, לינה שעלותה גבוהה מ -$ 008 -ב' לעיל )לינה שעלותה נמוכה מ2ראה סעיף -השמינית

( והכל בשקלים חדשים לפי השער היציג 022.8-מ$ ולא יותר 008 -מההוצאה בלבד אך לא פחות מ 28%תותר

של הדולר כפי שפורסם לאחרונה לפני מועד הלינה.

ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים לא תותר בניכוי כלל, זולת אם ק"מ 011 -לינה במרחק של פחות מ ב.

שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום.

הוצאות לארוחת בוקר הכלולות במחיר הלינה יותרו בניכוי.

עיסוקו. הוראות אלו לא יחולו על הוצאות לינה שהוציא הנישום במסגרת השתתפות בכנס בתחום

הוצאות ביגוד .8

הוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד )לרבות נעליים( בעבורו או בעבור עובדו, שנועדו לשמש לצורכי עבודה וניתן לזהות

בהם באופן בולט השתייכות לעסקו של הנישום או שעל פי דין קיימת החובה ללבוש את הביגוד, יותרו בניכוי במלואן אם

בביגוד שלא לצורכי עבודה )כדוגמת סרבל טיסה, חלוק אחיות, גלימה של עורכי דין, קסדה וכיו"ב(. לא ניתן להשתמש

במקרה בו מדובר בביגוד שניתן להשתמש בו גם שלא לצורכי עבודה )כדוגמת חליפת מדים ייצוגית להופעת עורכי דין(

בלבד מההוצאה. 51%יותרו לניכוי

מעביד מממן ביגוד עבור עובדיו אשר אינם עומדים בקריטריונים הנ"ל, ייחשב על פי עמדת רשות המסים, במקרה בו

הדבר כטובת הנאה ששווייה ייזקף להכנסת העובד.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

42 0

ניכוי בשל דמי חבר ודמי טיפול .9

מתשלום דמי הטיפול ששילם עובד 81%יותרו בניכוי 17מסכום דמי הטיפול 81% -משכרו, ולגבי עובד ששילם דמי חבר

שהיה משלם אותו עובד אילו היה מחויב בדמי טיפול.

בארגון עובדים, לארגון העובדים אשר מותר למעבידו לנכותם מהשכר שהוא חברדמי חבר שמשלם עובד -"דמי חבר"

וק הגנת השכר(.)להלן: ח 0285-( לחוק הגנת השכר, התשי"ח0)א()48לפי סעיף

בארגון עובדים אשר מותר למעבידו לגבות שאינו חברתשלום המשולם לארגון עובדים יציג על ידי עובד -"דמי טיפול"

ב( לחוק הגנת השכר.0)א()48מהשכר לפי סעיף

הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד במקום המגורים .01

נייד במקום מגוריו של הנישום או של בעל השליטה בנישום, אלא אם כן לא יותרו בניכוי הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו

הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בית המגורים משמש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום. במקרה זה,

ההוצאות שיותרו הינם כדלהלן:

שיחות טלפון שאינו נייד בארץ א.

מהוצאות החזקת הטלפון או חלק 51%לשנה, יותרו בניכוי, הנמוך מבין ש"ח 40,211אם ההוצאה לא עלתה על (0

ש"ח. 4,211מההוצאות העולה על

ש"ח בלבד. 2,511ש"ח לשנה יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 40,211במקרה בו ההוצאה עולה על (4

מההוצאות הנ"ל באופן יחסי לתקופת במקרה בו מקום המגורים שימש את עיקר העיסוק בחלק מהשנה בלבד, יותרו חלק

השימוש.

ניתן לסכם את הטיפול בהוצאות החזקת טלפון שאינו נייד בטבלה כדלקמן:

סכום הוצאות החזקת הטלפון בשנה בש"ח

הסכום שיותר בניכוי בש"ח

4,211 - 1 1

4,211סכום ההוצאה פחות 4,211 - 04,111

51%סכום ההוצאה כפול 04,111 - 40,211

2,511סכום ההוצאה פחות 40,211מעל

שיחות טלפון לחו"ל ב.

ההוצאה תותר במלואה, אם נוהל רישום כנדרש )תאריך, שעה, יעד השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה

המשוער(. להבדיל מהוצאות טלפון בארץ, אין חובה שמקום המגורים ישמש את עיקר עסקו של הנישום.

17

לרבות מי שמנוכה מהכנסתו מקצבה ממעבידו לשעבר, תשלום דמי חבר על ידי מעבידו לשעבר. -"עובד"

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

01

הוצאות החזקת טלפון נייד .00

ניכוי ההוצאות בשל החזקת רדיו טלפון נייד מוגבל כדלקמן :

ש"ח 018ש"ח בשנה ) 0,421לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של

לחודש( או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.

טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו בתקנות מס הכנסה על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל רדיו

, יותרו במלואן.4114-)שווי השימוש ברדיו טלפון נייד(, התשס"ב

יש לוודא שעובד שהטלפון הנייד הועמד לרשותו )למעט רדיו טלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד( חויב

ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית 018החודשית או בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה

ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד.

.לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד שהוצאו בייצור הכנסת עבודה

"מקום משלח ידו של למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או -"רדיו טלפון נייד

הנישום.

0/25ובהוראת פרשנות 0222-לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו 05נקבע בתקנה מס ערך מוסףיצוין, כי לעניין

של אגף המכס ומע"מ, כי מקום בו יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר הסלולארי לצרכי העסק

ם ושלא לצרכי העסק, יפעל בהתאם וינכה את מס התשומות בגין רכישת הטלפון ובגין השימוש השוטף בו בהתא

ליחס כאמור. מקום בו לא יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר, ועיקר השימוש בטלפון

הסלולארי הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואילו, כאשר עיקר השימוש בטלפון

הסלולארי הוא שלא לצרכי העסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.

הוצאות החזקת רכב .05

0228-יש לתאם הוצאות החזקת רכב, בהתאם לתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות רכב(, התשנ"ה אופן החישוב: א.

כדלקמן:

הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו )רכב צמוד( תותרנה בניכוי במלואן. (0)

ראה בהמשך(, שהוצאו בייצור -או מסוג רכב שנקבע לגביו אחרת L3שסיווגו הוצאות החזקת רכב )שאינו אופנוע (4)

)רכב של עצמאי או רכב חברה שאינו צמוד אך אינו רכב תפעולי(, תותרנה בניכוי שאינה הכנסת עבודההכנסה

מבין: לפי הגבוה

ווי )אפשרות סכום הוצאות החזקת הרכב )כהגדרתן בתקנות( בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות הש

ראשונה(;

28% ( אפשרות שנייהמהוצאות החזקת הרכב.)

מסך הוצאות החזקת הרכב. 22%דהיינו, יש לתאם את הנמוך מבין: סכום שווי השימוש ברכב או

כדלקמן: %28-יהיה גבוה יותר מ האפשרות השנייהלגבי רכבים מסוימים, האחוז שיוכר לפי (0)

21% -מונית לגבי אוטובוס ציבורי או

51% -לגבי רכב סיור או רכב מדברי

ובלבד שבבעלות הנישום רכב כאמור אחד בלבד, ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב 22.8% -לגבי רכב להוראת נהיגה

.25% -כאמור, שרק אחד מהם בלבד הוא רכב אוטומטי

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

00 0

כ"ס( שהוצאו 00סמ"ק ובעל הספק מעל 048על )בעל מנוע בנפח של מ L3לגבי הוצאות החזקת אופנוע שסיווגו (2)

מסך הוצאות החזקת 48%בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, האחוז שיוכר לגבי האפשרות השנייה יהיה

האופנוע.

על כן לא יחושב בגינו תיאום של הוצאות החזקת רכב. -הגדרת רכב אינה כוללת "רכב תפעולי" ב.

בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה: ", רכב שנתקיימו רכב תפעולי"

רכב ביטחון )כהגדרתו בתקנות התעבורה( המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד; (0)

היד/עסק ואשר -רכב שלא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, המשמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח (4)

בתום שעות העבודה אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק, והכול בלבד שמקום העיסוק של המעביד או של בעל משלח

היד/עסק אינו במקום מגוריו.

-נטית פסיקה רלוו ג.

נ' פקיד שומה עיריית נהריה 524/12בית המשפט המחוזי )ע"מ -ש לצרכי עבודה בלבד ניכוי הוצאות רכב שמשמ

הוצאות רכב חלות רק אם מדובר בהוצאות מעורבות ועל כן עכו(, קיבל את העמדה, שיתכן והתקנות המגבילות ניכוי

ההוצאות עסקיות. אינן חלות, במקרה בו כל

נ' פקיד שומה ירושלים עיריית מעלה אדומים 000/15עמ"ה - התרת כלל ההוצאות בגין כלי רכב תפעוליים:

מפסק הדין ניתן להסיק, שמקום בו הנישום יכול להוכיח באופן ברור את החלוקה בין המרכיב העסקי לפרטי, תוך

אכיפת נהלי בקרה המבססים את תוצאותיה, הרי שיוכל הוא להשתמש בנתונים עובדתיים אלה חלף הקבוע בתקנות.

להיעזר בקווים המנחים שנתן בית המשפט, לאופי הראיות המספקות לצורך סתירת החזקה שנעשה שימוש ניתן

פרטי בכלי הרכב )כגון: מכשיר איתורן, הקפדה על חניית כלי הרכב בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי שבוע(.

תחולתה חזקה חלוטה, אלא ניתן להוכיח אתההגדרה של "רכב", המחריגה "רכב עבודה" מתחולת התקנות אינה מהווה

של 05.4112ראה חוזר מסים גם על כלי רכב שמתאימים באופיים להגדרת "רכב עבודה" על פי מבחן השימוש והייעוד )

(.משרדנו

שיווק וניהול בע"מ נ' פקיד שומה רחובות: בית המשפט 5111אליל 0052-12עמ"ה -ת דלק לעובדהחזר הוצאו

מקום שהמעביד אינו מעמיד רכב לרשות העובד לצורך ביצוע העבודה, אלא באופן עקרוני, המחוזי בת"א קבע כי

בור המעביד, אין תחולה משתמש ברכב הפרטי של העובד ומשיב לו את ההוצאות בגין השימוש האמור שכל כולו ע

לתקנות הרכב ויש לראות בתשלום שמשלם המעביד לעובד כהוצאה של המעביד המהווה מעין החזר 2לתקנה

הלוואה ולא כהכנסת עבודה של העובד.

הן רשימה "סגורה" של הוצאות שהוגדרו בתקנות כדלקמן: סוגי הוצאות החזקת רכב ד.

י שכירות, דלק, שמנים, הוצאות תיקון ואחזקה, הוצאות חניה שלא במקום העיסוק רישוי, ביטוח מקיף, ביטוח חובה, דמ

לפקודת מס הכנסה. 40הקבוע, אגרה לכביש חוצה ישראל ופחת לפי סעיף

, שהוצאו בייצור הכנסה יתווספו ל"הוצאות החזקת רכב" ויותרו בניכוי הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע ה.

על פי התקנות.

ות חניה במקום העיסוק הקבוע או בסמוך לו, יותרו בדרך כלל במלואן )באם מדובר בתשלום על בסיס קבוע ולא הוצא

בתשלום לפי שעות חניה בפועל(.

, הוחלף הסעיף בתקנות הפחת 4101במאי 42מיום 2524בק"ת -שינוי בשיעורי הפחת לרכבים מסוימים ו.

48%ובין היתר הוגדלו שיעורי הפחת לגבי כלי הרכב הבאים: מונית "( לגבי רכב, 0940תקנות )" 0220משנת

(.48%( ורכב היברידי )41%( ונקבעו שיעורי פחת ספציפיים לרכב סיור ורכב מדברי )41%)במקום

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

04

לכלי רכב של חברות ליסינגלפיו הוקטנו שיעורי הפחת 0220נקבע תיקון לתקנות 4100ביולי 42מיום 2424בק"ת

מושבים נוסף על מושב הנהג ומשקלו הכולל המותר אינו עולה 5)רכב שבו עד M1שיעור הפחת לרכב מסוג כדלקמן:

שצוין ברישיון הרכב שלו כרכב ק"ג( 0,811)רכב שמשקלו הכולל המותר אינו עולה על N1ק"ג( או מסוג 0,811

"( והוא יחול יום התחילה)" 4100גוסט באו 0(. תחילתו של התיקון החל מיום 41%)במקום 02%יהיה השכרה1 החכרה

על רכב שהחל לשמש לראשונה להחכרה ביום התחילה או לאחריו.

-זקיפה של שווי השימוש ברכב ז.

ואילך 5101בינואר 0חלה על רכבים שנרשמו לראשונה מיום -השיטה הלינארית (0)

רכב לעובד כדלקמן:רפורמת "המיסוי הירוק" קבעה לעניין שיטת זקיפת שווי שימוש ב

קבוצות 2ברכב צמוד שמקבל עובד שכיר ממעבידו משיטה של סכומים קבועים לפי שינוי שיטת זקיפת שווי שימוש

מחיר לשיטה של אחוז ממחיר המחירון של הרכב )שיטה ליניארית(. השיטה הליניארית חלה רק על רכבים שנרשמו

שנרשמו לפני אותו מועד, תמשיך לחול שיטת קבוצות המחיר.. על כלי רכב 4101בינואר 0לראשונה מיום

, אשר שווי 0L)למעט אופנוע שסיווגו ממחיר הרכב 5.48%הינו 5104לשנת שנקבע שיעור שווי השימוש החודשיים

על 4102ש"ח(. כמו כן, נקבעה תקרה לזקיפת שווי שימוש שעומדת בשנת 201 -4102השימוש החודשי שלו הינו בשנת

ש"ח. 812,851וי רכב של שו

, ללא קשר למועד לכלי רכב היברידייםש"ח לחודש, 560בנוסף תבוצע הפחתה בזקיפת שווי השימוש, בסך של

.4102(. הפחתה זו נקבעה כהוראת שעה עד לסוף שנת 4101בינואר 0רכישתם )לפני או אחרי

, באתר האינטרנט שלה.סכומי שווי השימוש לדגםעוד נציין, שרשות המסים מפרסמת את

המידע באתר מובא במתכונת של שאילתא לחיפוש לפי קוד תוצר וקוד דגם )בהתאם לשיטת הקודים של משרד הרישוי,

כפי שאלה מוטבעים על גבי רישיון הרכב(.

5119בדצמבר 30חלה על רכבים שנרשמו לראשונה עד -יר( השיטה הישנה )קבוצות מח (4)

)ש"ח לחודש(: 4112בדצמבר 00לגבי כלי רכב שנרשמו עד 4102להלן נתונים על סכום השווי בשנת

קבוצת מחיר שווי השימוש

5104בשנת

0 4,201

4 4,221

0 0,501

2 2,821

8 2,001

2 5,411

2 01,881

L3 201אופנוע

באם סכום השווי שנזקף לעובד עולה על סכום ההוצאות שיש לתאם בגין אותו כלי רכב, אזי לא ניתן לקזז את הסכום

השלילי כנגד סכום חיובי מכלי רכב אחר.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

00 0

5104באוקטובר 50הנחיית רשות המסים מיום -מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר1איגום (0)

אשר נלקחו הביתה על מאגר של מעביד,לעניין זקיפת שווי השימוש לעובדים ברכבי הנחיותיהאת עדכנהסים רשות המ

ידי העובד, לאחר שסיים את עבודתו בשעה החורגת משעות העבודה הרגילות )או מתחיל למחרת את יום העבודה בשעה

, בהתאם להסכם פשרה בין רשות המסים לעובדי סגל המחקר ברפא"ל.שכזו(

בין השאר: הרכב אינו מוצמד ,ינםה החודשי המלאהשווי של זקיפת שווי יחסי מסכום התנאים ליישום נוסחת החישוב

011 -ימים בחודש קלנדרי ו 01 -לעובד ספציפי, לעובד לא הוצמד רכב אחר, הרכב אינו נותר בידי העובד ללילה יותר מ

לא בסופי העובד למשך שעות הלילה בלבד, וכןימים בשנה, מדובר במאגר כלי רכב לפעילות שוטפת, הרכב נותר ברשות

שבוע, חגים, ימי מחלה ועוד, הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי, ועוד. על המעביד חלה חובת תיעוד.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

02

זיכוי ממס בשל תרומות למוסדות ציבור .2

רקע .0

לפקודת מס הכנסה, ניתן לקבל זיכוי ממס בשל תרומה לקרן לאומית או למוסד ציבורי, כמשמעותו בסעיף 22פי סעיף -על

( לפקודה, כדלקמן:4)2

08%זיכוי מס בשיעור -אצל נישום שהוא יחיד;

ואילך(. 4102החל בשנת 42.8%זיכוי מס בשיעור מס החברות ) -אדם -אצל נישום שהוא חבר בני

סכום התרומה ש"ח )להלן: " 211, הזיכוי הותנה בכך, שסכום התרומה המינימלי עלה על 4115עד לשנת המס

סכום ( )להלן: "4115ש"ח )מעודכן לשנת 2,415,111ושהסכום המקסימלי שבגינו יינתן זיכוי לא עלה על "(, המינימלי

"(.תקרת הזיכוימההכנסה החייבת של הנישום באותה שנה, לפי הנמוך מביניהם )להלן ביחד: " 01%"( או על התקרה

בשלוש שנות המס הבאות בזו אחר זו, סכום תרומה העולה על התקרה לזיכוי שנתרם באותה שנת מס, יזוכה מהמס

ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש שנות המס כאמור, בשל סכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי.

, לא אובד בגלל המגבלה של סכום התקרה או בשל הכנסה חייבת נמוכה מסוימתדהיינו, סכום התרומות ששולם בשנה

תה שנה, וניתן להעבירו לשלוש שנות המס הבאות.מידי )או אפילו הפסד( באו

א לפקודה קיימות מגבלות נוספות לקבלת הזיכוי, אם תובעים גם ניכוי בשל מו"פ.22נציין גם, שעל פי סעיף

כדי להקל על פעילותם של מוסדות ציבור ולעודד מתן תרומות, נקבעה במסגרת חוק מס הכנסה )תרומה לקרן לאומית או

ולפיה 4101-ו 4112, הוראת שעה לשנות המס 4112-( )הוראת שעה(, התש"ע4101-ו 4112ציבורי בשנות המס מוסד

, בהתאמה. כמו כן, הוקטן סכום 4101-ו 4112ש"ח בשנות המס 2,202,111-ש"ח ול 2,811,111-סכום התקרה הוגדל ל

, בהתאמה. 4101-ו 4112ש"ח בשנות המס 001-ש"ח ו 011התרומה המינימלי באותן שנים לסך של

ש"ח, ואילו 241, ועל כן בשנה זו סכום התרומה המינימלי עמד על סך 4100הוראת השעה האמורה לא חלה בשנת המס

ש"ח. 2,080,111סכום התקרה עמד על סך

5105בינואר 0עדכון סכומי התרומה המינימלית והמקסימלית החל מיום .5

)להלן: 4104-(, התשע"ב022החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' פורסם 4104סט באוגו 2מיום 4022בספר החוקים

רה לעודד תרומות "(, אשר קבע הוראת קבע ברוח הוראת השעה שחלה בעבר )ראה לעיל(, מתוך מט094תיקון "

למוסדות ציבור.

ש"ח, ואילו סכום 051, סכום התרומה המינימלי יופחת לסך של 4104בינואר 0נקבע כי החל מיום 022במסגרת תיקון

ש"ח. סכומים אלו יעודכנו לשיעור עליית המדד בהתאם להוראות הקבועות בסעיף 2,111,111התקרה יועלה לסך של

נת המס שבה ניתנות התרומות.ב לפקודה, בתחילת ש041

ש"ח. סכום התרומה המינימאלי 9,314,111הינו 5104על פי מנגנון ההצמדה למדד, סכום התקרה המעודכן לשנת

ח."ש 091 -עודכן ל

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

08 0

סכומים מוכרים בגין שנים קודמות ועמדת רשות המסים .3

בשל תרומות שלא ך4102בגינן זיכוי בדוח המס לשנת סכומים מרביים לתרומות בשנים קודמות )בגין שנים שניתן לדרוש

נוצלו במלואן(:

ש"ח; 2,080,111 - 4100שנת המס

ש"ח; 2,111,111 - 4104שנת המס

ש"ח; 2,001,111 -4100שנת המס

(, יותר זיכוי רק בגין קבלה מקורית בה צוינו במפורש שם התורם )אלא0/4110פי רשות המסים )הוראת ביצוע מס' -על

ש"ח וסכום התרומה הודפס מראש(, המילה "תרומה" והטקסט הבא: "למוסד אישור 211אם היא בסכום שאינו עולה על

לפקודת מס הכנסה". 22מס הכנסה לעניין תרומות לפי סעיף

להלן הדגמה )באלפי ש"ח(:

יעודכן בתחילת כל 4108-4102הדוגמא מובאת לצורך המחשה בלבד, ויש להביא בחשבון שסכום התקרה לשנות המס

שנת מס.

ה-ט=ח ח ז *ב31%ו= ה=ג6ד ד ג ב א

שנת המס

הכנסה

חייבת

תרומה

שוטפת

תרומה

מועברת

משנים קודמות

סה"כ

תרומות

תקרת

31%

סכום התקרה

הנקוב

46בסעיף

תקרת הזיכוי

(0בפועל )

עודף לזיכוי

בשנים

(5הבאות )

5100 0,111 0,411 1 0,411 211 2,080 211 011

5105 2,111 0,111 011 0,011 0,411 2,111 0,411 011 (0)

5103 81,111 2,801 011 2,201 08,111 2,001 2,001 811 (2)

5104 0,011 - 811 811 021 2,012 021 001 (8)

5102 411 21 001 051 21 2,012 21 041 (2)

5106 - - 041 041 - 2,012 - 21 (2)

5101 511 21 21 001 421 2,012 001 -

:הערות

ז. ו, הנמוך מבין טורים: ה, (0)

תחילה ניצול הזיכוי בשל עודף התרומות -, קרי FIFO, החישוב נעשה לפי 0/4110בהתאם להוראת ביצוע (4)

המועברות משנים קודמות והיתרה מיוחסת לתרומות בשנה השוטפת.

.4104המקור משנת (0)

.4100המקור משנת (2)

.4102המקור משנת (8)

.4100אלפי ש"ח הנותרים בשנת 81-ומקורם של ה 4108אלפי ש"ח בשנת 21מקורם של (2)

אלפי ש"ח שעוברים לשנת 21 -. המקור של ה4102אינם יכולים לעבור לשנת 4100אלפי ש"ח משנת 81 -ה (2)

.4108הינו בשנת 4102

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

02

לגבי תרומות למוסדות ציבורתחימה הדרגתית של תוקף אישורים ישנים .4

ניתנו למוסדות ציבור, לצורך הוראות הפקודה שעניינן זיכוי ממס על תרומות, אישורי תרומות אשר הינם 0220עד לשנת

ועד היום, הוגבל, הלכה למעשה, תוקף האישורים לתקופה שאינה עולה על 0224בתוקף כל עוד לא בוטלו. החל משנת

ת למנהל להאריך את האישורים לתקופות נוספות, שלא תעלנה על שלוש שנים, כל אחת.שלוש שנים, וניתנה סמכו

לתחום את תוקף האישורים והקביעות אשר 022כדי ליצור אחידות בטיפול בכל מוסדות הציבור, הוחלט במסגרת תיקון

יפורט להלן, זאת בכדי לתת הן ואשר תוקפם אינו מוגבל בזמן. התחימה תבוצע באופן מדורג, כפי ש 0224ניתנו עד לשנת

למוסדות הציבור המחזיקים באישורים או בקביעות והן לרשות המסים, את הזמן הראוי להיערך לכך:

4102בדצמבר 00הקביעה תעמוד בתוקף עד ליום - 0254בדצמבר 00קביעות שניתנו עד ליום;

בדצמבר 00הקביעה תעמוד בתוקף עד ליום - 0252בדצמבר 00ועד ליום 0250בינואר 0קביעות שניתנו מיום

4108;

בדצמבר 00הקביעה תעמוד בתוקף עד ליום - 0258בדצמבר 00ועד ליום 0258בינואר 0קביעות שניתנו מיום

4102;

בדצמבר 00הקביעה תעמוד בתוקף עד ליום - 0252בדצמבר 00ועד ליום 0252בינואר 0קביעות שניתנו מיום

4102;

בדצמבר 00הקביעה תעמוד בתוקף עד ליום - 0220בדצמבר 00ועד ליום 0252בינואר 0קביעות שניתנו מיום

4105.

יצוין, כי על אף האמור לעיל, המנהל יאריך את תוקף הקביעה של מוסד ציבורי כאמור לעיל, שהגיש בקשה להארכה

פני תום המועדים החלים לגביו כמצוין לעיל, וטרם כאמור, ובלבד שהמוסד הציבורי הגיש בקשה לחידוש הקביעה ל

התקבלה החלטה בבקשה. הקביעה תעמוד בתוקפה עד לקבלת החלטה כאמור.

הוראת ביצוע מס הכנסה -אישור למעביד למתן זיכוי לעובדיו בשל תרומות, באמצעות תלוש שכר .2

115105מס'

22בנושא אישור למעביד למתן זיכוי לפי סעיף 2/4104הוראת ביצוע פרסמה רשות המסים את 4104ביולי 00ביום

לפקודה לעובדיו, באמצעות תלוש שכר.

ל זיכוי ממס בשיעור לפקודת מס הכנסה מתיר לאדם שתרם סכום כסף לקרן לאומית או למוסד ציבורי, לקב 22סעיף

פי בקשת העובד, להורות למעביד להקטין את ניכוי המס או להימנע -מסוים מסכום התרומה. פקיד השומה רשאי, על

מניכוי מס כאשר לעובד מגיע זיכוי בגין תרומה, כאמור. בעבר פורסמו כללים לעניין הרשאת מעבידים אשר מעוניינים לתת

קודה.לפ 22לעובדיהם זיכוי מכוח סעיף

22עניינה של הוראת הביצוע הינו הרחבת וייעול ההסדר למתן הרשאה למעבידים לצורך זיכוי לעובדיהם לפי סעיף

( לצורך מתן 4104ביולי 00לפקודה. הוראת הביצוע מפרטת את התנאים והדרישות אשר יחולו החל מיום פרסומה )

לפקודה, בגין תרומות שתרמו, באמצעות תלוש 22סעיף הרשאה למעבידים המעוניינים להעביר לעובדיהם זיכוי לפי

השכר, ללא צורך של העובדים התורמים להגיע למשרד השומה לקבלת החזר המס. יובהר, כי הכללים שפורסמו בעבר

0בטלים החל מיום פרסום הוראת הביצוע וכלל ההרשאות שניתנו למעבידים מכוח הכללים הנ"ל יחשבו לבטלות ביום

, אלא אם כן בגוף האישור נקבע תאריך תפוגה מוקדם יותר.4100בינואר

עובד שמעבידו בחר להצטרף להסדר שנקבע בהוראת הביצוע, רשאי לבחור אם לקבל את החזר המס באמצעות פניה

לפקיד השומה באופן עצמאי באמצעות בקשה להחזר מס, או באמצעות מעבידו.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

02 0

5104נתונים יסודיים לחישוב המס לשנת המס .6

:5104להלן מדרגות המס, נקודות הזיכוי, פטורים ונתונים נוספים הרלוונטיים לשנת המס

)שנתי וחודשי(: 5104מדרגות ההכנסה ושיעורי המס ליחידים בשנת המס א.

(4100)ללא שינוי לעומת שנת המס

שנתי:

מס מצטבר הכנסה מצטברת מס בכל שלב שיעור המס הכנסה שנתית

ש"ח ש"ח ש"ח % ש"ח

2,002 20,021 2,002 *01 20,021עד

04,214 015,041 2,442 *02 הבאים 22,221

48,022 025,111 04,828 *40 הבאים 82,551

22,222 421,111 44,041 00 הבאים 24,111

002,820 810,221 52,122 02 הבאים 420,221

458,020 500,821 025,215 25 הבאים 012,211

81 )מס נוסף( 500,821מעל

חודשי:

מס מצטבר הכנסה מצטברת מס בכל שלב שיעור המס הכנסה חודשית

ש"ח ש"ח ש"ח % ש"ח

845 8,451 845 *01 8,451עד

0,181 2,101 844 *02 הבאים 0,201

4,125 02,111 0,125 *40 הבאים 2,221

0,285 41,111 0,521 00 הבאים 2,111

00,051 20,501 2,244 02 הבאים 40,501

40,222 22,201 04,052 25 הבאים 48,511

81 )מס נוסף( 22,201מעל

חלים על הכנסה חייבת מיגיעה אישית כהגדרתה בפקודת מס 40%-ו 02%, 01%השיעורים ההתחלתיים של *

תהיה מדרגת המס השנתית -הכנסה. )לגבי הכנסות אחרות שאינן הכנסות מועדפות, שנקבע להן שיעור מס מוגבל

(. שיעורים מופחתים אלו לא יחולו על הכנסה שחייבים לגביה בניהול 00% -ש"ח 421,111הראשונה עד לסכום של

פנקסי חשבונות ולא נוהלו לגביה פנקסים קבילים.

לעניין זה נקבע כי:

שכרת נכס ששימש בידיו להפקת הכנסה מדמי שכירות בידי אדם או בידי מי שהיה בן זוגו בעת פטירתו, מה א.

שנים לפחות לפני תחילת ההשכרה, תחשב כהכנסה 01הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד, במשך

מיגיעה אישית.

יחולו גם על הכנסה חייבת מכל מקור )למעט הכנסה שנקבעה 40%-ו 02%, 01%שיעורי המס ההתחלתיים של ב.

ו לו שישים שנים בשנת המס.לגביה שיעור מס מיוחד( בידי מי שמלא

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

05

שנתי -נקודת זיכוי ב.

ש"ח 4,202 שווי נקודת זיכוי אחת (0

ש"ח 8,552 נקודות זיכוי 4¼ שווי (4

תקרות ואחוזי הפקדה לקופות גמל )חודשי( ג.

(ראה חוזר נפרד בחוברת זו-להסבר על ההפקדות לקופות גמל)

ש"ח 5,221 -א 2קצבה מזכה לפי סעיף (0

מהקצבה המזכה בין 20.8%)בשיעור -א)ב( )קצבה שלא על פי חוק או הסכם קיבוצי( 2סכום פטור לפי סעיף (4

ש"ח 0,252 -( 4104-4108השנים

ש"ח. 5,211 -( 22תקרת הכנסה מזכה שהיא הכנסת עבודה )סעיף (0

ש"ח, לפי 5,211בודה או בניכוי הכנסת הע-ההכנסה מזכה שאינה הכנסת עבודה )למי שיש גם הכנסת עבוד

ש"ח. 04,011 -הנמוך(

ש"ח. 02,511 -(4()8)א()22סעיף -ההכנסה מזכה לקצב

ש"ח. 5,211 -( 8)-( ו0)א()22סעיף -הכנסה לעמית עצמאי

ש"ח. 022 -א)ד( 28הסכום לפי סעיף (2

ש"ח. 02,211ש"ח, 022 -א)ה( 28הסכומים לפי סעיף

ש"ח לשנה.05,251 -ב( 02)2 -א( ו02)2 -השתלמות לחברי קיבוץ ולעצמאי( הפקדה מוטבת )קרן (8

ועד לתום תוקפו של חוק שכר מינימום )העלאת סכומי 0/01/04מיום -"שכר מינימום" לצורך משיכה מקופת גמל (2

ש"ח )על פי הוראת שעה שפורסמה בספר החוקים 2,011 - 4100-הוראת שעה(, התשע"א -שכר מינימום

4011.)

התקרה השנתית להפרשות לפיצויים בשל חבר בעל שליטה המוכרת כהוצאה ד.

ש"ח 04,021 (:2)04סעיף

א(1) 9סעיף -תקרת סכומי מענק הפרישה הפטורים ממס ה.

.ש"ח לכל שנת עבודה 04,021 :4102בינואר 0תקרת סכום הפטור ששולם החל מיום

ש"ח לכל שנת עבודה. 42,241סכום המענק הפטור ממס עקב מוות:

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

02 0

שנתי -הפרשות לקרן השתלמות ו.

(.ראה גם חוזר ספציפי בנוגע להפרשות לקרן השתלמות)

055,822 -המשכורת השנתית המרבית שההפרשה בגינה פטורה ממס -הלשכיר שאינו בעל שליטה ולשכיר בעל שליט

ש"ח(. 08,204ש"ח )משכורת חודשית בסך

ש"ח. 422,111 -ההכנסה המרבית שההפרשה בגינה מזכה בניכוי -קיבוץלעצמאי, וחבר

על ידיהערה: אם מדובר ביחיד עצמאי שיש לו גם הכנסת עבודה, החלק של הכנסת העבודה שבגינה הופקדו כספים

המעביד לקרן השתלמות יקטין את תקרת ההכנסה מעסק או משלח יד המזכה בניכוי.

מעבידים על ידיהטבות הניתנות ז.

כעקרון, אין פטור ממס בגין הנחות ומתנות שקיבל עובד ממעבידו.

לפנים משורת הדין, מסכימה נציבות מס הכנסה שמתנה בסכום סביר שנותן מעביד לעובדו לרגל אירוע אישי בלבד

בניכוי לגבי מצווה( לא תיחשב כהכנסת עבודה, וההוצאה תוכר למעביד במגבלת הסכום המותר-)חתונה, לידת ילד, בר

מתנות לספקים וללקוחות בשל קשר עסקי.

ש"ח. סכום העודף על הסך האמור ייחשב כהוצאה 401תותר בניכוי הוצאה מסוג זה בסכום של 4102בשנת המס

עודפת.

תשלומים בשל הוצאות להחזקת בן משפחה במוסד ח.

, הורה או ילד משותקים לחלוטין וכיוצ"ב. הזיכוי בשל הוצאות להחזקתם במוסד של בן זוג 08%זיכוי ממס בשיעור של

מההכנסה החייבת. 04.8%יינתן בשל סכומים ששולמו העולים על -ממס כאמור

, 0222 -יודגש כי על פי תקנות מס הכנסה )זיכוי בעד נטול יכולת וזיכוי בעד הוצאות בשל החזקת קרוב במוסד(, תשנ"ו

022,111)לרבות הכנסה פטורה( השנתית של נטול היכולת אינה עולה על ייבתקבלת הזיכוי הינו שההכנסה החהתנאי ל

ש"ח אם יש לו בן זוג. 421,111ליחיד או

לפקודה בעד הוצאות קרוב במוסד 22נזכיר כי קבלת הזיכוי האמור לעיל הינה חלופית לנקודות הזיכוי הניתנות לפי סעיף

מיוחד.

שאינה ממשכורת תשלומים לביטוח לאומי בשל הכנסה ט.

)לא כולל דמי בריאות(. 4102בדצמבר 00מהתשלומים לביטוח לאומי שבוצעו בפועל עד 84%ניכוי מההכנסה בגובה

הניכוי אינו ניתן בשל הפרשי הצמדה וקנסות המשתלמים על פיגור בתשלומים.

011%הכנסות עיוור ונכה י.

(:8)2עפ"י סעיף 011%הפטורה ממס אצל עיוור או נכה מיגיעה אישיתסכום ההכנסה

אין פטור -ימים 052עד

ח "ש 20,251חלק יחסי עד לתקרה של -ימים 058-022

ח "ש 202,211חלק יחסי עד לתקרה -ימים או יותר 028

הפטור יהיה כדלקמן: אינה מיגיעה אישיתבמידה וההכנסה

אין פטור -ימים 052עד

ח"ש 20,251חלק יחסי עד לתקרה של -או יותרימים 058

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

21

. 028 -התקרות לעיל מוכפלות במספר ימי הפטור ומחולקות ב

ח. "ש 424,821()ב( שמקורה בפיצויים עבור נזקי גוף מוגבלת בתקרה על סך 8)2הכנסות ריבית לפי סעיף

הנחות מס לכוחות הביטחון, לתושבי ישובים מיוחדים, ולעובדי משמרות יא.

הנחה ממס לכוחות הביטחון ולתושבי יישובים מיוחדים:

ח לשנה."ש 021,511עד לתקרה של 8% -טחון ילכוחות הב

עד -(, קריית שמונה, אילת ויישובי קו עימות00הכנסה חייבת ליישובים לפי התוספת הראשונה לפקודה )סעיף

ח לשנה."ש 420,041לתקרה של

וחלק ב' של התוספת הראשונה( עד 00חרים )עפ"י הרשימה המופיעה בסעיף הכנסה חייבת לתושבי יישובים א

ח ."ש 021,511לתקרה של

ח "ש 221עד לתקרה של 08%ח. זיכוי של "ש 01,201עד לתקרת הכנסה חודשית של בעד משמרותהטבות על הכנסה

לחודש.

5104תקרות נוספות לשנת יב.

ח לחודש."ש 0,221לכך( הוצאות לינה באזור פיתוח )למי שאושר

ליממה.ח "ש 001הוצאות שהייה למומחה המוזמן מחוץ לארץ

ח לחודש."ש 00,011משכורת למומחה חוץ

ח ליממה. "ש 001הוצאות שהייה לעיתונאים וספורטאים זרים

ח."ש 051,002משכורת מרבית שמלכ"ר משלם, הפטורה ממס שכר

ח."ש 002,111לגובה פדיון מניות באגודה שיתופית עד

ח."ש 25,111תקרת פטור למלגה אצל חוקר הינה

( לפקודה 40) 2, פטורים ממס עפ"י סעיף 0285-פיצויי הלנת שכר המשולמים לפי חוק הגנת שכר, התשי"ח

החודשים האחרונים של 42-בגבולות שנקבעו בחוק, זאת במידה ומשכורתו של העובד לא עלתה באף אחד מ

ח ."ש 5,021עבודתו על

(:4100פטור מהגשת דוח מקוון )לדוח לשנת

ח "ש 50,001 -הכנסה ליחיד

ח "ש 024,281 -הכנסה לזוג

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

)ט( 3)י( וסעיף 3ריבית לפי סעיף -הלוואות לצדדים קשורים .1

לפקודה

כללי .0

)י( לפקודה עוסקים בעיקר בהלוואות לצדדים קשורים0 -)ט( ו0סעיפים 18

תוקנו סעיפים אלו מספר . בשנים האחרונות

פעמים, כמו גם התקנות לקביעת שיעור הריבית על פי שני הסעיפים הנ"ל.

בחוזר זה, נפרט את הוראות הפקודה והתקנות שנקבעו לגבי הסעיפים הנ"ל, לפי המבנה כדלקמן:

4102)ט( לפקודה בשנת המס 0)י( וסעיף 0שיעורי הריבית לפי סעיף.

ט(.0לגבי סעיף הוראות פקודת מס הכנסה(

ט(.0ין סעיף יהוראות התקנות לענ(

י(.0ין סעיף יהוראות פקודת מס הכנסה לענ(

י(.0ין סעיף יהוראות התקנות לענ(

ט( לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחם.0 -)י( ו0רשימת שינויי החקיקה שחלו בשנים האחרונות לגבי סעיפים(

5104)י( לפקודה בשנת המס 3)ט( וסעיף 3שיעורי הריבית לפי סעיף .5

"(, נקבע מנגנון לעדכון הפקודה)ט( לפקודת מס הכנסה )להלן: "0בתקנות לקביעת שיעור הריבית המינימלית לעניין סעיף

ידי הבנקים שנתי של שיעור הריבית, בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על

לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, 8שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף

, שפורסם לאחרונה לפני חודש דצמבר בשנה פלונית. על מנת לעדכן שיעור זה, על שר האוצר לפרסם את 0220-התשנ"ג

שיעור הריבית המעודכן.

28%)י( לפקודה נקבע מנגנון דומה, אך שיעור הריבית הינו 0המינימלית לעניין סעיף בתקנות לקביעת שיעור הריבית

מ"שיעור עלות האשראי המרבי".

פורסמו הודעות שר האוצר לגבי שיעורי הריבית השנתיים המינימליים לעניין 4102בינואר 2מיום 2048בקובץ התקנות

כדלקמן:)ט( לפקודת מס הכנסה 0)י( ולעניין סעיף 0סעיף

3.53% -5104)י( בשנת 3לעניין סעיף שיעור הריבית

ח "ש 2,511שיעור זה אינו חל על הלוואה לעובד בסכום נמוך ). 4.30% - 5104)ט( בשנת 3לעניין סעיף שיעור הריבית

. (, לגביה שיעור הריבית הינו שיעור עליית המדד4102בשנת

19הוראות פקודת מס הכנסה -)ט( 3סעיף .3

בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור שקיבל הלוואה)ט( לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי אדם 0סעיף

הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית:

מעביד; -כהכנסת עבודה, כאשר ההלוואה ניתנה בקשר ליחסי עובד )א(

לפקודה, כשההלוואה ניתנה לאדם ממי שהוא מספק לו שירותים )זולת ( 0)4כהכנסה ממתן שירותים, לפי סעיף )ב(

אם הוכיח שניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק(;

18

שקיבל אדם בעבר לרכישת נכס או שירות. חוזר זה אינו מתייחס לנושא זה.)ט( לפקודה עוסק גם בנושא של מימוש זכות 2סעיף 19

לפקודה. 690תיקון -2566באוגוסט 66הנוסח שבתוקף מיום

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

24

( לפקודה, זאת כאשר ההלוואה אינה נופלת בגדר שני המקרים לעיל ואשר קיבל אותה 2)4כהכנסה לפי סעיף )ג(

בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו.

ופה, ועל שאינו חברה משפחתית או חברה שק תחול על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדםלא הוראה זו

)י(. 0יחול סעיף כן על הלוואה בינחברתית

" מוגדרת "לרבות הפרשי הצמדה".ריבית"לרבות כל חוב" ו" -)ט( 0" מוגדרת בסעיף הלוואה"

:לא כוללתהגדרת "הלוואה"

א לפקודה. 58עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף )א(

)מועד פרסומו של החוק לביטול חוק התיאומים בשל אינפלציה, להלן: 4115במרס 8הלוואה שניתנה עד ליום )ב(

, או שהיתה נכס 4112בדצמבר 00"( שהיתה נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק התיאומים ביום חוק התיאומים"

"(, תקופת הביניים)להלן: " 4115במרס 8עד יום 4115בינואר 0ועד החל בתקופה שמיום קבוע בידי המלווה במ

אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות לגבי אותה תקופה. הכוונה היא לשטרי הון ואג"ח שהנפיק חבר בני אדם

חות והריבית אחר, שהוגדרו כנכס קבוע לעניין חוק התיאומים )דהיינו, שהונפקו לתקופה של שנה אחת לפ

משיעור עליית המדד בשנת המס(. 01%השנתית עליהם אינה עולה על

20)ט( לפקודה3התקנות לקביעת שיעור הריבית לעניין סעיף .4

)ט( לפי בסיס נומינלי3דרך קביעת שיעור הריבית לעניין סעיף 4.0

4100בדצמבר 4החל מיום 21

)ט( לפקודה קובעות, 0ימלי לפי סעיף , תקנות מס הכנסה לקביעת שיעור הריבית המינ

שנתי. שיעור זה יעודכן מידי שנה, בהתאם למנגנון שיעור נומינלי )ט( לפקודה יהיה לפי 0ששיעור הריבית לעניין סעיף

שיפורט להלן.

הסעיף הוא לגבי הלוואות שניתנו לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו, שיעור הריבית לעניין

ש"ח )סכום מעודכן לשנת 2,511שעור עליית המדד ובלבד שיתרת קרן ההלוואה בתקופת הזקיפה אינה עולה על

)ט( 0יש לציין, שדי בכך שההלוואה לעובד עולה על הסכום האמור ולו במעט, כדי שכל ההלוואה תחוייב בריבית (.4102

המלאה.

-"תקופת זקיפה"

כל חודש בתקופה שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת -ת הינו הכנסת עבודהאצל מי שהפרש הריבי )א(

קרן ההלוואה.

כל שנת מס, או חלק ממנה, שבין יום קבלת -( לפקודה2)4( או 0)4אצל מי שהפרש הריבית הינו הכנסה לפי סעיף )ב(

ההלוואה לבין יום גמר פירעון יתרת קרן ההלוואה.

הערות

עור הריבית השנתי שנקבע בתקנות אינו קבוע והוא יעודכן מידי שנה, בהתאם לשיעור העלות הכוללת שי )א(

הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות

רונה לפני חודש , שפורסם לאח0220-לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג 8האשראי המרבי" בסעיף

דצמבר בשנה פלונית. על מנת לעדכן שיעור זה, על שר האוצר לפרסם את שיעור הריבית המעודכן.

, עמדת נציגי המע"מ ברשות המסים היא, 4100ביוני 41על פי פרוטוקול מישיבת ועדת הכספים של הכנסת מיום )ב(

כבר את שיעור המע"מ. כולל)ט( 0שהשיעור לפי סעיף

20

.2566בדצמבר 2הנוסח שבתוקף החל מיום 21

ריבית לשנה. 4%עד למועד זה, התקנות קבעו ששיעור הריבית המינימלית הוא הצמדה למדד+

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

( חיוב בריבית 0)ט( באחת משתי האפשרויות הבאות: )0יתן ליישם את ההוראות לעניין הריבית לפי סעיף נ )ג(

רעיונית באמצעות תלוש המשכורת של העובד, דהיינו העובד אינו משלם למעביד את הריבית בפועל, אלא רק את

וכה מהריבית שנקבעה בתקנות(. ( חיוב העובד בריבית בפועל )שאינה נמ4המס החל על השווי שנקבע בתקנות; )

במקרה שכזה על המעביד לרשום את הריבית שקיבל מהעובד כהכנסה.

ובשנים האחרונות 5104)ט( בשנת 3שיעורי הריבית לעניין סעיף 4.5

)ט( שהוסבר לעיל, נקבע ששיעור הריבית השנתית לשנת 0על פי המנגנון לעדכון שיעור הריבית המינימלית לעניין סעיף

.2.00%יהיה 4102

כאשר יתרת קרן ההלוואה אינה י אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו(,לגבי הלוואות שניתנו לעובד )ממעביד שאינו חבר בנ

ח, שיעור הריבית לעניין הסעיף הינו שעור עליית המדד."ש 2,511עולה על

ההלוואות לעובד שמאפשרת חיוב ריבית , לגבי הריבית המינימלית ותקרת 4104-4102להלן נתונים מעודכנים לשנים

בגובה שיעור עליית המדד:

שיעור הריבית

המינימלית

השנתית

סכום התקרה לעובד

המאפשר חיוב ריבית

בשיעור עליית המדד

)ש"ח(

4104 2.42% 2,821

4100 8.22% 2,251

4102 2.00% 2,511

)י( לפקודת מס הכנסה3הוראות סעיף .2

)י( לפקודה3המעודכן של סעיף הנוסח 2.0

)י( לפקודה קובע, שאם ניתנת הלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שנקבע בתקנות, יראו את הפרש 0סעיף

בין נותן ההלוואה למקבל ההלוואה. ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים, נותן ההלוואהכהכנסה בידי הריבית

058ותיקון 4115בינואר 0לפקודה שתחולתו החל מיום 022האחרונות פעמיים: תיקון )י( לפקודה תוקן בשנים 0סעיף

. לאחר התיקונים הנ"ל קובע נוסח הסעיף כיום כדלקמן:4100באוגוסט 00לפקודה שרוב תחולתו ביום

שיטת "אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי

החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין

( בידי נותן ההלוואה 4)2זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף

-לבין מקבל ההלוואה; לעניין פסקה זו ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה

לרבות הפרשי הצמדה; -"ריבית"

:שאיננו אחד מאלהלרבות כל חוב -"הלוואה"

(חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים;6)

(בוטלו; 2) -( 2)

( הלוואה שסעיף קטן )ט( חל עליה;4)

(בוטלו; 4) -( 0)

( לפקודה לשם מטרתו הציבורית;2)8יבורי, כהגדרתו בסעיף (הלוואה שנתן מוסד צ9)

א;90(הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 8)

(הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם 65)

ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות,

התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

( שבהגדרה "נכסים קבועים" 0(שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה )66)

(, שהיו נכס קבוע בידי נותן 2559במרס 0נפלציה עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח )שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אי

(, או שהיו נכס קבוע בידי נותן 2554בדצמבר 26ההלוואה, לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה, ביום כ"ב בטבת התשס"ח )

במרס 0א' התשס"ח )( עד יום כ"ח באדר 2559בינואר 6ההלוואה במועד החל בתקופה שמיום כ"ג בטבת התשס"ח )

(, אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה;2559

( שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי 2554בדצמבר 26(הלוואה שנתן אדם עד יום כ"ב בטבת התשס"ח )62)

פרק ב' לחוק תיאומים בשל הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות

אינפלציה לא יחולו בקביעתה;

לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד -"יחסים מיוחדים"

בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר;

יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה, ביום אחד לפחות בשנת המס, או 0%-החזקה, במישרין או בעקיפין, ב -"שליטה"

לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים, במישרין או בעקיפין, 20%-החזקה ב -( להגדרה "הלוואה" 65ולעניין פסקה )

ביום אחד לפחות בשנת המס.

;99כהגדרתם בסעיף -"אמצעי שליטה" ו"יחד עם אחר"

)ד(. "41בסעיף כהגדרתו -"קרוב"

082ותיקון מס' 064דגשים והסברים לגבי נוסח הסעיף כיום לעומת הנוסח טרם תיקון מס' 2.5

נקבע שהסעיף חל על כל אדם )לרבות חבר בני אדם( שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות 022עד לתיקון )א(

החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב' לחוק שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת

בינואר 0התיאומים חלים בקביעתה. התיקון השמיט כמובן את ההתייחסות לחוק התיאומים שבוטל החל מיום

שנתן הלוואה, ללא כל קשר אם חלה עליו חובת ניהול פנקסים לגבי כל חבר בני אדםוהחיל את הסעיף 4115

)י( לא יחול על הלוואה שנתן אדם עד 0( הקובעת שסעיף 04נוספה פסקה ) 058בשיטה הכפולה. ואולם בתיקון

שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי 4112בדצמבר 00ליום

שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה לא חלו בקביעתה.22

, ללא כל זכות לפטור, 21%להכנסה מיוחדת החייבת במס בשיעור של 022נחשב ערב תיקון -ריבית הפרש ה )ב(

( לפקודה 2)4לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס. התיקון קבע, שהפרש הריבית ייחשב כהכנסה לפי סעיף

כנסה זו )מלבד המגבלות )הכנסת ריבית( בידי נותן ההלוואה, ואין כל מגבלה לגבי פטור, ניכוי או קיזוז כנגד ה

(, כגון איסור על קיזוז הפסדים עסקיים 2)4הרגילות שבפקודה החלות על קיזוז כנגד הכנסה מריבית לפי סעיף

בוטל ועל כן הפרש הריבית יהיה חייב במס חברות 21%מועברים כנגד הכנסה זו(. גם שיעור המס המיוחד של

רגיל.

)י(, לא יהא זכאי לפטור, ניכוי או קיזוז 0הלוואה שחל עליה סעיף מקבלשבוטלה הקביעה שקבעה 022בתיקון )ג(

כלשהם בשל המס שחל על נותן ההלוואה.

)י( על הלוואה שעל פי חוק התיאומים, היתה נכס קבוע בידי 0, לתחולת סעיף 022בוטל הסייג שהיה לפני תיקון )ד(

המלווה.

יחול רק לגבי הלוואה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים צומצמה תחולת הסעיף כך שהוא 058בתיקון )ה(

מיוחדים". ההנחה היא כי אדם לא נותן הלוואה ללא ריבית או בשיעור ריבית הנמוך משיעור הריבית הנהוג בשוק,

אלא אם כן מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה למקבל ההלוואה.

22

)י( 2לפקודה )שחוקק במקביל לביטולו של חוק התיאומים( ובו נקבע שסעיף 614הוספת פסקה זו נועדה לתקן עיוות שנוצר בתיקון לפקודה יוחל גם על כל חבר בני אדם שנתן הלוואה. כתוצאה מכך, הסעיף החל לחול גם על חבר בני אדם שאינו חייב לנהל ספרים

)י( לא הוחל לגביה. 2(, סעיף 26.62.2554שנתנה הלוואה ללא ריבית ועד לאותו מועד ) בשיטה הכפולה, כגון חברת החזקה

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

28 0

כך: "לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה "יחסים מיוחדיםלעניין זה הוגדרו "

במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר".

או יותר, במישרין או בעקיפין, באחד או יותר מאמצעי 0%החזקה של " כ"שליטהלעניין זה תוקנה הגדרת "

20% -החזקה ב -( להגדרה "הלוואה" 65אדם אחר", ולעניין פסקה )-בני-אחד בשנת המס, בחברהשליטה, ביום

" לפחות...

תמשיך לחול (, לגביה 01ואה שחלה עליה פסקה )כלומר, השינוי בהגדרת "שליטה", כאמור לעיל, לא יחול על הלו

מזכות לרווחים, במישרין או לפחות מכוח ההצבעה או 48%הגדרת השליטה בנוסחה ערב התיקון, דהיינו,

בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס.

צמצם את הגדרת ההלוואה תוך ביטול חלק מסוגי ההלוואות בהגדרה הקיימת, למשל חוב מס או 058תיקון )ו(

.הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל, שכן אין מדובר בהלוואה בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים

( לגבי מקרים הממעטים את הגדרת הלוואה שעליה יחול הסעיף.04( עד )2נוספו סעיפים ) 058 -ו 022בתיקונים )ז(

)י(3התקנות לקביעת שיעור ריבית מינימלי לעניין סעיף .6

ניין , תיקון מהותי לתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור ריבית לע2500פורסם בקובץ התקנות 4112בספטמבר 02ביום

"(, בנוגע לאופן קביעת שיעור הריבית המינימאלי שיחול על נותן הלוואה, התקנות" -)להלן 0252-)י((, התשמ"ו0סעיף

)י( לפקודה.0אשר חלות לגביה הוראות סעיף

ההוראות ( ואילך. התיקון הבחין בין "יום התחילה" -)להלן 4112באוקטובר 0התיקון חל על הלוואה שניתנה ביום

ביחס להלוואה ישנה שניתנה הוראות מעברואילך לבין 4112באוקטובר 0החלות על הלוואה שניתנה ביום ועותהקב

נטיות כיום.ועל כן הן אינן רלוו 4101בדצמבר 00ם לפני יום התחילה. תוקף הוראות המעבר הסתיים לכל המאוחר עד ליו

להלן פירוט להוראות הקבועות בתקנות:

ריבית נומינלית בשיעור שמתעדכן מידי שנה - במקרה הרגיל 6.0

לשנה )הפרשי הצמדה למדד אינם 0.0% -)י( לפקודה שנקבע בתיקון לעיל 0שיעור הריבית המינימאלי לעניין סעיף

משיעור העלות הכוללת 28%רלוונטיים יותר(, ואולם, נקבע, ששיעור ריבית זה יתעדכן מידי שנת מס ויעמוד על

על ידי בנק ישראל בסמוך לפני חודש דצמבר של שנת הממוצעת לאשראי הלא צמוד, הניתן על ידי הבנקים, כפי שיפורסם

המס הקודמת. על פי התקנות, שר האוצר צריך לפרסם ברשומות את שיעור הריבית המעודכן.

שיעור זה לא יחול במקרה של מתן הלוואה שמומנה מהלוואה שנתקבלה בתנאים זהים או במקרה של הלוואה במטבע

חוץ )ראה בסעיפים הבאים(.

שיעורי הריבית עדכון

בהתאם לאמור לעיל, שר האוצר פרסם את שיעורי הריבית המעודכנים לכל שנת מס כדלקמן:

השנהשיעור הריבית

המינימלית השנתית

4102 0.40%

4100 2.0%

4104 2.25%

4100 0.5%

4101 0%

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

אם ההלוואה שניתנה על ידי הנישום, מומנה באמצעות הלוואה אחרת בתנאים זהים 6.5

הלוואה " -על מנת להקל על נישומים היכולים לקבל מצד ג' הלוואה זולה ולהעניקה בתנאים זהים לצד קשור )להלן

ל בפועל )הריבית הבאים, המלווה ימוסה על הריבית שקיב המצטברים"(, נקבע, כי בהתקיים התנאים בתנאים זהים

הנקובה בהלוואה שנתן( ולא על הריבית הרגילה הנקובה בתקנות:

לפקודה(; 55ההלוואה לא נתקבלה "מקרוב" )כהגדרתו בסעיף (0)

סכום ההלוואה שנתקבלה על ידי הנישום שווה או עולה על סכום ההלוואה שניתנה על ידו ושלגביה חלות הוראות (4)

)י( לפקודה;0סעיף

תנאי ההלוואה, שניתנה על ידי הנישום, שעניינם מועדי הסילוק של הקרן ושל הריבית, ושיעור הריבית החל עליה , (0)

זהים לתנאי ההלוואה שקיבל;23

ימים או פחות לפני או אחרי יום מתן 02דהיינו -ההלוואה נתקבלה על ידי הנישום בסמוך למועד מתן ההלוואה (2)

ההלוואה על ידו.

ההלוואה שנתן הנישום, ניתנה במטבע חוץ )ולא מתקיימים התנאים של הלוואה בתנאים זהים(אם 6.3

לעניין זה, "מטבע חוץ" מוגדר כ: דולר של ארה"ב; דולר קנדי; דולר אוסטרלי; אירו; לירה שטרלינג; פרנק שוויצרי; רנד

דרום אפריקני; ין יפני.

)י( לפקודה יהא שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע חוץ 0סעיף במקרה כזה, שיעור הריבית המינימאלי לעניין

לשנה 0%בתוספת ריבית )בלתי צמודה( בשיעור של 24

.

אפשרות זו נקבעה על מנת להקל על הלוואות שניתנו במט"ח ולמנוע חשיפה מטבעית של המלווה.

הלוואות שקליות הצמודות לשער החליפין של האמור לעיל, חל רק על הלוואות שניתנו במטבע חוץ ולא על -יודגש

( או שיעור הריבית הנקוב 4102לשנה )בשנת 0.40%)לגבי האחרונות יחול שיעור הריבית הנומינלי של מטבע חוץ

לעיל(. 2.4-ו 2.0בהלוואה שניתנה, לפי העניין, כמפורט בסעיפים

)י(:0יף של שיעורי הריבית המינימאליים לפי סעלהלן ריכוז בטבלה 6.4

סוג ההלוואה שיעור הריבית

המינימאלי השנתי

)לרבות הלוואה שקלית הלוואה שקלית

הצמודה לשער החליפין של מטבע חוץ, אך

למעט הלוואות מהסוגים המפורטים להלן(

4102בשנת 0.40%

באמצעות הלוואה מומנהההלוואה שניתנה

בתנאים זהים

שנושאת שיעור הריבית )לרבות הפרשי הצמדה(

ההלוואה, שקיבל הנישום המלווה כאמור.

)למעט אם היא הלוואה שניתנה במטבע חוץ

מומנה באמצעות הלוואה בתנאים זהים(

שיעור השינוי בשער החליפין של מטבע החוץ,

שבו ניתנה ההלוואה, בתוספת ריבית )בלתי

לשנה. 0%צמודה( בשיעור של

, לגבי הלוואה 5101בדצמבר 30שתוקפן הסתיים לכל המאוחר ביום ר נקבעו הוראות מעב -הוראות מעבר 6.2

.4100נטיות כבר החל משנת לכן, להוראות המעבר אין כל רלוו. 4112באוקטובר 0שניתנה לפני

23

חל גם במקרה שההלוואה שנתן וההלוואה שקיבל ניתנו באותו מטבע חוץ. 24

הינו קבוע ולא נקבע לו מנגנון עדכון. 2%במקרה של הלוואה במטבע חוץ, שיעור הריבית של

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

)ט( לפקודה והתקנות 3-)י( ו3רשימת שינויי החקיקה שחלו בשנים האחרונות לגבי סעיפים .1

שהותקנו מכוחם

)ט( לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחם:0-)י( ו0ויי החקיקה שחלו בשנים האחרונות לגבי סעיפים להלן רשימת שינ

בינואר 0)י( לפקודה בנוסח חדש החל מיום 0החלפת סעיף -( 4002)ס"ח 4115במרץ 2לפקודה מיום 022תיקון

4115.

י( החל מיום 0מינימאלי לעניין סעיף ( לתקנות לקביעת שיעור ריבית 2500)ק"ת 4112בספטמבר 02תיקון מיום(

.4112באוקטובר 0

י( החל 0( לגבי שיעור הריבית המינימאלי לעניין סעיף 2125)ילקוט הפרסומים 4101באפריל 02עדכון מיום(

.4101בינואר 0מיום

אקטיבית מיום )י( בתחולה רטרו0)ט(+0תיקון סעיפים -( 4004)ס"ח 4100באוגוסט 00לפקודה מיום 058תיקון

לגבי חלק מהתיקונים. 4115בינואר 0

4100בדצמבר 4החל מיום -( 2128)ט( )ק"ת 0תיקון התקנות לקביעת שיעור הריבית המינימלי לעניין סעיף

עידכוני שיעורי הריבית בהתאם למנגנון העידכון השנתי

4100)י( לגבי שנת 0המינימאלי לעניין סעיף ( לגבי שיעור הריבית 2120)ק"ת 4104בפברואר 40עדכון מיום

.4104)ט( לגבי שנת 0, ולעניין סעיף 4104ולגבי שנת

ט( ו0לעניין סעיפים 4100( לגבי עדכון שיעור הריבית המינימאלי לשנת 2411)ק"ת 4100בינואר 0עדכון מיום(-

)י(.0

ט( ו0לעניין סעיפים 4102בית המינימאלי לשנת ( לגבי עדכון שיעור הרי2048)ק"ת 4102בינואר 2עדכון מיום(-

)י(.0

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

25

דיווח לצרכי מס רק על בסיס מצטבר .8

של רשות המסים 815105הוראת ביצוע

-שכותרתה "בסיס דווח לצרכי מס 5/4104הוראת ביצוע מס' , פרסמה רשות המסים את 4104ביולי 48ביום .0

, החל מדוחות המס מזומן או מצטבר". משמעותה המעשית של הוראת הביצוע הינה, שעל פי עמדת הרשות

רשות המסים את שינתהלא יתאפשר לחברות להגיש דיווחים לצרכי מס על בסיס מזומן. בכך 5105לשנת המס

עמדתה הקודמת25וגה שנים רבות לפיה חברות שעוסקות במתן שירות ומנסה עתה לשנות את הפרקטיקה הנה

אשר לא כרוכה בו מלאי יכלו להגיש דוחות מס על בסיס מזומן.

בהוראת הביצוע נקבע כדלקמן: .5

דיווח לפי בסיס מזומן מותנה בכל מקרה בקריטריונים שנקבעו בחוזרים שפורסמו 2.626

. עם זאת, כאשר על פי כללי

החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטברחשבונאות מקובלים ערכה 27

, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח

ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן, אלא ככל שקיימת הוראה מפורשת לעניין הכנסה מסוימת בדיני המס

ובהתייחס להכנסה זו בלבד.

, תחול אותה המדיניות 2566המס יחד עם זאת, לגבי דוחות על ההכנסות המוגשים לגבי השנים שעד וכולל שנת 2.2

6.0, אשר תמציתה מפורטת במסגרת סעיף 2550במרץ 8כפי שנקבעה בהודעה לעיתונות שפורסמה ביום

לעיל28.

לעיל יחול רק במקום בו לא קיים בדין המס התייחסות ספציפית לעניין מועד 2.2 - 2.6יודגש, כי האמור בסעיפים 2.2

(, ואשר 4)2( או 1)2, במקרה בו נבעה לחברה הכנסה שמקור החיוב שלה הוא הדיווח על ההכנסה. כך למשל

שולמה מראש, תחול על הכנסה כאמור חובת דיווח לפי בסיס מזומן, גם אם הדוחות הכספיים ערוכים על בסיס

ב לפקודה.9מצטבר, כיוון שקיים דין ספציפי הקבוע בסעיף

להגיש יותר יכולותשעל פי עמדתה של רשות המסים, חברות לא כאמור, משמעותה של הוראת הביצוע היא, .3

( דוחות מס לפי בסיס מזומן, שהרי לטענתה, ככלל דוח כספי חשבונאי של חברה 4104)החל מדוחות לשנת המס

צריך להיות מוגש על בסיס מצטבר. לשינוי עמדתה של רשות המסים יכולה להיות השפעה ניכרת ביותר ולפיה

ןצטרכו לגייס סכומים ניכרים על מנת לשלם לפקיד השומה מס על הכנסות שטרם התקבלו בידיהחברות רבות י

ולעתים אף אין וודאות שאכן יתקבלו. עוד נציין, לדוגמא, שעיוות זה אף מחריף, במקרה שבגין הכנסות אלו שטרם

כי מס.התקבלו נערכת הפרשה לחובות מסופקים, ועל פי הפקודה, הפרשה זו אינה מוכרת לצר29

25

.2550במרץ 8הודעה לעיתונות מיום 26

על פי קריטריונים אלו, כאשר נישום עוסק במתן שירות אשר כרוכה בו מכירת מלאי )שאיננו זניח לשירות שניתן(, נדרש דווח לפי מת המלאי שהוא נוהג להחזיק הינה משמעותית או בסיס מצטבר, ללא קשר לשאלה האם הנישום מפיק רווח מהמלאי, או האם ר

לא.27

Framework for the Preparation and) המסגרת המושגיתבעניין IASB-יצוין כי, בהתאם למסמך שפרסם מוסד ה Presentation of Financial Statements" :וכן בהתאם למסמך שפרסם מסמך המסגרת המושגית הבינלאומית( )להלן ,)")אשר מהווה למעשה מסגרת מושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתםבעניין 2550המוסד הישראלי לתקינה בחודש אוקטובר

אימוץ של מסמך המסגרת המושגית הבינלאומית, תוך שינויים מינימאליים(, הרי שאחת מהנחות היסוד של החשבונאות היא כי דוחות כספיים נערכים לפי בסיס מצטבר. יובהר כי, המסגרת המושגית משמשת בסיס לעקרונות - בכדי לשרת את מטרתם

העומדים ביסוד הכנת והצגת הדוחות החשבונאיים. אף התקנים החשבונאיים הקובעים למעשה את הטיפול החשבונאי באופן ת. המסגרת המושגית אף מסייעת לפרש את פרטני לכל אחד מהאירועים הכלכליים השונים, פותחו על בסיס המסגרת המושגי

התקנים החשבונאיים, ומאפשרת לקבוע את הטיפול החשבונאי במקרים בהם לא נתנה התייחסות באחד מהתקנים החשבונאיים הקיימים.

28יים של קובע כלהלן: "...ובינתיים ניתנה האפשרות להמשיך לדווח לצורכי מס לפי בסיס מזומן, גם אם הדוחות הכספ 6.0סעיף

החברה ערוכים לפי בסיס מצטבר, ובלבד שהחברה עוסקת במתן שירותים ואין לה מלאי עסקי.".29

שינוי גישה זה של רשות המסים לעניין הדוחות למס הכנסה אף עומד לכאורה בסתירה למגמת החקיקה לעניין מס ערך מוסף, כפי במטרה להקל על תזרים המזומנים ומניעת מצבים של העברת לחוק מע"מ, לפיה 42ומס' 46שקיבלה ביטוי בתיקונים מס'

תשלומי מסים בטרם נגבו מהלקוחות, הורחבה מאוד האפשרות לדווח לצורך מע"מ לפי בסיס מזומן.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

קבוצת השומריםנציין, שפסק דין .430שדיווח על בסיס קבע ,המוזכר בהוראת הביצוע ,של בית המשפט העליון

יתרון לנישום, אך אין לכך משמעות רבה במקרה הנדון כשדחיית ההכנסות הינה קצרה ואינה יכול להעניק מזומן

עדר אפשרות לממן את המס יבההמערערת מכוונת. דיווח לפי בסיס מצטבר מעיק ומכביד על הנזילות של החברה

שנוצר בשל האשראי שנתנה המערערת ללקוחותיה מחד ובשל תשלום השכר לעובדיה מאידך. ה"שיפטינג"

אלא נולד על הבסיס הכלכלי שעליו בנוי עסקה מלאכותית, אינו בא לצורך קידוםמהשימוש בשיטת המזומנים

לא -. לפיכך נקבע שם, שהחברה רשאית לדווח בשיטת המזומנים לאור אופיו של העסק המצדיק זאת העסק שלה

כהקלה אלא כזכות.

חות מס על בסיס מזומן, באם הדוחות הכספיים נערכו על בסיס מצטבר, על כן, הנחיית רשות המסים, לפיה אין להגיש דו

אינה עולה מפסק הדין ויש מקום גם לפרשנויות אחרות.הינה גורפת מידי ולכאורה

פורסמה עמדת לשכת רואי החשבון בישראל, המבוססת על חוות דעת שהוזמנו על 5105בחודש נובמבר .2

ידה לפיה:

כללו הסתייגות ירים מסוימים, חברה תערוך את דוחותיה הכספיים על בסיס מזומן )אף אם הם יאין מניעה כי במק 8.0

של רואה החשבון המבקר בשל עריכתם על בסיס מזומן( ותערוך גם את דוח ההתאמה על בסיס מזומן.

יה שונות.אין מניעה בדין, כי חברה תערוך את דוחותיה הכספיים בצורות שונות ובהתאם לדרישות רגולצ 8.4

די בביצוע ההתאמות הנדרשות בדוח ההתאמה על מנת להעביר את הדיווח החשבונאי מבסיס מצטבר לבסיס 8.0

מזומן, ואין חובה לערוך דוחות כספיים מלאים על בסיס מזומן כתנאי לביצוע ההתאמה לצרכי מס על בסיס מזומן.

וחות לפי בסיס מזומןהבהרת לשכת רואי החשבון לנוסח דוח רואה חשבון על ד .6

בדבר 015 -ו 22לתקני ביקורת 2הבהרה מס' פרסמה לשכת רואי החשבון בישראל את 4102מאי ב 42ביום

16 סעיףההבהרה מאזכרת, שעל פי נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים הערוכים על בסיס מזומן.

תזרים על מידע למעט, הכספיים דוחותיה את תכין ישות"": כספיים דוחות של הצגה"34 חשבונאות בתקן

הפרקטיקה שבו בתחום הפועלת ישות, לעיל האמור אף על. צבירה בסיס לפי בחשבונאות שימוש תוך, מזומנים

בסיס לפי הכספיים דוחותיה את לערוך רשאית ,מעורב מזומן או מזומן בסיס על כספי דיווח מאפשרת המקובלת

".שיושם הדיווח בסיס לגבי גילוי ינתן הכספיים שבדוחותיה ובלבד, כזה

, לפי עמדתה הקודמת של רשות המסים דוח מס על בסיס מזומן בשלב זה, אנו ממליצים למי שרשאי היה להגיש .1

לשכת רואי שפרסמהגילוי נאות שמסתמכים על חוות דעת מקצועיות תוך מתן לשקול להמשיך ולנהוג כך,

החשבון.

30

חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים. 484594ע"א

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

81

ושמירת תקופת השמירה על מערכת החשבונות ומסמכים אחרים .9

תיעוד חוץ באמצעות סריקה ממוחשבת

להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(, נקבעו הוראות בדבר תקופת השמירה של מערכת 48על פי סעיף

נקבעו כללים 4100בינואר 0החל מיום וכן מסמכים אחרים שברשות; אמצעי האחסון ומקום שמירתם.החשבונות

לשמירת תיעוד חוץ כמסמכים סרוקים ממוחשבים.

להלן כללי השמירה:

)א( להלן(.3לנהל )כמפורט בסעיף שחובהמערכת החשבונות .0

שנים מיום הגשת 2מס שאליה היא מתייחסת או במשך מתום שנת השנים 2חשבונות חובה לשמור במשך את מערכת ה

הדוח לאותה שנת מס, הכל לפי המאוחר.

)השנה האחרונה הרלוונטית בדרך כלל לבדיקה(: 4112דוגמה לגבי שנת המס

שנת המס המקרהיום הגשת

הדוחיום סיום חובת

השמירה

* 00.04.02 00.01.15 4112 א'

** 00.18.08 00.18.12 4112 ב'

שנים מתום שנת המס. 2 *

שנים מיום הגשת הדוח. 2 **

)כמפורט להלן( שברשותמסמכים אחרים .5

שנים לפחות מיום הגשת הדוח על ההכנסה. 0)ב( להלן, חובה לשמור במשך 0את המסמכים המפורטים בסעיף

4101 - 4100דוגמה לגבי שנות המס

לבדיקה( )השנים האחרונות הרלוונטיות בדרך כלל

שנת המס המקרה

יום הגשת

הדוח

יום סיום חובת

השמירה

00.0.4108 00.0.4104 4101 א'

00.5.4108 00.5.4104 4100 ב'

הגדרת מערכת חשבונות ומסמכים אחרים לעניין תקופת השמירה .3

מערכת החשבונות )שחובה לנהל( כוללת: )א(

חשבונות( ותעוד )תעוד פנים ותעוד חוץ(, לרבות מערכת חשבונות את כל ספרי החשבון )לרבות כרטסת (0)

שחובה לנהל על פי הוראות התוספת הספציפית לניהול פנקסים, החלה על עסק. -ממוחשבת

מערכת החשבונות הממוחשבת כוללת גם את התוכנה, טבלאות העזר )כגון טבלאות לתרגום שערי מטבע, טבלאות לניכוי

סרטים מגנטיים, תקליטורים, דיסקים אופטיים וכיוצ"ב(, למעט קובץ זמני -צעי אחסון ממוחשבים )כגון ואמ במקור וכיוצ"ב(

שבו אין אפשרות למחוק רשומה והרשומות מוספרו באופן אוטומטי -)קובץ המשמש כטיוטה בלבד, להבדיל מקובץ קבוע

נת המס(.במספור עוקב, כשרצף המספרים העוקבים, נשמר מעיבוד לעיבוד במשך ש

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

80 0

מסמכים נוספים שלגביהם נקבע בהוראות שיש לשמרם יחד עם מערכת החשבונות, כגון: העתקים או ספחים של (4)

דוחות תקופתיים למס ערך מוסף; העתקי חשבונות שנתקבלו מהבנק לגבי תקבולים שלא נרשמו בספר קופה,

בי ספר תקבולים ותשלומים, וכן מסמכים מאחר שהופקדו בבנק ביום קבלתם או למחרתו; הוראה דומה קיימת לג

מסוימים שנערכו על ידי קבלנים, סוחרי מקרקעין ורופאים.

מסמכים אחרים )מסמכים שברשות( כוללים: )ב(

מסמכים שאינם בגדר תיעוד חובה לפי ההוראות לניהול פנקסי חשבונות, ואינם חלק ממערכת החשבונות, )כמפורט

בהוראות(. 48בסעיף

אלה הם: מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים בין מחלקתיים, מקור תיעוד אשר נסרק למחשב לצורך מסמכים

משלוחו כמסמך ממוחשב, חוזים ופרוטוקולים, במידה שנוהג הנישום לערכם או לקבלם, וכן תיעוד ופנקסים שאין חובה

אחר. לנהלם על פי ההוראות, ואשר נוהלו, בין מרצון ובין מכוח דין

מסמכים מיוחדים (ג)

בטרם השמדת מערכת חשבונות ומסמכים אחרים שברשות, כאמור לעיל, ראוי לשקול ולבדוק אם לא רצוי לשמור בעסק

-מעבר לתקופות שלעיל, מסמכים מסוימים אשר עשויים להידרש בעתיד, גם מטעמים שאינם קשורים לדיני המס, כגון

נכסי מקרקעין(, חוזי שכירות, הסכמים והתקשרויות לטווח ארוך, מסמכים הקשורים מסמכים על רכישת נכסים )לרבות

בתנאי עבודה ושכר עובדים, מסמכים אשר קיימת בגינם תביעה תלויה בבית משפט ועוד.

מקום ואופן שמירת המסמכים (ד)

)בישראל, למעט אם נתקבל הסדר יצויין שההוראות לניהול פנקסי חשבונות מחייבות להחזיק את הספרים במען העסק

מס המתיר שמירת חלק ממערכת החשבונות בחו"ל( שצוין בדין וחשבון השנתי על ההכנסות )מותר להוציאם זמנית רק

לשם ביקורת על ידי רואי חשבון או לשם השלמת רישומים, עיון בהם או הצגתם או לשם מסירת עדות(. מי שמחזיק את

ע על כך לפקיד השומה.ספריו שלא במען, חייב להודי

ההוראות לניהול פנקסי חשבונות קובעות כי מערכת חשבונות ממוחשבת תשמר על גבי אמצעי אחסון ממוחשבים, ובלבד

שתתאפשר הפקה זמינה של פלט מודפס ופלט חזותי.

גבילים ההוראות מאפשרות לשמור מערכת חשבונות בצורת העתק צילומי ממוזער )מיקרופיש(, אך זאת בתנאים מ

ניתן לשמור תיעוד חוץ 0.0.4100החל מיום בהוראות לניהול פנקסים(. 02מסוימים )על פי המפורט בנספח ד' לסעיף

להלן(. 2, בכפוף לעמידה בכל התנאים שנקבעו )ראה בסעיף מסמכיםהסריקת באמצעות

החשבונות( אחת לרבעון. גיבוי כאמור יש לערוך גיבוי למערכת חשבונות ממוחשבת )למעט התוכנה לניהול מערכת -גיבוי

ממקום החזקת המערכת הממוחשבת של הנישום. שונהיישמר במקום שעליו הודיע הנישום בכתב לפקיד השומה אשר

עוד נקבע כי במערכת חשבונות ממוחשבת תתאפשר הפקה זמינה של פלט מודפס וחזותי של מערכת החשבונות

י כאמור.הממוחשבת או כל חלק ממנה, וכן מגיבו

מסמך ממוחשב ששלח או קיבל הנישום, בחתימה אלקטרונית שבה נחתם, יישמר באמצעי אחסון ממוחשבים, כחלק

בלתי נפרד ממערכת החשבונות של הנישום.

הרישום במערכת החשבונות ייעשה באופן שהוא יישאר קריא וברור למשך התקופה הנדרשת לפי -לתשומת לבכם

של הרשות למסים, הופנתה תשומת לב לכך שחשיפת נייר טרמי 4112בנובמבר 0ציבור מיום הוראות אלה. בהודעה ל

למקור חום, יכולה לגרום לאובדן הפרטים המודפסים על גבי הנייר. לפיכך, נאמר בהודעה, שהוראות ניהול פנקסים

הנדרשת בהוראות ואת ציבור מחייבות את עורכי תיעוד הפנים להפיק את התיעוד הנמסר ללקוח על גבי נייר באיכות

המשתמשים לאחסון בתנאים נאותים, אשר יתרמו לשמירת התיעוד כאמור בהוראות. וכן שאי עמידה כאמור לעיל, יכול

לגרום למשלוח הודעות על אי קבילות פנקסים וכן, לאי הכרה בהוצאות.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

84

שמירת תיעוד חוץ כמסמכים סרוקים וממוחשבים .4

-פורסמו הוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( )תיקון(, התשע"ג 4104בדצמבר 42מיום 2022בקובץ התקנות

חשבונות, כך שתתאפשר שמירה של תיעוד חוץ )שובר "( המעדכנות את הוראות שמירת מערכתהתיקון)להלן: " 4104

( באמצעות סריקה שקיבל הנישום מגורם חוץ -קבלה, תעודת משלוח, חשבונית, חשבונית מס, הודעת זיכוי, הזמנה

ממוחשבת ושמירתה בארכיב דיגיטלי, כפי שיפורטו להלן.

סריקת מסמכים וארכיב -: שינויים בהוראות ניהול ספרים2/4100חוזר מס הכנסה :רשות המסים פרסמה חוזר בנושא

. דיגיטלי

רקע )א(

"( מסדירות את אופן הוראות ניהול פנקסים)להלן: " 0220-הוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(, התשל"ג (0)

ניהול ספרים בידי בעל עסק.

ההתפתחות בתחום תקשורת המחשבים והאפשרות להעברת קבצים בין מחשבים באיכות גבוהה, כמו גם, (4)

הבטחת , באופן המאפשר את זיהויו הוודאי של החותם ואת4110-חקיקתו של חוק חתימה אלקטרונית, התשס"א

בצעות באופן אלקטרוני, הביאו את המחוקק לבצע תיקונים להוראות ניהול תוקפן המשפטי של הפעולות המת

פנקסים המאמצות את ההתפתחויות הטכנולוגיות.

, בוצעו תיקונים להוראות ניהול פנקסים אשר איפשרו, בתנאים מסוימים, לשלוח 4112ובינואר 4110ביוני (0)

יות מס, הודעת זיכוי. הוראות אלה התייחסו בעיקר באמצעות תקשורת מחשבים שוברי קבלה, חשבוניות, חשבונ

עוד פנים" של הנישום. התיקון הנוכחי מתייחס י, היינו למנפיק של אותם מסמכים המהווים "תהמסמכים לשולח

לאופן שמירת המסמכים אצל המקבל.

נספח ו' להוראות ניהול פנקסים -תמצית הכללים לסריקת מסמכים וביעורם )ב(

מאפשר לנישום לשמור את "תיעוד החוץ" שנתקבל אצלו וזאת בדרך של סריקה ממוחשבת של התיקון (0)

המסמכים.

ניתן לבצע סריקה ממוחשבת של: שובר קבלה, תעודת משלוח, חשבונית, חשבונית מס, הודעת זיכוי, הזמנה (4)

בל בידי הנישום כ"מסמך שקיבל הנישום מגורם חוץ, למעט אם הם התקבלו כקובץ ממוחשב. היינו, מסמך שהתק

ידו כ"מסמך ממוחשב" והוראות אלו אינן חלות עליו. לשון אחרת, הוראות אלו חלות -ממוחשב" חייב להישמר על

על המסמכים כאמור, שהתקבלו בידי הנישום באופן פיזי בלבד.

תמצית הכללים לסריקת המסמכים: (0)

.המסמך עבר תהליך של סריקה ממוחשבת

ב הוספו בצורה בולטת לעין המילים "מסמך סרוק". בקובץ המחש

קובץ המחשב נחתם בחתימה אלקטרונית מאושרת של הנישום או מי מטעמו, כאישור לכך שמסמך המקור נסרק

בשלמותו;

אדם נוסף בדק שמסמך המקור זהה לקובץ המחשב שנסרק וחתם בחתימתו האלקטרונית המאושרת כאישור

לכך.

סדיר אמצעי הגנה סבירים מפני חדירה לקובץ המחשב ומפני שיבוש בעבודת המחשב העלולים ננקטו באופן

לפגום בנאמנות קובץ המחשב למקור.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

80 0

סרוק בתנאים אלה: לבער מסמךנישום רשאי (2)

,בארכיב דיגיטליקובץ המחשב שהוא תוצר הסריקה נשמר כחלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות של הנישום

(;02בהתאם לכללים שנקבעו לעניין זה בהוראות ניהול ספרים )נספח ז' שבסעיף

לאותה שנת מס; -לפקודה 000הוגש דוח בהתאם לסעיף

(, במועד 1582הוגש הדוח לגבי תשלום הכנסה חבת ניכוי )טופס -לפקודה 022לעניין מנכה כאמור בסעיף

ובדרך הקבועים בסעיף האמור;

מהתחום הכלכלי והמיסויי. בעלי זכויות ומנהלים בתאגיד( לא הורשע בעבירה על חוקים מסוימים הנישום )לרבות

פנקסי החשבונות המתייחסים לאותה שנת מס לא נמצאו כבלתי קבילים או שאינם נושאו של הליך תלוי ועומד לפי

ב לפקודה.028)ד(, )ח( או )יא( או סעיף 001סעיף

31נספח ז' להוראות ניהול פנקסים -ארכיב דיגיטליתמצית כללים לניהול )ג(

הארכיב הדיגיטלי יאפשר למשתמש לבצע לכידה של רשומות אלקטרוניות ושמירתן למשך התקופה הנדרשת לפי

הוראות אלה.

בעת תהליך הלכידה יווסף לרשומה האלקטרונית מידע נלווה אשר יאפשר את אחזורה על פי אחד מהמאפיינים

לנספח ז'. 0ף שפורטו בסעי

לנספח ז'. 2הארכיב הדיגיטלי צריך להיות בעל מנגנון חיפוש הכולל דרישות כמפורט בסעיף

:משתמש לא יהיה רשאי לעשות אחד מאלה, לאחר הלכידה

לשנות את המידע הנלווה שהתווסף לרשומה אלקטרונית; .0

למחוק רשומה אלקטרונית או לסמן אותה כמחוקה; .4

יהיה רשאי לעשות כל אחד מאלה, לאחר הלכידה: מנהל מערכת

לשנות את המידע הנלווה שהתווסף לרשומה אלקטרונית; .0

לסמן רשומה אלקטרונית כמחוקה. .4

הארכיב הדיגיטלי יאפשר הפקת פלט חזותי או פלט מודפס של כל אחת מהרשומות האלקטרוניות, כולל המידע

הנלווה שלהן, בין כתוצאה מעיון ישיר ובין כתוצאה מבחירת רשומה מתוך רשימה שהוצגה אגב חיפוש.

ר מידע מתוך החתימה, הארכיב הדיגיטלי ישמור את החתימה הדיגיטלית שבה נחתם מסמך, ויהיה ניתן לאחז

בכל עת, לרבות תקופת החתימה.

הארכיב הדיגיטלי יאפשר יצוא של כל אחת מהרשומות האלקטרוניות ויהיה מצויד בכלי המרה המסוגל לתרגם את

הרשומות, לרבות המידע הנלווה שלהן, לקובץ בעל מבנה טבלאי בפורמט מקובל; בחירת הרשומות האלקטרוניות

בצע באופן דומה לחיפוש שהוגדר לעיל )מנגנון חיפוש(. להמרה צריכה להת

( הארכיב הדיגיטלי ינהל, באופן אוטומטי, קובץ יומן אירועיםLOG שלא ניתן למחיקה או לשינוי, ויאפשר יצוא של ,)

קובץ זה לקובץ בעל מבנה טבלאי בפורמט מקובל.

האלקטרוניות לרבות המידע הנלווה שלהן, ובלבד הארכיב הדיגיטלי יצויד במערכת גיבוי ושחזור של כל הרשומות

שפעולות כאמור יתאפשרו למנהל המערכת בלבד.

.5103בינואר 0תחילתן של הוראות אלה ביום

31

ניהול פנקסים. ראה הגדרות המינוחים בנספח ז' להוראות

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

82

5104בדצמבר 30מפקד המלאי ליום .01

מועד המפקד .0

בדצמבר הוא יום המאזן ותום שנת המס, ולכן יש לערוך את מפקד המלאי לאותו תאריך. 00

ובלבד שאם המפקד ייעשה יותר ניתן לפקוד את המלאי תוך חודש ימים לפני יום המאזן או תוך חודש ימים לאחריו,

מעשרה ימים לפני יום המאזן או יותר מעשרה ימים לאחריו, יש להודיע על כך בכתב מראש לפקיד השומה.

של כל הטובין הנכנסים והיוצאים מהעסק בין יש להיערך לרישום מדויק -בדצמבר 00אם מפקד המלאי לא יערך ביום

מועד המפקד בפועל לבין תאריך המאזן ולערוך את התיאומים הנדרשים לקביעת המלאי לתאריך המאזן.

בכל מקרה, נבקשכם להודיענו מראש על מועד המפקד המתוכנן על ידכם.

מתנהל בספר תנועת המלאי באופן המאפשר חובת ההודעה ועריכת התיאומים כאמור לעיל, אינה חלה על מלאי שרישומו

ונשלחה הודעה לפקיד השומה על בחירה בשיטה זו לא ,שכל פריט בו נפקד לפחות אחת בשנה ,קביעת יתרות המלאי

יאוחר מתחילת שנת המס.

עריכת המפקד .5

ם ונמצאים ברשותכם נא להכין רשימות מלאי שיכללו את כל הטובין שבבעלותכם או ברשותכם. טובין השייכים לאחרי

(. כמו כן, עליכם לערוך רשימת הטובין שבבעלותכם והנמצאים, בתאריך המפקד, אצל במשגורטובין ;ירשמו בנפרד )כגון

אחרים )כגון: סחורה שנשלחה לעיבוד וטובין במחסני ערובה(.

יבוד, מוצרים מוגמרים וכד'.הרשימות ייערכו לפי הקבוצות הבאות: חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, תוצרת בע

הטובין. רצוי אחסוןיצויין תאריך המפקד ומקום ןגיליוהספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. בראש כל תגיליונו

עותקים לפחות. 0 -לערוך את הרשימה ב

הרשימות יכללו לפחות פרטים אלו:

תאור הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם; -

תוך ציון מצב תקינותם )מיושנים, מקולקלים, במחזור איטי, פסולת וכד'(;מצב הטובין -

יחידת המדידה )ק"ג, מטרים, תריסרים וכד'(; -

הכמות )מספר היחידות כאמור לעיל(. -

סידורי של המוצר פר , מכשירי סטריאו ומכשירי רדיו, יש לציין גם את שם היצרן ומסהטלוויזילגבי מלאי של מקלטי

היצרן. על ידיהמוטבע

טורים נוספים שימולאו במועד מאוחר יותר והם: מחיר היחידה ושווי כולל )מספר היחידות מוכפל 4-רצוי להשאיר מקום ל

במחיר(.

0תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד )רמת הגמר( במועד הספירה. רצוי להשאיר

שוות הערך )כמות היחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר(, לעלות ליחידה ולשווי הכולל. עמודות נוספות לחישוב תפוקה

ויציינו את שמם המלא. נציג משרדנו יבקר ןליויהרשימות תרשמנה בדיו ולא בעפרון. מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל ג

בשעת הספירה. נבקשכם שוב להודיענו על מועד הספירה לצורך תיאום הביקור.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

88 0

חישוב שווי המלאי .3

שנמכרו לפני ;את שווי המלאי ניתן לחשב במועד מאוחר יותר. אין לכלול בחישוב השווי טובין שאינם שייכים לכם )כגון

תאריך המאזן(, אך יש לכלול פריטים הנמצאים ברשותם של אחרים והשייכים לכם.

טובין שאינם תקינים )ראה לעיל(, או שמחיר השווי יחושב בדרך כלל לפי העלות )לא כולל מע"מ(, אך במקרה של

מכירתם המשוער נמוך מהעלות, יחושב השווי לפי "ערך המימוש הנקי" )שווי שוק בניכוי הוצאות מכירה( והדבר יודגש

נכנס ראשון יוצא ראשון( או לפי זיהוי ספציפי -" )נרי"ר FIFOברשימה תוך ציון בסיס החישוב. העלות תחושב לפי שיטת "

מחיר קניית יחידת הסחורה.של

בכל מקרה של ספק או בעיות כלשהן בחישוב השווי נבקשכם להודיענו על כך.

כגון: חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, תוצרת בעיבוד, מוצרים מוגמרים ,רשימות המלאי יסוכמו בנפרד לפי קבוצות

וכד'.

המפקד המקוריים, תגיליונוהמפקד. אם החישוב נעשה שלא על גבי תגיליונוחישוב שווי המלאי יעשה בדרך כלל על גבי

יש לדאוג לסימון שיאפשר מעקב הדדי בין רשימות המפקד לבין רשימות השווי הסופיות.

שמירת הרשימות .4

רשימות המפקד המקוריות מהוות חלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות ויש לשמרן במשך שבע שנים מתום שנת המס או

שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה, כמאוחר שבהם.שש

פקידי השומה נוהגים לדרוש לעיתים את רשימות מפקד המלאי זמן קצר לאחר תאריך המאזן. במקרים כאלה עליכם

להמציא לפקיד השומה, מיד עם קבלת הדרישה, העתק אחד מרשימות המפקד המקוריות מבלי להמתין לחישוב השווי.

השמדת מלאי . 2

הוראות מס הכנסה אינן מתייחסות לנושא השמדת מלאי. ואולם, מומלץ לתעד את נושא השמדת המלאי ולהזמין את

יש לשקול להזמין בנוסף גם את פקיד ,רואה החשבון להיות נוכח בעת השמדת המלאי. באם מדובר בסכום מהותי

השומה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

82

בדיווח לרשויות המס פעולות החייבות .00

כללי .0

4112-תקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(, התשס"זלרשויות המס נקבעה ב "תכנוני מס החייבים בדיווח"רשימת

.4112-תקנות מס ערך מוסף )תכנון מס החייב בדיווח(, התשס"זבו

י )ז(, הקובע כ000לפקודת מס הכנסה, שבו הוסף לפקודת מס הכנסה סעיף 022לידתן של התקנות הללו, בתיקון מספר

שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע פעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח, את אופן הדיווח ואת

היקפו.

)ה( הוסף גם בחוק מס ערך מוסף.22סעיף -סעיף דומה

א( 2)א()002או לפי סעיף ( לפקודה5)402על פי סעיף פלילית אי דיווח על תכנון מס הנכלל ברשימה ייחשב כעבירה

לחוק מס ערך מוסף.

במקרים בהם תחול תוספת "(, כי המס שלושת חוקיעוד נקבע בפקודת מס הכנסה, בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מע"מ )"

מס בעקבות ביקורת שומה, כתוצאה מהפחתת מס שנבעה מתכנון מס המנוי ברשימה, ונקבע לגביו בשומה סופית כי הוא

יוטלו על הנישום קנסות גירעון מיוחדים או באם הנישום לא דיווח על פעולה החייבת בדיווח, לאכותית, בגדר עסקה מ

מגובה המס שנחסך, בנוסף לתשלום המס שבו יחויב הנישום. 01%בשיעור של

אם גם מס הכנסה". -ון מס חייב בדיווח כותרתו "הודעה על פעולות שהן תכנש 0503טופס יש לצרף לדוחות המס את

ליחיד(. 0310או טופס לחברה 0504בטופס השנתי )טופס זאת במפורש חובה לסמן -אין פעולה המצריכה דיווח

של רשות המסים. 515118חוזר מס הכנסה ופרטים על מילוי הטופס, ראה על התקנות להסברים נוספים

תיקון שנקבע במסגרת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים

(4102-ו 4100החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים במסגרת 32

-, התשע"ג

תוקנו שלושת חוקי המס כדלקמן: 4100

ל"פעולות החייבות בדיווח". הכוונה היא להרחיב בעתיד את רשימת המונח "תכנוני מס חייבים בדיווח" הוחלף

הפעולות המחייבות דיווח, אך בשלב זה אין לשינוי המונח משמעות אפקטיבית.

ח"ש 811,111העולה על קנס הגירעון יכול להיות מוטל בשל גירעון בסכום.

האמור בתקציר זה נועד להסביר את עיקרי הפעולות, ועל כן יש להקפיד לעיין בנוסח המדויק של התקנות ולקבל

ייעוץ למקרה הספציפי.

5116-עיקרי הפעולות עליהן יש לדווח לפי תקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(, התשס"ז .5

הן:

כהגדרתו ,מיליון ש"ח לפחות בשנת המס בשל ניהול 5מאדם לקרובו בסכום כולל של תשלום -(0)5תקנה

בתקנות, אם בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על התשלום אלמלא הועבר, כיוון שמתקיים אחד

(:"מצבי מס מופחת"מאלה )להלן:

לקרוב הפסד הניתן לקיזוז; )א(

32

.0.9.2562מיום 2450פורסם בספר החוקים

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

82 0

נמוכים משיעורי המס החלים על מעביר הסכום;שיעורי המס החלים על הקרוב )ב(

ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס; )ג(

ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל; )ד(

התשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב; )ה(

המכירה , שקוזז כולו או חלקו בשנת מיליון ש"ח לפחות 5מכירת נכס לקרוב שבה נוצר הפסד של -(5)5תקנה

או בתוך שנתיים שלאחר תום שנת המכירה.

מכירת נכס לאחר, אם הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס מקרוב הסבת הפסד לקרוב. - (3)5תקנה

מיליון 4והמוכר מכר את הנכס בתוך שלוש שנים מיום שהגיע לידיו ונוצר לו בעקבות המכירה הפסד בסכום של

ז, בין אם קוזז ההפסד ובין אם לאו.ש"ח לפחות, הניתן לקיזו

מכירת נכס לאחר, אם הנכס הגיע הסבת רווח לקרוב לשם קיזוז מול הפסד שקיים אצל הקרוב. - (4)5תקנה

לידי המוכר במכירה פטורה ממס מקרוב והמוכר מכר את הנכס בתוך שלוש שנים מיום שהגיע לידיו, וכנגד הרווח

מיליון ש"ח לפחות. 4סד קודם שהיה לו בסכום של שנוצר לו בעקבות המכירה קיזז הפ

מיליון ש"ח לפחות 0מחילת חוב לקרוב שהוא חבר בני אדם, על ידי חבר בני אדם, בסכום של - (2)5תקנה ,

ובשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, היות ולקרוב היו "מצבי מס מופחת".

מליון ש"ח לפחות 0יחיד בעל מניות מהותי בחבר בני אדם לחבר בסכום של פירעון חוב של - (6)5תקנה

ובלבד שברבעון הראשון של שנת המס העוקבת גדל סכום החוב ברבעון האחרון של שנת המס ויצירתו מחדש,

מסכום החוב שנפרע על ידיו. 48%-של בעל המניות המהותי בחבר, בשיעור שלא יפחת מ

רכישת אמצעי שליטה בחבר בני אדם, אם לרוכש זכות שלא שולמה במלואה. המחאת יתרת - (1)5תקנה

הומחתה זכות של אחר כלפי אותו חבר בני אדם וההתחייבויות של חבר בני אדם לאחר שולמה על ידי רוכש

אמצעי השליטה או על ידי מוכר אמצעי השליטה ולחבר בני האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה, הנובע

ות שהומחתה, בסכום העולה על הסכום ששולם על ידי מוכר אמצעי השליטה או רוכש אמצעי השליטה, לפי מהזכ

העניין.

81%רכישת אמצעי שליטה במהלך תקופה של עד שנתיים בשיעור של רכישת חברה בהפסדים. - (8)5תקנה

מליון ש"ח לפחות. 0או יותר בחבר בני אדם שיש לו הפסד של

48%רכישה או החזקה של פעילות באמצעות חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת. - (9)5תקנה

לפחות מחבר בני אדם תושב מדינה שאינה גומלת )מדינה שאין בינה לישראל אמנת מס(, כששיעור המס החל

ון ש"ח מילי 0בשווי כולל של , או קבלת תקבולים מאותו חבר בני אדם41%-במדינה שבה הוא תושב, נמוך מ

.לפחות בשנת מס

לפחות 48%רכישה או החזקה של פעילות באמצעות חבר בני אדם תושב מדינה גומלת. - (01)5תקנה

, אם מרבית שווי נכסיו מסיםמאמצעי השליטה בחבר בני אדם תושב מדינה שלישראל יש עמה אמנה למניעת כפל

מיליון ש"ח 0בשווי כולל של מאותו חבר בני אדם של אותו חבר בני אדם הם נכסים בישראל, או קבלת תקבולים

.לפחות בשנת מס

תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש משיכת כספים מחברה משפחתית ללא חבות במס. - (00)5תקנה

ש"ח. 811,111-על ידי החברה כהוצאה בשנת המס, ויצר לנישום המייצג הפסד בסכום שלא פחת מ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

85

, נקבע, כי יראו כפעולות במקרקעין החייבות בדיווח, התקשרות עם בעלים של מקרקעין למתן לעניין פעולות במקרקעין

וכן ,שירותי בניה עליהם או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, כשהתמורה מחושבת לפי התמורה ממכירת המקרקעין

המקרקעין באמצעות גורם לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לבניה עללמכירתם התקשרות עם בעלים של מקרקעין

מארגן.

לפקודה )הדוח השנתי( וכן נקבע, כי אין צורך לדווח על 000בתקנות נקבע אופן הדיווח באמצעות פירוט בדוח לפי סעיף

(.Pre-rullingפעולה שניתנה לגביה לנישום החלטת מיסוי )

-החייב בדיווח(, התשס"זעיקרי הפעולות עליהן יש לדווח לפי תקנות מס ערך מוסף )תכנון מס .3

הן: 5116

לבניה על לרכישת הזכות ולקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה למכירתם מקרקעין ב בעל זכותהתקשרות עם

.המקרקעין באמצעות גורם מארגן

החזקה, במישרין או בעקיפין, של מוסד כספי או מלכ"ר, באחד או יותר מאמצעי השליטה בעוסק, בשיעור של

חזקה של כל אחד הלפחות. אם העוסק מוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד, יימנה שיעור ה 28%

מן המחזיקים האמורים במאוחד.

לא קיימת חובת דיווח לגבי פעולה שניתנה (.815)באמצעות טופס מע"מ נקבע כי הדיווח יהיה במועד הדיווח התקופתי

רשות המסים הסמכות לאפשר דיווח כאמור שאינו במועד הראשון שיש להגיש בו לגביה החלטת מיסוי וניתנה למנהל

דיווח לאחר ביצוע הפעולה.

הראשון, ואולם נקבע שהמועד להגשת טופס הדיווח 4112בינואר 0חובת הדיווח הינה לגבי פעולות שבוצעו החל מיום

.4112ביולי 08על פעולות כאמור, הינו עד ליום

שפורסם על 0/12החזקה של מוסד כספי או מלכ"ר בעוסק, עמדת רשויות מע"מ, כפי שקיבלה ביטוי בחוזר יצוין, שלגבי ה

.4112בינואר 0, הינה שחובת הדיווח חלה גם על החזקה שהחלה לפני 4112במאי 45ידם ביום

.של משרדנו 03.5111 מסיםראה חוזר -לפרטים נוספים לגבי הפרטים הטעונים דיווח למע"מ ומי צריך לדווח

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

82 0

חובת תיעוד והצהרת נאותות תנאי שוק ביחס -מחירי העברה .05

לעסקאות בינלאומיות

כללי .0

)"תקנות מחירי העברה"(, וכך, 4112-סה )קביעת תנאי שוק(, התשס"זפורסמו תקנות מס הכנ ,4112 בנובמבר 42ביום

א לפקודת מס הכנסה המסדיר את סוגיית 58, נכנס לתוקפו סעיף 004כארבע שנים לאחר שהתווסף לפקודה בתיקון

במס מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים, בקובעו כי עסקה כאמור תדווח בהתאם לתנאי שוק ותחויב

א מתייחס במפורש לעסקאות בינלאומיות בנכסים, זכויות, שירות או אשראי, ולמעשה מכסה את כל 58בהתאם. סעיף

א חלות ביחס לכל העסקאות. 58סוגי העסקאות הקיימות. לפיכך, בדומה למקובל בעולם, הוראות

(, המהווה בסיס לחקיקת מחירי ההעברה Arm's Length Principleעם אישור הסעיף והתקנות, עקרון מחיר השוק )

בעולם מזה שנים רבות, מעוגן כעת בחקיקה בדין הישראלי. אין מדובר בשינוי סמנטי בלבד, שכן החקיקה מלווה בהחלת

כללי דיווח שנתי על עסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים, התנאים בהן נערכו העסקאות וכן הצהרה כי התנאים ביחס

וחות משקפים תנאי שוק. לעסקאות המדו

הוראה זו, מסמנת הכבדה משמעותית באכיפה ביחס לסוגיית מחירי העברה בישראל, כיוון שחריגה מתנאי שוק

ובעקבותיה שינוי כפוי של תנאי העסקה לצורך קביעת חבות המס של הצדדים, עלולה להוביל במקרים רבים לכפל מס

ף, דיווח לא נאות ביחס לתנאי השוק בעסקאות המדווחות עלול להוביל בגין אותה ההכנסה ולקנסות מנהליים. בנוס

לסנקציות פליליות ואזרחיות.

, אשר חלקם עוסקים בדרישות BEPS -תוצרים במסגרת יוזמת ה OECD -פרסם ארגון ה 4102לספטמבר 02בתאריך

התיעוד לחברות רב לאומיות. כך, חברות רב לאומיות תידרשנה לספק מידע בסיסי על כל אחת מהמדינות בה פועלת

נפרד בחוברת זו. למידע נוסף ראו בחוזרהקבוצה, בכל אחת מרשויות המס הרלוונטיות.

0382טופס חובת הגשת ו 315118 חוזר מס הכנסה מס' .5

המתאר בפירוט את גישת הרשות 0/4115חוזר מס הכנסה מספר את מסיםפרסמה רשות ה 4115ביולי 02 -ביום ה

א לפקודה. החוזר מפרט את עקרונות סעיף 58ות סעיף בסוגיית מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות עליהן חלות הורא

א, תחולתו ביחס לכל סוגי העסקאות הקיימות לרבות עסקאות בנכסים, זכויות, שירות או אשראי, מרחיב בעניין 58

ההגדרות הרלוונטיות, ובעיקר מחדד את עמדת הרשות ביחס להליך קביעת תנאי השוק על פי תקנות מחירי העברה,

בשיטות ההשוואה המקובלות וההיררכיה שביניהן, תוך מתן דוגמאות.לרבות דיון

( ביחס לכל העסקאות Studyכמו כן, מדגיש החוזר, את עמדת הרשות ולפיה קיימת חובת ביצוע חקר מחירי העברה )

ראש כי הן א לפקודה, למעט אלה ביחס אליהן ניתן אישור מ58הבינלאומיות בין צדדים קשורים עליהן חלות הוראות סעיף

)א( לתקנות מחייבת עריכת חקר תנאי 5"תקנה לחוזר במפורש כי 0.0עסקאות "חד פעמיות". בהקשר זה קובע סעיף

שוק ואף מפרטת את אופן ביצועו. לא ניתן להוכיח את תנאי השוק בדרך אחרת, אלא על פי המנגנון הקבוע

בתקנות".

ואילך, בטופס 4112ת דיווח ביחס לעסקאות שנערכו בשנת המס נחזור ונדגיש כי חקיקת מחירי העברה מלווה בחוב

, המהווה נספח לדו"ח המס השנתי וכולל פרטים לגבי אופי העסקה )חד פעמית או (0058 טופס)שקבע המנהל

כי הטופס כולל הצהרת מנהליםמתמשכת(, תיאור העסקה, פרטי הצד הקשור לעסקה ומקום מושבו, וסך מחיר העסקה.

א לפקודה והתקנות הנלוות.58העסקה נערכה בהתאם לתנאי שוק כפי שהוגדרו בסעיף

)לגבי יחיד( 0010טופס ב)לגבי חברה( ו 0402טופס בות מס לחברות ויחידים יש לצרף טפסים רבים. בעת הגשת דוח

בין היתר, ואם התשובה לגביהם חיובית, חובה לצרף את הטופס המתאים.נדרש לסמן פרטי מידע שונים בכן או לא,

עם צדדים קשורים בחו"ל האם היו לחברה עסקאות הטופס המתאים:ולצרף את לשאלה הבאהנדרש להתייחס

.0382טופס -א82כמשמעותן בסעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

21

דוחות במחשבי רשות המסים, גם ללא סימון בעבר הגם שחובת פירוט המידע הנ"ל קיימת כבר שנים רבות, נקלטו

לגבי לצורך שידור דוח מס, לא ניתן עוד לשדר את הדוח ללא סימון של כן1לא 5103החל מדוח המס לשנת המידע.

.א82על עסקה שחל עליה סעיף השאלה

עסקי מודל שינוי של במקרה המס השלכות בדבר המסים רשות עמדת .3

עסקי בחברות מודל של שינוי במקרה השלכות המס מסמך עמדה בדבר מסיםפרסמה רשות ה 4101ביולי 5-ביום ה

מהחברה מוחשיים בלתי ונכסים סיכונים בתחומי הטכנולוגיה. שינוי המודל העסקי מתואר במסמך כהעברת מפעל בעלות

שינוי המודל העסקי מתבטא, בין .קשור )על פי רוב, תושב חוץ( במסגרת שינוי מבנה בתוך הקבוצה לצד הישראלית

היתר, בהעברת הבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים, לרבות קניין רוחני )קרי, פטנטים, ידע טכנולוגי, מוניטין ועוד(,

ירה ממשיכה לעסוק באותה הפעילות, אך כעת פעילות זו נעשית כשירות בעבור החברה המקבלת. כאשר החברה המעב

היא, כי שינוי מודל עשוי להשפיע על חבות המס של החברה המעבירה, שכן על פי הפקודה והתקנות מסיםעמדת רשות ה

על רווח הון. בנוסף, אותם נכסים מכוחו ניתן לראות בהעברת נכסים במסגרת השינוי כעסקת מכירה המחייבת בדיווח

בלתי מוחשיים שלא הועברה הבעלות בהם, אלא ניתנה זכות שימוש בהם לחברה המקבלת, הרי שיש לזקוף לחברה

המעבירה הכנסות מתמלוגים. זאת ועוד, ניתן אף לראות במהלך זה חלוקה של נכסי החברה הישראלית לבעלי מניותיה

בידי בעלי המניות. שתסווג כהכנסה מדיבידנד בעין

חבות המס הנוצרת בעסקת שינוי מודל עסקי תיקבע, בין היתר, על ידי זיהוי הנכסים שהועברו )ובכלל זה נכסים שלא

קיבלו ביטוי במאזן(, סיווג העסקה, קביעת התמורה הנאותה בגין הנכסים שהועברו וזיהוי הנכסים אשר הועברו במלואם

.שלא במחיר שוקאו שהועברה בגינם זכות שימוש

בין יתר הנחיות המסמך, רשות המסים מדגישה את החשיבות של ביצוע ניתוח מקיף של הפונקציות, הסיכונים והנכסים

)ב( למסמך במפורש כי 2של החברה הישראלית, לפני ואחרי השינוי, ככלי לזיהוי המניעים לשינוי. בהקשר זה קובע סעיף

מפתח למיסוי מהווה ולצידו סיכוי הסיכון הימצאות אחד לאחר. קשור מצד םמיוחד להעברת סיכוני לתת דגש "יש

מכיוון שמדובר בצדדים .המודל העסקי שינוי החברה ממועד על לצורך קביעת צורת המיסוי שתחול ,ההעברה עצם

עוד נקבע, כי בין הצדדים." לתוכן ההסכמים רק בפועל ולא שבו התנהלו הצדדים משקל לאופן קשורים, יש לתת

היתר, לפי זהות החברה לה יש שליטה בנכס המועבר, באיזו בין ,העברת הסיכונים בין צדדים קשורים תבחן שאלת

חברה יש את היכולת הכלכלית לשאת בסיכון והאם הימצאות הנכס בחברה בה זוהה, אופיינית גם להתנהגות צדדים לא

קשורים.

חינת הערכות שווי הנכסים המועברים, סיווג העסקה ו/או התמלוגים במקרים בהם יזהה פקיד השומה צורך בב

א 82היא כי פקיד השומה יבקש מהחברה עבודת חקר מחירי העברה מכוח סעיף מסיםהנחיית רשות ההמשולמים,

לפקודה.

האחזקות במבנה שינויים :כוללים, בין השאר מודל עסקי שינוי של קיומו על להעיד היכולים על פי נייר העמדה, סממנים

כחברה טכנולוגית, הפועלת מחברה מעבר הבין חברתית; ההתחשבנות צורת עקיפות( בין צדדים קשורים; שינוי / )ישירות

הבעלות ופיתוח; שינוי מחקר שירותי כחברה הנותנת הפועלת לפיתוח, לחברה הפונקציות הדרושות כל את כוללת אשר

מוחשיים בישראל; ירידה במחזור ההכנסות הכולל הבלתי של הנכסים רישומם הפסקת ו/או מוחשיים הבלתי על הנכסים

של החברה הישראלית ועוד;

המחייב המהווה תכנון מס פעולה בגדר נופל כאמור, העסקי בוחנת האם שינוי המודל מסיםכמו כן, הודגש כי רשות ה

.4112-ז"בדיווח(, תשס החייב מס )תכנון הכנסה מס לתקנות 2בתקנה כמשמעותו בדיווח,

, בנושא שינויי מודל עסקי בחברות "OECD“)גישה זו בפרסום של הארגון לשיתוף פעולה ולפיתוח כלכלי )להלן: ורותקמ

לאומיות-רב33

בכל הנוגע לשינויי מבנה ובחינת השלכות OECD-מאמצת את גישת ה מסים. במסמך העמדה, רשות ה

היא כי בכל מקרה של חשיבה על שינוי מבנה עסקי, בייחוד בחברות טכנולוגיה המס האפשריות עקב כך. לפיכך המלצתנו

בעלות נכסים בלתי מוחשיים, יש לשים דגש רב על מכלול השלכות המס, לרבות היבטי מחירי העברה ודרישות התיעוד

א לפקודה.58בהתאם להוראות סעיף

33

.2565ביולי, 22ביום 8פרסם גרסה סופית של פרק OECD-ה

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

א על הלוואות שניתנו 82ת סעיף אי תחול שינוי הגדרת שליטה-הלפקודת מס הכנס 082תיקון .4

לחו"ל והונפקו בגינן שטרי הון )הלוואות הוניות(

מבוא

תיקון (."082 תיקון)להלן: " 4100-(, התשע"א058, פורסם חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 4100באוגוסט 00ביום

חברתיות -)י( לפקודת מס הכנסה, שעניינן הלוואות בין0)ט(, סעיף 0כולל מספר תיקונים מהותיים להוראות סעיף 058

התיקון מעגן בחקיקה הבהרות .א, שעניינו בעסקה בינלאומית )לרבות הלוואה(58בארץ ובחו"ל וכן תיקון הוראות סעיף

מסוימות שניתנו בעבר34 על ידי רשות המסים.

מטרתו, בין היתר, לתקן את החקיקה הקיימת באופן שיכלול את התנאים בהם יסווג שטר הון כהשקעה ולא כהלוואה

(Hybrid Loan לעניין סעיף )א לפקודה. בכך, התיקון לחוק בא להסיר את עננת אי הודאות שנוצרה בעקבות הפער בין 58

היה הסדר חקיקה, לבין הלוואות מקומיות אשר סווגו כשטרי הון הלוואות בינלאומיות בין צדדים קשורים, ביחס אליהן לא

)י(. 0לפי סעיף

058פרטי תיקון

א לפקודה הגדיר שליטה כ"החזקה במישרין 58עד כה, סעיף א)ב( לפקודה.82תיקון הגדרת "שליטה" בסעיף

"ביום אחד לפחות בשנת או יותר באחד מאמצעי השליטה". במסגרת התיקון הוספה להגדרה 81%-או בעקיפין, ב

, על מנת שיתקיימו יחסים מיוחדים בין שני הצדדים לעסקה, ולו ליום אחד בשנת המסהמס". דהיינו, די בשליטה

אשר ביחס אליהן חלות כלל העסקאותא. יודגש כי ההוראה המתוקנת תחול על 58בהתאם להוראות סעיף

א ולא תוגבל לעסקאות אשראי בלבד. 58הוראות סעיף

.באשר לעסקאות אשראי, קובע התיקון ארבעה תנאים כדלקמן שבהתקיים אי תחולת הסעיף על הלוואות הוניות

א' לפקודה: 58, ההלוואה לא תיחשב כעסקת אשראי, אלא כהלוואה הונית, לעניין סעיף במצטברכולם

;מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה (0)

ינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי )למעט הפרשי שער בשל שינוי בשער ההלוואה א (4)

ין זה, כמטבע מדינת ימטבע חוץ לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה. לענ

;התושבות ייחשב גם דולר ארה"ב או אירו(

;ה של חמש שנים ממועד נתינתהההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופ (0)

פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות קודמות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק. (2)

דהיינו, נקבע כי הלוואה לתקופה ארוכה, על ידי בעל שליטה בחברה, כשההלוואה אינה נושאת ריבית ואין אפשרות

א. כלומר, הלוואה 58קעה בחברה ולפיכך, לא יוחלו עליה הוראות סעיף לפדות אותה לפני תום התקופה, דומה להש

א. 58הונית תסווג כהשקעה בחברה, ולא כמתן הלוואה לעניין סעיף

כאמור, התנאי הראשון הינו כי על מקבל ההלוואה להיות בשליטתו של נותן ההלוואה. עם זאת, יש לשים לב כי תחולת

אחיות(, כמו גם לעסקאות הוניות -סקאות בין חברות בבעלות משותפת )דהיינו, חברותהתיקון אינה כוללת התייחסות לע

צולבות, בהן ההלוואה יכולה להינתן על ידי החברה הנשלטת לבעל השליטה35.

34

ראה חוזר מסים ) 2558בפברואר 69( והבהרה מיום של משרדנו 452559ראה חוזר מסים ) 2559במרץ 65הבהרה מיום (.של משרדנו 6552558

35ם כאשר ההלוואה אינה מבעל על אף האמור לעיל, לדעתנו עדיין קיימות הזדמנויות תכנוניות בעסקאות עם חברות קשורות, ג

שליטה לחברה בשליטתו.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

24

דחיית ההכרה בסכום ההכנסה1 הוצאה משינוי בשער המט"ח )הפרשי שער( בהלוואה הונית עד למועד

סכום זה יובא בחשבון רק במועד פירעון ההלוואה ויחולו לגביו הוראות חלק ה' (.5א)ו()82סעיף -הרעון ההלוואיפ

לפקודה )רווח/ הפסד הון(. לעניין זה, יראו את סכום ההלוואה שניתנה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שערו

, 55כהגדרתו בסעיף היציג של מטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה ביום מתן ההלוואה, כמחיר המקורי

ואת סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שערו היציג של המטבע האמור ביום פירעון

.55ההלוואה, כתמורה כהגדרתה בסעיף

י(, לבין 0על מנת ליצור אחידות בין ההוראות החלות על הלוואה בין צדדים קשורים בישראל בהתאם לסעיף(

א לא יחולו על שטר 58א לפקודה, נקבע כי הוראות סעיף 58הלוואות בין לאומיות בהתאם לסעיף הוראות לעניין

או שניתנו בתקופת הביניים 4112בדצמבר 00הון או אגרות חוב ללא ריבית שהיוו נכס קבוע בידי המלווה ביום

)י(. 0עד לביטולו של חוק התיאומים, בהתאם לנקבע בסעיף

ט( לפקודה לא תכלול עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 0שהגדרת הלוואה לפי סעיף נקבע גם, 058 בתיקון(

לפקודה, שקבע הוראה דומה המוציאה עסקה 022א לפקודה. מדובר בתיקון מבהיר, שמצטרף לתיקון 58

|)י( לפקודה.0בינלאומית מתחולת הוראות סעיף

כמו כן, נקבע כהוראת שעה כי בשנות המס 4115אר בינו 0א לפקודה הינה מיום 58תחולת התיקון לגבי סעיף .

א לפקודה על שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם עד 58לא יחולו הוראות סעיף 4101-ו 4112, 4115

, אם אינם צמודים למדד כלשהו4101תום שנת המס 36 ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי.

ת מהווה כלי יעיל במקרים רבים של תהליך תכנון מס בינלאומי, שכן שימוש בו מאפשר לסיכום, ניתן לציין כי הלוואה הוני

מחד גמישות רבה ביחס לקריטריונים להחזר הון והימנעות מניכוי מס במקור, ומאידך, בהתאם לתיקון, אין חובה לחייב

וק את הדין המקומי במדינת בריבית בגין מכשיר זה. יחד עם זאת, בטרם שימוש במכשיר של הלוואה הונית, יש לבד

מקבל ההלוואה, וזאת על מנת לוודא כי סיווג המכשיר תואם את התכנון המוצע גם במדינה זו.

א' אינו פוטר את הצדדים מחובות הדיווח בגין עסקאות אלו בהתאם 58כמו כן, חשוב להדגיש כי תיקון הוראות סעיף

להוראות הסעיף ותקנות מחירי העברה שמכוחו.

36

לעניין זה, לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה )לרבות דולר ( לעיל.2א)ו()90ארה"ב או אירו(, ויחולו על הסכום הנובע משינוי בשער המטבע כאמור בהוראות הקבועות בסעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

מיסוי נאמנויות .03

כללי .0

נכנסו לתוקפן חובות ההודעה והדיווח ביחס לנאמנויות. 4112בדצמבר 00ביום

חוזר זה סוקר את עיקרי ההוראות ביחס לחובות ההודעה והדיווח, וכן מתייחס למספר סוגיות נוספות אשר לגביהן הביעה

רשות המסים את דעתה בסוגיית הנאמנויות.

הוראת ביצוע ביחס לדיווחים בנושא נאמנויות, וכן ביחס לקליטה וטיפול במשרדי השומה, ניתן למצוא בהבהרות נוספות

שפרסמה רשות המסים. 0/4101מס'

( לפקודה5רק רביעי יח )פ12-ג12סעיפים -ההסדר החקיקתי ביחס לנאמנויות .5

(, אשר נחקק במסגרת החוק לתיקון הפקודהלפקודת מס הכנסה ) 4ההסדר החקיקתי ביחס לנאמנויות כלול בפרק רביעי

. פרק זה קבע הסדרי מס מקיפים ביחס 4112בינואר 0, שתחילתו ביום 4118-( התשס"ה022פקודת מס הכנסה )מס'

(.4110בינואר 0לפקודה )שתחילתו ביום 004רמת המס שבתיקון למיסוי נאמנויות, וזאת כצעד משלים לרפו

עקרון היסוד שהנחה את המחוקק בקביעת הסדרי המס שיחולו ביחס לנאמנויות הינו כי, ככלל, הנאמנות אינה נחשבת

הוטלו לצורך דין המס הישראלי כישות משפטית נפרדת. ולכן חבות המס על הכנסות הנאמנות וחבויות ההודעה והדיווח

על הגורמים השונים שנוטלים חלק בהסדר הנאמנות: יוצר הנאמנות, הנאמן או הנהנה37.

)א( לפקודה את חובות הדיווח השונות החלות על יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנים. 000לפקודה, הוסיף לסעיף 022תיקון

לפקודה 028תיקון 38ובין היתר, הקל גם בכל 4רק רביעי (, תיקן באופן מקיף את פ4115במאי 42מיום 4082)ס"ח

לפקודה. 022הנוגע לחובות הדיווח שהותקנו בתיקון

חבות המס של הנאמנות וחבויות ההודעה והדיווח משתנות בהתאם לסוג הנאמנות ולזהות האורגנים השונים שנוטלים

יוצר תושב חוץ", "נאמנות נהנה בה חלק. הפקודה מתייחסת לארבעה סוגי נאמנויות: "נאמנות תושבי ישראל", "נאמנות

תושב חוץ" ו"נאמנות על פי צוואה". כמו כן, חלים הסדרי מס וחבויות הודעה ודיווח שונים לגבי אורגנים תושבי חוץ, תושבי

ישראל, עולים חדשים ותושבים חוזרים.

יקון נוסף בפרק הנאמנויות ( בוצע ת4100באוגוסט 8מיום 4218במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )ס"ח

להלן. 5ראה סעיף -"(לפקודה 091תיקון שבפקודה )"

מקרים בגינם קיימת חובת הודעה לרשות המסים: .3

תחול במקרים הבאים: חובת הודעה על היוצר א(

נכס יוצר תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת המס )א( לפקודה, 0טז28לפי סעיף .0א.

ימים מיום יצירת הנאמנות או ההקניה 21יהיה חייב בהגשת הודעה למנהל בתוך או הכנסה מנכס,

עם זאת, יוצר שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, לא יחויב להגיש הודעה כאמור במשך עשר

רק נכסים המצויים שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, ובלבד שבמשך כל התקופה האמורה הקנה לנאמנות

מחוץ לישראל או הכנסות מנכסים שנמצאים מחוץ לישראל.

37

מצא( -(. דוח הוועדה לתוכנית המסים הרב שנתית )ועדת קפוטא2552בעניין זה ראה את דוח הועדה למיסוי נאמנויות )יולי בהמלצותיה קיבלה את עקרון היסוד האמור אך שינתה את זהות הנישום החב במס על הכנסות הנאמנות מהנהנה )עפ"י המלצת

הועדה למיסוי נאמנויות( ליוצר הנאמנות. 38

.של משרדנו 68.2559ראה חוזר מסים

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

באפריל בשנת המס הראשונה לאחר 01בתום עשר השנים האמורות על היוצר להגיש את ההודעה עד ליום

, תוגש ההודעה האמורה במועד 000שתמה אותה תקופה; במקרה בו חלה על היוצר חובה להגיש דוח לפי סעיף

( לפקודה(.0)א0טז28דוח )סעיף הגשת ה

, יוצר תושב חוץ אשר היה לתושב ישראל )עקב היותו "תושב ישראל לראשונה" )ג( לפקודה0טז28סעיף לפי .5א.

או "תושב חוזר"(, ומשום כך הנאמנות שינתה סיווגה מנאמנות יוצר תושב חוץ לנאמנות נהנה תושב חוץ או

באפריל בשנת המס שלאחר שנת המס 01-ת הודעה למנהל עד ליום ה, יהיה חייב בהגשלנאמנות תושבי ישראל

תוגש באותו מועד גם -לפקודה 000שבה היה לתושב ישראל. במקרה שבו היוצר חייב בהגשת דוח לפי סעיף

ההודעה בדבר הנאמנות.

וח לתקופה במקרה שבו הנאמנות כוללת רק נכסים מחוץ לישראל או הכנסות מנכסים כאמור, תידחה חובת הדיו

של עד עשר שנים. עם זאת, ברגע שבו במהלך תקופת עשר השנים הוקנו לנאמן נכסים או הכנסות מנכסים

המצויים בישראל, תיפסק לאלתר הדחייה בחובת הדיווח ויהא על היוצר לדווח החל משנת המס הראשונה שלאחר

הקניית הנכסים או ההכנסה כאמור.

ה או לתושב חוזר ותיק, יהא חייב בהודעה כאמור, אם בעת שהיה לתושב יוצר שהיה לתושב ישראל לראשונ

ישראל יש לנאמן בנאמנות גם נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל. ואולם, לעניין פרטי הנכסים וההכנסה, יפרט

היוצר רק את פרטי הנכסים בישראל וההכנסה שמקורה בנכסים בישראל, שהקנה היוצר לנאמן בחמש השנים

ו לשנת המס שבה היה היוצר לתושב ישראל.שקדמ

תחול במקרים הבאים: חובת הודעה על הנאמן ב(

קיום הוראות הצוואה בדבר כינון הנאמנות.ימים ממועד 21בתוך -ת לפי צוואהכינונה של נאמנו .0ב.

סוג הנאמנות. באפריל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה שונה 01 -עד ל -שינוי סיווגה של נאמנות כלשהי .5ב.

במועד הגשת הדוח. -לפקודה 000ואולם אם חלה על הנאמן חובה להגיש דוח לפי סעיף

הוראה זו לא תחול על שינוי סווגה של נאמנות ל"נאמנות תושבי ישראל" משום שיוצר אחד בה או נהנה אחד בה,

שהיה לתושב ישראל כאמור יש לפי העניין, היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, ובלבד שבעת

לנאמן בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.

סיומה של נאמנות תושבי ישראל; סיומה של נאמנות לפי צוואה שנחשבת כתושבת ישראל )במקרה ובו ישנו נהנה .3ב.

באפריל 01-עד יום ה-ומהתושב ישראל אחד לפחות( או סיומה של נאמנות שהיו לה נכסים בישראל בעת סי

בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימה הנאמנות. ואולם אם חלה על הנאמן או היוצר חובה להגיש דוח לפי

במועד הגשת הדוח. -לפקודה 000סעיף

מייצג יב)ה( לפקודה וכן יוצר מייצג ונהנה 28ז)ח( או 28יודגש כי יוצר אשר בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות

לפקודה, יהיו חייבים בהגשת ההודעות המפורטות לעיל במקומו של הנאמן. 0ו28כהגדרתם בסעיף

חובת הודעה על הנהנה: ג(

-חובת הודעה על הנהנה תחול בעת חלוקת נכס שאינו כסף, מנאמן, גם אם החלוקה אינה חייבת במס בישראל, עד יום ה

ייתה החלוקה כאמור ואולם אם חלה על הנהנה חובה להגיש דוח לפי באפריל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה ה 01

במועד הגשת הדוח.-לפקודה 000סעיף

מקרים בגינם קיימת חובת הגשת דוח שנתי .4

( 0יב)ג()28נאמן בנאמנות תושבי ישראל או נאמן בנאמנות לפי צוואה שנחשבת כתושבת ישראל לפי סעיף א(

להיות בר השומה ובר החיוב ושלא נבחר יוצר מייצג או נהנה מייצג. לפקודה, ובלבד שהיוצר לא בחר

נאמן שהיה לו בישראל הכנסה או נכס, בין אם הוא תושב ישראל ובין אם לאו. ב(

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

28 0

ז)ז( או )ח( 28יוצר או נהנה, שבחר להיות בר השומה ובר החיוב בנאמנות לפי הוראות סעיפים ג(

)יוצר מייצג או נהנה מייצג(. 0ו28עיף יב)ה( או )ו( לפקודה או לפי ס28-ו

5112 - 5115דיווחי נהנים שקיבלו חלוקות מנאמנות בשנות המס .2

, הקל עם נהנים בכל הנוגע לחובות הדיווח בגין 4112בינואר 0לפקודה, שתחולתו החל מיום 028כפי שציינו לעיל, תיקון

חלוקת נכסים מן הנאמנות.

כפי -ב ישראל אשר קיבל בחלוקה מנאמן נכס שאינו כסף, יגיש הודעה בלבד )במקום דו"ח שנתיעל פי התיקון, נהנה תוש

(. 022שנקבע במסגרת תיקון

ב( כי נהנה שקיבל מכספי 8)א()000ואילך, נקבע בסעיף 4114, ובתחולה לגבי דוחות 028ותיקון 022עובר לתיקון

דוח שנתי.ש"ח חייב בהגשת 011,111הנאמנות סכום העולה על

מסיבות שונות. לפיכך הוחלט על ידי רשות 4118 - 4114לפי הערכות רשות המסים, נהנים רבים לא הגישו דוחות לשנים

המסים כי נהנה תושב ישראל שקיבל חלוקה מנאמן מכל סוג שהיא )לרבות חלוקת כסף( ובכל סכום שהוא, גם אם אינה

א הגיש בעקבותיה דוח שנתי, ידווח על אותן חלוקות במועד שנקבע לדיווח , ול4118 - 4114חייבת במס בישראל, בשנים

על נאמנויות. מוצע שנאמנים בנאמנויות שהוראה זו רלוונטית לגביהן יבדקו האם כל דרישות החוק מולאו.

אי תחולת פרק הנאמנויות במקרה של שליחות .6

לתוכו כמעט כל סוג של הסדר או יחס משפט שמעורב בו נאמן ניסוחו של פרק הנאמנויות הינו רחב וכולל ולכאורה קולט

או אדם אחר שתפקידו לפעול לטובת צד כלשהו.

ות פרק הנאמנויות לא יחולו ( כי הורא0/4101בהוראת ביצוע לפיכך, ולאור פניית מייצגים רבים, קבעה רשות המסים )

.0228-במקרים של "שליחות", כמשמעותה בחוק השליחות, התשכ"א

שינוי במתווה המס להכנסות עבר בנאמנויות .1

4112בינואר 0פורסם על ידי רשות המסים מתווה המס למיסוי הכנסות בנאמנויות שהוקמו לפני יום 4115בחודש יוני

תו מועדואשר הופקו או נצמחו עד לאו39

בדצמבר 00. המועד האחרון שנקבע להגשת בקשות להסדר המס, היה עד ליום

4112 .

2005בדצמבר 00 ביום החל נכסים של ערכם את עמדתה ביחס לירידת 4112באוקטובר 42רשות המסים פרסמה ביום

ועד למועד פרסום העמדה."( הקובע המועד" :)להלן המס במתווה Step-Up-הסדר ה מבוצע שלגביו החתך יום שהוא

לפיכך, החליט מנהל רשות המסים לבצע שינוי בנושא זה במתווה המס, לבחירתו של הנאמן או המייצג, כדלקמן:

לבחור, יהיה ניתן המס, בהתאם למתווה כנקבע הקובע הנאמנות" במועד הון"של השווי לקביעת חלופית כאופציה (א

בפועל. בעת מכירתו בעת ימוסה נבחר נכס אותו לפיה בשיטה ,"(הנבחר הנכס)להלן: " מסוימים נכסים לגבי

.בסיס ליניארי על תמורת המכירה תחולק המכירה,

החלק התמורה )שהוא והפרש ,המס שבמתווה המס שיעורי לפי ימוסה הקובע המועד עד שנצבר התמורה מן חלק

.הנאמנויות להוראות פרק בהתאם ימוסה הקובע( המועד לאחר שנצבר

לשתי ליניארי באופן הרווח( יחולק סכום בגינו )ולא התמורה סכום בעתיד, שיימכר נכס זה, לעיקרון בהתאם ב(

.לעיל למפורט בהתאם יהיה והמיסוי תקופות

39

.משרדנושל 68.2559ראה חוזר מסים

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

לתום עד . נקבע כי אם2011בדצמבר 30ליום עד הוגבלה את הנכס למכור הנישום שעמדה לרשות התקופה ג(

האמור למתווה בהתאם יהיה והמיסוי מכירה רעיונית של מנגנון יופעל הנבחר, הנכס נמכר לא האמורה התקופה

הנאמן על המס(. משטרי לשני בהתאם ומיסוי ליניארית חלוקה )קרי, בפועל נמכר הנכס כאילו לעיל, ב'-ו א' ק"בס

מועד. מוצע שכל נאמן בנאמנויות שההוראה עשויה לחול לגביהן, לאותו נכון נכס לאותו שווי הערכת להמציא יהא

יבדוק כיצד עליו לנהוג בעניין זה.

לפקודת מס הכנסה 091תיקון .8

באוגוסט 8מיום 4218ס"ח -לפקודה )שנקבע במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים 022בהתאם לתיקון

נויות.(, בוצעו מספר שינויים בפרק הנאמ4100

שינוי סיווג נאמנויות א(

של פטירתו עם ישראל תושבי תסווג כנאמנות לפחות, ישראלי אחד נהנה לטובת חוץ תושב יוצר ידי על שהוקמה נאמנות

.4102בינואר 1 מיום ההוראה תחול החל היוצר.

:להלן המיסוי יתבצע כמפורט בהתאם לכך

רגילה. ישראל תושבי נאמנות על החלות ההוראות הנאמנות על יחולו -לנהנים היוצר בין משפחתית קרבה בהעדר

ישראל יהיו חייבים תושב לנהנה המיוחסים הנאמנות רווחי -לנהנים הנאמנות יוצר בהתקיים קרבה משפחתית בין

חלוקתם, בהתאם לבחירה שתתבצע על ידי הנאמן. בעת 30% או הפקתם בעת 25%בשיעור במס

קרן מכן ולאחר תחילה הנאמנות ריווחי חולקו את החלוקה כאילו חלוקה מהנאמנות יראו בנוסף, בכל מקרה של

.הנאמנות

וותיק חוזר תושב/חדש לעולה הטבות על הגבלה ב(

רק ממס מפטור ייהנו הכנסות הנאמנות ,חדש עולה או וותיק חוזר תושב הינו היוצר לפקודה, אם 022בהתאם לתיקון

.עולים חדשים או/ו וותיקים חוזרים תושבים הינם הנהנים וכל במידה

באוגוסט 0לפני לארץ ששבו או עלו חדשים עולים וותיקים או חוזרים תושבים ידי על שהוקמו כאמור נאמנויות לגבי

.הינו בחיים עוד היוצר כל הקודם, הדין לחול ימשיך ,4100

חובת דיווח נאמנויות ג(

כן, -דיווח. כמו מחובת פטורה יוצרים או נהנים ישראלים תהיה שבה שנאמנות האפשרות בוטלה 022 תיקון במסגרת

חייבת 2013 באוגוסט 0מיום חלוקה כך שכל בנאמנות נהנה שקיבל במזומן תקבולים על שלא לדווח האפשרות בוטלה

.בדיווח

נאמנות נכסי להחזקת חברה ד(

להכנסת נחשבת נאמנות לנכסי חברה של הנאמנות והכנסתה כיום לנכסי נאמנות נחשבים נכסי להחזקת חברה נכסי

.הנאמנות

כדי שחברה תיחשב כחברה תנאים מספר ונקבעו נאמנות נכסי להחזקת חברה הגדרת תוקנה 022תיקון במסגרת

.הקמת החברה מיום ימים 90 תוך המס להחזקת נכסי נאמנות. בין היתר, נדרשת הודעה לרשויות

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

תרגום עסקאות לשערי החליפיןהבהרה בעניין .9

נאמן בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות על פי צוואה שנחשבת לתושבת ישראל, שהפיק או שנצמחו לו הכנסות מחוץ

לישראל, אמור לדווח על אותן הכנסות חוץ כשהן מתורגמות לשקלים חדשים לפי כללי מס הכנסה )המרה לשקלים חדשים

. 4110-אל(, התשס"דשל סכומים שמקורם מחוץ לישר

בהתאם לכללי ההמרה, ישנן פעולות או הכנסות שיתורגמו לשקלים חדשים לפי השער היציג שביום התשלום או ביום

ביצוע הפעולה, לפי העניין, וישנן פעולות והכנסות שיתורגמו לשקלים חדשים לפי השער היציג בתום שנת המס שלגביה

מוגש הדוח.

שי הכרוך בתרגום בדיעבד של פעולות ועסקאות בשנים שחלפו, הוחלט לאפשר להגיש את יחד עם זאת, לאור הקו

מות לפי השער היציג של המטבע , כשכל הכנסות החוץ הכלולות בהן מתורג4112 - 4112הדוחות השנתיים לשנות המס

. ואילך, יוגש בהתאם לדין הרגיל 4101נטי בתום שנת המס בלבד. הדוח השנתי לשנת המס ווהרל

הסדרי מעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל .01

00לגבי נאמנויות שהוקמו לפני חוזר הסוקר הסדרי מעבר המוצעים על ידה,סים פרסמה רשות המ 4102במרץ 2ביום

שהיוצר שלהן הינו תושב חוץ ושהנהנה בהן הינו תושב ישראל. הסדרי המעבר הינם וולונטריים ונועדו 4100בדצמבר

להלן סקירה . 4100בדצמבר 00-לפני ה להעניק ודאות בנוגע לחבות במס של ההכנסות באותן נאמנויות זרות שהוקמו

של עיקרי החוזר:

רקע כללי א(

לפקודה )ראה לעיל(, היה ביחס לחבות המס של נאמנויות בהן 022נויות, כפי שתוקן בתיקון השינוי המהותי בפרק הנאמ

יוצר הנאמנות הינו תושב חוץ, או שהיה תושב חוץ במותו, ואשר יש בהן, או שהיה בהן בעבר, נהנה אחד לפחות שהוא

יום )להלן: " 5104בינואר 0יום החל מתושב ישראל. תחולת התיקון הינה ביחס להכנסות שיופקו על ידי נאמנויות

"(, ואולם הוראותיו יחולו גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה.התחילה

לא היו חייבות במס 4102בינואר 0מהסוג האמור לעיל, עד ליום לנאמנות ככלל, הכנסות שהופקו מנכסים השייכים

לנהנה הישראלי הייתה השפעה על פעילות באותם מקרים שבהם בישראל לתקופה שאינה מוגבלת בזמן, למעט

( לפקודה, לפיו רואים נהנה בנאמנות 2ד)א()28לנהנים שיכולה להיכנס לגדר סעיף הנאמנות וחלוקת הכספים ממנה

כ"יוצר" באותה נאמנות, אם לנהנה יש, בין היתר, יכולת לשלוט או להשפיע, במישרין או בעקיפין, על אופן ניהול הנאמנות,

ו על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת על נכסי הנאמן, על קביעת הנהנים בנאמנות, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, א

( לפקודה במפורש כי שינוי הנהנים 0ד)א()28הנאמן לנהנים. בנוסף, במקרה שבו נפטר יוצר הנאמנות, קובע סעיף

בנאמנות או שינוי הנאמן בנאמנות, בלא שניתנה על כך הוראה מפורשת במסמכי הנאמנות, יגרום לסיווג הנהנים

נות. אליבא דרשות המסים, לאור חוסר הבהירות לגבי מידת ההשפעה של הנהנה, נוצלו בנאמנות כ"יוצרים" באותה נאמ

לרעה הוראות החוק המקלות על ידי נישומים.

הסדר המעבר ב(

וחוסר הבהירות לגבי יות שהוקמו לפני יום התחילה מחד,כי תחולתו הינה לרבות ביחס לנאמנו 022לאור הקביעה בתיקון

הגדרת מידת ההשפעה של הנהנה על היוצר והקושי באיתור והוכחת ההשפעה כאמור מאידך, נוצר הצורך לקבוע הסדר

מעבר שבמסגרתו מוצעות מספר חלופות מיסוי. על פי הוראות ההסדר המוצע על ידי רשות המסים נקבעו מספר

ועד יום התחילה, 4112בינואר 0שמיום חיוב שונה במס בתקופה בכל אחת מהן נקבע קטגוריות של השפעת נהנה אשר

"(. כמו כן, לגבי אותן קטגוריות ובמקרים המתאימים נקבע כי, לחילופין, הקובעת התקופה)להלן: " 4100בדצמבר 00קרי

המחושבים על הון הנאמנות. 2% - 0%לשלם מס בשיעורים שבין ניתן יהיה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

25

ולה להסדר המעברהמקרים בהם לא תהיה תח ג(

נאמנות שבה בין יוצר הנאמנות לבין הנהנים בנאמנות לא מתקיימים יחסי קירבה משפחתית, לא יחול הסדר המעבר

וחבות המס בנאמנות תיקבע בהתאם להוראות כל דין.

" נוספים אשר בהתקיימם לא יהיה ניתן להיכלל בהסדר המעבר כלהלן:תנאי שלילהבנוסף, נקבעו "

( לפקודה )הקניית נכס 8ד)א()28לסווג את הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל עובר ליום התחולה מכוח סעיף ניתן .0

לנאמנות מתושב ישראל(.

הנהנה הוא גם היוצר בנאמנות במישרין או בעקיפין. .4

מקור הון הנאמנות הינו הכנסה שהייתה כפופה למס בישראל ולא שולם עליה מס בישראל. .0

מסלולים על פי הסדר המעבר ד(

על רקע הקושי בקביעת מידת השפעת הנהנה בנאמנות ודרגות ההשפעה האפשריות השונות, נאמנות אשר תבחר

להיכלל בהסדר המעבר תתחייב במס על חלק מהכנסתה החייבת בתקופת הקובעת, כמפורט בהסדר ולפי שיעורי המס

י הנאמנויות במסגרת הסדר המעבר:החלים עפ"י דין. להלן המסלולים השונים למיסו

מיסוי הכנסות הנאמן בתקופה הקובעת. א.

מיסוי הון הנאמנות. ב.

5103בדצמבר 30פירוט הסדרי מעבר לנאמנויות ליום

מיום התחילה ואילך לאור יחסי קרבה בין היוצר לנהנה מסוג כנאמנות קרוביםנאמנות שעשויה להיחשב - קבוצה א'

-( ו0שאינם יחסי קרובים דרגה ראשונה, כאמור בחלופות )או "( דרגה ראשונהרה, צאצא ובן זוג )להלן: "הו-הורה, הורה

לפקודה ופקיד השומה שוכנע שהקמת הנאמנות וההקניות לנאמנות היו בתום לב וכי הנהנה 55( להגדרת קרוב בסעיף 4)

"(. דרגה שנייהלא נתן תמורה בעד זכותו בנכסי הנאמנות )להלן: "

מסכום ההכנסה החייבת של הנאמן בתקופה הקובעת בהתאם לשיעורי מס שליש מיסוי של הסדר המס במקרה זה:

מהון הנאמנות. 3%שבדין או מיסוי של

קבוצה זו שייכת למסלול החל על נאמנויות שלגביהן לא שוכנע פקיד השומה בדבר העדר השפעה של הנהנה על הנאמן

הון הנאמנות שמוסה במסגרת ההסדר בתוספת הכנסה החייבת שהתחייבה במס לפי סעיף או על נכסי הנאמנות. סכום

"( יהיו פטורים ממס בידי הנהנה במועד החלוקה בפועל. לגבי חלוקה ההון המוסדר( לפקודה )להלן: "0)ד()0ח28

מנות הצבורים מיום שמקורה בהון המוסדר לא יחול חיוב מס, אך כן יראו את החלוקה כאלו נעשתה תחילה מרווחי הנא

לנכסי הנאמנות גם במסלול ההכנסה החייבת ובלבד שנערכה לגביהם מכירה STEP UPהתחילה ואילך. כמו כן, יינתן

רעיונית.

וזאת גם במקרה של יחסי קירבה נאמנות קרובים אילו היוצר היה עדיין בחייםנאמנות אשר היתה נחשבת כ - קבוצה ב'

שפקיד השומה שוכנע שהקמת הנאמנות היתה בתום לב ושהיוצר נפטר עובר ליום דרגה ראשונה ושנייה. ובלבד

התחילה. ככל שמועד פטירת היוצר רחוק מיום התחילה, ההנחה תהייה שהשפעת הנהנה גוברת.

4%מסכום ההכנסה החייבת בתקופה הקובעת בהתאם לשיעורי המס שבדין או מיסוי חצי מיסוי הסדר המס במקרה זה:

אמנות. מהון הנ

ב' שלעיל אשר קיימים לגביהן סממנים להשפעה מובהקת של הנהנה על הנאמן -נאמנויות כאמור בקבוצות א' ו - קבוצה ג'

ו/או על נכסי הנאמנות.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

מהכנסה החייבת בתקופה הקובעת בהתאם לשיעורי המס שבדין או מיסוי שני שלישמיסוי של הסדר המס במקרה זה:

מהון הנאמנות. 6%

או עולה חדשבמסגרת יישום הוראות המעבר יינתן משקל ויופעל שיקול דעת, בין היתר, לנאמנויות שבהן הנהנה הינו

לפקודה הוענקו 025בתקופה הקובעת. נזכיר בקליפת אגוז כי במסגרת תיקון מס' תושב חוזר רגילאו תושב חוזר ותיק

ם על הכנסותיהם הנצמחות בחו"ל )ראו חוזר נפרד בחוברת שני 2-01הטבות נרחבות לנישומים אלה שעיקרן פטור של

גורמים נוספים שיישקלו, ל הטבות מס גם במסגרת נאמנויות. זו(, ובמצבים מסוימים ניתן לבחון פרשנות המאפשרת ניצו

נות, קיומם של נהנים תושבי חוץ בנאמנות, שיעור חבות במס זר על ידי הנאמנות או על ידי היוצר או הנהנה בשם הנאמ

נאמנויות במדינות אמנה, נאמנות שחבות המס שלה בישראל הוסדרה בעבר, מועד יצירת הנאמנות, מועד פטירת היוצר

ועוד.

0ת"א )כאשר הנאמן תושב חוץ( או פקיד שומה 0בקשות להיכלל בהסדרי המעבר יומצאו למשרדי פקיד שומה ת"א

.4102בדצמבר 00טיים, עד ליום )כאשר הנאמן תושב ישראל(, בצירוף הנספחים הרלוונ

סים על דחיית מועד מסירת הודעות ביחס לנאמנות קרובים, וטפסים חדשים ומעודכניםהודעות רשות המ ה(

טפסים חדשים 4סים כי פורסמו טפסים מעודכנים הנוגעים לנאמנויות וכן הודיעה רשות המ 4100בדצמבר 42ביום

( וטופס הודעה על בחירה במסלול מיסוי בנאמנות 080טופס בעניין זה: טופס הודעה על חברה להחזקת נכסי נאמנות )

(.082טופס ראל שהיא נאמנות קרובים )נהנה תושב יש

מן בנאמנות קרובים שהוקמה סים על דחיית המועד למסירת הודעות של נאהודיעה רשות המ 4102בפברואר 0ביום

(.4102בינואר 00)במקום 4102ביוני 01, עד ליום 082טופס ו 022טופס ( באמצעות 4102בינואר 0לפני יום התחילה )

על מתן אורכה נוספת למועד מסירת ההודעות לעיל ביחס לנאמנות קרובים הודיעה רשות המסים 4102ביוני 48ביום

עד ליום ת קרובים ימסור הנאמן לפקיד השומה את ההודעות לעיל על נאמנו :התחילה, כמפורט להלן שהוקמה לפני יום

"ההודעה הראשונית"(. :)להלן או עד מועד החתימה על "הסדר מעבר" לנאמנות, כמוקדם מביניהן 4102בדצמבר 00

הנאמן למסור את ההודעה על בחירת מסלול המיסוי בנאמנות קרובים, עם זאת, לאחר שנמסרה ההודעה הראשונית, יוכל

או עד 4102לפקודה לשנת המס 000נוסף, עד מועד הגשת הדו"ח של הנאמנות לפי סעיף 154 ופסבאמצעות הגשת ט

"(. לא הגיש הנאמן במועד האמור את ההודעה הנוספת ההודעהמועד החתימה על "הסדר מעבר" לנאמנות, כמוקדם )"

אמנות במועד החלוקה, כאמורבחר במסלול מיסוי של חיוב במס של נהנה תושב ישראל בנ הנוספת, יראו אותו כאילו

( לפקודה.4)ד()0ח28בסעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

21

5104הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו"ל בשנת המס .04

מסלולי המיסוי בהשכרת דירה למגורים בישראל .0

מסלול פטור לפי -הראשוןהכנסות פסיביות מהשכרת דירה למגורים בישראל בידי יחידים נישומות בשלושה מסלולים:

מסלול -השניוזאת עד לתקרה מסוימת, 0221-חוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים(, התש"ן

החייב במס מלא מחד, ומאידך מאפשר -ומסלול שלישילפקודת מס הכנסה 044לפי סעיף 01%מס מופחת בשיעור

לדרוש הוצאות.

חוזר זה בא לסקור בפני המשכיר את האפשרויות העומדות כיום, למיסוי הכנסות מהשכרת דירת מגורים.

לצורך המחשה מובאות בסוף החוזר דוגמאות מספריות לבחינת הכדאיות בבחירת המסלולים השונים ואפשרות השילוב

ביניהם.

ניכוי במקור בגין תשלום הכנסות שכירות .5

מדמי 08%, מחייבות שוכר לנכות מס במקור בשיעור 0225-)ניכוי מתשלום דמי שכירות(, התשנ"חתקנות מס הכנסה

א לפקודה, שמי שהיה חייב 04השכירות המשולמים למשכיר, באם ניתן היה לתבוע הוצאה זו בניכוי. בד בבד, קובע סע'

אינו יחיד שהדירה משמשת אותו למגורים לנכות מס במקור ולא ניכה, לא תותר לו ההוצאה בניכוי. לפיכך, באם השוכר

בלבד, יש להצטייד מראש בפטור או באישור על ניכוי במקור מוקטן מרשויות המס.

מסלול פטור .3

( פוטר ממס הכנסות החוק -)להלן 0221-חוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים(, התש"ן 3.0

ראל )בידי משכיר שהוא יחיד, לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית, מהשכרה למגורים של דירות מגורים ביש

2,181עד לתקרה של בהשכרה לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם שקבע לעניין זה נציב מס הכנסה(, וזאת

(. 4102)סכום מעודכן לשנת ש"ח לחודש

יבה למגורים, למעט דירה הרשומה או החוק מגדיר דירת מגורים כדירה בישראל או באזור המיועדת לשמש לפי ט 3.5

, כל דירות המגורים של המשכיר שאינן לפיכךשיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר מעסק.

במסגרת עסקו, עונות להגדרה זו.

החוק מגדיר את המונח "דמי שכירות" ככולל את התמורה מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, המשמשת 3.3

ים, לשוכר שהוא יחיד, או חבר בני אדם שאושר על ידי הנציב.למגור

הכנסה לחוק קובע כי הפטור יחול על הכנסה מדמי שכירות )כאמור לעיל(, ובתנאי שלא הייתה ליחיד 4סעיף 3.4

בסכום העולה על התקרה )כאשר ההכנסה עולה על התקרה, אך היא נמוכה מכפל מהשכרת דירות מגורים

נגנון בו כל שקל עודף מפחית שקל מהסכום הפטור עד התקרה(. התקרה, נקבע מ

עיון מדוקדק בלשון החוק מראה, כי בעוד שהתמורה "הפטורה" הינה רק זו הנכללת בגדר "דמי שכירות" 3.2

כהגדרתם בחוק, הרי חישוב התקרה כולל בתוכו כל הכנסה מהשכרת דירות מגורים, לרבות לדוגמא דירות

ינו יחיד או חבר בני אדם שאושר על ידי הנציב, וכן דירה המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים המושכרות למי שא

אך אינה משמשת ככזו בפועל, הכנסותיה מחד יחושבו לצורך תקרת הפטור, אך כמובן לא ייהנו מהפטור עצמו.

רשויות המס, שאין להתיר בניכוי חלק יחסי של הוצאות הפחת כנגד על ידינציין, כי מפעם לפעם מועלות טענות 3.6

סכום ההכנסה החייבת במס )הסכום העולה על תקרת הפטור(, אך נושא זה טרם נבחן בפסיקה.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

להוראת ביצוע מיסוי 0תוספת מס' על פי -בנוגע לחישוב מס השבח במכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור 3.1

5111בפברואר 51הפחת שנצבר מיום , אין להתיר הוצאות שוטפות ויש לנכות את 8/4112מקרקעין מספר

( משווי הרכישה )ניכוי המקביל להוספת הפחת לשווי המכירה במסלול מס הוראת הביצוע המקורית)מועד פרסום

( מאוגוסט 05404-18-00)ו"ע ברמן ובפס"ד 4101( מאפריל 0118/12)ו"ע לילי שמשון בפס"ד (.01%בשיעור

נקבע שבחישוב השבח, אין להפחית מהעלות מרכיב פחת שלא נדרש בפועל בניכוי לצרכי מס, ועל כן 4104

נראה שהם מחלישים מאוד את עמדתה של רשות המסים.

01%מסלול מס בשיעור .4

לבד על ההכנסה ב 01%מס בשיעור "( מאפשר מסלול המטילהפקודה" -לפקודת מס הכנסה )להלן 044סעיף 4.0

מהשכרת דירת מגורים, וזאת ללא קביעת תקרה לגובה ההכנסות. ברוטו

הדרישות היחידות בסעיף הינן, שהמשכיר הינו יחיד )לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית(, ושהדירה 4.5

דירה המושכרת משמשת למגורים בישראל. אין כל חשיבות לזהות השוכר, יחיד, חברה או אחר. די בכך כי ה

משמשת למגורים בישראל.

( לפקודה.0)4סעיף לפימסלול זה לא יחול על הכנסה של יחיד המהווה הכנסה מעסק גם

מי שבחר לשלם מס במסלול זה, לא יהא זכאי לנכות פחת או הוצאות אחרות ולא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או

ישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה. לעניין ח

המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו, אילולא האיסור לנכותו במסלול זה. )הוראה זו

נקבעה בחוק ולכן נראה כי פס"ד לילי שמשון וברמן, שהוזכרו לעיל, אינם רלוונטיים במקרה זה(.

4102ימים מתום שנת המס )אלא אם כן שילם היחיד בשנת המס 01צע בתוך תשלום המס במסלול זה יבו 4.3

בוטלה הזיקה בין תשלום (4112לפקודה )משנת 082בתיקון כי לפקודה(. נציין 028מקדמות רגילות לפי סעיף

, דהיינו אי תשלום המס במועד לא ימנע את 01%המס במועד הקבוע לבין הזכות לתשלום מס בשיעור

תשלום מס לפי מסלול זההזכאות ל40 הפרשי המס סכום על יוטלו יותר מאוחר במועד המס תשלום של במקרה .

וריבית הצמדה41.

מסלול חייב .2

במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר קיזוז הוצאות וכיו"ב, כנהוג לגבי כל הכנסה עסקית אחרת.

בחינת שילוב בין המסלולים השונים .6

( לא חל על הכנסה מעסק, ולכן במקרה בו פעילות 01%שראינו, אף אחד מהמסלולים דלי המס )פטור או כפי 6.0

היחיד המשכיר מגיעה לכדי עסק, פתוחה בפניו, אך ורק האפשרות של מסלול חייב מס, הכולל כמובן הכרה

מהווה עסק, ובנוסף בהוצאות. ואולם, באם לדוגמא, למשכיר יש בנין המכיל מספר רב של דירות להשכרה, ה

מספר דירות נוספות במקום אחר, שבגינן ההכנסה הינה פסיבית, הרי שאין מניעה כי על ההכנסה העסקית ישולם

, לפי העניין.01%-מס רגיל ואילו על הדירות האחרות יחול מסלול הפטור או מסלול ה

כמעט 01%פטור למסלול מס בשיעור השילוב בין מסלול - שילוב מסלול פטור ביחד עם המסלולים האחרים 6.5

לעיל(, לשון החוק הדווקנית קובעת כי בחישוב 0תמיד אינו כדאי, היות וכפי שראינו בפרק מסלול הפטור )בסעיף

01%-תקרת הפטור יילקחו כל דירות המגורים בחשבון, דהיינו גם כאלה שאינן במסלול הפטור אלא במסלול ה

עבור חברה, או דירה המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, אך הושכרה )לדוגמא, דירה שהושכרה למגורים

לפעילות עסקית(.

40

(.452565)ע"מ מלרראה גם התייחסות לכך בפס"ד 41

.052564להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 2.2ראה סעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

24

אנו בדעה, כי לשון החוק מאפשרת שילוב, כך שלגבי דירה מסוימת יוחל חוק הפטור ועל הדירה הנוספת יידרש

ות השילוב רמס, ולכן אפש 01%. ברם, תקרת הפטור ממס תקטן בכל הסכומים שיחויבו במסלול 01%-מסלול ה

נטית במקרים הבאים:הנ"ל מוגבלת ורלוו

רק כאשר סך ההכנסות גבוה מתקרת הפטור, אך נמוך מכפל תקרת הפטור. -בהשכרת מספר דירות מגורים (0)

כאשר סך ההכנסות מהשכרת דירות המגורים נמוך מתקרת הפטור, אך השכרת חלק מהדירות לא עונה לתנאי (4)

לפקודה. 044ר, אך עונה על התנאים כאמור בסעיף הפטור כאמור בחוק הפטו

לדעתנו, ניתן לשלב אף את המסלול הפטור עם המסלול החייב כאשר קיימות מספר דירות, ככל שהכניסה למסלול

החייב אינה מחויבת בדין, דהיינו אין המדובר בהכנסה מעסק אלא בהכנסה פסיבית, והנישום בחר מסיבותיו הוא

מון גבוהים( להיכנס למסלול החייב. ואולם, אף כאן, ההכנסה במסלול החייב תופחת מתקרת )לדוגמא, פחת ומי

הפטור ובמרבית המקרים יצא שכרנו בהפסדנו.

לפיכך, כאשר סך ההכנסות מהדירות אינו עולה על תקרת הפטור אין כדאיות בשילוב מסלול הפטור ביחד עם

על תקרת הפטור, אך לא מעבר לכפל תקרת הפטור, יש המסלולים האחרים, אולם אם סך ההכנסות עולות

לבחון את כדאיות השילוב.

עם מסלול חייב, היות ומסלול זה אינו 01%אין מניעה לשילוב מסלול - עם מסלול חייב 01%שילוב מסלול 6.3

ת, שאין מס על דירה אחת )נניח דירה ישנה שנרכשה לפני שנים רבו 01%מוגבל בתקרה. ניתן, לדוגמא, לשלם

בגינה הוצאות מימון ואשר הפחת בגינה נמוך(, ואילו על דירה אחרת להיכנס למסלול החייב )דירה שנרכשה

במימון גבוה והזכאית לפחת גבוה(.

כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים .1

העולות מהן הינן בנספח א' מובאות דוגמאות מספריות להמחשת כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים, שהמסקנות

כדלקמן:

כאשר המדובר בהכנסה כוללת העולה על גובה תקרת הפטור, כדאיות הבחירה במסלול הפטור קטנה בדרך כלל 1.0

.01%-לעומת מסלול ה

במקרה של דירות שנרכשו לאחרונה ואשר נלקחו בגינן אף משכנתאות, מומלץ לשקול להיכנס לגביהן למסלול 1.5

, כך שהשילוב יביא למס 01%דירות ישנות, ללא עלות גבוהה וללא מימון, כדאי להיכנס למסלול החייב, ואילו לגבי

.01%-משוקלל הנמוך מ

במקרה שבו ישנה למעלה מדירה אחת וסך ההכנסות עולה על תקרת הפטור, אך לא עולה על כפל תקרת הפטור, 1.3

נותן את תוצאת המס הנמוכה ביותר.ישנם מצבים שבהם שילוב בין מסלול הפטור למסלולים האחרים

למותר לציין, שמומלץ בכל שנה לבצע בדיקה לגבי חבות המס בכל אחד מהמסלולים על בסיס ההכנסות והעלויות 1.4

)לרבות פחת(, ולקבל החלטה בהתאם לתוצאות הבדיקה.

אין כל מניעה כי בכל שנה ושנה ייבחר המסלול המטיב ביותר עם הנישום. 1.2

( לפקודה52)9סעיף -טור מדמי שכירות שקיבל קשיש המתגורר בבית אבותפ .8

הסעיף מעניק פטור על הכנסה מדמי ( לפקודה. 48)2גם פטור לפי סעיף בנוסף למסלולים הכלליים שתוארו לעיל, קיים

עד -האבות שכירות מהשכרת דירת מגורים שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית

לסכום מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס בבית האבות.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

הכנסות מהשכרה בחו"ל .9

דירת מגורים בחוק הפטור הינה דירה בישראל ובאזור, ולכן אין מניעה לשילוב בין מסלול הפטור לפי חוק הפטור 9.0

נטי להכנסות ההשכרה לול נפרד לחלוטין שאינו רלווסלדירה בישראל לבין כל מסלול לגבי דירה בחו"ל, שהינו מ

בישראל.

, אין כל מניעה בשילוב עם הכנסות מחו"ל, וזאת כפי שראינו אף לגבי שילובו 01%למותר לציין, שאף לעניין מסלול 9.5

עם מסלול חייב בישראל.

וכיו"ב.יצוין, כי לגבי הכנסות מהשכרה בחו"ל אין כל אבחנה בין דירת מגורים למשרד,

ליחיד בעל הכנסה מהשכרה בחו"ל קיימים שני מסלולים: 9.3

מסלול בו ישולם מס על אומסלול חייב, שבו פרט לניכוי ההוצאות, ניתן אף לקבל זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל

, ללא מתן אפשרות להתיר הוצאות אחרות וללא מתן זיכוי08%ההכנסה ברוטו )אך לאחר ניכוי פחת( בשיעור

א לפקודה.044מהמס החל בחו"ל, וזאת בהתאם להוראות סעיף

ועל נכס ב' יוחל 08% וצאות המס, על נכס א' יוחל מסלולאין כל מניעה כי ייערך חישוב לגבי כל נכס ונכס ועל פי ת 9.4

המסלול החייב.

בחו"ל, לגבי אותו הנכס, וזאת מלשון החוק ניתן להסיק לכאורה שאין מניעה, כי בכל שנה ושנה ייבחר מסלול שונה 9.2

לאור תוצאות המס המשתנות )גידול/קיטון בהוצאות(, היות ולשון החוק שותקת בעניין, ולכן זכאי הנישום לבחור

את האופציה המטיבה עמו.

מהדוגמאות בנספח ב' ניתן לראות, שככל שסכום הפחת גבוה יותר ושיעור המס בחו"ל נמוך לעומת שיעור 9.6

לעומת המסלול החייב. 02%-אל, כך עולה עדיפות מסלול ההמס בישר

דוגמאות לחישוב המס בגין הכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל -נספח א

דוגמא א'

ש"ח 0,111 -ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת 2,411 -ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי 8,151, תקרה 4102שנת

לחודש.

אפשרויות

פטור*:מסלול

8,151 -( 2,411 - 8,151ש"ח = ) 4,221 -סכום פטור

2,411 - 4,221ש"ח = 2,421 -סכום חייב

)ג( לפקודה, יש לייחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות כדלקמן:05בהתאם לסעיף

1,000 הוצאות מוכרות ×4,240

7,200 = 589 ש"ח

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

ש"ח

2,421 הכנסה שאינה פטורה

852 מוכרות לצרכי מסהוצאות

0,280 הכנסה חייבת

0,284 (25%מס )נניח

ש"ח, הרי שעל כל הכנסת שכירות העולה על כפל תקרת הפטור 8,151תקרת הפטור עומדת על 4102היות שבשנת *

ש"ח לא יחול מסלול הפטור. 01,021שהינה

:01%מסלול

x 2,411 01%ש"ח = 241

מסלול חייב:

ש"ח

2,411 הכנסה

0,111 הוצאה

2,411 הכנסה חייבת

4,222 (25%מס )נניח

מסקנות

והיא עדיפה לאין ערוך על 01%האופציה הגרועה ביותר הינה במסלול החייב, והאופציה הטובה ביותר הינה במסלול

מסלול הפטור.

פחת, לעומת מסלול הפטור שבו למרות האמור בהוראת רואים את היחיד כאילו דרש 01%-אך יש לזכור שבמסלול ה

, יש מקום גם לגישה אחרת שעל פיה לא מנכים פחת משווי הרכישה של הדירה 8/4112ביצוע מיסוי מקרקעין מס'

נטית באם בעת מכירה עתידית של הדירה לא יחול פטור ממס שבח, ואז לעיל(. עובדה זו רלוו 0.2ראה סעיף הנמכרת )

רש פחת )לרבות שראו בו כאילו נדרש( העלות המופחתת קטנה יותר ולכן השבח וכמובן מס השבח יהיו במקרה בו נד

גבוהים יותר.

דוגמא ב'

ש"ח 0,811 -ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת 0,811 -ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי 8,151, תקרה 4102שנת

לחודש.

אפשרויות

ה המסלול הנבחר יהיה המסלול הפטור, היות ובו אין כל מס ולכן אין כל טעם לבחון את ניתן לראות בנקל כי במקרה ז

המסלולים הבאים.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

28 0

דוגמא ג'

ש"ח 0,811 -ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת 2,111 -ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי 8,151, תקרה 4102שנת

לחודש.

מסלול פטור:

8,151 -( 2,111-8,151ש"ח = ) 2,021 -סכום פטור

2,111 - 2,021ש"ח = 0,521 -סכום חייב

1,500 הוצאות מוכרות ×1,840

6,000 = 460 ש"ח

ש"ח

0,521 הכנסה שאינה פטורה

221 הוצאות מוכרות לצרכי מס

0,051 הכנסה חייבת

224 (25%מס )נניח

רשויות המס, שאין להתיר בניכוי חלק יחסי של הוצאות הפחת כנגד סכום נציין, כי מפעם לפעם מועלות טענות על ידי *

ההכנסה החייבת במס )הסכום העולה על תקרת הפטור(, אך נושא זה טרם נבחן בפסיקה.

:01%מסלול

211 =%01 x 2,111

מסלול חייב:

ש"ח

2,111 הכנסה

0,811 הוצאה

2,811 הכנסה חייבת

4,021 (25%מס )נניח

מסקנות לגבי דוגמא ג'

עדיף, אך כפי שראינו לעיל, יש לקחת בחשבון את עניין הפחתת הפחת מהעלות, בעת מכירה חייבת 01%לכאורה מסלול

של הדירה בעתיד )כאמור נושא זה לגבי מסלול הפטור שנוי במחלוקת עם רשות המסים(, ולכן יתכן שהמסלול הפטור )בו

המשוקלל גבוה יותר( יהיה עדיף )ראה הערות לעיל(.סכום המס

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

בחירה במסלולים ללא שילוב -סיכום דוגמאות א' עד ג'

כאשר המדובר בהכנסה כוללת העולה על גובה תקרת הפטור )אך אינה עולה על כפל תקרת הפטור(, כדאיות הבחירה

. 01%-במסלול הפטור קטנה בדרך כלל לעומת מסלול ה

יהיה בד"כ עדיף. 01%נטי, ומסלול ל כפל תקרת הפטור, הפטור אינו רלווההכנסה מדמי שכירות עולה ע במקרים בהם

עדיף בדרך כלל גם כאשר ההכנסה עולה על תקרת הפטור, אך אז ההפרשים בתשלומי המס קטנים יותר 01%מסלול

ואילו לגבי מסלול הפטור נושא זה שנוי ויש לקחת בחשבון את העובדה שבמסלול זה רואים את היחיד כאילו דרש פחת

נטית באם בעת מכירה עתידית של הדירה לא יחול פטור ם )ראה הערות לעיל(. עובדה זו רלוובמחלוקת עם רשות המסי

ממס שבח, ואז במקרה בו נדרש פחת )לרבות שראו בו כאילו נדרש( העלות המופחתת קטנה יותר ולכן השבח וכמובן מס

יותר.השבח יהיו גבוהים

שילוב בין מספר מסלולים -דוגמא ד'

ש"ח לחודש 0,211ש"ח לחודש מדירה א', 2,511 -ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי 8,151, תקרה 4102שנת

ש"ח לחודש. 4,111 -. הוצאות שאינן ניתנות לייחוס לדירה ספציפית ש"ח( 2,811 -)סה"כ הכנסות שכ"ד פסיבי מדירה ב'

חישוב נפרד לגבי כל מסלול: -אפשרות א'

מסלול הפטור:

8,151 -( 2,811 -8,151ש"ח = ) 0,221 -סכום פטור

2,811 - 0,221ש"ח = 4,521 -סכום חייב

שיעור הסכום החייב

מסה"כ ההכנסות2,840

6,500 = 44%

מההוצאות יוכרו, קרי 22%)ג( לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות, לכן 05בהתאם לסעיף

.x 4,111 22% ש"ח = 551

ש"ח

4,521 הכנסה שאינה פטורה

551 הוצאות מוכרות לצרכי מס

1,960 הכנסה חייבת

941 (25%נניח -מס )לפי שיעור המס השולי

:01%מסלול

281 =%01X2,811

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

מסלול חייב:

ש"ח

2,811 הכנסה

4,111 הוצאה

2,811 הכנסה חייבת

4,021 (25%מס )נניח

:01%שילוב מסלול הפטור עם מסלול -אפשרות ב'

לגבי דירה ב'(: 01%בחירה במסלול הפטור על דירה א' )ובחירה במסלול - אופציה ראשונה

8,151 -( 2,811-8,151ש"ח = ) 0,221 -* סכום פטור

* מחושב בגין ההכנסה הכוללת משתי הדירות.

סכום חייב בגין

2,511 - 0,221ש"ח = 0,021 -דירה א'

יעור הסכום החייב מסה"כ ההכנסות:ש1,140

6,500 = 18%

מההוצאות יוכרו, קרי 05%)ג( לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות, לכן 05בהתאם לסעיף

.x 4,111 05%= ש"ח 021

ש"ח

0,021 הכנסה שאינה פטורה

021 הוצאות מוכרות לצרכי מס

251 הכנסה חייבת בגין דירה א'

022 (25%נניח -מס )לפי שיעור המס השולי

מדמי השכירות כדלקמן: 01%הפטור נוצל לגבי דירה א' ולכן לגבי דירה ב' זכאים לחישוב מס של

021 =01% x 0,211

6011 314= 244 סך חבות המס בגישה זו:

לגבי דירה א'( 01%בחירה במסלול הפטור על דירה ב': )ובחירה במסלול - אופציה שנייה

8,151 -( 2,811-8,151ש"ח = ) 0,221 -סכום פטור

סכום חייב בגין

(0,211< 0,221ש"ח = ) 1 -דירה ב'

)ג( לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות. במקרה זה, היות שהפטור מנוצל במלואו ואין 05בהתאם לסעיף

הכנסה חייבת הרי שאין צורך לייחס הוצאות.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

25

מהמחזור כדלקמן: 01%הפטור נוצל לגבי דירה ב' ולכן לגבי דירה א' זכאים לחישוב מס של

251 =01% x 2,511

6481 1= 481 בות המס בגישה זו:סך ח

ריכוז תוצאות מס בדוגמא ד'

מס בש"ח מסלול

220 מסלול פטור

281 01%מסלול

4,021 מסלול חייב

822 לגבי ב' 01%א' פטור +

251 לגבי א' 01%ב' פטור +

ש"ח )אך לא על כפל 2,181ש"ח( עולה על תקרת הפטור בסך 6,211ניתן לראות, כי במקרה זה, בו סך ההכנסות )

על דירת 01%ש"ח(, תשלום המס הנמוך ביותר הינו בשילוב מסלול הפטור עם מסלול 01,061תקרת הפטור בסך

המגורים לגביה לא נדרש הפטור )אך ישנה חשיבות גם בבחירה לגבי איזו דירה כדאי לדרוש את הפטור(.

את המס עשויה להשתנות ממקרה למקרה, שכן היא תלויה יחד עם זאת, יש לבחון כל מקרה לגופו, מאחר שתוצ

במספר גורמים שונים, ובהם סך הכנסת השכירות ביחס לטווח שבין תקרת הפטור לכפל תקרת הפטור, הכנסת

השכירות מהדירה הנבחרת ליישום במסלול הפטור ביחס לתקרת הפטור, הוצאות המיוחסות להשכרה וכיו"ב.

פר מסלולים שילוב בין מס -דוגמא ה'

ש"ח לחודש. 8,151, תקרת הפטור 4102שנת

דירה

הכנסה

בש"ח

הוצאות

בש"ח

רווח נטו

בש"ח

4,111 0,111 0,111 א'

811 2,811 8,111 ב'

4,111 811 4,811 ג'

2,811 2,111 01,811 סה"כ

ש"ח. 0,111 -הוצאות כלליות

כל ההכנסות פסיביות.

מסלול פטור:

נטי."ח לחודש( ולכן מסלול זה אינו רלווש 01,021ש"ח לחודש, מעל כפל התקרה ) 01,811ההכנסה הכוללת הינה

: 01%מסלול

x 01,811 01%ש"ח = 0,181

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

מסלול חייב:

ש"ח לחודש

01,811 הכנסות

2,111 הוצאות ישירות

0,111 הוצאות משותפות

0,811 הכנסה חייבת

0,251 (25%)נניח מס

שילוב מסלול הפטור עם מסלולים אחרים:

ש"ח(, הרי שמסלול הפטור 01,021ש"ח עולה על כפל תקרת הפטור ) 01,811מכיוון שסה"כ ההכנסה מהשכרת דירות

אינו אפשרי במקרה זה.

ומסלול חייב: 01%שילוב מסלול

ודירה ב' במסלול חייב. 01%ג' במסלול -דירות א' ו

הכנסה מס

8,811 (01%הכנסות )מסלול

881 (01%מס )

8,111 הכנסות )מסלול חייב(

(2,811) הוצאות ישירות

(222) הוצאות משותפות *

42 הכנסה חייבת

04 (25%מס )נניח

824 מס כולל

* 1,000 ×5,000

10,500 = 476 ש"ח

מסקנות

ריכוז תוצאות מס בדוגמא ה'

מס בש"ח מסלולאחוז המס מכלל ההכנסה ברוטו

בלתי אפשרי בלתי אפשרי מסלול פטור

01% 0,181 01%מסלול

02% 0,251 מסלול חייב

, 01%א'+ג' לפי

8.0% 824 ב' לפי מסלול חייב

שהרווח בגינן נמוך לגבי דירות שהרווח בגינם גבוה יחסית, ביחד עם מסלול חייב בגין דירות 01%השילוב של מסלול

יחסית, מביא לתשלום מס נמוך יותר מכל מסלול "טהור" אחר לגבי כל הדירות.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

51

דוגמאות לחישוב המס בגין הכנסות שכירות בחו"ל -נספח ב

דוגמה א'

ש"ח 4,111ש"ח לחודש )מתוכם פחת בסך 2,111ש"ח לחודש, הוצאות שונות 01,111ההכנסות משכ"ד בחו"ל

.25% -(4%, מס בישראל )נניח לפי שיעור המס השולי הגבוה ללא מס נוסף של 21%-שיעור מס בחו"ללחודש(,

מסלול חייב:

ש"ח ש"ח

01,111 הכנסות

2,111 הוצאות

2,111 הכנסה חייבת

= x 40% 6,000 4,211 חבות המס בחו"ל

= x 48% 6,000 4,551 (25%מס בישראל )

(4,211) בגין מסי חו"לזיכוי

251 חבות המס בישראל

4,551 נטל המס הכולל:

:02%מסלול

ש"ח

6,000x40% (=10,000-4,000)= 4,211 חבות המס בחו"ל

8,000x15% (=10,000-2,000)= 0,411 מס בישראל )הכנסה ברוטו בניכוי פחת בלבד(

0,211 נטל המס הכולל:

דוגמה ב'

.41% -אותם נתונים כבדוגמה א', אך שיעור המס בחו"ל

מסלול חייב:

ש"ח )הואיל ונטל המס בארץ גבוה יותר, אין חשיבות לסכום המס בחו"ל(. 4,551ללא שינוי לעומת דוגמא א', דהיינו

:02%מסלול

ש"ח

6,000x20% (=10,000-4,000)= 0,411 חבות המס בחו"ל

8,000x15% (=10,000-2,000)= 0,411 מס בישראל

4,211 נטל המס הכולל:

אם נשווה בין דוגמא א' לדוגמא ב', ניתן לראות, שככל ששיעור המס בחו"ל נמוך לעומת שיעור המס בישראל, כך עולה

לעומת המסלול החייב. 08%-עדיפות מסלול ה

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

50 0

דוגמה ג'

ש"ח. 2,111ש"ח בלבד מכלל ההוצאות בסך 811נתונים כבדוגמה ב', אך הפחת מהווה אותם

מסלול חייב:

ש"ח. 4,551ללא שינוי לעומת דוגמא א', דהיינו

:02%מסלול

ש"ח

6,000x20% (=10,000-4,000)= 0,411 חבות המס בחו"ל

9,500x15% (=10,000-500)= 0,248 מס בישראל

4,248 נטל המס הכולל:

לעומת 08% -אם נשווה בין דוגמא ב' לדוגמא ג', ניתן לראות, שככל שסכום הפחת גבוה יותר, כך עולה עדיפות מסלול ה

המסלול החייב.

דוגמה ד'

.81%אותם נתונים כבדוגמה ב', אך שיעור המס בחו"ל הינו

מסלול חייב:

ש"ח ש"ח

01,111 הכנסות

2,111 הוצאות

2,111 הכנסה חייבת

= x 50% 6,000 0,111 חבות המס בחו"ל

= x 48% 6,000 2,880 (25%מס בישראל )

(0,111) זיכוי בגין מסי חו"ל

1 חבות המס בישראל

120 עודף זיכוי

עודף הזיכוי מועבר לחמש השנים הבאות

בחו"ל. ויופחת כנגד הכנסות מהשכרה

0,111 נטל המס הכולל:

:02%מסלול

ש"ח

6,000x50% (=10,000-4,000)= 0,111 חבות המס בחו"ל

8,000x15% (=10,000-2,000)= 0,411 מס בישראל

2,411 נטל המס הכולל:

בדוגמא זו נטל המס בחו"ל גבוה מנטל המס בארץ, ולכן בכל מקרה עדיף המסלול החייב, שבו אף יוותר עודף זיכוי לניצול

בחמש השנים הבאות כנגד אותו מקור הכנסה בחו"ל.

ניתן לראות שככל שסכום הפחת גבוה יותר ושיעור המס בחו"ל נמוך לעומת שיעור המס -מסקנה מהדוגמאות בנספח ב'

לעומת המסלול החייב. 08%-בישראל, כך עולה עדיפות מסלול ה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

54

-היבטי מס הכרוכים ברכישה עצמית של אגרות חוב ובהסדרי חוב .02

515101סקירת חוזר מס הכנסה מספר

מבוא .0

את הירידות שחלו בשערי אגרות החוב, שהונפקו על ידן לציבור, לשם רכישת אגרות החוב במחיר רבות מנצלותחברות

הנמוך מסכום ההתחייבות בגינן. חברות אחרות, אשר התקשו לעמוד בתשלומים למחזיקי אגרות החוב במועדם, השיגו

פירעון, פירעון אגרת החוב במחיר הנמוך הסדרי חוב עם מחזיקי אגרות החוב, הכוללים תנאים שונים, כגון: דחיית מועד ה

4101ביולי 45מגובה ההתחייבות המקורי או פירעון חלקי תמורת מזומן או תמורת מכשיר התחייבותי או הוני אחר. ביום

רשות המסים, הדן בהיבטי המס המתעוררים במקרים אלה, שיסקרו להלן. ל ש 515101חוזר מס הכנסה מספר פורסם

יודגש, כי חוזר זה אינו בעל מעמד חוקי מחייב ולפיכך יכול ונישומים יאמצו פרשנות שונה מזו המפורטת בחוזר,

בהתבסס על חוות דעת מקצועית.

רכישה עצמית של אגרות חוב .5

היבטי המס במישור החברה הרוכשת 5.0

רכישה עצמית על ידי החברה המנפיקה 5.0.0

שאינן ניתנות להמרה למניותרכישה עצמית של אגרות חוב, - כימות ההכנסה42

, על ידי החברה שהנפיקה אותן, תגרום

לסילוק התחייבותה כלפי מחזיקי אגרות החוב ולמחיקת אגרת החוב מהמסחר בבורסה. משמעות הרכישה הינה

יקה בגובה ההפרש שבין סכום ההתחייבות למחזיקי אגרות החוב, כפי שהוא רשום בספרי התעשרות של החברה המנפ

החברה המנפיקה, לבין המחיר ששילמה החברה המנפיקה בפועל בעד רכישת אגרות החוב )קרי, שווי השוק שלהן

בבורסה במועד רכישתן(.

כהכנסת מימון -כברירת מחדל -ס בידיה ההתעשרות האמורה לעיל של החברה המנפיקה, תתחייב במ - מקור ההכנסה

( לפקודה.2)4)פסיבית(, בהתאם להוראות סעיף 43

, תסווג הכנסה זו כהכנסה ממחילת חוב, כדלקמן: המנפיקה החברה ולבקשתלחלופין

הנובע מהוצאות ריבית וניכיון שניכוין הותר החברה המנפיקה של החלק מההתחייבות, על ידירכישה עצמית

, תיחשב כהכנסה ממחילת מס בידי החברה המנפיקה, אך הן טרם שולמו על ידה למחזיקי אגרות החוב לצורכי

( לפקודה0)ב()0חוב לפי סעיף 44.

לשם החברה המנפיקה על ידיהחברה המנפיקה של החלק מההתחייבות, אשר נתקבל על ידירכישה עצמית

ריבית וניכיון שנדרשו על ידי החברה המנפיקה לצורכי ייצור הכנסה מעסק על ידה והוא אינו נובע מהוצאות

()א( לפקודה0)ב()0, תיחשב כהכנסה ממחילת חוב לפי סעיף מס45

46 .

42

רכישה עצמית של ( "חוק החברות")להלן: 6888-החברות, התשנ"טבהתאם לחוק -נושא שלא קיבל ביטוי בחוזר בהקשר זה היא -על ידה, ואם היא לא ביטלה אותן יכולה להתבטלעל ידי החברה שהנפיקה אותן, , ניתנות להמרה למניותהאגרות חוב,

תהא רשאית לחזור ולמוכרן או להמירן למניות. מניות שהומרו כאמור תיחשבנה כמניות רדומות כל עוד הן בבעלות החברה המנפיקה והיא לא מכרה אותן לאחר. בחוזר לא צוינו היבטי המס במישור החברה המנפיקה ביחס לרכישה עצמית של אגרות חוב,

ים דלעיל. אולם, נראה כי במקרה שבו החברה המנפיקה החליטה לבטלן, יחול לגביהן הניתנות להמרה למניות, בכל אחד מהמקר האמור לעיל ביחס לרכישה עצמית של אגרות חוב, שאינן ניתנות להמרה למניות, על ידי החברה המנפיקה.

43 המשמעות: הכנסה כאמור תהא ניתנת לקיזוז בד"כ רק כנגד הפסדים עסקיים שוטפים.

44והחוב נובע מהוצאה שניכויה אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, "( לפקודה: 6)ב()2של סעיף להלן נוסחו

", יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה.הותר בבירור הכנסתו החייבת

45והחוב נובע אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו,"()א( לפקודה: 2)ב()2להלן נוסחו של סעיף

, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו כאמור, והוא אינו חייב מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד)ב( אינן חלות עליהם, 00-א ו02( לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 0( או )0או על פי פיסקאות ) 0במס עליהם על פי סעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

50 0

שנבעה לחברה המנפיקה מהרכישה העצמית של אגרות החוב, תוכר בחוזר נקבע כי ההכנסה, - עיתוי ההכרה בהכנסה

()א( רואים חוב 0)ב()0חייבות ובין משום שעל פי סעיף במועד הרכישה העצמית, בין משום שבמועד זה סולקה ההת

כהכנסה בשנה שבה הוא נמחל.47

בחוזר הובהר כי רכישה עצמית של אגרות חוב הנסחרות בבורסה על ידי החברה המנפיקה אינה בבחינת - היבטי מע"מ

החייבת במע"מ. כמו כן, רכישה (, "חוק מע"מ")להלן: 0228-לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו 0"עסקה", כהגדרתה בסעיף

עצמית כאמור, במחיר הנמוך ממחיר אגרת החוב הרשום בספרי הרוכשת אינה בבחינת "תרומה, תמיכה או סיוע אחר"

לחוק מע"מ. 04כמשמעותה בסעיף

רכישה עצמית על ידי חברה בת או חברה קשורה 5.0.5

בת של החברה המנפיקה ו/או על ידי חברה הקשורה לה ברכישה עצמית של אגרות חוב על ידי חברה - המקרה הרגיל

, רכישת אגרות החוב של ככלל(, אגרות החוב אינן נמחקות מהמסחר בבורסה. לפיכך, "החברה הקשורה")להלן:

החברה המנפיקה על ידי החברה הקשורה לא תהווה אירוע מס במועד הרכישה, ואירוע המס ידחה למועד פירעון אגרות

ד מכירתן לצדדים שלישיים על ידי החברה הקשורה. זאת, בין אם מימון הרכישה העצמית נעשה באמצעות החוב או למוע

הון עצמי קיים של החברה הקשורה ו/או באמצעות מימון זר מצדדים שלישיים ו/או באמצעות מימון מאת החברה

ל ידי החברה המנפיקה(. המנפיקה )בין על ידי מתן הלוואה ובין על ידי השקעה במניות החברה הקשורה ע

התנאים המפורטים להלן, יראו כאילו אחת ממטרותיה העיקריות של הרכישה העצמית באמצעות כלבהתקיים -החריג

החברה הקשורה הינה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה בחברה המנפיקה. במצב דברים זה, תסווג מחדש,

החברה הקשורה כרכישה עצמית של אגרות החוב על ידי החברה המנפיקה ויחול לצרכי מס, רכישת אגרות החוב על ידי

לעיל. להלן התנאים המצטברים: 4.0.0לגביה האמור בסעיף

;החברה הקשורה הינה חברה חדשה שהוקמה לצורך הרכישה או שהינה חברה קיימת ללא פעילות ממשית

לפחות 21%רה המנפיקה או בידי קרובה בשיעור של החברה הקשורה מוחזקת, במישרין או בעקיפין, בידי החב

לפקודה 55כהגדרתו בסעיף - "קרוב")48

;)

;החברה הקשורה רוכשת את אגרות החוב באמצעות מימון מהחברה המנפיקה או מקרובה או בערבותם

החוב, תנאי ההלוואה שניתנו על ידי החברה המנפיקה או על ידי קרובה לחברה הרוכשת, לצורך רכישת אגרות

מושפעים מהיחסים המיוחדים הקיימים ביניהן. לעניין זה, יראו הלוואה כאמור, אשר הוצאות הריבית בגינה

מקזזות במלואן את הכנסות הריבית בגין אגרות החוב בחברה הרוכשת )לרבות ההכנסה הנובעת מהפחתת

שבה נמחל או שומט ואת המענק כהכנסה בשנה שבה ניתן, ואותו אדם יהיה חייב עליהם במס יראו את החוב כהכנסה בשנה ".02%בשיעור שלא יעלה על

46המשמעות: הכנסה כאמור תהא ניתנת לקיזוז כנגד הפסדים עסקיים והפסדי הון, בין אם הם נוצרו בשנת המס שבה נמחל החוב

לפקודה. לאור נוסחו של ()ג(2)ב()2-ו לפקודה()ב( 2)ב()2הוראות סעיפים ם לובין אם הם מועברים משנות מס קודמות, בהתא()א( לפקודה, חברה מנפיקה, שאין לה הכנסה מעסק, לא תהא רשאית לסווג את ההכנסה שנבעה לה מהרכישה 2)ב()2סעיף

העצמית של אגרות החוב כהכנסה ממחילת חוב. לת חוב מחייבת פניה לפקיד השומה לשם קבלת אישורו.בחוזר לא הובהר האם בחירה בסיווג כהכנסה ממחי

47

יצוין כי בחוזר לא נכללה התייחסות לדחיית ההכרה בהכנסה כאמור במקרה שבו הוצאות המימון בגין אגרות החוב הוונו על נכס )ד( לפקודה. 69 ( לפקודה או סעיף6)64וראות סעיף הון, בהתאם לה

48 לפקודה כך: 99המונח "קרוב" מוגדר בסעיף

כל אחד מאלה: -"קרוב" "(0) ... ; (0) ...; אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו, -בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-חבר (3)

י השליטה;לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצע 00%-במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב -"החזקה" ג, לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה 50נאמן כהגדרתו בסעיף (4)

תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה;"...

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

52

יבית )לרבות הכנסה מהפחתת הניכיון שנוצר ברכישתן(, באופן שבו החברה הרוכשת אינה מכירה בהכנסת ר

ניכיון( בשל החזקתה באגרות החוב, כהלוואה המושפעת מיחסים מיוחדים.

נראה כי במסגרת הסיווג מחדש, מן הראוי הוא שהחברה הקשורה לא תתחייב במס בעת מכירה או פדיון של אגרות

לא הובהר מה יהא דין ההלוואה שניתנה החוב, שנרכשו על ידה )הדבר לא צוין באופן מפורש בחוזר(. כמו כן, בחוזר

לחברה הקשורה לשם רכישת אגרות החוב מבחינת מס הכנסה ומע"מ במסגרת הסיווג מחדש.

לחברה הקשורה לשם רכישת אגרות החוב, יחול האמור החברה המנפיקהלגבי הלוואה שניתנה מאת - היבטי מע"מ

להלן:

קה נושאת תשלומי ריבית השווים בסכומם לתשלומי הריבית על פי החוזר, כאשר ההלוואה מאת החברה המנפי

(, כך Back to backעל אגרת החוב והם משולמים באותם המועדים בהם משולמת הריבית על אגרת החוב )

שבפועל לא נוצר בידי מי מהצדדים רווח בקשר עם ההלוואה )כמפורט במקרה החריג לעיל(, אזי ההלוואה לא

ת במע"מ, היות שאין המדובר בפעילות עסקית.תחשב לעסקת אשראי החייב

היה והחברה הקשורה, שרכשה את אגרות החוב הנסחרות בבורסה, מכרה אותן ולא פרעה את ההלוואה, תחשב

ההלוואה לעסקת אשראי החייבת במע"מ )כפי הנראה, החל ממועד המכירה של אגרות החוב(. מחיר העסקה

צמדה שנקבעו להלוואה.כאמור, יהיה בגובה הריבית והפרשי הה

,כאשר ההלוואה, שניתנה על ידי החברה המנפיקה לחברה הקשורה, תהיה בתנאים השונים מתנאי אגרת החוב

כך שיישאר בידי מי מהצדדים רווח, יש לפנות למחלקה המקצועית במע"מ לקבלת הסדר מס פרטני, בהתאם

לנסיבות המקרה.

, תתחייב במע"מ )שאינו החברה המנפיקה(בחוזר לא הובהר אם הלוואה, שניתנה לחברה הקשורה על ידי קרובה

כעסקת אשראי.

רכישה עצמית באמצעות שותפות 5.0.3

רכישת אגרות חוב באמצעות שותפות, תיחשב, לצרכי מס, כרכישה עצמית על ידי החברה המנפיקה עצמה ולפיכך יחול

לעיל. בחוזר לא נקבע האם קיימת נפקות לעניין שיעור ההחזקה במישרין של החברה המנפיקה 4.0.0האמור בסעיף

בשותפות ומה יהיו יתר השלכות המס במישור השותפות )למשל, מה יהא דין ההלוואה ששימשה לרכישת אגרות החוב

וכיוצא בזה(.

היבטי המס במישור מחזיקי אגרות החוב 5.5

זיקי אגרות החוב ממכירתן לחברה הרוכשת תסווג כהכנסה הונית או פירותית בידיו, בתלות מאפייני ההכנסה שתנבע למח

המוכר. לזהות הרוכש אין נפקות לעניין זה.

הסדרי חוב .3

לחוק החברות והתקנות שהותקנו מכוחו. 321החוזר דן רק בהסדרי חוב, שהושגו בהתאם לסעיף

פיקההיבטי המס במישור החברה המנ 3.0

פירעון )חלקי או מלא( של אגרות החוב

, פירעון חלקי של אגרות חוב במסגרת הסדר חוב, בנסיבות בהן המחיר המשולם לפירעון איגרת ככלל - היבטי מס הכנסה

החוב )לרבות פירעון באמצעות הנפקת מניות ו/או אופציות ו/או מכשיר התחייבותי אחר, אשר יוערכו בהתאם לשווי השוק

תחייבות לנושים, הכול בהתאם שלהם( נמוך מגובה ההתחייבות, מצמיח לחברה המנפיקה הכנסה בגין מחיקת הה

לעיל, בשינויים המחויבים. 4ובדומה לאמור בסעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

58 0

יחד עם זאת, במקרים בהם החברה המנפיקה מוכיחה כי היא איננה סולבנטית ובידה הסדר נושים מאושר על ידי בית

ברשות המסים על לחוק החברות והתקנות שהותקנו מכוחו, ניתן לפנות לחטיבה המקצועית 081משפט במסגרת סעיף

מנת לבחון הסדר מס באשר לאופן קיזוז ההפסדים הקיימים בחברה המנפיקה כנגד ההכנסה שנוצרה כתוצאה מהסדר

החוב, לאופן הפחתת מחירם המקורי של נכסיה ולאופן חיוב יתרת ההכנסה ככל שתהיה. זאת, בהתאם לתנאי הסדר

החוב הספציפי והתמורה המשולמת.

לחוק החברות, אינו 081של אגרות חוב הנסחרות בבורסה במסגרת הסדרי חוב לפי סעיף מלארעון פי - היבטי מע"מ

לחוק מע"מ, החייבת במע"מ, היות ואגרת חוב ממועטת מהגדרת "טובין" שבסעיף 0מהווה "עסקה", כהגדרתה בסעיף

לחוק החברות, יש לפנות למחלקה 081של אגרות החוב במסגרת הסדרי חוב לפי סעיף חלקי האמור. במקרה של פירעון

המקצועית במע"מ לשם קבלת הסדר מס פרטני בהתאם לנסיבות המקרה.

היבטי המס במישור מחזיקי אגרות החוב 3.5

לחוק החברות יהיה בהתאם למהות הסדר 081המיסוי שיחול על מחזיקי אגרות החוב ביחס להסדרי חוב במסגרת סעיף

החוב, כמפורט להלן:

בעד דחיית תשלומי ריבית/קרן, אך ללא פירעון אגרות החובתשלום

לתשלום מזומן או כל תמורה אחרת בתמורה, ללא פירעון אגרות החובבמקרים בהם נדחה פירעון הקרן ו/או הריבית,

בחוזר )כגון: מכשיר התחייבותי או אופציות/מניות(, תיחשב התמורה כהכנסת ריבית בידי מחזיקי אגרות החוב. לא הובהר

האם הכנסת ריבית זו, כולה או חלקה, תהווה את מחירם המקורי של המכשיר ההתחייבותי/האופציות/המניות, שניתנו

למחזיקי אגרות החוב במסגרת התמורה לדחיית התשלומים, וכן האם התמורה הנ"ל תיחשב כהוצאות מימון במישור

ה או להגדלה של שיעור הריבית הנקובה של אגרות החוב, החברה המנפיקה. כמו כן, בחוזר לא נכללה התייחסות להקטנ

במסגרת הסדר החוב, ללא פירעון אגרות החוב.

פירעון )חלקי או מלא( של אגרות החוב

במקרים בהם בוצע פירעון )חלקי או מלא( של אגרות החוב במסגרת הסדר חוב, באמצעות מזומן או כל תמורה אחרת

תחילה כהחזר על חשבון מורה שניתנה למחזיקי אגרות החוב,ציות/מניות(, תיחשב הת)כגון: מכשיר התחייבותי או אופ

הריבית הצבורה ודמי הניכיון )אירוע מס פירותי( ולאחר מכן כהחזר על חשבון הקרן )אירוע מס הוני49

.)

ריבית ודמי הניכיון השלכות מס )שאינן משתקפות בחוזר(: קרן שלא נפרעה תוכר כהפסד הון בידי מחזיקי אגרות החוב. ה

ניתנים לקיזוז כנגד הפסד ההון שינבע מפדיון הקרן50.

במקרים חריגים, ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המסים לשם בחינת ייחוס התמורה לקרן בלבד )אז יוכר רק

התחייבותייר אירוע מס הוני( וכן לשם בחינת האפשרות של רצף מס במקרים בהם מוחלף מכשיר התחייבותי אחד במכש

אחר, ללא שינוי מהותי בתנאים )במקרה כזה אירוע המס ההוני יידחה למועד מכירת/פדיון המכשיר ההתחייבותי

המחליף(. המשתמע מהאמור בחוזר הוא שלא יאושר רצף מס אם אגרות החוב יוחלפו במכשיר הוני )מניות/אופציות(.

שינוי מהותי בתנאי אגרות חוב להמרה

יחס ההמרה של אגרות חוב להמרה, כך שחל ניתוק מתנאי איגרת באופן מהותיבמקרים בהם במסגרת הסדר חוב שונה

החוב המקורית, יראו את איגרת החוב המקורית כאילו נמכרה בתמורה לאיגרת החוב החדשה )אירוע מס הוני51

(. בחוזר

לא נכללה התייחסות להמרה כפויה למניות.

49

99עיף החלפת נייר ערך )אגרות חוב( בנייר ערך )אופציות5מניות5מכשיר התחייבותי אחר( נחשבת כ"מכירה", כהגדרתה בס לפקודה.

50ס הכנסה )חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, מילווה מדינה או יחידה בקרן נאמנות(, מלתקנות 4ראה תקנה

( לפקודה.4)א()82וכן סעיף 2552-התשס"ג51

99הגדרתה בסעיף החלפת נייר ערך )אגרות חוב( בנייר ערך )אופציות5מניות5מכשיר התחייבותי אחר( נחשבת כ"מכירה", כ לפקודה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

52

סוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות מי -ביטוח לאומי .06

בחברה משפחתית

. תחילתו של 4115-(, התשס"ח010חוק הביטוח הלאומי )תיקון מס' 4042, פורסם בספר החוקים 4115בינואר 2ביום

. "(התיקון)" 4115בינואר 0התיקון הינה מיום

מיסוי הכנסות פסיביות

"דמי קבע החוק, כי מבוטח שהיה שכיר או עצמאי לא חויב בדמי ביטוח ודמי בריאות ), 4112לפני התיקון, עד סוף שנת

( על הכנסותיו הפסיביות שהיו נמוכות בש"ח אחד מהכנסותיו ממשכורת או כעצמאי. בנוסף, כאשר היה מבוטח ביטוח"

שכיר וגם עצמאי, הכנסות פסיביות לא חויבו כלל )פרט להכנסה מפנסיה מוקדמת(.

מבוטח שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי או עובד שכיר וגם עובד עצמאי ויש לו הכנסה מהמקורות 4115ת החל משנ

"(, יחויב בדמי ביטוח על הכנסתו הכנסה אחרתלפקודה אשר אינה הכנסה מעבודה או כעצמאי )" 4האחרים בסעיף

האחרת אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו כשכיר וכעצמאי.

לחוק( שאינה עולה על סכום 081תהיה פטורה מתשלום דמי ביטוח הכנסה אחרת )שאינה פטורה לפי סעיף בכל מקרה

(. 4102ש"ח בשנת 42,528במשק ) הממוצע מהשכר 48%-להשווה

)במקום 04%סה"כ - 8%ודמי בריאות 2%הוא: דמי ביטוח 4115שיעור דמי הביטוח על ההכנסה אחרת, החל משנת

בשיעור המלא של דמי הביטוח(. אזהיה עד כפי ש 02.18%

לא יחויבו בדמי ביטוח ההכנסות הבאות:

"( שאינה הכנסה לפי סעיף הפקודהב לפקודת מס הכנסה )"048הכנסה מדיבידנד החייבת במס מוגבל לפי סעיף .א

קרי, אינה הכנסה שהופקה על ידי חברה משפחתית, חברה שקופה או חברת בית. .א לחוק הביטוח הלאומי020

נציין כי, בעקבות תיקון זה, חל הפטור מדמי ביטוח גם על הכנסה מדיבידנד בידי בעל מניות מהותי בחברה למעט

החברות כאמור בסעיף זה.

ג( לפקודה, שלא חלים עליה הסייגים של ג)ב( או )048הכנסה מריבית לרבות דמי נכיון, החייבת במס לפי סעיף .ב

ג)ד( לפקודה. דהיינו, הפטור לא יחול, בין היתר, על הכנסה מריבית שמהווה הכנסה בעסק או הכנסת 048סעיף

ריבית שנתבעה כהוצאה או הכנסת ריבית בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם ששילם את הריבית.

לפקודה 044מוגבל: הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף הכנסות מדמי שכירות למגורים בשיעור מס .ג

א לפקודה )שיעור מס 044( והכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 01%)שיעור מס

08% .)

הכנסה שאינה הכנסה כשכיר או כעצמאי והפטורה ממס לפי כל דין למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת, כהגדרתה .ד

ב)א( לחוק הביטוח הלאומי.028בסעיף

הכנסות מחברה משפחתיתמיסוי

עד לתיקון, הכנסות מחברה משפחתית שחויבו במס בתיק הנציג של החברה המשפחתית, לא חויבו בדמי ביטוח. החיוב

בגין הכנסות אלו נעשה אך ורק במועד חלוקת דיבידנד בפועל לבעלים.

, חברה שקופה או מחברת בית, יראו אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס התיקון קובע כי הכנסה מחברה משפחתית

לבעלי המניות בה או לחברי החברה לפי העניין והכול בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור, כל זאת

ללא קשר למועד חלוקת ההכנסות בפועל.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

52 0

מס ערך מוסף -חלק ב'

אבודים נוהל תיקון חשבונית וטיפול בחובות .01

נוהל תיקון חשבונית .0

בוטלה עסקה, כולה או מקצתה, או שונו תנאיה, או נתגלתה טעות בחשבונית, או שונה סכום החשבונית מסיבה כלשהי,

ינהג הנישום כלהלן:

לתקנות 41טרם יצא מקור החשבונית מרשות הנישום וטרם דווח עליה כדין בדוח התקופתי כמשמעותו בתקנה 0.0

, תבוטל החשבונית על ידי ציון המילה "מבוטל" על גבי המקור וההעתקים והצמדת 0222-ערך מוסף, התשל"ומס

המקור להעתקים.

יצא מקור החשבונית מרשות הנישום ינהג לפי אחת מאלה: 0.5

יתקן בהתאם את סכום החשבונית שתוצא לאחר מכן לאותו לקוח, על ידי רישום אחרי סכום החשבונית: )א(

סכום החיוב או הזיכוי. (0

מספר החשבונית שאליה מתייחס התיקון. (4

הסיבה לשינוי הסכום. (0

הסכום המתוקן. (2

( לא יעלה על סכום החשבונית.0סכום הזיכוי כאמור בפסקה )א() )ב(

הודעת זיכוי.אם תוך תקופת הדיווח לפי חוק מע"מ לא נערכה ללקוח חשבונית נוספת, רשאי הנישום להוציא )ג(

, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס 0.4הוצאה ללקוח הודעת זיכוי כאמור בפסקה 0.3

ערך מוסף בתנאי שיתמלא אחד מאלה:

במערכת החשבונות של הנישום.שנשאר הלקוח אישר קבלת הודעת הזיכוי בחתימתו על ההעתק )א(

קוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח די בהוכחה שההודעה הודעת הזיכוי נשלחה לל )ב(

אישור המסירה ,ח"ש 0,481ל נה כראוי, לגבי סכום מכירה שהחיוב במע"מ עולה עועללקוח נשלחה כראוי ומ

יצורף להעתק הודעת הזיכוי שנשאר במערכת החשבונות של הנישום.

ימיליה.נתקבל אישור שההודעה נתקבלה בפקס )ג(

נתקבל אישור חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת של הלקוח, המאשר את קבלתה. )ד(

לרבות חשבונית מס. -לעניין סעיף זה, "חשבונית"

טיפול בחובות אבודים .5

א לתקנות מע"מ קובעת הנחיות לגבי הכרה בחוב אבוד לעניין חוק מע"מ ודרך קבלת החזר שמקורו 42תקנה 5.0

אבוד.בחוב

חוב אבוד, הינו סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה ושהוכח להנחת דעתו של מנהל מע"מ שהפך להיות אבוד.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

55

לדוגמא:

לחוק, או עוסק שהשלים את השירות שניתן על ידו כאמור בסעיף 44עוסק שמסר טובין שנמכרו על ידו כאמור בסעיף

ירות. לחוק, והתמורה לא שולמה למוכר, או לנותן הש א(0)42

.אלקה אחזקות בע"מבעניין 400/28בע"א 0222בדצמבר 0התקנה הותקנה בעקבות פסיקת ביהמ"ש העליון ביום

יאפשרו החזר מס עסקאות ששולם: בפס"ד נקבעו חמישה מבחנים מצטברים אשר 5.5

בוצעה עסקה. (א)

הוצאה חשבונית. (ב)

מס העסקאות בגין החשבונית שולם. (ג)

המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה. (ד)

החוב הפך ל"חוב אבוד". (ה)

קובעת כללים מנחים לעניין הוצאת הודעת זיכוי בשל חוב ,4104במאי 2מיום 515105 מס' של מע"מ הוראת פרשנות

הכרה בחוב כ"חוב אבוד".אבוד, לרבות

בהוראה הובהר כדלקמן:

אבוד.כאין די בה כדי לראות בחוב ,הודעת החייב כי לא יוכל לשלם את חובו (א)

חוב כאבוד, במועד אישור המפרק או במקרים בהם ננקטו כנגד החייב )הקונה( הליכי פירוק או פשיטת רגל, יוכר ה (ב)

כי העוסק בעל החוב )הנושה בהליך הפירוק/פש"ר( הגיש תביעת חוב וכי חולק דיווידנד סופי. הנאמן, לפי העניין,

יחד עם זאת, במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב, כי סיכויי העוסק בעל החוב לפירעון יתרת החוב

מצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב כחוב אבוד. קלושים ביותר, ניתן כבר במועד ה

הנ"ל אינו חל על חברה אשר מונה לה כונס נכסים על נכס מסויים במסגרת תיק הוצל"פ.

שהינם סבירים בנסיבות העניין במקרים בהם ננקטו נגד החייב )הקונה( הליכי הוצאה לפועל, החוב יוכר כאבוד (ג)

כדלקמן:

בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל נגד החייב )הקונה( ביחס לרבע מסכום החוב הנטען במקרה בו העוסק (0

להיות חוב אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, ופעולות הגבייה

וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.

יות חוב אבוד, נמוך מסכום החיוב הניתן להוצאה לפועל עפ"י במקרה בו רבע מסכום החוב של החייב, הנטען לה (4

( וננקטו נגד החייב הליכי הוצאה ח"ש 01,111לחוק ההוצאה לפועל )כיום 0המסלול המקוצר הקבוע בפרק א

א לחוק האמור, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, 0לפועל עפ"י פרק

הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות. ופעולות

תשלומים, לרבות צו תשלומים ראש ההוצאה לפועל הורה על מתן צו במקרה בו לאחר ביצוע חקירת יכולת החייב, (0

במסגרת פריסת החוב של החייב בהליך של איחוד תיקים, לפיו החייב ישלם לעוסק בעל החוב תשלומים

מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד כבר 0%על תקופתיים בשיעור שאינו עולה

במועד מתן הצו האמור. ובמועד זה העוסק בעל החוב יהא זכאי להוציא הודעת זיכוי בשל מלוא סכום החוב.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

52 0

חדלות פירעון, או הליכי גביה עפ"י חוק ההוצאה לפועל ואין המדובר בחוב שנמחק במסגרת הסדר לא ננקטו הליכי (ד)

לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם יוכר אחד מאלה:לחוק החברות, 081נושים עפ"י סעיף

. נכסים הניתנים למימוש ובעיזבונהחייב נפטר ואין (0

הניתנים למימוש בישראל.החייב עזב את הארץ ואין לו נכסים (4

בנסיבות מיוחדות, כאשר החוב איננו בסכומים גבוהים, רשאי הממונה האזורי להכיר בו כחוב אבוד אם יוכר (0

להנחת דעתו שננקטו הליכי גביה ראויים אשר לא הניבו תוצאות.

כללים להוצאת הודעת זיכוי 5.3

05-)ה( ו2א, 40ל התנאים והכללים המפורטים בסעיפים העוסק תכלול את כ על ידיהודעת הזיכוי שתוצא (א)

חייבת להיות זיקה ישירה בין הודעת הזיכוי לבין החשבונית אשר הוצאה בגין יובהר, כי להוראות ניהול ספרים.

העסקה המקורית שבגינה נוצר החוב.

הבשלשו הוצאה חשבונית המס שישה חודשים מהיום בחלוף הודעת זיכוי תוצא לא יאוחר משלוש שנים ולא לפני (ב)

לא תיכלל במניין התקופה לפי ס"ק זה: נוצר החוב.

יום מתן אישור המפרק או לבין חדלות פירעון כנגד החייב התקופה שבין הגשת תביעת החוב במסגרת הליכי (0

הנאמן לחלוקת דיווידנד סופי לעוסק.

בית המשפט. על ידישבין הגשת תביעה לגביית החוב בבית המשפט לבין מתן פס"ד סופי התקופה (4

התקופה שבין פתיחת תיק בלשכת ההוצל"פ לבין סיום הליכי ההוצל"פ. (0

סימאלי נועד ליצור תקופת קפרק הזמן המינימאלי נועד להבטיח כי אכן עסקינן בחוב שהפך לאבוד ואילו פרק הזמן המ

ניתן לתבוע החזרי מע"מ על חוב אבוד, גם אם חלפו שלוש השנים מיום בנסיבות מסוימות טטוטורית.התיישנות ס

הנפקת חשבונית המס, ובלבד ש:

החוב התגבש לכדי "חוב אבוד" לאחרונה. (א)

לא ניתן יהיה לתקוף את הדרישה בטענת שיהוי. (ב)

חשבונית המס בשלה נוצר החוב והעתק הדוח התקופתי לרבות ,בידי המבקש המסמכים המאמתים את בקשתו (ג)

במסגרתו העסקה דווחה.

הודעת ,א)ב( להוראות. דהיינו40סכום הזיכוי שיירשם בהודעת הזיכוי לא יעלה על סכום החשבונית כאמור בסעיף (ד)

הזיכוי תכלול את סכום קרן החוב )כולל מע"מ( בלבד.

ניתן לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום המס שדווח, ובלבד שהדרישה -תשלום החוב בערכים ריאליים (ה)

)ג( לחוק מע"מ.018תעמוד בכללים שנקבעו בסעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

21

מתן הודעה למנהל 5.4

עוסק לא יהא רשאי להקטין את סכום העסקאות וסכום מס ערך מוסף הכלול בדוח התקופתי המתייחס לתקופת (א)

מסירת הודעה על כך למנהל.הוצאת הודעת הזיכוי, אלא לאחר

בהודעה למנהל יכללו הפרטים הבאים:

פרטי העוסק. (0

פרטי העסקה והנסיבות בשלהן הפך החוב לחוב אבוד. (4

ציון הדוח התקופתי שבו דווחה העסקה. (0

)החייב(. פרטי הקונה (2

הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב. (8

והמסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היותו הודעת הזיכוישל ום להודעה יצורפו ציל (ב)

של החוב "חוב אבוד" עפ"י התנאים שנקבעו לעיל. כמו כן, יצורף להודעה צילום כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת

הוצאת החשבונית.

האזורי בו רשום העוסק, לא יאוחר מהמועד את ההודעה יש לשלוח בדואר רשום או למסור ביד במשרד מע"מ (ג)

להגשת הדוח התקופתי הכולל את הודעת הזיכוי.

"נתקבל" על גבי העתק ההודעה( את קבלת מתבמשרד מע"מ האזורי בו רשום העוסק יאשרו בכתב )או בחות (ד)

ההודעה.

כחלק מספריו. משרד מע"מ האזורי תשמר בידי העוסק על ידיהודעת העוסק מאושרת (ה)

הנחיות נוספות 5.2

רשם בספרי העוסק בדרך של הקטנת מס העסקאות.יהודעת הזיכוי ת -הרישום בספרי העוסק (א)

מקרה שבו לאחר שהוצאה הודעת זיכוי בגין חוב אשר הוכר כחוב אבוד, -קבלת התמורה בתקופת מאוחרת (ב)

גורם כלשהוא, לרבות ערבים, חברות ביטוח וכד', יש הצליח העוסק לגבות את התמורה )כולה או מקצתה( מ

לראותה כחייבת במס במועד קבלתה. כמו כן, יש לראות בסכום שהתקבל ככולל מע"מ.

בתיקים לגביהם נקבעה שומה סופית לגבי חוב אבוד שלגביה אין יותר זכות ערעור, יתקיים הכלל -תיקים סגורים (ג)

לא תאושר כל בקשה להוצאת הודעת זיכוי.של סופיות הדיון ולכן לא תידון ו

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

חובת הגשת דו"ח שנתי של עוסק הרשום באיחוד עוסקים .08

כללי .0

, נקבע, כי כל אחד מהעוסקים הרשומים באיחוד עוסקים לפי 4101-ו 4112במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים

(. הגשת הדו"ח 4112למע"מ )החל משנת המס לחוק מע"מ )איחוד עוסקים( יהא חייב בהגשת דו"ח שנתי 82סעיף

או מאובטחת תיעשה באופן מקוון כשהוא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת52

.

לחוק מע"מ )איחוד עוסקים(, חייב בהגשת דוח שנתי מסכם הכולל שני 82כל אחד מהעוסקים שנרשמו כאחד לפי סעיף

מחזור עסקאותיו ולבצע הפרדה בין עסקאות עם העוסקים חלקים: )א( דיווח על עסקאות ובו על העוסק לפרט את

)ב( דיווח על תשומות, שגם לגביו יש לבצע הפרדה ;הרשומים עמו באיחוד העוסקים ועם גורמים שאינם רשומים באיחוד

בין תשומות שנרכשו מעוסקים הרשומים עמו באיחוד העוסקים ועם גורמים שאינם רשומים באיחוד.

חודש סוף יש להגיש עד את הדוחואילך. 4112, והוא יחול לגבי עסקאות שנעשו בשנת 4101נואר בי 0תחולה מיום ה

יובהר, כי בהתאם להוראות החוק יוגשו דו"חות אלו באופן מקוון בליווי חתימה אלקטרונית .של השנה העוקבתמרץ

שהונפקה על ידי המדינה או על ידי מי שהמדינה ובלבד ,4110-מאושרת כהגדרתה בחוק חתימה אלקטרונית, התשס"א

הסמיכה לכך.

ת מהותו של "איחוד עוסקים", הוראות החוק והתקנות לגבי דרכי ההתנהגות הנדרשים והסמכות לדרוש את ילהלן בתמצ

הדו"ח השנתי:

מהותו של "איחוד עוסקים" .5

י מנהל מע"מ לרשום אותם ב"איחוד עוסקים" לחוק מע"מ קובע כי עוסקים שביקשו להירשם כאחד, רשא 82סעיף

ומשנרשמו כך יראו אותם לעניין חוק מע"מ כשותפים.

עולה אם כן, כי שני עוסקים ומעלה רשאים להירשם ב"איחוד עוסקים", בכפוף לתנאים הקבועים בתקנות מס ערך מוסף

(. פועל 12סווג ככזה הרשום באיחוד )קוד . היינו כל עוסק יירשם בנפרד ועם רישומו באיחוד י0222-)רישום(, התשל"ו

יוצא הוא, שכל עוסק הרשום באיחוד עוסקים מנהל ספרים באופן עצמאי. הרישום באיחוד עוסקים מבטא את הגשתו של

כל אלה הרשומים באיחוד. על ידידו"ח מאוחד

דרכי ההתנהגות החלים .3

באיחוד עוסקים דו"ח תקופתי אחד וקיימת למנהל מע"מ ב)א( לתקנות מע"מ, יגישו הרשומים40על פי הוראות תקנה

הסמכות לדרוש כל דו"ח נוסף, בין אם מאוחד ובין אם מפוצל.

ב)ב( לתקנות מע"מ, לא יכלול דו"ח תקופתי של איחוד עוסקים עסקאות שנעשו בין העוסקים 40על פי הוראות תקנה

באיחוד.

ר בתקנה משנה )ב( לא יחול לגבי עסקה שנעשתה בין עוסקים באיחוד, ב)ג( לתקנות מע"מ, האמו40על פי הוראות תקנה

היינו, במידה שהקונה או מקבל לנכות את מס התשומות.על פי דין אם הצד הקונה )או מקבל השירות( אינו רשאי

תן השירות אינו רשאי על פי דין לנכות את מס התשומות, יש לכלול בדו"ח המאוחד את העסקה שביצע המוכר או נו

אך אין לנכות את מס התשומות. ,השירות

בהזדמנות זו נבקש להזכיר, כי לא קיימת כל הקלה שמאפשרת לעוסק הרשום באיחוד עוסקים שלא להנפיק חשבונית או

חשבונית מס לעוסק אחר הרשום באיחוד העוסקים, כפי שעליו להנפיק לגבי עסקאות עם לקוחות אחרים שאינם באיחוד.

ת כאמור אף עשויה להקל על הדיווח השנתי.הנפקת חשבוניו

52

כחתימה אלקטרונית שמתקיימים בה כל 2556-" מוגדרת בחוק חתימה אלקטרונית, תשס"אחתימה אלקטרונית מאובטחת" ( היא הופקה באמצעי 2( היא מאפשרת זיהוי לכאורה של בעל אמצעי החתימה. )2( היא ייחודית לבעל אמצעי החתימה.)6אלה: )

( היא מאפשרת לזהות שינוי שבוצע במסר האלקטרוני לאחר מועד 4הבלעדית של בעל אמצעי החתימה. )הניתן לשליטתו חתימה " מוגדר כחתימה אלקטרונית מאובטחת אשר גורם מאשר הנפיק תעודה חתימה אלקטרונית מאושרתהחתימה. ואילו, המונח "

.אלקטרונית בדבר אמצעי אימות החתימה המזהה אותה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

24

דיווח מקוון -מע"מ .09

חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית 4410פורסם בספר החוקים 4112ביולי 40ביום

"(.חוק ההתייעלות" או "החוק" -)להלן 4112-(, התשס"ט4101-ו 4112לשנים

מע"מ והמלחמה בחשבוניות הפיקטיביות ונקבעו תיקונים והוראות נוספות, בתחום בחוק שולב המאבק בהונאות

החשבוניות והדיווח כפי שיפורטו להלן.

דו"ח שנתי מסכם לעוסקים שנרשמו כאחד .0

לחוק מע"מ )איחוד עוסקים(, חייב בהגשת דוח שנתי מסכם הכולל שני 82כל אחד מהעוסקים שנרשמו כאחד לפי סעיף

ראה בחוזר נפרד בחוברת זו. -חלקים

הגשת דו"ח מפורט )מקוון( למע"מ .5

להלן( תחול בהדרגה על 2לחוק מס ערך מוסף, חובת הדיווח המפורט למע"מ )ראה גם סעיף 02בהתאם לתיקון מס'

חוק מס ערך מוסף )תיקון 4200, פורסם בספר החוקים 4102בפברואר 00עוסקים, מלכ"רים ומוסדות כספיים. ביום

, אשר ביצע עדכון לאוכלוסיית החייבים בדיווח מפורט )מקוון( למע"מ למצב כדלקמן:4102-(, התשע"ד22מס'

מיליון ש"ח או החייבים בניהול מערכת חשבונות בשיטה 4.8עוסקים אשר מחזור העסקאות שלהם עולה על עוסקים:

. חובת 4102הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים )ללא תלות בגובה מחזור עסקאותיהם(, חייבים בדיווח מפורט בשנת

י הדיווח המפורט תחול רק על עוסק שחייב בניהול מערכת חשבונות בשיטה הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים ולא על מ

4102בדצמבר 00ועד 4102במרץ 0שמנהל בשיטה הכפולה בהתנדבות או מכח חוק החברות. כמו כן, החל מיום

0,811,111 - 4108ש"ח )החל משנת 4,111,111קיימת הוראת שעה, הקובעת, כי עוסק שמחזור עסקאותיו עולה על

ש"ח( והוא חייב לפי כל דין בהכנת מאזן ובמינוי רו"ח מבקר53מחוייב בהגשת דוח מפורט גם כן

54 .

51עלה על ( 4104המחזור בשנת - 4102מלכ"רים אשר מחזור העסקאות שלהם בשנה הקובעת )לגבי שנת מלכ"רים:

, ורכשו נכס או קיבלו שירות מעוסק, חייבים בדיווח מפורט. מיליון ש"ח

( 4104המחזור בשנת - 4102לגבי שנת חייבים בדיווח מפורט אם מחזורם השנתי בשנה הקובעת ) מוסדות כספיים:

והוצאה להם חשבונית מס בשל רכישת נכס או קבלת שירות מעוסק. מיליון ש"ח 4-גבוה מהיה

דוח תקופתי נוסף המוגש באופן מקוון עם פירוט מלא של מספרי חשבוניות ומספרי עוסק של הצד .3

מולו בוצעו עסקאות

בהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית, חובת הדיווח המפורט )מקוון( למע"מ, הוחלה בהדרגה על עוסקים, מלכ"רים

בנוסףומוסדות כספיים. מי שחלה עליו החובה כאמור לעיל, מגיש 55לכל דוח תקופתי דו"ח שבו יפורט כל האמור

:וח התקופתיימים ממועד הגשת הד 08וזאת בתוך בסעיפים קטנים )א( עד )ד( להלן,

)מס עסקאות( שהמועד להוצאתן חל בתקופת הדוח התקופתי, אף אם העוסק חשבוניות המספירוט של כל א.

הופטר מהוצאת חשבוניות, הנכללות בדוח התקופתי, וסכומן הכולל; כל חשבוניות המס שהעוסק הוציא, אף אם

ל;המועד להוצאתן טרם הגיע, הנכללות בדוח התקופתי, וסכומן הכול

לחוק מס ערך מוסף חל בתקופת הדוח 22שהמועד להוצאתן לפי סעיף חשבוניות העסקהסכומן הכולל של כל ב.

התקופתי, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וסכום המס הכולל הנובע מהן; .

53

לפקודת האגודות השיתופיות. 25ר בסעיף או מבקר אחר כאמו 54

לרבות שותפות או איחוד עוסקים שלגבי אחד מהשותפים או העוסקים )בהתאמה( התקיים התנאי הנ"ל. 55

יצוין, כי עוסק רשאי להגיש את הדוח הנוסף במקום הדוח התקופתי, אם אישר זאת המנהל, בתנאים ובתיאומים שיורה, ובלבד מועד שיש להגיש את הדוח התקופתי. שדוח כאמור יוגש ב

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

20 0

ותרו בתקופת ( לחוק מס ערך מוסף, שה0)א()01כל רשימוני הייצוא וכל מסמך אחר שאישר המנהל לפי סעיף ג.

הדוח התקופתי והנכללים בו, וסכומם הכולל של כל אחד מסוגי המסמכים כאמור.

)א( לחוק מס ערך מוסף, 05כל חשבוניות המס, רשימוני הייבוא וכל מסמך אחר שאישר המנהל לפי סעיף ד.

חד מסוגי המסמכים שהעוסק דורש בדוח לנכות על פיהם מס תשומות לפי הסעיף האמור, וסכומם הכולל של כל א

כאמור.

לגבי כל חשבוניות המס ומסמך אחר שהוזכרו לעיל, יפורטו בדוח הפרטים הבאים: מספרם הסידורי, תאריכם, ה.

סכומם וסכום המס הנובע מהם, וכן מספר הרישום של המוכר או של נותן השירות, לפי העניין, ומספר הרישום של

יפורט מספרו הסידורי. -מון ייצוא הקונה, ולגבי כל רשימון יבוא ורשי

הדוח יוגש באופן מקוון, כשהוא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת56.

הקצאת מספרים לחשבוניות מס .4

שע"מ )יחידת המחשב של משרד האוצר( אמור היה להקצות מספרי חשבוניות 4104פי התכנון המקורי, החל מינואר -על

בינואר 0המהלך נדחה עד ליום נטית. בנובמבר בשנה שלפני שנת המס הרלוו 01עד לעוסקים. תוכנן שההקצאה תתבצע

בינואר 0-, אולם, שר האוצר מוסמך לדחות מועד התחולה האמור לעוד שלוש שנים או להקדים אותו, אך לא לפני ה4102

וסק או בנוסף. לפיכך, יש . יצוין, כי ניתן יהיה להשתמש במספר שיוקצה במקום המספור הסידורי הקיים אצל הע4102

בתוכנה ולהדפסתו ע"ג החשבונית ללקוח. נוסףלהיערך לשמירת מספר אסמכתא

56

כחתימה אלקטרונית שמתקיימים בה כל אלה: 2556-" מוגדרת בחוק חתימה אלקטרונית, תשס"אחתימה אלקטרונית מאובטחת" ( היא הופקה באמצעי חתימה 2( היא מאפשרת זיהוי לכאורה של בעל אמצעי החתימה. )2( היא ייחודית לבעל אמצעי החתימה.)6)

( היא מאפשרת לזהות שינוי שבוצע במסר האלקטרוני לאחר מועד החתימה. 4שליטתו הבלעדית של בעל אמצעי החתימה. )הניתן ל" מוגדר כחתימה אלקטרונית מאובטחת אשר גורם מאשר הנפיק תעודה אלקטרונית חתימה אלקטרונית מאושרתואילו, המונח "

בדבר אמצעי אימות החתימה המזהה אותה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

דיווח על בסיס מזומן, המועד להוצאת חשבונית, הארכת -מע"מ .51

המועד לניכוי תשומות, חובת ציון מספר רישום של קונה על גבי

עירונית, שיעור אפס בגין פרויקטים של התחדשות חשבונית מס

ועוד

לחוק 40שירותים שהחיוב לגביהם יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל )תיקון מס' .0

מע"מ(

, לפיו תוקנו 4100-(, התשע"א20מס ערך מוסף )תיקון מס' חוק התפרסם 4100ביוני 08מיום 4011בספר החוקים

לחוק מס ערך מוסף, בדבר מועד החיוב במס בעסקאות של מתן שירותים, כפי שיפורט להלן: 42-ו 42סעיפים

עם קבלת התמורה, ועל הסכום שנתקבל יחול מועד החיוב במע"מ מתן שירותיםבעסקאות של -לחוק 54סעיף 0.0

.()בסיס מזומן

בשירות שניתן בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא -א( לחוק )החריג( 0)59סעיף 0.5

נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, וכן בשירות שניתן על ידי עוסקים שמחזור העסקאות

י חשבונות על פי תוספת י"א להוראות מס בשנה וחלה עליהם החובה לנהל פנקס מיליון ש"ח 08עולה על שלהם

0220-הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(, התשל"ג57

, יחול מועד החיוב במע"מ עם נתינת השירות )בסיס מצטבר(.

מיליון ש"ח בשנה 08בעלי עסקים קטנים ובינוניים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על על ידימתן שירותים המשמעות:

ה, ועל הסכום שנתקבל בפועל. כך, יימנע מהם הקושי בתזרימי המזומנים בשל הנפקת חשבוניות ידווח עם קבלת התמור

מס ותשלום מע"מ העסקאות לרשות המסים זמן לא מבוטל לפני קבלת התשלום בפועל מהלקוח )ובמקרים מסויימים, אף

אם התשלום מהלקוח לא התקבל בכלל(.

. 4100בינואר 0ת מיום הינו רטרואקטיבי 20מועד התחולה של תיקון

על האחדת המועד להוצאת חשבוניות, הוראת שעה לדיווח על בסיס מזומן -לחוק מע"מ 45תיקון .5

יצרנים קטנים, הארכת המועד לניכוי תשומות, איסור על הקונה לדרוש חשבונית מס טרם ידי

התשלום בעסקאות שהמועד לחיוב במס בגינם הוא על בסיס מזומן ועוד

4104-והוראת שעה(, התשע"ב 24חוק מס ערך מוסף )תיקון מס' התפרסם 4104באפריל 0מיום 4080פר החוקים בס

חמיר עם עוסקים המעלימים דיווח על עסקאות, בוצעו מספר "( לפיו, במטרה להקל עם עוסקים קטנים ולההתיקון)להלן: "

תיקונים לחוק מס ערך מוסף. להלן, עיקרי התיקון:

לחוק מע"מ טרם התיקון קבע כי חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד 22סעיף מועד הוצאת חשבונית: 5.0

כום ששולם כאמור באותו סעיף לא תוצא החשבונית לגבי הס 42החיוב במס, אולם במקרים שבהם חל סעיף

יאוחר משבעה ימים ממועד קבלתו.

בין אם מועד החיוב תוקן כך שהמועד להוצאת חשבונית יהיה תמיד תוך ארבע עשר יום ממועד החיוב במס, 46סעיף

י הוראות הוא על בסיס מצטבר ובין אם על בסיס מזומן ובלא תלות במחזור העוסק או בתוספת הספציפית שחלה עליו לפ

ניהול ספרים.

57

( נישום שעסקו או חלק מעסקו מתן שירות לעסק אחר או לצרכן ואשר לא חלה עליו תוספת אחרת 6חלה על: )תוספת י"א ( נישום אחר המנהל עסק או משלח יד ולא חלה עליו תוספת אחרת מן התוספות להוראות.2מהתוספות להוראות ניהול ספרים. )

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

28 0

)א( לחוק מע"מ קובע כי 22סעיף איסור על דרישת חשבונית מס מהמוכר המדווח על העסקה לפי בסיס מזומן: 5.5

וחייב הוא לעשות כן לפי עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה,

( הקובע כי על אף האמור בסעיף קטן )א(, הקונה לא ידרוש חשבונית 0. בתיקון הוסף סעיף קטן )אדרישת הקונה

מס כאמור, קודם לתשלום התמורה או חלקה, לפי העניין, אם המועד לחיוב במס בשל העסקה חל עם קבלת

בעסקאות שהמועד חל איסור על הקונה לדרוש חשבונית מס טרם התשלום התמורה ועל הסכום שנתקבל. דהיינו,

. לחיוב במס בגינם הוא על בסיס מזומן

עוסקים שחלה עליהם ב( לחוק:0)59הוספת סעיף -יצרנים קטנים על ידיהוראת שעה לדיווח על בסיס מזומן 5.3

)ד( 4ומתקיים בהם האמור בסעיף 0220-תוספת א' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(, התשל"ג

מועסקים( יחול 2-ש"ח ובעסקם לא יותר מ 0,281,111רנים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על לאותה תוספת )יצ

החיוב במס לגביהם, בעסקאות מכר של נכס, עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל.58לשר האוצר, באישור

ראת השעה ועדת הכספים של הכנסת, ניתנה סמכות להאריך תוקפה של הוראה זו גם לתקופות נוספות ואכן הו

.4102בדצמבר 00הוארכה עד ליום 59

אישרה ועדת הכספים של הכנסת את הגדלת המחזור של יצרנים המאפשר דיווח מע"מ על 4102באוקטובר 45ביום

אם המחזור לכלל העוסקיםמיליון ש"ח. כמו כן, יתאפשר דיווח על בסיס מזומן גם 0.8בסיס מזומן עד למחזור שנתי של

אישור ועדת הכספים צריך לעבור חקיקה של הכנסת ועל כן נכון למועד מיליון ש"ח. 4לא עולה על י שלהם השנת

הוצאת חוברת זו, התיקון עדיין לא נכנס לתוקף.

לחוק מתיר למנהל להאריך כל מועד 002סעיף לחוק )הארכת המועד לניכוי מס תשומות(: 006תיקון סעיף 5.4

( לחוק קבע )טרם התיקון( כי רשאי המנהל להאריך את המועד 0)א002עיף שנקבע בחוק או בתקנות ואילו ס

)א( לחוק לתקופה שלא תעלה על שמונה עשר חודשים מהמועד המקורי, 05לניכוי מס תשומות הקבוע בסעיף

ואולם אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי אי ניכוי מס התשומות במועד המקורי לא נבע מרשלנות של העוסק

א, מטעמים מיוחדים שירשמו, להאריך את המועד לניכוי מס תשומות לתקופה שלא תעלה על חמש שנים רשאי הו

לחוק כך שיחול אף על הארכת 002( לחוק ותיקן את סעיף 0)א002מהמועד המקורי. התיקון לחוק ביטל את סעיף

למעשה, התיקון ביטל . מועד לתקופה העולה על חמש שניםהמועד לניכוי מס תשומות ובלבד שלא יאריך את ה

את דרישת הוכחת אי הרשלנות של העוסק.

תאריך :5101בינואר 0 -נדחה עד ל -( 41רשות המסים )סעיף על ידידחיית התחולה של מספור החשבוניות 5.2

התחולה של ההוראה המחייבת את כלל העוסקים המורשים למספר את החשבוניות במספרים שיוקצו על ידי

, אולם, שר האוצר מוסמך לדחות מועד התחולה האמור לעוד שלוש 4102בינואר 0-נדחה עד ל רשות המסים

.4102בינואר 0-שנים או להקדים אותו, אך לא לפני ה

במטרה להילחם בהעלמת עסקאות, התיקון מאפשר למנהל להטיל קנס (: 0)א92סעיף -החמרת סנקציות 5.6

עד, במקרה שבו חייב במס שהוא עוסק לא ניהל פנקסי חשבונות או מסך התשומות שלא נוכו במו 01%בשיעור

רשומות כדין, ובכלל זה לא רשם חשבוניות מס, רשימוני יבוא או מסמכים אחרים שהמנהל אישר לעניין זה,

)א(, או ניהל פנקסי חשבונות או רשומות 05שהוצאו לו כדין ושהיה זכאי לנכות על פיהם מס תשומות לפי סעיף

מהותית מהוראות חוק מע"מ או התקנות. בסטייה

א, 059(( בשל הכנסת או הוצאת טובין בניגוד להוראות לפי סעיף 01)א()001הוספת עבירה פלילית )סעיף 5.1

הסעיף הוסף במטרה לייעל את אכיפתו :שעניינו פיקוח על הכנסת טובין והוצאתם מהאזור ומשטחי עזה ויריחו

א לחוק.042של סעיף

58

, קרי מיום פרסום התיקון בשנה שמיום תחילת התיקוןר לקונה הוראה זו הוחלה על עסקה של מכר של נכס כאמור אשר נמס (.2562באפריל 6ברשומות )

59 .2562במאי 62מיום 4248קובץ התקנות

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

22

ת חובת ציון מספר רישום של קונה על גבי חשבונית מסהחל .3

( לחוק מס ערך מוסף הקובע, כי חשבונית מס תכלול גם 0)ב()22נכנס לתוקפו תיקון לסעיף 4102בינואר 0החל מיום

את מספר הרישום של הקונה )חוק מע"מ כולל בהגדרת "קונה" גם מקבל שירות(.

ציון מספר הרישום של הקונה. -בנוסף, התיקון מעניק למנהל סמכות להתיר דרך כלל או לסוגי עוסקים או עסקאות, אי

יצוין, כי החוק אינו מגביל את היותו של הקונה "עוסק" בלבד, ולכאורה התיקון חל לגבי עוסקים, מלכ"רים, מוסדות כספיים

להבהרה שקיבלנו בנושא מרשות המסים, מאחר שנוסח החוק מתייחס ל"מספר וגם לגבי אנשים פרטיים. ואולם, בהתאם

.הרישום" של הקונה, הרי שהתיקון אינו מתייחס לקונים פרטיים שאינם רשומים כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי

ופינוי בינוי 38שיעור אפס במקום פטור על פרויקטים של תמ"א -לחוק מע"מ 41תיקון .4

(, 41חוק מס ערך מוסף )תיקון מס' אישרה מליאת הכנסת בקריאה שנייה ושלישית את 4102בנובמבר 02 -ביום ה

)הן בדרך של 05"(. התיקון מחיל מע"מ בשיעור אפס על מתן שרותי בנייה במסגרת תמ"א התיקון)" 5104 -התשע"ה

"(, כפי שיפורט להלן:וניתהתחדשות עירחיזוק והן בדרך של הריסה(, ובמסגרת פינוי בינוי )להלן ביחד: "

05/4חוק מס ערך מוסף קבע עד כה פטור על מע"מ בפרויקטים של התחדשות עירונית )למעט לגבי פרויקט תמ"א-

בדרך של הריסה, לגביו לא הייתה התייחסות בחוק(.

הייתה מאחר שחוק מע"מ מאפשר קיזוז מס תשומות רק אם הן משמשות לעסקאות חייבות במס, טרם התיקון לא

באפשרותו של עוסק לקזז את מלוא מס התשומות בפרויקטים של התחדשות עירונית, שכן חלקם היה פטור.

בעקבות השינוי המוצע יוכלו עוסקים לנכות את מלוא מס התשומות של פרויקטים כנזכר לעיל ולא באופן יחסי, ובכך

תשופר הכדאיות הכלכלית לביצועם.

מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית או מתן שירותי בנייה שמועד החיוב במס לגביהם ההוראות החדשות יחולו לגבי

חל ביום פרסומו של התיקון או לאחריו.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

תמריצים -ג' חלק

)מפעל מועדף( 68תיקון מספר -חוק לעידוד השקעות הון ה .50

תקציר .0

, אשר פורסם בספר החוקים 4101-חקיקה(, התשע"א)תיקוני 4104-ו 4100חוק המדיניות הכלכלית לשנים במסגרת

)להלן: 0282-( לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט25, אושר תיקון מקיף ביותר )תיקון מס' 4100בינואר 2מיום 4420

"(.החוק"

כחברות תעשייתיות וקבע, בין היתר, כדלקמן:חברות, המוגדרות זכאיותאת עולם ההטבות לו שינההתיקון לחוק

הן ממסלול המענקים והן ממסלול הטבות המסבמקביל חברה, שפועלת באזור א' תוכל ליהנות.

תנאי הזכאות להטבות המס שונו וכן הגדרת הישויות הזכאיות להטבות אלו, כאשר השינוי המשמעותי הינו ביטול הדרישה להשקעה מזערית מזכה.

י החוק, תזכה להטבות מס על כלל המחזור שלה ובשיעור חישוב יחס המחזורים בוטל, כך שחברה שתעמוד בתנא מס קבוע.

.בוטל מסלול הפטור ממנו נהנו חברות רבות

.הטבות המס שניתנו רק לתושבי חוץ ולחברות שתושבי חוץ הן בעלי המניות שלהן, בוטלו

מתשלום מס )כמו דיבידנד, שיחולק מתוך הכנסה מועדפת, לבעל מניות שהינו חברה ישראלית, יהיה פטור דיבידנד שמחולק מרווחים "רגילים"(, בשונה מהוראות החוק לגבי הכנסה מוטבת או מאושרת.

.4104ביוני 01מיום 315105מ"ה חוזרראה - 68לסקירת רשות המסים לגבי תיקון

מובאים עיקרי התיקון:להלן

כללי .5

מטרת החוק שונתה, כך שהיא לא מבוססת עוד על משיכת הון לישראל וכעת היא מתמקדת בשלושה גורמים

עיקריים: )א( פיתוח כושר הייצור של המשק. )ב( שיפור יכולתו של המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות

עבודה חדשים ובני קיימא. בשווקים הבינלאומיים. )ג( יצירת תשתית למקומות

.כפועל יוצא, הטבות המס, שהיו זמינות רק לתושבי חוץ ולחברות שתושבי חוץ הן בעלי המניות שלהן, בוטלו

לא מתייחסים בחוזר הוראות החוק לא השתנו עבור חברה המוגדרת כמפעל תיירותי וכל השינויים המפורטים

לחברה שכזאת.

ח "מפעל תעשייתי". מההגדרה הקודמת מועטו מכרה, מפעל להפקת מחצבים, נקבעה הגדרה אחידה אחת למונ

מפעל לחיפוש או להפקה של נפט, ועל כן הם לא זכאים יותר להטבות.

נקבע כי ישות משפטית שהיא חברה בבעלות ממשלתית מלאה או שותפות שכל החברות ששותפות בה הן

ק או להטבות מס כלשהן מתוקף החוק. במידה והבעלות חברות בבעלות ממשלתית מלאה, לא תהיה זכאית למענ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

25

על אותה ישות משפטית הינה רק בחלקה ממשלתית, תהיה זכאית הישות למענק או להטבות מס באופן יחסי

לשיעור ההחזקה בה, של הגורמים, שאינם גורמים ממשלתיים.

לגבי היותה "מפעל תעשייתי", נקבע, כי חברה, שקיבלה אישור מרשות המסים -טו לחוק 80הוספת סעיף

ן קבלת הלוואה או מענק. המצב ההפוך תקף גם הוא: חברה, יבעיניי מנהלת ההשקעות ככזאת גם כן, לעני תיחשב

מסך המענק או ההלוואה 01%-שהמינהלה אישרה לה תכנית השקעה ושקיבלה מענק או הלוואה, שאינו נמוך מ

המאושרים, תיחשב בעיניי רשות המסים כמפעל תעשייתי. להקלה זו התניית זמן של חמש שנים מרגע מתן

אשון, או של רלוונטיות ונכונות המידע שנמסר לו.הגורם הר על ידיהאישור

מסלול מענקים .3

.'תכנית השקעה או הרחבה תאושר אך ורק לחברה שהפעילות היצורית שלה היא באזור א

חברה תוכל לקבל סיוע, עפ"י החוק, בגין השקעות שונות שיקדמו את מטרת החוק, כאשר סיוע כזה יוכל להינתן

.הלוואהגם בצורה של מענק וגם בצורה של

השקעה של חברה, שתהא זכאית למענק מתוקף החוק, תיחשב גם כהשקעה בהון אנושי או בכל דרך שמגשימה

את מטרות החוק.

מענק מינהלי(. 2%מסכום ההשקעה המאושרת ובנוסף לכך 41%) 42%יה בגובה של עד שיעור המענק יה

בגין 01%החוק מאפשר לשרים, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להגדיל את מענק ההשקעה בשיעור של עד ,

תכנית השקעות.

מסלול המס .4

כל המחזור היצרני של בסעיף הבא על כמפורט שיעורי מס קבועיםמסלולי המס השונים בוטלו ובמקומם נקבעו

ושרת או מוטבת, כפי על הגידול במחזור הנובע מתכנית מארק )להבדיל משיעורי מס מוטבים או פטור החברה

לפיכך, בוטל מסלול הפטור ממנו נהנו עד כה חברות רבות. שהיה עד כה(.

מועדפות על הכנסתן המועדפת כדלקמן:שיעורי מס מופחתים לחברות מתווה הפחתה של לחוק נקבע 25בתיקון

; 2%: 4108, החל משנת 2%: 4100-4102, בשנים 01%: 4100-4104לחברות באזור פיתוח א': בשנים

.04% :4108, החל משנת 04.8%: 4100-4102, בשנים 08%: 4100-4104לחברות במרכז הארץ: בשנים

,הקובע לחוק 10תיקון בוצע ( 8/5/4100מיום 4218)ס"ח במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים ואולם ,

יהיה שיעור המס המוטל על 5104והחל משנת המס כי מתווה הפחתת שיעורי המס על הכנסה מועדפת יופסק

.06%ובמרכז הארץ 9%חברות באזור פיתוח א'

ס הרגילים:להלן ריכוז שיעורי המס על הכנסה מועדפת לפי שנות מס תוך השוואה לשיעורי המ

שנת המס

שיעור המס עלשיעור מס הכנסה מועדפת

חברות רגיל אזור אחר אזור א'

4100 01% 08% 42%

4104 01% 08% 48%

4100 2% 04.8% 48%

42.8% 02% 2% ואילך 4102

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

22 0

"דובר ", בשונה מהחוק לפני תיקונו, שם מועדפיםהגדרת ההטבות מתבססת על הגדרת חברה, מפעל והכנסה כ

". באופן עקרוני מדובר על תנאים מאוד דומים עם שינויים מסוימים.מוטביםעליהם כעל "

"ג( לעניין היותו מפעל בר-א)ב( ו05מפעל תעשייתי שמתקיימות בו הוראות סעיף -ההגדרה ל"מפעל מועדף(-

.תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי או מפעל בר

אך ורק אם הופקה או נצמחה מפעילות בישראל. ,סה מועדפת תיחשב ככזוהכנ

במפעל לחיפוש או להפקה במכרה, במפעל אחר להפקת מחצבים או הכנסה ממכירת מוצרים שמקור רכיביהם

, לא תיחשב להכנסה מועדפת.של נפט

המדען הראשי, הכנסה ממחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, ובלבד שניתן לגביהם אישור מאת הובהר, כי

זכאית להטבות.

.ישות שזכאית ליהנות מהטבות החוק הינה גם שותפות שכל השותפות בה הן כאלו שהתאגדו בישראל

,שות המסים כי מדובר במידה והתקבל אישור ממנהל ר רקהכנסה מתמלוגים תיחשב ככזו שזכאית להטבות

בהכנסה נלווית לפעילות הייצורית של המפעל המועדף בישראל. עד כה לא נדרש האישור הנ"ל על מנת ליהנות

מההטבות על הכנסה מתמלוגים.

דיבידנד, שיחולק מתוך הכנסה מועדפת, לבעל מניות שהינו חברה ישראלית, יהיה פטור מתשלום מס )כמו

"רגילים"(, בשונה מהוראות החוק לגבי הכנסה מוטבת או מאושרת.דיבידנד שמחולק מרווחים

יחולק ליחיד או לישות שאינה חברה ישראלית, הוא ימוסה בשיעור של מתוך הכנסה מועדפת במידה ודיבידנד

שדיבידנד שיחולק החל מיום ,לחוק נקבע 10ואולם, בתיקון )בכפוף לאמנות המס להן ישראל מחויבת(. 08%

.51%מתוך הכנסה מועדפת יחויב בשיעור מס של 5104בינואר 0

"אין יותר חשיבות לגובה ולסוג הנכסים בהם משקיעה חברה, -בוטלה הדרישה ל"השקעה מזערית מזכה

שמבקשת ליהנות מהטבות החוק.

מעמד לקבל הן מענק עבור השקעה והן ליהנות מהטבות המס, שהחוק מעניק במסגרת באזור א' החוק מאפשר לחברה

של "מפעל מועדף".

אזורי העדיפות .2

י, אזורי עדיפות: א' ואזור עדיפות אחר. משמעות העניין, שאזור פיתוח ב' בוטל )פרט למפעל תיירות 4-הארץ חולקה ל

נטי(.לגביו אזור פיתוח ב' עדיין רלוו

כדלהלן:בתוספת השנייה לחוק אזור פיתוח א' מוגדר

במחוזות ירושלים, הדרום, הצפון ובנפת חיפה שמתקיימים בהם שני אלה:רשויות מקומיות תחומי (0)

.0 עד 0רמה חברתית כלכלית נמוכה לפי אשכול )א(

.ומעלה. תנאי זה לא יחול על רשות מקומית שהיא מועצה אזורית 01%יעור אבטלה שנתי ממוצע של ש )ב(

העיר ירושלים לגבי מפעלים עתירי טכנולוגיה. (4)

אזורי תעשייה רקוהעיר ירושלים; ואולם בנפת אשקלון הדרוםיה מרחביים בתחומי מחוז הצפון, מחוז אזורי תעשי (0)

.2עד 0מרחביים בתחומי הרשויות המקומיות שבהן רמה חברתית כלכלית נמוכה לפי אשכול

תושבים שאינם יהודים. 51%, משמע ישובים שבהם תעשייה ביישובי מיעוטים אזורי (2)

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

011

היישובים במועצות האזוריות שער הנגב, חוף אשקלון, שדות נגב ואשכול, אשר בתיהם, כולם או חלקם, שדרות ו (8)

את רצועת עזה וכן אזור תעשייה מרחבי שמבניו, כולם או חלקם, המקיפהק"מ מגדר המערכת 2שוכנים עד

.ק"מ מהגדר האמורה 2שוכנים עד

ן לשרים, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לשנות את מפת אזורי נקבע, כי לאחר תקופת מינימום של שנתיים, תינת

העדיפות. יחד עם זאת נקבע, כי מפת העדיפות תמשיך לחול עוד שנה אחת נוספת על חברה שהורע מצבה עקב השינוי.

מפעל מועדף מיוחד .6

דף מיוחד:במידה ומפעל עומד בכל התנאים המפורטים להלן בשנת מס כלשהי, הוא ייחשב למפעל מוע

או יותר "חמיליארד ש 0.8 יאסך ההכנסה המועדפת של המפעל ה.

מיליארד ש"ח או יותר. 41הוא )לבד או לפי דוח מאוחד( סך הכנסות החברה המועדפת

כי לפי התכנית העסקית שהוגשה לה, המפעל המועדף יתרום תרומה מהותית לפעילות רשות המס קבעה ,

התכנית העסקית תכלול אחד מהבאים:ה. לקדם יעדים לאומיים במשק המדינהכלכלית בישראל ויש בו כדי

-מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו 211השקעה ברכישת נכסים יצרניים, למעט בניינים, בהיקף של (0)

ת.הזכאומיליון שקלים חדשים באזור פיתוח שאינו אזור פיתוח א', בתוך שלוש שנות מס מתחילת תקופת 511

מיליון שקלים 081-מיליון שקלים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו 011השקעה במחקר ופיתוח בהיקף של (4)

ת.חדשים לפחות באזור פיתוח שאינו אזור פיתוח א', בכל שנת מס במהלך תקופת הזכאות להטבו

חדשים לפחות באזור פיתוח שאינו אזור עובדים 811-עובדים חדשים לפחות באזור פיתוח א' ו 481העסקה של (0)

.במהלך תקופת הזכאות להטבות פיתוח א', בכל שנת מס

במידה והיא פועלת באזור פיתוח 5%ושל 8% שלחברה מועדפת מיוחדת תהא זכאית לשיעור מס מופחת בגובה

.א' או באזור אחר, בהתאמה. כמו כן תהא זכאית לפחת מואץ, בדומה לחברה מועדפת "רגילה"

יינתנו לה בשנת מס ספציפית, במידה ותעמוד מיוחדתהטבות המס והפחת המואץ, להן זכאית חברה מועדפת ,

בשלושת הבאים:

.או יותר "חמיליארד ש 0.8 יאסך ההכנסה המועדפת של המפעל ה (0)

מיליארד ש"ח או יותר. 08הוא )לבד או לפי דוח מאוחד( סך הכנסות החברה המועדפת (4)

אישור רשות המס להיות החברה מועדפת מיוחדת, לא בוטל. (0)

תחולה והוראות מעבר .1

הנוסח החדש של החוק יחול לגבי הכנסה מועדפת שהופקה או נצמחה בידי חברה - תחולת התיקון לחוק (0)

.4100בינואר 0מועדפת החל ביום

הוראות החוק הישן ההטבות לפי הוראות מעבר לגבי תחולת - מסלול חלופי (4)

מפעל המעדיף להישאר בתחולת החוק הישן, בכל הקשור למסלולי הטבות במס - המשך החלת הנוסח הישן לחוק

(, יכול לעשות זאת לגבי תכניות מאושרות ומוטבות ישנות )ששנת ההפעלה/הבחירה "מסלול אירלנד"ו "מסלול חלופי")

כשנת בחירה 4104או שנת 4100ניתן היה להמשיך ולבחור את שנת (. יתרה מכך, 4101שלהן היא עד וכולל שנת

.4101נוספת, בתנאי שההשקעה המזערית המזכה לגבי אותה שנת בחירה, כוללת השקעות שנעשו במהלך שנת

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

010 0

. )למעט במפעלי תיירות( קביעה של שנות בחירה חדשות מתאפשרת יותרלא 4104 בחירה לאחר שנת

5102במאי 30עד ליום 5102לגבי שנת המס - ח הנוסח הישן של החוקובות מכהודעת ויתור לגבי ההט

וכפועל ,לבחור בכךחייבת מעוניינת בהטבות מתוקף התיקון לחוק, הנהנית מהטבות של מפעל מוטב או מאושר, וחברה

טופס ) רשות המסיםבטופס שקבע מנהל וותר על יתרת ההטבות מתוקף החוק טרם תיקונו. הודעת הויתור תימסר ליוצא

תחול לגבי שנת והיא לפקודה 004-ו 000לפי הוראות סעיפים , לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (215

המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה.

במאי 00לפקודה הינו, בדרך כלל 004יף המועד הקבוע בסע60

לפקודה קובע שפקיד השומה רשאי 000. ואולם, סעיף

לדחות את המועד להגשת הדוח למועד שיקבע.

עמדת רשות המסים היא, שיש להודיע על בחירה בהחלת הנוסח החדש לחוק עד , 4100במרץ 00על פי הודעה מיום

לא אורכותללמועדים הקבועים להגשת הדוח השנתי 61

5104במאי 30דהיינו עד ( לפקודה )0)ב()004, לפי סעיפים

( לפקודה )לא יאוחר מתום 4)ב()004( או לפי סעיף 5102לגבי שנת מס 5102במאי 30ועד 5104לגבי שנת המס

חמישה חודשים מיום שבו נסתיימה תקופת שומה מיוחדת(.

, מאחר שניתן לנסות המועדים, שאינה בהכרח הפרשנות היחידה בעניין זהיודגש, כי מדובר בעמדת רשות המסים לגבי

לטעון שהמועד להגשת הודעת ויתור, צריך להיות המועד להגשת הדוח לפי האורכה שניתנה לו.

חברה שלא תשלח הודעת ויתור, תמשיך ליהנות מהטבות החוק טרם תיקונו.

תקופת צינון לגבי מפעלים שברשותם כתב אישור במסלול מענקים - מסלול מענקים (0)

שנים משנת ההפעלה של התוכנית 8או 0מפעל שברשותו תוכנית מאושרת במסלול המענקים, חייב בתקופת צינון של

במהלך תקופת הצינון, שיעור המס המופחת החל על החדש. התיקוןהמאושרת, בטרם יתאפשר לו לעבור לתחולת

042מכוח אותה תוכנית או תוכניות קודמות, יהיה בהתאם לשיעורי מס החברות הרגילים שנקבעו בסעיף המפעל

כפי שנקבע קודם לתיקון(, למעט במקרים בהם השיעורים המופחתים נמוכים 48%לפקודת מס הכנסה )ולא שיעור של

ומעלה(. 22%יותר, עקב כך שבמפעל מחזיקים משקיעי חוץ )בשיעור של

)מועד 5112באפריל 0לכתבי אישור שהוצאו לפני תקופת הצינון הינו בהתאם למועד הוצאת כתב האישור. משך

שנים ולכתבי אישור שהוצאו לאחר מכן נדרשת תקופת צינון 3נדרשת תקופת צינון של ( לחוק 21התחילה של תיקון

, לא ידעו על מגבלת הצינון 4118באפריל 0לפני תקופות הצינון שונות, כיוון שחברות, שאושרה להן תוכנית שנים. 2של

.21לגבי מעבר ממסלול מענקים למסלול מס, מגבלה ששולבה בתיקון מס'

8ותקופת הצינון הנדרשת היא 4101 המס תוכנית שהופעלה בשנת לדוגמא, .השנים נספרות מתחילת שנת ההפעלה

תהיה הבחירה נתונה בידי החברה באם 4108. בשנת 4108 המס בשנתרק החדש התיקוןשנים, יכולה לעבור לתחולת

החדש. תחולת התיקוןלהמשיך להחיל את הוראות החוק הישן או לוותר על יתרת ההטבות ולעבור ל62

60

מועד זה חל על מי שהדו"ח שלו מבוסס על מערכת חשבונות מלאה, לפי שיטת החשבונאות הכפולה. 61

המועד אליו התכוון המחוקק לגבי הודעה על חברה משפחתית הוא המועד אריה דגן, שבו נקבע, ש 054588לעניין זה, ראה עמ"ה לפקודה ולא המועד שבו הוגש הדוח בפועל. יצויין, שבאותו מקרה הוגש הדוח 626הקבוע להגשת הדוח, בהתאם להוראות ס'

באיחור קיצוני של מספר שנים.62

תחולת , על מעבר ל2566 ביוני 25 עד ליום הודיעהחדשה, מפעל ש למרות האמור לעיל, מתוך כוונה לעודד מפעלים לעבור למתכונת עד לאותו מועד )שכבר להגיש לרשות המסים צריך היההודעה כאמור את ה החדש, לא תחול לגביו תקופת הצינון כאמור. תיקוןה

ואילך, ללא יכולת חזרה. 2566והיא תחול לגבי שנת חלף(

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

014

ביוני 31הטבות על חלוקת דיבידנד לחברות שיודיעו על ויתור של הטבות מכוח הנוסח הישן לחוק עד ליום (2)

5102

, כי היא מחילה על עצמה 5102ביוני 31 שתודיע עד ליוםכדי לעודד חברות לוותר על תחולת הדין הישן, נקבע שחברה

את הוראות התיקון לחוק, תהא זכאית לחלק דיבידנד מתוך הכנסה מוטבת או מאושרת, שהיא כאמור הכנסה עליה

לאחר תשלום מס החברות עליההתקבלו הטבות מס, 63תה פטורה, המשמעות היא שלילת הפטור יהי)באם ההכנסה

, ללא חבות נוספת במס, לבעל מניות, שהינו חברה תושבת ישראל בלבד( 48%-01%ותשלום מס חברות בשיעור של

, גם אם הוא על מקבל הדיבידנד 08%בניגוד ובאופן מקל בהתייחס להוראות החוק טרם תיקונו הקובעות מס נוסף של

חברה.

63

ניתן היה לשלם מס מופחת על הכנסה צבורה נבחרת 2562בנובמבר 66בתקופת הוראת השעה למשך שנה שהסתיימה ביום )רווחים כלואים(.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

010 0

חתת השקעות בתחום תעשיה עתירת ידע ומתן הטבות במס להפ .55

תמריץ להשבת מדענים לישראל )"חוק האנג'לים"(

כללי .0

)תיקוני חקיקה(, 4104-ו 4100חוק המדיניות הכלכלית לשנים 4420פורסם בספר החוקים מס' 4100בינואר 2ביום

הטבות במס להפחתת - 4108עד 4100. חוק זה כלל פרקים רבים וביניהם גם הוראת שעה לשנים 4101-התשע"א

"(.חוק האנג'ליםהשקעות בתחום תעשיה עתירת ידע ומתן תמריץ להשבת מדענים לישראל )פרק זה מכונה "

(, 4108ליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב חקיקה תיקוני) 4108 לשנת כליתהכל התכנית חוק הצעתבמסגרת

"(הצעת החוק")להלן: 4102-ה"התשע64 את החוק לפשט. שינויים אלה נועדו האנג'ליםהוצעו מספר שינויים לחוק

לכדי חקיקה סופית תגיע הצעת החוק. אין וודאות כי ולהפכו לאטרקטיבי יותר מנקודת מבטם של המשקיע ושל החברה

ומחייבת ומה יהיה הנוסח הסופי שלה.

תמצית .5

הטבות מס כדלקמן:נכללו זה פרקב

במניות של חברה עתירת מו"פ, בשלב ח "מיליון ש 8של עד התרת עלות השקעה א.

.שלוש שניםשנה עד , כהוצאה בידי משקיע יחיד על פני Seed -ה

הטבות גם עבור יחידים הפועלים במסגרת שותפות., מוצע להחיל את ההצעת החוקבמסגרת

בינוניות בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/ ב.

.הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים

לעליית מדענים לראשונה לישראל באמצעות מתן תמריץ להשבת מדענים ישראלים, השוהים בחו"ל, לישראל ו ג.

פטור ממס לגבי הכנסה מתמלוגים מסוימים.

המונחים "מחקר" ו"פיתוח" )מו"פ( .3

ה, ובלבד שהמדען הראשי ישיוזכרו להלן, הינם כמשמעותם בחוק לעידוד מו"פ בתעשי המונחים "מחקר" ו"פיתוח" )מו"פ(

האמור אישר כי המחקר והפיתוח הם כהגדרתם בחוק65.

64

.2564בנובמבר 65מיום 988הצעות חוק הממשלה מס' :ההגדרות בחוק לעידוד מו"פ בתעשייה הן אלה 65

ה שידע זה יהיה מועיל בפיתוח מוצר חדש או תהליך חדש או בשיפור יחקירה מתוכננת במטרה לגלות ידע חדש מתוך ציפי - מחקר"" מהותי במוצר או בתהליך קיימים.

יישום ממצאי מחקר או ידע אחר, המכוונים לייצור מוצר חדש או לפיתוח תהליך חדש או לשיפור מהותי במוצר קיים או - פיתוח"" חרושתי.-טיפוס והפעלת דגם ניסוי או מיתקן חצי-ך קיים, לרבות גיבוש קווי תכנית או בדיקתם, הכנת תכניות ומדגמים, בניית אבבתהלי

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

012

, Seed-במניות של חברה עתירת מו"פ, בשלב הח "מיליון ש 2של עד התרת עלות השקעה .4

שלוש שניםשנה עד כהוצאה בידי משקיע יחיד על פני

התרת השקעה מזכה במניות חברת מטרה על ידי יחיד -המסיםשל רשות 0515100חוזר מס הכנסה ראה גם

כהוצאה.

כדי לעודד השקעות של בעלי הון בחברות ישראליות עתירות מו"פ, המצויות בשלב הראשוני של פעילות המו"פ )שלב

גם החוקהצעת )לפי והמתקשות לגייס מקורות מימון כיוון שהן מתאפיינות בסיכון גבוה מאוד, יותר ליחיד -Seed)ה

להפחית את עלות ההשקעה במניות של חברה כאמור )להלן: "חברת מטרה"(, עד לסכום השקעה לשותפות של יחידים(

ח, כהוצאה, כנגד הכנסה מכל מקור, בפריסה על פני שלוש שנים, החל בשנת המס "מיליוני ש 8מירבי שלו ושל קרובו של

"(. ת ההטבהתקופשבה סכום ההשקעה המזכה שולם לחברת המטרה )"

תקופת במשךהמזכות במניות ההשקעה סכום ניכוי את )ב( לחוק, מאפשר51"סעיף בחוזר של רשות המסים נאמר:

הפריסה לנושא ההוצאה )התייחסות מתייחס לפריסת זה, שאיננו בעניין החוק בנוסח בהירות חוסר . בשלההטבה

המס שנות פני על המזכות במניות ההשקעה בשל ההוצאה את יוכל לנכות ההסבר(, המשקיע בדברי רק קיימת

המזכה ההשקעה סכום כל את לדרוש יוכל המשקיע - להלן, דהיינו לאמור ובכפוף בחירתו לפישבתקופת ההטבה,

".ההטבה לתקופת הראשונה המס בשנת כבר המזכות במניות

באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה

(. לכך 48%/01%פירותית )חיסכון במס לפי שיעור מס שולי( ולא כמחיר מקורי בחישוב רווח הון )חסכון במס בשיעור של

השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

קעה תותר בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:הפחתת עלות ההש

ובמהלך תקופת ההטבהחברת המטרה הינה חברה שהתאגדה בישראל והשליטה והניהול בה מופעלים בישראל )א(

נתקיימו בה כל אלה: ניירות )שלוש שנות מס החל בשנה שבה שולם סכום ההשקעה המזכה לחברת המטרה(

המו"פ אותלפחות מהוצ 28%מהוצאותיה הן הוצאות מו"פ; 21%; הערך שלה אינם רשומים למסחר בבורסה

-בתקופת ההטבה הוצאו בישראל; הוצאות המו"פ הוצאו לשם קידומו או פיתוחו של מפעל שבבעלותה )דהיינו

כמו כן, הן בשנה שבה שולם סכום .הקניין הרוחני שיפותח בעקבות המו"פ יהיה בבעלות חברת המטרה(

אחוזים מסכום הוצאות המו"פ. 81בשנה שלאחריה, לא עלו הכנסותיה של החברה על ההשקעה המזכה והן

;4108בדצמבר 00ועד 4100בינואר 0התקופה ההשקעה בוצעה במהלך )ב(

בתמורה להשקעה הוקצו למשקיע מניות בחברת המטרה באותה שנה והוא החזיק בהן לפחות עד לתום תקופת )ג(

ההטבה;

או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של ההשקעה;הימנעות ממס )ד(

לפחות מסכום ההשקעה בה על ידי היחיד תשמש להוצאות מו"פ, לא יאוחר מתום תקופת ההטבה; 28% )ה(

לפי סעיף בין התרת הוצאה בגין השתתפות במישרין במימון פעילות מחקר של חברת המטרה,למעשה משווה החוק

א לפקודה, לבין השקעה בעקיפין במניות חברת המטרה. 41

:5102התכנית הכלכלית לשנת עיקרי השינויים המוצעים בהצעת חוק

ההטבה גם להשקעות בחברה המוגדרת כחברה מתחילה. במסגרת הצעת החוק, מוצע מסלול הטבות נוסף, בו תינתן

גדול. בנוסף, על שבקופתה אינו המזומנים והיקף הוצאותיה סך, מכירותיה היא חברה צעירה שהיקף חברה מתחילה

מהוצאות החברה, בכל שנת 21%המדען הראשי יהיה לאשר כי עיקר פעילות החברה )דהיינו, היקף כספי העולה על

ק המו"פ(, וכי )חו 0252-מס(, במישרין או בעקיפין, נובע ממוצר כהגדרתו בחוק לעידוד מחקר ופיתוח בתעשייה, התשמ"ד

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

018 0

המוצר וכל הזכויות הנובעות ממנו הם בבעלות החברה מיום פיתוחם או שנרכשו מיחיד או ממוסד להשכלה גבוהה או

ממוסד מחקרי לשם המשך פיתוח המוצר, או מחברה למסחור ידע66.

ת למשקיעים תוך תנאים אלה הם פשוטים יחסית לבחינה וידועים בעת ההשקעה, וכך צפוי המסלול המוצע לייצר ודאו

צמצום עלויות העסקה.

סכום ההשקעה שולם והמניות -היא כזו שהתקיימו בה כל התנאים במצטבר השקעה מזכהכמו כן, מוצע לקבוע כי

)לחברת המטרה או המועדים: המועד שבו המשקיע שילם שייקבע יהיה המאוחר מבין מועד ההשקעההוקצו. מוצע כי

( את סכום ההשקעה המזכה, או המועד שבו הקצתה החברה למשקיע את המניות כנגד לחברה המתחילה, לפי העניין

השקעתו בחברה.

סכום ההשקעה בלבד הוא שיזכה את המשקיע בהטבה. על כן, מוצע לקבוע כי סכום שקיבל משקיע מחברת מטרה או

המזכה, שלגביה זכאי המשקיע מחברה מתחילה, במישרין או בעקיפין, למעט דיבידנד, יופחת מחישוב סכום ההשקעה

להטבת מס. כך למשל, במקרה שבו המשקיע מועסק בחברה, הוא לא יהיה רשאי לכלול את השכר שקיבל מהחברה

בסכום ההשקעה המזכה, שכן בדרך זו יוכל הוא להקטין את שיעור מס ההכנסה שבו הוא חייב על הכנסתו.

של האחרון ליום עד שבוצעה מזכה השקעה בשל המס להטבת יזכא יהיה עוד מוצע, כי ביחס לחברת מטרה, המשקיע

המוצע מהמועד החל השקעות על מס להטבת זכאי יהיה המשקיע, מתחילה לחברה ביחס. 4102 שנת של המס שנת

.4102 המס שנת של האחרון ליום ( ועד4108 בינואר 0) לחוק התיקון לתחילת

בנוסף, מוצע לקבוע הוראות שיבטיחו את המשך קיום התנאים האמורים בחברה גם במהלך תקופת ההטבה )ולגבי חלק

מהתנאים אף בשנתיים שלאחר תום תקופת ההטבה(, אשר ייבדקו על ידי המדען הראשי של משרד הכלכלה: על החברה

יא למעלה ממחצית מהוצאותיה בישראל, במהלך לעמוד בתנאים המגדירים חברה מתחילה מדי שנת מס; וכן עליה להוצ

תקופת ההטבה וכן במהלך שנתיים ממועד סיומה, או עד למועד שבו הוצא מלוא סכום ההשקעה המזכה, המוקדם

מביניהם.

של הפרת התנאים, יהיו השלכות לגבי החברה המתחילה ולא לגבי המשקיעים בחברה, בהצעת החוק מוצע, כי במקרה

סלול ההטבה לגבי חברות מטרה. במידה והחברה לא תעמוד בתנאים המגדירים חברה מתחילה, היא וזאת בשונה ממ

תהיה חייבת במס על מלוא סכום ההשקעה המזכה שהושקעה בה. במידה והחברה לא הוציאה את מלוא סכום ההשקעה

במס על ההפרש שבין הסכום המזכה עד למועד הקובע, לצורך קידומו ופיתוחו של המוצר בפיתוח, תהיה החברה חייבת

שהושקע בה לסכום שהוציאה.

עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות1בינוניות בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום .2

תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים

מעלות רכישת מניות "חברה מזכה", שלא בדרך של הקצאה, כנגד 41%הפחתה בשיעור של תוכר לחברה המשקיעה

, בכל אחת מחמש שנות המס, שתחילתן בשנת המס העוקבת לשנת הרכישה. כלל הכנסתה

הסכום שיותר להפחתה בידי החברה הרוכשת יהיה רק עודף עלות ההשקעה על ההון העצמי של החברה המזכה )סכום

זאת, על מנת למנוע הפחתה .למעשה, את שווי המוניטין והידע "בחברה המזכה", שלא קיבלו ביטוי במאזנה(זה מבטא,

או ,בעקיפין, באמצעות הפחתת המניות, של נכסים הרשומים במאזן "החברה המזכה", שכבר מופחתים בה לצורכי מס

זכאים לפחת )כגון: קרקע, מניות חברה, של נכסים אשר לו היו נרכשים במישרין על ידי החברה הרוכשת, לא היו

מזומנים, ונכסים כספיים(.

בשיעור לכאורה , ללא הבדל ע"ח הגדלת רווח ההון העתידי ממכירת המניות משמעות הפחתה זו הינה הקדמת הוצאה

סכון במסיהח67

. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

66

בסעיף כהגדרתם) חברה העוסקת דרך קבע במסחור ידע שנוצר במוסד להשכלה גבוהה או במוסד מחקריהינה חברה למסחור ידע , שאיננה עוסקת במחקר ובפיתוח של ידע זה. הגדרה זו תכלול, בין היתר, בתי חולים, ([חדש נוסח] הכנסה מס לפקודת( 28)8

לחוק יסודות התקציב ומינהל המחקר החקלאי, העוסקים גם הם במסחור ידע. 26תאגידים ציבוריים כהגדרתם בסעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

012

:הפחתה כאמור תותר בהתקיים התנאים המצטברים הבאים

;4108בדצמבר 00עד 4100בינואר 0הרכישה בוצעה במהלך התקופה )א(

מכל אחד מאמצעי השליטה ב"חברה המזכה"; 51%הרכישה תהיה בשיעור של )ב(

באחד או יותר מאמצעי השליטה 48%-החודשים שקדמו לשנת הרכישה לא היו לחברה הרוכשת יותר מ 04-ב )ג(

ב"חברה המזכה";

ני יום הרכישה, החברה הרוכשת ו"החברה המזכה" אינו קרובות זו לזו;ביום שלפ )ד(

;וניתן אישור המנהל על כךהימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של הרכישה )ה(

בשנת הרכישה ניירות הערך של "החברה המזכה" אינם רשומים למסחר בבורסה; )ו(

שנות 2בשנת הרכישה ובכל "חברה המזכה" הנרכשת מתקיימים התנאים הבאים בחברה הרוכשת וב )ז(

לחוק לעידוד השקעות הון; הוצאות המו"פ 80: הן חברות מוטבות או חברות מועדפות, כהגדרתן בסעיף ההפחתה

מכלל העובדים בכל חברה 41%ממחזורן ולפחות 2%של החברה הרוכשת ושל "החברה המזכה" מהוות לפחות

בעלי תואר אקדמאי שנקבע, העובדים בתחום השכלתם )בשנת הרכישה נדרש כי השיעורים המזעריים הינם

, בהתאמה, כדי לאפיין אותה כחברה המצויה בשלבי מחקר 21%-ו 48%האמורים ב"חברה המזכה" יהיו

מוקדמים יותר ביחס לחברה הרוכשת(;

או זכות באיגוד מקרקעין, בישראל או בחו"ל, ולא בשנת הרכישה "החברה המזכה" לא תהיה בעלת מקרקעין )ח(

תהיה בעלת זכויות בחבר בני אדם אחר, אלא אם כן פעילותו של חבר בני האדם האחר טפלה לפעילותה ומהווה

חלק בלתי נפרד ממנה;

ו כל הוצאות המו"פ שהוצאו על ידי "החברה המזכה" בכל אחת מחמש שנות ההפחתה, מבוצעות לשם קידומו א )ט(

פיתוחו של המפעל שבבעלותה או של המפעל שבבעלות החברה הרוכשת )דהיינו, הקניין הרוחני שיפותח

מהוצאות כאמור בכל שנה הוצאו 28%בעקבות המו"פ יהיה בבעלות "החברה המזכה" או החברה הרוכשת(, וכן

בישראל;

יה בכך כדי לפגוע בזכאות להפחתה בשנת מס שבו לא התקיימו התנאים הנדרשים, לא תותר הפחתה, אולם לא יה

בשנים שלאחר שנת ההפרה או לפניה, אם בהן התקיימו התנאים הנדרשים, ובלבד שטרם נסתיימה תקופת ההפחתה

ושסכום שלא נוכה בשנת ההפרה לא ינוכה בשנה שלאחריה.

לישראל תמריץ להשבת מדענים ישראלים, השוהים בחו"ל, לישראל ולעליית מדענים לראשונה .6

באמצעות מתן פטור ממס לגבי הכנסה מתמלוגים מסוימים

לפקודה, ניתנות הטבות במס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, כך שיחיד כאמור, 025לפי הדין הקיים, לאחר תיקון מס'

ימוש בו, שפיתח מוצר, המבוסס על ידע שצבר לפני עלייתו או חזרתו או לאחריה, וקיבל תמלוגים בתמורה למתן זכות ש

יהיה פטור ממס במשך עשר שנים, החל מיום עלייתו או שובו לישראל, לפי העניין, לגבי הכנסות מתמלוגים כאמור

הפטור ממס על הכנסה מתמלוגים ניתן רק -שמקורם מחוץ לישראל. לגבי מי שהוא תושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק

.שנים בלבד 8וזר בעת שהיה תושב חוץ, ולמשך על הכנסה כאמור שמקורה בנכס שהיה בידי התושב הח

שנים רצופות לפחות( שהוזמן, 2ליחיד, שהוא עולה חדש או תושב חוזר )שהיה תושב חוץ במשך בתיקון נקבע פטור

"(, לגבי הכנסה מתמלוגים, שיקבל מחברת מוסדבהיותו תושב חוץ, לעבוד במוסד אקדמי או בבית חולים בישראל )להלן: "

שנות מס, שתחילתן בשנת 8בבעלות המוסד, עמה התקשר בהסכם לפיתוח מוצר )לרבות ידע(, וזאת במשך יישום ש

67

והחברה הרוכשת חייבת להיות חברה מוטבת או חברה מועדפת )ראה בהמשך(, אזי שיעור חסכון המס , שמאחרש לשים לבי ממנו תיהנה בהפחתה הינו נמוך )לעתים אחוזי מס בודדים( ואילו מרכיב ההפחתה שיגדיל את רווח ההון בעתיד יחוייב בשיעור מס

חברות רגיל שהינו גבוה יותר.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

012 0

המס הראשונה שבה החל לקבל הכנסה כאמור. הפטור ממס יינתן רק על אותו חלק מהתמלוגים, הנובע ממתן זכות

השימוש במוצר לתושבי חוץ68

:. ובלבד שהתקיימו כל אלה

;4108עד 4100שראל בתקופה היחיד נהיה תושב י )א(

היחיד התקשר בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה עלה או חזר לישראל, לפי העניין, בהסכם עם חברת היישום )ב(

לפיתוח מוצר, שלפיו, בין השאר, יהיה זכאי לתמלוגים ממנה בגין מתן זכות שימוש במוצר שבבעלות החברה

ליישום ושפותח או התגלה לפי ההסכם;

המוצר מתבסס על מו"פ שאושר על ידי המדען הראשי לפי חוק המו"פ; ()ג

ניתן אישור המנהל כי הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן מהמטרות העיקריות של ההסכם. )ד(

68

והכל לפי , ייקבע על סמך שיעור הכנסות החוץ של חברת היישום מתוך כלל הכנסתה ,שבי חוץהחלק המיוחס לשימוש בידי תו אישור רואה חשבון שצורף לדוח השנתי של חברת היישום.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

015

הוצאת ייצור והוצאת ידע מחוץ לישראל על פי החוק לעידוד מחקר .53

ופיתוח בתעשייה

כולל, בין היתר, זה . חוק2012-ו 2011 לשנים הכלכלית המדיניות חוק 4420החוקים בספר פורסם2011 בינואר 2ביום

של החוק לעידוד מחקר ופיתוח בתעשייה, בו השלכות משמעותיות בנוגע להוצאת ידע 8פרק ו' הכולל את תיקון מס' את

להלן עיקרי התיקון: .ופעילות מישראל

מחוץ לישראל )לחברה זרה( הוצאת ייצור וזכויות ייצור -א 09סעיף

העברת ייצור לחו"ל של מוצרים שפותחו במסגרת אחת מתכניות התמיכה של המדען הראשי מותנית באישורו וכן מחייבת

. המדען הראשי ילנוהלבתשלום תמלוגים מוגדלים, בהתאם

ראל, כדי להגשים את מטרות מטרת התיקון היא לעודד את מקבלי האישור למצוא חלופות ייצור בתעשייה המקומית ביש

החוק לעידוד התעשייה בישראל. סעיף זה לא השתנה באופן מהותי, אך נוספו לו תתי סעיפים שניסוחם מדגיש את

החובה לשלם תמלוגים מוגדלים בגין ייצור בחו"ל, הן במקרה שהוצהר על כך מלכתחילה והן כאשר מדובר בחריגה

הייצור ושיעור הערך המוסף בישראל, המופיעה בבקשה. לעומת הצהרת היקף 01%-מבשיעור הגבוה

תקנות התמלוגים קובעות כי העברת זכויות ייצור לחו"ל תחייב את מקבל המענק בתשלום תמלוגים מוגדל, על פי תקרת

התמלוגים המופיעה בטבלה להלן:

תקרת תמלוגים מוגדלת היקף הייצור בחו"ל

מהמענק 041% ייצור בחו"ל 81%עד

מהמענק 081% ייצור בחו"ל 81%-21%

מהמענק 011% ייצור בחו"ל 21%מעל

הוצאת ידע מחוץ לישראל -ב 09סעיף

מקרים עיקרייםחוק המו"פ מפריד בין שני 69 של מכירת ידע לחו"ל: מכירת החברה כולה ומכירת הידע בלבד.

שהיא אחת ממטרות החוק. מטרת התיקון הינה לעודד את המשך קיומה של פעילות החברה בישראל,

מענקי המדען מתוך של סכום יחושב כשיעור )הסכום שישולם למדען הראשי כפיצוי על אובדן הידע( "הסכום הבסיסי"

", וזאת, בכפוף לאישור ועדת המחקר של המדען הראשי על קבילות סך הוצאות המחקר והפיתוח של מקבל האישור"

הוצאות אלו.

לבין סך המענקים שקיבל מקבל האישור "הסכום הבסיסי"שבין ההפרש ערך הידע שפותח,מתוך התחשבות בירידת

בתום כלומר, .שביעית כל שנה - תום התכניתמהחל מהשנה הרביעית , שנים 01ית שנתית( יופחת על פני )בתוספת ריב

שהתקבל )צמוד ונושא ריבית(. יופחת עד לגובה המענקהסכום הבסיסי שנים 01

נקבעו תקנות המסדירות את תקרת התשלום במקרה של הוצאת ידע אל מחוץ לישראל. התקנות 4104למאי 02 -ביום ה

קובעות כי הסכום המרבי אשר ישולם לא יעלה על פי שש מסך המענקים אשר התקבלו מהמדען הראשי עבור פיתוח

הידע.

תוח בישראל למשך לפחות שלוש שנים, מעובדי הפי 28%במקרה בו החברה )או רוכש החברה( מתחייבת לשמור על

ועדת המחקר רשאית להגביל את הסכום לעד פי שלוש מסך המענקים שהתקבלו.

69

מאפשר הוצאת ידע גם בתמורה לקבלת ידע חלופי מחוץ לישראל, בתנאים מסוימים. המו"פחוק

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

012 0

כלומר, תחום ההחזר הינו:

סכום התקרה70המענק סכום ≤ לתשלום הסכום ≤

71

:להלן דוגמה מספרית להמחשת השינוי

.4104 -עבור תכנית שהסתיימה ב M4$נניח שחברה מסוימת קיבלה מהמדען הראשי מענק בסך

.M51$-, ב4102 -החברה נמכרת ב

.M01$ -סך השקעת החברה במו"פ לביצוע התכנית

:התיקון לפני -חישוב סכום התשלום על מכירת הידע

M x (2/10) = 72

$16M51$

:התיקון אחרי -חישוב סכום התשלום על מכירת הידע

M x 6 = $12M4$

:התיקון אחרי-לעל מכירת הידע במקרה ופעילות הפיתוח נשארת בישראחישוב סכום התשלום

M x 3 = $6M4$

70

ית.פי שש או פי שלוש מסכום המענק בתוספת ריב 71

ובניכוי התמלוגים ששולמו. רסכום המענק צמוד לדולר, בריבית לייבו 72

זהו הסכום המרבי )לא כולל ריבית(. מסכום זה יש להפחית תשלומי תמלוגים ולבצע הפחתה לפי מספר השנים שעברו מגמר תכנית הפיתוח.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

001

של לשכת המדען הראשי ומשרד הכלכלה מסלולי תמיכה .54

מסלולי תמיכה של לשכת המדען הראשי

מסלול התמיכה בתעשייה המסורתית .0

הפעילות ואת הייצור את ולהשאיר הייצוא את לקדם, בישראל התעשייה של התחרות כושר שיפור את לעודד במטרה

הטכנולוגיה בתחומי לחברות הייחודי המסלול את להמשיך הכלכלה במשרד הראשי המדען החליט, בארץ העסקית

.(4104בנובמבר 8מיום 10-4104מסורתית )חוזר מספר והמעורבת המסורתית

. מסורתית והמעורבת המסורתית התעשייה מתחומי חברות עבור מתמלוגים לא אושרה הארכת הפטורבשלב זה

הייצור בקו בהמשך שישולבו תבניות פיתוח :ייחודיות, ביניהן בהוצאות גםמסלול ייעודי זה מאפשר לחברות לקבל הכרה

הקטןבמו"פ העסקה בשיעור עובדים 3 עד של שכר וצאותוה ידע רכישת, החברה של

.ייחודיות ייצור מכונות לפיתוח ישירות הוצאות, לעובדים מקצועיות והשתלמויות לקורסים הוצאות, 01%-מ

הנדרשת, שיעור המסורתית יזכו להטבות נוספות כמו הקלה ברמת החדשנות התעשייה במסלול פ"במו מתחילות חברות

המגישות לחברות פרטני ייעוץ לאומית, הענקת עדיפות באזורי לתקנות בהתאם מענקים בתוספת, 81%של תמיכה

המחקר. ועדת של נפרד ודיון, אלקטרוני פרויקטים שעון מחובת פ, פטור"מו תכנית לראשונה

ובברזיל בהודו, בסין לשווקים מוצרים התאמת לטובת ופיתוח במחקר לתמיכה מסלול .5

שייעודו ,מסלול נפתח, ומשמעותי גלובאלי תעשייתי כגורם ובברזיל בסין, בהודו השווקים של חשיבותם הבנת לאור

שינויי דורשים אשר, בפרויקטים לתמיכה מיועד זה מסלול. אלה לשווקים מוצרים להתאמת ופיתוח מחקר בתהליכי תמיכה

במדינות השווקים של התקנים והצרכים לפי הישראלית, החברה מפתחת אותו במוצר והנדסיים טכנולוגיים התאמה

היעד.

במסגרת .היעד במדינת שותף עם יחד וכן עצמאי באופן הפועלות ,חייהן שלבי בכל, ישראליות לחברות מיועד המסלול

וכן, השונים פ"השת במסלולי נעשהש כפי, מכוחו שהותקנו והנהלים הכללים, התקנות, פ"המו חוק הוראות יחולו התמיכה

.הבינלאומי פעולהה שיתוף פרי שהוא הרוחני בקניין משותפת לבעלות אפשרות תינתן

במנגנון שימוש תוך ייעשה ואישורן הבקשות בחינת הליך, השנה כל לאורך הבקשה את להגיש ניתן זה מסלול במסגרת

.פ"מו בהוצאות הלשכה של ההכרה לכללי בהתאם הינה והתמיכה, הכלכלה במשרד הראשי המדען לשכת של הבדיקה

לחברות מתחילות ולחברות בתחום הגנת הסייבר ובתחום החללייחודיים יםמסלול .3

מסלולים נוספים המיועדים לחברות מתחילות ולחברות בתחום הגנת גם מהפרס הכלכלהלשכת המדען הראשי במשרד

הסייבר ובתחום החלל.

הגדרות:

סך , ש"ח 777,777היקף מכירות שנתי עד , שנים מרישום החברה 3עד (: מצטבר): עיקרי התנאים חברות מתחילות

לא התקבל מימון קודם (, למעט חברות בתחום מדעי החיים) מיליון ש"ח 3על הוצאות החברה מאז הקמתה לא עלה

(.מיליון ש"ח בתחום מדעי החיים 4) מיליון ש"ח 2גיוס כספים של עד , מהמדען הראשי

תשתיות ותוכנות, : טכנולוגיות להגנת המרחבים הקיברנטיים השונים מפני איומים, כולל: חומרותתחום הגנת הסייבר

ייעודיות. ויכולות גנריות יכולות ומאוחרות, מקדימות יכולות ,ואקטיביות פאסיביות יכולות תומכות,

בתחומי החלל המיועדים להתקנה בלוויינים או בתחנות קרקע, לקליטה או שידור נתונים למוצרים מו"פ: תחום החלל

מכשור וציוד לכיול ובדיקה של מוצרים בתחומי החלל. ;מלוויינים

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

000 0

המדען הראשי, במסגרת ובכפוף להוראות החוק לעידוד מחקר ופיתוח פ בלשכת"נתן במסגרת קרן המוהתמיכה תי

שהותקנו מכוחו. והתקנות, הכללים, הנהלים וההוראות 0252-בתעשייה, התשמ"ד

ך בדיקה בין היתר, כוללות התכניות הטבות ייעודיות לחברות המתאימות להגדרות לעיל כגון: סעיפי תקציב ייעודיים, הלי

מזורז, ואפשרות להגיש בקשות במהלך כל השנה.

מסלולי תמיכה של משרד הכלכלה

תוכנית "כסף חכם" .4

השגת אמטרת התוכנית הי. כנית סיוע חדשה בשם "כסף חכם"ת 4102בשנת השיק מנהל סחר חוץ במשרד הכלכלה

תוך התמקדות בפיתוח היכולות ,גידול משמעותי בהיקף המכירות של החברות המשתתפות בה בשווקים הבינלאומיים

חברה שהשתתפותה בתכנית תאושר, תזכה לסיוע כספי וליווי מקצועי על ידי יועץ שיווקי, בעד שני שווקי יעד. השיווקיות

שיסייעו לה ליישם את תכניתה. היקף התמיכה הכספי המרבי מערך הנספחים של משרד הכלכלה וגופים מקצועיים

מתקציב מימוש התוכנית )התקציב כולל הוצאות כספיות 81%ח אשר יהוו לכל היותר "ש 811,111לחברה הוא עד

חודשים(. 42המיועדות לפעילויות השיווק של החברות בשווקי היעד על פי סעיפים מוגדרים ולפרק זמן של

, והן בעלות היקף ח"שמיליון 011דת לחברות ישראליות שתקרת מחזור המכירות השנתי שלהן הינה עד התוכנית מיוע

או לחברות ישראליות שתקרת מחזור המכירות השנתי מיליון דולר ארה"ב 01-אלף דולר ארה"ב ל 481יצוא שנע בין

מיליון דולר ארה"ב. 81-דולר ארה"ב למיליון 01ח והן בעלות היקף ייצוא שנע בין "מיליון ש 411שלהם הינה עד

-או ב 81%השנים מתום קבלת הסיוע בתוכנית, בשיעור של 8-חברה שהיקף הייצוא שלה לשוק היעד יגדל בכל אחת מ

שנים לכל היותר או עד להחזר סכום הסיוע 8דולר )הנמוך מביניהם(, תהא חייבת בתשלום תמלוגים במשך 481,111

בצמוד למדד.שניתן לחברה מהתוכנית

מענקים במסלול תעסוקה .2

מסלולי סיוע שונים על מנת לעודד השקעות במשק, להגדיל את שיעור המשתתפים בשוק העבודה משרד הכלכלה גיבש

הסיוע ניתן באמצעות השתתפות בעלות שכרם של במשק ולתמוך בשילובן של אוכלוסיות מיוחדות במעגל המועסקים.

.אצל המעסיק למשך תקופה קצובהעובדים חדשים הנקלטים

מיליון 411-עמד על יותר מ 4102ובשנת התקציב השנתי של תחום התעסוקה במרכז ההשקעות משתנה מעת לעת

ש"ח.

בתחום זה הושמו דגשים על קליטת עובדים באזורי עדיפות לאומית בכלל ובפריפריה בפרט, על שילוב אוכלוסיות

ת, ועל העסקת סטודנטים ובוגרי תואר ממגזר יווקה נמוך ושל עובדים עם מוגבלוממגזרים ששיעור השתתפותם בתעס

.המיעוטים, שהשכלתם בתחומי טכנולוגיה עתירת ידע

.לרוב באמצעות הקצאה תחרותית נעשית השוניםבחירת מקבלי הסיוע במסלולים

."לבתחום התעסוקה יש כמה מסלולי סיוע, שכל אחד מהם פועל מכוחה של הוראת מנכ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

004

קופות גמל וקרן השתלמות -ד' חלק

5104הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס .52

פקודת מס הכנסה מתירה בתנאים מסוימים ניכוי תשלומים לקרן השתלמות לשכירים, לעצמאים, לחברי קיבוץ ולשכירים

בעלי שליטה בחברת מעטים.

:4102להלן ריכוז ההוראות בנושא זה לגבי שנת המס

שיעורי ההפרשות .0

הפרשות לקרן השתלמות כדלקמן )שנתי(: יותרו בניכוי 4102בשנת המס

שכיר רגיל )שאינו בעל שליטה( (0)

)ה( לפקודה( 0הפרשות מעביד עבור עובדים שכירים רגילים )שאינם בעלי שליטה( שאינם בגדר הכנסת עבודה )סעיף

יותרו בניכוי כדלקמן:

ש"ח 08,204שאינה עולה על מהמשכורת החודשית 2.8%73 תשלום מקביל של העובד. 4.8%-ש"ח לשנה( ו 055,822)

חלק העובד(. 2.4%-חלק המעביד ו 5.2%)אצל עובדי הוראה:

עמדת הרשות למסים בישראל הינה שתקרת המשכורת הקובעת הינה בגין הכנסתו הכוללת של העובד ממשכורת, ולא

א עובד במספר מקומות עבודה.בגין כל מקום עבודה בנפרד, אם הו

שכיר בעל שליטה (5)

ש"ח לשנה(. 055,822ש"ח ) 08,204מהמשכורת החודשית שאינה עולה על 2.8%הפרשות החברה בגובה של עד

(. 0.8%ניכוי ההוצאה מותנה בתשלום מקביל של בעל השליטה בשיעור של שליש לפחות )

חלק המעביד 2.8%) 2%יש צורך בהפרשה בשיעור של 4102בשנת המס היינו, על מנת ליהנות מההטבה המקסימלית

ש"ח וניכוי מירבי 00,303 -)הפרשה מירבית ש"ח 055,822חלק העובד( ממשכורת שנתית שאינה עולה על 0.8%-ו

ש"ח(. 8,484 -של

שאינה עולה על מהמשכורת 2.8%ועד לשיעור של 2.8%מובהר בזאת, כי הפרשות המעביד מעבר לשיעור של

אומנם לא תותר כהוצאה בידי המעביד, אך לא תיחשב כהכנסה בידי בעל השליטה )מותנה בתשלום - ש"ח 055,822

וכך ניתן למעשה להעביר כספים מהחברה לבעל השליטה מקביל של לפחות שליש על ידי בעל השליטה, כאמור לעיל(,

מירבית אם בוחרים באפשרות זו תהיה: על כן, ההפרשה ה בעלות של שיעור מס החברות בלבד.

ש"ח(. 4,104: 5.2%ש"ח(, חלק העובד 8,484ש"ח )יותר בניכוי 04,040: 1.2%חלק המעביד

)ה( לפקודת 0תיחשב כהכנסת עבודה של בעל השליטה בעת ההפרשה כאמור בסעיף 2.8%הפרשה בשיעור העולה על

מס הכנסה. )בדומה לשכיר שאינו בעל שליטה(.

73

(.2554סכום התקרה עודכן לאחרונה לפני שנים רבות )מרץ

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

000 0

עצמאי וחבר קיבוץ (3)

ש"ח(. הניכוי כהוצאה 00,551ש"ח )ניכוי מירבי של 422,111מההכנסה מעסק או משלח יד שאינה עולה על 2.8%

. היינו, על מנת ליהנות מההטבה המכסימלית בשנת המס 4.8%מותנה בתשלום נוסף של העצמאי או הקיבוץ בשיעור של

ש"ח 08,481 -)הפרשה מירבית ש"ח 422,111כנסה שאינה עולה על מהה 2%יש צורך בהפרשה בשיעור של 4102

ש"ח(. 00,881 -וניכוי מירבי של

תקרה להפרשות לעצמאי שהוא גם שכיר .5

ישנה מגבלה על התשלומים לקרן השתלמות לעצמאי שיש לו גם הכנסה ממשכורת שבגינה מפריש מעבידו סכומים לקרן

.0224-מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסויימות(, תשל"ב( לתקנות 8)4ראה סעיף -השתלמות

הסכומים שיותרו לניכוי לעצמאי כאמור, בגין תשלומיו לקרן השתלמות כעצמאי, ייקבעו בהתאם להכנסתו כעצמאי ]עד

[ בהפחתת המשכורת שבגינה הפריש 4102ש"ח בשנת 422,111 -א( 8) 02לתקרת ההכנסה הקובעת הקבועה בסעיף

ים לקרן השתלמות בשנת המס.לו מעבידו כספ

צבירת ותק .3

א( לפקודה, משיכת כספים מקרן השתלמות )קרן והפרשי הצמדה, וכן ריבית ורווחים אחרים שמקורם 02) 2לפי סעיף

שנים ממועד 2לאחר חלוף -ראה סעיף ד' בהמשך( פטורה ממס לאחר פטירה, ובחיי בעל החשבון -בהפקדה המוטבת

שנים(. לגבי סכומים ששימשו את העובד לצורך 0לאחר חלוף -לקרן )לגבי עובד שהגיע לגיל פרישה התשלום הראשון

שנים ממועד התשלום הראשון. 0אם חלפו -השתלמותו

"מועד התשלום הראשון" ייחשב המוקדם מבין סוף החודש שבו שולם התשלום הראשון, או סוף החודש שלגביו שולם

00פני תחילת שנת המס שבה שולם. היינו, ניתן להפקיד לראשונה בקרן ההשתלמות עד התשלום הראשון, אך לא ל

וליהנות מוותק של תחילת השנה. 4102בדצמבר

מיסוי ריבית ורווחים אחרים בעת המשיכה מקרן השתלמות .4

שתלמות, חייבים עקרונית, ריבית ורווחים אחרים )להבדיל מהקרן והפרשי ההצמדה( המתקבלים בעת פדיון של קרן ה

(. 08% - 4118בדצמבר 00, עד 41% - 4100בדצמבר 00)על החלק שנצבר עד 48%במס בשיעור של

במקרים הבאים: יחול פטור ממסא( לפקודה 02)2ואולם, לפי סעיף

לגבי משיכת סכומים מקרן השתלמות של שכירים

(.4114בדצמבר 00המועד הקובע ) יחול פטור מלא על התשואה הנובעת מהפקדות בקרן השתלמות עד

כמו כן, יינתן פטור בגין משיכת מלוא הקרן )שמקורה בהפקדות העובד והמעביד, לרבות הקרן שחויבה במס

0במועד ההפקדה( וכן בגין משיכת ריבית ורווחים אחרים שמקורם בהפקדה מוטבת )לגבי הפקדות החל מיום

(:4110בינואר

אלה:כל אחד מ -"הפקדה מוטבת"

)ה(, כהכנסת עבודה בעת ששולם 0סכום ששילם מעביד, עד גובה הסכום או השיעור שאין רואים אותו, לפי סעיף (0)

לקרן;

סכום ששילם העובד שהוא אחד מאלה: (4)

)ה(, בשל משכורתו הקובעת של 0סכום שאינו עולה על שליש מהסכום ששילם המעביד בשיעור הקבוע בסעיף )א(

רתה בסעיף האמור;העובד כהגד

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

002

ממשכורתו הקובעת של העובד; 4.8%סכום בשיעור שאינו עולה על )ב(

, 0282-סכום בשיעור אחר שנקבע לתשלומי העובד בהסכם קיבוצי שאושר לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז )ג(

.4114ביוני 04לפני

לגבי משיכת תשלומים מקרן השתלמות לעצמאים ולחברי קיבוץ

4114בנובמבר 01פטור מלא בגין התשואה הנובעת מהפקדות בקרן ההשתלמות לעצמאיים עד ליום יחול

(.4114בדצמבר 00)לחברי קיבוץ עד ליום

( יינתן פטור בגין ריבית 4110בינואר 0)חברי קיבוץ החל מיום 4114בדצמבר 0בגין הפקדות שבוצעו החל מיום

(.4102ש"ח לשנה בשנת 05,251)סכום של ורווחים אחרים שמקורם בהפקדה המוטבת

סדר הקדימויות של משיכת כספים חלקית מקרן השתלמות .2

-)להלן 4100-תקנות הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות גמל( )משיכת כספים חלקית מקרן השתלמות(, התשע"א

(התקנות74קובעות את סדר הקדימויות של משיכת הכספים מכל אחד ממרכיבי חשבון קרן ההשתלמות )הן תשלומי

המעביד והן תשלומי העובד(, במקרה של משיכת כספים חלקית מקרן השתלמות.

.4114בנובמבר 01ובקרן לעצמאים 4114בדצמבר 00 -"המועד הקובע"

מהמועד הקובע ואילך שהם תשלומי ההפקדה המוטבת כהגדרתה תשלומים ששולמו -"תשלומי ההפקדה המוטבת"

ש"ח בשנת 05,251א()ג( )תשלומי המעביד והעובד באחוזים הנקובים בסעיפים הנ"ל מסכום חודשי של עד 02)2בסעיף

ב( לפקודת מס הכנסה )לגבי קרן השתלמות לעצמאים(.02)2(, או בסעיף 4102המס

כדלקמן: סדר המשיכות )ברירת המחדל( יהיה

מחלק מרכיב החשבון של התשלומים החייבים )תשלומים ששולמו לקרן ההשתלמות מהמועד הקובע ואילך (0) תשלומי ההפקדה המוטבת(. התשואה על מרכיב זה חייבת במס. שאינם

מחלק מרכיב החשבון של תשלומים עד למועד הקובע. התשואה על מרכיב זה פטורה ממס. (4) החשבון של תשלומי ההפקדה המוטבת. התשואה על מרכיב זה פטורה ממס.מחלק מרכיב (0)

המשמעות: התקנות מאפשרות למי שהפקיד בקרן השתלמות מעבר לסף הפטור )סכומים שאינם נחשבים להפקדה

מוטבת(, למשוך רק את הכספים הנ"ל שהתשואה בגינם חייבת במס ולהשאיר בקרן את הכספים שהתשואה בגינם

.פטורה ממס

התקנות מאפשרות לעמית לבחור לפי בקשתו גם בסדר משיכה שונה. סדר הקדימויות הנ"ל מבטל את סדר הקדימויות

. 0222-( לתקנות מס הכנסה )כללים לאישור ולניהול קופות גמל(, התשכ"ד4יג)ב() 20הקודם שנקבע בסעיף

74

.2566במרץ 64מיום 1894נות קובץ התק

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

008 0

שינויי חקיקה בהטבות המס לקצבה -מיסוי בפרישה .56

לפקודה( 091)תיקון

רקע כללי .0

והוראת שעה(, 091החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' פורסם 4104במאי 02מיום 4082בספר החוקים

"(. 091 תיקון" או "התיקון)להלן: " 5105-התשע"ב

שינויים רבים, תכופים ומשמעותיים שחלו בשנים האחרונות בתחום הגמל והפנסיה התיקון שהתקבל נעשה לאור

"( לחוק הפיקוח של שירותים 3תיקון )להלן: " 0בישראל, שהמרכזי מביניהם הוא הרפורמה שנעשתה לאחר תיקון

וטלו, בכפוף , במסגרתו ב4115בינואר 0"( מיום חוק קופות הגמל)להלן: " 4118-פיננסיים )קופות גמל(, התשס"ה

לחריגים והוראות מעבר, כל סוגי קופות הגמל שהיו קיימות עד לאותו מועד, ומאותו מועד ואילך נותרו שני סוגים של

קופות גמל לקצבה:

אשר משלמת ישירות קצבה לזכאים בהתאם לתקנונה. קופת גמל משלמת לקצבה א.

מנה ישירות כספים שהופקדו בה, אלא באמצעות אשר לא יהיה ניתן למשוך מ קופת גמל לא משלמת לקצבה ב.

העברתם לקופת גמל משלמת לקצבה, ולמעט כספים ממרכיב הפיצויים.

, החיסכון בקופות גמל נעשה לטובת קצבה בלבד, נקבע במקביל, כי הטבות מס עצמן תוענקנה רק 0מאחר שהחל מתיקון

וות ואובדן כושר עבודה(. מן העבר השני, עם ביטול לחוסכים המפקידים בתוכניות לקצבה )למעט: ביטוחי ריסק מ

האפשרות לחסוך בקופות גמל אחרות )פיצויים בלבד, תגמולים בלבד וכיו"ב(, שהן למטרת קבלת סכום הוני )להלן:

, כי משיכת 0"(, בוטלו גם הטבות המס המשמעותיות שניתנו בעבר עבור החיסכון ההוני. עוד נקבע בתיקון חיסכון הוני"

ים מקופת גמל, באמצעות היוונם לסכום חד פעמי, תהיה אפשרית רק לאחר שהמושך השאיר בידיו סכום מינימלי כספ

ש"ח לחודש. 2,250-על סך של כ 4102"(, העומדת בשנת רובד קצבתי מזערילהבטחת קצבה מזערית )להלן: "

חרים וביטול החיסכון ההוני, במסגרת תיקון לשם השלמת הרפורמה ועידוד אפיקי החיסכון לקצבה על פני אפיקי חסכון א

שלפנינו, הורחבה משמעותית מסגרת הטבות המס הניתנות על משיכת כספים באפיק החיסכון לקצבה. מדובר 021

בשינוי קונספטואלי בראייתו של מחוקק המס את כלל מקבלי הפנסיה בישראל, אשר מהווה המשך ישיר לתהליך שהחל

עידוד הפרטים בישראל )לרבות בעלי שליטה( להגדיל את החיסכון ארוך הטווח שלהם. יודגש, , ובבסיסו4115כבר בשנת

אין מדובר רק בשינוי שיחול במועד הפרישה עצמו, אלא גם בשיקולי המס שעל יחידים ובעלי שליטה לקחת בחשבון

הם. במהלך שנות עבודתם, בבואם למקסם את יתרונות המס הקיימים כיום בתכנון הפרישה של

יום ממועד הפרישה, 91תשומת לב מיוחדת, יש להקדיש להוראת המעבר בקשר לאופן יישום נוסחת השילוב, בתוך

לגבי נישומים שקיבלו פיצויים פטורים בסמוך למועד תחילת תשלום הקצבה. כמו כן, בקשה לקבלת פטור בהיוון

ור על הקצבה המזכה, כך שחישוב הסכומים יום מהמועד שבו פנה הפורש לבקש פט 91-קצבה תוגש לא יאוחר מ

ימים מיום הבחירה. 91-הפטורים כהון או כקצבה ייקבעו בגיל הפרישה ואינם ניתנים לשינוי מעבר ל

לפקודה. במסגרת ההנחיה נסקרו 021בקשר לתיקון יה לפקידי השומההנחפרסמה רשות המסים 4104באוקטובר

הוראות התיקון וניתנו הוראות לפעולה לגבי הפעלת נוסחת השילוב על מקבלי קצבאות בהתאם לגיל הפרישה שלהם.

-לפקודה 021תיקון -4/4100חוזר מס הכנסה פרסמה רשות המסים חוזר מקיף בנושא: 4100במאי 42כמו כן, ביום

א למתן פטור על הקצבה המזכה.2הוראות סעיף

א לפקודה. 2קשה לקיבוע זכויות לפי סעיף טופס ב - ד020טופס פורסם 4102במהלך שנת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

002

מהחוק לחלוקת חיסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו, לפקודה, כחלק 412תיקון מס' 4102עוד פורסם במהלך שנת

החוק החדש מאפשר, בין היתר, לבני זוג גרושים ליהנות מחלקם בכספים שנצברו בקופות הפנסיה .5104-התשע"ד

הזוג ממנו נפרדו, בפטור מלא ממס, עד לתקרה של כמיליון וחצי ש"ח.והגמל של בן או בת

לפקודה, לרבות דגשים שהובאו במסגרת ההנחיות, החוזר והטופס שפרסמה רשות 021להלן סקירת הוראות תיקון

לפקודה: 412המסים בנושא, וכן התייחסות לתיקון

התיקונים בפקודת מס הכנסה .5

( לפקודה4)ה3ק קופות הגמל וסעיף לחו 53תיקון סעיף 5.0

לחוק קופות הגמל, במקרה שבו עמית זכאי לכספים ממרכיב הפיצויים בקופת גמל לא משלמת 40על פי הוראות סעיף

לקצבה, או בקופת גמל אישית לפיצויים, הוא חייב למשכם, כך גם לגבי כספים שזכאי להם מוטב של עמית שנפטר,

לקצבה, קופת גמל לתגמולים או קופת גמל אישית לפיצויים.מקופת גמל לא משלמת

לחוק קופות הגמל עצר את האפשרות להפקיד כספים חדשים לקופות גמל כאמור, ולאור המטרה לעודד 0מאחר ותיקון

גמל יחידים להגדיל את חסכונם הפנסיוני, וכן לאור המגבלות כאמור ביכולת להמשיך ולשמור כספי פיצויים שהיו בקופות

לחוק קופות הגמל 40לאחר הפרישה מהעבודה, אלא אם כן יועדו לקצבה, תתאפשר לחוסך, בהתאם להוראות סעיף

המתוקן, להעביר כספים לחשבון חדש ונפרד בקופת גמל לא משלמת לקצבה, וזאת לאחר התחשבנות המס בגין הכספים

לחוק קופות הגמל, אולם החוסך יהיה רשאי 40ניין סעיף כאמור. לפיכך, כספים כאמור לא יראו אותם כמרכיב הפיצויים לע

הותרת האפשרות למשכם בסכום חד פעמי, בכפוף לתשלום מס -למשוך את הכספים הללו שלא בדרך של קצבה, קרי

על הרווחים הצבורים וזאת בדומה למס שהיה חל אילו הכספים היו מופקדים בתכנית חיסכון. באם יחליט החוסך למשוך

משיכה באמצעות קופה משלמת לקצבה בלבד, ועל -דרך של קצבה יחולו לגביו הכללים הרגילים של קצבה, קרי אותם ב

היוון הסכום כאמור יחולו ההוראות בדבר רובד קצבתי מזערי.

( לפקודה, כך שלגבי חוסך שהעביר כספים לחשבון חדש בקופת גמל לא משלמת לקצבה, 2)ה0בהתאם לכך, תוקן סעיף

את הריבית והרווחים שנצברו על כספים אלה, למעט הפרשי הצמדה, כהכנסה מריבית )בדומה להסדר הקיים לגבי יראו

רווחים מקרן השתלמות(. במקרה שבו היחיד מושך רק חלק מהכספים שנצברו לזכותו בחשבון זה, יראו את המשיכה

היחיד יעביר את הכספים לקופת גמל משלמת כאילו היא על חשבון הקרן, הריבית והפרשי ההצמדה, באופן יחסי. אם

לקצבה, יחולו עליהם ההוראות החלות על קצבה.

( לפקודה0)ג()8תיקון סעיף 5.5

( לפקודה מאפשר חלוקה של הכנסה מהפרשי שכר אשר התקבלה בשנת מס אחת, כך שתיוחס לשנים בהן 0)ג()5סעיף

מסתיימות בשנת המס שבה התקבלה ההכנסה. תכליתו של שנות מס ה 2נוצרו הפרשי השכר, וזאת לתקופה של עד

הסעיף לאפשר יצירת הקבלה בין מועד הפקת ההכנסה למועד הטלת המס. הגיון זה נשמר גם כאשר לנישום הכנסה

מהפרשי קצבה, כך שכאשר הנישום זכאי להפרשי קצבה, תתאפשר פריסה לשנים אליהן מתייחסים הפרשי הקצבה ולא

מור. יותר משש שנים כא

לגבי 4100בינואר 0( לפקודה, העוסק בפריסה של הפרשי קצבה יחול רטרואקטיבית כבר מיום 0)ג()5תיקון סעיף

הפרשי קצבה שהשתלמו ממועד זה ואילך. תיקון זה נדרש מכיוון שהפרשי קצבה לא נכללו במסגרת ההכנסות שאותן

במקבלי הפרשי הקצבאות. )ג( לפקודה, דבר שיצר פגיעה 5ניתן היה לפרוס לפי סעיף

ו( לפקודה6)9תיקון סעיף 5.3

ו( לפקודה מעניק פטור מס בגין קצבת שאירים המשולמת על פי חוק או על פי הסכם קיבוצי )שאינן קצבאות 2)2סעיף

לנכי מלחמה או קצבאות נכות וזקנה מהביטוח הלאומי עליהן קיים פטור ממס בסעיפים אחרים בפקודה(. קצבת שאירים,

וביו ערב פטירתו. כידוע, הינה קצבה המשולמת עקב פטירתו של אדם לאחד מקר

ו( לפקודה מוגבל לסכום שאינו עולה על הפטור הניתן ל"קצבה מזכה" )הקצבה 2)2הפטור לקצבת שאירים לפי סעיף

ובלבד שאם מגיע פטור ממס גם לפי א לפקודה, 2(, כהגדרתה בסעיף 4102בשנת 5,221בפועל עד תקרה חודשית של

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

002 0

ש"ח = 0,252 הינה: 4100ת הפטור החודשית בשנת ה מבין השניים. תקרב לפקודה, יינתן הפטור הגבו2א או 2סעיפים

20.8% *5,221.

ו( לא היה חל בעת קבלת קצבת שאירים מקופת גמל לקצבה או 2)2על פי נוסח הסעיף טרם התיקון, הפטור לפי סעיף

היה נמוך מהפטור לפי א לפקודה2א לפקודה, כמו גם שהפטור שהוענק מכוח סעיף 2תכנית ביטוח, שהוסדר בסעיף

ו( לפקודה. 2)2סעיף

ו( לפקודה 2)2א לפקודה כל ההתייחסויות לקצבאות שאירים שיוסדרו מעתה ואילך בסעיף 2בתיקון הוצאו מתחולת סעיף

ו( החדש נקבע, כי הפטור על קצבאות שאירים יינתן עד לתקרת הקצבה המזכה כמשמעותה בסעיף 2)2בלבד, ובסעיף

לם, לגבי קצבת שאירים הנובעת מתשלומים פטורים יינתן פטור מלא בלא הגבלה בתקרה. עוד תוקן א לפקודה, או2

הסעיף, כך שהוא יחול גם כאשר הקצבאות משולמות מקופת גמל לקצבה או תכנית ביטוח וכן באמצעות הסדר של פנסיה

תקציבית.

של הנפטר ערב פטירתו )לרבות ידוע בציבור(, ילדו השאירים שיוכלו ליהנות מהוראות הסעיף הינם רק מי שהיה בן זוגו

שנים או שאין לו כושר להשתכר 40של הנפטר )לרבות ילד מאומץ( וכן ילדו של בן זוגו של הנפטר ובלבד שטרם מלאו לו

מעבודה או ממשלח יד, הורה של הנפטר שכל פרנסתו על הנפטר ערב פטירתו ואין לו כושר להשתכר מעבודה או

. ממשלח יד

5105-5154א לפקודה והוראת השעה לשנים 9תיקון סעיף 5.4

הוראות הסעיף לפני תיקונו 5.4.0

", השפעת משיכתם של פיצויי פיטורין פטורים קצבה מוכרת" או על "קצבה מזכהא לפקודה עוסק בפטור על "2סעיף

ממס על פטורים אלה, וניצול הפטורים על קצבאות כאמור בעת היוונן.

, קיים פטור ממס ליחיד שהגיע לגיל פרישה או שמקבלים שאירים לפי הנוסחה הבאה: לפני התיקוןפי לשון החוק, על

מהקצבה המזכה, לפי הגבוה מביניהם. 08%-הקצבה המוכרת, או ל

סמוךכמו כן, כאשר היחיד מקבל פיצויי פיטורין פטורים ממס 75בכינויו למועד קבלת הקצבה, קיים בחוק מנגנון אשר ידוע

" ואשר בפועל מפחית את הפטור על הקצבה. נוסחת השילוב"

כדי לעודד אנשים לבחור באפיקי החיסכון לקצבה על פני אפיקי חיסכון אחרים, ביקש המחוקק להרחיב את מסגרת

החיסכון א לפקודה. בנוסף, בעקבות ביטול 2הטבות הניתנות בעת משיכת הכספים באפיק חיסכון זה, המעוגנות בסעיף

ביקשו להגדיל את הפטור הניתן לקצבה המזכה, כך שהסכום ההוני שהופנה למקורות הקצבה 0ההוני במסגרת תיקון

יהא פטור במועד קבלת הקצבה.

5105בינואר 0ההגדרות החדשות והפטור ממס על קצבה החל משנת -א לפקודה 9סעיף 5.4.5

", תוקנו ההגדרות במטרה שייקבעו קצבה מוכרת" ו"קצבה מזכה", "קצבהבשל אי הבהירות שהיתה קיימת במונחים "

באופן ברור יותר מה יהיו התשלומים הפטורים בעת פרישה.

קצבה 5.4.5.0

" תוקנה ומועטה ממנה קצבה המשתלמת לשאירים, וזאת לאור העובדה שלאחר התיקון הטיפול בנושא קצבההגדרת "

לעיל(. 4.0ו( לפקודה בלבד )ראה פיסקה 2)2פי סעיף הפטור על קצבת השאירים יהיה על

75

שנים שלפני תחילת קבלת הקצבה. 60הכוונה "בסמוך" למועד שהוא אחד משניים: לאחר5יחד עם תשלום הקצבה, או תוך

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

005

קצבה מזכה 5.4.5.5

" הוגדרה לפני התיקון כאותו חלק מהקצבה או מסך כל הקצבאות שמקבל אדם ושאינו עולה קצבה מזכהככלל, הגדרת "

שהייתה תבוא בחשבון לעניין זה הקצבה -(. יובהר, קצבה שחלק ממנה הוון4102ש"ח בחודש )בשנת 5,221על

מהקצבה בפועל או מתקרת הקצבה המזכה, 08%משתלמת אילולא ההיוון. שיעור הפטור על הקצבה המזכה עמד על

ש"ח בלבד 4,222היתה 4102ומכך יוצא, שתקרת הפטור החודשית על הקצבה המזכה שהיתה אמורה להיות בשנת

(08% X 5,221 .)

ש"ח 5,221פטור נגזר מהקצבה בפועל של היחיד ועד לתקרת קצבה של ניתן לראות, כי על פי ההגדרה הישנה, שיעור ה

X 08%ש"ח ) 0,281ש"ח, הפטור על פי ההגדרה הישנה עמד על 8,111לחודש, כך שבמידה וליחיד קצבה חודשית של

( ולא על פי גובה התקרה. 8,111

פרישה תהיה פטורה ממס עד לסכום שלא א)ב( לפקודה קובע, כי קצבה מזכה שמקבל יחיד שהגיע לגיל2התיקון לסעיף

. מתקרת הקצבה המזכה 22%יעלה על

לפיכך, בעקבות התיקון, קצבה מזכה תכלול את סך כל הקצבאות שמקבל אדם, למעט ה"קצבה המוכרת" )המטופלת

זכה אף ראה בהמשך(, כאשר אחד השינויים המשמעותיים ביותר הינו הכללת המונח "תקרת הקצבה המזכה", ש -בנפרד

הוא להגדרה נפרדת, וזאת על מנת להביא לכך ששיעור הפטור ייגזר כסכום קבוע מסכום התקרה ולא עוד מסכום הקצבה

-בפועל )אם הוא היה נמוך כאמור מסכום התקרה(. כלומר, לאחר התיקון עלה הפטור ליחיד, לפי הדוגמא שלעיל, מ

בשל העלייה בשיעור הפטור שתחול באופן מדורג לא רקת (, וזא5,221X20.8%ש"ח לחודש ) 0,252 -ש"ח ל 0,281

מ"תקרת קצבה מזכה" כהגדרתה לאחר התיקון. 22%שנים )ראה להלן(, עד לפטור בשיעור של 00במשך

שנקבע ערב התיקון 08%, כאשר השיעור בסך 4148מתקרת הקצבה המזכה יחול משנת 22%יובהר, כי השיעור בסך

ים הבאות, בהתאם לשיעורים המפורטים להלן:יוגדל באופן מדורג בשנ

מתקרת קצבה מזכה. 20.8%-סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 4108עד 4104בשנות המס -

מתקרת קצבה מזכה. 22%-סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 4102עד 4102בשנות המס -

קרת קצבה מזכה.מת 84%-סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 4142עד 4141בשנות המס -

מתקרת קצבה מזכה. 22% -ואילך סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 4148בשנת -

מדובר בשינוי משמעותי שמביא לכך שיותר ויותר מקבלי קצבה ישלמו פחות ופחות מס לאורך השנים, כך ששיעור הפטור

(, ולאורך השנים הפטור עצמו )במונחי סכומים כספיים( אף יגדל במונחים 22%-ל 08%-על קצבה כמעט ויוכפל )מ

, הזכאות לפטור 4104בינואר 0תשלום הקצבה היה לפני משמעותיים מאוד. עוד נציין, כי אין משמעות באם מועד תחילת

. 4104בינואר 0החדש חלה על כל הקצבאות המשולמות החל מיום

קצבה מוכרת 5.4.5.3

שנה תהיה פטורה ממס, 21באשר לקצבה המוכרת, נקבע בחוק לפני התיקון, כי קצבה מוכרת שמקבל יחיד שמלאו לו

וזאת במידה והוא אינו זכאי להטבה על קצבה מזכה כאמור.

" לפני התיקון קבעה, כדלקמן: קצבה מוכרתהגדרת "

רת ביטוח, או המשולמת בידי קופת גמל חלק מקצבה המשולמת על ידי קופת גמל לקצבה המנוהלת בידי חב"

-הנובע מתשלומים פטורים; לעניין זה , "תשלומים פטורים" 01010992לקצבה אחרת שהוקמה אחרי

( לפקודה.3)ה3( סכומים שחויבו בתשלום מס כאמור בסעיף 0)

";41( סכומים שהפקיד מקבל הקצבה, ואשר לא היה זכאי בעבורם לניכוי כאמור בסעיף 5)

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

002 0

גדרת "קצבה מוכרת" בנוסח לפני התיקון, כללה בפועל גם כספים אשר נהנו מהטבת מס בעת הפקדתם, הן משום ה

לפקודה, המאפשר העברת ההטבה בין קרובים, והן משום 22הקושי לזהות כספים שלא נהנו מהטבת מס לפי סעיף

א לפקודה. 28שאינה מחריגה כספים אשר נהנו מהטבת מס המעוגנת בסעיף

חלק מקצבה המשולמת על ידי קופת גמל לקצבה שאינה קרן במסגרת התיקון, תוקנה ההגדרה כך שתכלול רק אותו "

" לעניין זה יוגדרו כך:תשלומים פטורים". "ותיקה והנובע מתשלומים פטורים

-סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה (0)

על ידי מעבידו של עובד, בעבור העובד, על חשבון מרכיב תגמולי המעביד, העולים על השיעור להפקדה )א(

כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או בסכום התקרה, לפי הנמוך;

על ידי העובד על חשבון מרכיב תגמולי העובד העולים על השיעור המרבי להפקדה של מרכיב תגמולי העובד )ב(

לחוק הפיקוח על קופות גמל, כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או בשכר הממוצע במשק 55לפי סעיף

;לחודש, לפי הנמוך

"השכר הממוצע במשק", "השיעור להפקדה", "משכורת" ו"סכום התקרה", כהגדרתם בסעיף -בפסקה זו

לחוק הפיקוח על 50כמשמעותם לפי סעיף -(. "מרכיב תגמולי העובד" ו"מרכיב תגמולי המעביד" 3)ה3

קופות גמל.

)ב( לחוק הפיקוח על קופות גמל;5א( או 5)א()53כספים שהועברו לחשבון חדש כאמור בסעיף (5)

סכומים ששילם יחיד בעד עצמו לקופת גמל לקצבה, בלא תשלום מקביל מטעם המעביד, ושהיחיד אינו זכאי (3)

"; 41א או לניכוי לפי סעיף 42בשלהם לזיכוי לפי סעיף

כמו כן, בשל ההפרדה בין קצבה מזכה לקצבה מוכרת במנגנון הפטור, ובעקבות השינויים בהגדרה של הקצבה המוכרת

ומתן הפטור כאמור, בלא תלות בקצבה המזכה, נוספה לסעיף האמור חלופת הזכאות לקצבה מוכרת הנובעת מפרישה

( לפקודה. 8)2י אחד מהחוקים המפורטים בסעיף או יותר, שנקבעה לפ 28%מוקדמת בשל נכות יציבה בדרגה של

יוצא, כי הפטור לקצבה מוכרת לא יותנה עוד בקצבה המזכה, והוא יינתן על מלוא הקצבה המוכרת )בנוסף לקצבה

, או בעת פרישתו לפרישה מוקדמת בשל נכות כאמור לעיל. 21המזכה( החל במועד שבו הגיע מקבל הקצבה לגיל

נוסחת השילוב שינויים בכללי 5.2

כאמור לעיל, כאשר מקבל היחיד פיצויי פיטורין פטורים ממס סמוך למועד קבלת הקצבה, קיים בחוק מנגנון אשר ידוע

בכינויו "נוסחת השילוב" אשר בפועל מפחית את הפטור על הקצבה. המנגנון הקבוע כנוסחו לפני לתיקון היה מורכב

ומים ובמקרים מסוימים הנוסחה הייתה מביאה לתוצאות אבסורדיות. בשל ביותר, ולפיכך יצר חוסר ודאות בקרב ניש

לעודד את החוסכים להותיר את הכספים שנתקבלו כמענק פרישה בקופות 0המטרה הבסיסית של המחוקק החל מתיקון

אשר הגמל לקצבה לשם הבטחת רווחתם בעתיד, נקבע מנגנון חלופי, שבדברי ההסבר לתיקון הוגדר כ"פשוט ובהיר",

נועד להעניק יתרון מובהק להותרת כספים שנחסכו לצורך מענקי פרישה בקופת הגמל עד לגיל הפרישה לצורך משיכתם

כקצבה.

בפועל, מדובר במנגנון מורכב ולא פשוט בפני עצמו, שיצריך שמירת מסמכים על ידי הנישום במשך תקופה ארוכה ובלתי

סליקה ממוחשבת כלל ארצית שתשמש את החברות המנהלות וחברות שנה, ולכל הפחות, מערכת 04אפשרית של

הביטוח ואשר תכיל מידע היסטורי ורלוונטי לגבי כל חוסך וחוסך, וזאת כפי שהוצע בעבר בעניין הקמת מערכת סליקה

פנסיונית.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

041

י לפטור ממס על פי המנגנון החדש, הפטור לקצבה יושפע ממענקים פטורים שקיבל הנישום, כך שנישום אשר זכא

"מענקים פטוריםלקצבה, וגם קיבל "76

שנה לפי הדין הקודם(, סכום 08שנה )במקום 04, אשר ייבחנו כעת לתקופה של

0-בינואר של כל שנת מס, החל ב 0-" )יוסבר להלן( כשהיא מעודכנת ביתרת ההון הפטורההפטור לגביו לא יעלה על "

" )ראה מכפיל ההמרה להוןב לפקודה, ומחולקת ב"041להוראות סעיף בינואר של השנה שבה חל גיל הזכאות בהתאם

להלן(.

(, כדלקמן:4) -( ל0בין ) ההפרש" הוגדרה כסכום יתרת ההון הפטורה"

מתקרת הקצבה המזכה כשהוא מוכפל ב"מכפיל ההמרה להון". מכפיל ההמרה להון הוגדר 22%-סכום השווה ל (0)

".האוצר בצו באישור ועדת העבודה והרווחה והבריאותאו מכפיל אחר שקבע שר 081כ"

בינואר בשנה שבה חל גיל הזכאות, 0המענקים הפטורים כשהם צמודים למדד מיום קבלתם בפועל עד ליום (4)

( כשהוא מוכפל 4102בשנת המס 5,221מתקרת הקצבה המזכה ) 08%-" )סכום השווה למקדםומוכפלים ב"

מחולק בסכום המתקבל מהכפלת תקרת הפטור על מענקי פרישה לכל שנת עבודה ( ו051במכפיל ההמרה להון )

. 04( כפול 4102ש"ח בשנת 04,021)

שנות 04בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר, כי המענקים הפטורים שיופחתו הם מענקים שקיבל יחיד בפטור ממס בעד

או כגיל שבו החל יחיד לקבל קצבה מזכה, כולה או עבודה לכל היותר, שקדמו לגיל הזכאות, אשר מוגדר כגיל הפרישה

לאשה(, או בגיל מאוחר 24-לגבר ו 22 -חלקה, לפי המאוחר. כלומר, לגבי יחיד שיחל לקבל קצבה בגיל הפרישה )כיום

יותר )אם עבד גם לאחר גיל הפרישה(, יובאו בחשבון לצורך חישוב הפטור שלו הוא זכאי בשל קצבה כאמור, מענקים

שנות עבודתו האחרונות. עוד יובהר, כי במטרה להעניק יתרון לקצבה על פני סכום הוני, יוכפל סכום 04בשל שקיבל

שנות עבודה, היה מפחית את מלוא הפטור 04המענקים במקדם, אשר מחושב כך, שמי שהיה מושך פיצויים פטורים בגין

שך בפטור כשהוא מוכפל במקדם, יפחית את מתקרת הקצבה המזכה. לפיכך, כל שקל מהמענק שיימ 08%-הנובע מ

הפטור לקצבה )לרבות בהיוון קצבה(. עם זאת, המענקים הפטורים של נכים מסוימים ואנשי כוחות הביטחון לא יובאו

בחשבון לצורך נוסחת השילוב ולא יפגעו בפטור שלהם לקצבה.

בהצעת החוק הובאה הדוגמא הבאה:

ש"ח לפי מקדם 01,111מיליון ש"ח המאפשרים לו קצבה חודשית בגובה של 5.2יחיד שצבר בקופת גמל לקצבה

. אותו יחיד משך כספי פיצויים במועד הפרישה מעבודתו בגיל 521אישי שנקבע בינו לבין חברת הביטוח בשיעור של

לקצבה . המדד בחודש ינואר בשנת הפרישה 91ש"ח והמדד הידוע ביום המשיכה היה 051,111בסכום כולל של 41

ש"ח, 2,211. חישוב הפטור לגבי אותו יחיד יהיה כדלקמן: אלמלא משך את הפיצויים היה הסכום הפטור 021הוא

מתקבלת פגיעה בפטור בגובה 0.32אלא שהוא קיבל מענקים פטורים ולאחר התאמה למדד והכפלה במקדם של

[, ולכן יקבל פטור על סכום של 051,111* (1021 91* ) 10.32 081= 0,211ש"ח ]לפי החישוב הבא: 0,211של

ש"ח. 4,111

נציין, כי בטרם התיקון, נישום רשאי היה לבחור לשלם את המס על המענק הפטור במועד הפרישה על מנת שהפטור על

לאחר התיקון ולאור מס המסתיימות בשנת הפרישה. אולם שנות 2הקצבה לא ייפגע ולבצע פריסה לתקופה של עד

א לפקודה, על כן נמחקה פסקה זו מסעיפי הפקודה. 2החדש אין צורך עוד בפסקת משנה )ד( לסעיף המנגנון

מענק פטור, ואותו מענק לא היה מובא בחשבון לעניין נוסחת 4104בינואר 0עוד יובהר, כי במידה וקיבל אדם לפני

ת השילוב החדשה. השילוב הישנה, נקבע כי המענק הפטור לא יובא בחשבון לצורך חישוב נוסח

פטור על הקצבה ולא על ההגדלות 08%-יש לשים לב, כי המקדם מבטיח כי קבלת מענקים פטורים תפגע לכל היותר ב

מתקרת 08%שנות עבודה יביא לאיבוד פטור על קצבה בגובה 04הנוספות, ולפיכך ניצול מלוא המענקים הפטורים בגין

ואילך(. 4148-ב 04%ועד 4104-ב 5.8%הפטור ללא פגיעה ) הקצבה המזכה, אך יותיר את תוספת הגדלת

76

שנות עבודה". 22-"סכום המענקים הפטורים שקיבל יחיד בעד שנות עבודתו שקדמו לגיל הזכאות ולא יותר מ -"מענקים פטורים"

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

040 0

היוון קצבאות 5.6

לאור השינוי האמור בשיעורי הפטור לקצבה, נקבע בתיקון כי אופן קבלת הפטור בעת היוון קצבה יותאם להסדרים

שלמת לקצבה באופן לחוק קופות הגמל, משיכת כספים מקופת גמל מ 0החדשים לפטור על קצבה. כזכור, לאחר תיקון

של תשלום הוני )חד פעמי( תתאפשר בתנאי שסכום הקצבה שיוותר בידו של העמית לאחר ביצוע היוון הקצבה לא יפחת

(. ביצוע ההיוון ייעשה רק עם הגעה לגיל פרישה, כלומר 4102ש"ח לחודש נכון לשנת 2,250מהקצבה המזערית )סך של

וני תיעשה ביום הבקשה למשיכת הכספים. הבדיקה האם הפורש זכאי למשיכת סכום ה

)או שיעור נמוך 22%לאחר התיקון, הסכום שיקבל יחיד מהיוון קצבאות יהיה פטור ממס עד לסכום כולל שלא יעלה על

יותר בהתאם למדרגות שנקבעו לפי השנים( ממכפלת תקרת הקצבה המזכה במכפיל ההמרה להון, ואם הוא קיבל גם

ר להיוון קצבה יהיה עד ליתרת ההון הפטורה. הפטור כאמור מותנה בהגשת בקשה לפקיד השומה מענקים פטורים, הפטו

21יום מהיום שבו ניתן לו לראשונה פטור ממס בשל הקצבה המזכה. 21 -לקבלת פטור על הסכום המהוון לא יאוחר מ

ון אותה ולשנות את דעתו עד הימים נועדו להבטיח כי היחיד שקיבל החלטה כה משמעותית לשארית ימיו, יוכל לבח

לקבלת ההחלטה הסופית בידו.

עוד נקבע מנגנון פגיעה בפטור ממס על קצבה אשר נובע ממשיכת סכום הוני פטור כהיוון קצבה, כך שמסכום הקצבה

הפטור יופחת הסכום המהוון שנמשך בפטור, כשהוא מחולק במכפיל ההמרה להון, והתוצאה המתקבלת תהיה סכום

פטור לאחר משיכת הסכום המהוון כאמור. הקצבה ה

רק לגבי סכום המתקבל עקב היוון קצבה 08%יובהר, כי ככל שמדובר בהיוון קצבה מוכרת נקבע, כי יוטל מס בשיעור

מוכרת, כשהוא מוכפל בהפרש החיובי שבין היתרה הצבורה לבין התשלומים הפטורים, ומחולק ביתרה הצבורה. היתרה

הסכומים שנצברו לזכותו של היחיד בחשבונו בקופת גמל לקצבה שאינה קרן ותיקה, עד למועד חישוב רווחי הצבורה היא

הקופה שקדם לגיל הזכאות של היחיד והנובע מתשלומים פטורים. בדברי ההסבר לתיקון נאמר, כי מטרת הסעיף לחייב

היה מושקע בשוק ההון, אולם לשם במס משיכה הונית שמעבר לקצבה המזערית כפי שהייתה מחויבת לו הסכום

-הפשטות והקושי בחישוב הסכום האינפלציוני שנובע מכספי הקצבה, נבחר מנגנון המיסוי של נכסים שאינם צמודים, קרי

.08%שיעור של

על מנת למנוע תכנון מס של הפקדת כספים לקצבה מוכרת כתכנית הורשה פטורה ממס העוקפת את המס החל על שוק

שנים וטרם החל 28קבע בנוסף, כי אדם אשר חסך כספים בקופת גמל לקצבה מוכרת, ונפטר לאחר שמלאו לו ההון, נ

לקבל קצבה מוכרת, יראו אותו כאילו היוון את הקצבה המוכרת ויחולו על היוון זה הוראות ההיוון הרגילות, אלא אם כן

תם כקצבה מוכרת, וזאת הן לגבי התשלומים כספי המוריש הועברו לקופת גמל משלמת לקצבה של יורש לשם משיכ

הפטורים שהיו בקופת הגמל של יחיד בעת שנפטר והן לגבי הריבית והרווחים הנובעים מהם.

ב לפקודה9תיקון סעיף 5.1

על קצבה אחרת שמקבלים נישומים בהגיעם לגיל פרישה או 08%ב לפקודה קובע פטור ממס בשיעור של 2סעיף

א לפקודה. 2ושאינם בגדר קצבה הכפופה לפטור על פי סעיף שמקבלים שאירים,

ו( לפקודה, אשר החל מהתיקון חל על כלל קצבאות השאירים מקופת גמל, תכנית ביטוח או על פי 2)2לאור תיקון סעיף

ו( לפקודה החדש. 2)2ב לפקודה, כך שהוא יחול על קצבאות שאירים שאינן פטורות לפי סעיף 2דין, הותאם סעיף

( לפקודה9)35תיקון סעיף 5.8

( לפקודה נועד למנוע ניצול לרעה על ידי חברות מעטים על ידי הפרשה מלאכותית לקופות גמל תוך 2)04כידוע, סעיף

ניצול ההטבה של ניכוי ההוצאה מההכנסה החייבת, וניצול הטבות המס בעת משיכת הכספים מהקופות על ידי בעל

, הבין המחוקק, כי 0למשיכת כספים מקופות גמל שלא על דרך של קצבה לאחר תיקון השליטה. לאור הקשחת התנאים

אין עוד צורך בהגבלת הסכומים מעבר למגבלה הרגילה כמו לכל עובד רגיל, ועל כן חברה שתפקיד בגין בעל שליטה שכיר

ול לרעה של סכומי תיהנה מאותה הוצאה ממנה תיהנה במקרה של הפקדה לעובד רגיל. אולם, על מנת למנוע ניצ

ההפקדה למטרת פיצויים בהתאם להיקף ההכנסות או ההפסדים של החברה בשנה מסוימת, הותרה על כנה המגבלה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

044

ממשכורתו 2.8%לעניין ההפקדה המותרת בניכוי לפיצויים. מסיבה דומה הושארה על כנה גם המגבלה הקיימת בשיעור

הקובעת של בעל השליטה לקרן השתלמות.

בנוסף, לאור העובדה שהמנגנון החדש לפטור על קצבה יביא לחבות מס נמוכה יותר על קצבאות גבוהות יותר, ועל מנת

למנוע הסטת כספים צבורים של בעלי שליטה בחברות מעטים שבבעלותם בדרך של קצבה, הוגבלו הוצאותיה של חברה

ממשכורתו 0.8%-ליטה בה, או לקרובו, עד לבגין הענקת קצבה )תקציבית( למי שהיה עובד בחברה וגם בעל ש

הממוצעת בשל כל שנת עבודה. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר, כי גובה ההוצאה שתוגבל תהיה בגובה קצבה

שהייתה משולמת בדומה להסדר פנסיה תקציבית שהיה נקבע בשוק החופשי שאין בו יחסים מיוחדים.

תחולה והוראות מעבר .3

והם יחולו על קצבאות המשולמות בעד תקופה שתחילתה מיום 4104בינואר 0ית התיקונים הינה מיום תחולתם של מרב

. יחד עם זאת, נקבעו מספר סייגים 4104בינואר 0זה ואילך, ואין משמעות אם מועד תחילת קבלת הקצבה היה לפני

לתחולה כאמור, כדלקמן:

לגבי 4100בינואר 0הפרשי קצבה יחול רטרואקטיבית כבר מיום ( לפקודה, העוסק בפריסה של0)ג()5תיקון סעיף -

הפרשי קצבה שהשתלמו ממועד זה ואילך. תיקון זה נדרש מכיוון שהפרשי קצבה לא נכללו במסגרת ההכנסות שאותן

( לפקודה, דבר שיצר פגיעה במקבלי הפרשי הקצבאות. 0)ג()5ניתן לפרוס לפי סעיף

ואילך 4104בינואר 0א לפקודה, הרי שהם יחולו רק על מי שביום 2החדשה שבסעיף באשר להוראות נוסחת השילוב -

הגיע לגיל הזכאות. לגבי מי שהגיע לגיל הזכאות לפני מועד זה, תחול נוסחת השילוב כנוסחה לפני התיקון. כדי

בע כי הוראה זו לאפשר היערכות בהתאם להוראות היוון הקצבה בנוגע ליורש של עמית שהפקיד לקצבה מוכרת, נק

והיא תחול לגבי יחיד שנפטר ביום האמור ואילך. 4100בינואר 0תחול החל ביום

במסגרת התיקון נקבעו הוראות מעבר בקשר להיוון קצבה, הליך הדורש בדרך כלל פנייה של הנישום לפקיד השומה -

יום מהיום שבו ניתן לו לראשונה פטור ממס בשל קצבה מזכה. הוראת המעבר 21לקבלת פטור בהיוון קצבה, תוך

א לפקודה לפני פרסום החוק, היחיד יהיה 2קובעת, כי במידה וניתן ליחיד פטור ממס בשל קצבה מזכה לפי סעיף

( להסדיר את הנושא, קרי עד 4104במאי 02יום ממועד פרסום החוק ) 21רשאי להגיש לפקיד השומה בקשה תוך

. 4104באוגוסט 04ליום

רשאי ( מענק פטור, נקבע, שיהיה 4104בינואר 0לגבי יחיד שטרם הגיע לגיל הזכאות וקיבל לפני יום תחילת התיקון ) -

יום מרגע 21לבחור בהוראות נוסחת השילוב החדשה או הוראת נוסחת השילוב בטרם התיקון ובכפוף להגשת בקשה

שהיחיד הגיע לגיל הזכאות כאמור, והבחירה לגבי חלופות נוסחת השילוב תהיה בידו. עוד נציין כי, אם קיבל אדם

ובא בחשבון בנוסחת השילוב טרם התיקון, הרי שהוא ואותו מענק פטור לא היה מ 4104בינואר 0מענק פטור לפני

לא יובא בחשבון גם לצורך חישוב נוסחת השילוב.

091הנחיית רשות המסים לגבי תיקון .4

במסגרת ההנחיה .לפקודה 091הנחיה לפקידי השומה בקשר לתיקון פרסמה רשות המסים 4104באוקטובר 48ביום

נסקרו הוראות התיקון וניתנו הוראות לפעולה לגבי הפעלת נוסחת השילוב על מקבלי קצבאות בהתאם לגיל הפרישה

שלהם.

ול נוסחת השילוב תח 4104בינואר 0לפני במסגרת ההנחיות למשלמי הקצבאות נקבע, כי לגבי יחיד שהגיע לגיל פרישה

הישנה בהתאמות לתקרת הקצבה המזכה החדשה.

יינתן הפטור על הקצבה לפי הוראות הפטור לאחר התיקון. 4104בינואר 0לאחר מנגד, לגבי יחיד שהגיע לגיל פרישה

ואולם, נקבע איסור מוחלט על הגוף המשלם להעניק פטור כלשהו למי שמשך מענקים פטורים או מבקש להוון חלק

מהקצבה כפטורה, אלא לאחר קבלת אישור מתאים מפקיד השומה.

(, נקבעה 4104באוקטובר 48אך לפני פרסום ההנחיה )ביום 4104בינואר 0לגבי פורשים שהגיעו לגיל פרישה לאחר

הוראת מעבר, על פיה ניתנה האפשרות לבחור את אחת החלופות שצוינו לעיל, אך הבחירה איננה ניתנת לשינוי.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

040 0

א למתן פטור על הקצבה המזכה9הוראות סעיף - לפקודה 091תיקון - 515103הכנסה חוזר מס .2

ובאו בו ובו נסקרו שוב הוראות התיקון וה 021חוזר מקיף בנושא תיקון פרסמה רשות המסים 4100במאי 42ביום

דוגמאות מספריות ומצבים בקשר לאופן יישום הוראות התיקון.

א לפקודה 9בקשה לקיבוע זכויות לפי סעיף -ד 060טופס .6

א לפקודה. הטופס 2טופס בקשה לקיבוע זכויות לפי סעיף - ד020טופס סים את פירסמה רשות המ 4102במהלך שנת

מתייחס לכל אדם שהגיע לגיל הזכאות )גיל הפרישה או הגיל שבו החל לקבל קצבה מזכה, כמאוחר(. במסגרת הטופס

נמסרים פרטים לפקיד השומה באשר לזכאות לפטור על קצבה מזכה, חישובים לעניין נוסחת השילוב/הקיזוז, נתונים לגבי

היוון קצבה, וכן בחירה לגבי אופן השימוש בגידול בשיעור הפטור על הקצבה בשנים הבאות.

לפקודת מס הכנסה 514תיקון עקיף מס' -חלוקת חסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו .1

במסגרת החוק לחלוקת לפקודת מס הכנסה, 412, פורסם תיקון עקיף מס' 4102באוגוסט 2מיום 4222בספר החוקים

"החוק"(. :להלן) 5104-חיסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו, התשע"ד

מטרתו של החוק לקבוע הסדרים בעניין חלוקה של חיסכון פנסיוני בין חוסך ובין בן זוגו לשעבר כפי שנקבעה בפסק דין

לחלוקת חיסכון פנסיוני, באמצעות גוף משלם לרבות גוף המשלם תשלומים לפי הסדר פנסיה תקציבית בחוק או לפי

(.412נקבעו גם תיקונים לפקודת מס הכנסה )תיקון מס' הסכם המאמץ את חוק הגמלאות. במסגרת החוק

על פי הודעה לעיתונות של רשות המסים, החוק מאפשר לבני זוג גרושים ליהנות מחלקם בכספים שנצברו בקופות

. החוק ייכנס לתוקפו ש"חוהגמל של בן או בת הזוג ממנו נפרדו, בפטור מלא ממס, עד לתקרה של מיליון וחצי הפנסיה

.שנה לאחר הפרסום ברשומות חצי

בטרם המועד הקבוע בחוק יישלם מס בעוד שהמצב החוקי לפני כניסת החוק לתוקפו קבע כי מי שמושך את כספי הפנסיה

שהחוק החדש מאפשר למשוך את כספי הפנסיה לצורך חלוקת לפחות, הרי 08%על הסכום הצבור כולו בשיעור של

שין בפטור מלא ממס, באם הסכום הצבור בקרן הפנסיה של החוסך קטן ממיליון וחצי גירו הכספים בין בני זוג במקרה של

.ש"ח. בעלי סכום צבור הגבוה מתקרה זו, ייהנו משיעור מס מופחת

זוג שנפרדו בראשות השופט שוחט, התיקון התבסס על מסקנות הוועדה הציבורית לבחינת חלוקת זכויות פנסיה בין בני

שתאפשר לו להגן על זכויותיו לרכוש שנצבר במהלך החיים מדו של בן הזוג הפרוד בדרךשהמליצה להסדיר את מע

.רשום כבעל זכויות בקרן הפנסיה וזכויות הגמל המשותפים ולממשן, גם אם אינו

הזוג הפרודים, שם ימוסה בשיעורים יובהר, כי הכסף אינו נמשך כמזומן נזיל אלא מועבר אל קרן הפנסיה של בן או בת

א לפקודת מס הכנסה(.2בפטור, לפי סעיף גילים הקבועים בחוק במועד משיכתו כקצבה )לרובהר

המלצות להמשך .8

בנושא מיסוי לאותו מועדעד שררתיקון מקיף אשר משנה באופן משמעותי את המצב ש הינו 021תיקון ראינו לעיל, כי

בפרישה של יחידים ובעלי שליטה. מדובר במגוון שיקולים שיש לקחת בחשבון בעת תכנון החיסכון ארוך הטווח אשר

בפרישה עצמה. -צריכים להיבחן הן במהלך שנות העבודה, והן בשנים לקראת הפרישה, וכמובן

השילוב החדשה, הבחירה תהיה בידו איזו מהן מי שבעת פרישתו נכנס הן לתחולת נוסחת השילוב הישנה והן לנוסחת

יום מיום שהגיע לגיל הזכאות. 21להחיל, ובלבד שהגיש בקשה לפקיד השומה תוך

אנו ממליצים לכל, לבחון את השלכותיו של התיקון וכיצד יש בו להשפיע על החוסך, במיוחד לאור הטבת המס

עטים, לגביהם נפתחה האפשרות להגדלת ההפקדות לקצבה המשמעותית הנובעת מתיקון זה לבעלי שליטה בחברות מ

תוך קבלת ההוצאה בחברה ככל עובד רגיל, כשמנגד ייהנו מהפטור החדש על קצבה כאחד האדם.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

042

הפקדות לקופות גמל .51

, נוספו מספר שינויים 4112בינואר 0(, שתחולתו מיום הפקודה - לפקודת מס הכנסה )להלן 080במסגרת תיקון

לפקודה, אשר עוסקים בהטבות המס ליחיד בגין הפקדות לקופות גמל. כידוע, הטבות המס ניתנות 22-א ו28בסעיפים

מהמס שבו מתחייב היחיד וזאת בעד הסכומים שהפקיד לקופות גמל, ביטוח חיים זיכויההוצאה או ניכויבצורה של

שאירים. וקצבת

על פי הסעיפים האמורים, על מנת לבחון כיצד יש לנצל את הטבות המס בצורה מכסימלית, נדרש לבחון כיום מספר לא

מבוטל של הגדרות תוך ביצוע תחשיבים אשר לוקחים בחשבון את כלל הכנסותיו של היחיד, לרבות הכנסותיו האקטיביות

, שכר דירה, שוק ההון וכיו"ב(. )עסק, משכורת( והכנסותיו הפאסיביות )ריבית

" ולעמיתים עמית מוטבעידוד ההפקדה לקופות הגמל נעשה תוך סינון ראשוני בין סוגי המפקידים בקופות וסיווגם ל"

אחרים.

ככלל, ליחיד העונה להגדרת "עמית מוטב", קיים הפוטנציאל לקבל את הניכוי הגבוה ביותר משאר העמיתים האחרים,

חוקק לעודד את אלה המפקידים לקצבה סכומים גבוהים יותר מאשר האחרים. "עמית מוטב" מוגדר כיחיד ובכך מבקש המ

-שהפקיד לקופת גמל לקצבה או פנסיה מקיפה בשנת המס )בעצמו כעמית עצמאי ו/או כעמית שכיר באמצעות מעבידו

( לפקודה(. 4()0)ה0תו בסעיף מסך השכר הממוצע במשק )כהגדר 02%-חלק העובד וחלק המעביד( סכום שלא פחת מ

בדומה לכך, העמית המוטב זכאי לסכום [. 2,152*04*02%ש"ח ] 02,280של עומד הסכום השנתי על סך 4102בשנת

זיכוי מוגדל יותר מאשר העמיתים האחרים, וזאת בעד הסכומים שלא הותרו לו כניכוי.

ף הם לניכויים וזיכויים שונים, אך בסכומים נמוכים העמיתים האחרים שאינם עומדים בהגדרת "עמית מוטב" זכאים א

יותר, ולכל אחד יש הכללים הספציפיים החלים עליו.

הטבות המס משתנות בין יחיד ליחיד ותלויות, בין היתר, בשאלות, כגון: האם ליחיד ישנן הכנסות משכורת בגינן הופרש

עצמאי, ועל כן יש לבחון כל מקרה לגופו. ליחיד לקצבה, האם היחיד ביצע הפקדות לפנסיה/קצבה באופן

, אשר ביצע 4115-(, התשס"ח0פורסם חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות גמל( )תיקון 4115נציין עוד, כי בשנת

לחוק קופות הגמל, 0"(. בבסיסו של תיקון לחוק קופות הגמל 3תיקון מהפכה בכל ענף קופות הגמל בישראל )להלן: "

הפכו כל קופות הגמל לקופות פנסיוניות, שמטרתן תשלום קצבה לעמיתים בהן, ובכלל זה בוטלו קופות הגמל לתגמולים.

. התיקון אשר תחולתו 0לפקודת מס הכנסה, כתיקון עקיף לתיקון 020לחוק קופות הגמל, נקבע גם תיקון 0לאור תיקון

, דן בשני נושאים עיקריים: 4115בינואר 45מיום

"(. סעיף זה מאפשר כיום ליחיד )שכיר א.כ.ע( לפקודה, הדן בניכוי הוצאות אבדן כושר עבודה )"02)04תיקון סעיף (0)

או עצמאי( לנכות הוצאות ששילם בגין ביטוח מפני א.כ.ע. בכפוף לתנאים ולתקרות שנקבעו בסעיף.

א לפקודה, המבטל את הזיכוי הנפרד שניתן בעבר על קופות גמל לתגמולים או תוכניות פנסיית 28תיקון סעיף (4)

על הפקדות לקופות גמל 08%יסוד )קופות גמל שאינן כוללות תוכנית לפנסיה מקיפה(, ונקבע זיכוי אחיד בשיעור

. כמו כן, נקבעה תקרה לזיכוי בעד (48%)למעט מרכיב הריסק בפוליסות ביטוח חיים שנותר על שיעור של

מההכנסה המזכה של היחיד. 0.8%הפקדה לביטוח קצבת שאירים בגובה

פורסמו על ידי רשות המסים מספר חוזרים והוראות ביצוע המתייחסים לסוגיות מס אשר 4100במהלך שנת המס

ר לביצוע חרטה מרצף קצבה, וכן חוזר מפורט רלוונטיות לענף הגמל בישראל, בין היתר, בנוגע לביצוע רצף פיצויים, בקש

(. כמו כן, במהלך ראה חוזר נפרד בחוברת זורצף מעסיקים )-בנושא העברת בעלות בקופות גמל בעת שינוי מעסיקים

לפקודה, אשר שינה באופן מהותי את הטבות המס הניתנות על קצבאות והיוון קצבאות, 021נקבע תיקון 4104שנת

ראה חוזר נפרד חת בחשבון בעת תכנון ההפקדות לקופות גמל באופן שוטף ולאורך שנות העבודה )אשר גם אותן יש לק

(.בחוברת זו

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

048 0

עוד נציין, כי בקרוב אנו צפויים לחקיקה מתקנת בכל נושא ההטבות במס בקופות גמל, כאשר מטרת האוצר ורשות המסים

את הטבות המס המגיעות בעת ביצוע ההפקדה לחיסכון להביא לפשטות הנושא ולכך שכל אדם יוכל לבדוק ביתר קלות

הפנסיוני שלו.

שנושאו: נתונים יסודיים לחישוב המס -ראה חוזר נפרד בחוברת זו-לגבי תקרות ואחוזים מעודכנים להפקדות לקופות גמל

.4102לשנת המס

בשל מורכבות הנושא, מומלץ לפנות לייעוץ פרטני.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

042

ו1או העברת בעלות על העברת עובדים ממעסיק למעסיק .58

קופת גמל

של רשות המסים 615100סקירת חוזר מ"ה

מבוא .0

לפנות לקבלת אישורה יהיה ניתן , מבהירה רשות המסים, את הכללים בהם08.8.4100מיום 2/4100בחוזר מס הכנסה

"( למשנהו )להלן: המעסיק המעביראחד )להלן: " )בהסכמת העובד או מבלי הסכמתו( ממעסיק עובדים העברת לבצע

"(, מבלי לסיים את תקופת עבודתו של העובד אצל המעסיק המעביר ומבלי שיחול אירוע מס בידי המעסיק הקולט"

חבות בניכוי מס במקור על ידי המעביד המעביר העובדים בשל צבירת הכספים שהופקדו בקופות הגמל של העובדים וללא

"(רצף מעסיקיםבעת ההעברה )להלן: "77

מצב החוזר, יוצרת פי על הנדרש האישור קבלת בלא עובדים . ככלל, העברת

.במקור מס בניכוי המחויבת ,מס חבות העובד על חלה שבו

אישור קבלת מבלי עובדים העבירו אם סנקציות המעסיקים על חדשה, לפיה יוטלו במסגרת החוזר נקבעה מדיניות

השומה או של מחלקת קופות גמל ברשות המסים. פקיד מראש של

הוראות החוזר דנות באופן קבלת אישורים בהעברת עובדים הכוללת שלושה עובדים בשנה או יותר78

, וזאת, בין אם

עברה נעשתה בין ארגונים בשליטה שאינה זהה. ההעברה נעשתה בין ארגונים בשליטה זהה )יובהר להלן(, ובין אם הה

קופות של העברה שבבעלותם. החוזר אינו מתיר האישיות הגמל קופות עם יחד עובדים יובהר, החוזר דן בהעברת

למשנהו, עליהן חלות הוראות הממונה על שוק ההון אחד לפיצויים ממעביד מרכזיות79

.

העברת עובדים ממעסיק למעסיק .5

עובדים בין מעבידים בשליטה זההמעבר 5.0

לפחות מ"אמצעי השליטה" בשתי החברות, 21%המונח "שליטה זהה" לעניין החוזר הינו, החזקה של שנה לפחות של

ובלבד שמועד העברת העובדים נעשה במהלך השנה כאמור. כאשר מדובר בבני זוג, יראו את המניות ככוללות גם את אלו

אחת מהחברות נמצאת בשליטה מהותית של בן הזוג האחר. כמו כן, לעניין חישוב השליטה של בן זוגו, אלא אם כן כל

בחברה ציבורית, יש לנטרל החזקות הציבור בחברה והם ינוטרלו לצורך חישוב השליטה הן במונה והן במכנה.

עובדים משל בהעברתמעבר עובדים בשליטה זהה יכול ויתרחש, בין היתר, במעבר מעצמאי לשותפות או לחברה, או ל

הבעלים, אותם או אם חברת אותה ידי על נשלטות חברות, כאשר החברות קבוצת אחרת באותה לחברה אחת מחברה

רצף מתבצע למיניהם. כאשר מבנה להיפך, ולעיתים גם כתוצאה ממהלכים של שינויי או בת לחברה מחברת אם מעבר וכן

אצל עבודתו תקופת כל בגין העובד של הפרישה למענק כמי שאחראי ןהאחרו זהה, יראו במעסיק בשליטה מעסיקים בין

חוב בגין השלמה תשלומי לבצע רשאי יהיה במצב זה, המעסיק הקולט זהה. בשליטה השונים הנמצאים המעסיקים

קודמים. מעסיקים אצל עובדים של לתקופת עבודתם המתייחס היחסי החלק את גם כהוצאה בעתיד לתבוע ואף פיצויים

יום 21 -המעסיק המעביר לא יאוחר מ על ידימחויבת בקבלת אישור מפקיד השומה. הבקשה תוגש העובדים העברת

לפני מועד העברת העובדים. בבקשה יש לכלול פירוט מלא של העובדים ואת בקשתם לרצף פיצויים במסגרת רצף

הרשומות על שמו של כל עובד; פרטי עתודה המעסיקים; משכורת אחרונה לפיצויים והוותק של העובד; פירוט הקופות

העובדים. על הבקשה כאמור יחתום גם להעברת המנחים באשר לשיקולים מתן הסבר ויעודה לפיצויים, והכל תוך

המעסיק הקולט.

77

. 6885-( לכללי מס הכנסה )פטור ממס בשל העברה ושנוי יעוד של כספים בקופת גמל(, תש"ן1)א()2תקנה 78

( לפקודה. לעניין זה, ככל שמדובר בהעברת עובדים בודדים מחויב המעסיק המעביר 8)22למעט בעלי שליטה כמשמעותם בסעיף א. 616-ו 616להמשיך לדווח בהתאם למנגנון הרגיל תוך מילוי טופסי

79קובעים כי משיכת 6896-)ד( לפקודה ותקנות מס הכנסה )ניכוי מתשלומים ששולמו למעביד מאת קופת גמל(, תשמ"ב2סעיף

כספים מקופה מרכזית לפיצויים, לרבות ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים תיחשב הכנסה בידי המעביד ותחויב בניכוי מס . 45%במקור בשיעור

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

042 0

במסגרת החוזר נקבעו הנחיות ומגבלות נוספות, בכללן: איסור על תשלום מענק פרישה בעת המעבר; איסור רישום

כלשהן ולחילופין ניכוי הוצאות לצרכי מס שנבעו למעביד המעביר והמעביד הקולט בשל מעבר העובדים )למעט הכנסות

אחד מרכז בגין כל התקופה שבו עבדו אצל מעבידים 020חריגים(; בפרישת העובדים מהמעסיק הקולט יונפק טופס

מעביד לגביו נעשה רצף מעסיקים. כל עבודה אצל תקופת לכל לעובד, אחד שהיו המעסיקים בשליטה זהה, כמספר

ופרשו מהמעביד פיצויים רצף עליהם להחיל רצונם שהודיעו על כמי העובדים את יראו המס וחבות הפטור בחישוב

האחרון.

עובדים בשנה( שאינם בעלי שליטה, לא 0יובהר, כי במקרה של העברת עובדים בודדים בין מעסיקים בשליטה זהה )עד

עסיק הקולט, וכן בתיקו של הממור וניתן להסתפק בדיווח לפקיד השומה בתיקיהם של המעסיק המעביר ויידרש אישור כא

. האחריות על קבלת האישור והדיווח האמורים חלה על המעסיק המעביר. 020היחיד על גבי טופס

מעבר עובדים בין מעבידים שאינם בשליטה זהה 5.5

למענק הוא האחראי בנפרד מעסיק שאינם קשורים, ושאינם בשליטה זהה, כל כאשר נעשית העברת עובדים בין מעבידים

על הפיצויים חבות מלוא כיסוי בתשלום עבודתו. קודם להעברת העובד, מחויב המעסיק תקופת בגין העובד של הפרישה

חתום על סעיף להעברת העובד )אלא אם כן העובד קודם העובד שם על גמל בקופת הפיצויים למרכיב חוק והפקדתה פי

כהוצאה לדרוש רשאי יהיה לא הקולט לחוק פיצויי פיטורים(. ככל שקיים חסר לכיסוי מלוא חבות הפיצויים, המעסיק 02

מעסיקים קודמים, אלא אצל עובדים של עבודתם לתקופת המתייחס פיצויים חוב השלמה עבור מס כל תשלומי לצרכי

לעובד, אחד שהיו המעסיקים כמספר 020מעסיק הקולט יונפקו טופסי בפרישת העובדים מה .העובד של פרישתו במועד

כמי העובדים את יראו המס וחבות הפטור בחישוב מעביד לגביו נעשה רצף מעסיקים. כל עבודה אצל תקופת לכל

האחרון.עבודה אצל כל מעביד ופרשו מהמעביד תקופת בתום קצבה ורצף פיצויים רצף עליהם להחיל רצונם שהודיעו על

ממס, גם אם לאותה מטרה, מחויבת בקבלת אישור בפטור אחרת לקופה אחת מקופה כספים העברת או עובדים העברת

יום לפני מועד העברת 21-מפקיד השומה ולא תותר העברת עובדים בודדים ללא אישור. הבקשה תוגש לא יאוחר מ

ם לרצף פיצויים במסגרת רצף המעסיקים; משכורת העובדים. בבקשה יש לכלול פירוט מלא של העובדים ואת בקשת

אחרונה לפיצויים והוותק של העובד; פירוט הקופות הרשומות על שמו של כל עובד; פרטי עתודה ויעודה לפיצויים, והכל

העובדים. להעברת המנחים באשר לשיקולים מתן הסבר תוך

ם, לא תותר העברה של הקופה המרכזית, ועל המעסיק ככל שהמעביד הפקיד את התחייבותו לקופת גמל מרכזית לפיצויי

הפיצויים. לחבות בהתאם לכל עובד הכספים את ויעביר ועובד עובד כל שם על המועברים לעובדים לפתוח קופות אישית

על מראש אישור קבלת המסים לשם גמל ברשות קופות למחלקת המעביר המהלך כרוך בהגשת בקשה על ידי המעביד

.כך

החוזר נקבעו הנחיות ומגבלות נוספות, בכללן: איסור על תשלום מענק פרישה בעת המעבר; איסור רישום במסגרת

הכנסות כלשהן ולחילופין ניכוי הוצאות לצרכי מס שנבעו למעביד המעביר והמעביד הקולט בשל מעבר העובדים;

ארגון -סגרת ביצוע שינוי מבנה והליכי רה מעבר עובדים במ 5.3

ארגון ועסקאות מסוג רכישה, מיזוגים ופיצולים, ובשינוי מבנה אחרים, -עברים עובדים במסגרת ביצוע הליכי רהכאשר מו

לפקודה אין צורך בקבלת אישור להעברת 4הרי שככל במדובר בשינויי מבנה מסוג מיזוגים פיצולים הכפופים לחלק ה'

פיצולים -אגב האישור המתקבל במחלקת מיזוגיםהעובדים או הבעלות בקופות הגמל, אולם יש להסדיר את הנושא

לפקודה, 012ובמסגרת הסדרת ההליך כולו. כאשר מדובר על עסקאות של העברת נכסים ופעילות בין גופים לפי סעיף

יש לפנות לביצוע רצף מעסיקים כמפורט בחוזר לגבי מעבידים בשליטה זהה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

045

הטלת סנקציות על אי דיווח במעבר עובדים .3

זה, רשאי פקיד בחוזר במועד, כאמור עובדים העברת על הודעה ניתנה סגרת החוזר נקבעה סנקציה, לפיה במידה ולאבמ

העובדים, ויראו בכך פרישה של העובד על כל משמעויות המיסוי הנובעות מכך, הן לעובד העברת את השומה שלא לאשר

אם לסנקציה כאמור לא מכשירה בדיעבד את העברת יודגש, כי תשלום הסכומים בהתוהן למעביד המעביר והקולט.

מהלך על המס לרשויות ודיווח ההוראה קיום את להבטיח . בכדיהעובדים, דבר שנתון לשיקול דעתו של פקיד השומה

סנקציה כספית, המעביד על דיווח, תוטל או אישור ללא עובדים העברת של במקרה כי עובדים, נקבע, העברת של

על דיווח לו העובד בה מתחייב בצורה של תשלום ריבית והפרשי הצמדה על חוב מס ניכויים, שהיהכמפורט להלן,

על תשלום המס למועד עד או עובדים להעברת השומה פקיד אישור קבלת למועד העובדים עד במועד העברת פרישתו

מעסיקים בין עובדים בהעברת מדובר )ג( לפקודה. כאשר052סעיף להוראות פרישתו, וזאת בהתאם לאחר העובד ידי

במקרים בהם המעסיק המעביר הינו חדל פירעון או .לעיל שחושב כפי הסנקציה מחצית הסכום זהה, תהא בשליטה

לכל היותר 1.8%שפורק מרצון, תוטל הסנקציה על המעסיק הקולט. על הסנקציה כאמור מגבלת תחול מגבלה של

עד ההעברה.מהמחזור של המעביד המעביר בשנה שקדמה למו

המלצות .4

גדול ממנו מבהיר את ההתנהלות הפרקטית שהייתה קיימת עד מדובר לפנינו בחוזר חדש יחסית של מס הכנסה, שחלק

למועד פרסום החוזר, אולם בצידו חבויות הנחיות חדשות, שהמרכזית מביניהן היא הטלת הסנקציה בצורה של תשלום

ריבית והפרשי הצמדה על חוב ניכויים שנוצר בעת מעבר של עובדים שלא בוצע לגביהם דיווח על רצף מעסיקים. יודגש,

הקלות למתן שהחלטה זכויות, אלא רצף של אישור רטרואקטיבי במתן שנוצרה או המס מחבות החוזר אינו פוטר עובד

.לבדיקותיו כלשהן כפופה לקבלת אישור מפקיד השומה וכפופה

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

042 0

תושבות בישראל, הקלות לעולים ותושבים -חלק ה'

חוזרים, ניוד עובדים ותיגמול הוני

לעולים חדשים ולתושבים חוזרים הקלות נרחבות .59

והוראת שעה(, 025החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 4052בספר החוקים , פורסם 4115בספטמבר 02ביום

לישראל", שהוביל משרד הקליטה ובמסגרתו 21-ם בעקבות פרויקט "חוזרים הביתה ב. התיקון פורס4115-התשס"ח

גובשה תוכנית לתיקון פקודת מס הכנסה הכוללת רפורמה רחבה המעניקה הטבות והקלות לעולים חדשים ולתושבים

חוזרים.

תוך הסרת חסמי מס מטרת הרפורמה היא לעודד עלייה לישראל ולהשיב הביתה מאות אלפי ישראלים החיים בחו"ל

משמעותיים.

בהתאם לכך, התיקון הרחיב, פישט ופירט שורת הקלות ממס ומדיווח, שיחולו על עולים חדשים, תושבים חוזרים ותושבים

חוזרים ותיקים, והכול בקשר להכנסותיהם שמופקות ונצמחות מחוץ לישראל. הוראות הרפורמה נכנסו לתוקף באופן

.4112שנת רטרואקטיבי, החל מתחילת

לגבי חישוב מס רכישה על דירות מגורים לעולה חדש ו/או 4100משנת בסוף חוזר זה מובאים גם תיקוני חקיקה והנחיות

תושב חוזר ותיק.

ראה חוזר נפרד בחוברת זו. -לגבי קביעת המועד של "תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק"

לפקודה: 025שנכללו במסגרת תיקון להלן מפורטות הטבות המס העיקריות

קביעת מעמד מיסויי ל "תושב חוזר ותיק" .0

שנים רצופות לפחות. מעמדו 01" הינו יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך תושב חוזר ותיק"

ראל לראשונה )עולה של תושב חוזר ותיק והטבות המס להן יזכה השתוו, בעקבות הרפורמה במס, למעמדו של תושב יש

חדש(.

4112למדינה, התווספה הוראת שעה לפיה בגין עלייה בשנים 21-בנוסף, ועל מנת לעודד עלייה לישראל לרגל שנות ה

שנים לפחות. 8, מעמד של תושב חוזר ותיק יינתן גם ליחיד שחדל להיחשב כתושב ישראל למשך תקופה של 4112עד

שנים 01סוגי מקורות הכנסה בחו"ל לתקופה של הענקת פטור מלא ממס לכל .5

להלן לגבי כל תושב חוזר ותיק )או עולה חדשנקבעה הוראה אחידה וברורה המעניקה פטור רחב לכלל הכנסותיו של

שנים מיום העלייה לישראל, באופן 01המופקות או נצמחות מחוץ לישראל למשך תקופה של -( "יחיד מוטב" -אחד מהם

ל הכנסותיו, בין אם מקורן במימוש נכסים בחו"ל ובין אם מקורן בהכנסות שוטפות שהופקו או נצמחו מחוץ שיכלול את כ

לישראל.

יצוין, כי בכל הנוגע להוראה זו, מהגדרת "נכס", ממועט נכס שהוענק לעולה הזכאי כמתנה פטורה ממס מתושב ישראל

.4112בינואר 0-החל מה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

001

קביעת מסלול התאקלמות .3

ופת הסתגלות של שנה אחת, מיום ההגעה לישראל ניתנת ליחיד מוטב אשר בה, לא ייחשב תושב ישראל לצרכי מס תק

הכנסה.

של רשות המסים 0/4100בחוזר מס הכנסה 80יחיד כמי שהעביר את מרכז חייו נקבע כי יום ההגעה לישראל והיום שיראו

לישראל יחול בהתקיים המוקדם מבין המועדים המפורטים להלן:

חדש או בתעודת עולה שמופיע הקליטה וכפי משרד למבחני חוזר, בהתאם כתושב חדש או יום סיווגו כעולה (0

ידי משרד הקליטה. על חוזר, שהונפקו תושב בתעודת

או בבעלותו, הוא אם האישי, בין לשימושו בישראל, הזמין קבע בית היחיד של לרשותו עמד בו הראשון המועד (4

בעולם. אחר במקום קבע כאמור בית לו ואין בו, להשתמש רשות לו שיש או ידו על שכור

לשימושם הזמין קבע בישראל בית למשפחתו או היחיד של לרשותו בו הראשון המועד משפחה, בעל יחיד לגבי (0

עמו נמצאת בו, ומשפחתו להשתמש רשות למי מהם שיש או ידם על שכור או בבעלותם, הוא אם בין האישי,

שנים(. 18 לו מלאו שטרם ילד או זוג בת/בן -"משפחה"זה: בישראל )לעניין

לפנייה לרשויות המס לאחר תקופה זו, יוכל היחיד לקבל החלטה מושכלת לגבי מקום מושבו. מתן הטבה זו כפופה (2

ממועד העלייה לישראל )או מועד פרסום התיקון כמאוחר מביניהם( לצורך קבלת אישור יום 21תוך בישראל

. לדוגמא: באם מועד העלייה היה ביום (0001באמצעות טופס הודעה על בחירה ב"שנת הסתגלות" )טופס מתאים

.4100בדצמבר 08-, אזי יש לפנות לרשויות המס עד ל4100בספטמבר 02

השלכות אפשריות לבחירה ב"שנת הסתגלות":

יחיד מוטב שבחר בשנת ההסתגלות, ייחשב כתושב חוץ במהלכה. בנוסף לכך, במידה ועזב את ישראל במהלך

אותה שנה ייחשב למעשה כמי שלא עלה או חזר לישראל מלכתחילה.

ישראל ועזב את ההסתגלות בשנת שבחר מוטב יחיד על לפקודה )"מס הגירה"( א 100סעיף אי תחולת הוראות

.שנה אותה במהלך

חבר, באותו חוץ של תושב כהחזקתו אדם, תיחשב בני בחבר המוטב היחיד של החזקתו ההסתגלות, שנת במהלך

לעידוד בחוק מונחים אותם כמשמעותחוץ" חברה בהשקעת"ו חוץ" משקיעי הגדרת "חברת לעניין - היתר בין זאת

( לפקודה או הגדרת "חברה נשלטת זרה" 8)8הגדרת "חברת משלח יד זרה" שבסעיף לעניין הון, השקעות

.ב לפקודה28שבסעיף

פטור לתושב חוץ על רווחי -יחיד מוטב יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לפטורים הניתנים לתושב חוץ, למשל

לפקודה או פטור לתושב חוץ על הכנסות ריבית מפיקדון בנקאי. 22י סעיף הון על ניירות ערך לפ

,)יחיד מוטב יהיה זכאי להטבות "מומחה חוץ" מכוח תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ

.0222-התשל"ט

ור ולפיכך לא יחיד מוטב, לא יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות, לקבל אישור על היותו תושב ישראל או תושב האז

יחולו עליו הוראות האמנות למניעת מסי כפל החלות על תושבי ישראל.

'יחיד מוטב לא יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לנקודות זיכוי הניתנות לתושב ישראל לפי פרק שלישי בחלק ג

לפקודה.

.היחיד לא יוכל לחזור בו מבחירתו בשנת ההסתגלות

יצוין, כי במידה ובסוף שנת ההתאקלמות בחר היחיד להתיישב בישראל, תיחשב שנת ההתאקלמות במניין תקופת

שנים ממועד העלייה לישראל. 01 -ההטבות לה הוא זכאי

80

. חלק א' -לפקודה 619מקצועית משפטית, הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון -652566 הכנסה חוזר מס

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

000 0

קביעת פטור ממס לחברות המנוהלות ונשלטות על ידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק .4

להסיר חוסר ודאות שהיה קיים בעבר לגבי תושבותן הישראלית וחבות המס החלה על על מנת - סוגיית השליטה והניהול

חברות זרות אשר בעלי השליטה בהן הינם יחידים שעלו לישראל, נקבע ככלל, כי חברות אשר "השליטה והניהול" בהן

ם לישראל וזאת למשך מבוצע על ידי יחידים מוטבים, לא יסווגו כחברות תושבות ישראל רק בשל עליית בעלי מניותיה

שנים. בהתאם לכך ולמשך תקופת ההטבות, חברות זרות שבעלי השליטה בהם הינם יחידים מוטבים 01תקופה של

ימשיכו להיות כפופות למס בישראל רק בגין הכנסות שמקורן בישראל.

"חברה נשלטת -בישראל הוראה דומה תחול גם לגבי משטרים אנטי תכנוניים אחרים החלים - משטרים אנטי תכנוניים

(. לצורך חישוב שיעור ההחזקה המינימאלי של תושבי ישראל FOC -( ו"חברת משלח יד זרה" )חמי"ז CFC -זרה" )חנ"ז

שיעור החזקתם של יחידים מוטבים לא יילקח -ומשטר החמי"ז CFC-תנאי הכרחי להחלת משטר ה -בחברות זרות

אנטי תכנוניים ולא תחול חבות מס בגינם על חברות זרות רק בשל עלייתם בחשבון. כתוצאה מכך, לא יחולו משטרים

לישראל של בעלי המניות בהם במידה ויוגדרו כעולים זכאים.

מטיל חבות מס בגין חלוקת דיבידנד רעיונית על בעל שליטה ישראלי בחברה זרה שהכנסתה CFC-נציין, כי משטר ה

י"ז קובע לחברה זרה העוסקת במשלח יד מיוחד )כהגדרתו בפקודה ובעיקר הינה פאסיבית בעיקרה; ואילו משטר החמ

מקצועות חופשיים( מעמד של חברה תושבת ישראל.

קביעת פטור מדיווח על נכסים והכנסות ממקור בחו"ל .2

ורן בנכסים יחידים מוטבים לא יהיו כפופים לחובת דיווח בישראל בגין הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמק

פטור מהגשת -מחוץ לישראל וזאת למשך כל תקופת ההטבות. בהתאם לכך, יינתן ליחידים מוטבים פטור כפול מדיווח

)בגין נכסים פטורים בחו"ל(. הצהרת הון)בגין הכנסות פטורות מחו"ל( ופטור מהגשת דוח מס הכנסה

למותר לציין כי הכנסות מפעילות בישראל והשקעות מנכסים ישראלים, שיופקו לאחר עלייתם של היחידים לישראל, יהיו

חייבים בדיווח ויתחייבו במס בהתאם להוראות החוק הרגילות.

תיקוני חקיקה נוספים .6

יד שהפך לתושב זר למשך תקופה מעמד של תושב חוזר )רגיל( והטבות מס מתאימות יוענקו ליח - הגדרת תושב חוזר

, בכל הנוגע למי שחדל 4112שינוי זה נכנס לתוקף רק בתחילת שנת -שנים בעבר( 0-שנים )בניגוד ל 2מינימאלית של

להיות תושב ישראל החל ממועד זה ואילך.

שנים 8חו"ל )למשך פטור ממס הניתן בגין הכנסות פאסיביות ורווחי הון אשר מקורם ב - הרחבת הטבות מס לתושב חוזר

שנים בהתאמה( יכלול גם פטור על הכנסות ריבית ודיבידנדים ורווחי הון מנכסים בחו"ל המהווים ניירות ערך מוטבים. 01-ו

"ניירות ערך מוטבים" מוגדרים כני"ע הנסחרים בבורסה בחו"ל שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר

והלים בחשבון במוסד בנקאי וכן ני"ע הנסחרים בבורסה בחו"ל שרכש התושב החוזר שחדל להיות תושב ישראל, המנ

מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בני"ע מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממניות שהן ני"ע מוטבים

שנרכשו מכספים נאיובתשהופקדה באותו חשבון. קרי, הפטור יחול גם במידה והניירות נרכשו לאחר שהפך לתושב חוזר

רווח הון ממכירתם או הכנסות ריבית ודיבידנדים שהפיקו. -שנצמחו מהן

050לצורך פישוט, הורחבה ההגדרה כך שגם תושב ישראל ששהה במשך שנתיים רצופות בחו"ל ) - הגדרת תושב חוץ

הראשון בו בחר לעזוב. יום בכל שנה( ובשנתיים העוקבות מרכז חייו ממוקם בחו"ל, יחשב כתושב זר למן היום

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

004

עמדת רשות המסים .1

של רשות המסים, נכללות הנחיות שאינן בהכרח עולות בקנה אחד עם החקיקה ומצמצמות את 0/4100על פי חוזר

. בין היתר, נקבעו מבחנים מצמצמים 025ההטבות הרחבות שהוענקו לעולים חדשים ולתושבים חוזרים במסגרת תיקון

יחשב היחיד כמי שעזב את ישראל והמועד שבו להחלת ההטבות שיוענקו לעולים ולתושבים החוזרים, לגבי המועד שבו

העביר את מרכז חייו לישראל )ראה בפרק הדן בשנת הסתגלות(.

של בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות 0/4104חוזר מס הכנסה מס' פרסמה רשות המסים את 4104בינואר 42ביום

תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל במטרה להצביע על מקרים אופייניים שנדונו בעבר בהחלטות מיסוי

חוברת זו.חוזר נפרד בראה -וכן בהסכמי שומה ומהווים, לטעמן של רשויות המס, אבני דרך לטיפול במקרים עתידיים

ולעליית מדענים באמצעות מתן פטור ממס לגבי תמריץ להשבת מדענים ישראלים, השוהים בחו"ל .8

הכנסה מתמלוגים מסוימים

לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, כך שיחיד כאמור, שפיתח מוצר, לפקודה, ניתנות הטבות במס 025' לאחר תיקון מס

יהיה פטור ממס המבוסס על ידע שצבר לפני עלייתו או חזרתו או לאחריה, וקיבל תמלוגים בתמורה למתן זכות שימוש בו,

במשך עשר שנים, החל מיום עלייתו או שובו לישראל, לפי העניין, לגבי הכנסות מתמלוגים כאמור שמקורם מחוץ לישראל.

הפטור ממס על הכנסה מתמלוגים ניתן רק על הכנסה כאמור -לגבי מי שהוא תושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק

.שנים בלבד 8שהיה תושב חוץ, ולמשך שמקורה בנכס שהיה בידי התושב החוזר בעת

(, הוענק תמריץ להשבת מדענים ישראלים, "חוק המדיניות") 5105-ו 5100הכלכלית לשנים במסגרת חוק המדיניות

חוק המדיניות קובע פטור -השוהים בחו"ל ולעליית מדענים באמצעות מתן פטור ממס לגבי הכנסה מתמלוגים מסוימים

שנים רצופות לפחות( שהוזמן, בהיותו תושב חוץ, 2או תושב חוזר )שהיה תושב חוץ במשך ליחיד, שהוא עולה חדש

"(, לגבי הכנסה מתמלוגים, שיקבל מחברת יישום שבבעלות המוסד, מוסדלעבוד במוסד אקדמי או בבית חולים בישראל )"

ת המס הראשונה שבה החל שנות מס, שתחילתן בשנ 8עימה התקשר בהסכם לפיתוח מוצר )לרבות ידע(, וזאת במשך

לקבל הכנסה כאמור. הפטור ממס יינתן רק על אותו חלק מהתמלוגים, הנובע ממתן זכות השימוש במוצר לתושבי חוץ81

.

:ובלבד שהתקיימו כל אלה

;4100-4108היחיד נהיה תושב ישראל בתקופה (0)

לפי העניין, בהסכם עם חברת היישום היחיד התקשר בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה עלה או חזר לישראל, (4)

לפיתוח מוצר, שלפיו, בין השאר, יהיה זכאי לתמלוגים ממנה בגין מתן זכות שימוש במוצר שבבעלות החברה

ליישום ושפותח או התגלה לפי ההסכם;

המוצר מתבסס על מו"פ שאושר על ידי המדען הראשי לפי חוק המו"פ; (0)

עות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן מהמטרות העיקריות של ההסכם.ניתן אישור המנהל כי הימנ (2)

81

החלק המיוחס לשימוש בידי תושבי חוץ, ייקבע על סמך שיעור הכנסות החוץ של חברת היישום מתוך כלל הכנסתה, והכל לפי היישום. אישור רואה חשבון שצורף לדוח השנתי של חברת

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

000 0

כפי הכנסותיהם ממקור זרלנוחיותכם, טבלה מסכמת המשווה הטבות המס לעולים זכאים בגין .9

שהן מוענקות לפי הדין הקודם והדין החדש להלן:

הדין החדש הדין הקודם הטבה

תושב חוזר עולה חדש סיווג מעמד

שנים תושב חוץ 0

)לרבות עולה חדש תושב חוזר ותיק*(

תושב חוזר

שנים תושב חוץ 2

פטור ממס על הכנסות פאסיביות מחו"ל

שנים 8

הנכסים נרכשו לפני העלייה -מגבלה

שנים 8 שנים 01

הנכסים -מגבלה נרכשו לפני העלייה

מני"ע מוטבים או

פטור ממס על רווחי הון מחו"ל

שנים 01

הנכסים נרכשו לפני העלייה -מגבלה

שנים 01 שנים 01

הנכסים -מגבלה נרכשו לפני העלייה

מני"ע מוטבים או

פטור ממס על הכנסות מעסק מחו"ל

שנים 2

הנכסים -מגבלה נרכשו לפני העלייה

--- שנים 01 ---

פטור ממס על הכנסות ממשלח יד ומעבודה

מחו"ל

--- שנים 01 ---

--- שנה 0 -התאקלמות --- מסלול התאקלמות

מעמד חברות ניטרליות -מוחזקות

לגבי עליית בעלי מניות

שנים 01 ---

לא -שליטה וניהול תסווג כחברה ישראלית

משטר אנטי תכנוני CFC לא יחול -וחמי"ז

---

--- שנים 01 --- --- פטור מחובת דיווח

למי 4112-4112ולפי הוראת השעה בגין חזרה לישראל בשנים שנים רצופות לפחות, 01מי שהיה תושב חוץ במשך *

שנים רצופות לפחות. 8שהיה תושב חוץ במשך

לגבי חישוב מס רכישה לעולה חדש ו1או תושב חוזר ותיק בשל 5103תיקוני חקיקה והנחיות משנת .01

דירות מגורים

הנחיית סמנכ"לית בכירה ברשות המסים ל בהתאם חישוב מס רכישה ברכישת "דירת מגורים יחידה" לעולה 01.0

5103במאי 09מיום

לתקנות 04לפי תקנה רכישה בשל טעות בהבנת החוק, דיווחו עולים חדשים ברכישת דירת מגורים יחידה על שיעורי מס

א( לחוק מיסוי מקרקעין מזכות0)ג2מיסוי מקרקעין, בה בשעה שמדרגות מס הרכישה הקבועות לדירה יחידה בסעיף

אותם בשיעורים מופחתים ועל כן בחבות מס רכישה קטנה יותר, ולעיתים אף ללא חבות כלל. על כן, נקבעה בהנחיה

הוראה לתקן את שומות מס הרכישה לעולים, כמפורט בהנחיה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

002

מתן שיעורי מס רכישה מופחתים לדירת מגורים יחידה גם לתושב חוץ שעלה או הפך לתושב חוזר ותיק 01.5

2013 לשנים התקציב יעדי להשגת חקיקה תיקוני(לאומיים עדיפויות סדרי לשינוי החוק פורסם 4100 באוגוסט 5 ביום

)"התיקון"(. התיקון קבע כי שיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישה של דירה יחידה החל מיום 4100-(, התשע"ג4102-ו

שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל חוץ תושבואולם לא יחולו על תושב חוץ. 4100גוסט באו 0

)א( לפקודה, יזכה לשיעורי מס הרכישה המופחתים החלים על 02לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בסעיף

רכישת דירת מגורים יחידה בידי יחיד תושב ישראל.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

008 0

קביעת תושבות בישראל, לרבות מועד ניתוק תושבות והמועד בו .31

של רשות המסים פרסומים סקירת חוץ לתושב ישראל הפך תושב

והמוסד לביטוח לאומי ופסקי דין בנושא

כללי .0

נושא קביעת התושבות בישראל, לרבות מועד ניתוק תושבות והמועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל, הינו נושא בעל

ח לאומי מספר חוזרים והחלטות מיסוי משמעות מיסויית רבה. בשנים האחרונות פרסמו רשות המסים והמוסד לביטו

בנושא וכן ניתנו מספר פסקי דין על ידי בתי המשפט השונים.

בחוזר זה נסקור את עיקרי הפרסומים הנ"ל כדלקמן:

חוזרים והחלטות מיסוי של רשות המסים:

'תושב חוץ לתושב ישראלקביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך - 0/4104חוזר מס הכנסה מס

הטיפול בבקשה לקבלת אישור זכאות מעמד של עולה חדש או תושב חוזר ותיק - 4/4100הוראת ביצוע מס הכנסה

ייחשב יחיד לתושב ישראל לעניין אמנה בהתקיימםקביעת תנאים אשר - 2582/04החלטת מיסוי

לא תיחשב להעברת מרכז החיים לישראלשהייה בישראל בשל מחלת הורה -0258/02החלטת מיסוי בהסכם

חוזרים של המוסד לביטוח לאומי:

'2א/-ו 4קביעת מועד תושבות לבעלי אשרה מסוג א/ -0240חוזר ביטוח לאומי מס

פסקי דין מהשנים האחרונות:

המבחנים לתושבות בישראל -אברהם כהן

ם בנפרדהמבחנים לתושבות בישראל במקרה של בני זוג החיי -מיכאל ספיר

סיווג תושבות בישראל -יגאל קולטין

יחיד שיוצא לחו"ל לתקופה ממושכת לצורך עבודה וחוזר תוך פחות משלוש שנים יכול להיחשב כתושב חוץ -יעל צור

קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב - 015105חוזר מס הכנסה מס' .5

חוץ לתושב ישראל

בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות של 0/4104חוזר מס הכנסה מס' פרסמה רשות המסים את 4104בינואר 42ביום

תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל במטרה להצביע על מקרים אופייניים שנדונו בעבר בהחלטות מיסוי

וכן בהסכמי שומה ומהווים, לטעמם של רשויות המס, אבני דרך לטיפול במקרים עתידיים.

ראל, ולחילופין, המועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל, כרוכה בבחינה קביעת מועד ניתוק התושבות של יחיד תושב יש

של גורמים שונים בעלי השפעה על המועדים האמורים, בין היתר, מספר ימי השהייה בישראל ו/או במדינה הזרה, קיומו

של בית קבע בישראל או בחו"ל, קיומו של אישור תושבות מהמדינה הזרה וגורמים נוספים.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

002

הבולטים המפורטים בחוזר: המקרים

קביעת תושבות של בני זוג בנסיבות בהן בני זוג ממשיכים להחזיק במשרותיהם בחו"ל 5.0

בעקבות פטירת אביו של בן הזוג והדרדרות מצבה 4112ושבו אליה בשנת 0222בני זוג עזבו את ישראל בשנת

לפקודה 025וליהנות מהקלות ע"פ תיקון 4115משנת הבריאותי של אמו. בני הזוג ביקשו להיחשב כתושבי ישראל החל

ואילך )כתושב חוזר ותיק כהגדרתו בהוראת השעה 4112שתחולתו לתושבים חוזרים ועולים שהגיעו לישראל משנת

מהטעם 4112דאז(. בני הזוג המשיכו להחזיק במשרותיהם בחו"ל. נקבע כי בני הזוג ייחשבו כתושבי ישראל החל מיוני

לפקודה החל ממועד זה. 0שפחה היה בית קבע בישראל ובשל קיומה של חזקת ימי השהייה שבסעיף שלבני המ

כשהייה ארעית ונפרדת לתקופת חזרתם 4115ועד 4112נראה כי בני הזוג ביקשו לראות את תקופת שהייתם מיוני

את, מצוין בחוזר כי עצם ההגעה ואילך. רשויות המס דחו את בקשתם של בני הזוג. עם ז 4115הסופית לישראל משנת

לסעוד בן משפחה תיחשב נוכחות ארעית בישראל וכשלעצמה לא תיצור לנישום מרכז חיים או תושבות בישראל. מכאן,

במידה ובני הזוג היו חוזרים לחו"ל לאחר הגעתם לראשונה, שמטרתה היתה לסעוד את בני המשפחה, ולאחר תקופה

בהמשך( 0258/02החלטת מיסוי החלטת הרשויות הייתה משתנה. )ראה מסוימת חוזרים לישראל, ייתכן ו

קביעת תושבות ישראלית של יחיד לצורך מס הכנסה במקרה בו נותקה תושבות ישראלית לצורך ביטוח 5.5

בישראל לאומי, והמשפחה שוהה

בזמן שאשתו וילדיו נשארו להתגורר בישראל. היחיד ניתק את תושבותו בישראל לצורך 0258יחיד עזב את ישראל בשנת

, ולפיכך להיות זכאי למעמד 4111. היחיד ביקש שלא להיחשב תושב ישראל החל משנת 4111ביטוח לאומי החל משנת

רות ניתוק התושבות לצורך ביטוח לאומי, ליחיד מרכז חיים בישראל של תושב חוזר ותיק עם חזרתו לישראל. נקבע כי למ

, ולפיכך לא יוכל להיחשב כתושב חוזר ותיק, בין היתר כי ליחיד בית קבע בישראל שבו 4112בשנים שקדמו לשנת

מתגוררים בקביעות אשתו וילדיו ואף הוא עצמו לפרקי זמן ממושכים מידי שנה.

בנסיבות של פיצול תא משפחתי, על רקע מספר מועט של ימי שהיית היחיד קביעת תושבות של יחיד 5.3

בישראל והחזקתו באישור תושבות לצורכי מס של המדינה הזרה

לעזוב את ישראל ואולם, 0220, החליטו בשנת 51-, וחזרו לישראל בסוף שנות ה51-בני זוג ששהו בחו"ל במהלך שנות ה

היחיד את ישראל החל משנה זו והגיע לביקורים קצרים בישראל במהלך שהותו עקב מחלתו של אחד מילדיהם, עזב רק

ימים בשנה(. היחיד הועסק כשכיר בחברה זרה בחו"ל והתגורר בדירה בחו"ל בשכירות ארוכת טווח. 21-בחו"ל )עד כ

ק החל משנת חוזר ותילבני הזוג דירה בישראל הרשומה על שם האשה. בקשתו של היחיד להיחשב כתושב חוץ וכתושב

לאור הנסיבות המיוחדות: מצב רפואי של בנו של היחיד, שהובילו את בת הזוג שלו להמשיך לגור התקבלה 4112

בישראל, ימי שהייה מועטים בישראל ואישור תושבות לצורכי מס של המדינה הזרה.

שנים 3למדינת אמנה לתקופה העולה על Relocationקביעת תושבות של יחיד בנסיבות של 5.4

"(. עד מדינת האמנהיחד עם אשתו ובתו למדינה זרה שהיא מדינת אמנה )להלן: " 4112יחיד עזב את ישראל בסוף שנת

יום עזיבתו עבד היחיד בחברה ישראלית המוחזקת במלואה על ידי חברת האם תושבת מדינת האמנה שבה הועסק

בישראל )לא בבעלות ולא בשכירות(. היחיד נחשב כתושב היחיד עם עזיבתו למדינת האמנה. ליחיד ולמשפחתו אין בית

חודשים מיום 02, בתום 4101. היחיד ומשפחתו שבו לישראל בשנת 4115לצורכי מס במדינת האמנה החל משנת

עזיבתם את ישראל. נקבע כי היחיד ומשפחתו יחשבו כתושבי חוץ לצורך האמנה חצי שנה מיום עזיבתם את ישראל, כי

תן לקבוע כי התגבש בית הקבע של המשפחה במדינת האמנה. קביעה זו הינה לצורכי אמנה בלבד ולא במועד זה ני

02לצורך הדין הפנימי בישראל, ולפיכך אין בניתוק התושבות בכדי להקנות ליחיד ובני משפחתו הטבות מכוח סעיפים

לפקודה. 22-ו

שנים בחו"ל, 0-שמיעטו לבקר בישראל ושהו תקופה ארוכה מבמקרה נוסף שפורט בחוזר והתייחס ליחיד ובני משפחתו

הוכר היחיד כתושב חוזר לעניין הדין הפנימי.

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

002 0

שנים 3למדינת אמנה לתקופה שאינה עולה על Relocationקביעת תושבות של יחיד בנסיבות של 5.2

ת האם של החברה שבה הועסק כדי לעבוד בחבר 4115היחיד עזב את ישראל למדינת אמנה עם אשתו וילדיו בדצמבר

בישראל. בבעלותם של בני הזוג דירה בישראל, אותה הם השכירו למשך כל תקופת שהייתם בחו"ל. היחיד נחשב כתושב

. בני הזוג המשיכו להיות מוגדרים כתושבי 4112בינואר 0מדינת האמנה לצורכי מס ומחזיק באישור תושבות החל מיום

, חזרו 4100עם סיום העסקתו של היחיד בחברת האם במדינת האמנה בתחילת חודש מרס ישראל לעניין ביטוח לאומי.

בני הזוג לישראל. בקשתם של בני הזוג להיחשב כתושבי חוץ לעניין האמנה החל מיום עזיבתם את ישראל ועד ליום

מכלול נים, וכן ש 0-חזרתם לישראל, נדחתה. נקבע כי תקופת שהותם של היחיד ומשפחתו במדינת האמנה הקצרה מ

, מצביעים על כך כי המעבר למדינת האמנה היה לצורך עבודה בלבד ולא לצורך מגורי קבע. כמו כן, נקבע כי העובדות

מרכז האינטרסים החיוניים של היחיד ובני משפחתו נותר בישראל וטרם התהווה להם בית קבע במדינת האמנה.

את, בחינת מכלול העובדות יכולה להיות גורם מכריע ומומלץ לבחון את "מכלול העובדות" כאמור, לא פורט בחוזר, עם ז

הנסיבות הספציפיות של כל מקרה ומקרה לבחינת ניתוק אפשרי של תושבות.

קביעת תושבות של יחיד בנסיבות של פיצול תא משפחתי ואיחודו מחדש, כאשר ליחיד אישור תושבות לצורך 5.6

מס של המדינה הזרה

"(. במועד המעבר עברו בני הזוג מועד המעבר)להלן: " 0221גו נחשבו לתושבי ישראל עד לחודש אוגוסט היחיד ובת זו

עם ילדיהם להתגורר במדינת אמנה. לבני הזוג היתה דירה בבעלותם בישראל שהיתה זמינה להם למגורים. במהלך

וסה לצה"ל של הבת הבכורה, עברו בעקבות גי 4111השנים גרו בני המשפחה בדירה בבעלותם במדינת האמנה. בשנת

. במועד זה חזרה בת הזוג יחד עם הבת הצעירה להתגורר עם 4112בת הזוג והילדים להתגורר בישראל עד אוגוסט

היחיד במדינה הזרה. היחיד סווג כתושב חוץ לצורכי ביטוח לאומי וכן כתושב המדינה הזרה לצורכי מס במשך כל שנות

משפחה חשבון בנק בישראל המנוהל על ידי חברת השקעות ישראלית. התקבלה בקשתו של שהותו בה. כמו כן, לבני ה

)כהגדרתו בהוראת השעה דאז(, מועד חזרתו לישראל, לאור ימי 4112היחיד להיחשב כתושב חוזר ותיק החל מנובמבר

ועד מועד 4118נת וכן כיוון שמרכז חייו היה מחוץ לישראל החל מש 4112-ו 4110שהייה מועטים בישראל במהלך

לפקודה. 02חזרתו לישראל. לגבי בת הזוג, לעומת זאת, נקבע שתחשב כתושבת חוזרת רגילה כהגדרת המונח בסעיף

קביעת תושבות של יחיד בנסיבות של ביקורים קצרים בישראל לאור אירועים משפחתיים 5.1

הצטרפה אליו ביקש להיחשב כתושב חוזר ותיק יחד עם בת זוגו שפרשה מעבודתה ו 4111יחיד שעזב את ישראל בשנת

והוא כיהן כמנכ"ל של 4111. ליחיד הייתה פעילות עסקית ענפה בחו"ל החל משנת 4112עם חזרתו לישראל בסוף שנת

שתי חברות במהלך שהותו בחו"ל. לבני הזוג בית קבע בישראל, והם נקבעו כתושבי חוץ לצורכי ביטוח לאומי החל

י הזוג ביקרו בישראל במהלך השנים בשל אירועים משפחתיים. בקשתו של היחיד נתקבלה, מאחר . בנ4111מספטמבר

וזיקתה של בת הזוג לישראל על פי ימי השהייה שלה בישראל לא יצרו ליחיד מרכז חיים בישראל, וכן נלקחו בחשבון

הנסיבות המשפחתיות שבשלן ביקר היחיד בישראל.

תושבותו בנסיבות של פיתוח עסקים בחו"ל במקביל להמשך שהייה מהותית בישראלבקשה של יחיד לניתוק 5.8

"( הינו בעל אזרחות, תעודת זהות ודרכון במדינה מדינה זרה א'יחיד אזרח ישראל שנולד בחו"ל במדינת אמנה )להלן: "

שהוא גם שכיר בה. עוד זרה א'. היחיד מגיש דוחות על הכנסותיו למס הכנסה בישראל. בבעלות היחיד חברה ישראלית

בבעלות היחיד, שתי חברות תושבות מדינה זרה א', וכן הוא שותף בשותפות שהתאגדה במדינה זרה אחרת )להלן:

מחזיק היחיד החזקה מהותית בחברה ציבורית תושבת מדינה זרה ב' בה הוא 4112"(. החל משנת מדינה זרה ב'"

כמו כן, בבעלותו נכסי נדל"ן הן בישראל והן בחו"ל. היחיד משלם מסים משמש כמנכ"ל. בבעלות היחיד בית קבע בישראל.

וביטוח לאומי לרשויות המס במדינה זרה א', וכן רכש שם ביטוח בריאות מלא. כמו כן משלם היחיד ביטוח לאומי גם

לצורך אמנת הונפק ליחיד אישור מרשויות המס במדינה זרה א' על היותו תושב מדינה זרה א' 4112בישראל. בשנת

היות ומרכז חייו במדינה זרה א' 4112המס בינה לבין ישראל. בקשתו של היחיד להיחשב כתושב חוץ החל משנת

. עם 4112-4101לפקודה, בשנים 0בגלל עמידתו בחזקה הכמותית בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף היתר, בין, נדחתה

, הרי שע"פ הגדרת "תושב חוץ" שנוספה 4101-ו 4112נים ימים בש 050זאת, היות והיחיד שהה מחוץ לישראל מעל

כתושב חוץ מיום עזיבתו את ישראל בשנת ב, יוכל היחיד לעניין הדין הפנימי בישראל בלבד, להיחש025במסגרת תיקון

.4104-ו 4100, אם "מרכז חייו" אינו בישראל בשנות המס 4112

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

005

לקבלת אישור זכאות מעמד של עולה חדש או הטיפול בבקשה - 515103הוראת ביצוע מס הכנסה .3

תושב חוזר ותיק

מבוא 3.0

מפרטת מנגנון טיפול מהיר יותר בכל הקשור בטיפול בבקשות 4100בינואר 00מיום 4/4100הוראת ביצוע מס הכנסה

לקביעת זכאות לקבלת מעמד תושבות של עולה חדש )תושב ישראל לראשונה( / תושב חוזר ותיק. על פי המנגנון החדש

רטני.יסווגו המבקשים לשתי קבוצות אשר יטופלו בשני מסלולים שונים: המסלול הירוק והמסלול הפ

מטרת הוראת הביצוע לקבוע כללים מנחים, על מנת להקנות וודאות לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים

בקשר לעמידתם בתנאים המזכים למעמד המבוקש, ועל מנת לייעל את תהליך הטיפול בבקשות לאישור זכאות מעמד

רה בהוראת הביצוע, אישורים כאמור אינם מהווים "אישור כ"תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק". בהתאם להבה

תושבות" בישראל שמטופל בהליך נפרד ואשר יינתן בנוסח המתאים ועל פי הנהלים הקבועים להוצאת אישור תושבות, כל

זאת, לאחר הוכחה בדבר העברת מרכז החיים, בפועל, לישראל.

שתי קבוצות וזאת בהתאם לרמת הזיקה של מרכז חייהם של בהוראת הביצוע נקבע מנגנון לפיו המבקשים יסווגו ל

המבקשים לישראל. בקבוצה הראשונה יסווגו בעלי רמת זיקה של מרכז חיים נמוכה לישראל ובקשות אלו יטופלו על פי

נוהל "המסלול הירוק" שהינו מסלול מקוצר ומהיר. בקבוצה השנייה יסווגו מבקשי זכאות בעלי רמת זיקת חיים גבוהה

ישראל והם יטופלו באופן פרטני. יודגש כי החוזר מתייחס למבקשים בעלי תעודת זהות או מבקשים שאינם בעלי תעודת ל

לעלות לישראל. בכוונתםזהות אך

יהיה כדלקמן: המנגנון לטיפול בבקשות "תושב חוזר ותיק" ו"תושב ישראל לראשונה"

"המסלול הירוק" -הקבוצה הראשונה 3.5

שים אשר לקראת הגעתם לישראל, היו בעלי זיקה נמוכה של מרכז חיים לישראל. המבקשים ייחשבו לכאלה מדובר במבק

-200לטופס 4.4במידה ובעשר השנים שקדמו להגעתם לישראל מתקיימים לגביהם העובדות הקבועות במסגרת סעיף

"מסלול ירוק"" )ראה פירוט התנאים בהמשך(. -לקבלת אישור "בקשה

מבקשים שיקיימו את התנאים שנקבעו כאמור לעיל יקבלו אישור בהליך מקוצר, כ"תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר

ותיק" על פי הוראות המסלול הירוק.

:200לטופס 4.4הקבועים בסעיף תנאים מצטברים

:א חלופה

ימים בכל 21 -אחת מעשר השנים, שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל לא שהה היחיד בישראל יותר מבכל .0

שנה.

בכל אחת מעשר השנים, שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל, בן/בת זוגו* ו/או ילדיו הקטינים של היחיד לא .4

ימים בכל שנה. 21-שהו בישראל יותר מ

קיבלו קצבאות מביטוח לאומי בכל אחת מעשר השנים שקדמו לשנת הגעתם לישראל.היחיד ובן/בת זוגו* לא .0

בכל אחת מעשר השנים שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל, לא קיבל היחיד ו/או בן/בת זוגו* ו/או מי מילדיו .2

יאות ממלכתי. הקטינים טיפול רפואי הממון על ידי קופת חולים או בית חולים בישראל במסגרת חוק ביטוח בר

בכל אחת מעשר השנים אשר קדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל, לא מתקיים לגביו או לגבי בן/בת זוגו* .8

לתקנות מס הכנסה )קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם 4האמור בתקנה

מיות וכו'(.)עובדי מדינה, רשויות מקו 4112-כתושבי ישראל( התשס"ו

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

002 0

לא מתנהל כנגד היחיד בימים הסמוכים להגשת הבקשה כל הליך פלילי או הליך שומתי. .2

במשך עשר שנים שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל לא נקבעה בשומה סופית תושבתו כתושב ישראל. .2

)נשואים או מקיימים משק בית משותף(. *

:ב חלופה

ימים 21-ם שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל לא שהה היחיד בישראל יותר משני 01שנים מתוך 5בכל .0

בכל שנה.

ימים בכל שנה ובלבד שהשנתיים הנותרות אינן שנים 050-בשנתיים הנותרות לא שהה היחיד בישראל יותר מ .4

רצופות.

ימים. 21-בשנה הקודמת לשנת הגעתו של היחיד לישראל, לא שהה היחיד בישראל למעלה מ .0

בכל אחת מעשר השנים, שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל, ובהן היה ליחיד בן/בת זוג, מתקיים לגבי בן/בת .2

ימים. 21ימים במקום 21-לחלופה זו, תוך הגבלת שהייה בישראל ל 0-ו 0זוגו* האמור בסעיפים

מעשר השנים שקדמו לשנת הגעתם לישראל.היחיד ובן/בת זוגו* לא קיבלו קצבאות ביטוח לאומי בכל אחת .8

בכל אחת מעשר השנים שקדמו לשנת הגעתו של היחיד ארצה, לא קיבל היחיד ו/או בן/בת זוגו* ו/או מי מילדיו .2

קופת חולים או בית חולים בישראל במסגרת חוק ביטוח בריאות ממלכתי. על ידיטיפול רפואי שמומן

ו לשנת הגעתו של היחיד לישראל, לא מתקיים לגביו או לגבי בן/בת זוגו* בכל אחת מעשר השנים אשר קדמ .2

לתקנות מס הכנסה )קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם 4האמור בתקנה

.4112-כתושבי ישראל( התשס"ו

הליך שומתי.לא מתנהל כנגד היחיד בימים הסמוכים להגשת הבקשה כל הליך פלילי או .5

במשך עשר שנים שקדמו לשנת הגעתו של היחיד לישראל לא נקבעה בשומה סופית תושבתו כתושב ישראל. .2

)נשואים או מקיימים משק בית משותף(. *

הצהרותיהם של המבקשים בקשר לעמידתם בתנאים המפורטים לעיל יגובו באסמכתאות שיצורפו לטופס הבקשה. אישור

פקיד השומה בליווי הרפרנט למיסוי בינלאומי ותאושר במידה וישתכנעו בהסתמך על על ידיתבחן תושבתו של המבקש

ההצהרות והאסמכתאות של המבקש. חשוב להבהיר, כי היה ופקיד השומה יחליט כי אין לאשר למבקש את מעמדו כעולה

ש תהייה אפשרות להגיש בקשה יחד עם זאת, למבק ח הנ"ל את החלטתו המנומקת למבקש.או תושב חוזר ותיק, ישל

נוספת במסגרת המסלול הפרטני.

המסלול הפרטני -הקבוצה השנייה 3.3

במסלול זה, מדובר במבקשים, אשר לקראת הגעתם לישראל לא היו בעלי זיקה נמוכה של מרכז חיים בישראל. קרי,

מהחלופות לפי המסלול הירוק.המדובר למעשה במבקשים אשר אינם עומדים בכל התנאים המצטברים באחת

המבקשים במסלול הפרטני יכול שייחשבו לתושבי ישראל במהלך התקופה שקדמה להגעתם ארצה ומכאן שאינם זכאים

למעמד תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, או לחילופין, יכול שייחשבו כתושבי חוץ במהלך התקופה הנדרשת וכן

ור.יהיו זכאים לקבלת המעמד האמ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

021

אישורים על פי הוראות המסלול הפרטני יינתנו בדרך של החלטת מיסוי ויטופלו כמפורט להלן:

מבקש אשר אינו עומד בקריטריונים שנקבעו ב"מסלול הירוק" יטופל באופן פרטני על ידי פקיד השומה או המחלקה למיסוי

בינלאומי בחטיבה המקצועית כמפורט להלן:

יהיה האחראי על טיפול בבקשות לקביעת מעמדם של )בליווי רפרנט למיסוי בינלאומי(פקיד שומה או סגנו

המבקשים אשר מתקיים לגביהם אחד מהתנאים הבאים:

o .מתנהל על שמם תיק בפקיד שומה

o .התנהל על שמם בעבר תיק בפקיד שומה

o .חלה עליהם החובה להגיש דוחות ולפתוח תיק בפקיד שומה

טיפול לבקשות אנונימיות. ןטופלו בקשות מזוהות בלבד ולא יינתיצוין כי במסגרת זו י

תטפל בבקשות לקביעת מעמדם של מבקשים אשר אין להם תיק המחלקה למיסוי בינלאומי בחטיבה המקצועית

בפקיד שומה ושלא חלה עליהם חובה להגיש דוחות וכן בבקשות אנונימיות.

וההנחיות ליישומם, להקנות אבני דרך לעובדי רשות המסים 4/4100והוראת ביצוע 0/4104נדגיש כי מטרת חוזר

והמצבים המתוארים יסוי והסכמי השומה שנסקרו בחוזר והנישומים. עם זאת נציין כי המידע שעולה מהחלטות המ

בהוראת הביצוע , איננו מלא ומומלץ לבחון את מכלול הפסיקות, החוזרים והפרקטיקה הנהוגה בעת יישומם על המקרה

הספציפי.

ייחשב יחיד לתושב ישראל לעניין אמנה בהתקיימםקביעת תנאים אשר - 9821105החלטת מיסוי .4

קובעת תנאים מצטברים אשר בהתקיימם ייחשב היחיד 4104בדצמבר 4ביום שפורסמה 2582/04החלטת מיסוי

שנים והתחייבות 0כתושב ישראל לצורכי אמנה. עיקר התנאים מבוסס על מבחני ימים, אשר משתרעים על תקופה של

ונתו לשהייה נוספת של שנתיים עוקבות. בתום השנה השלישית תוגש בקשה לאישור תושבות והיחיד יצהיר כי בכו

להמשיך ולשהות בישראל שתי שנות מס נוספות. אישור התושבות ייבחן בהתאם לעמידה בשאר התנאים המצטברים

אשר נקבעו בהחלטה )כגון בית קבע(.

שהייה בישראל בשל מחלת הורה לא תיחשב להעברת מרכז -3982104החלטת מיסוי בהסכם .2

החיים לישראל

שבה בת הזוג 4112למדינת אמנה. בשנת 4114בני זוג היגרו מישראל בשנת : 0258/02בהחלטת מיסוי העובדות

שהצטרף אליה ימים בישראל, ובן זוגה 021לישראל לסעוד את אביה שאובחן כחולה במחלה קשה. בשנה זו שהתה

שבו בני הזוג להתגורר בישראל והעתיקו את מרכז חייהם 4115ימים. במהלך אוגוסט 011-שהה בישראל פחות מ

לישראל.

ייחשבו כמעבירים 4112כל אחד מבני הזוג ביקש להיחשב כ"תושב חוזר ותיק" מבלי שימי השהייה שלו בישראל בשנת

לפקודה, שבה נקבע ש"תושב 025לה לגביה הוראת המעבר במסגרת תיקון את מרכז חייו לישראל. המדובר בבקשה שח

חוזר ותיק" יהיה מי שהיה לתושב ישראל לאחר שהייה רצופה של חמש שנים לפחות )תקופה שהוארכה לעשר שנים לגבי

(. 4101יחידים שחזרו לישראל החל משנת

. 4115שב ל"תושב חוזר ותיק" החל מחודש אוגוסט בקשתם של בני הזוג התקבלה, ונקבע כי כל אחד מבני הזוג ייח

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

020 0

4א1-ו 5קביעת מועד תושבות לבעלי אשרה מסוג א1 -0450חוזר ביטוח לאומי מס' .6

-ו 4שבות" של אשרות א/חוזר בעניין: "תחולת קביעת מועד תו, פרסם המוסד לביטוח הלאומי 4102בספטמבר 40ביום

. החוזר אינו כולל התייחסות למחזיקי אשרות א' מסוגים אחרים. החוזר מציין כי יש מקרים שמחזיקי הנלווים אליהם 2א/

ימים כנדרש בחוק. החוזר קובע 050 -פונים לביטוח לאומי לטובת הכרה כתושבי ישראל באיחור רב מ 2א/ -ו 4אשרות א/

חודשים בדיעבד מיום קבלת 04שאחר ולאשר את הבקשה אך אין לאשר לו תושבות מעל כי יש מקום להתחשב במי

הפנייה.

המבחנים לתושבות בישראל -פסק הדין בעניין אברהם כהן .1

של אברהם כהןבעניינו בבית משפט העליון, ניתנה החלטה בערעור 4102ביולי 45ביום 82

. הערעור של כהן נדחה

מערער נמנע בעקביות להביא עדים או ראיות שהובאו ולפיהן מרכז חייו בישראל, )ב( המערער מהסיבות הבאות: )א( ה

לא טרח לענות על הערעור שמנגד של פקיד השומה לגבי הפחתת סכום השומה.

א.כ.פסק דין בעניינו של אביב -בבית המשפט המחוזי בתלניתן 4100במרץ 02ביום פסק הדין בבית המשפט המחוזי: 83

לעניין מס (ניתוק תושבות מישראללבחינת תושבות בישראל )לרבות נטיים וובחינה מפורטת של הפרמטרים הרל בוו

ישראל. בהתושבות בחינתנטיים לעניין וושים שהועלו בו לגבי הפרמטרים הרלהכנסה. עיקר חשיבותו של פסק הדין בדג

גונןשל בית המשפט העליון בעניין דין ההוא פסק שבהם העיקרי ובעבר ניתנו מספר פסקי דין בנושא זה 84הפסיקה .

האובייקטיבי, קרי, את ההיבט במשולב התושבות. מבחן זה בוחן לקביעתהחיים" כמבחן המהותי מרכז אימצה את "מבחן

תא רואה הוא והיכן הנישום כוונת הייתה קרי, מה, הסובייקטיבי הנישום, ואת ההיבט של הזיקות פיסית מירב מצויות היכן

תושב ישראל" שקלטה "הורחבה הגדרת( 4110בינואר 0לפקודה )שתוקפו מיום 004 מס' חייו". במסגרת תיקון "מרכז

ישראל עד לאותה העת. בתושבות ה קביעתהעקרונות שהותוו בפסיקה לעניין את לתוכה

חזקה כי היחיד בהתקיימן,( לפקודה 4)א()0בנוסף למבחן המהותי של "מרכז החיים" נקבעו מספר חזקות טכניות בסעיף

"תושב ישראל" לעניין מס הכנסה. החזקות הטכניות מבוססות על ימי השהייה בישראל וניתנות לסתירה כאמור הינו

ומה. היחיד והן על ידי פקיד הש על ידי( לפקודה הן 0)0בסעיף

מבחינה של מכלול הזיקות לישראל, בית המשפט המחוזי מצא, שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה בסעיף

.ישראל תושב המערער הינו כי הקביעה לכיוון הכף את הטו והמשפחתיים האישיים הפרמטרים לפקודה. ()ב(4)0

המערער .חוץ תושב הינו כי הקביעה לכיוון מסוימת הינטי מאוזנת, עם תמונה סיפקו כלכליים התעסוקתיים הפרמטרים

כי במסקנה )פקיד השומה( תומכות המשיב שסיפק כוונתו( והראיות (הסובייקטיבי ההיבט בדבר ראיה כל סיפק לא

, םנטיירלוו עדים של ארוכה שורה מלהעיד נמנע גם שנים. המערער באותן ישראל כתושב עצמו את ראה המערער

במעמדו, מתושב שינוי חל כי הוכיח לא המשיב. המערער בגרסת לתמוך כדי בכך בגרסתו, ויש לתמוך היו שעשויים

כהגדרת" ישראל תושב"היה בשנים הנדונות היא, שהמערער לעיל האמור מכל העולה רומניה. המסקנה לתושב ישראל

בשנים הנדונות, בהתאם ,לישראל מחוץ שהופקה הכנסתו על גם מס בתשלום חייב הוא לפקודה, ולכן 1 בסעיף זה מושג

.לפקודה 2 לסעיף

פסיקתו של בית המשפט המחוזי ניתנה אומנם על סמך העובדות והראיות הספציפיות שהוצגו בפניו, אך ניתן ללמוד ממנו

כיצד מפרש ומנתח בית המשפט את המבחנים שנקבעו בפקודה לקביעת מעמד התושבות בישראל.

82

.3סים פקיד שומה תל אביב אברהם כהן נ' רשות המ 2454562ע"א 83

.3א.כ. נ' פקיד שומה ת"א 21181-65-65ע"מ 84

(.28.62.50יום )ניתן ב גונן נ' פקיד שומה חיפה 444552ע"א

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

024

המבחנים לתושבות בישראל במקרה של בני זוג החיים בנפרד -ספיר פסק הדין בעניין מיכאל .8

מיכאל ספירבעניינו של 4100במאי 40אביב מיום -בתל בית המשפט המחוזיבפסק הדין של 85נבחנו הפרמטרים

)לרבות ניתוק 4110-4118לתושבות בישראל במקרה של בני זוג החיים בנפרד. פסק הדין בחן תושבות בישראל בשנים

תושבות מישראל(, לעניין מס הכנסה לגבי יחיד החי בנפרד מאשתו ובנותיו. עיקר חשיבותו של פסק הדין בבחינה

. האינדיבידואלית של זיקות התושבות של היחיד

גונןבעבר ניתנו מספר פסקי דין בנושא זה והעיקרי שבהם הוא פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין

(. 222/14ע"א )

את ההיבט במשולב חן זה בוחן" כמבחן המהותי לקביעת התושבות. מבהחיים מרכז מבחןהפסיקה אימצה את "

הנישום כוונת הייתה קרי, מה הסובייקטיבי, הנישום, ואת ההיבט של הזיקות פיסית מירב מצויות האובייקטיבי, קרי, היכן

"( הורחבה הגדרת4110בינואר 0)שתוקפו מיום לפקודה 035תיקון מס' חייו". במסגרת "מרכז את רואה הוא והיכן

העקרונות שהותוו בפסיקה לעניין קביעת התושבות בישראל עד לאותה העת ונקבע כי את לתוכהתושב ישראל" שקלטה

. 004היא מאפשרת לבחון את שאלת התושבות גם במקרים עליהם חל הנוסח לפני תיקון

ום פסק הדין קובע כי מקום המגורים של התא המשפחתי מהווה אינדיקציה בעלת משקל בשאלה היכן מרכז חייו של ניש

ואין זה שכיח שבני זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדה של מקום המגורים, אולם אין לשלול התנהלות כזו. בנסיבות פסק

הדין נקבע, כי גם אם בני הזוג בחרו לחיות תוך הפרדה של מקום מגוריהם, הוכח שהיחיד התגורר דרך קבע בסינגפור

נגפור. ומירב הזיקות לגביו הצביעו כי מרכז חייו היה בסי

בית המשפט עשה הבחנה בין זיקות התושבות התלויות ביחיד לבין זיקות התושבות שאינן תלויות בו. לגבי זיקות

התושבות התלויות ביחיד נקבע שרובן מצויות בסינגפור: בין היתר, היחיד בעל תעודת תושב קבע של סינגפור המאפשרת

בסינגפור, מפקיד כספים לקרנות פנסיה ממשלתיות, בעל ביטוח רפואי לו חופש עיסוק בסינגפור, בעלים של נכסים וחברה

בסינגפור, בעל פעילות חברתית ועסקית רחבה בסינגפור ועוד. זיקות התושבות שאינן תלויות ביחיד: מקום מגורי אשתו

שתו ובו ובנותיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת ליחיד ולאשתו, חשבון הבנק המשמש את א

מתקבלת גמלתו מהצבא, המצויות בישראל.

שנים ולאחר סיום התקשרותו עם הגורם בסינגפור 01-העובדה כי היחיד בחר להתגורר בדירת קבע בסינגפור למעלה מ

המשיך לעבוד בסינגפור תוך התערות בחיי המסחר, החברה והקהילה היהודית בסינגפור, מלמדת כי למרות 4118בשנת

ל אשתו לקבוע את מרכז חייה בישראל, בחר היחיד לקבוע את מרכז חייו בסינגפור ואף פעל להגשמת החלטתה ש

בחירתו זו במשך תקופה ארוכה מאד. הזוגיות המסוימת שבחרו בה בני הזוג גם בה יש כדי ללמד על זיקתו של היחיד

לשמש משקל נגד כנגד כל שאר הזיקות לסינגפור כמרכז חייו. בית המשפט קבע כי עובדת היותם נשואים אינה יכולה

האמורות. כך גם ביקורי המערער בארץ אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז חייו שהוא בסינגפור.

בית המשפט העליון86את ערעורו של פקיד השומה וקיבל את החלטתו בית המשפט העליוןדחה 4102במאי 41ביום :

ו של מיכאל ספיר בסינגפור, בעודו חי בנפרד מאשתו ובנותיו הבגירות החיות של בית המשפט המחוזי להכיר במרכז חיי

בישראל. החלטתו של בית המשפט העליון היתה בהסתמך על המבחן המהותי של "מרכז החיים" וזיקתו המובהקת של

התקיימה ספיר לסינגפור, זאת למרות שבמהלך השנים הוא שהה פרקי זמן בלתי מבוטלים גם בישראל, עד כדי כך ש

ימים או יותר, וסך כל 01שהייה בת -()ב( להגדרת "תושב ישראל" בפקודה4לגביו באותן שנים זיקת הימים בסעיף )א()

ימים או יותר. בית המשפט העניק משקל לשהייתו של ספיר בסינגפור 248שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה של

בעבר ושיבתו אליה לאחר פרק זמן בלתי מבוטל.

בישראל, בנפרד חיים) אחרת לחיות שבחרה כמשפחה ספיר משפחת של המקרה את אבחן העליון המשפט בית

ההכרעה לצורך, ממשי משקל בעל משמעותי נתון מהווה המשפחה מגורי שמקום שלמרות, קובע כן ועל(, ובסינגפור

משפחת של במקרה. הכף את להכריע יכולה אינה, לבדה היא, בנפרד חיים משפחה בני כי העובדה, התושבות בסוגיית

. אחרת בארץ והוריהם אחת בארץ מתגוררים הבגירים שהילדים נדיר זה אין, הבגירות בבנות שהמדובר ככל, ספיר

עסקיו מנהל, בסינגפור השנה ימות מרבית שוהה שהוא העובדה נוכח, ואשתו ספיר מיכאל בין היחסים למערכת בהתייחס

כי המחוזי המשפט בית של החלטתו את המשפט בית קיבל, חייו מרכז בה ורואה פעילים חברה חיי בה מקיים, בסינגפור

. בסינגפור ספיר של חייו מרכז

85

.כפר סבאנ' פקיד שומה מיכאל ספיר 6542554 ה"מע 86

פקיד שומה כפר סבא נ' מיכאל ספיר 41/0603ע"א

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

020 0

סיווג תושבות בישראל -פסק הדין בעניין יגאל קולטין .9

יגאל קולטין פסק דין בעניינו שלאביב -בבית המשפט המחוזי בתלניתן 4100באוקטובר 45ביום 87

המדובר במערער .

0220התגוררו המערער, אשתו וילדיו בישראל ובשנת 0220בעל אזרחות כפולה של ישראל וארצות הברית. עד שנת

מונה המערער לסגן נשיא למחקר ופיתוח בינלאומי של חברת 4111עברו להתגורר בבית שרכשו בארצות הברית. בשנת

-ימים ו 418ל כר המערער את הבית בניוטון. המערער שהה בישראמילניום, חברה תושבת ארצות הברית. באותה שנה מ

4110-ו 4111המס -בהתאמה. המערער טען כי הוא תושב ארצות הברית בשנות 4110-ו 4111 ימים בשנות המס 482

בעוד שלשיטת המשיב, המערער היה תושב ישראל באותה תקופה.

המס שבמחלוקת, כאשר המדובר בתקופה -ביחס לשנות בית המשפט המחוזי נדרש להגדרת המונח "תושב ישראל",

ניתן להיעזר בהגדרת גונן(. בהתאם להלכת 4110בינואר 0לפקודת מס הכנסה )שתחולתו מיום 004שלפני תיקון

כדי לבחון את שאלת התושבּות גם לגבי שנות מס שלפני תיקון בה ובחזקות שנקבעו 004"תושב ישראל" לאחר תיקון

חזקות הימים כפי שנקבעו בהגדרה החדשה עולה כי, יש לראֹות במערער תושב ישראל, אלא אם יסתור . בהתאם ל004

חזקה זו על פי המבחן המהותי של "מרכז החיים".

בהתחשב במכלול קשריו המשפחתיים, 4110-ו 4111המס -בית המשפט בחן את מקום תושבּות המערער בשנות

ת בבית בהוד השרון לילידיהם הבגירים בכפוף להקניית זכות שימוש ועברת הבעלהכלכליים והחברתיים וקבע כדלהלן: ה

בלעדית בבית לתקופה לא מוגבלת למערער ולאשתו ושהותם בישראל של המערער ואשתו בבית תומכות במסקנה, כי

פרטי המס שבמחלוקת. התקנת קווי טלפון בישראל לשימוש הבית בהוד השרון היה בית הקבע של המערער בשנות

הזוג -מהווים סממן לחידוש מגוריהם של בני ועסקי וכן רכישת מכונית בישראל, כמו גם חידוש רישיון נהיגה בישראל

ת ובישראל. עוד נקבע, כי העובדה שבניו הבגירים של המערער התגוררו בישראל אינה מהווה, כשלעצמה, סממן לתושב

ס משפחתי בישראל, וזאת על רקע הזיקות הנוספות שהתקיימו ההורים, אך יש בה כדי לתת תוספת משקל לקיום אינטר

ובכללן קבלת גמלה ממשרד החינוך בישראל וקצבה מהמוסד לביטוח לאומי בישראל, תשלום דמי ביטוח לאומי ומס

בריאות בישראל ומעורבותו של המערער בחברות ישראליות, כאשר במעורבות זו היה גלום אינטרס כלכלי מהותי

ד נקבע כי, על אף שהמעורבות בארגונים קהילתיים ובקשרי חברות בארצות הברית, לרבות בית ומכונית בישראל. עו

בבעלותו ורישיון נהיגה ודרכון אמריקאים, מצביעים על מעורבות מסוימת בחיי החברה בארה"ב, תקופות השהייה

הקצרות בארצות הברית לא יכולות להיחשב למעורבות מהותית.

יחיד שיוצא לחו"ל לתקופה ממושכת לצורך עבודה וחוזר תוך פחות משלוש -בעניין יעל צור . פסק הדין01

שנים יכול להיחשב כתושב חוץ

יעל צור של הפסק דין בעניינ בחיפהבבית המשפט המחוזי ניתן 4102באוקטובר 40ביום 88

אזרחית . המערערת,

, ועזבה יחד עם משפחתה 4118"( עד חודש נובמבר ציםישראלית עבדה בחברת צים שירותי ספנות משולבים בע"מ )"

עבדה יעל צור בחברת 4115ועד חודש אוגוסט 4112לצורך העסקה בחברת הבת של צים היושבת בחו"ל. מחודש ינואר

הבת בחו"ל במסגרת רלוקשיין, אך צים המשיכה לשלם לה את חלק משכרה וניכתה לה מס במקור בישראל. צור טענה

.4112-4112בות בישראל החל מיום עזיבתה, ועל כן ביקשה החזרי מס שנוכו לה בשנים לניתוק התוש

בחן את סוגיית התושבות בהתייחס לגלובליזציה תאגידית וראה את ניוד העובדים כתוצר לוואי האופייני בית המשפט

ושבת ישראל, בין היתר, כי טרם לתקופתנו. כב' השופט סוקול קבע, כי יש לדחות את טענת פקיד השומה כי צור נשארה ת

חלפו שלוש שנים מאז עזיבתה, וזאת ממספר נימוקים:

לפקודה קיימים מבחני עזר לקביעת מרכז 0( התושבות תיקבע על פי המקום בו מצוי "מרכז חייו" של הנישום. בסעיף 0)

חייו של הנישום אך אילו מבחני עזר בלבד.

.בישראל ניתנות לסתירה על ידי כל אחד מהצדדים )הנישום ופקיד השומה(( החזקות העובדתיות של ימי שהייה 4)

איתור המקום בו מצויות מירב הזיקות – אובייקטיבי( קביעת מרכז חייו של הנישום נקבעת על פי שני סממנים, האחד 0)

מה –סובייקטיבי והשני נישום, ביטוח רפואי בחו"ל ועוד(.לנישום )בית הקבע, מגורי המשפחה, מקום העיקרי של נכסי ה

הייתה כוונת הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו. זיקתו הסובייקטיבית של הנישום נבחנת, בנוסף להצהרתו, על פי

87

נ' פקיד שומה כפ"ס. יגאל קולטין 6682-54עמ"ה 88

.נ' פקיד שומה חיפה יעל צור 68411-56-62ע"מ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

022

התנהגותו החיצונית )התפטרות מעבודה, צפי להתקשרות ארוכת טווח של חמש שנים עם המעסיק בחו"ל, השכרה

ארוכת טווח של הדירה בישראל ועוד(.

בית המשפט קבע כי הכלל הוא כי העתקת מקום התושבות הוא פרי שינוי הדרגתי אך ישנם מקרים, כפי שעולה בעניינה

כל המשפחה עברה יחד לחו"ל, הילדים עברו ללמוד 4112החל מחודש ינואר :של יעל צור, בהם השינוי הינו חד וברור

כוונה ורצון נמכרו והפעילות הכספית עברה כולה לחו"ל. בחו"ל, הבעל התפטר מעבודתו בישראל, כלי הרכב בישראל

להעתקת מרכז חיים אינם מחייבים כוונה ללא מגבלת זמן. הבחינה הינה האם השינוי קבוע ואינו ארעי.

עוד מעיר בית המשפט כי תשלום שכרה של העובדת וניכוי המס במקור על ידי החברה בישראל אינה כשלעצמה מספקת

המסקנה לגבי שינוי מקום התושבות, וזה אך טבעי שמעסיק לא יחליט על דעת עצמו בסוגיית תושבות כדי לשנות את

העובד. המבחן הינו מכלול הזיקות ואין צורך בהתקיימות כל הזיקות האובייקטיביות.

הערעור התקבל

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

028 0

לפקודה, 015עיקרי סעיף אופציות, מניות ומכשירים הוניים נוספים .30

ומסלולים ירוקים של רשות המסיםהחלטות מיסוי

על בעלי הכנסות 4%)ובמקרים מסוימים מס נוסף של 25% -שיעור המס המוטל כיום על הכנסת עבודה יכול להגיע ל

, מהווה תמריץ משמעותי להגדיל את מרכיב האופציות ומכשירים הוניים אחרים בתגמול גבוהות(. נטל מס כבד זה

הקנות יתרונות הן לחברה והן לעובדים, כאשר מומלץ במקרה כזה לבחון את מכלול לעובדים. תגמול כאמור יכול ל

השיקולים הכלכליים, המיסויים והחשבונאיים. רשימה זו תתמקד בהיבטי המס בהענקת אופציות ומכשירים הוניים אחרים

לחברה ולעובדים.

)להלן: 0220-סה )נוסח חדש(, התשכ"אלפקודת מס הכנ 014מיסוי הקצאת אופציות/מניות לעובדים מוסדר בסעיף

לפקודה מבחין בין הקצאת אופציות או מניות לעובדים באמצעות נאמן לבין הקצאת אופציות או 014סעיף "(.הפקודה"

מניות לעובדים שלא באמצעות נאמן.

הקצאה באמצעות נאמן .0

"( ומסלול הכנסת עבודה מסלול הונין )"ת הקצאה באמצעות נאמן נקבעו שני מסלולים עיקריים, מסלול רווח הומסגרב

"(. מסלול פירותי)"

בחירה במסלול הוני

,על רווח הון הנוצר לעובדים 48%האטרקטיביות בבחירה במסלול ההוני באמצעות נאמן הינה שיעור המס המופחת של

כאשר הכנסה כאמור גם לא תתחייב בדמי ביטוח לאומי. לשם כך, נדרשת החברה המעבידה לבחור במסלול רווח הון לפי

( לפקודה. בחירה במסלול ההוני לא תאפשר לחברה לנכות הוצאות למס הקשורות להקצאה לעובדים לפי 4)ב()014סעיף

מסלול זה.

( לפקודה, לפיה נקבע כי שווי ההטבה בסמוך 0)ב()014ול ההוני בסעיף לגבי חברות ציבוריות, נעשתה התאמה של המסל

למועד ההקצאה יתחייב בשיעור מס שולי של העובדים ויתרת הרווח תמוסה לפי המסלול ההוני.

אירוע המס לפי המסלול ההוני יחול במועד העברת האופציות או המניות מהנאמן לעובדים או מועד מכירתן של האופציות

כמוקדם מביניהם. כמו כן, תנאי הכרחי לעמידה במסלול ההוני הינו הפקדה של כתבי ,מניות על ידי הנאמןאו ה

האופציות/המניות בידי הנאמן לתקופה של עשרים וארבעה חודשים, דרישה המגבילה עבירות כתבי האופציות או המניות

בתקופה זו.

על מרכיב שווי ההטבה בשיעור המס השולי ותתכן חבות במקרה של הפרה של המסלול ההוני, יתחייבו העובדים

אפשרית בדמי ביטוח לאומי במידה ומדובר בהכנסה מתחת לתקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי )תקרה חודשית נכון

ש"ח(. במקרה של הפרה, לא יותרו לניכוי הוצאות לחברה בגין ההקצאה, על אף חיובם של העובדים 24,208להיום

מס השולי.בשיעור ה

בחירה במסלול פירותי

היתרונות בבחירה במסלול פירותי באמצעות נאמן הינם לגבי הקצאות של מניות או אופציות סחירות. המסלול הפירותי

מאפשר דחיית אירוע המס של העובדים למועד העברת האופציות או המניות מהנאמן לעובדים או מועד מכירתן ידי

הפירותי באמצעות נאמן נקבע כי על הכנסתם של העובדים ממימוש האופציות או המניות יחול הנאמן. במסגרת המסלול

שיעור מס שולי וחבות אפשרית בדמי ביטוח לאומי במידה והמדובר בהכנסה מתחת לתקרה. בחירה במסלול זה תאפשר

ש הכנסה חייבת במס בשיעור לחברה ניכוי הוצאות למס בגין ההקצאה. בחירה במסלול זה כדאית בעיקר לחברות להן י

מס חברות מלא.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

022

הקצאה ללא נאמן .5

)ג( לפקודה. בסעיף זה נקבע פיצול 014מיסוי טובת ההנאה מהקצאת אופציות או מניות לעובדים ללא נאמן מוסדר בסעיף

ת של מרכיב ההטבה שמקבל העובד לשני אירועי מס, המצמיחים חבויות שונות: ההטבה שמקבל העובד במועד הקצא

המניות )ההפרש שבין שווי שוק המניות שנרכשו ביום הקצאה לסכום ששולם עבורן( מסווגת כהכנסת עבודה. בעת מכירת

המניות יחול אירוע מס נוסף, שבמסגרתו ההפרש שבין התמורה ממכירת המניות בפועל לבין שוויין ביום ההקצאה יתחייב

בדים אופציות, שאינן רשומות למסחר בבורסה, לרכישת מניות )גם רווחי הון. עם זאת, במקרה בו החברה מקצה לעו במס

( לפקודה, קרי בשיעור המס השולי, רק 4)4אם המניות רשומות למסחר(, אזי הקצאת האופציות תתחייב במס לפי סעיף

בעת מכירתן או בעת מכירת המניות שמקורן באותן זכויות )אך לא בעת המרתן למניות(.

ספיםמכשירים הוניים נו .3

בשנים האחרונות התפתחו מספר מכשירים הוניים נוספים לתגמול עובדים בנוסף להקצאת אופציות או מניות החברה.

העיקריים שבהם:

ESPP (Purchase Plan Employees Stock )- תכניות לרכישת מניות החברה במסגרתן מוענקות לעובדים

ממחיר השוק של המניה ביום 08% - 8%הנחה בטווח של זכויות לרכישת מניות החברה בהנחה )נהוג להעניק

.ההענקה או תקופה מסוימת לאחר ההקצאה(

- RS מניות מוגבלות בעלות זכות לדיבידנדים מיום הקצאתן הראשוני, אולם אינן ניתנות למכירה, להעברה

.(Vesting Periodוהצבעה אלא לאחר תקופת ההבשלה )

RSU - יחידות מניה המונפקות( לאחר תקופת ההבשלהVesting Period אינן בעלות זכות לדיבידנדים ו/או ,)

.הצבעה עד ליום הנפקתן בפועל

(Share Appreciation Rights) - SAR- זכות לקבלת מניה בחברה בכפוף לצמיחת מניית החברה או הערכת

.ביצוע כמוגדר בתנאי התוכנית

פניות לקבלת החלטות מיסוי באמצעות "מסלולים ירוקים" .4

פרסמה רשות המסים מספר החלטות מיסוי ויצרה כמה , במקביל להתפתחות המכשירים ההוניים לתגמול עובדים

"מסלולים ירוקים" לבקשות להחלטות מיסוי ב"מסלולים מהירים", בהם נקבעו תנאים קשיחים שבכפוף להתקיימותם

שרת הסדרי מס בהליך מזורז. הסדרת סוגיות מס מסוימות לגבי תגמול הוני בהחלטות מיסוי ומסלולים רשות המסים מא

ירוקים, יצרו סביבה נוחה יותר לחברות המבקשות להתאים את אופן התגמול לעובדיהם בסביבה עסקית משתנה. יחד עם

הכרח בפני החברות את האפשרות לפנייה זאת, חשוב להדגיש, כי אי עמידה בתנאי המסלולים הירוקים אינה חוסמת ב

פרטנית לקבלת החלטת מיסוי מרשות המסים להתאמת ההסדר לנסיבות המיוחדות של הקצאות לעובדים באותה חברה.

בולטים שבהם ניתן לפנות בבקשות להחלטות מיסוי לפתרון סוגיות בנושאי מס שאינן ירוקים להלן מספר מסלולים

:מוסדרות בפקודה

חברות -(916טופס ) RSUהקצאת יחידות למניה בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק" בנושא: 2.0

לעובדים, ולבקש כי RSUתושבות ישראל יכולות לפנות בבקשה להחלטת מיסוי במסלול ירוק להקצאת

תהיה דומה לזו המוסדרת בפקודה לגבי אופציות לעובדים, לרבות לגבי הקצאה RSUההתייחסות להקצאת

על שווי ההטבה של העובדים בדומה 48%באמצעות נאמן במסלול רווח הון על מנת שיחול שיעור מס מופחת של

להקצאת אופציות. לגבי חברות שאינן תושבות ישראל יש לבחון אפשרות לבקשה פרטנית.

הוני באמצעות נאמן 015)ט( למסלול 3החלפת מסלול אופציות טת מיסוי ב"מסלול ירוק" בנושא: בקשה להחל 2.4

)ט( לפקודה 0הטופס מתאים לנסיבות הבאות: החברה הקצתה אופציות בהתאם להוראות סעיף -(906טופס )

"(. העובד חדל מלהיות בעל העובד( לפקודה )להלן: "2)04שליטה כמשמעות המונח בסעיף לעובד שהיה בעל

(. הבחינה לשינוי מעמדו של העובד תתבצע דרך שלושה 202שליטה בחברה טרם הגשת הבקשה )טופס

5104היערכות לקראת תום שנת המס -פרק ראשון

022 0

טה לאחר שרשויות המס יקבלו החל הדילול המלא; )ג( המבחן הכלכלי; מבחנים: )א( מבחן הון המניות; )ב( מבחן

014על סמך המבחנים האמורים, תוכל החברה להקנות לעובד את מרכיב ההטבה בהתאם למסלול ההוני בסעיף

לפקודה.

טופס החלפת מסלול אופציות ללא נאמן למסלול עם נאמן )בקשה להחלטת מיסוי ב"מסלול ירוק" בנושא: 2.0

מסלול זה היכול להביא להטבות משמעותיות לעובדים, הינו בקשה להחלפת מסלול אופציות ללא נאמן -(901

48%למסלול אופציות באמצעות נאמן, בעיקר על מנת שהעובדים יוכלו ליהנות ממסלול רווח הון )שיעור מס של

על מרכיב ההטבה לעובדים, האפשרי רק במידה וההקצאה הינה באמצעות נאמן(. נזכיר שבחירה במסלול רווח

הון לא תאפשר לחברה לנכות הוצאות בגין הקצאת האופציות או המניות.

מנגנוני התאמה בשינויים בהון חלוקת מניות ההטבה בקשה להחלטת מיסוי ב"מסלול הירוק" בנושא: 2.2

נם בעלי שליטה בבקשה זו מדובר על הקצאת אופציות או זכויות למניות לעובדים שאי -(955טופס ) ווידנדיםודי

סים לא תיראה את השינויים ר במסגרת מנגנוני התאמה, רשות המלפקודה, כאש 014 כהגדת המונח בסעיף

במסלול נאמן כמפורט להלן: 014נגנוני ההתאמה כהפרה לסעיף כתוצאה ממ

Reverse Stock Split או Stock Split- ,מנגנון התאמה של איחוד או פיצול מניות המופיעות בהון מניות החברה

וכתוצאה מכך, הקטנה או גידול מספר מניות המימוש מכוח האופציות שהוקצו לעובדים.

Stock Dividend - ון התאמה לפיו אם החברה תחלק מניות הטבה יותאם מספר מניות המימוש מכוח מנגנ

חלוקת מניות ההטבה.

Right Issue - מנגנון התאמה לפיו החברה תנפיק זכויות, למספר האופציות שהוקצו אך טרם הומרו למניות

והלכה למעשה יגדל או יקטן מספר מניות המימוש מכוח האופציות בהתאם למרכיב ההטבה בהנפקת הזכויות.

אופציות לעובדים בחברה של (Net Exercise) ""מימוש נטובקשה להחלטת מיסוי ב"מסלול הירוק" בנושא: 2.8

אישור רשות המסים יינתן גם במקרה שבו בהתאם להוראות תכנית ההקצאה ולהסכמי -(953טופס ) פרטית

(, קרי Net Exerciseההקצאה, מימוש האופציות המוקצות לעובדים יכול שיעשה בהתאם למנגנון מימוש נטו )

במועד המרת האופציות למניות החברה, הניצע אינו משלם את תוספת המימוש )במקרים מסויימים הוא נדרש

לשלם רק את הערך הנקוב של המניה(, אך מוקצות לו מניות בכמות נמוכה ממספר האופציות שהוקצו לו, כך

ון באופציות במחיר המניה במועד משקפת את ההפרש מחלוקת הרווח הטמ“ כמות המניות המוקצות בפועל“ש

ההמרה )"מימוש נטו"(.

לגבי הקצאות של אופציות לעובדים בחברות מתייחסים הלבקשות להחלטות מיסוי שני מסלולים ירוקים 2.2

( 3)ב()015ציבוריות במסגרת תכנית להקצאת אופציות למניות באמצעות נאמן, במסלול רווח הון לפי סעיף

:לפקודה

מימוש נטו של אופציות לעובדים הינו מסלול אחד(Net Exercise) ( 905טופס)- מסלול בקשה לקביעת מנגנון

"מימוש נטו", המביא פתרון במצבים של המרת האופציות למניות כאשר העובדים נדרשים לשלם מחיר מימוש

האופציות למניות בטרם נפגשו עם הכסף. במצבים כאלה, ניתן לפנות בבקשה כי מועד המרת האופציות בהמרת

Netלפקודה ) 014למניות יעשה במנגנון "מימוש נטו" ולא יהווה אירוע מס או הפרת התנאים המנויים בסעיף

Exerciseמוש נטו באופן שבמועד (. במקרים אלה מימוש האופציות למניות יכול שייעשה בהתאם למנגנון מי

לניצעים מימוש האופציות למניות הניצעים לא ישלמו תוספת מימוש )לעיתים יידרשו לשלם ערך נקוב(, אך מוקצות

מניות בכמות הנמוכה ממספר האופציות שהוקצו להם. הרעיון לשקף את שווי ההטבה הגלום באופציות במועד

משקפת את ההפרש בין מחיר המניות בבורסה במועד ההמרה ההמרה כך שכמות המניות שיוקצו לניצעים בפועל

לבין תוספת המימוש.

במקרים שלא מתקיימים כל התנאים במסלול הירוק, למשל לגבי הקצאות לעובדים בחברה פרטית, ניתן לפנות

בבקשה להחלטת מיסוי פרטנית.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס -פרק ראשון

025

תמחור מחדש של אופציות לעובדים מתאים - (900טופס תמחור מחדש של אופציות לעובדים )מסלול שני הינו

רצון לשמר את ההטבה לעובדים. יצויין, כי בעבר פורסמו ישלמקרים שהאופציות שהוקצו נמצאות "מחוץ לכסף" ו

חיר מימוש )לגבי חברות ציבוריות( על מנת לשמר את מספר החלטות מיסוי שבהן אושרו התאמות של תוספת מ

stockשווי ההטבה לעובדים, במקרים של חלוקת דיבידנד במזומן על ידי החברה או שינויים מבניים בהון החברה )

split, stock dividend .)

(, לפיה נקבע כי התאמת תוספת המימוש עקב חלוקת 2081/00מספר פורסמה החלטת מיסוי ) לאחרונהכמו כן,

.דיבידנד תיעשה בהתאם למנגנון הבורסה

סיכום ומסקנות .2

הרבות שהתעוררו בתחום הדינמיות בהתפתחות המכשירים לתגמול הוני, שחלקם נסקרו במאמר זה, וסוגיות המיסוי

זה בעקבות התפתחות זו, יוצרים את הצורך לפנייה לרשות המסים לקבלת החלטות מיסוי, בין ב"מסלולים ירוקים" ובין

באמצעות בקשות להחלטות מיסוי פרטניות.

היתר, בשל אנו ממליצים לשקול במיוחד את הנושאים הבאים: )א( היתרונות המיסויים המגוונים בתגמול ההוני, בין

במסלול רווח הון באמצעות נאמן; )ב( 48%של הפערים בשיעורי המס על הכנסת עבודה לעומת שיעור המס המופחת

אפשרות דחיית אירוע המס והחיוב במס במסלולים המוסדרים עם רשות המסים לעומת חיוב מיידי במס בהקצאה ללא

דים באמצעות הסדרת מנגנוני תיאום שונים.הסדר; )ג( שיקולים של שמירת שווי ההטבה שהוענקה לעוב

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

מה חדש? -פרק שני

חקיקה והנחיות רשות המסים

שפורסמו בשנה החולפת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

081

היבטי מס הכנסה, חוקי -עדיפויות לאומיים החוק לשינוי סדרי .0

עידוד, מע"מ וחוקים נוספים

לילכ .0

)תיקוני חקיקה להשגת יעדי חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים 4218פורסם בספר החוקים 4100באוגוסט 8ביום

"(. התיקון" או "החוק)" 4100 -(, התשע"ג4102 -ו 4100התקציב לשנים

החוק כולל נושאים רבים ומגוונים. חוזר זה מתייחס רק להיבטי המס ומביא את עיקרי שינויי המס הבולטים שנקבעו:

בפקודת מס הכנסה, בחוק מס ערך מוסף, בחוק לעידוד השקעות הון, בחוק לעידוד התעשייה )מסים(, בחוק אזור סחר

חופשי באילת, חוק הבלו על הדלק ובחוק קיזוז מסים.

י שינויי החקיקה שבוצעו בתחום מיסוי המקרקעין ראה חוזר נפרד בחוברת זו.לגב

"(, אלא אם נקבע בו אחרת. לגבי השינויים יום התחילה)" 4100באוגוסט 0באופן כללי נקבע, שתחילתו של החוק ביום

ואילך, אלא אם כן נקבע בפקודת מס הכנסה, נקבע כי הוראות התיקון יחולו על הכנסה שהופקה או נצמחה ביום התחילה

אחרת.

רצ"ב טבלה המרכזת את הנושאים השונים תוך הפנייה למספרי הסעיף בחוזר:

הנושא נושא ראשימס' סעיף

בחוזר

0 כללי

4 (ההעלאה בוטלה) העלאת שיעורי מס הכנסה ליחידים מס הכנסה

םינטיווועדכון סעיפים נוספים הרל 42.8%-העלאת שיעור מס חברות ל

לשיעור מס החברות0

2 הקפאת עדכון מדרגות מס ונקודות זיכוי

8 מיסוי חלוקת רווחי שערוך

2 א לפקודת מס הכנסה22סעיף -תיקון מודל חברה משפחתית

2 שינויים במיסוי נאמנויות

5 ביטול חלקי של נקודות זיכוי למסיימי תואר אקדמי )בהוראת שעה(

2 01%-להעלאת שיעור המס על הכנסה מהימורים, הגרלות ופרסים

ביטול האפשרות לשחלף מקרקעין מחוץ לישראל ורכב פרטי המשמש

להחכרה או השכרה01

קביעת חריגים נוספים לפטור המוענק לתושב חוץ בשל מכירת נייר ערך

( לפקודה0)ב22סעיף -לשאינו נסחר בישראל של חברה תושבת ישרא00

( לפקודה: ביטול פטור לתושבי חוץ בשל מכירת מילווה 4)ב22סעיף

הוראת קבע במקום הוראה זמנית -מדינה קצר מועד 04

00 רעוןיהרחבת המקרים בהם יוטל קנס ג

ש"ח 81,111חובת דיווח של חלפני כספים על כל פעולה בסכום של

הוראת שעה-הומעל02

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

080 0

הנושא נושא ראשימס' סעיף

בחוזר

העלאת שיעורי המס המוטלים על חברה מועדפת בשל הכנסתה חוק לעידוד השקעות הון

המועדפת08

על דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת 41%-להעלאת שיעור המס

ובמקרים מסויימים מהכנסות שמקורן במפעל מוטב או מפעל מאושר02

02 לאומי-חברות למסחר בין -לחוק 4ביטול פרק שביעי

חוק עידוד התעשייה

)מסים(

הגדרת מפעל תעשייתי תחול רק על חברה שהתאגדה בישראל

ושמפעלה נמצא בישראל או באזור05

02 רעוןיהרחבת המקרים בהם יוטל קנס ג חוק מס ערך מוסף

41 חובת צירוף חשבונית להובלת טובין לאזור או לשטחי עזה ויריחו

חוק אזור סחר חופשי

באילת

של טובין לאזור אילת וממנוהחמרה בכללים לגבי כניסה והוצאה 40

44 שבון בלו, חובות אבודיםחמועד החיוב, הארכת התקופה לקבלת חוק הבלו על דלק

חובת מסירת ההודעה על הקיזוז לנישום אינה תנאי לקיומה של זכות חוק קיזוז מסים

הקיזוז40

091תיקון מס' - פקודת מס הכנסה

)ההעלאה בוטלה(העלאת שיעורי מס הכנסה ליחידים .5

, אך העלאה מתוכננת זו בוטלה 4102בינואר 0החל מיום בכל מדרגות המס 4%-0%נקבעה העלאה של 022בתיקון

(, עוד טרם כניסתה לתוקף.4100בדצמבר 00מיום 4242)ספר חוקים

ם לשיעור מס החברות ינטיועדכון סעיפים נוספים הרלוו 56.2% -העלאת שיעור מס חברות ל .3

56.2%-ל 52%-ועלה שיעור מס החברות מה 5104החל משנת המס 89.

לשיעור מס חברות כדלקמן: םנטייהרלוובשל העלאת שיעור מס החברות עודכנו גם סעיפים נוספים

יראו כי קובע לפקודה (0)ג()0סעיף - עדכון שיעור המס המוטל על חברה בשל קבלת סכומים מפדיון מניות 0.0

בשיעור מס שישולם קובע הסעיף .בסעיף כמפורט ,לפדיון הניתנות מניות של מפדיון אדם שקיבל סכומים כהכנסה

01%)או 48%ל ש בשיעור מס - ההכנסה סכום יתרת ועל ,הקובע למועד שעד ההכנסה מסכום חלק על 35% של

, 42.8%לשיעור של 25%של משיעור החברות מס שיעור תוקן זה בחוקו הואילאם מדובר בבעל מניות מהותי(.

.חברה על שיחול החדש המס לשיעור כאמור ההכנסה סכום יתרת על המס שיעור הותאם

סעיף - עדכון שיעור ניכוי המס במקור המוטל על חלוקת הכנסה חייבת של קרן להשקעות במקרקעין 0.4

קרן שהוא מניות לבעל שהועברה חייבת מהכנסה, במקרקעין להשקעות קרן ידי על מס בניכוי עוסק (2)א()8א22

. 48% בשיעור מס ינוכה אחרת חייבת מהכנסה כי, קבעה האמור הסעיף של)ג( משנה פסקת. פטורה נאמנות

בהפניה)ג( משנה בפסקת הקבוע המס שיעורתוקן גם ,לפקודה)א( 042 בסעיף החברות מס שיעור העלאת לאור

.האמור)א( 042 בסעיף הקבוע המס לשיעור

89

חברות מועדפות על פי החוק לעידוד השקעות הון.לגבי העלאת שיעורי מס ל - ראה בסעיף נפרד

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

084

הוראות סעיף - עדכון שיעור המס על ריבית ודיבידנד מנייר ערך המאפשר קיזוז הפסד הון מנייר ערך 0.0

)א(, כך שחברה תוכל להמשיך לקזז הפסד 042()ב( הותאמו לשינוי בשיעור מס החברות שנקבע בסעיף 2)א()24

, הכנסה אשר חבה אצל חברה הון כנגד הכנסה מריבית )או מדיבידנד במקרים מסוימים( בשל ניירות ערך אחרים

בשיעור מס חברות.

. 4102יובהר, כי גם עדכון הסעיפים הנוספים כאמור לעיל, תחילתם החל משנת

הקפאת עדכון מדרגות מס ונקודות זיכוי .4

0. יחד עם זאת, ביום 4102נקבע כי העדכון השנתי של מדרגות המס ושווי נקודות הזיכוי ליחידים, יוקפא בשנת המס

לפי שיעור עליית המדד 4102בינואר של שנת 0-יתואמו תקרות ההכנסה וסכומי נקודות הזיכוי כפי שהיו ב 4108בינואר

. 4102בשנת המס

מיסוי חלוקת רווחי שערוך .2

הרקע לתיקון90

שווי של ( כוללים בחלק מהמקרים הוראות בדבר אפשרות להערכת "IFRS-תקני ה"( )IFRSלאומיים )-תקני דיווח בין

של הנכס. במקרים שבהם בחר תאגיד להעריך את הנכס ןנכסים לפי מודל הערכה מחדש, קרי מדידה לפי שוויו ההוג

הנמכר בידו לפי שווי הוגן, ייזקף ההפרש שבין עלות הנכס לבין שוויו ההוגן לרווח והפסד או לקרן הון, לפי סוג הנכס

(."רווחי שערוך")

חלים כללי החשבונאות המקובלים בישראל, לרבות תקני IFRS-ת שלא עברה ליישום תקני היוער, כי לגבי חברה פרטי

החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית. בשל העובדה שמרבית תקני החשבונאות של המוסד הישראלי

מחדש של נכסים לפי לאומיים, וחלק מהתקנים אימצו מודל הערכה -לתקינה חשבונאית מבוססים על תקני חשבונאות בין

ההוגן ולא לפי עלותם בפועל, כלומר, שוויםגם חברות פרטיות אלה ירשמו בחלק מהמקרים את נכסיהן לפי ,שווים ההוגן

יכירו ברווח טרם מכירת הנכס בפועל.

לעומת כללי החשבונאות המתוארים לעיל, שיטת המס בישראל בהקשר לרווח הון מבוססת על עקרון המימוש. הכלל

לפקודה, הוא כי רווח הון נוצר במועד שבו "יצא הנכס מרשותו של אדם". כלומר, עליית הערך של הנכס 55שנקבע בסעיף

במהלך השנים לא תהא חייבת במס אלא במועד מימוש הנכס בפועל. בהתאם לעיקרון זה, יתכן שיהיה פער זמנים

נאות לבין רישום הרווח לצרכי מס ותשלום המס בהתאם.משמעותי בין רישם הרווח מעליית ערכו של הנכס לצורכי חשבו

שלבי", ולפיו בשלב הראשון, תאגידים בישראל, למעט חריגים שלגביהם -עיקרון נוסף בפקודה הוא "עקרון המיסוי הדו

)א( לפקודה על הכנסתם החייבת )למעט 042נקבעו הוראות מיוחדות, חייבים במס חברות לפי שיעור המס הקבוע בסעיף

נסות לגביהן קיים פטור בדיני המס(, ובשלב השני, בעת חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות כדיבידנד, יהיה הדיבידנד הכ

55, אם מדובר בבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 01%או 48%לפקודה בשיעור של ב048חייב במס נוסף לפי סעיף

תאגידים על ידיחברתיים שמקורם בהכנסות שהופקו בישראל לפקודה. בהתאם לשיטת המיסוי הדו שלבי, דיבידנדים בין

)ב( לפקודה, והם יחויבו במס בשלב 042החייבים במס חברות, לא יהיו חייבים במס נוסף, וזאת בהתאם להוראות סעיף

בוע יחידים, תושבי חוץ ותאגידים מיוחדים, שלא חל לגביהם ההסדר הק -השני רק בעת חלוקתם לבעלי המניות הסופיים

שיעור המס האפקטיבי החל על יחיד שהוא בעל מניות מהותי, ,שלבי-לפי שיטת המיסוי הדו )ב( לפקודה.042בסעיף

הפועל באמצעות תאגיד החייב במס חברות )כלומר מס החברות החל על ההכנסה החייבת יחד עם המס החל על

לפקודה שהיה חל על הכנסתו 040ה לפי סעיף הדיבידנד המחולק מאותה הכנסה( יהיה שקול לשיעור המס השולי הגבו

החייבת אילו לא היה פועל באמצעות התאגיד כאמור.

רווחי שערוך )בין שנרשמו כנגד רווח והפסד ובין שנרשמו כנגד קרן הון( הם רווחים חשבונאיים שלא שולם בגינם מס

י רגילים בין רווח לצרכי חשבונאות לבין רווח שלבי. יודגש, כי בשונה מהפרשי עיתו-חברות בשלב הראשון של המיסוי הדו

לצרכי מס )כגון הפרשי פחת(, רווחי שערוך הם הפרשים שבשל טיבם, ישולם בגינם מס רק לאחר שנים ארוכות, בעת

אם החברה עומדת ונוסף על כך, דיני החברות רואים ברווחי שערוך רווחים הראויים לחלוקה כדיבידנד, מימוש נכס ההון.

90

מבוסס בעיקר על דברי ההסבר שצורפו להצעת החוק.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

080 0

"חלוקה" בחוק החברות, היא אף לא נזקקת לאישור בית משפט לצורך חלוקתם. בהתאם לכך, ועל אף שמדובר בהגדרה

ברווח רעיוני בלבד, חברות ובעלי השליטה בהן אינם מחכים למימוש הנכסים בפועל ומחלקים את הרווחים כדיבידנד, תוך

לקיחת הלוואות לשם כך.

שלפיה לצורכי מס, חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך זהה לחלוקת דיבידנד מרווחים נועד להתמודד עם הטענה התיקון לחוק

אחרים, ששולם בגינם מס חברות בשלב הראשון, לפי עמדה זו, יחיד המקבל דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך חייב במס

)ב( 042סעיף ( ואילו חברה פטורה ממס בשל הוראות01%או 48%ב לפקודה )קרי 048בשיעור המס הקבוע בסעיף

ובנוסף -במס חברות -לפקודה. כלומר, מדובר בסכומי כסף המתקבלים בידי בעלי המניות בלא מיסוי השלב הראשון

זוכים לשיעורי מס מוגבלים השמורים לדיבידנדים שמקורם ברווחים שמוסו במישור החברה המחלקת. עמדה זו מנוגדת

בשיטת מיסוי התאגידים הנהוגה בפקודה, ופוגעת בו. שלבי שהוא עיקרון מרכזי -לעקרון המיסוי הדו

יובהר, כי עצם רישום השערוך אינו משנה את מצב החברה אלא הוא רישומי בלבד ואין בו כדי ליצור אירוע מס לפי הדין

וח , ואולם רישום השערוך וחלוקתו בכסף לבעלי מניות החברה שקול למצב שבו הנכס היה ממומש והרוערב התיקון הקיים

היה מחולק לבעל המניות כדיבידנד.

לפקודה 0א011הוספת סעיף - התיקון91

בהוראות התחולה לסעיף זה נאמר שהן יחולו על נכסים מחוץ לישראל ביום כניסתן לתוקף של תקנות שיותקנו על ידי שר

יתר הנכסים התיקון יחול על כן, לכאורה על לפקודה. 411האוצר, ויקבעו הוראות למניעת כפל מס כמשמעותם בסעיף

(. ואולם, לדעתנו התיקון טרם נכנס לתוקף אפקטיבי, מאחר 5103באוגוסט 0מיידית מיום התחילה הכללי שנקבע )

שסוגי "רווחי שערוך" שעליהם יחול התיקון, צריכים להיקבע בתקנות על ידי שר האוצר )ראה בהמשך( והתקנות

. בשלב זה, (022למעלה משנה ממועד פרסום תיקון כבר מרות שחלפה )לעד למועד פרסום חוברת זו טרם פורסמו

לא ברור עדיין, האם יינתן תוקף רטרואקטיבי לתחולת התקנות.

, כי כאשר חברההתיקון קובע92מחלקת רווחי שערוך, כהגדרתם באותו סעיף, לבעלי המניות, יראו את הנכס שבגינו

החברה מחלקת הרווחים כאמור ביום על ידינרשמו רווחי השערוך בדוחות הכספיים של החברה המחלקת, כאילו נמכר

ת בחלק ה' לפקודה, , ובהתאם יחולו על המכירה הרעיונית האמורה ההוראות הרלוונטיו"(מכירה רעיונית)" החלוקה

כאשר התמורה בשל המכירה הרעיונית תהיה סכום החלוקה המגולמת93המחיר המקורי של הנכס יתרת בתוספת

הנמכר. הוראה זו מטרתה "לחלץ" את רווח ההון מהמכירה הרעיונית כפי שהיה אילו היתה החברה מוכרת את הנכס

ברות.בפועל ומחלקת דיבידנד לבעלי המניות לאחר תשלום מס ח

, באישור ועדת מהסוג שקבע שר האוצרנקבעה כדלקמן: "עודפים שלא נתחייבו במס חברות, "רווחי שערוך"הגדרת

שקלים חדשים 0,111,111בסכום העולה על הכספים של הכנסת, 94שיחושב באופן מצטבר מיום רכישתו של הנכס;

אינם הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות, והכול סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה ש -לעניין זה, "עודפים"

על פי הדוחות הכספיים המבוקרים או הסקורים שערכה החברה בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים". 95

כי במקביל לאירוע המכירה של הנכס, יראו בנכס כאילו נרכש נקבעבנוסף, כדי למנוע כפל מס בעת מכירת הנכס בפועל,

הרעיונית, די החברה המחלקת ביום החלוקה, ומחירו המקורי החדש יהיה התמורה שנקבעה לגבי המכירהמחדש על י

. לאחר מכן יחולו על החברה "(המחיר המקורי המעודכןבניכוי הסכום האינפלציוני שחושב לצורך המכירה הרעיונית )"

. ועל הנכס הנרכש מחדש הוראות הפקודה הרגילות

91

)ה( לחוק מיסוי מקרקעין המחיל הוראה דומה לסעיף חדש זה, לגבי חלוקה מרווח שערוך בשל זכות 0במקביל, הוסף סעיף במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין.

92 לפקודה. 2א14א לפקודה ולמעט קרן להשקעות במקרקעין כמשמעותה בסעיף 14שמעותה בסעיף למעט חברה משפחתית כמ 93

סכום החלוקה המגולמת הינו ככלל סכום החלוקה מרווחי שערוך כשהוא מחולק באחד פחות שיעור מס החברות. ואולם, אם הוכח מס החברות הרגיל, אזי יהיה הסכום החלוקה להנחת דעתו של פקיד השומה כי המס בשל המכירה הרעיונית שונה משיעור

המגולמת שווה לסכום החלוקה בתוספת סכום המס, שהיה על החברה לשלם כדי שיוותר לה רווח הון השווה לסכום חלוקת רווחי השערוך.

94 .2568סט באוגו 6שר האוצר, באישור ועדת הכספים, יהיה רשאי לשנות סכום זה, ובלבד שהשינוי הראשון לא ייעשה לפני 95

גם על חלוקת רווחי "אקוויטי" על ידי החברה, שנרשמו בשל שערוך ויחולבסעיף החדש יצויין כי לפי דברי ההסבר לחוק, ההוראות ואולם, כאמור הגדרת רווחי שבוצע בחברת בת, כאשר הנכס הנמכר בגין החלוקה בחברה המחלקת, יהיה מניות החברה הבת.

ואין וודאות מה תכלול ההגדרה בפועל.שערוך טרם הוסדרה בתקנות

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

082

ויחולו )המחיר המקורי המעודכן( רכש מחדש במסגרת התיקון המוצע, ייקבע מחיר מקורי חדשכאמור, לנכס שנמכר ונ

יחולו ההוראות גם לגבי הנכס האמור. ,ההוראות הרגילות, קרי אם מדובר בנכס בר פחת, לפי תקנות הפחת

פת )לדוגמא למצב שבו נוצר בתיקון נקבעו הוראות נוספות לאופן החישוב של מכירת הנכס בפועל או מכירה רעיונית נוס

חברת בית, אגודה שיתופית חקלאית או בעלי זכויות באיגוד מתפרק על ידיהפסד ריאלי מהמכירה הרעיונית, או מכירה

לחוק מיסוי מקרקעין(. 20לפי סעיף

חברה המבצעת חלוקת דיבידנד לפי סעיף זה, רשאית לבחור את סדר החלוקה מתוך העודפים הקיימים לה.

, הואיל ובמקרה של רווחי שערוך )שחלוף( לפקודה מאפשר דחייה של רווח ההון במקרה של חילוף נכסים 22יף סע

כי הוראות נקבעמדובר במכירה ורכישה מחדש של אותו נכס, באופן רעיוני בלבד ובעקבות חלוקת רווחים לבעלי המניות,

.ההאמור לעניין חילוף נכסים לא יחולו במקרה ז 22סעיף

א לפקודת מס הכנסה64סעיף -תיקון מודל חברה משפחתית .6

.0/4102חוזר מס הכנסה מס' ראה -לגבי הפרשנות של רשות המסים

, לפקודה א22בסעיף המוגדרת, משפחתית חברה של המיסוי במודל החוק מבצע שינוי משמעותי - הרקע לתיקון 2.0

סכומי בשלהם מפסידה שהמדינה מס תכנוני ולמנוע פרצות לסגור, בחקיקה היום הקיימות לקונות למלא כדי וזאת

, ע"א מיכל גוד-בי 6742/97 א"ע למשל ראו( שיפוטית בהכרעה נסגרות אלה ופרצות לקונות לעתים .ניכרים כסף

.מס תכנוני אותם את מאפשרת החוק לשון לעתים אך(, קליימן דוד 0050/18ע"מ ,שקלרש ליאור 0002/12

עיקר ב טפלמ התיקון ולכן, ולהיפך רגילה לחברה משפחתית חברה בין ובמעבר בתפר מתבצעים רבים מס תכנוני

זה. לענייןותחולה מיוחדות מעבר הוראות נקבעו כן כמו .אלה מעבריםב

ההוראות הקבועות

לחברה )תושבת עד לתיקון התאפשר - רק בסמוך להתאגדותה לסיווגה כחברה משפחתיתבחירת החברה 2.4

0תוך -ישראל או תושבת חוץ( לבקש לראותה כחברה משפחתית עד חודש לפני תחילתה של שנת מס, או

חודשים לאחר התאגדותה.

שלושה בתוך לבחור תוכל ,4100באוגוסט 0 ביום החל בישראל שהתאגדה ישראל תושבת חברהבתיקון נקבע כי

חברה להיות שלא בחרה וחברה היה. מס לצורכי משפחתית חברה להיות ברצונה אם, התאגדותה ממועד חודשים

.יותר מאוחר בשלב משפחתית לחברה להפוך תוכל לא היא, משפחתית

קבע עד לתיקון, -הודעה על החלפת נישום מייצג במקרה בו חדל להתקיים התנאי כדי להיות נישום מייצג 2.0

יהא הנישום חבר בסעיף קטן )א(,, כי אם בתוך שנת המס חדל להתקיים בנישום תנאי כאמור (0סעיף קטן )א

לאותה שנה. אם לא הודיעה החברה, היא 131ח השנתי לפי סעיף"אחר עליו הודיעה החברה יחד עם הגשת הדו

תחדל להיות חברה משפחתית זכאית.

הנישום על מודיעה לא החברה בה שנה לאותה הדוח הגשת מועד לבין המס שנת בין ארוכה בתקופה ומדובר הואיל

חדל הקיים שהנישום מיום ימים 60 בתוך אחר מייצג נישום על להודיע תידרש החברה כי, נקבע בתיקון, המחליף המייצג

המס שנת מתחילת החל זכאית משפחתית חברה להיות תחדל היאר, כאמו החברה הודיעה לא אם. התנאי את לקיים

.האמור התנאי בנישום להתקיים חדל שבה96

א22ף לסעי התיקון הוסיף - הוראות למקרה בו חדל להתקיים בחברה התנאי להיחשב כחברה משפחתית 2.2

בתנאים לעמוד שהפסיקה לאחר, משפחתית חברה להיות שחדלה חברה כי , הקובע(5)א קטן סעיף את לפקודה

תחדל(, משפחה לבן נחשב שאינו למי מניות של מכירה או הקצאה בשל, לדוגמה)א( ) קטן בסעיף כאמור לחברה

.האמור התנאי בה להתקיים חדל שבה המס שנת מתחילת זכאית משפחתית חברה להיות

96

(.6א)א14ראה בהמשך, הוראה מיוחדת לחברה שלפני יום התחילה חדל להתקיים בנישום התנאי שבסעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

088 0

קטן סעיף אתא 22 לסעיף הוסיףהתיקון - דיבידנד שהתקבל בשנת המס שבה חדלה חברה להיות משפחתית 2.8

לפי זכאית משפחתית חברה להיות החברה חדלה שבה מס שנת באותה שהתקבל דיבידנד כי הקובע, (3)א

קרי, משפחתית חברה של במעמד נשארה החברה כאילו במס חייב יהיה( 4( או )א0)א קטנים סעיפים הוראות

)דיבידנד לפקודה)ב( 042 סעיף הוראות יחולו ולא, 01%או 48%מס בשיעור של - לפקודה( 0ב)048 סעיף לפי

.בינחברתי שאינו נכלל בבסיס ההכנסה החייבת(

במקרה שבו החברה חדלה להיות משפחתית בשל פטירת חבר בה או בשל רכישה לא יחולוואולם הוראות חדשות אלו

מהזכויות בה על ידי מי שאינו צד קשור לה או לבעלי מניותיה. 48%)לרבות בדרך של הקצאת מניות( של

חברה כיקבע לפקודה( 0א)ב()22 סעיף - עד הגשת בקשה להפסקת סיווג החברה כחברה משפחתיתמו 2.2

כיבאפריל(, 01) לפקודה 131 סעיף לפי הדוח הגשת למועד עד השומה לפקיד להודיע רשאית זכאית משפחתית

בתקופה מדובר. הדוח מתייחס שאליה המס לשנת זכאית משפחתית כחברה להיחשב מבקשתה בה חוזרת היא

זכאית משפחתית חברה להיות חדלה היא כי רטרואקטיבי באופן להודיע אפשרות לחברה ניתנת שבה ארוכה

. מס תכנוני המייצר רב תמרון מרחב לחברה תאפשרה ובכך

היא כיבנובמבר( 01) המס שנת תחילת לפני מחודש יאוחר לא השומה לפקיד ודיעלה החברה התיקון קובע, שעל

בשנת החל זכאית משפחתית חברה להיות תחדל כאמור ומשהודיעה ,זכאית משפחתית חברה מלהיות לחדול מבקשת

.ההודעה ניתנה שבה המס שנת שלאחר המס97

ובין)א( קטן בסעיף כאמור תנאים התקיימות-אי בשל אם בין, זכאית משפחתית חברה להיות שחדלה משפחתית חברה

.בעתיד משפחתית לחברה להיחשב עוד תוכל לא, בחירתה בשל אם

בתיקון נקבע שגם שבח של החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין ייוחס - הרחבת הגדרת ההכנסות שייוחסו לנישום 2.2

לנישום המייצג.

הרווחים מהם קובע( 0)א() קטן סעיף - שניתן לחלקם ללא מס החברה מהכנסות שחולקוהגדרת הרווחים 2.5

ום המייצג(.יש)מאחר ששולם עליהם כבר מס על ידי הנ חולקו לא כאילו אותם שיראו החברה מהכנסות שחולקו

)ג( ממס הפטורה ההכנסה בתוספת)ב( החברה של החייבת מההכנסה שחולקו רווחים: )א( כ אלה רווחים גדירהתיקון מ

)ד( בתוספת בהתאם אותו חייבה לא והיא המשפחתית החברה ידי על שולם אם ,הנישום על החל המס בהפחתת

(0)א קטן סעיף לפי במס החייב דיבידנד98.

כי במכירת מניה של חברה משפחתית, יופחת קבעלפקודה ( 2)א22סעיף - מכירת מניות של חברה משפחתית 2.2

לפקודה הן לגבי המוכר והן לגבי הקונה, סכום השווה לחלק מסכום הרווחים שהצטברו 55מהתמורה, לעניין סעיף

בעת מס כפל ליצור שלא כדי, זאת. בחברה בתקופת ההטבה ולא חולקו, כחלקה של המניה בזכויות רווחי החברה

.מס בשלהם שולם שכבר ווחיםר אותם בשל המניה מכירת

( האמורה כך שיחולו השינויים הבאים:2בתיקון הוחלף נוסח פסקה )

ההכנסה בתוספת החברה של החייבת בהכנסה שמקורם רווחים: מהתמורה שיופחתו הרווחים מהםהוגדרו )א(

לא והיא המשפחתית החברה ידי על שולם אם ,ההכנסה בשל ההמני בעל על החל המס ובהפחתת ממס הפטורה

(0)א קטן סעיף לפי במס שחויב בדיבידנד שמקורם רווחים ולרבות, בהתאם אותו חייבה99.

ההפסדים עודף סכום, מניות בעל ידי על המניות מכירת לתמורת ייווסף המשפחתית החברה מניות מכירת בעת )ב(

המניות בעל של לחלקו בהתאם ,המייצג לנישום שיוחסו הרווחים על( 4102)הפסדים שיוחסו החל משנת המס

ההוראה לא תחול אם הנישום שההפסדים יוחסו לו, נפטר .אלה הפסדים בשל הטבה כפל לתת שלא כדי, המוכר

טרם מכירת המניה.

97

ימים מיום התחילה. 625ראה בהמשך, הוראת תחולה מיוחדת לחברה משפחתית קיימת שתודיע על רצונה להפוך לרגילה תוך

98 לעיל. 1.0ראה סעיף -דיבידנד שהתקבל בשנת המס שבה חדלה חברה להיות משפחתית 99

לעיל. 1.0ראה סעיף -דיבידנד שהתקבל בשנת המס שבה חדלה חברה להיות משפחתית

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

082

.המשפחתית מהחברה מניות שרכש מי לרבות" הוגדר כ: רוכש" )ג(

ב". 22אותם כרווחים הראויים לחלוקה לענין סעיף ערב התיקון נקבע כי "סכומים שהופחתו כאמור, לא יראו )ד(

ב לא יחולו בשל שנות ההטבה".22התיקון קובע: "הוראות סעיף

, (8) פסקה בתיקון הוספה - ניצול הטבות אישיות רק לפי חלקו היחסי של הנישום המייצג ברווחי החברה 2.01

)א( או )ג( או 02פטור ממס לעיוור ונכה, סעיף - (8)2 סעיף הוראות לפי, אישי באופן הניתנות מס הטבות שלפיה

החברה של המייצג הנישום הוא ההטבה מקבל אם רק יינתנו, חוץ לתושב הקלות או ממס פטור או)ב( 22

ורק אך משפחתית חברה מוקמת שבו מצב למנוע כדי זאת ,החברה לרווחי בזכויות חלקו כפי ורק המשפחתית

.להטבות זכאים שאינם המשפחה בני הכנסת כלל בשל האישיות המס הטבות את לנצל במטרה100

כי , נקבע בתיקוןמס תכנוני למנוע כדי - אי תחולת רוב הוראות הפטור על שינויי מבנה על חברה משפחתית 2.00

מלוא בהעברת העוסק, לפקודהא)א( 012 סעיף למעט, משפחתית חברה על יחולו לא לפקודה 4ה' חלק הוראות

לחברה בנכס זכויותיהם מלוא את המעבירים בשותפים העוסק, לפקודהב)א( 012 וסעיף לחברה בנכס הזכויות

.כך לצורך במיוחד שהוקמה

הוראות תחולה והוראות מעבר לגבי החברה המשפחתית

לעיל(, יחולו על רווחים 2.5שניתן לחלקם ללא מס )ראה סעיף החברה מהכנסות שחולקוההוראות לגבי הרווחים 2.04

ואילך. 4102בינואר 0שיוחלקו מהכנסות החברה המשפחתית החל מיום

( היתה 4100באוגוסט 0באם ערב יום התחילה ) - הודעה לגבי חברה רגילה הרוצה להיחשב למשפחתית 2.00

א)א( בנוסחו החדש, היא 22בה התנאים שבסעיף החברה זכאית לבקש להיות חברה משפחתית ומתקיימים

ואז ( 5103בנובמבר 31בתוך ארבעה חודשים מיום התחילה )קרי, עד ליום רשאית להגיש בקשה כאמור היתה

ההוראות המכבידות הבאות: ויחולו לגביה 4102יראו אותה כחברה משפחתית החל בשנת המס

יראו את כל העודפים שאילו היו מחולקים - 5103בדצמבר 30חלוקה רעיונית של עודפים שנצברו עד ליום 2.00.0

בדצמבר 00(, שנצברו בחברה עד יום 01%או 48%ב )בשיעור מס של 048כדיבידנד היו חייבים במס לפי סעיף

"( כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי המניות. יום הסיום)" 4100

"( ללא תשלום ריבית והפרשי הצמדה. תקופת הדחייה)" 4102בדצמבר 00תשלום המס עד ליום תינתן דחייה ל

ואולם, הדחייה לא תיתן באם ניתנו לבעלי המניות במהלך תקופת הדחייה תשלומים שונים, לרבות הלוואות,

כמפורט בהוראת התחולה101.

לגבי הנכסים שהיו בבעלות - 5103דצמבר ב 30מכירה רעיונית של הנכסים שהיו בבעלות החברה ביום 2.00.4

החברה ביום הסיום, במועד מכירתם בפועל הרווח יפוצל בצורה ליניארית בין שתי תקופות: בשל התקופה שמיום

4102שנת ב) לפקודה 050בשיעור הגבוה ביותר הקבוע בסעיף רכישתם ועד ליום השינוי יחויב הנישום במס

( 4( או )0)ב()20ום ועד למועד המכירה בפועל, מס בשיעור הקבוע בסעיף (, ובשל התקופה שמיום הסי25% -

(, לפי העניין.01%או 48%לפקודה )שיעור מס של

למשפחתית לפני פרסום התיקון לחוק. להיפךככל הנראה הוראות אלה לא יחולו על חברה שהודיעה על רצונה 2.00.0

- יום התחילההוראות לגבי חברה משפחתית קיימת לפני 2.02

חברה משפחתית - הודעה על החלפת נישום מייצג במקרה בו חדל להתקיים התנאי כדי להיות נישום מייצג 2.02.0

( לפקודה כנוסחו ערב יום 0א)א22תנאי כאמור בסעיף חדל להתקיים בנישום המייצגקיימת שלפני יום התחילה

האמור, תהיה רשאית למסור הודעה לפי סעיף התחילה, וטרם הודיעה על כך לפקיד השומה לפי הסעיף

ראה -יום, כפי שנקבע בהוראות הקבועות 21)ולא בתוך ימים מיום התחילה 051בתוך ( לפקודה, 0א)א22

100

ראה הוראות תחולה בהמשך. 101

( לחוק.2)ג()42ראה סעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

082 0

לעיל(. לא הודיעה החברה עד למועד זה, היא תחדל להיות חברה משפחתית מתחילת שנת המס 2.0סעיף

שבה חדל להתקיים בה התנאי כאמור.

חברה משפחתית קיימת תהיה רשאית להודיע לפקיד השומה שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה 2.02.4

ימים מיום התחילה. 041( לפקודה כנוסחו החדש בחוק זה, בתוך 0א)ב()22משפחתית זכאית, לפי סעיף

בסעיף -ת הקבעהודיעה כאמור, יחולו לגביה הוראות הסעיף האמור, כנוסחו ערב יום התחילה )ראה גם הוראו

לעיל(. 2.2

( החדש, לגבי ניצול הטבות אישיות רק לפי חלקו היחסי של הנישום המייצג ברווחי החברה 5א)א()22סעיף 2.02.0

, ולגבי נישום שהיה 4102בינואר 0לעיל(, יחול על תושב חוץ לגבי רווחים שנצברו החל מיום 2.01)ראה סעיף

)א( או )ג( לפקודה, החל מאותו מועד ואילך או 02ר ותיק, כאמור בסעיף לתושב ישראל לראשונה או תושב חוז

שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק שהפך לנישום החל מאותו מועד ואילך.

102שינויים במיסוי נאמנויות .1

חלוקה מהנאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ )או בנאמנות תושבי ישראל(, עם נהנה תושב -"נאמנות קרובים" 2.0

על 48%כאשר מתקיימים יחסי קרבה משפחתית בין היוצר/ים לנהנ/ים, תהיה חייבת במס בשיעור ישראל,

על 01%בשיעור של ההכנסה החייבת ביחס לחלק המיוחס לאותו נהנה ישראלי בשנת המס, או במועד החלוקה

כלל החלוקה )אלא אם יוכח כי החלוקה נובעת מקרן ופירות, שאז יראו את החלוקה כנובעת קודם כל מהפירות

ימים 21ולאחר מכן מהקרן(, על פי בחירת הנאמן אשר יהיה רשאי לבחור, בהודעה שיגיש לפקיד השומה בתוך

לעיל, לפי המאוחר, כי הכנסת הנאמנות המיועדת מיום הקמת הנאמנות או מיום הפיכתה לנאמנות המתוארת

. לעניין זה, 48%לחלוקה לנהנה תושב ישראל, אשר הופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תחויב במס בשיעור של

בעת ההקניה, ייקבעו יום רכישה ומחיר מקורי לנכסים מחוץ לישראל. בנוסף, תיקבע חזקה חלוטה כך שיחס ההון

הה ביחס לכל הנהנים.לרווחי הנאמנות יהיה ז

יראו את הכנסת הנאמן ונכסי הנאמן כשל הנהנים. בנאמנות יוצר תושב חוץ, במועד פטירת אחד היוצרים, 2.4

כן, נאמנות יוצר תושב חוץ שאחד מהיוצרים -בהתקיים נהנה תושב ישראל תיחשב הנאמנות כתושבת ישראל. כמו

ז לפקודה.28יחולו עליה הוראות סעיף שלה נפטר, תחדל להיות נאמנות יוצר תושב חוץ ו

, יראו את ההכנסות והנכסים של הנאמן כשל לגבי נאמנות תושבי ישראל, במות אחרון היוצרים תושבי ישראל 2.0

לפקודה, יופסקו ההקלות 22או 02הנהנה. במות אחרון היוצרים שהוא תושב ישראל הזכאי להקלות מכוח סעיף

כך שתיקבע חובת דיווח לפקודה ב( 8)000ויתוקן סעיף לפקודה 0טז28וטל סעיף מכוח סעיפים אלו. בנוסף, יב

ואילך, גם מנאמנות יוצר תושב חוץ. הוראות אלה לא יחולו על 4100מפורשת על נהנה שיקבל חלוקה החל משנת

נהנה חלוקה של נכס שמקורו אינו בישראל לנהנה בנאמנות תושבי חוץ, לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או ל

.בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ

ל"נאמנות תושבי חוץ". 0.0.4102-נקבע כי "נאמנות יוצר תושב חוץ" תהפוך, החל מהט לפקודה, 12לגבי סעיף 2.2

ההסדר החדש שומר על ההטבות אשר ניתנו בעבר לנאמנות יוצר תושב חוץ ומקנה אותן לנאמנות תושבי חוץ, אך

לתחולת ההסדר של נאמנות תושבי חוץ )ולשמר את להיכנסעל מנת את הדרישות לצורך כניסה לתחולתו.מחמיר

ההטבות של ההסדר הקודם(, על כל היוצרים וכל הנהנים להיות תושבי חוץ ו/או נהנים לצרכי ציבור. יש להדגיש כי

היות מסווגת כנאמנות תושבי נאמנות יוצר תושב חוץ אשר אינה מקיימת את דרישות ההסדר החדש עשויה ל

ישראל.

102

ראה חוזר נפרד בחוברת זו. -לגבי מיסוי נאמנויות

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

085

, ההגדרה תשונה כך שתחול על חברה חדשה שהוקמה ג12לגבי חברה להחזקת נכסי נאמנות כאמור בסעיף 2.8

יום מהתאגדותה. המועד למסירת 21במיוחד לשם החזקת נכסי נאמנות בלבד ועל הקמתה נמסרה הודעה תוך

000( הוא במועד להגשת הדוח לפי סעיף 4100באוגוסט 0ילה )ההודעה לגבי נאמנות שהוקמה לפני יום התח

. על החברה להיות רשומה במלואה על שם הנאמן מיום פרסומו של חוק זהלפקודה לשנת המס הראשונה החל

רק החזקה באמצעות חברה -"החזקה בעקיפין" -)במישרין או בעקיפין 011%והנאמן מחזיק בה בשיעור של

כי חברה להחזקת נכסי נאמנות לא לפקודה, 022בסעיף נקבע עודחזקת נכסי נאמנות(. אחרת שהיא חברה לה

תיחשב כחברה תושבת ישראל לצורך אמנות למניעת כפל מס.

, הרי שהחלוקה חייבת בדיווח; הוראות אלו לגבי נהנה שקיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת במס בישראל 2.2

רו אינו בישראל לנהנה בנאמנות תושבי חוץ, לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ לא יחולו על חלוקה של נכס שמקו

או לנהנה בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ;

30עד 5104בינואר 0ביטול חלקי של נקודות זיכוי למסיימי תואר אקדמי )בהוראת שעה לתקופה .8

(5102בדצמבר

בחישוב המס למי שזכאי לקבל תואר אקדמי ראשון ומחצית נקודת זיכוי למי שזכאי ג מעניק נקודת זיכוי אחת 21סעיף

לתואר אקדמי שני. נקודות הזיכוי הנ"ל יינתנו למשך מספר שנות מס, שהן כמספר שנות לימודיו האקדמיות, ובלבד

שני. נקודות הזיכוי מובאות שנקודות הזיכוי לא יינתנו יותר משלוש שנות מס בגין תואר ראשון ובשתי שנות מס עבור תואר

בחשבון החל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו לימודי התואר)פרט למי שנדרשת התמחות בתחום עיסוקו

והשלמתו היא תנאי להתמחות, שיכול לבחור שתחילת הזכאות תחל רק בשנה שלאחר סיום ההתמחות(. באופן דומה

שיניים זכאים לנקודת זיכוי אחת במשך שלוש שנות מס ולחצי נקודת זיכוי בוגרי תואר אקדמי שלישי ברפואה או רפואת

במשך שתי שנות מס.

, כמספר שנות במס זיכוי נקודת מחצית בדמות מקצוע לימודי שסיים ליחיד מס הטבת תינתן לפקודה ד21 סעיף לפי

לימודיו, אך לא יותר משלוש שנות מס.

התיקון

, 5102בדצמבר 30ועד 5104בינואר 0בתקופה שמיום ד לפקודה, 21ג או 21לגבי מי שסיים לימודים כאמור בסעיפים

יהיה זכאי לקבל את נקודת הזיכוי או מחצית נקודת הזיכוי במשך שנת מס אחת בלבד. היחיד יוכל לבחור אם הוא רוצה

ים את לימודיו או בשנת המס שלאחריה.לקבל את נקודות הזיכוי בשנת המס שלאחר שנת המס בה סי

יחולו ההוראות הקבועות שתוארו לעיל, 4102בינואר 0או החל מיום 4100בדצמבר 00על מי שסיים את לימודיו עד

המעניקות את נקודות הזיכוי למשך מספר שנים ולא בשנה אחת בלבד.

31%-להעלאת שיעור המס על הכנסה מהימורים, הגרלות ופרסים .9

לגבי יחידים, ששיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת טרם התיקון, ב לפקודה, קבע042סעיף

, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם, למעט פטור לפי 48% הינוא לפקודה, 4פרסים, לפי סעיף

( 00)02(, או ניכוי לפי סעיף 4102ש"ח בשנת 81,111 -( לפקודה )פטור לסכום הנמוך מתקרת הפטור45)2סעיף

לפקודה )הוצ' בקשר להכנת דוחות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור(.

. 48%במקום 01% -ל 4102בינואר 0בתיקון נקבע כי שיעור המס יועלה על הכנסה שהופקה או שנצמחה החל ביום

ישראל ורכב פרטי המשמש להחכרה או השכרהביטול האפשרות לשחלף מקרקעין מחוץ ל .01

לפקודה מאפשר לדחות את רווח ההון ממכירת נכס בר פחת אם נרכש נכס חלופי, וזאת בהתקיים תנאי הסעיף. 22סעיף

תוקן באופן שהוחרגו מתחולתו נכסים כדלקמן: 22סעיף

ידי המוכר להחכרה או להשכרה , ששימש ב0960-רכב נוסעים פרטי כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א )א(

לפקודה 22מטרת התיקון היא למנוע את דחיית רווח ההון בגין רכב זה, זאת הואיל והשימוש בסעיף אחרת.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

082 0

לחילוף רכבי השכרה או החכרה )ליסינג( נעשה במקרים רבים לצורך החלפת צי רכב שלמים, אשר מכירתם

מהווה למעשה מלאי שנמכר103.

לא 22על פי דברי ההסבר להצעת החוק, התיקון בוצע, מכיוון שסעיף הנמצאים מחוץ לישראל.זכות במקרקעין )ב(

נועד, לפי תכליתו, לעודד חילוף מקרקעין בחוץ לארץ, וודאי שלא נועד ליצור לגבי מקרקעין בחוץ לארץ הסדר

קרקעין.מיטיב יותר מזה הקיים לגבי מקרקעין בישראל, שאינם זכאים לחילוף לפי חוק מיסוי מ

התיקון קובע, שאם נבע לנישום רווח הון ריאלי ממכירת זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל כאמור בסעיף

לפקודה, רק בשל 022זה, ובמדינה שבה נמצאים המקרקעין הנמכרים לא שולם מס חוץ, כהגדרתו בסעיף

מקרקעין אחרים הנמצאים באותה מדינה הוראות הדין הזר ביחס לדחיית רווח הון בחילוף המקרקעין הנמכרים ב

יינתן זיכוי בשל מסי החוץ, כמפורט בתיקון.

החדש 0א011נכס שנמכר במכירה רעיונית אגב חלוקת נכסי שערוך, כאמור בסעיף )ג(104;

.4100באוגוסט 0ביום הינהלפקודה, לא נקבעו הוראות תחולה ספציפיות ועל כן תחילתו 22לתיקון סעיף

יגים נוספים לפטור המוענק לתושב חוץ בשל מכירת נייר ערך שאינו נסחר בישראל של קביעת חר .00

( לפקודה3)ב91סעיף -לחברה תושבת ישרא

הרקע לתיקון105,

106

( לפקודה קובע כי תושב חוץ פטור ממס רווח הון במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל0)ב22סעיף 107

, או במכירת

חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל. סעיף זכות בחבר בני אדם תושב

( לפקודה קובע כי הפטור האמור לא יחול במכירת נייר ערך של חברה, שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו 4()0)ב22

קעין או זכויות באיגוד למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שבהם מחזיקה החברה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקר

מקרקעין. הסייג האמור חוקק כדי לשמור את זכויות המיסוי של מדינת ישראל כמדינת מקור במקום שנהוג לעשות כן בדין

"( בפרט.אמנת המודל)" OECD-הבין לאומי בכלל, ובהתאם לאמנת המודל של ארגון ה

ות שיש לו לפי דיני המדינה המתקשרת שבה נמצאים ( לאמנת המודל: "למונח "מקרקעין" תהיה המשמע4)2לפי סעיף

המקרקעין הנדונים. בכל מקרה, יכלול המונח נכסים הנלווים אל מקרקעין, משק חי וציוד המשמשים בחקלאות וייעור,

זכויות שחלות עליהן הוראות החוק הכללי הדן במקרקעין, זכות ההנאה מפירות מקרקעין וזכויות לתשלומים משתנים או

ים כתמורה בעד ניצול, או הזכות לנצל, מרבצי מחצבים. מקורות ואוצרות טבע אחרים, ספינות, סירות, וכלי טיס לא קבוע

לאמנת המודל, שומר את זכות המיסוי למדינת המקור )במקרה זה ישראל( גם 2ייראו כמקרקעין". לאור האמור, סעיף

, אלא היא מוגבלת לזכות 0222-י חוק המקרקעין, התשכ"טביחס למימוש זכות שאינה מגיעה כדי "זכות במקרקעין" לפ

להנאה מפירות המקרקעין ולזכות לניצול משאבי טבע.

התיקון

( לא יחולו גם על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שעיקר 0( לפקודה תוקן כך שהוראות פסקה )4()0)ב22סעיף

לפקודה, ולרבות 0או זכות באיגוד מקרקעין כהגדרתן בסעיף שווים של הנכסים שהיא מחזיקה מקורו בזכות במקרקעין

, זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר 0222-כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט

למקרקעין בישראל, זכות לניצול משאבי טבע בישראל, וכן זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל.

103

שצויין ברישיון ,בתקנות התעבורה N1או M1נוסיף כי במקביל תוקנו גם תקנות הפחת, באופן ששיעור הפחת על רכב שסיווגו .61%-ל 25%-הרכב שלו כרכב השכרה5החכרה, הופחת מ

104 לעיל. 0ראה סעיף 105

.על פי דברי ההסבר להצעת החוק 106

, של רשות המסים.252564חוזר מס הכנסה מס' ראה גם 107

.( לפקודה2)ב84סעיף -בבורסה בישראל במועד המכירה, לגביו חל פטור בסעיף אחר שאינו נסחרנייר ערך

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

021

הוראת -ודה: ביטול פטור לתושבי חוץ בשל מכירת מילווה מדינה קצר מועד ( לפק5)ב91סעיף .05

קבע במקום הוראה זמנית

( שבחלק ה' לפקודה, שעניינו "רווחי הון" קובע כי משקיעים תושבי חוץ פטורים מתשלום מס על רווחי הון 4)ב22סעיף

לפקודה מגדיר "נייר ערך" לעניין חלק ה' האמור 55הנובעים ממכירתם של ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל. סעיף

ככולל גם איגרות חוב או מילווה של מדינת ישראל. פטור זה ניתן במטרה לעודד פעילות של משקיעים זרים בשוק ההון

-48%לפקודה, בשיעור של 20הישראלי. אלמלא הפטור האמור היו אותם רווחי הון חייבים במס, בהתאם להוראות סעיף

)א( לפקודה בידי חבר בני אדם.042די היחיד, ובשיעור מס החברות הקבוע בסעיף בי 08%

נוסף על השקעות זרות רצויות במשק הישראלי, התקיימה עלייה משמעותית בכניסת מטבע חוץ המיועד, בין השאר,

ייסוף של השקל העלול ליצירת רווח פיננסי לטווח קצר כתוצאה מפערי הריבית בין ישראל לחוץ לארץ. במצב זה מתקיים

086נכנס לתוקף תיקון מס' 4100בדצמבר 02לפגוע בכושר התחרות ארוך הטווח של המשק הישראלי. לכן, ביום

( לפקודה איגרות חוב או מילווה מדינה של מדינת ישראל או 4)ב22, אשר החריג מן הפטור הקבוע בסעיף לפקודה

מילווה חודשים מלאים מיום הוצאתם )" 00עד לפדיונם אינו עולה על בערבותה, הרשומים למסחר בבורסה בישראל ושמו

"(, ועל עסקה עתידית שנכס הבסיס שלה הוא במישרין או בעקיפין מילווה מדינה קצר מועד, וזאת לגבי מדינה קצר מועד

יום התחילה ואשר נרכשו לפני(, 4100בדצמבר 02רווח הון ממכירת ניירות ערך כאמור שיימכרו החל מיום התחילה )

או בשנתיים שמיום התחילה.

התיקון הנוכחי הפך את ההוראה הזמנית להוראת קבע.

הרחבת המקרים בהם יוטל קנס גירעון .03

הוראות פקודת מס הכנסה מבוססות על עקרון השומה העצמית, כאשר הנישום מדווח בעצמו על היקף פעילותו החייבת

התמריץ להימנע מדיווח מלא ומדויק, ובהמשך לכך, להימנע מתשלום מלוא לפקודה נועד להקטין את 020במס. סעיף

המס על בסיס אותו דיווח, ואת בשל התחושה שהסיכוי להיתפס נמוך. הסעיף האמור מטיל קנס על הנישום במקרים

מחבות 81%שבהם הגירעון )הפער בין המס ששילם נישום לפי השומה העצמית לבין המס שהנישום חייב בו( עולה על

המס של הנישום, בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף.

מסכום הגרעון 08%התיקון קובע כי בנוסף למקרים הבאים בהם ניתן להטיל קנס הגירעון גם היום: קנס בשיעור של

מסכום 01%במקרה שהגרעון נוצר במזיד, פקיד השומה יהיה רשאי להטיל קנס בשיעור של 01%-במקרה של רשלנות ו

מהמס 81%לשנה והגירעון האמור עולה על ח"ש 811,111עון גם לגבי נישום שלגביו נקבע גרעון בסכום העולה על הגיר

שהנישום חייב בו, אם הגירעון נובע בשל אחד או יותר מאלה:

)ז( כפעולה החייבת בדיווח;000הנישום לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעיף (0)

ב, מפורשת ומנומקת שניתנה לו באותו 085מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף הנישום פעל בעניין (4)

, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך שפעל בניגוד 000עניין בשלוש השנים שקדמו להגשת הדוח לפי סעיף

להחלטת המיסוי באותו עניין;

מלאכותית, ובלבד שהנישום לא דיווח עליה, או עסקה תכנון מס שנקבע לגביו בשומה סופית כי הוא מהווה עסקה (0)

.52בדויה לפי סעיף

ואילך 4100התיקון יחול לגבי גירעון שנקבע בשל דוח מס שהוגש לשנת המס 108.

108

מוסף. במקביל, בוצעו תיקונים דומים לגבי קנס גירעון בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מס ערך

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

הוראת שעה-הומעל ח"ש 21,111חובת דיווח של חלפני כספים על כל פעולה בסכום של .04

לתן של תקנות שיותקנו בנושא )טרם הותקנו(.נקבעה הוראת שעה שתוקפה לשלוש שנים מיום תחי

( לחוק איסור 2)-( ו8( עד )0ג)א()00נותן שירותי מטבע החייב ברישום לפי סעיף א לפקודה הקובע כי 020הוסף סעיף

שקלים 81,111על כל פעולה שביצע בסכום של רשות המסים )חלפן כספים(, ידווח למנהל 4111-הלבנת הון, התש"ס

חדשים ומעלה, לרבות פרטי הפעולה ופרטי הזיהוי של הצד שעמו התקשר כדי לבצעה, ואם קיים נהנה שאינו הצד שעמו

.גם פרטי הזיהוי של הנהנה -התקשר חלפן הכספים

טיפול בנושא ומי יורשה לעשות שימוש הסעיף קובע הוראות מפורטות לגבי המידע שיכלל במאגר מידע ייעודי שיוקם ל

במידע הנ"ל.

10תיקון מס' - החוק לעידוד השקעות הון

העלאת שיעורי המס המוטלים על חברה מועדפת בשל הכנסתה המועדפת .02

( נקבעו שיעורי מס מופחתים לחברות 4100בינואר 0לחוק לעידוד השקעות הון )בתחולה מיום 25בתיקון 08.0

כנסתן המועדפת כדלקמן:מועדפות על ה

לחברות ; 2%: 4108, החל משנת 2%: 4100-4102, בשנים 01%: 4100-4104: בשנים לחברות באזור פיתוח א'

.04%: 4108, החל משנת 04.8%: 4100-4102, בשנים 08%: 4100-4104: בשנים במרכז הארץ

יהיה שיעור המס המוטל 4102התיקון קובע כי מתווה הפחתת שיעורי המס על הכנסה מועדפת יופסק והחל משנת המס

. 02%ובמרכז הארץ 2%על חברות באזור פיתוח א'

להלן ריכוז שיעורי המס על הכנסה מועדפת לפי שנות מס תוך השוואה לשיעורי המס הרגילים: 08.4

שנת המס

שיעור המס עלשיעור מס כנסה מועדפתה

חברות רגיל אזור אחר אזור א'

4100 01% 08% 42%

4104 01% 08% 48%

4100 2% 04.8% 48%

42.8% 02% 2% ואילך 4102

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

024

על דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת ובמקרים מסוימים מהכנסות 51%-העלאת שיעור המס ל .06

שמקורן במפעל מוטב או מפעל מאושר

וטל על דיבידנד שמקורו בהכנסה שזכתה להטבה מכח החוק לעידוד השקעות הון )הכנסה שהשיעור המס התיקון,טרם

5104בינואר 0שיעור המס על דיבידנד שיחולק החל מיום . בתיקון נקבע כי 08% היהמועדפת, מוטבת או מאושרת(

כמפורט להלן: לגבי הכנסה שמקורה בהכנסה מועדפת וכן במקרים נוספים 51%-יועלה ל

סעיף בחוק

לעידוד

מקור ההכנסה ממנה

מחולק הדיבידנד הוראות תחולת התיקון

.ואילך 4102בינואר 0לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום הכנסה מועדפת יח80

מהכנסה של חברה 4102בינואר 0לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום הכנסה מוטבת (0ב)ג()80

מוטבת שהיא בעלת מפעל מוטב, שהושגה בתקופת ההטבות שתחילתה

ואילך. 4102בשנת בחירה, שהיא שנת המס

הכנסה של מפעל מאושר ()א(4)ב()22

תיירותי או של חברה שהיא

בעלת מפעל חקלאי

מאושר20

מהכנסה של חברה 4102בינואר 0לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום

הלן:כמפורט ל

חברה שהיא בעלת מפעל מאושר שהוא מפעל תיירותי, שקיבלה .0

מענק בשל הקמת מפעל לראשונה או בשל הרחבה קודמת שלו,

0והתכנית להקמת/הרחבת המפעל אושרה בידי המנהלה ביום

ואילך. 4102בינואר

לגבי הכנסתה שהושגה -חברה שהיא בעלת מפעל חקלאי מאושר .4

א לחוק האמור שתחילתה 08או 02בתקופת ההטבות בסעיפים

ואילך. 4102בינואר 0בתכנית שאושרה ביום

מפעל מאושר תעשייתי

במסלול מענקים או מסלול

חלופי

אין התייחסות בתיקון.

הערות והמלצות:109

הבחנה בין השנים שבהן נוצרה ההכנסה המועדפת )עד וכולל לשנת לכאורה אין - מועדפתלגבי דיבידנד מהכנסה

או אחריה(. 4100

לגבי דיבידנד שמקורו בהכנסה מוטבת -

לחוק העידוד נקבע לגבי מפעל תעשייתי, ששנת הבחירה האחרונה שניתן 25: מאחר שבתיקון לגבי מפעל תעשייתי

נטי. ואילך, אינו רלוו 4102לגביהם היא התיקון המתייחס רק למפעלים ששנת הבחירה , אזי4104לבחור היא שנת המס

.08%ימשיך לחול מס בשיעור של 4102בינואר 0לפיכך, על דיבידנד ממקור זה שיחולק גם החל מיום

ל שיעור מס ימשיך לחו 4102: על חלוקת דיבידנד ממפעל מוטב ששנת הבחירה שלו היא לפני שנת לגבי מפעל תיירותי

4102נטי רק למפעל תיירותי ששנת הבחירה שלו ואילך. התיקון רלוו 4102בינואר 0, גם אם יחולק החל מיום 08%של

ואילך.

08%שיעור המס של -לגבי דיבידנד שמקורו בהכנסה מאושרת של מפעל תיירותי או של מפעל חקלאי מאושר

בינואר 0כל עוד מדובר בתכנית שאושרה לפני 4102בינואר 0 ימשיך לחול גם לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום

4102 .

109

)ב( לחוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, קובע שעל דיבידנד שמקורו במפעל חקלאי מאושר, יחולו הוראות סעיף 22סעיף ( לחוק לעידוד השקעות הון.2)ב()44

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

אין כל התייחסות -לגבי דיבידנד שמקורו בהכנסה מאושרת של מפעל תעשייתי במסלול מענקים או מסלול חלופי

.4102בינואר 0ימשיך לחול גם לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום 08%בתיקון. לכן, שיעור המס של

לאומי-חברות למסחר בין -לחוק 5פרק שביעי ביטול .01

קובעו 80ן. סעיף מניותיה ולבעלי לאומי-בין למסחר לחברות במס הטבות קובען, הו השקעות לעידוד לחוק 2 שביעי פרק

באותו הקבועים בתנאיםן, הו רווח על ממס פטור קובע ז80 וסעיף מניותיה ולבעלי לאומי-בין למסחר לחברה הטבות

-(, התשס"ב004)תיקון מס' הכנסה מס פקודת לתיקון בחוק הכנסה מס לפקודת( 0)8ף סעי של ביטולו לאורף. סעי

.הוא בוטל כן ועל הון השקעות עידוד לחוק 2 שביעי לפרק משמעות עוד אין, 4110בינואר 0 ביום שתחילתו, 4114

03תיקון מס' - חוק עידוד התעשייה )מסים(

תחול רק על חברה שהתאגדה בישראל ושמפעלה נמצא בישראל או באזורהגדרת מפעל תעשייתי .08

21%: "חברה תושבת ישראל שלפחות היתה עד לתיקון( לחוק עידוד התעשייה 4)0הגדרת " חברה תעשייתית" בסעיף

מהכנסותיה, בשנת מס, למעט הכנסות ממילווה בטחון, הם ממפעל תעשייתי שבבעלותה".

שבבעלותה התעשייתי והמפעל, בישראל התאגדה" יתווספו התנאים שהיא תעשייתית חברה" התיקון קובע כי להגדרת

שמשמעותו מס תכנון או פרשנות למנוע כדי וזאתא לפקודת מס הכנסה(, 0או באזור )כהגדרתו בסעיף בישראל נמצא

לחסות ומבקשות לארץ בחוץ מצוי שלהן ושהמפעל לארץ בחוץ שהתאגדו חברות ידי על לארץ מחוץ הפסדים ייבוא

.למטרותיו בניגוד, החוק במסגרת

על פי דברי ההסבר להצעת החוק מדובר בהבהרה בלבד, אך לדעתנו, ספק אם ניתן לפרש את החוק לפני תיקונו,

בהתאם לנוסח התיקון שבוצע בו.

43תיקון מס' - חוק מס ערך מוסף

הרחבת המקרים בהם יוטל קנס גרעון .09

א, הטלת קנס גירעון רק במקרה ששומה סופית שאינה ניתנת עוד לערעור 22חוק מס ערך מוסף, בסעיף פשר יעד כה א

לחוק. בדומה 005וח וכי יש להתעלם ממנה לפי הוראות סעיף וין פעולה שנקבעה כתכנון מס החייב בדייכללה קביעה לענ

גירעון. לתיקון שבוצע בפקודת מס הכנסה הורחבו המקרים בהם תתאפשר הטלת קנס

, בשל גירעון בסכום העולה על 01%ב לחוק, לפיו רשאי המנהל להטיל קנס בשיעור של 22התיקון הוסיף את סעיף

( 0מהמס שהוא חייב בו, אם הגירעון נובע בשל אחד או יותר מאלה: ) 81%ש"ח לשנה, והגירעון עולה על 811,111

( החייב במס פעל בעניין 4א)ח( כפעולה החייבת בדיווח; )22( או )ה22החייב במס לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעיף

ב לפקודת מס הכנסה, מפורשת ומנומקת שניתנה לו באותו עניין 085מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף

א, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך שפעל בניגוד 22-ו 22בשלוש השנים שקדמו להגשת הדוח לפי סעיפים

החלטת המיסוי באותו עניין. ל

ואילך. 4100א לחוק מע"מ, לשנת המס 22-ו 22תחולת התיקון הינה לגבי גירעון שנקבע בשל דוח שהוגש לפי סעיפים

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

חובת צירוף חשבונית להובלת טובין לאזור או לשטחי עזה ויריחו .51

וו במסמך בהתאם למקום הרישום של העוסק. כי טובין מובלים יל קבע ערב התיקון,)ב( לחוק מס ערך מוסף 042סעיף

לעניין טובין המובלים מעוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו לפי הדין החל שם והמקביל לחוק מס ערך מוסף, על

לבחור בין היה העוסק להציג חשבונית, הכוללת פרטים שקבע המנהל. ואולם לעניין טובין המובלים מעוסק ישראלי ניתן

נית להצגת תעודת משלוח.הצגת חשבו

לשם ייעול האכיפה והגברת ההדדיות בהעברת טובין בין שטחי ישראל והרשות הפלסטינית, ובמטרה להגביר את

( לחוק, כך שהעברת טובין 0)ב()042הוודאות בעניין התחשבנות המסים בין ישראל והרשות הפלסטינית, תוקן סעיף

ר או לשטחי עזה ויריחו תלווה אף היא בחשבונית שהוצאה כדין הכוללת מעוסק הרשום לפי חוק מס ערך מוסף, לאזו

פרטים שקבע המנהל, ולא בתעודת משלוח.

.5104בינואר 0תחולת התיקון מיום

1תיקון מס' - חוק אזור סחר חופשי באילת )פטורים והנחות ממסים(

החמרה בכללים לגבי כניסה והוצאה של טובין לאזור אילת וממנו .50

טרם קבע"(, חוק אזור סחר חופשי באילת)" 0258-ממסים(, התשמ"ה והנחות פטורים) באילת חפשי סחר אזור חוק

תושב שהוא לעוסק אילת אזור תושב שאינו עוסק בידי טובין מכירת על אפס בשיעור מוסף ערך מס)ב(, 8 בסעיףהתיקון,

. האמור לחוק השנייה בתוספת המפורטים טובין על חלה אינה זו הוראה. אילת באזור עסקו לצורך אילת אזור

לאילת הכניסה במסוף המעבר בעת המבקשים מובילים או עוסקים כלפי שתינקט סנקציהעד לתיקון נקבעה לא בחוק

את לרעה לנצלהיה ניתן זו בדרך. ברשותם שהטובין בלי, המס חשבוניות על המכס פקיד של אישור חותמת לקבל

על לדווחהיו יכולים העוסקים, כלומר. אפס בשיעור מוסף ערך במס כחייבת דווחה כזו עסקה שכן, החוק שמקנה ההטבות

על לדווח גםהיה ניתן, בדומה. בפועל לאילת הוכנסו שאלה בלי אפס בשיעור מוסף ערך במס החייבים טובין הכנסת

. באילת שנמכרו בלא אילת מאזור להוציאם מכן ולאחר, לאילת אפס בשיעור מוסף ערך במס החייבים הטובין הכנסת

, לאילת הכניסה בעת מוצגת אפס בשיעור המס חשבונית אם רק יינתן אפס בשיעור מוסף ערך מס כיהתיקון קובע,

שהוחל טובין כיא לחוק(, 5. עוד נקבע )באמצעות הוספת סעיף החשבונית מציג עם נמצאים החשבונית נושא והטובין

כן אם אלא, ההטבה את שקיבל העוסק בידי בישראל אחר למקום אילת מאזור יועברו לא, כאמור אפס בשיעור מס עליהם

באילת חפשי סחר אזור לתקנות 00בהתאם להוראות לפי חוק זה )ראה תקנה העסקה ביטול על המעיד מסמך בידו

(.0258-(, התשמ"וממסים והנחות פטורים)

נקבע כי הצגת חשבונית המס בשיעור אפס בכניסה לאילת בלי הטובין או הוצאת הטובין שהוחל עליהם מס אפס בנוסף

( לחוק העונשין.4)א()20שדינן מאסר שנה או הקנס הקבוע בסעיף פליליות עבירותמאילת, ללא מסמך הביטול, יהוו גם

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

028 0

8תיקון מס' - חוק הבלו על דלק

דלק: מועד החיוב, הארכת התקופה לקבלת השבון בלו, חובות אבודים תיקונים בחוק הבלו על .55

בוצעו, בין היתר, התיקונים הבאים: 0285-בחוק הבלו על דלק, התשי"ח

הסדר כללי בלבד לגבי מועד החיוב במס וזהות החייבים. כדי טרם התיקוןלחוק הבלו קבע 2. סעיף מועד החיוב 44.0

להבהיר את מועד החיוב נקבע כי ככלל, יצרן המוציא דלק ממקום ייצור, ישלם את הבלו בעת הוצאת הדלק ממקום

קרקעית לאתר אחסון שאישר המנהל לפי -הייצור ובשיעור שיחול אותה שעה, אלא אם כן הוזרם הדלק בצנרת תת

המנהל רשאי לקבוע כי הבלו ישולם בעת הוצאתו מאתר האחסון כאמור. .02סעיף

)ד( לחוק הבלו קובע הישבון בלו, בתנאים מסוימים הקבועים 2. סעיף שבון בלויהארכת התקופה לקבלת ה 44.4

ליהנות)ג( אם הוגשה בקשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת חשבונית המס. כדי לאפשר לעוסקים 2בסעיף

בון, הוארכה התקופה בה ניתן להגיש את ההישבון לשנה מיום הוצאת חשבונית המס.מההיש

לא יינתן -. שולם בלו על דלק שהוצא ממקום ייצור ולא נמכר או שנמכר בלי ששולמה עליו תמורה חובות אבודים 44.0

עליו החזר.

חוק קיזוז מסים

הקיזוז זכות של לקיומה תנאי אינה לנישוםעל הקיזוז ההודעה מסירת חובת .53

ביצוע, האמור לחוק בהתאם ואולם. סופי מס חוב כנגד מס החזר לקזז הזכות את קובע, 0251-ם"התש, מסים קיזוז חוק

שהטיל, מעקל זכות כי, הטענה הועלתה כאמור ההודעה מסירת חובת לאור. לנישום בכתב הודעה במתן מותנה הקיזוז

התוצאה. המסים רשות של הקיזוז לזכות קודמת, הקיזוז הודעת ניתנה בטרם מס החזר לקבל הנישום של זכותו על עיקול

כל לה היתה שלא אף על, המס החזר כספי את הנישום של לנושה לשלם תידרש המסים שרשות היא כאמור פרשנות של

. שלו סופי מס חוב של קיומו עקב עצמו לנישום הסכום את לשלם חובה

כי, במפורש , נקבע בתיקוןלמשק המסים גביית חשיבות ולאור ממסים המדינה בהכנסות האמורה הפגיעה את למנוע כדי

חוב של קיומו עם נוצרת זו שזכות אלא, הקיזוז זכות של לקיומה קונסטיטוטיבי תנאי אינה לנישום ההודעה מסירת חובת

.לנישום הודעה למסור המסים רשות תידרש הקיזוז ביצוע לצורך, זאת עם. מס להחזר זכות מול סופי מס

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

מיסוי מקרקעיןהיבטי - חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומייםה .5

כללי .0

סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי חוק לשינוי 4218פורסם בספר החוקים 4100באוגוסט 8ביום

"(. החוק לשינוי סדרי עדיפויות" או "התיקון)" 4100-(, התשע"ג4102-ו 4100התקציב לשנים

התיקון כולל נושאים רבים ומגוונים ובהם גם נושאי מס רבים. בחוזר נפרד בחוברת זו, סקרנו את עיקרי שינויי המס

: בפקודת מס הכנסה, בחוק מס ערך מוסף, בחוק לעידוד השקעות הון, בחוק לעידוד התעשייה הבולטים שנקבעו בתיקון

)מסים(, בחוק אזור סחר חופשי באילת, חוק הבלו על הדלק ובחוק קיזוז מסים.

חוק מיסוי ל 16בחוזר זה נתאר את עיקרי שינויי החקיקה שבוצעו בתחום מיסוי המקרקעין, במסגרת תיקון מס'

כמו כן, ראה את פרשנותה של . "(חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק" - )להלן 0220-ן )שבח ורכישה(, התשכ"גמקרקעי

. 415103בהוראת ביצוע מסמ"ק רשות המסים לתיקון כפי שהובאה

בין היתר, כדלקמן:התיקון קובע,

מס רכישה

;יוטל גם בגין הקצאה של מניות באיגוד מקרקעין

;הוספת מדרגות מס נוספות לדירות יוקרה

;השיעורים המופחתים בגין דירה יחידה יינתנו רק לתושב ישראל

בגין זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים; 2%-העלאת שיעור מס הרכישה ל

על דירות מגורים מס שבח

ביטול הפטור על מכירת דירת מגורים שאינה יחידה )המס יחול רק על החלק היחסי המיוחס לינארית לתקופת

( וקביעת הוראות לתקופת מעבר המאפשרות פטור חלקי למכירה של עד 4102בינואר 0ההחזקה בנכס החל מיום

שתי דירות;

חודשים לפחות, פטור רק 05צמצום הפטורים על מכירת דירה יחידה: פטור רק למי שהחזיק בבעלות על הדירה

2.8למוכר תושב ישראל או תושב חוץ שהוכיח שאין לו דירת מגורים במדינת תושבותו, הגבלת הפטור עד לשווי של

; ח"שמיליון

;שינוי נוסח הסעיף המאפשר פטור חד פעמי למשפר דיור

כאשר החלק הנמכר כולל חלק מהזכויות בדירת מגורים;עסקת קומבינציה שינוי נוסח הסעיף לגבי

;הרחבת תחולת הסעיף העוסק במכירת דירת מגורים שהתמורה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת

נושאים נוספים

כירת דירות מגורים צמצום הפטורים לעסקאות מתנה וצמצום מספר תקופות הצינון הנדרשות לקבלת פטור ממ

שהתקבלו במתנה;

;חלוקת רווחי שערוך שנרשמו בגין זכות במקרקעין

;מתן סמכות לדרישת הגשת הצהרה באופן מקוון

;אפשרות לקיזוז מס שנוכה במקור לפי תקנות ניכוי במקור משירותים ונכסים בשל עסקת מקרקעין מחבות מס השבח

הרחבת המקרים לגביהם יוטל קנס גירעון

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

"(, אלא אם נקבע בו יום התחילה)" 4100באוגוסט 0באופן כללי נקבע, שתחילתו של החוק לשינוי סדרי עדיפויות ביום

אחרת. לגבי השינויים בחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי הם יחולו על מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין

שנעשו ביום התחילה ואילך, אלא אם כן נקבע אחרת.

מס רכישה

מס רכישה בגין הקצאה של מניות באיגוד מקרקעין .5

(, שעל פיה, מעתה יוטל מס רכישה בגין הקצאה של מניות באיגוד 0)ב()2הוספה הגדרה של "פעולה באיגוד" בסעיף

.4100באוגוסט 0תוקף תיקון זה החל מיום מקרקעין, שכן הקצאה תיחשב כפעולה באיגוד לצורך מס רכישה.

מס רכישה לגבי דירות מגורים .3

ש"חמיליון 08-ל ש"חמיליון 2.8נוספו שתי מדרגות מס רכישה נוספות לדירות יוקרה: לגבי דירות בשווי שבין 0.0

. 01%נקבעה מדרגת מס רכישה בשיעור של ש"חמיליון 08, ומעל 5%נקבעה מדרגת מס רכישה בשיעור של

ברכישה של דירה יחידה לא יחולו על תושבי חוץ )למעט תושב חוץ שבתוך שיעורי מס הרכישה המופחתים 0.4

)א( 02שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בסעיף

לפקודת מס הכנסה(.

עד 4100באוגוסט 0ג( : 0)ג2סעיף -נקבעו שיעורי מס רכישה שונים לשתי התקופות הבאות: )א( תקופת ביניים 0.0

למעשה .4108 רבינוא 0ד(: החל מיום 0)ג2סעיף -; )ב( הוראת הקבע 4102בדצמבר 00110

, לגבי דירת מגורים

יחידה אין הבדל בשיעורי מס הרכישה בין שתי התקופות.

יחידה, אלא כפי שנקבע גם ערב התיקון, ההטבה של שיעורי מס מופחתים תינתן לא רק לרכישת דירת מגורים 0.2

לרכישת דירת מגורים על ידי יחיד תושב ישראל )לפני התיקון, לא היה כאמור התנאי של תושב ישראל(, בהתקיים

אחד מהתנאים הבאים:

הדירה שרכש היא דירתו היחידה א.111.

חודשים 42במידה והדירה שרכש היא דירה שנייה בבעלותו, דירת המגורים הראשונה )דירה יחידה( תימכר תוך ב.

חודשים ממועד קבלת החזקה בדירה. 04תוך -מיום רכישת הדירה השנייה ואם רכש את הדירה השנייה מקבלן

ה)א( לחוק )תנאי זה לא היה לפני התיקון(.22הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף ג.

שנים, למעט ילד 05וילדיהם שטרם מלאו להם ( יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, 0לעניין זה: )

( שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה 4כרוכש אחד; ) -נשוי

של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.

שה המופחתים, כ "דירה יחידה". לשם הנוחות בלבד, נכנה את כל המקרים לעיל, המקנים את שיעורי מס הרכי

110

, יש כוונה להפוך את הוראת השעה לגבי שיעורי מס הרכישה הגבוהים על דירה שאינה 2560על פי הצעת חוק ההסדרים לשנת להוראת קבע. 26.62.2564יחידה, שהיתה אמורה להסתיים ביום

111דירת מגורים שחלקו של , או6.6.6884חל גם אם לרוכש יש בנוסף עליה: דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני

.20%-הרוכש בה הוא פחות מ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

025

:(08.0.08עד 02.0.02)הסכומים מעודכנים לתקופה להלן שיעורי מס הרכישה לפי תקופות 0.8

יום הרכישה דירה יחידה בידי יחיד

)לרבות תושב חוץ( דירה אחרת

1% :0,221,821 -1 3011115103עד ליום

0,221,821 - 0,222,421: 0.8%

8% ומעלה: 0,222,421

1 - 0,152,081: 8%

0,152,081 - 0,425,121: 2%

2% ומעלה: 0,425,121

1011815103 -

3010515104

דירה אחרת דירה יחידה בידי יחיד תושב ישראל

1- 0,802,401: 1%

0,802,401- 0,222,218: 0.8%

0,222,218 - 2,224,281: 8%

2,224,281 - 08,228,508: 5%

01% :08,228,508מעל

1 - 0,040,201: 8%

0,040,201 - 0,020,201: 2%

0,020,201 - 2,224,281: 2%

2,224,281 - 08,228,508: 5%

01% :08,228,508מעל

החל מיום

1011015102

דירה אחרת112

0,152,208-1: 0.8%

0,152,208 - 2,224,281: 8%

2,224,281 - 08,228,508: 5%

01% :08,228,508מעל

6%-להעלאת שיעור מס רכישה לגבי זכות אחרת במקרקעין )שאינה בדירת מגורים( .4

מיסוי מקרקעין על פי תיקון לתקנות מס רכישה שבוצע במקביל לתיקון לחוק113

, רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת

. עם זאת, נקבע כי 4100באוגוסט 0-. תחולה החל מ8%, במקום 2%מגורים תגרור ִעמה חבות במס ברכישה בשיעור

כאשר מדובר ברכישת זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית בנייה המתירה בניה של דירה אחת לפחות המיועדת

חודשים מיום המכירה התקבל 42ובלבד שלא יאוחר מתום -( ממס הרכישה 0%למגורים, יוחזר לרוכש שישית ) לשמש

היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

על דירות מגורים שבחמס

ביטול הפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים שאינה יחידה .2

אחת )דירת מגורים שאינה דירה יחידה בבעלותו של המוכר( בוטל הפטור ממס שבח לדירת מגורים נוספת 8.0

במכירת כל 48%יוטל מס בשיעור 4102בינואר 0מיום ( לחוק. החל 0)ב()22בסעיף שנקבעכפי ,לארבע שנים

. שאינה דירה יחידה דירת מגורים מזכה

המחושב באופן לינארי , יחול מס 4102בינואר 0הוא לפני יום של דירת המגורים הנוספת במידה ויום רכישתה 8.4

כדלקמן:לפי יחס תקופות ההחזקה בדירה,

פטור ממס שבח; - 4102בינואר 0על השבח הריאלי עד יום

112

, יש כוונה להפוך את הוראת השעה לגבי שיעורי מס (ראה חוזר נפרד בחוברת זו) 2560לשנת ההתייעלותעל פי הצעת חוק להוראת קבע. 26.62.2564הרכישה הגבוהים על דירה שאינה יחידה, שהיתה אמורה להסתיים ביום

113 .2562באוגוסט 6מיום 4240. פורסם בקובץ התקנות 2562-קרקעין )שבח ורכישה()מס רכישה()תיקון(, התשע"גתקנות מיסוי מ

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

לפקודה, בשיעור של עד 040יחול מס בשיעור כאמור בסעיף 4102בינואר 0לי לאחר יום על יתרת השבח הריא

48%.

, כך שהנישום הוראות מעבר"( יחולו תקופת המעבר)" 4102בדצמבר 00עד 4102בינואר 0 בתקופה שבין 8.0

בינואר 0לפני מס( רק לגבי שתי דירות שנרכשו 48% -ייהנה מחיוב מס ליניארי )חלק פטור וחלק חייב ב

4102114

הבאים: המצטבריםלתנאים , בהתאם

( 0ב)22 סעיףבמכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור לפי

אלמלא בוטל הסעיף, קרי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס.

ו טרם תיקונו.22דירה שנתקבלה במתנה, על פי הוראות סעיף עומדים בתקופת הצינון הנדרשת לגבי

המכירות אינן לקרוב115

, בין בתמורה ובין ללא תמורה.

כל מכירה נוספת תמוסה במלואה ללא חלוקה ליניארית של פטור וחיוב במס, ובמידה ורלוונטי יחולו שיעורי מס גבוהים

(.4110 בנובמבר 2 שנרכשו לפניבהתאם לחלוקה ליניארית )מס שולי לגבי נכסים

הפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים יחידה הגבלת .6

תבדיר בעלותחודשים ותידרש 05-לבעניין הפטור במכירת דירת מגורים יחידה, עודכן מסלול הפטור שניתן אחת 2.0

חודשים לפחות 05במשך הנמכרת המגורים 116.

או פחות, ועל , ראה גם בהמשך( 48% -)לפני התיקוןהוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא שליש 2.4

( שבשלם חלה 0222בינואר 0מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז )

פסקה זו.ג במכירה אחרת בפטור ממס לפי 22החזקה שבסעיף

רק מוכר שהוא תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא כי נוסח הסעיף קובע 2.0

יהא זכאי לקבלת פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה )כמובן, בכפוף לעמידה ביתר התנאים לפטור(. תושב

תושבתו . )תושב החוץ יצטרך להמציא אישור משלטונות המס במדינת 4102בינואר 0תחולת ההוראה החל מיום

כי אין לו דירת מגורים(.

לא יחול על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחתלפי נוסחו החדש, פטור בתקופת המעבר, ה 2.2

ג לחוק(, אלא יחולו הוראות המעבר, כאמור לעיל. 22)לעניין מניין הדירות תחול החזקה שבסעיף

יוטל מס -מיליון ש"ח 2.8כך שבמכירת דירות יוקרה תמורת סך העולה על א לחוק,22תוקן סעיף - דירות יוקרה 2.8

מיליון ש"ח, אף אם זו דירתו היחידה של המוכר. יודגש, כי ככל שהמוכר זכאי 2.8שבח בגין הסכום העולה על

ב מיליון ש"ח. הסכום העודף יתחיי 2.8הפטור יינתן עד לסך של -לפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה

.4102בינואר 0(. תחולת ההוראה מיום 0א)ב()25בהתאם לסעיף 48% -ב

114

ללא קביעת הוראות מעבר, היתה ניתנת למעשה הטבה לבעלי מספר דירות, שכן הם יכלו לממש את השקעותיהם בדירות (, 6.6.2564בח )או בחיוב זניח, לגבי הזמן הקצר שחלף מיום לפי הדין החדש בלא כל חיוב במס ש 6.6.2564המגורים מיד לאחר

וזאת בלא מגבלת כמות או פרק זמן כלשהו בין מכירה למכירה. לפיכך נקבעה המגבלה של מכירת שתי דירות בלבד בפטור.115

זוגם של כל אחד מאלה; אח -ובניהזוג -זוג; הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-לחוק מיסוי מקרקעין, כלומר: בן 6כהגדרתו בסעיף זוגם; איגוד שהוא בשליטתו;-או אחות ובני

116 התנאי החדש נועד למנוע ממשקיעים לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים יחידה, כך שלא יהיה ניתן למכור דירה שהתקבל בשלה

כי השקעה ונמכרות מיד לאחר קבלת בסמוך לקבלתו, כפי שנעשה, לדוגמה, בקבוצות רכישה שבהן נרכשות דירות לצור 4טופס .4טופס

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

021

- חזקת דירת מגורים יחידה 2.2

הפטור ממס בגין דירת מגורים יחידה חל גם כאשר יש למוכר, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים ,ערב התיקון

שנתקיים לגביה אחד מאלה:

החודשים שקדמו למכירה; 05-הנמכרת בהיא נרכשה כתחליף לדירה (0)

;0222בינואר 0היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום (4)

.48%-חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ (0)

דירה שנתקבלה לגבי ( וכן 48%מדירה אחרת )במקום 00%הפטור יחול גם כאשר למוכר עד 0/0/4102החל מיום

רתו היה בעליה של "דירה יחידה"בירושה והמוריש ערב פטי117יהא זכאי היורש לפטור נוסף ועצמאי במקרה כזה -

במכירת דירת הירושה.

פטור חד פעמי למשפר דיור .1

ה לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב התיקון איפשר באופן חד פעמי מכירה של שתי דירות קטנות בפטור ממס 22סעיף

סכום הנקוב בסעיף.ה תהפטור מוענק עד לתקר (.ולרכוש תחתן דירה אחת )משפרי דיור

הפטור ממס מכוח סעיף זה יינתן במכירת הדירה הראשונה, ואילו מכירה , 4102בינואר 0החל מיום ש ,סעיף זה עודכן כך

( לחוק, קרי דירה יחידה. 4ב)22הדירה השנייה תיהנה מפטור ממס לפי סעיף

בבעלותו שתי דירות מגורים בלבד, למעט הדירה החלופית הנרכשת כמובן.כי למוכר תהיינה בתיקון, כמו כן, נדרש

כאשר החלק הנמכר כולל חלק מהזכויות בדירת מגוריםעסקת קומבינציה .8

א לחוק מיסוי מקרקעין, באופן שנקבע מנגנון שונה לחישוב השבח הפטור 22התיקון מחליף את סעיף קטן )ב( שבסעיף

הנמכר בעסקה כולל חלק מהזכויות בדירת מגורים. עסקת קומבינציה היא מכירה של בעסקת קומבינציה כאשר החלק

חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת המקרקעין. כדי לאפשר את ניצול הפטור לדירת מגורים

יה למרות שלא בעסקאות מסוג זה, גם כאשר על מקרקעין הנמכרים קיים בית מגורים, נקבעה הוראה מקילה בחוק, שלפ

א)א(, אלא מדובר במכר חלקי בלבד, יינתן פטור בגובה מלוא שווי 22נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים כנדרש בסעיף

דירת מגורים.

, נקבע, כי בשל נוסחת הפטור הקבועה היום בסעיף לי שדמימנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפת 5252/14ע"א ב

האמור, ייקבע שווי רכישה ויום רכישה חדש לדירות התמורה שמקבל בעל המקרקעין על החלק הנותר בבעלותו, זאת אף

שלא רכש דירות אלה ולא שילם בשלהן מס רכישה, אלא רק קיבל שירותי בנייה על קרקע שנותרה בבעלותו. ההלכה

רה משמעותה פגיעה ברצף המס על החלק הנותר בידי בעל הקרקע וקבלת יום רכישה ושווי רכישה חדשים בלא האמו

תשלום מס רכישה.

לפיכך, תוקן נוסח הסעיף ונקבע כי מאחר שעסקת קומבינציה היא מכר חלקי של הזכויות במקרקעין, אף הפטור בשל

א)א(.22הנמכר בדירת המגורים בלבד, וזאת על אף האמור בסעיף מכירת הזכויות בדירת המגורים יינתן בגובה החלק

117

)ב(.-()א( ו0ב)48דהיינו, התקיימו בדירה תנאי סעיף

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

מכירת דירת מגורים מזכה כשהתמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת .9

ז לחוק קובע את אופן חישוב הפטור ותקרת הפטור במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל 22סעיף

נוספת. התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה

התיקון מרחיב את תחולת ההוראה לגבי כל מקרה בו התמורה מושפעת "מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול

יותר מהשטח הכולל הנמכר".

נושאים נוספים

מתנות בין קרובים .01

חול על העברה הפטור ימשיך ל . כמקודם,לחוק 24הפטור בעסקאות מתנה בין קרובים הקבוע בסעיף צומצם 01.0

זוגם של כל אחד מאלה; ואולם, החל מיום -הזוג ובני-זוג; הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-לקרוב שהוא בן

( הפטור לגבי מתנה לאח או אחות, יחול רק לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה 4100באוגוסט 0התחילה )

בלא תמורה או בירושה.

שתידרש על מנת ליהנות מפטור על מכירת דירת מגורים, כךו 22תקופות הצינון הקבועות בסעיף צומצם מספר 01.4

שנים מיום קבלת המתנה, 2של ת צינוןלגבי דירה יחידה שנתקבלה במתנה תקופ( 4102בינואר 0)בתוקף מיום

שנים 0של ת צינוןואם התגורר המוכר בדירה דרך קבע תידרש תקופ118

.

)"תקופת 4102בדצמבר 00עד 4102בינואר 0 במהלך התקופהבמכירת דירת מגורים מזכה עבר: הוראות מ 01.0

24מוכר שקיבל את הדירה במתנה פטורה לפי סעיף על ידיתכנונית לפיה במכירה -המעבר"(, תחול הוראה אנטי

ן ילענייראו - (4102בדצמבר 00( ועד תום תקופת המעבר )4100באוגוסט 0בתקופה שמיום התחילה )לחוק

לעניין הטלת מס שבח )קרי, את נותן המתנה כאילו הוא המוכר לעיל( 8.0החלת הוראות המעבר )ראה סעיף

לעניין מניין ,(4א)ב25לפי סעיף 4102בינואר 0על החלק היחסי מהשבח שנצבר החל מיום 48%בשיעור

.נמכרות יותר משתי דירות(ולעניין החלת החישוב הלינארי הישן באם המכירות בתקופת המעבר

שנרשמו בגין זכות במקרקעיןחלוקת רווחי שערוך .00

קובע כי בנסיבות החדש)ה( 8לחוק מיסוי מקרקעין קובע פעולות נוספות שייחשבו למכירת זכות במקרקעין. סעיף 8סעיף

נד, אזי יראו לצורך מס שבח את בהן מחולקים רווחי שערוך שנרשמו בגין זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כדיביד

0א011הזכות שבגינה נוצרו רווחי השערוך כאילו נמכרה ונרכשה מחדש ביום החלוקה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף

לפקודת מס הכנסה.119

מתן סמכות לדרישת הגשת הצהרה באופן מקוון .05

הכנסת, רשאי לקבוע כי הצהרות לפי סעיפים שר האוצר, באישור ועדת הכספים של א הקובע כי 22לחוק התווסף סעיף

, כולן או חלקן, יוגשו באופן מקוון, בדרך שיקבע, וכן חריגים להגשת ההצהרות כאמור, ורשאי הוא לקבוע בדרך 22עד 20

יראו אותו כמי שלא הגיש הצהרה לעניין ההוראות ,האמורה מקרים שבהם מי שלא הגיש הצהרה באופן מקוון כפי שקבע

קביעת שר האוצר לגבי חובת ההגשה באופן מקוון טרם נקבעה. זה. לפי חוק

118

בעקבות בוטלו ,שנקבעו באם המתנה ניתנה על ידי הורה, או אם המקבל נשוי או הורה יחיד קצרות יותרלפיכך, תקופת הצינון ה התיקון.

119 היבטי מס הכנסה וחוקים נוספים. -חוק לשנוי סדרי עדיפות לאומייםלחוזר הנוסף בחוברת זו לגבי ה 0ראה סעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

024

אפשרות לקיזוז מס שנוכה במקור לפי תקנות ניכוי במקור משירותים ונכסים בשל עסקת מקרקעין .03

מחבות מס השבח

ע האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קב ששרלפקודת מס הכנסה קובע חובת ניכוי במקור מהכנסה 022סעיף

, קובע חובת ניכוי מס במקור 0222-בצו. צו מס הכנסה )קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה(, התשל"ז

יש לנכות מס הכנסה בהתאם לצו. קאות מקרקעין החוסות תחת צו זה, במכירת נכס, לרבות מקרקעין. בהתאם לזה, בעס

חוק מיסוי מקרקעין. עסקת מקרקעין נקבעת חבות במס גם מכוח באותהנוסף על כך,

כיום, לא קיים סעיף המאפשר לקזז בין התשלומים האמורים, ועל כן עד לבירור חבות המס הסופית של המוכר, הוא חשוף

ד לחוק מיסוי מקרקעין, כך שיתאפשר קיזוז של ניכוי מס במקור שנוכה 22של כפל מס. לאור האמור, תוקן סעיף לתשלום

והתקנות לפיה, מחבות מס השבח של המנכה לפי חוק מיסוי מקרקעין. בעסקת מקרקעין מכוח הפקודה

הרחבת המקרים לגביהם יוטל קנס גירעון .04

( לחוק מיסוי מקרקעין, שנוסחו 0)ב28בדומה לתיקונים מקבילים שבוצעו בפקודת מס הכנסה ובחוק מע"מ, תוקן גם סעיף

אלף שקלים חדשים לשנה, והגירעון האמור עולה על 811על נישום שלגביו נקבע גירעון בסכום העולה החדש קובע כי

מסכום הגירעון אם הגירעון נובע בשל 01%מהמס שהנישום חייב בו, רשאי המנהל להטיל עליו קנס בשיעור של 81%

אחד או יותר מאלה:

)ז( לפקודה כפעולה החייבת בדיווח;000הנישום לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעיף (0)

ב לפקודה, מפורשת ומנומקת שניתנה לו 085הנישום פעל בעניין מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף (4)

באותו עניין בשלוש השנים שקדמו להגשת ההצהרה לפי הפרק השביעי, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך

שפעל בניגוד להחלטת המיסוי באותו עניין;

בשומה סופית כי הוא מהווה עסקה מלאכותית, ובלבד שהנישום לא דיווח עליה, או עסקה תכנון מס שנקבע לגביו (0)

;52בדויה, לפי סעיף

ואילך. 4100תוקף התיקון של סעיף זה, יחול לגבי גירעון שנקבע בשל הצהרה שהוגשה לפי הפרק השביעי, לשנת המס

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

תמשנזוג החל -הכנסות בני הרחבת הזכאות לחישוב נפרד במיסוי .3

5104

לפקודה 099תיקון

)להלן 4100-(, התשע"ד022פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 4100בדצמבר 00מיום 4242בספר החוקים

בינואר 0על הכנסה שהופקה החל מיום זוג-הכנסות בני במיסויהזכאות לחישוב נפרד חיב את"התיקון"(. התיקון מר -

, כפי שיפורט לפקודה)ה( 22 סעיף את וביטל"( הפקודה)ד( לפקודת מס הכנסה )"22החליף את סעיף התיקון. 4102

.בהמשך

.4100בנובמבר 05שפורסמה ביום 500 הממשלההצעת חוק הנוסח שאושר שונה במקצת מנוסח

נוסח הפקודה טרם התיקון .0

ות בני זוג כיחידה אחת, באופן מאוחד, קובע את העיקרון הכללי לגבי מיסוי הכנסת בני זוג ולפיו יש למס לפקודה 28 סעיף

המקרים את קובע לפקודה 22 סעיף. שמו על תחויב והיאכך שיראו את הכנסות בני הזוג כהכנסה חייבת של אחד מהם

חריג ערב התיקון קבע לפקודה)ד( 22 סעיף. הזוג מבני אחד לכל נפרד מס חישוב ויותר הכלל מן חריגה תהיה שבהם

ממקור באה האחד הזוג בן"הכנסת כן אם אלא נפרד חישוב לבקש יוכל לא זוג בן ולפיו, נפרד מס חישוב לבקש לאפשרות

במצבים רק זוג לבני נפרד חישוב לבקשהיה ניתן, כלומר". השני הזוג בן של ההכנסה במקור תלוי בלתי שהוא הכנסה

בני הכנסות את יראו שבהם מצבים מנוייםהיו )ד( 22 סעיף בהמשך. הזוג בני של ההכנסה מקורות בין תלות אין שבהם

.נפרד חישוב מאפשר שלא באופן בזו זו כתלויות הזוג

תלות קיימת שבהם במצבים גם, זוג לבני נפרד מס חישוב לערוךהיה ניתן שלפיה הוראה קבע לפקודה)ה( 22 סעיף

22,251של שעד לסכום ההכנסה על רק הנפרד החישובניתן היה לבצע את . הזוג בני של ההכנסה מקורות בין כאמור

.הזוג בני על וטלה להוכחתם שהנטל, בסעיף המנויים התנאים ובהתקיים (4100ש"ח )נכון לשנת

מלכיאלי הלכתבעקבות לתיקון הרקע .5

מלכיאליהלכת העליון המשפט בית נה על ידינית, 4104 בפברואר 0 ביום120

העוסק בסוגיית דרך חישוב המס לפי ,

תלות קיימת שבו מקרה בכל כי וקבע הפקודה את פירש העליון המשפט ביתפקודת מס הכנסה לגבי הכנסה של בני זוג.

משיקולי נבע לא ההכנסה גובה שבהם במקרים אף זאת, במשותף הכנסתם תחושב, הזוג בני של ההכנסה מקורות בין

דחה כב' הנשיא 4100ביוני 42ביום . בפקודה הקבוע ההסדר את לבחון למחוקק העליון המשפט בית קרא זאת עם. מס

גרוניס את העתירה לקיום דיון נוסף121 המשפט בית של להערותיו דעתו ייתן המחוקק כי להניח יש, תוך שקבע כי "

".הנזכר לסעיף הראוי הנוסח בעניין מחודשת בחינה ויערוך הדין בפסק

התיקון .3

, שיש להם מקור הכנסה משותף זוג בני לגבי יתאפשר הנפרד החישוב כי הוחלף ונקבע לפקודה)ד( 22 סעיף נוסח 0.0

רק בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף; )א(

תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת ביחס כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה התואמת את )ב(

ישיר לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור;

בית המגורים משמש, דרך קבע, את מקור ההכנסה המשותף -אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג )ג(

ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים;

120

של משרדנו. 8.2562חוזר מסים ראה -'ואח אשקלון שומה פקיד' נואח' מלכיאלי 6644565, 9284558, 9664558ע"א 121

.ואח' נ' פקיד שומה אשקלון ואח' מלכיאלי 2652562דנ"א

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

. נפרד מס חישוב לערוך האפשרות את הזוג מבני תמנע האמורים התנאים התקיימות אי כי, לציין ראוי

ב)ב( לפקודה המאפשר לבני זוג להודיע לפקיד 22והותאמו הוראות סעיף לפקודה)ה( 22 סעיף בוטל, כך על נוסף 0.4

זוג רשום.-השומה מי מהם ייחשב כבן

)ב( לפקודה( ועל בני זוג שלהם 82)סעיף זוגות בקיבוציםהוראות התיקון יחולו באופן דומה גם על הכנסות של 0.0

לפקודה(. 22)סעיף במשק חקלאיהכנסה

התיקון תחולת .4

.ואילך 4102 בינואר 0מיום שהופקה הכנסה על חל התיקון 2.0

, שאישרה את נוסח התיקון שהועבר לאישורה של 4100בדצמבר 00בהודעה של ועדת הכספים של הכנסת מיום 4.2

מליאת הכנסת נאמר, בין היתר, כי סוכם עם רשות המסים כדלקמן:

......שלא נבדקו ולא נפתחו, לא ייפתחו. כל מי שסגרו את התיק בגינו לא פותחים מחדש. 4115תיקים מלפני נישומים /"

בלי ן,משנים את החוק הקיים המחייב מס מאוחד, אך לא ניתן לבטל את הרטרואקטיביות, אך בני הזוג ישלמו רק את הקר

עקבות אישור החוק הקיים, פני חמש שנים. ב-ומי הקרן ותתאפשר פריסה עלריבית, בלי הצמדה ובלי קנסות אלא רק תשל

"סים תוכל גם לפתוח במבצע על חובות העבר.רשות המ

. 5104לגבי שנות המס שלפני שנת המס עד כה טרם פורסמו הוראות רשות המסים לגבי יישום הסיכומים הנ"ל

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

028 0

משלח שינוי במשטרי המס החלים על חברה נשלטת זרה וחברת .4

לפקודת מס הכנסה 098תיקון -יד זרה

רקע כללי .0

-)להלן 4100 -(, התשע"ד025חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 4244בספר החוקים פורסם 0410בדצמבר 48ביום

( חנ"זבמסגרת התיקון תוקנו ההוראות החלות לגבי מיסוי בישראל של חברה נשלטת זרה ) "(.098" או "תיקון התיקון"

(, חברות זרות שיש להן הכנסות מחוץ לישראל ומוחזקות על ידי תושבי ישראל. חמי"זוחברת משלח יד זרה )

להלן עיקרי התיקון שיפורטו בהמשך:

ניתנה הקלה באמצעות הקטנת רף שיעור המס החל על ההכנסה הפסיבית -הגדרת חברה כחברה נשלטת זרה א.

ובכך הוצאו מתחולת חברה נשלטת הזרה גם חברות הממוקמות במדינות 08%-ל 41%-במדינת החוץ מ

. 41%-ל 08%המטילות מס על הכנסה פסיבית בשיעור שבין

אשר ניתן עד כה במסגרת משטר הדיבידנד הרעיוני החל על חברה נשלטת. בוטל מנגנון זיכוי המס הרעיוני ב.

בהתאם לתיקון, תמורה ממכירת ניירות ערך )אף אם היא הכנסה מעסק( תחשב כהכנסה -מכירת ניירות ערך ג.

ת החברה בעסק.פסיבית אלא אם ניירות הערך הוחזקו פחות משנה והוכח כי שימשו א

בעוד שבעבר חברות הממוקמות במדינה - אופן חישוב ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים של חברות החוץ ד.

הוכפפו לצורך חישוב ההכנסה והרווח לכללי חשבונאות מקובלים, בעקבות השינוי, יבוצע שאיננה מדינת אמנה

, נקבע כי החישוב יכלול במדינות אמנההחישוב בהתאם לדיני המס בישראל. במקביל, לגבי חברות הממוקמות

ה או כניכוי בהתאם מעתה גם דיבידנד או רווח הון וסכומים שנוכו לצרכי מס באותה מדינה אך אינם מוכרים כהוצא

לכללי חשבונאות מקובלים.

חברה נשלטת זרה .5

כללי 5.0

, במטרה למנוע הסטת רווחים ממדינת 4110( הינו מנגנון מיסויי אשר אומץ בישראל בשנת חנ"זחברה נשלטת זרה )

החנ"ז מכתיב מספר ישראל למדינות אחרות בעולם ודחיית מס על ידי הותרת הרווחים כלואים בתוך חברת חוץ. משטר

מס בגין דיבידנד רעיוני חבותתנאים אותם תנאים מצטברים לפיהם תיחשב חברה לחנ"ז ומטיל על החברות העומדות ב

על הרווחים הלא מחולקים.

רוב הכנסותיה או ;הינה חברה זרההינם: החברה חנ"ז התנאים העיקריים לקיומה של קבע המחוקק כי 025עד לתיקון

שיעור המס ;מהמניות הוצעו לציבור 01%המניות בה אינן רשומות בבורסה או שמקסימום ; נם הכנסה פאסיביתרווחיה הי

באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה 81%-ולמעלה מ 41%החל על ההכנסה הפאסיבית במדינת החוץ אינו עולה על

01%רק בעל מניות ישראלי שמחזיק בחנ"ז,. באם נקבע שאכן מדובר מוחזקים במישרין ובעקיפין בידי תושבי ישראל

ומעלה, לבדו או ביחד עם קרובו, ימוסה בגין הדיבידנד הרעיוני.

מספר שינויים בנוגע לחנ"ז שיש לתת עליהם את הדעת, כמפורט להלן: נקבעו 025במסגרת תיקון

שינויים הקשורים לתנאים להכרה בחברה כחנ"ז: 5.5

עלה את רף הסחירות אשר נקבע בעבר. בעוד שבעבר ניתן היה לצאת מתחולת ה 025תיקון - המניותסחירות א.

המניות הרשומות למסחר את מהדרישה התיקון החריגממניות החברה בבורסה, 01%החנ"ז באמצעות הצעת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

אשר בבעלות בעלי השליטה122. כך, על מנת לצאת מתחולת החנ"ז, על בעלי השליטה להעביר 01%-מדרישת ה

ציבור חלק גדול יותר ממניות החברה. לשליטת ה

מחלוקת שהתקיימה בעבר בקבעו כי אין די בהצעת המניות לציבור בלבד, אלא נדרשת הבהירהתיקון לא זו אף זו,

בפועל. או רישום למסחר שתתקיים הנפקה

מנה עם ישראל( המחוקק מבחין בין מדינה גומלת )בעלת א - אופן חישוב ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים ב.

לבין מדינה שאינה גומלת וקובע תנאים בהתאם.

חישוב זהכי נקבע נקבע ערב התיקון כי החישוב ייעשה לפי דיני המס במדינת התושבות. בתיקוןלעניין מדינה גומלת

יותאם ויכלול בנוסף את הפריטים הבאים:

רווח הוןדיבידנד או (0)123גם אם הינם פטורים או אינם מהווים הכנסה לפי דיני המס המקומיים(. רווח הון יחושב )

בהתאם לפרק ה' של פקודת מס ההכנסה.

, אך אינם מוכרים כהוצאה או כניכוי בהתאם לכללי חשבונאות מקובליםבאותה מדינה סכומים שנוכו לצרכי מס (4)

תמלוגים רעיוניים; )ג( פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי לגבי הנושאים הבאים: )א( ריבית רעיונית; )ב(

שעלות זו שולמה; )ד( פחת מעבר לעלות ששולמה; )ה( הוצאות שיקבע שר האוצר באישור וועדת הכספים.

קובע 025, בעוד שבעבר ההכנסה והרווח חושבו בהתאם לכללי חשבונאות, בתיקון לעניין מדינה שאינה מדינה גומלת

ישראל ומקנה למנהל את הסמכות לקבוע כללי המרה לשקלים חדשים.ב המסההכנסה תחושב בהתאם לדיני המחוקק כי

במסגרת - שבגינו ניתן לצאת מתחולת החנ"ז במדינות החוץ שיעור המס החל על הכנסה פסיביתהקטנת רף ג.

שפחות חברות ייכנסו . המשמעות היא 08%-ל 41%-מעל ההכנסות הפסיביות המס שיעור רף הופחתהתיקון

הנדרשים שיעורי המס שהותאמו ניתנה הטבה למחזיקים בחברות חוץ, מאחרבכך תחת ההגדרה של חנ"ז.

ברוח המגמה העולמית של השנים האחרונות להפחית את שיעורי המס על חברות.לצורך יציאה מהגדרת חנ"ז

)שעד כה הייתה בהתאם לסעיף "קרוב"הגדרת את שינה 025תיקון -בחנ"ז הגדרת קרוב לצורך קביעת שליטה ד.

שהינה רחבה יותר. 55חיל את ההגדרה בסעיף ה)ד( לפקודה( ו22

לאחר התיקון לפני התיקון

זוג, אח, אחות, -בן -אדם וקרובו; "קרוב", לענין זה (0)

זוגו -הזוג, ובן-הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן

של כל אחד מאלה;

אדם ובא כוחו; (4)

בשותפות.שותפים (0)

בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא (0)

וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה;

צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של (4)

הורה;

אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם -בני-חבר (0)

אדם המוחזק בידי אדם -בני-המחזיק בו וחבר

ן במישרי -המחזיק בו; לענין הגדרה זו, "החזקה"

לפחות 48%-או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב

באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;

ג, לגבי היוצר בנאמנות 28נאמן כהגדרתו בסעיף (2)

תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי

נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי

צוואה;

122

לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני 65%-בעל שליטה: תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב האדם בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.

123 חילופי מקרקעין. שאינו כולללמעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

בחברה. 81%ערב התיקון לא היתה התייחסות להחזקה של - בעקיפיןבאמצעות החזקה אמצעי שליטה ה.

באמצעי השליטה. 1%בחברה בת תחשב החזקה של 81%חזקה של הבעקבות התיקון,

שינויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיוני 5.3

וקובע כי לא תובא בחשבון הכנסה התיקון: במקרה של הכנסה מדיבידנד, מקל דיבידנד -"הכנסה פסיבית" א.

. הכנסה זו מוחרגת כאמור רק במידה ושיעור החזקה 08%כאמור במידה ושולם עליה מס זר בשיעור העולה על

כאשר החברה נסחרת בבורסה מחוץ לישראל(. 8%)לחילופין, 01%בחברה המחלקת הוא לפחות

ם לתיקון, רווח הנובע ממכירת ניירות ערך מהווה : בהתאתמורה ממכירת ניירות ערך - "הכנסה פסיבית" ב.

להנחת הוחזק פחות משנה והוכח נייר הערך הכנסה פסיבית )אף אם היא הכנסה מעסק( לצורך חנ"ז, אלא אם כן

כי שימש את החברה בעסק.דעתו של פקיד השומה

נתגלו לא פעם מבני החזקות של במסגרת הליכי השומהעל פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן:

פרויקטים בחוץ לארץ )חלקם בתחום הנדל"ן( המוחזקים באמצעות תאגידים נפרדים, קרי כל פרויקט מוחזק באמצעות

ות הגדולה של התאגידים האלה גורמת לכך שמכירת מניות בחברות המחזיקות מתאגיד נפרד. באותם מקרים נטען שהכ

קיפין, מהווה הכנסה מעסק )לפחות לצורכי מס בישראל( ולכן, אין מדובר בהכנסה תאגידים כאמור, במישרין או בע

פסיבית שהיא תנאי לקיומו של חנ"ז, משום שמדובר בהחזקה פסיבית של תאגידים, שעל פי רוב, גם מוצגת כך באותן

ות הרלוונטיות, או מדינות זרות וזוכה בשל כך גם להטבות השמורות להחזקות פסיביות )למשל פטור השתתפות במדינ

חזקה שלפיה מכירת נייר ערך תיחשב בתיקון לכן נקבעה .פטור ממס רווח הון למשקיעים זרים במדינות אחרות וכיו"ב(

להכנסה פסיבית לעניין הוראות החנ"ז, אלא אם כן שוכנע פקיד השומה אחרת, ובלבד שמכירה של נייר ערך שהוחזק

בית.שנה לפחות תיחשב בכל מקרה הכנסה פסי

4.4 ףב הרווחים, המס הזר, וההפסדים יבוצע בהתאם לאמור בסעיו, חיש025בהתאם לתיקון -חישוב ההכנסה ג.

לעיל. ב

שינויים לעניין מנגנון הזיכוי 5.4

זיכוי מס רעיוני ניתן 025טרם תיקון - רעיוני ביטול זיכוי א.124בגין המס הזר כאילו היה משולם במדינת המקור בגין

. 025במסגרת תיקון בוטלהאף אם לא שולם מס זר בפועל במדינת החוץ. הוראה זו ,חלוקת הדיבידנד הרעיוני

)ג( לפקודה ב28בסעיף שהוסדרהסוגיית הזיכוי הרעיוני על פי דברי ההסבר להצעת החוק הרקע לתיקון הינו כדלקמן:

סים אשר היו משולמים במדינה הזרה אילו חולק שבון לצורך זיכוי מהמס הישראלי מבעת מיסוי החנ"ז יילקחו בחולפיה

סיסן התפתחו תכנוני מס רבים ואגרסיביים. כך למשל, הוקמו מבני בהדיבידנד בפועל, היא אחת מסוגיות המס שב

לם אילו היה מחולק דיבידנד, וזאת בשעה שאין כל החזקות שכל מטרתם ליצור זיכוי רעיוני על בסיס המס הזר שהיה משו

כוונה נראית לעין לחלק את הרווחים כדיבידנדים ולשלם את המס לאותן מדינות זרות. בנוסף, במדינות אחרות שבהן קיים

. עם זאת בשנים מאוחרות שבהן הדיבידנדהסעיף בוטלהסדר של חנ"ז אין הוראות של זיכוי רעיוני. לאור האמור לעיל,

מכרו, יינתן זיכוי ממס זר לפי הכללים הרגילים החלים בעניין זה.יחולק בפועל או שמניות החנ"ז י

או לחליפו זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל מניות ב.125

מנגנון הזיכוי שניתן בגין המס הוחלף 025במסגרת תיקון -

יופחת סכום הדיבידנד ,ישוב המסח ורךלצהזר ששולם במנגנון של ניכוי. בהתאם לזאת, בעת חלוקה בפועל,

הדיבידנד בפועל. סכום מדד( עד גובה לבפועל בגובה סכום הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר )מתואם

בהתעלם מהפסד שקוזז או במלואו, עם הנישום בכך שסכום הדיבידנד הרעיוני יופחת התיקוןבמקביל, מיטיב

הוצאה שנוכתה כנגדו בעבר.

124

ב)ג( לפקודה.40סעיף

125מי שמכר מניה לבעל המניות במכירה פטורה ממס או הוריש לו". בכך, העברה פטורה או -'חליף' וסיף את ההגדרה "ה 689תיקון

הורשה חוסה תחת משטר של "כניסה לנעליים" המקנה לחליף את אותן זכויות אשר צבר בעבר הנישום שהוחלף.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

025

בו שולם מס זר בפועל בשל במקרה -זיכוי בעת חלוקה בפועל לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר ג.

, מותיר התיקון את מנגנון הזיכוי תוך "(סכום המס הזרחלוקת הדיבידנד, לרבות בדרך של ניכוי מס במקור )"

הגדרת הכללים הבאים:

ותיו של בעל המניות מחוץ לישראל בשנת המס.יחושב תחילה כנגד הכנסבשל סכום המס הזר הזיכוי (0)

ינתן כנגד מס החל על בעל המניות בגין הכנסותיו מישראל בשנת המס.בשל יתרת סכום המס הזר יהזיכוי (4)

תשולם לבעל המניות בתום שנת המס בה שולם המס הזר בפועל. הזיכוי תיתר (0)

)ה( 042)ג( ובכפוף לסעיף 042לה על הזיכוי שהיה ניתן בהתאם לסעיף התיקון קובע כי הזיכוי הניתן לא יע - תקרת זיכוי

סימן ב', העוסק בקביעת סכום ההקלה ממסי כפל(, וזאת אלמלא הופחת הדיבידנד בגין 0)או הוראות חלק י', פרק

הדיבידנד הרעיוני; כמו כן, הזיכוי גם לא יעלה על סכום המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני.

וי בגין מיסי חוץ העולה על התקרהזיכ126סימן ב' העוסק בקביעת סכום ההקלה 0הוראות חלק י', פרק ליטופל בהתאם -

ממסי כפל כמס ששולם בגין הכנסת חוץ שאיננה פטורה בישראל.

סך וחלף מנגנון הזיכוי במנגנון ניכוי. בהתאם, תופחת ה 025בעקבות תיקון - זיכוי בעת מכירת אמצעי השליטה ד.

דהיינו, לצרכי ) התמורה אשר התקבלה בגובה הדיבידנד הרעיוני ששולם עליו מס בעבר )מתואם מדד( ברוטו

(, והכל בתנאי שעד למכירה טרם החישוב לא נתחשב בהפסד שקוזז או הוצאה שנוכתה מהדיבידנד הרעיוני בעבר

. חולק כדיבידנד

חברת משלח יד זרה .3

כללי 3.0

הקובע כי יראו את הכנסתה של חברת 4110( הינו מנגנון מיסויי שאימץ המחוקק בשנת חמי"ז)חברת משלח יד זרה

משלחת יד זרה כהכנסה המופקת בישראל127

. כלומר, החברה תיחשב כאילו השליטה והניהול בה מופעלים מישראל.

ף הכנסה עסקית זרה היות ומשטר מס כאמור יכול להתפרש כנוגד אמנות מס עליהם ישראל חתומה עקב היותו מכפי

כאילו חולקו כדיבידנד ,רווחים שטרם חולקוכממסה את משטר המס מציגהלדיניה של מדינת ישראל, לשון התיקון

( לפקודה בו נקבע עד כה מיסוי החמי"ז והעבירו 8)8התיקון ביטל את סעיף ולא את ההכנסה עצמה. ,)בדומה לחנ"ז(

לפקודה. 0ב28סעיף -לסעיף חדש

ויים לצרכי חישוב המס בגין הדיבידנד הרעיונישינ 3.5

ב לעיל )לגבי חנ"ז(.4.4ראה בסעיף - , ההכנסה החייבת והרווחיםחישוב ההכנסה א.

לעניין חבות המס: נקבע 025במסגרת תיקון - חבות המס ב.

תהייה חייבת במס תיראה כאילו קיבל אותה כדיבידנד, וזו , בחמי"ז ההכנסה, בהתאם לחלקו היחסי של הנישום (0)

לפקודה )גם אם מדובר בנישום יחיד(. )א(042בישראל בשיעור מס חברות כקבוע בסעיף

כהכנסה ממשלח יד. לפקודה )הפסד מעסק( יראו את הדיבידנד 45לעניין קיזוז הפסד כמשמעותו בסעיף (4)

בעל שליטה בעל מניות, שאינול נקבעה הקלה (0)128

במועד התשלום בפועל.רק יהיה חב במס בכך ש,

126

)ג(.621ב( או )252במישרין כאמור בסעיף למעט מס חוץ שאינו מוטל 127

.2552-לרשימת משלחי היד הנחשבים לצורך החמי"ז, ראה צו מס הכנסה )קביעת משלח יד מיוחד(, התשס"ג 128

לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני 65%-בעל שליטה: תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב ת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.האדם בתום שנ

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

שינויים לעניין מנגנון הזיכוי 3.3

, התיר המחוקק לנישום זיכוי בגין מס זר ששולם על הכנסה 025טרם תיקון - זיכוי בגין מס חברות זר ששולם א.

מרחיב זאת וקובע כי יותר זיכוי בגין כל מס 025א הופקה מחוץ למדינת ישראל. תיקון 2שבהתאם לסעיף

ם ברווחי שיעור הזכויות השייכות לנישום תושב ישראלב כשהוא מוכפלעל ידי החברה, בפועל החברות אשר שולם

. את סכום הזיכוי כאמור הגביל המחוקק בתקרה בגובה המס שבעל המניות חב בו בישראל בגין ממשלח יד מיוחד

ההכנסה האמורה.

בהתאם - שאיננה חברת בית1משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות לחברהתשלום דיבידנד בפועל ב.

מניות במסגרת החמי"ז )בניכוי הזיכוי ממס חברות לתיקון, מסך הדיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל ה

זר129

. לפקודה )ב(042סעיף (. הדיבידנד, בניכוי ההפחתה כאמור, יהיה חייב במס בהתאם ל

יינתן זיכוי בגין המס הזר -במידה ומחולקים ליחיד, בעל מניות בחברה תושבת ישראל, רווחים אשר מקורם בחמי"ז

ששילם החמי"ז בגין החלוקה לחברה תושבת ישראל.

-או ליחיד תשלום דיבידנד בפועל לחברה שהינה חברת בית1משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות ג.

דיבידנד יופחת מס ששולם בפועל על ידי בעל המניות במסגרת החמי"ז )בניכוי הזיכוי ממס בהתאם לתיקון, מסך ה

חברות זר130

412ב )בכפוף לסעיף 048לסעיף (. הדיבידנד, בניכוי ההפחתה כאמור, יהיה חייב במס בהתאם

לפקודה 040(, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף לפקודה131המס ובתוספת

לפקודה. ב040בסעיף 132

סמכויות .4

לקבוע לעניין חמי"ז וחנ"ז הוראות ולתת החלטות מיסוי בנושא חישוב ההכנסה רשות המסים התיקון מסמיך את מנהל

עולה סכום המס החב בישראל על הרווח ,כאשר בעקבות הפרשי עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות ,וההכנסה החייבת

יני מדינת ישראל. סמכותו של המנהל לקבוע כאמור הינה ביחס לנושאים הבאים:שנוצר בפועל בהתאם לד

חלוקת דיבידנד בפועל במסגרת משטר החנ"ז. א.

מכירת אמצעי שליטה במסגרת משטר החנ"ז. ב.

החלת דיני המס הראויים בחנ"ז וחמי"ז במקרים של מדינה גומלת ומדינה שאיננה מדינה גומלת. ג.

תחולה .2

זה ואילך. מיום האו נצמח השהופק הויחול על הכנס 4102בינואר 0תיקון בתוקף החל מיום ה 8.0

לבעל שליטה בחנ"ז שבגינה נוכה מס זר, יחול התיקון על רווח שלא של דיבידנד לעניין הזיכוי בעת חלוקה בפועל 8.4

ואילך. בינואר 0שולם ונצבר מיום

129

כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה. 130

כל עוד בעל המניות נשא בו ולא הטיל חבות זו על החברה. 131

שיעור המס השולי ליחיד. 132

על הכנסות גבוהות. 2%מס נוסף בשיעור

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

051

"מסלול אנונימי" המאפשרתוהוראת שעה נוהל גילוי מרצון .2

"מסלול מקוצר"ו

כללי .0

בעקבות הגברת המאבק בהון השחור ומאמצי רשות המסים לחשוף מידע לגבי הכנסות והון של מעלימי מס שלא דיווחו

כנדרש על הכנסותיהם והונם, רשות המסים מעוניינת לעודד נישומים, עוסקים, יחידים ובעלי תפקידים בתאגידים שעברו

עבירות על חוקי המסים133

, לתקן את דיווחיהם ולדווח נתוני אמת.

"( המחליף את הנוהל החדש הנוהל" חדש )"נוהל גילוי מרצון" 4102בספטמבר 2משכך, רשות המסים פרסמה ביום

הקיים134"( לתקופה של שנה מיום פרסומה להגשת בקשות השעה הוראת" )"הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצוןו"

לגילוי מרצון.

לרשויות המס ות וההון שלא דווחו בארץ ובחו"להליך הגילוי מרצון מאפשר למבקשים לגלות ביוזמתם את ההכנס

סים החלים בישראל כדין, ולהימנע מנקיטת הליכים פליליים כנגד מי שיבצעו הליך של גילוי מרצון בישראל, לשלם את המ

בהתאם לתנאים שיפורטו בהמשך.

הכנסות והון של ישראלים על גילוי של 4100ולאור הניסיון שנצבר בהוראת שעה קודמת משנת במסגרת הנוהל החדש

הגשת הבקשות לגילוי מרצון , שנועדו להקל עלמיום פרסומן שתי הוראות שעה לתקופה של שנה אחתגם נכללו בחו"ל,

:ועיקרן

במסלול זה ניתן להגיש בשלב הראשוני בקשות ללא ציון פרטי הנישום על מנת לברר - הגשת בקשות אנונימיות .0

הנישום ופרטיו שה. עם בירור חבות המס הצפויה יידרש הפונה לציין את שמו שלהמס הנובעת מהבק את חבות

.המלאים

מיליון ש"ח וההכנסה החייבת הנובעת ממנו אינה 2 כאשר סך ההון שנכלל בבקשה אינו עולה על - מסלול מקוצר .4

המתקנים הרלוונטיים. עם הבקשה במסלול המקוצר בצירוף דוחות המס מיליון ש"ח, ניתן להגיש את 1.8עולה על

לפונה שובר תשלום. עם תשלום השובר במועד, תימסר לפונה הודעה שלא תיפתח נגדו אישור הבקשה, יונפק

.פלילית בנוגע למידע שמסר חקירה

התנאים שנקבעו להליך גילוי מרצון במסגרת הוראות הנוהל החדש .5

ות הנוהל החדש:להלן התנאים שנקבעו להליך גילוי מרצון במסגרת הורא

שאר, שמות נטי לבקשה, ובין המשכך הוא יכלול את כל המידע הרלוו הגילוי מרצון יהיה כן ומלא ויעשה בתום לב. .0

נטיות, מקור ההכנסה, פירוט סכום ההכנסה שהושמטה ואומדן המס לתשלוםהמבקשים, שנות המס הרלוו135.

דיקהבמועד הפניה לגילוי מרצון לא נערכה חקירה או ב .4136 רשות המסים. על ידיבעניין המבקש

במועד הפנייה לגילוי מרצון אין בידי רשות המסים מידע הקשור לגילוי מרצון, לרבות ביחס לבת/בן הזוג של .0

המבקש, חברות שבשליטתם ותיקי שותף.

על ידיברות בשליטתם במועד הפנייה לגילוי מרצון לא נערכה בדיקה או חקירה בעניין המבקש, בת/בן זוגו או ח .2

משטרת ישראל בעניין הקשור לבקשה לגילוי מרצון, לרבות פעילותם העסקית, או כל פעילות אחרת המניבה

הכנסות.

133

וכדומה. ובלו מכסמס קנייה וי מקרקעין, מס הכנסה, מע"מ, מיס 134

.2550באפריל 65נוהל גילוי מרצון מיום 135

.ובמקור ההון נטיים התומכים בבקשהוולבקשה יצורפו כל המסמכים הרל 136

" מתייחסת גם לבת5בן הזוג של המבקש והחברות שבשליטתם.חקירה ובדיקהראוי לציין, כי "

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

050 0

רשות המסים רשאית שלא לאשר בקשה לגילוי מרצון אם קיים מידע הקשור לבקשה לגילוי מרצון ולו בעקיפין, .8

חברות שבשליטתם ותיקי שותף, במקומות הבאים: ברשות שלטונית לרבות ביחס לבת/בן הזוג של המבקש,

אחרת; באמצעי התקשורת; בכתבי בי דין או בפרוטוקולים או בכל מסמך אחר בהליכים אזרחיים ופליליים

המתנהלים בערכאה שיפוטית בישראל או בחו"ל.

מקרים חריגים: .2

במקרים חריגים, בהם קיימות נסיבות אישיות יוצאות דופן )כגון מחלה קשה(, רשאית רשות המסים לאשר בקשה א.

לעיל. 2-ו 4לעיל, או שנערכה בדיקה או חקירה כאמור בסעיפים 0לגילוי מרצון, גם אם קיים מידע כאמור בסעיף

לעיל, 2-ו 4חקירה, או הבדיקה כאמור בסעיפים במקרים חריגים ומטעמים מיוחדים שיירשמו, כאשר המידע, ה ב.

מתייחסים לחברה אחת מני חברות רבות שבשליטת המבקש וכאשר לא קיים קשר, במישרין או בעקיפין, בין

המידע, הבדיקה, החקירה לבין הבקשה, רשאית רשות המסים לאשר בקשה לגילוי מרצון, גם אם קיים מידע

לעיל. 2-ו 4דיקה או חקירה כאמור בסעיפים לעיל, או שנערכה ב 0כאמור בסעיף

נטיהגורם האזרחי הרלוו על ידיהמבקש ישלם את המס במועד שייקבע .2137

, כאשר תשלום המס כולל תשלום קרן,

פי קביעת הגורם האזרחי.-הצמדה, ריבית וקנסות אזרחיים על

ים בכל עניין הקשור לבקשה לגילוי מרצון. נטי ברשות המסעם כל גורם רלוו המבקש ישתף פעולה באופן כן ומלא .5

ראוי לציין, כי נקבעו סייגים לחסינות מפני הליך פלילי, כאשר בין השאר נקבע כדלקמן: .2

אדם זכאי ליהנות מהליך גילוי מרצון פעם אחת בלבד, כאשר בקשה נוספת תתקבל רק בנסיבות מיוחדות א.138.

עילות לא חוקית.הנוהל לא יחול על הכנסות שמקורן בפ ב.

הנוהל לא יחול כאשר הוא אינו מניב תשלום מס משמעותי ג.139נטיות לבקשה, למעט בפועל לגבי שנות המס הרלוו

כאשר מדובר בכספי ירושה140.

במידה ולא אושרה הבקשה לגילוי מרצון, לא תעשה רשות המסים שימוש במידע שבבקשה גם לא בהליך אזרחי, ד.

או אז לא תינתן למבקש חסינות מפני ההליך -לעיל( 5-ו 0מסויימים לנוהל )ראה סעיפים זולת אם הופרו סעיפים

הפלילי ורשות המסים תוכל להשתמש בנתונים שמסר המבקש בבקשה כראיה בכל הליך פלילי ואזרחי.

.4102בדצמבר 00תחילה ותחולה: נוהל זה יחול מיום פרסומו ועד ליום ה.

137

מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה מכס וכדומה.פקיד השומה, ממונה תחנת 138

נסיבות מיוחדות, כגון מחלה קשה של המבקש, גיל מתקדם וכדומה. 139

לא ניתנה הבהרה מה נחשב ל"תשלום מס משמעותי" בעיני רשות המסים. 140

של מגיש הבקשה לגביהם על אף האמור, הנוהל יחול גם אם המס אינו משמעותי, כאשר מדובר בכספי ירושה שהעבירה היחידה , או במקרים דומים לאלה.2552היא אי דיווח החל משנת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

054

להליך גילוי מרצון במסגרת הוראות השעההתנאים שנקבעו .3

(:4102בספטמבר 2מיום פרסומה ) למשך שנהלהלן המסלולים שנקבעו במסגרת הוראת השעה לתקופת ניסיון

מסלול אנונימי: .0

נטיות, מקור ההכנסה, מקור ההון, האנונימית תכלול את כל המידע הרלוונטי לרבות שנות המס הרלווהבקשה א.

ם ההכנסה שהושמטה ואומדן המס לתשלוםפירוט סכו141.

נטיאנונימית תופנה לגורם האזרחי הרלווהבקשה ה ב.142 על מנת לברר את חבות המס הנובעת ממנה.

ימים ממועד קבלת הבקשה, ימסור הפונה את שמו של המבקש, להמשך הבדיקה והטיפול בבקשה 21בתוך ג.143.

קבע, תידחה הבקשה.במידה ולא נמסר שמו של המבקש במועד שנ ד.

כל הוראות נוהל גילוי מרצון יחולו, בשינויים המחויבים, גם על בקשות במסלול האנונימי. ה.

ניתן לקזז הפסדים שנובעים מהגילוי מרצון רק כנגד הכנסות פירותיות או רווחי הון, לפי העניין, המדווחים ו.

לפקודה, 95-ו 59, 58נטיות, כאשר הקיזוז יעשה בהתאם לסעיפים השומה הרלוובגילוי מרצון ורק בשנות

לפי העניין.

ראוי להדגיש, כי הפסדים שלא קוזזו בשנות השומה עליהן דווח בגילוי מרצון, לא יותרו בקיזוז בשנים שלאחר מכן,

כנגד רווחים או ובנוסף לא יתאפשר לקזז הפסדים עליהם הוצהר כבר בדוחות שהוגשו ערב הבקשה לגילוי מרצון

הכנסות שדווחו בגילוי מרצון.

מסלול מקוצר: .5

ח וההכנסה החייבת "מיליון ש 4המסלול מיועד למקרים בהם סך ההון שנכלל בבקשה לגילוי מרצון אינו עולה על א.

ח בשנות הדיווח."מיליון ש 1.8הנובעת ממנו אינה עולה על

נטיים כשהם מתוקנים לתקופת הגילוי לפי מקור דוחות אחרים רלוושנתיים או הבקשה תוגש בצירוף לדוחות ב.

ההכנסה, סכום ההכנסה החייבת, חבות קרן המס וסכום ההון בגינו נובעת ההכנסה בבקשה.

אם נמצא שהבקשה עומדת בתנאי הנוהל, יוצא שובר תשלום לפונה על סכום המס הנובע מהבקשה. ג.

ימים מיום מסירת הודעת התשלום, לא יפתח הליך פלילי כנגד 08שולם תוך במידה וסכום המס הנובע מהבקשה י ד.

המבקש לגבי המידע שנמסר בבקשה וסכום המס ששילם במסגרת הליך זה.

במסלול זה לא תתאפשר הגשת בקשות אנונימיות. ה.

כל הוראות נוהל גילוי מרצון יחולו, בשינויים המחויבים, גם על בקשות במסלול המקוצר. ו.

141

נטיים התומכים בבקשה.וולבקשה יצורפו כל המסמכים הרל 142

פקיד השומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה מכס וכדומה. 143

ימים 85-ובלבד שלא תוארך תקופת הטיפול מעבר ל הימים כאמור, 85-ניתן להאריך את פרק הזמן לטיפול בבקשה מעבר ל נוספים.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

050 0

הערות .4

2הוראת השעה מאפשרת חלון הזדמנויות להגשת בקשות לגילוי מרצון לתקופה של שנה מיום הפרסום ) .0

, בהוראת השעה החדשה לא ניתנו הקלות 4100(, כאשר בניגוד להוראת שעה קודמת משנת 4102בספטמבר

ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות. -במישור הגבייה

התשלום אשר כולל הצמדה, ריבית וקנסות אזרחיים עשוי להביא לתוצאה בה חבות המס -תשלום המס סכום .4

(.מסכום חוב המס 011%תגיע לשיעורים גבוהים מאד )מעל

4100הוראת השעה חלה על כלל ההכנסות וההון בישראל ומחוץ לישראל וזאת בניגוד להוראת השעה משנת .0

שראל. אשר חלה רק על הכנסות ונכסים מחוץ לי

הקרן במקרים של נישומים שירשו כספים בחו"ל או קיבלו כספים במתנה בחו"ל, כאשר אין של קיימת בעיית מיסוי .2

קיים קושי להציג ראיות למקור ההון ככל שחלף וודאות שהקרן דווחה לרשויות המס ושולם בגינה מס, אם בכלל.

.במקרים מסוימים פרק זמן ארוך יותר בשל העדר מסמכים

בעקבות פרסום הנוהל החדש, ישנן מספר שאלות שהתשובות לגביהן בשלב זה אינן ברורות: .8

האם קיימת התיישנות? א.

"(דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה)" 8042 טופסהאם דרישת ב.144 מונעת גילוי מרצון?

144

ראה חוזר נפרד בחוברת זו.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

052

-הכנסה דרישה להגשת דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות .6

2359טופס

2359גשת טופס הדרישה ל .0

. 8042נשלחו למעלה ממאה אלף דרישות להגשת דוחות על פרטים אישיים ועל מקורות הכנסה על גבי טופס לאחרונה

מכתבי הדרישות נשלחו מאגף המודיעין של נציבות מס הכנסה, חתומים על ידי מנהל האגף מר כהן מישאל.

השמטת פרטים מהווה עבירה על פי פקודת מס הכנסה.אי הגשת הדוח או

וזאת במטרה הדרישות נשלחו ליחידים שאינם מגישים דוחות אישיים למס הכנסה ואשר אין להם תיק במס הכנסה,

לאתר הכנסות חייבות במס שאינן מדווחות כיום.

על פי ניסיוננו ולמיטב הבנתנו, הדרישות נשלחו לאוכלוסייה הבאה:

מי שיש לו יותר מדירת מגורים אחת (0)

(ח"שמיליון 4.8 -מי שרכש בית יקר )מעל כ (4)

מי שמרבה בנסיעות לחו"ל (0)

מי שיש סבירות לגביו לקיום חשבון בנק בחו"ל (2)

ח"ש 481,111 -מי שרכש רכב יוקרה מעל כ (8)

נכון ח,"ש 281,111מי שהכנסותיו ממשכורת ומקצבאות עולה על סך השנתי המזכה בפטור מדיווח שנתי ) (2)

(4100לשנת

מי שמעביר לחו"ל סכומים מהותיים באמצעות בנקים (2)

מי שיש לו מספר מקורות הכנסה )משכורות ו/או קצבאות( (5)

ב שני, מי שלא ימלא את הטופס ויחזירו למס הכנסה יקבל בשלב ראשון נשלחו הדרישות בדואר רגיל. אנו צופים שבשל

על כך תזכורת בדואר רשום.

יתכן כי בעקבות אי היענות לבקשת הדרישות או בעקבות משלוח הדרישות, יידרשו אותם יחידים להם נשלחו הדרישות

שלא השיב.להגיש דוחות אישיים למספר שנים אחורנית, או לחילופין יפתחו רשויות המס תיקים למי

5104באוגוסט 01הנחיית רשות המסים מיום .5

הנחיות -המדווחים מסמך הנחייה שכותרתו "מהלך להרחבת רשתפרסמה רשות המסים 4102באוגוסט 01ביום

. מסמך זה כולל מספר הבהרות כדלקמן: לפעולה"

יש לאפשר לנישומים שקיבלו דרישה שכזו לפתוח תיקי מס הכנסה, במקביל למשלוח הטפסים למחלקת (0)

ואילך. 4112המודיעין. ככלל, יש לדרוש הגשת דוחות מס משנת

ולדרוש ממנו דיווח מקוצר באמצעות 28יש לפתוח לנישום תיק - 01%לגבי הכנסות שכ"ד במסלול מס בשיעור (4)

בתוספת ריבית 4112ובו הסכום המצטבר משנת 4100. לצורך הפשטות יופק שובר אחד לשנת 080טופס

והצמדה מתום כל שנת מס ועד למועד התשלום.

קנסות בגין הגשת דוחות באיחור במקרים מתאימים.בסמכות פקיד שומה לתת הקלות ב (0)

במקרים חריגים בהם לדעת פקיד השומה התקיימו נסיבות מיוחדות המצריכות טיפול במישור הפלילי, יועבר (2)

התיק לעיון סמנכ"ל בכיר לחקירות ומודיעין.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

058 0

תיקוני מס צפויים על פי הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית .1

5102לשנת

כללי .0

הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה -522הצעת חוק הממשלה מס' פורסמה 4102בנובמבר 01ביום

"(.הצעת החוק")להלן: 5104-(, התשע"ה5102להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב

חוזר זה מביא את תמצית שינויי המס המוצעים, ומבוסס בעיקר על דברי ההסבר שצורפו להצעת החוק.

בין היתר, נכללים בהצעה הנושאים הבאים:

פקודת מס הכנסה וחוק הביטוח הלאומי

תחרות יסווג כהכנסה פירותית. -תשלום במסגרת סיום יחסי עבודה, לרבות בגין אי

מקרים לככלל, תשלומים במסגרת סיום יחסי עבודה לא יחייבו בתשלום ביטוח לאומי, פרט - ין ביטוח לאומייענל

מתן הודעה מוקדמת. -תחרות או בגין פיצוי בשל אי-של תקבול בגין אי

תחרות לבעל מניות מהותי המוכר מניותיו כחלק מהתמורה ואי הכרה בתשלום כהוצאה אצל -סיווג תשלום עבור אי

רוכש.ה

( :4( נהנה בנאמנות שהוא תושב ישראל, שמלאו לו עשרים וחמש שנים; )0הרחבת חובת הגשת דוח שנתי לגבי )

( תושב ישראל, שבשנת המס העביר כספים לחו"ל בסכום 0מי שמתקיימת בו חזקת הימים כי הוא תושב ישראל; )

כולל של חצי מיליון שקלים או יותר

בית. שינוי מקיף במודל מיסוי חברת

.תיקונים מבהירים ומשלימים לגבי מיסוי חברה משפחתית

שנה. 08הפחתת הוצאות רכישת חוזים לביטוח חיים ע"י חברות ביטוח תיפרס על פני

.ביטול סעיף ההסמכה של שר האוצר להארכת תקופת הפטור לעולים חדשים ותושבים חוזרים

בגין תושבות בישובים מסוימים.לפקודה 00הוראות חדשות לקבלת זיכויי מס לפי סעיף

חוק מס ערך מוסף

נאמן של קבוצת רכישה שלא הצהיר על כך בפני המוכר יהיה חייב במע"מ

חוק מיסוי מקרקעין

הפיכת הוראת השעה להוראה קבועה, באשר לתשלום מס רכישה בשיעורים גבוהים לדירת מגורים - מס רכישה

שאינה דירה יחידה

הסכום האינפלציוני שנוצר במכירת דירת מגורים, שחישוב המס לגביה נעשה בהתאם מתן פטור ממס לגבי

לחישוב הלינארי

בשלב זה מדובר בהצעת חוק בלבד, שטרם אושר על ידי הכנסת, ועל כן לא ניתן לדעת בוודאות אילו סעיפים יאושרו

ומה יהיה הנוסח הסופי שיאושר על ידי הכנסת.

, אלא אם נקבע אחרת בסעיף מסוים.5102בינואר 0וצע נקבע ליום יום התחילה של התיקון המ

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

052

תיקונים מוצעים לפקודת מס הכנסה והחוק לביטוח לאומי

תחרות יסווג כהכנסה פירותית -תשלום במסגרת סיום יחסי עבודה, לרבות בגין אי .5

ומים שהתקבלו בידי היחיד, במסגרת סיום יחסי עבודה או במסגרת הפסקת מתן שירותים, יסווגו מענקים או סכ 4.0

סעיף -לרבות בגין אי תחרות, כהכנסת עבודה או כהכנסה ממשלח יד, לפי העניין )באמצעות הוספת סעיף חדש

.ראה חוזר נפרד בחוברת זו -)יא( לפקודה(. תיקון זה נדרש לאור פסקי דין רבים ואף סותרים שניתנו לאחרונה0

החוק בנושא זה: להלן דברי ההסבר המלאים שצורפו להצעת 4.4

לפקודה מונה שורה של סכומים שיש להביא בחשבון לצורך קביעת רווחיו או הכנסתו של אדם, שלגביהם חייב 2"סעיף

אותו אדם במס. לאור טענות שלפיהן תשלומים המשולמים אגב סיום יחסי עבודה ולא במהלכם חייבים במס רווח הון )ולא

טובת הנאה(, שהגיעו לידי יחיד -ם או מענק, או טובת הנאה אחרת )להלן בפרק זה במס שולי(, מוצע להבהיר כי כל סכו

אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, בין במישרין ובין בעקיפין, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה ליחיד כדי שלא יעסוק

הופקדו בעבורו למרכיב בתחומי הפעילות של המעסיק או מזמין השירותים או יתחרה בו בדרך אחרת או סכומים ש

מרכיב הפיצויים(, יבוא בחשבון בקביעת -( לפקודה )להלן בפרק זה 4א()א()4)8הפיצויים בקופת גמל כהגדרתו בסעיף

הכנסתו וימוסה במס שולי.

התיקון המוצע מבוסס על הכלל שלפיו "הטפל הולך אחרי העיקר". פרשנות זו באה לידי ביטוי בעמדתו של בית המשפט

(. באותו עניין נקבע כי מענקי 2.2.2564פקיד שומה חיפה נ' חיים נסים )פורסם במסים און ליין ) 2145566ון, בע"א העלי

פיצול ומענקי הפרטה שקיבלו עובדים במסגרת הפרטת חברת בתי זיקוק לנפט בע"מ, ניתנו במסגרת יחסי העבודה

ור, כי יש לקבוע כלל שלפיו כל תשלום שהגיע לעובד וחייבים על כן במס שולי. בפסק הדין, קבעה המשנה לנשיא נא

( לפקודה וימוסה בהתאם, אלא אם כן נקבע אחרת 2)2ממעבידו במהלך יחסי העבודה יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף

בחוק.

כי התיקון המוצע מתייחס גם לסכומים או למענקים או טובת הנאה אחרת שניתנו ליחיד אגב הפסקת מתן שירותים, וקובע

אף הם יבואו בחשבון בקביעת הכנסתו. גם במקרה זה, הכוונה היא לראות בתקבולים אשר שולמו במסגרת הסכם למתן

שירותים, גם אם במסגרת הפסקת ההתקשרות בין הצדדים, כתקבולים שניתנו בקשר לעסק ומשכך המיסוי לגביהם יהיה

אין הכוונה למקרים שבהם נמכר העסק, שאז יחול הסדר יובהר, כיבדומה למיסוי על הכנסה מעסק, יחויב במס שולי.

.המיסוי החל על רווחי הון

( לפקודה קובע כי מענק הון שהתקבל עקב פרישה, עד הסכום הקבוע בסעיף, פטור ממס. כאמור לעיל, 6א()א()4)8סעיף

זאת עמדת רשות המסים במהלך השנים נשמעו טענות שלפיהן המס החל על מענק זה הוא המס החל על רווחי הון. עם

יים חפץ נ' ח 051546לאורך השנים היתה כי המיסוי החל על מענק כאמור הוא מיסוי פירותי במס שולי. בפסק דינו בע"א

(, קבע בית המשפט העליון כי הסעיף האמור הוא סעיף מקור והמיסוי לגביו 6842) 262 6כ"ז פקיד השומה חיפה, פ"ד

יסוי פירותי.הוא מיסוי במס השולי, קרי מ

)יא( לפקודה כנוסחו המוצע כסעיף המקור של הכנסה זו )הכנסה 2( קובע את סעיף 6כאמור, התיקון המוצע בפסקה )

( 6א()א()4)8 ו אגב הפסקת מתן שירותים(, וסעיףממענק המשולם לאדם אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, א

ם הבהירות, מוצע למחוק מהסעיף האמור את המילה "הון", לפקודה יישאר סעיף הפטור ממס לגבי הכנסה זו. לש

שקיומה בסעיף מטעה, והוביל לטענות הנזכרות בדבר תחולת מס רווחי הון על מענק כאמור."

מקרים של לככלל, תשלומים במסגרת סיום יחסי עבודה לא יחייבו בתשלום ביטוח לאומי, פרט -ביטוח לאומי 4.0

מתן הודעה מוקדמת-יצוי בשל איתחרות או בגין פ-תקבול בגין אי

בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, הכנסתו של עובד המחויבת בדמי ביטוח משמשת בסיס לגמלאות מחליפות שכר, אשר

תכליתן להחליף את שכרו הרגיל והקבוע של העובד. מכיוון שהסכומים המשולמים לעובד עקב ניתוק יחסי עבודה, אינם

ובד, מוצע לשמר את הדין הקיים ולפיו סכום מענק או טובת הנאה אחרת שהגיעו לידי חלק משכרו הרגיל הקבוע של הע

עובד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, בין במישרין ובין בעקיפין, וכן סכום שהופקד בעבורו למרכיב הפיצויים בקופת

דש בפקודת מס הכנסה למענק המתקבל גמל, אינם חייבים בדמי ביטוח לאומי. תיקון זה נדרש לאור קביעת סעיף מקור ח

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

052 0

לחוק הביטוח הלאומי שעניינו הכנסות פטורות מדמי 081)יא(לפקודה(. לפיכך מוצע לתקן את סעיף 0עקב פרישה )סעיף

ביטוח ולקבוע כי לא יראו בסכומים האמורים כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח.

שניתנה לעובד כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של המעסיק או עם זאת, מוצע כי החרגה זו לא תחול לגבי טובת הנאה

)א( לחוק הודעה מוקדמת 2מתן הודעה מוקדמת המשולם לפי סעיף -יתחרה בו בדרך אחרת וכן לגבי פיצוי בשל אי

4110-לפיטורים ולהתפטרות, התשס"א145

. סכומים אלה החייבים בדמי ביטוח, ישמשו בסיס לגמלאות מחליפות שכר.

תחרות בא להבטיח למעסיק כי העובד לא יעסוק בתחום עיסוקו ומקצועו ולא יתחרה בו. המדובר -בגין אי התשלום

בתשלום שבא להחליף את שכרו של העובד בתקופה שבה הוא מנוע לעסוק במקצועו ובעיסוקו, ועל כן יש לראות בכך

תוספת להכנסתו של העובד החייבת בדמי ביטוח.

תחרות לבעל מניות מהותי המוכר מניותיו כחלק מהתמורה ואי הכרה -איסיווג תשלום עבור .3

בתשלום כהוצאה אצל הרוכש

לפקודה, כך שבמכירת מניות של בעל מניות מהותי, יסווג כל סכום 55מוצע לתקן את ההגדרה "תמורה" בסעיף 0.0

ובת הנאה שניתנו לו לשם מניעת או טובת הנאה שניתנו לבעל המניה כאמור אגב המכירה, ובכלל זה סכומים או ט

תחרות, כתמורה בעד המניות.

בהתאם, מוצע כי סכומים או טובת הנאה אחרת כאמור, שנתן רוכש כתמורה בעד המניות, למוכר שהוא בעל

מניות מהותי )ונכללים כאמור, על פי המוצע, בתמורה שקיבל אותו מוכר(, ייחשבו לגבי אותו רוכש, בעת שהוא

ותיו לחלק מהמחיר המקורי.מוכר את מני

לפקודה, כך שלא תותר הוצאה שוטפת בידי הרוכש בגין רכישת המניה מבעל 04במקביל, מוצע לתקן את סעיף 0.4

.55המניות המהותי, אלא במכירת המניה, כאמור בתיקון המוצע לסעיף

הרחבת חובת הגשת דוח שנתי .4

שת המקרים הבאים:מוצע להרחיב את חובת הגשת הדוח השנתי גם בשלו

, אולם חובת הדיווח לא תחול על נהנה נהנה תושב ישראל, שמלאו לו עשרים וחמש שנים - לעניין נאמנויות 2.0

שקלים 011,111שלא ידע על היותו נהנה. חובת הדיווח תחול רק על נהנה בנאמנות שסך כל נכסיה עומד על

חדשים לפחות.

הנאמנות" בצורה רחבה, כך שיכללו גם מזומן, פיקדונות, ניירות ערך ומקרקעין בארץ או מוצע להגדיר לעניין זה את "נכסי

בחוץ לארץ.

( להגדרה "תושב ישראל" או 4, בהתאם לקבוע בפסקה )א()מי שמתקיימת בו החזקה כי הוא תושב ישראל 2.4

עצמו תושב ישראל, לפקודה )חזקת מספר ימי השהייה בישראל(, אף אם אינו מגדיר 0"תושב" אשר בסעיף

( שבאותה הגדרה )קרי, יחיד ששר 2ובלבד שאין מדובר ביחיד שמתקיים לגביו האמור בסיפה של פסקה )א()

( להגדרה יש לראות בו תושב ישראל( 4( או )0האוצר קבע כי לא יראו אותו כתושב ישראל על אף שלפי פסקאות )

א לפקודה.25ואינו עובד זר כהגדרתו בסעיף

אך החזקה נסתרת לטענתו, יפרט בדוח שהוא מגיש, את העובדות ,בוע כי מי שמתקיימת לגבי חזקת הימיםמוצע לק

שעליהן מבוססת טענתו לסתירת החזקה ויצרף את המסמכים התומכים בכך.

ה (, אם היתה לו הכנס2יובהר כי אין בהוראה המוצעת כדי לגרוע מחובת הדיווח החלה על היחיד לפי סעיף קטן )א()

חייבת בשנת המס. כלומר, גם אם היחיד טוען כי הוא תושב חוץ, הוא יהיה חייב בהגשת דוח לגבי הכנסתו החייבת.

145

מתן הודעה מוקדמת, החיוב בדמי ביטוח נעשה כיום בהתאם לפסיקתו של בית הדין הארצי לעבודה בעב"ל -לעניין פיצוי בשל אי המוסד לביטוח לאומי נ' קרויטרו ואח', ומוצע לעגנו בסעיף. 622554

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

055

תושב ישראל, שבשנת המס העביר כספים לחו"ל בסכום כולל של חצי מיליון שקלים או יותר. 2.0

ואילך. 4102יחול על דוח שיש להגישו לגבי שנת המס הרחבת חובת הדיווחמוצע שהתיקון בנושא

שינוי מקיף במודל מיסוי חברת בית .2

הינו סעיף לקוני 22לפקודה, היא חברת מעטים שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים. סעיף 22חברת בית, לפי סעיף

מיסוי של החברה המשפחתית בתיקון שסביבו התפתחו פרשנות ונוהג לגבי הטיפול בחברות הבית. לאור תיקון מודל ה

לפקודה 022מס' 146

לפקודה ולקבוע מודל דומה גם לחברת הבית. נוסף על כך תכנוני מס 22, מוצע להחליף את סעיף

רבים מתבצעים בתפר ובמעבר בין חברה רגילה לחברת בית, ולכן מוצע לטפל במעברים אלה בדרך דומה לזו שנקבעה

לכך גם מוצע לקבוע הוראות מעבר כפי שיפורט להלן. לגבי החברה המשפחתית. בהתאם

הוראות הקבע המוצעות לגבי מיסוי חברות בית

לפקודה )חברה הנמצאת 22מוצע להגדיר חברת בית כחברת מעטים כמשמעותה בסעיף - הגדרת חברת בית 8.0

שיש לציבור עניין ממשי חברה כהגדרתה באותו סעיף ולא חברה-בני אדם לכל היותר ואיננה בת 8בשליטתם של

בה(, שמתקיימים בה חמישה תנאים מצטברים כפי שיפורט להלן:

בעלי מניות לכל היותר, במטרה להבטיח כי הסדר המס 41מוצע כי חברת בית תוכל להיות בבעלות של - תנאי ראשון

יהיה פשוט יחסית. אם יש בין בעלי הזכויות תאגיד שקוף, המוגדר על פי המוצע כחבר בני אדם שהכנסתו מיוחסת לבעלי

בחברה.הזכויות בו, יראו כל אחד מבעלי הזכויות בתאגיד השקוף כבעל מניות

אין בין בעלי המניות בחברה תאגיד שקוף שיש באפשרותו לבחור בכל שנת מס את אופן המיסוי שלו. הכוונה - תנאי שני

(.LLCבתנאי זה היא גם לתאגידים זרים )

החברה עוסקת רק בהחזקה, במישרין, של בניינים בישראל, וכל נכסיה הם בניינים כאמור. כך למשל, היא - תנאי שלישי

אינה יכולה להחזיק במניות של חברה אחרת.

לחוק האמור, שעניינו 0, ואולם פרק שביעי 0282-על החברה לא חל חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט - תנאי רביעי

הטבות מס לגבי בניינים להשכרה יכול שיחול עליה.

התאגדותה, וזאת באמצעות מתן על החברה לבקש להיחשב כחברת בית בתוך שלושה חודשים מיום - תנאי חמישי

הודעה לפקיד שומה שעליה חתמו כל בעלי מניותיה.

הכנסה חייבת( וההפסדים, של חברת -ההכנסה החייבת, לרבות השבח )להלן - מיסוי ההכנסות של חברת בית 8.4

הבית תיוחס לבעלי מניותיה, לפי חלקם היחסי ברווחי החברה וזאת החל ביום התאגדותה.

רווחים של חברת בית שמוסו בידי בעל מניות יחיד לא יחויבו במס נוסף בעת חלוקתם בפועל - חלוקת רווחים 8.0

כדיבידנד לבעלי המניות, בין אם החלוקה נעשית בשעה שהחברה היא חברת בית ובין לאחר שחדלה להיות

יד ולא לגבי רווחים שמוסו חברה כאמור. ההסדר המוצע חל רק לגבי רווחים כאמור שמוסו בשיעור המס של יח

בשיעור מס חברות, זאת כדי להבטיח שלא תהיה בריחת מס.

)ב( אם החלוקה היא לחברה. אם החלוקה היא ליחיד, 042שמוסו בשיעור המס של חברה, יחול סעיף בחלוקת רווחים

שלבי.-ב לפקודה במטרה להשלים את המיסוי הדו048יחול מס נוסף לפי סעיף

מהם אותם רווחים שניתן למשוך בלא מס נוסף, מוצע להגדיר את רווחי חברת הבית כרווחים שמקורם כדי להבהיר

בהכנסה החייבת של החברה בשנות ההטבה )שנות המס שבהן החברה היא חברת בית(, בתוספת הכנסתה הפטורה

ממס בניכוי הפסדים שנוצרו בחברת הבית בשנות ההטבה.

146

.של משרדנו 24.2562ראה חוזר מסים

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

052 0

מקדמות של בעל מניות מוצע, כי יצורף חלקו היחסי של בעל המניות בהכנסתה החייבת לעניין - מקדמות וגבייה 8.2

של חברת הבית למחזור המהווה בסיס למקדמות. מוצע לאפשר את גביית המס, בגובה המס החל על החלק

היחסי של בעל המניות ברווחיה של חברת הבית, הן מבעל המניות והן מחברת הבית.

הפסדים שהיו לבעל מניות בחברת בית לפני שנות ההטבה לא יותרו לקיזוז - לפני שנות ההטבהקיזוז הפסדים 8.8

כנגד הכנסת חברת הבית.

בעת מכירת המניות של חברת הבית או חברה שהיתה חברת בית בידי בעל המניות, יופחת - מכירת המניות 8.2

וה לחלק רווחי החברה שחויבו בשיעורי המס של מהתמורה לגבי המוכר, ומהמחיר המקורי לגבי הרוכש, סכום השו

יחיד, שהצטברו בחברה ולא חולקו עד למועד מכירת המניה, שייחסו לכלל הרווחים שחויבו והצטברו כאמור הוא

ביחס חלקה של המניה הנמכרת בזכויות לרווחי חברת הבית שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה לכלל

בשיעורי המס כאמור. הזכויות לרווחיה שחויבו

כאמור לאמור לגבי חלוקת רווחים, ההסדר המוצע חל רק לגבי רווחים שמוסו בשיעורי המס של יחיד.

יראו כרוכש גם את מי שרכש את המניות מחברת הבית.

כדי מוצע כי בחישוב רווח ההון, ייווסף לתמורה של המוכר סכום בגובה ההפסדים שייחסו למוכר בשנות ההטבה, וזאת

למנוע כפל הטבה בקשר להפסדים אלה.

א לחוק מיסוי מקרקעין, 20ב לפקודה וסעיף 22מוצע כי הוראות סעיף - רווחים ראויים לחלוקה ורווחי פירוק 8.2

הקובעים הוראות לעניין רווחים ראויים לחלוקה ורווחים בפירוק, בהתאמה, לא יחולו לגבי רווחים שחויבו בשיעורי

פי ההסדר המוצע, וזאת לאור ההתחשבות ברווחים שלא חולקו כאמור לעיל.המס של יחיד ל

מוצע לקבוע כי על אף הוראות הפקודה לעניין שומה השגה וערעור, - שומה לחברת הבית ולבעלי המניות בה 8.5

רשאי פקיד השומה לקבוע את שומתו של בעל המניות או לתקנה בתוך אם נקבעה לחברת בית שומה,

או במועד שבו הוא רשאי לשום את בעל המניות, לפי מתום שנת המס שבה נקבעה שומת החברהשנתיים

המאוחר. זאת, הואיל ויש קשר ישיר בין שומת החברה לשומת בעל המניות.

כמו כן מוצע לקבוע כי חברת הבית תהיה רשאית להשיג או לערער על השומה שנקבעה לה בהתאם להוראות סעיפים

קודה, לפי העניין, ואילו בעל המניות יהיה רשאי להשיג או לערער על ייחוס הכנסתה החייבת או על לפ 088או 081

הפסדיה של חברת הבית ועל השפעת השומה שנקבעה לחברת הבית על הכנסתו, אך לא על השומה שנקבעה לחברת

.הבית, וזאת במטרה למנוע סרבול הליכים )בשל ריבוי בעלי המניות( וכן כפל הליכים

4כדי למנוע תכנוני מס מוצע לקבוע כי הוראות חלק ה' - תחולה חלקית על האפשרות לבצע שינויי מבנה 8.2

ז, 012ד עד 012 -ב)א( עד )ג( ו012א, 012, 012לפקודה לא יחולו על חברת בית, למעט הוראות סעיפים

העוסקים בהעברת מלוא הזכויות בנכס לחברה.

מוצע לקבוע כי במקרה שבו חדל להתקיים בחברת בית תנאי אחד או יותר - אי עמידה באחד מהתנאים 8.01

מהתנאים המנויים בהגדרה, במהלך שנת מס, יראו אותה כאילו חדלה להיות חברת בית כבר מתחילת שנת המס

שבה חדל התנאי להתקיים ואותה חברה לא תוכל לשוב ולבקש, במועד מאוחר יותר, להיחשב שוב לחברת בית.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

021

הוראות מעבר של התיקון המוצע לגבי חברות בית

64(, לפי בקשתה, הוראות סעיף 0.0.5102חברת מעטים שחלו לגביה, ערב יום התחילה )מוצע לקבוע כי 8.00

22הישן(, יראו אותה כחברת בית לפי סעיף 22סעיף -)להלן בסעיף זה לפקודה כנוסחו ערב היום האמור

( להגדרה "חברת בית" 8) -( ו4(, )0ם לא מתקיימים בה התנאים שבפסקאות )לפקודה כנוסחו החדש, גם א

החדש. כלומר מי שנחשבה לחברת בית לפני כניסתו לתוקף של התיקון המוצע, תוכל להמשיך 22שבסעיף

בעלי מניות, או שיש בין בעלי מניותיה תאגיד שקוף שיש 41-להיחשב לחברת בית גם אם יש לה יותר מ

בחור את דרך המיסוי שלו, או שהיא לא הודיעה לפקיד השומה, בתוך שלושה חודשים מיום באפשרותו ל

התאגדותה, שרצונה להיות חברת בית.

הישן, 22, וערב יום התחילה התקיימו בה התנאים שבסעיף 5104לגבי חברת מעטים שהתאגדה בשנת המס 8.04

מוצע כי יראו חברה כאמור מיום התאגדותה כחברת אך היא לא הגישה בקשה לפקיד השומה לפי הסעיף האמור,

( להגדרה "חברת בית" 8)-( ו4(, )0החדש, גם אם לא מתקיימים בה התנאים שבפסקאות ) 22בית לפי סעיף

.ימים מיום התחילה 01בתוך החדש, ובלבד שהגישה בקשה לכך לפקיד השומה 22שבסעיף

לה ולא ביקשה להיחשב כחברת בית בתוך חודש מיום מוצע לאפשר לחברה שהתאגדה לפני יום התחי 8.00

בתוך החדש, לבקש מפקיד השומה להיחשב לחברת בית 22, אך התקיימו בה התנאים הקבועים בסעיף התחילה

ויחולו 4108, ואם ביקשה כאמור, תוכל להיחשב לחברת בית החל בשנת המס שלושה חודשים מיום התחילה

לגביה הוראות כמפורט להלן:

יום הסיום(, שאילו היו מחולקים -)להלן 4102בדצמבר 00יראו את כל העודפים שנצברו עד - מיסוי הרווחים הצבורים

ב לפקודה, כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי המניות ביום הגשת הבקשה 048כדיבידנד היו חייבים במס בהתאם לסעיף

פקיד השומה(. הוראה זו רלוונטית רק אם אחד או יותר )וזאת בניכוי רווחים שחולקו בפועל עד יום הגשת הבקשה ל

מבעלי המניות הוא יחיד או תאגיד שקוף, שכן כאשר בעלת המניות בחברת הבית היא חברה יחולו ההוראות הרגילות

באשר לחלוקת דיבידנדים ומועד המיסוי שלהם.

חברת הבית ביום הסיום, ימוסו בעלי המניות מוצע כי במכירת נכסים שהיו בבעלותה של -מיסוי מכירת הנכסים הקיימים

באופן הבא: על החלק היחסי של רווח ההון הריאלי )לרבות השבח(, שנצמח עד יום התחילה, ישולם מס בהתאם לשיעור

לפקודה, ועל יתרת רווח ההון ישולם מס בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 040הגבוה ביותר הקבוע בסעיף

א( לחוק מיסוי מקרקעין, לפני העניין. בדומה 0( או )0)ב()25קודה, או מס בשיעור הקבוע בסעיף ( לפ4( או )0)ב()20

לסעיף הקודם גם סעיף זה רלוונטי רק לגבי בעל מניות שהוא יחיד או תאגיד שקוף, שכן לגבי חברות חלות ההוראות

הרגילות ואין אבדן מס כתוצאה מהפיכתה של החברה לחברת בית.

הישן )כלומר, 22להבהיר כי חברת בית שהיו לה הפסדים שנצברו בתקופה שהכנסתה לא חושבה לפי סעיף מוצע 8.02

הישן(, הפסדים אלה לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסותיהם של 22בתקופה שבה לא נחשבה לחברת בית לפי סעיף

בעלי מניותיה.

תיקונים מבהירים ומשלימים לגבי מיסוי חברה משפחתית .6

, תוקן באופן מקיף מודל המיסוי של חברה משפחתית 4100באוגוסט 8לפקודה, אשר פורסם ביום 022תיקון במסגרת

(.של משרדנו 02.4100חוזר מסים )ראה

בדומה להוראה שמוצע לקבוע לעניין חברת בית, מוצע להבהיר כי חברה משפחתית, אשר ביקשה מפקיד שומה 2.0

להיחשב לחברה משפחתית בהתאם להוראות התנאים הקבועים בחוק, יראוה ככזו כבר מיום התאגדותה ולא

.4100באוגוסט 0מיום הגשת הבקשה לפקיד השומה. יום התחילה המוצע לתיקון זה הוא מיום

מוצע להבהיר לעניין חישוב הרווחים כי מההכנסה החייבת המצטברת של החברה המשפחתית יש לקזז הפסדים 2.4

.4102בינואר 0שהועברו לנישום המייצג בתקופת ההטבה. יום התחילה המוצע לתיקון זה הוא מיום

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

חולו על חברת משפחתית, למעט הוראות לפקודה לא י 4כדי למנוע תכנוני מס מוצע לקבוע כי הוראות חלק ה' 2.0

ז, העוסקים בהעברת מלוא הזכויות בנכס לחברה. 012ד עד 012 -ב)א( עד )ג( ו012א, 012, 012סעיפים

שנה 02הפחתת הוצאות רכישת חוזים לביטוח חיים ע"י חברות ביטוח תיפרס על פני .1

טוח חיים ברכישת חוזים לביטוח חיים, ובכלל זה לפקודה קובע כיום כדלקמן: "הוצאות שהוציאה חברת בי 80סעיף

תשלומים לסוכן, ייחשבו כהוצאות בשנה שבה הוצאו או הועברו לזכותו של הסוכן, בין אם החברה זקפה הוצאות אלה

בחשבון ריווח והפסד שלה לחובת אותה שנה ובין אם לאו."

סיווג הוצאות אלה לצורכי מס, יחולו הכללים מוצע לבטל את הסעיף האמור, כך שבלא אמירה מפורשת בפקודה לגבי

שנים. 08החשבונאיים הרגילים והוראות המפקח על הביטוח, וניכוי ההוצאות ייפרס על פני

ביטול סעיף ההסמכה של שר האוצר להארכת תקופת הפטור לעולים חדשים ותושבים חוזרים .8

חוזר ותיק למשך התקופות הקבועות בסעיף, ובתנאים לפקודה קובע פטור ממס לעולה, לתושב חוזר ולתושב 02סעיף

הקבועים בו. סעיף קטן )ד( של הסעיף האמור, קובע כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי להאריך את

()א( עד )ח( של אותו סעיף קטן, לגבי עולה )יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה( או לגבי 0התקופות המפורטות בפסקה )

ושב חוזר ותיק, לתקופה שלא תעלה על עשר שנות מס, ובלבד שאותו אדם ביצע השקעה משמעותית בישראל שיש כה ת

כדי לקדם יעדים לאומיים הנוגעים למשק המדינה, בתנאים המפורטים באותו סעיף קטן. בין התקופות הקבועות בסעיף

שנצמחו מחוץ לישראל ופטור מדיווח על הכנסות ( לפקודה, ניתן למנות את תקופת הפטור ממס על הכנסות 0)ד()02

כאמור.

)ד( לפקודה 02(( כי תקנות ראשונות לפי סעיף 0)ד()021קבע )בסעיף 4101-ו 4112על אף שחוק ההתייעלות הכלכלית

, 4112ביולי 40)בתיקונו באותו חוק( יובאו לאישור הכנסת בתוך שישה חודשים מיום פרסומו של החוק האמור, קרי ביום

מועד זה חלף זה מכבר, בלא שהותקנו תקנות מכוח הסעיף האמור.

ב 002(, הוצע לבטל את הפטור מדיווח הקבוע בסעיף 25)21, בסעיף 4102 -ו 4100זאת ועוד בהצעת חוק ההסדרים

מסמיך את )ד( לפקודה 02עולים(, אחד מן הפטורים שסעיף -לפקודה, לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים )להלן

שר האוצר להאריכו. הטעמים לביטול המוצע של הפטור מדיווח נוגעים הן לקשיים שמעורר הפטור בהקשר של עריכת

לאומיים של שקיפות -שומת אמת לעולים והן לעובדה שפטור מדיווח על הכנסות מהווה פגיעה חמורה בסטנדרטים הבין

וחילופי מידע, שמדינת ישראל מחויבת להם.

)ד( 02מס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים, מוצע לבטל את סעיף עיל ולאור המגמה של צמצום הטבות האמור ללאור

לפקודה אשר מסמיך את שר האוצר להאריך את התקופות הקבועות בו בעשר שנים.

לפקודה בגין תושבות בישובים מסוימים 00הוראות חדשות לקבלת זיכויי מס לפי סעיף .9

ואח' נגד מ"י ואח', שלפיה מנגנון הטבות המס גדבאן נסר 5011/14בעקבות פסיקתו של בית המשפט העליון בבג"ץ

)ב( לפקודה פוגע בשוויון באופן בלתי חוקתי, מוצע לקבוע מנגנון חדש למתן הטבות מס 00ליישובים הקבוע היום בסעיף

ובייקטיביים ברורים ושוויוניים.לגבי הכנסה חייבת מיגיעה אישית, בהתאם לקריטריונים א

גאוגרפי, מצב -תנאי הזכאות של היישובים להטבות המס ייקבעו בהתאם לשלושה קריטריונים עיקריים: פיזור דמוגרפי

כלכלי ומרחק מהגבול. עוד מוצע לתת לישובים הצמודים לגבול עימות וליישובים עירוניים בנגב הטבה נוספת. -חברתי

ות מעבר מפורטות.התיקון כולל גם הורא

כך שרק מי שהציג לפקיד השומה או למעבידו אישור תושבות ,לפקודה 00מוצע לתקן את ההגדרה "תושב" שבסעיף

לצורך הטבת מס יוכל להיחשב לתושב לצורך מנגנון ההטבות שבסעיף. בהתאם, מוצע לתקן את פקודת העיריות, ולקבוע

רשות מקומית )כמו גם תושב מועצה מקומית( ששילם את תשלומי הארנונה א לפקודת העיריות, כי רק תושב 011בסעיף

החלים עליו, יקבל מאת הרשות המקומית אישור תושבות לצורך הטבת מס.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

024

התיקון המוצע לעניין תשלומי הארנונה נדרש הואיל ומוצע כעת להסדיר בחקיקה את כלל נושא הטבות המס ליישובים,

של יישובים. כחריג לכלל האמור, מוצע לקבוע מצבים מיוחדים שבהם הרשות המקומית ולתת הטבות למספר גדול יותר

לא תימנע ממתן אישור כאמור בשל חוב ארנונה.

תיקונים מוצעים לחוק מס ערך מוסף

נאמן של קבוצת רכישה שלא הצהיר על כך בפני המוכר יהיה חייב במע"מ .01

לחוק מס ערך מוסף תוקנה הגדרת "עסקת אקראי" כך שתחול גם לגבי מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה 21בתיקון

בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין. כיוון שבחלק מהמקרים רוכשת הקבוצה את המקרקעין באמצעות נאמן, ואולם

סקה וכך ניזוקה קופת המדינה בסכום המס שלא מועבר, מוצע המוכר אינו יודע על כך ואינו מעביר מס ערך מוסף בשל הע

לקבוע כי אדם הקונה זכות במקרקעין כנאמן בעבור קבוצת רכישה, ימסור למוכר הצהרה בכתב כי הוא נאמן ואת פרטי

קבוצת הרכישה הנהנית.

אמנות שהוא מגיש למנהל נוסף על כך, הנאמן יצרף את ההודעה האמורה ואת אישור המוכר על קבלתה, להודעה על נ

לחוק מיסוי מקרקעין. 22לפי סעיף

( להגדרה "עסקת אקראי" כמוכר זכות במקרקעין לקבוצת רכישה, והוא 0נאמן שלא פעל כאמור יראוהו לעניין פסקה )

יהיה חייב במס ערך מוסף בשל מכירה זו.

תיקונים מוצעים לחוק מיסוי מקרקעין

השעה להוראה קבועה, באשר לתשלום מס רכישה בשיעורים גבוהים הפיכת הוראת - מס רכישה .00

לדירת מגורים שאינה דירה יחידה

מוצע שמדרגות מס הרכישה ושיעוריו כפי שנקבעו בחוק, לעניין רכישת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים

ועד זה. לפיכך, יוטל , ימשיכו לחול באופן קבוע גם לאחר מ4102בדצמבר 00שאינה דירת מגורים יחידה, עד

בשיעור גבוה יותר על רוכשי דירות מגורים שאינן דירות יחידות כהגדרתן בחוק, כך שרוכש מס רכישה קבוע

, בהתאם 4102בדצמבר 00דירת מגורים שאינה דירה יחידה ימשיך להיות מחויב במס רכישה , גם לאחר

למדרגות ולשיעורים להלן:

1 - 0,040,201: 8%

0,040,201 - 0,020,201: 2%

0,020,201 - 2,224,281: 2%

2,224,281 - 08,228,508: 5%

01% :08,228,508מעל

0 אלמלא התיקון המוצע, היו שיעורי מס הרכישה לגבי דירות שאינן דירות יחידות אמורים לרדת החל מיום

למדרגות והשיעורים הבאים: 4108 בינואר

0,152,208-1: 0.8%

0,152,208 - 2,224,281: 8%

2,224,281 - 08,228,508: 5%

01% :08,228,508מעל

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

020 0

מתן פטור ממס לגבי הסכום האינפלציוני שנוצר במכירת דירת מגורים, שחישוב המס לגביה נעשה .05

בהתאם לחישוב הלינארי

( לחוק, 0)ב()22לחוק מיסוי מקרקעין בוטלה הוראת הפטור ממס שבח שהייתה קבועה בסעיף 22במסגרת תיקון מס

אשר חלה על מוכר דירה שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת. בעקבות התיקון נוצרה הבחנה משמעותית בין בעלי כמה

דירות לבין בעלי דירה יחידה, ונקבע שרק בעלי דירה יחידה ייהנו מפטור ממס שבח במכירת דירה, ואילו לבעלי כמה

יהיה פטור ממס שבח, 4100בדצמבר 00ששבח שייוחס לתקופה שעד דירות יחושב מס השבח בצורה לינארית, כך

ואילו שבח שייוחס לתקופה שמהמועד האמור ואילך יחויב במס שבח בשיעור שנקבע בחוק מיסוי מקרקעין.

( לחוק האמור 0ב)22לחוק מיסוי מקרקעין הקובעים פטור ממס, קבע גם סעיף 0בדומה לשאר הסעיפים בפרק חמישי

בוטל 22, פטור ממס הן על השבח הריאלי והן על השבח האינפלציוני החייב. בתיקון מס' 22טולו בתיקון מס' לפני בי

( אשר קובע חישוב מס 0)ב -( ו4א)ב25( לחוק מיסוי מקרקעין, אבל נוסף לחוק סעיף 0ב)22כאמור הפטור שבסעיף

ים מזכה חייבת.מיוחד, שהוא חישוב לינארי מוטב, שחל על השבח הריאלי בדירת מגור

, אך לא את 4100בדצמבר 00, פוטר ממס רק את השבח הריאלי שנצמח עד 22הסעיף האמור, כפי שנחקק בתיקון מס'

, 01%חייב במס בשיעור של 0220א)ג( לחוק, שבח אינפלציוני שנצמח עד שנת 25השבח האינפלציוני. בהתאם לסעיף

00ות שמטרת התיקון היתה לפטור ממס שבח את השבח שנוצר עד ושאר השבח האינפלציוני פטור ממס. מכאן, למר

22(, ולמסות את עליית ערך הדירות מיום כניסת תיקון מס' 22)בדומה למצב החוקי לפני תיקון מס' 4100בדצמבר

לתוקף ואילך, התיקון לא קבע הוראה כאמור לגבי המס המוטל על השבח האינפלציוני.

א)ג( לחוק, כך שגם השבח האינפלציוני החייב במס על פי הסעיף האמור כנוסחו היום, 25לפיכך מוצע לתקן את סעיף

בגין חלק השבח הריאלי שזוכה לפטור ממס בנוסחת החישוב הלינארי, יהיה פטור ממס, בדומה לפטור שניתן על השבח

הריאלי.

ם מי שמכר דירת מגורים מזכה במהלך , כך שג4102בינואר 0מוצע לקבוע, כי תחילתו של התיקון המוצע תהיה ביום

לא יהיה חייב במס בגין השבח האינפלציוני. יובהר כי ככל שנגבה מס בשל סעיף זה שמוצע לתקנו, הוא 4102שנת המס

יוחזר לאחר תיקון החקיקה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

לנותני שירותים בחו"ל הגדלת הסכום ללא ניכוי מס במקור .8

לגבי הארכת תוקף ההוראות 4100בדצמבר 48בהודעה של סמנכ"לית בכירה ברשות המסים מירי סביון מיום

ניכוי במקור מתשלומים לתושבי "חברות מיוחדות" והקלה בדבר ל המתייחסות 02/20להוראת ביצוע מ"ה 0שבתוספת

חוץ, נקבע כדלקמן:

או עד לפרסום הוראת 4102בדצמבר 00על רקע גיבוש הוראת ביצוע חדשה, הוארך תוקף ההוראות עד ליום .0

ביצוע חדשה, כמוקדם. הארכת התוקף כפופה לעמידה בתנאים הקבועים בהוראת הביצוע המקורית )לרבות

נאים נוספים כמפורט בהודעה. להוראה( ועמידה בת 0תוספת

התיר להעביר תשלומים לתושב חוץ בלא ניכוי מס במקור במקרה הבא: 02/20להוראת הביצוע 0.2סעיף .4

"שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל על ידי נותני שירותים בחו"ל, לרבות סוכנים, בתנאי שהמשלם הצהיר כי

ין ביצוע השירותים שבגינם שולם התשלום וסך התשלום בגין המקבל או מי מטעמו לא שהה בישראל לעני

."21,111$אינו עולה על שירותים אלה בשנת המס על ידי אותו משלם

$ לכל 521,111אינו עולה על בהודעה נקבע כי ניתנת בזאת הקלה באופן שסך התשלום בגין שירותים אלה בשנת המס

.משלם

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

028 0

1,111-מ יתרה נמוכהמשיכת כספים ללא מס מקופות גמל עם .9

ש"ח

5102במרץ 30 הוראת שעה בתוקף עד

כללי .0

)קופות גמל( )משיכת תקנות הפיקוח על שירותים פיננסיים 2085בקובץ התקנות מס' פורסמו 4102במארס 42ביום

, וזאת בהמשך לתיקון 5104-כספים מקופת גמל( )חשבונות בעלי יתרה צבורה נמוכה( )הוראת שעה(, התשע"ד

4100החקיקה הראשית המסמיכה התקנת תקנות אלו מחודש דצמבר 147

. על פי התקנות החדשות, עמית בקופת גמל

ש"ח 2,111מל אשר היתרה הכוללת בהן לא עולה על יהיה רשאי למשוך את כספי התגמולים מחשבונותיו בקופת ג

. 4108במארס 00במשיכה חד פעמית ללא תשלום מס, בתנאי שיבצע זאת עד ליום

הרקע לתיקון .5

, הן בשלב צבירת הרווחים והן בשלב בשלב ההפקדהמס הן הבחירה להשקיע בקופת גמל נושאת עימה הטבות

תקופה הקבועה לניהולה, למחויבות המתבטאת בכפיפות הקופה לכללים המשיכה/הפדיון, עם זאת בבחירה זו יש

התחייבות המשקיע לעמוד במטרות שנקבעו כמטרות ראויות -, וכמובן סכוןיבתקנות הקופה בנוגע למשך תקופת הח

כאשר המטרה במקרה דנן היא עידוד חסכון לטווח ארוך. מטרה זו ,ית עם מטרות אלולעידוד. תקופת חסכון ארוכה נימנ

כפי או במילים אחרות "קנס", מושגת מחד באמצעות הטבות המס המלוות הפקדות בקופות ומאידך באמצעות הטלת מס

ד הקבוע בחוק )מהלך פדיון כספים טרם המועלמשל ,שנקבע בתקנות על מכלול כספי הפדיון שעה שאין עומדים בכללים

המכונה "משיכה שלא כדין"( 148

. ככלל, על פי החקיקה הקיימת שיעור המס החל כיום על משיכה שלא כדין הינו המס

כגבוה מביניהם. -08%השולי או

לאור העובדה שבמהלך השנים צברו עמיתים רבים סכומים קטנים בקופות הגמל אשר הצטברו לסכומים ניכרים )על פי

מיליון חשבונות עם יתרות נמוכות(, ובשל העובדה שרבים מהחוסכים ביקשו להימנע מתשלום 4-אוצר מדובר בכמשרד ה

"הקנס", נוצר, הלכה למעשה, עומס משמעותי על בתי ההשקעות וחברות הביטוח, מהבחינה התפעולית, ועל כן ביקש

המחוקק ליצור מתווה למשיכת החסכונות הללו ללא תשלום מס.

לאיתור חסכונות פנסיונים 4100קמפיין "הר הכסף" שהשיק משרד האוצר במהלך שנת בא במקביל ל ותקנות אל פרסום

את החסכונות הפנסיונים האבודים שלהם ושל קרובים שנפטרו. מנוע איתוראבודים שמזמין את הציבור לבדוק באמצעות

המשיכה בפטור ממס התיקון וכללי .3

להלן פירוט הכללים למשיכת הצבירות הנמוכות בפטור ממס:

.התקנות חלות על קופות גמל של שכירים ועל קופות גמל במעמד של עמית עצמאי

מדובר במשיכת כספי תגמולים בלבד )לכאורה לא ניתן למשוך ממרכיב הפיצויים ואולם ראה הבהרה של רשות

המסים בהמשך(.

קופת גמל לתגמולים, קופת גמל אישית לפיצויים וקופת גמל לא משלמת לקצבה -בר בקופת גמל "מורשית" מדו

בלבד )לא חל על קרנות פנסיה, קרנות השתלמות או פוליסות ביטוחי מנהלים(.

ואילך. 4104בינואר 0לא הופקדו בחשבונו של העמית בקופת הגמל כספים מיום

147 .2564בינואר 0מיום 2424ספר החוקים , 0204-חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות גמל( )הוראת שעה(, התשע"ד 148

0יפו -אביב-בראל ישראל נ' פקיד שומה תל 6610556עמ"ה ראו לעניין זה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

022

ואילך. 4100בינואר 0לא הועברו לקופה כספים מקופת גמל אחרת או ממנה לקופת גמל אחרת מיום

יתרת כל הכספים שנצברו בכלל חשבונותיו באותה קופה, לרבות מרכיב הפיצויים, -היתרה הצבורה הכוללת, קרי

. להלן דוגמאות להמחשה:4104בדצמבר 00ש"ח נכון ליום 2,111לא עלתה על

מאחר וסך היתרה נמוכה -ש"ח 4,111: אם לעמית יש שלושה חשבונות באותה קופת גמל שבכל אחת מהן יש 0גמא דו

ש"ח, הרי שניתן יהיה לבצע משיכה בפטור ממס. 2,111-מ

ש"ח באותה קופה, לא ניתן יהיה למשוך מקופה זו שכן 2,111: אם קיימים שני חשבונות שבכל אחד מהם קיים 4דוגמא

ש"ח. 2,111היתרה בקופת הגמל עולה על סך

ש"ח, 2,111: אם קיימות שתי קופות גמל שונות )להבדיל משני חשבונות באותה קופת גמל(, שבכל אחת מהן 0דוגמא

ניתן יהיה למשוך את שתי הקופות בפטור ממס.

ש"ח 8,111ידה ויש לעמית : סך זה נבחן בהתאם לכלל הכספים בחשבון לרבות סכומי פיצויים, כך למשל במ2דוגמא

ש"ח לא ניתן יהיה לבצע משיכה בפטור ממס. 2,111ש"ח פיצויים, מאחר והיתרה הכוללת עולה על 4,110תגמולים ועוד

30המשיכה תתאפשר עד ליום (. 4100במרס 42יום מיום פרסומן )הפרסום היה ביום 01תחילתן של התקנות

. אי משיכת הכספים כאמור עד למועד זה יאפשרו לחברה המנהלת )פקיעת תוקף הוראת השעה( 5102במרץ

ש"ח לחודש וזאת בהתאם לתיקון שנעשה במקביל בתקנות דמי הניהול 2דמי ניהול של 4102לגבות החל משנת

בקופות גמל.

י נדגיש, כי במסגרת התקנות ובמסגרת חוזר גמל שפרסם אגף שוק ההון ביטוח וחסכון במשרד האוצר, נקבע כ

החברות המנהלות של קופת גמל שעומדות בתנאים כאמור תשלחנה לעמית הודעה נפרדת על זכותו למשיכת

כספים ועל משמעות הותרתם בקופה לענין תשלום דמי ניהול.

ימי עסקים מהגשת הבקשה על ידי העמית על 01יובהר, תשלום הסכומים על ידי קופת הגמל ייעשה תוך

ת הכספים יחייב את הקופה בתשלום ריבית פיגורים. צרופותיה. איחור בהעבר

הבהרת רשות המסים לגבי משיכת מרכיב הפיצויים .4

ב התגמולים בלבד, על אף שהתקנות החדשות חלות על מרכי ,לפיה סים הבהרהפרסמה רשות המ 4102במרץ 42ביום

סים לפעול לשינוי חקיקה על פיו גם רכיב הפיצויים בחשבונות יהיה פטור ממס ובלבד שהתקיימו שאר בכוונת רשות המ

התנאים שנקבעו בתקנות, וזאת על מנת למנוע עומס מיותר במשרדי השומה בשל בקשות שיוגשו לתיאומי מס בגין

מרכיב הפיצויים בחשבונות. עד לתיקון החקיקה בנושא ניתנה הוראה, כי אין לנכות מס מתשלום בגין משיכת כספי משיכת

פיצויים מקופות גמל לגביהן מתקיימות התקנות החדשות.

המלצות להמשך .2

נות הקטנים למרות שהקופות אמורות לשלוח הודעות יזומות מצידן לעמיתים בדבר זכאותם למשיכת הכספים מהחשבו

בפטור ממס, אנו ממליצים לבחון קיומן של יתרות במסגרת האתר שהשיק משרד האוצר, שכן אי משיכת הסכומים עד

. 4102לפקיעת תוקף הוראת השעה תביא לעלייה משמעותית בדמי הניהול של החשבונות הרדומים החל משנת

שבונות קטנים ולמקרים המפורטים בהן, אולם קיימת שורה בשולי הדברים יוער, כי תקנות אלה הינן ייחודיות למשיכת ח

ארוכה של הוראות נוספות וכללים אשר מפורטים בתקנות קופות הגמל בקשר לאופן משיכת כספים מקופות הגמל,

תוכניות הפנסיה וביטוחי המנהלים, לרבות באופן של משיכות הוניות פטורות ממס וכללים בדבר היוון קצבאות, לגביהן יש

פנות לייעוץ פרטני .ל

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

ן מקדמת מס שבח החלה על רוכש מקרקעיןיתיקון בהוראות לעני .01

לחוק מיסוי מקרקעין 18תיקון מס'

149הרקע לתיקון .0

(.התיקון -)להלן 4102-(, התשע"ד25, חוק מיסוי מקרקעין )תיקון מס' 4280בספר החוקים פורסם 4102ביוני 0ביום

נוספו , אשר)החוק - )להלן-1963 ג"כ, התש)ורכישה שבח (מקרקעין לחוק מיסוי 15 שבסעיף) ה(עד ) ב(קטנים סעיפים

השבח מס חשבון על מקדמה תשלום חובת במקרקעין רוכש זכות על המטיל מנגנון קובעים ,21תיקון מס' במסגרת לחוק

.(המקדמה - להלן( המוכר חייב שבו

הזכויות לרישום ,שבח מס לעניין אישור לקבל הרוכש הרוכש, יוכל על ידי המקדמה תשלום האמור, עם למנגנון בהתאם

בפנקסי הזכויות האישורים לרישום מתן את זירז אשר חדש כלי היווה המקרקעין. מנגנון המקדמה בפנקס שמו על שרכש

.התהליך יישום ביקורת לעניין עורר המקרקעין, אולם

( נטל המס לשינוי החוק - )להלן 4100-ב", התשע)חקיקה תיקוני(המס נטל לשינוי החוק במסגרת הוחלט זאת בעקבות

לשר לאפשר כדי , זאת4100 באפריל 1 יום לחוק, עד 15 שבסעיף )ה (עד )ב (קטנים סעיפים של תוקפם את לתחום

.תיקון את הטעון ולתקן המקדמה במנגנון הבעיות על לעמוד )הרשות -להלן(המסים ולרשות האוצר

של הכספים ועדת האוצר, באישור לשר האפשרות ניתנה ,המס נטל לשינוי לחוק )ב(2 סעיף לכך, במסגרת בנוסף

של בדרך נוספות, זאת לתקופות לחוק, בצו 15 שבסעיף )ה( עד )קטנים )ב סעיפים של תוקפם את להאריך, הכנסת

.ביטולם מועד דחיית

תיקוני(המס נטל לשינוי צו פעמים, באמצעות ארבע הקטנים האמורים הסעיפים של תוקפם את האריך האוצר שר

00 ליום לאחרונה עד וזאת-2013 ג", התשע))ורכישה שבח(מיסוי מקרקעין( לחוק 15 סעיף לעניין מועד חקיקה()דחיית

.4102במאי

ניכרת, לרוכש במידה שבח מס תשלום אישור הנפקת זמן התקצר ידי הרוכש על המקדמות תשלום חובת יישום בעקבות

קצר משמעותית זמן פרק בתוך המקרקעין בפנקס זכויותיו את העסקה ולרשום את להשלים לרוכש המאפשר דבר

.מבעבר

מיישום המתווה שנוצרו היתרונות את ולשמר הרוכש ידי המקדמות על תשלום הסדר את לעגן נועד לחוק 25תיקון

ןמתן פתרוניסיון ל תוך וזאת השונים, בנושאים הזמן עם לביקורת שהתעוררה מענה לתת בא הוא זאת הקודם, ועם

.אלה לבעיות הולם ומענה

הסוקרת את הוראות התיקון. 4/4102הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין פרסמה רשות המסים את 4102באוגוסט 2ביום

הינו חבר בני אדםכאשר המוכר 1.2%שיעור מקדמה של .5

בנובמבר 2 לפניבנוסח החוק ערב התיקון היתה קיימת הבחנה רק בין מכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא

מהתמורה, לבין מכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה החל מאותו 08%לגביה שיעור המקדמה הוא -4110

מהתמורה. 2.8%לגביה שיעור המקדמה הוא -מועד ואילך

מכירה לבין בידי חברה במקרקעין זכות מכירת בין המקדמה שיעור לעניין קביעה אבחנה נעשתה לא הקודם בנוסח

יחיד. בידי של הלינאריות הקיימת מיצוע שיעור היה הקודם בנוסח המקדמה שנקבע יחיד. שיעור בידי כאמור

149

על פי דברי ההסבר שהובאו בהצעת החוק.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

025

ליניארית חלוקה בלא זאת ,הכנסה מס )א( לפקודת042לסעיף בהתאם הוא על חברות החל השבח מס ששיעור מאחר

2.8%של בשיעור תהא אדם בני חבר על המקדמה שתחול בתיקון כי יחיד, נקבע שהוא מוכר אצל שקיים השבח כפי של

נטית מעתה רק לגבי מוכר יחיד(.ל חשיבות למועד רכישת הזכות, הרלוומהתמורה )ללא כ

ההצהרה על העסקהתשלום המקדמה רק לאחר מסירת .3

תשלום יהיה בעת במקדמה לחיוב המועד כי העסקה, נקבע בתיקון ההצהרה בשל מסירת טרם מקדמה תשלום למנוע כדי

העסקה על מסירת ההצהרה בעת או מהתמורה 40% על העולה התמורה החוזית חשבון על מצטבר סכום של למוכר

.מביניהם המאוחר לפי הרוכש, בידי

דחיית חובת תשלום המקדמה במקרה של מכירת זכות במקרקעין שחל עליה פרק ב' לפקודה .4

בידי במקרקעין זכות במכירת ב' לפקודת מס הכנסה, למשל פי חלק על למיסוי נתונה במקרקעין הזכות מכירת כאשר

50 לסעיף בהתאם ומההש פקיד מאת אישור שבח בהמציאו ממס לפטור זכאי יהיה עסקי, המוכר מלאי קבלן המהווה

על ,למנהל המקדמה להעברת החובה כי נקבע בתיקון, האישור כאמור את להמציא מספקת שהות למוכר לתת כדי לחוק.

מכירות לגבי שנקבע כפי מהתמורה 40% מהתמורה ולא 80% של תשלום לאחר רקבמקרה כזה הרוכש, תחול ידי

.בחוק הקבוע המיסוי חל מנגנון שעליהן

הגשת בקשה למנהל להקטנת שיעור המקדמה וקבלתה במקרה של אי מתן מענה לבקשה בתוך .2

ימים 51

נוסח סעיף חלףותיקון ה. בהמקדמה שיעורי את להקטין מנהל רשות המסים את לחוק, מסמיך 15 שבסעיף )ה (קטן סעיף

הגשתה )או עד ממועד ימים 20 בתוךנענתה לא המקדמה להפחתת הקונה או המוכר של אם בקשתו כי ונקבע, )ה (קטן

ושיעור המקדמה תתקבל )א(, כמאוחר מביניהם(, הבקשה25המועד האחרון למשלוח ההודעה של המנהל לפי סעיף

הוקנתה כן מס שבח. כמו לעניין לחוק 16 סעיף לפי אישור לרוכש יינתן שהתבקש, ובהמשך לאמור לשיעור בהתאם ייקבע

.מיוזמתו גם המקדמה שיעור להקטין את למנהל הסמכות

מתן אפשרות להגשת בקשה לבחינה נוספת של הבקשה להקטנת שיעור המקדמה .6

לבחינת בקשה מנומקת למנהל נדחתה, להגיש המקדמה להקטנת אשר בקשתם לקונה או למוכר אפשרות תינתן

ייתן תשובה מנומקת בכתב מנהללמוכר או לרוכש ההחלטה. ה שנמסרה ימים מיום 14 בעניינם, בתוך שניתנה ההחלטה

אם לא נתן המנהל תשובה במועד לבקשה. אשר צורפו המסמכים על הבקשה, בהסתמך שהוגשה מיום ימים 28 בתוך

האמור לעיל, יראו את הבקשה לענין שיעור המקדמה כאילו התקבלה.

.ההחלטה לבחינת ידון בבקשה לא, המקדמה להקטנת בבקשה שהחליט מי

מסוימות עסקאות על לא יחולו המקדמה תשלום לגביההוראות .1

כמפורט להלן: עסקאות על לא יחולו המקדמה תשלום לגבי ההוראות

לחוק; 1 חמישי פרק לפי פטור בשלה מזכה שהתבקש מגורים דירת מכירת (0)

לחוק 24מכירת זכות במקרקעין בידי גוף מהגופים המנויים בסעיף (4)150;

ב)א( לחוק המכר )דירות( )הבטחת השקעות של רוכשי 4שמתקיימות לגביה הוראות סעיף מכירת זכות במקרקעין (0)

;0222-דירות(, התשל"ה

מכירת זכות במקרקעין, מסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. (2)

150

רשות מקומית, רשות הפיתוח, הקרן הקיימת לישראל, הימנותא בע"מ.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

022 0

קבלת אישור לרשום את הזכות הנרכשת בפנקסי המקרקעין .8

את ששילם כי רוכש נקבע המקרקעין, בפנקסי הנרכשת הזכות לרשום את מקרקעין בעסקאות הרוכשים על להקל כדי

תשלום רכישה, כנגד לעניין מס שמו, גם על המקרקעין בפנקסי הזכויות אישור לרישום לקבל יוכל שבח, למס המקדמה

ציאהו טרם שהמנהל זה הסעיף, ובכלל בגוף המנויים מצטברים תנאים מספר רכישה ובהתקיים למס העצמית שומתו

.המועד לאותו עד )ב( לחוק25 סעיף לפי שומה

הפיכת הוראת השעה לתשלום מקדמה להוראת קבע .9

התיקון הופך את הוראת השעה שקבעה את חובת תשלום המקדמה על ידי הרוכש )שכאמור לעיל היתה בתוקף עד ליום

(, להוראה קבועה.4102במאי 00

הוראות תחילה ותחולה .01

.ואילך האמור שנעשתה ביום במקרקעין מכירת זכות לגבי חלוהוא 4102ביוני 0נקבעה ליום התיקון של תחילתו

5104בינואר 0הוראת שעה לגבי מכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני .00

שסעיף )ב( לגבי שיעורי המקדמה שעל המוכר להעביר, במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה 08האמור בסעיף אף על

( חל עליה4א)ב25151, יהיה גובה המקדמה שווה 4102בדצמבר 00ועד ליום 4102ביוני 0ונעשתה בתקופה שמיום

(.2)א()20לסכום המס בהתאם להצהרת המוכר לפי סעיף

151

ועל כן חל פטור על החלק היחסי שנצבר עד לאותו מועד. 6.6.2564מכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

411

סקירת פסקי דין שפורסמו - מיסוי משיכות של בעל שליטה בחברה .00

לאחרונה

כללי .0

דין העוסקים במיסוי של משיכות בעלי שליטה מחברות שבשליטתם. פסקי הדין הנ"ל לאחרונה פורסמו מספר פסקי

מציגים מסר ברור בפני בעלי השליטה בחברות: כמעט בכל מקרה בו אין הסכם הלוואה ברור ומחייב, לרבות מועדי פירעון

דיבידנד של בעל השליטה. ושיעורי ריבית, יראו במשיכת הכספים כהכנסת עבודה או הכנסה מדמי ניהול או כהכנסה מ

פורסמו המלצות הצוות בנושא "חברות ארנק". בין היתר, נכללת שם המלצה לפיה משיכת 4100נוסיף גם שבאוקטובר

חשב כמשכורת או דיבידנד.יחודשים מיום המשיכה, ת 0 בעל מניות מחברה שבבעלותו, שלא הוחזרה לחברה תוך

להסדיר את משיכותיהם באמצעות הסכם הלוואה הכולל, בין היתר, מועדי פירעון על כן, מומלץ לבעלי שליטה בחברות

ברורים ומחייבים, שאם לא כן יסתכנו בטענה של פקיד השומה לפיה מהווה המשיכה הכנסת עבודה או דיבידנד, אף אם

יחזירו את חובם לחברה בחלוף זמן מה.

להלן סקירה קצרה של פסקי הדין לפי סדר פרסומם:

ייחשבו כדיבידנד -משיכות של בעלי שליטה ללא הסכם הלוואה וללא חיובי ריבית בפועל .5

שריג נ' פקיד השומה 404-01עמ"ה

בשאלה כיצד לסווג את משיכות המערערים, שהינם בעלי השליטה בחברה? דן הערעור

המערערים טענו כי מדובר בהלוואה ועל כן הם אינם חייבים במס.

, 4110-4118השומה יתרות החובה של המערערים בכרטיס החו"ז שלהם גדלו באופן עקבי במהלך השנים לטענת פקיד

על כן, יש לראותן כהכנסות מדיבידנד או לחילופין כהכנסה ממשכורת ו/או מדמי ניהול. פקיד השומה טען, כי לא הוצגה כל

הרי אין הסכם הלוואה הכולל התחייבות להחזר ראייה שיש בה כדי להעיד על כך שמשיכות הבעלים מהוות הלוואה, ש

הלוואה, אין קביעת שיעור ריבית ותשלומה ולא נקבעו מועדים להחזר הכסף. בנוסף, אין נפקות לשעבוד הדירה של בעל

המניות לטובת החברה כבטוחה לפירעון ההלוואה, אלא שהדירה שימשה בפועל כבטוחה לבנקים לצורך קבלת אשראי

+ הפרשי הצמדה היא טענה מלאכותית 2%מו כן, הטענה בדבר חיוב בעלי המניות בריבית בשיעור של לטובת החברה. כ

היות ומדובר בחיוב רעיוני בכרטסת בלבד.

, כי סיווג התקבול יעשה על פי המהות הכלכלית ולא על פי כינויו בפני הצדדים. לפיכך, בית המשפט המחוזינקבע על ידי

לאור הנסיבות, כפי שתוארו בטענות של פקיד השומה, משיכות בעלי המניות יסווגו כדיבידנד.

חויבה כהכנסת עבודה1 הכנסה מדמי ניהול Back to Backמשיכת בעלים באמצעות הלוואת .3

אבי שומר ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 2664-11-01ע"מ

ראיית משיכת כספים במספר סוגיות. התקציר מתייחס רק לנושא של עסק בית המשפט המחוזי בירושלים הדין של -פסק

.בידי בעל מניות מהחברה כהכנסה חייבת שלו

"ח, במסגרתה נרשמו שתי מיליון ש 8בסך Back to Backהלוואת 4112המערער, מר שומר, נטל מהבנק בדצמבר

תנועות נגדיות בספרי הבנק ללא העברת כספים אמיתית: מחד, הבנק חייב את חשבונו של מר שומר בגין סכום ההלוואה,

"(, בגין פיקדון באותו סכום. החברההבנק זיכה את חשבונה של המערערת, חברה שבבעלות מר שומר )" -ומאידך

-פעמים, הועברה לחברה, הופקדה על 0ירעונה מכספי הפיקדון: ההלוואה נלקחה הלוואה זו מוחזרה מספר פעמים עד לפ

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

410 0

ידה והוחזרה לפירעון ההלוואה של מר שומר. זאת, עד שיתרת החוב של מר שומר לחברה, -ידה בפיקדון, נמשכה על

פחתה יתרת . כתוצאה מכך, הו4112מיליון ש"ח, נפרעה באמצעות קבלת דיבידנד מהחברה בינואר 2.8-שעמדה על כ

מיליון ש"ח. 0.8-החוב של מר שומר לחברה לסך של כ

ביהמ"ש קבע כי בחינת השתלשלות העניינים מלמדת שיתרת החוב של מר שומר לחברה הוקטנה לכאורה, אף כי בפועל

ידי הסכום לא הושב לחברה. עם נטילת ההלוואה, הכסף "הוחזר" לבנק כדי לשמש בטוחה להלוואת מר שומר, ולא היה ב

החברה להשתמש בו, מאחר שהיה משועבד. ביהמ"ש קיבל את הטענה כי יתרת החוב של מר שומר לחברה לא הוקטנה

)גם אם כך נרשם בספרים(.

יש חשיבות גם לעובדה שלא נכרת הסכם הלוואה המגדיר את סכום המשיכה כהלוואה, ולא הוגדרו, כמקובל לגבי

שימוש בדיבידנד שחולק. על ידיל, "ההשבה" נעשתה הלוואות, מועדי ההשבה והריבית. בפוע

לפקודה, בכוחו להתעלם מהשלכת ההלוואה 52בנסיבות אלו, ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה לפיה, מכוח סעיף

שנלקחה מהבנק בשל המלאכותיות שלה. לא הוצג כל נימוק מסחרי אשר יצדיק את ההלוואה, והיא לא הביאה לפירעון

( אינה 01025/10, 2204/10)ע"א עמי חזןחברה, אלא רק הסתירה את קיומה. ביהמ"ש הבהיר כי פרשת המשיכה מה

תומכת בעמדת המערערים, בעיקר מהטעם שבאותו מקרה היו ראיות לקיומה של הלוואה מסודרת של המערער

לא מצויות -ההלוואה בספרי החברה, בעוד שבעניין דנן ורישוםבתנאים מוגדרהסכם הלוואה -מהחברה, ובכלל זה

ראיות להלוואה, להבדיל ממשיכה.

לפיכך, הגם שההלוואה שנטל המערער הוחזרה לחברה באמצעות משיכת דיבידנד במועד מאוחר יותר, אין די בכך כדי

הכנסה מדמי ניהול.להגדיר את משיכת הכספים מלכתחילה כהלוואה, אלא יש לראות בה כהכנסת עבודה או כ

חוב של בעל שליטה שלא הוחזר מהווה הכנסה ממחילת חוב שתמוסה כהכנסת עבודה .4

יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה 8530100ע"א

"( שומות בהן סווג חוב של המערער בגין הלוואות שקיבל המערער: פקיד השומה הוציא למר מושקוביץ )"העובדות

באותן שנים היה המערער בעל השליטה ומנכ"ל החברה שהינה חברה ציבורית. החברה מהחברה כהכנסת עבודה.

נקלעה לקשיים ונכנסה בסופו של דבר להליכי פירוק. פקיד השומה בדק את כרטיסי החו"ז של המערער בחברה ואלה

לוואות שונות, העלו יתרות משיכה שבהתאם להן חויב המערער במס. לא הייתה מחלוקת כי החברה אישרה למערער ה

.אף שהצדדים היו חלוקים לעניין שיעורן

קבע כי נקודת המוצא היא כי הרישום בספרי החברה הוא הקובע, בהעדר ראיות אחרות המגובות בית המשפט המחוזי

במסמכים, ולפיכך יש לראות בסכום שקיבל המערער מחילת חוב )ועל כך הוגש הערעור שהגיש המערער(. עוד נקבע כי

ראות בסכום כאמור כדיבידנד ולא כהכנסת עבודה שקיבל המערער וששיעור המס בגינו ייקבע בהתאם )בגין קביעה יש ל

זו הוגש הערעור שכנגד על ידי פקיד השומה(.

דן בשתי סוגיות: בית המשפט העליון

האם יש לראות בסכום שקיבל המערער כהכנסה חייבת במס?

()א( לפקודה אכן אינו מתייחס לחוב שנמחל לו, שכן הסעיף אינו מתייחס 0)ב()0נקבע כי בעניינו של המערער, סעיף

מפורשות לחוב שנוצר מסכום כסף מסוג זה שקיבל המערער במסגרת יחסיו עם החברה. עם זאת, אין מניעה ללמוד

( לפקודה, על עצם המחילה ועל חובו של המערער במס בגין חובו שנמחל, 8)ב()0ף זה, כמו גם כאמור מסעיף מסעי

כאשר השוני עשוי להיות בשיעור המס, נוכח השיעור המתחייב בהתאם לסעיף זה לעומת שיעור המס בגין כסף שהגיע

4סה של המערער כבעלת מקור לפי סעיף . נראה אפוא במקרה שלפנינו, כי יש להתייחס להכנ4ממקור לפי סעיף

לפקודה. נסיבות המקרה, הכוללות את אופי הקשר שבין המערער לחברה כעובד ומעביד, לנוכח היותו של המערער

מנכ"ל בה, מובילים לתוצאה כי מדובר בהכנסת חייבת. על כן, נקבע כי עסקינן בחוב נמחל שמחויב במס.

( לפקודה כפי שקבע בית המשפט המחוזי או כהכנסת 2)4ער כדיבידנד לפי סעיף האם יש לראות בכספים שקיבל המער

( לפקודה?4)4עבודה בהתאם לסעיף

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

414

נקבע כי התייחסות לכסף שקיבל המערער כדיבידנד מעוררת קשיים. טענותיו של פקיד השומה בסוגיה זו מציפות שאלות

יך אישור חלוקת דיבידנד בחברה ואופן חלוקתו לבעלי הנוגעות לרווחיה של החברה בשנת המס הרלוונטית וכן לתהל

המניות. עם זאת, בנסיבות המקרה הקונקרטי אין הכרח להידרש לכל אלה. זאת, לנוכח הסכמת הצדדים שעמדה כבר

בפני בית המשפט המחוזי לפיה אין מדובר בדיבידנד. גם מדברי בא כוח המערער עולה כי אינו רואה חשיבות עבור

גיית סיווג ההכנסה, אם כדיבידנד אם כהכנסת עבודה, וכי אינו מתנגד לסווגה כהכנסת עבודה, שכן לגישתו המערער בסו

כך או כך אין ביכולתו של המערער לעמוד בתשלום המס.

נראה נכון יותר לקבוע כי הכנסתו של המערער בה עסקינן היא הכנסה לפי סעיף ,על פני הדברים ,בית המשפט קבע כי

תייחס ל"השתכרות או ריווח מעבודה" וכן ל"כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". כך או כך נקבע ( המ4)4

כי בהעדר מחלוקת בין הצדדים בבית משפט קמא ובבית משפט זה דין ערעור פקיד השומה להתקבל.

הערעור של הנישום נדחה והערעור של פקיד השומה התקבל

נות של בעל השליטה בחברה שאינן מוחזרות בתוך זמן קצר מהוות שכרמשיכות חוזרות ונש .2

אמבולנס חנוך בע"מ ואח' נ' פקיד שומה חולון 0111116עמ"ה

: המערערת מספקת שירותי הסעה פרטיים לחולים, הובלת נפטרים ושירותים נלווים למשפחות הנפטרים. העובדות

משך הבעלים ומנהלה הראשי של המערערת, כספים מהמערערת ואל משיכות אלה התייחס 4114 -0222בשנים

. 4110 -4110 כהלוואות. המשיב, ראה במשיכות הכספים האמורות הכנסה מעבודה החייבת במס בשנות המס

וקבע כי ככלל, משיכות של בעל שליטה מחברה בשליטתו, לפרקי זמן בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את הערעור

ארוכים, תהווה הכנסה חבה במס. זאת כמובן אגב בחינת משיכות שכר שביצע הבעלים וששולם בגינן מס ונסיבות בעלות

ה במקום מהבנק, אירועים מיוחדים שלצרכיהם ניטלת ההלוואה, שעורי טעם מיוחד המצדיקות נטילת הלוואה מן החבר

ריבית גבוהים בבנק, קשיים במתן בטוחות למוסד כספי, פרקי הזמן עד לפירעונה וכיוצא באילו.

משיכות חוזרות ונשנות מעת החברה ייטו להיחשב כמשיכות שכר. שימוש תדיר בקופת החברה לשם רכישות פרטיות או

וזרות ונשנות שאינן מושבות בתוך פרק זמן קצר )בהתאם לנסיבות( אינן אלא משיכות שכר. משיכות ח

עקרון המיסוי בדבר צדק אופקי המצוי בבסיס שיטת מס טובה מוביל לשלילת העדפת סיווג משיכות מסוג זה כהלוואה.

ם ובין אם זו מחויבת מכוח הדין. אמנם זאת גם כאשר מחוייב בעל השליטה במס בגין הריבית, בין אם זו נקבעה בין הצדדי

המחוקק מכיר בהלוואות מסוג זה ואף קבע מנגנון זקיפת ריבית משזו לא נקבעת בין הצדדים או כשכזו נקבעת וגלומה בה

הטבה, אולם מנגנון זה נועד להלוואות של ממש, הלוואות שהן חד פעמיות ושיש הצדקה עסקית כלכלית אישית או אחרת

גם לנתינתן. המחוקק לא התכוון ליצור מנגנון של אי תשלום מס או דחייתו למועד "אי שם" בעתיד בו יוסכם לנטילתן כמו

בין שני צדדים שלהם "יחסים מיוחדים" כי החוב נמחל והופך להכנסה. למצער דחיית עיתוי החיוב בדרך זו מטה את

אנושי. השוויון האופקי שבין משיאי תשואה זהה בהיקפה הכספי על הונם ה

על כן על בית המשפט להשתכנע במידה גבוהה כי הנסיבות הכוללות מעידות על קיומה של הלוואה של ממש ולא כך הוא

או לא מקוים או מוארך מדי פעם, ספק אם ניתן היה לסווג -המקרה כאן. אף אם היה מוצג הסכם הלוואה סדור וזה

ום נקבע כי אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שעה שבחר משיכות בעל שליטה בנסיבות אילו כהלוואה. מכל מק

לסווגן כהכנסת שכר.

הערעור נדחה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

410 0

בעל השליטהבידי כדיבידנד סווגו שליטה בחברההתקבולים ששולמו לבני משפחתו של בעל .6

חיפה שומה פקיד 'נ מ"בע קולורס כותון 21779-09-09 מ"ע

שנים במשך עסקה זו חברה .השחר קו בשם חברה של והמנהל השליטה בעל היה( אריה) לייב אריה מרהעובדות:

בארץ ללקוחות הסחורה את ולייצא שונים מספקים סחורה לרכוש נהגה החברהמוצרי טקסטיל. ויצוא ביבוא רבות

4111 שנת בתחילת או 1999 שבשנת עד החברות לרשם האגרות בתשלומי עמדה לא השחר קו .הברית ובארצות

. החברה נמחקה

חברה להקים אריה לפיכך, החליט .החברה מחיקת בשל מהמכס לשחררה היה ניתן לא ,לישראל סחורה יובאה כאשר

היחיד המניות בעל. העסקית הפעילות את אליה (, ולהעבירהמערערת) מ"בע קולורס כותון חברת ,4110 בשנת חדשה

. בניהול ועוסק בחברה עובדה ,לייב איתי ,אריה של בנו הינו בחברה

לאורטל ,איתי של ואמוה ארי של אשתו ,לאבלין גם עבודה שכר המערערת שילמה הערעורים נשוא המס שנות במשך

במשך ויורן אבלין ,אריה שהו שבערעור המס בשנות .(איתי של ואחיו אריה של בנו) לייב ליורןו (איתי של אשתוב )ליי

לה נותנים שהם תוך ,בה לעבוד המשפחה בני המשיכולטענת המערערת, ,זאת למרות. לישראל מחוץ השנה ימי מרבית

.הברית בארצות פעילותה בשל כנדרש ,שונים שירותים

בשנות השלושה שקיבלו התקבולים כל את ייחס ,לפיכך .בחברה עבדו לא המשפחה בני תשלוש כי למסקנה הגיע המשיב

מדיבידנד כהכנסה סווגו לשלושה שולמו שלכאורה השכר סכומי. איתי השליטה לבעל (4112 - 4112) נטיותווהרל המס

ה. לפקוד( 2)4 סעיף לפי איתי של

פעולה כל מבצע שאינו מיבחן את קיומם של יחסי עובד ומעביד וקבע כי בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את הערעור,

מי ,בפעילות ממשי באופן משתלבת אינה שפעילותו מי ,ארוכה תקופה פני על בודדות פעולות שמבצע או ,המעסיק למען

למקום סביר זמן מקדיש שאינו ומי העבודה מקום עם רצוף בקשר נמצא שאינו או העבודה במקום נמצא אינו שכלל

.כעובד ייחשב לא ,העבודה

אורטל ,לאבלין עבודה שכר להיות הנחזים התשלומיםבהתאם לראיות ועדויות אשר הובאו בפני בית המשפט נקבע כי

המס חבות הקטנת את לאפשר מנת על כעובדים המשפחה בני נרשמו הנראה ככל .אלו של עבודתם בגין שולמו לא ויורן

בית המשפט .המס חבות חשבון על המשפחה בני את לתגמל וכדרך )איתי ואריה( האחרים העובדים ושל החברה של

לבני ביודעין ששולם תקבול ,ראיה כל בהעדר. שליטהה בעל לאיתי לייחס ניתן המשפחה בני שכר תשלומי אתקבע כי

.השליטה לבעל שניתנה הנאה טובת מהווה כדין שלא השליטה בעל של מקורביו או משפחתו

סימנים מספרב להיעזר ניתן , אךהשונים התקבולים סוגי בין להבחנה ברורים מבחנים להגדיר קשה -סיווג התקבול

תשלום קיבלו אחרים מניות בעלי גם האם לבחון ניתן, רווחים חלוקת הינו שתשלום נטען. כאשר התקבול של טיבו לזיהוי

בסיס שימש התשלום האם ,עבודה שכר תשלום בגין במקור מס ממנו נוכה האם ,לתשלום הצדדים התייחסו כיצד ,זהה

מהווה הוא האם לבחון יש עדיין ,עבודה הכנסת בגדר אינו מסוים תקבול כי נקבעש לאחר .וכדומה סוציאליות להפרשות

עבודה הינו דיבידנד. הכנסת בגדר שאינו שליטה בעל שמקבל תקבול כל לא( לפקודה, שכן 2)4דיבידנד לפי סעיף

בגין לו שולמו אלו תשלומים האם לברר יש ,לאיתי המשפחה לבני ששולמו השכר תשלומי את לייחס יש כי קבענמש

הרי ,עבודה עבור בוצע התשלום כי הטענה את לבסס שיכולות ראיות הובאו ולא הואיל .מניות בעל היותו בגין או עבודתו

אצל כדיבידנד התקבולים את לסווג יש, נקבע כי אלו בנסיבות .מניות בעל היותו בשל ובוצע התקבולים כי לקבוע שיש

.איתי

יצוין כי בית המשפט דן בשתי סוגיות נוספות שלא נכללו בתקציר זה.

הערעור נדחה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

412

מיסוי תקבול שמתקבל עקב סיום יחסי עבודה או אגב הפסקת מתן .05

סקירת פסקי דין והצעת חוק שפורסמו לאחרונה -שירותים

כללי .0

עקב סיום יחסי עבודה, שחלקם סותרים.תקבול המתקבל של במיסוי רבים העוסקים דין פסקי פורסמו לאחרונה

4108הצעת חוק ההסדרים לשנת לאור זאת, פורסמה לאחרונה 152

, לפיה מוצע לראות בכל מענק או טובת הנאה שהגיעו

תחרות כהכנסה פירותית. -יחסי עבודה, לרבות פרישה או אגב הפסקת מתן שירותים ובכלל זה בגין איליחיד אגב סיום

לאור הפסיקה העניפה והצעת החוק, יש לבחון היטב את המשמעות לענייני מס של קבלת תקבול בנסיבות של סיום יחסי

עבודה או הפסקת מתן שירותים.

מועד פרסומם ובסיומם פירוט להצעת חוק ההסדרים: להלן סקירה תמציתית של פסקי הדין לפי

תשלום לעובד בשל אי תחרות בעת פרישתו .5

רז נ' פקיד שומה כפר סבאאבנר 34559-00-19ע"מ

נמכרה השליטה בחברה 4112"(. במהלך שנת החברההמערער כיהן כמנכ"ל וכחבר דירקטוריון בחברת לומיניס בע"מ )"

בחברה, הוחלט על סיום העסקתו בחברה. בין הצדדים נחתם חוזה היפרדות, אשר קבע ובעקבות מכירת השליטה

התחייב לאי חודשים לפני מועד תום ההעסקה הקבוע בחוזה ההעסקה; המערער 2 -כדלקמן: החוזה ייכנס לתוקפו כ

חברה, וכן התחייב לתניית שימוש במידע סודי, הסכים כי כל קניין שיוצר או פותח על ידיו בתקופת העסקתו הוא בבעלות ה

$, בכפוף לקיום התנאים בחוזה; בתמורה 0,008,021חודשים; המערער יקבל סך של 41אי תחרות למשך תקופה של

לתשלום הנ"ל מוותר המערער על כל זכויות, תביעות או דרישות שיש לו, או העשויות להיות לו כנגד החברה.

, מאחר שהוא ניתן כפיצוי בגין 41%הונית, החייבת במס בשיעור המערער טען כי התשלום הנ"ל מהווה הכנסה

התחייבותו לאי תחרות, שמירה על סודיות והתחייבות לא להשתמש במידע סודי. פקיד השומה קבע כי התשלום הינו

תקבול פירותי, אשר חייב בשיעור המס השולי של המערער.

יבל המערער, כולו או מקצתו, ניתן בגין התחייבותו לאי האם התקבול שק -המחלוקת עסקה בשתי סוגיות: הראשונה

מהו הסיווג הנכון של התשלום לעניין דיני המס, קרי האם תשלום שניתן בגין תניית אי תחרות -תחרות בחברה?; השנייה

ייחשב כתמורה בגין מכירת נכס הון או כתקבול במסגרת יחסי עבודה?

נישום כי התמורה, כולה או חלקה, לא שולמה בגין רכיבים אחרים, או רק אם יוכיח קבע כי, בית המשפט המחוזי

יוכל לטעון כי ניתנה תמורה בגין תניית אי -לחילופין יוכיח בדרך אחרת מהו השווי של תניית אי התחרות בעניינו

בל המערער או פירותי. נקבע כי התשלום שקיהוא התחרות, זאת מבלי להביע דעה מה טיבו של אותו תשלום אם הוני

כי לא שולם ,ניתן כולו בגין רכיבי שכר שהיה זכאי להם עוד מתוקף חוזה ההעסקה המקורי שלו מול החברה. לפיכך נקבע

במקרה דנא דבר בעבור הסכמת המערער לאי תחרות.

ר תחרות ושיעו-במקרה הזה, לא נדרש ביהמ"ש לשאלת אופן סיווג התמורה ששולמה בגין הסכמתו של המערער לאי

המס שיחול על תמורה זו.

הערעור נדחה

152

ת חוק , הצעו2564 -(, התשע"ה2560הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב .2564בנובמבר 65מיום 988הממשלה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

418 0

תשלום למנכ"ל פורש בגין אי תחרות מהווה רווח הון .3

יוסף ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא 59452-10-00ע"מ

תחרות, שקיבל המערער מכוח הסכם העסקתו כמנכ"ל, כתקבול הוני או פירותי. -הערעור עוסק בשאלת סיווג תקבול אי

ויתורו של המערער על הזכות לפקודה. 55פסק כי הזכות להתחרות הינה "נכס" כהגדרתו בסעיף ביהמ"ש המחוזי

על כן, יש לראות בתמורה שהתקבלה בידי המערער להתחרות היוותה אבדן מקור הכנסה השקול למכירת נכס הון.

פה בה שולם למערער תקבול בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה כרווח הון. ואולם, בשל העובדה כי בחלק מהתקו

במשך העסקתו זו נשארו עם המערער כישוריו, ניסיונו, -התחרות, המשיך המערער להיות מועסק על ידי החברה -אי

התחרות ששולם מהווה הכנסת -השכלתו וכיו"ב, והוא המשיך ותרם לרווחי החברה, ומשכך ברי כי בתקופה זו תקבול אי

.עבודה המהווה תקבול פירותי

רעור נדחההע

מיסוי מענק אי תחרות שקיבל עובד פורש כהכנסה הונית .4

מאיר אבידן נ' פקיד שומה חיפה 54511-10-00ע"מ )חיפה(

במסגרת ת ג'ונסון & ג'ונסון ארה"ב בע"מ."(, מקבוצהחברההמערער עבד כשכיר בחברת ג'ונסון ישראל )" העובדות:

סיום יחסי העבודה של המערער עם החברה, הושגה ביניהם הסכמה בדבר תנאי הפרישה, בכללם פיצויי פיטורין על בסיס

"(, וזאת בתמורה להתחייבותו של התקבולדולר )" 441,111שכר ברוטו לאורך תקופת עבודתו, וכן תקבול נוסף בסך

גשת הדו"ח השנתי, רשם המערער את התקבול כהכנסה חודשים. עם ה 42המערער שלא להתחרות בחברה למשך

בלבד. פקיד השומה לא קיבל את הדיווח וסיווג את ההכנסה כהכנסת עבודה 41%מרווח הון ששיעור המס עליו הינו

שאופייה פירותי וחייבה במס שולי.

ה פירותית להכנסה סקר את הפסיקה והספרות הרחבה אשר מבחינה בין הכנסבחיפה בית המשפט המחוזי הפסיקה:

הונית, ובהתאם לכלל הראשי על פיו הכנסה שוטפת הינה הכנסה הנובעת משימוש בגורמי הייצור של הנישום בעוד

תקבול הוני מתקבל בשל מכירת גורמי הייצור עצמם. בהקשר לאי תחרות או שמירה על סוד, ציין בית המשפט וקבע כי על

הי לחופש העיסוק, לידע או כלשת מנחות, כגון: האם העובד אכן ויתר על זכות מנת להכריע בסוגיה יש לשאול מספר שאלו

האם תחרותי אם לאו, טיבה של ההתחייבות מבחינת מיקומה, משך הזמן והיקף -שימוש בסוד מסחרי, טיב השוק

העיסוק אשר לגביו התחייב העובד שלא להתחרות, וכן אופן חישוב שוויו של התקבול ביחס לשווי נכס ההון שבידיו, והאם

למענקי הפרישה "הרגילים" שקיבל. הוא נמדד באופן נפרד או ביחס

בנסיבות העניין עלה, כי המערער איים כי יפתח עסק מתחרה או יפנה למתחרים ודרש סכום גבוה כדי להימנע מכך.

בסופו של יום נוהל משא ומתן שהסתיים בתשלום המוסכם והובהר כי מדובר בתשלום ששולם כפשרה בין הסכום שנדרש

ו הסכימה החברה לשלם, ואין מדובר בסכום שהוא פרי חישוב של פיצויים מוגדלים. הן על ידי המערער לסכום אות

ההסכם בין הצדדים מורה כי מדובר בתמורה להתחייבות שלא לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרה, והן

ם ולהתקשר עם העובדה שמדובר בשוק תחרותי מאוד, כך שלחברה היה אינטרס מובהק למנוע מהמערער לעסוק בתחו

מתחרים.

לפיכך, הנסיבות מורות כי מדובר בתשלום מובהק בגין מניעת תחרות, דהיינו בגין ויתורו של המערער על זכותו לעסוק

באותו תחום ולעבוד אצל מתחרים. מדובר בשוק תחרותי שלמערער הייתה אפשרות מעשית להתחרות במעביד והתקבול

אלא שהוא היה פרי משא ומתן כספי. לא חושב על בסיס הכנסות צפויות

מהווה ,בה נעשה ויתור על הזכות לעשות שימוש בכישורי עבודה בתחוםחודשים 42שתקופה בת ,עוד ציין בית המשפט

ויתור על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי ממשי, ולאור הנסיבות יש לראות בתקבול ששולם בגין הויתור כתקבול בגין

יעור מס על פי החלק ההוני לפקודה. מכירת נכס החייב בש

הערעור התקבל

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

412

מענק הכרת תודה לעובד מבעל שליטה שמכר את אחזקותיו בחברה .2

גליקמן גילת נ' פקיד שומה כפ"ס 54815-19-00ע"מ

"(, בחודש אוגוסט פרטנר, בתפקידים בכירים כשכיר בחברת פרטנר תקשורת בע"מ )"4118המערער כיהן, החל משנת

", בהתאמה(, עסקת המכירה", ו"בעלת המניות המוכרתמכרה בעלת המניות בפרטנר את מניותיה בפרטנר )" 4112

כאשר לאחר עסקת המכירה פנתה למערער ולעובדים נוספים במכתב והודיעה כי אף שאין לה חובה לעשות כן, בכוונתה

והערכה על סיוע להעלאת ערכה של פרטנר לתת להם מענק ייחודי חריג וחד פעמי כמחווה של הכרת תודה אישית

ותרומתם למחיר עסקת המכירה. לאור זאת קיבל המערער מבעלת המניות המוכרת מענק כאמור עליו דיווח המערער

(, שאינה מהווה הכנסה. WINDFALLכהכנסה הפטורה ממס בהיותו מתנה )

רי שיש לראות בסכום כנובע מעבודה, ועל כן קבע, כי כאשר משולם סכום כסף בזיקה לעבודה, ה בית המשפט המחוזי

הכלל הוא, שהסכום ייחשב כהכנסת עבודה. הנטל להראות קיומה של מערכת יחסים אחרת, שאינה קשורה לעבודה,

( לפקודה מכיל את התיבה 4)4ולשכנע כי הסכום שולם שלא במסגרת העבודה מוטל על שכמו של העובד. סעיף

זו פורשה בפסיקה באופן מרחיב עד היותה חובקת כל הכנסה הנובעת לעובד על רקע "במישרין או בעקיפין". הוראה

( לפקודה היא לתפוש ברשת המס כל הכנסה 4)4עבודתו ועקב עבודתו אצל המעביד. על פי הפסיקה, תכליתו של סעיף

ה או צורתה אשר יהיה, ואשר לא הייתה מתקבלת אצל העובד לולא עבד ייהיה אופי ,של עובד שניתנת לו מכח עבודתו

אצל מעבידו.

)א( לחוק המתנה כ"הקניית נכס שלא בתמורה". כלומר, מבלי שעשה דבר עבורו, לא לאחר 0מתנה מוגדרת בסעיף

את בתנאי שאינם קבלתו ולא קודם לה. המדובר בתקבולים, או טובות הנאה, שניתנים לאדם, שאין תמורה בצידם. ז

-ניתנים כנגד עבודה שביצע או יבצע, אלא לאות הערכה, בשל הכרת איכויותיו האישיות של העובד, במנותק מיחסי עובד

מעביד. כמו כן, מתנה מוגדרת ככזו שנסיבות הענקתה מנותקות מקשרי העבודה. כך למשל, לאות תודה על כך שעובד

ל שום שגילה התנהגות אזרחית נאה במיוחד, שהינה ערך שהמעביד מבקש מצא דבר מה יקר ערך, אשר אבד למעביד; ע

תקבולים שהעובד זוכה בהם בשל יחסים -פחתי, או אישי, של העובד, קרי להביע הערכה לגביו; או לרגל אירוע מש

הם כאלו אישיים שמתקיימים בין הצדדים, בשונה מיחסי עבודה. תקבולים, שהוכרו כמתנות בשל הוקרה ברמה האישית,

.(פרומקין 00/54ש"ניתנו ונתקבלו ... כמחווה של הבעת תודה שכולו נתון במישור הרגשי" )ראו למשל עמ"ה

מחייבים מסקנה כי המענק איננו בבחינת "מתת שמים". -יישומם של מבחנים אלו על עובדות המקרה שבפנינו ונסיבותיו

ון ניתן על בסיס אישי או רגשי ודומה שאין חולק כי במקרה זה, נבע בענייננו לא הובאה כל הוכחה כי המענק במקרה שבנד

מעבודתו של המערער בפרטנר ותרומתו לחברה בה עבד.

מעבר לכך, ציין בית המשפט, כי אף אם היה דוחה את טענת פקיד השומה לפיה המענק הינו הכנסת עבודה מכח סעיף

לפקודה, המכונה גם 'סעיף העוללות', ואשר קובע "מקור סל" לחיוב (01)4( לפקודה, הרי שמדובר בהכנסה לפי סעיף 4)4

במס הכנסה.

הערעור נדחה

סיווג תקבול בגין התחייבות לאי תחרות שקיבל עובד בכיר .6

ומה פתח תקווהקרינגל נ' פקיד ש אברהם 6191-10-01עמ"ה

עת שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת 4112בנובמבר 01שנים עד לפרישתו ביום 05-המערער עבד בקבוצת אסם במשך כ

"( אסםנכרת בין המערער לבין אסם השקעות בע"מ )" 4112בדצמבר 42ביום "(.המערעראסם ובתפקידי ניהול נוספים )"

"( לפיו התחייב המערער שלא להתחרות בעסקי אסם במשך שנתיים ההסכםתחרות )"-הסכם לשמירת סודיות ואי

4112מיליון ש"ח שהופקדו בנאמנות עבורו עד חלוף תקופה זו. בדו"ח השנתי לשנת המס 2בתמורה לתשלום בגובה

לפי סעיף 41%דיווח המערער על הכנסתו לפי ההסכם תוך סיווגה כרווח הון החייב במס בשיעור שאינו עולה על

( לפקודה כנוסחו דאז. 0ב())20

ממניות אסם, הקצתה אופציות בלתי סחירות למנהליה הבכירים 80%-חברת נסטלה, המחזיקה ב 4110בנוסף, בשנת

"( אותן מימש האופציותולמנהלים הבכירים בחברות הבנות. בהתאם, קיבל המערער אופציות בלתי סחירות של נסטלה )"

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

412 0

, לפי ממוצע 42.8%דיווח על ההכנסה ממימושן כרווח הון החייב במס בשיעור ברווח ובדוח המס 4112בשנת המס

. 08%ובין שיעור המס על רווח ממכירת ניירות ערך זרים בגובה 41%בגובה שערך בין שיעור המס על רווח הון דאז

החייבות במס המשיב קבע שהכנסותיו של המערער שמקורן בהסכם ובמימוש האופציות תסווגנה כהכנסות עבודה

פירותי.

כי התשלום שקיבל המערער מכוח ההסכם ניתן לו על רקע פרישתו ולא כתמורה בעבור וויתור בית המשפט המחוזי קבע

על זכותו שלא להתחרות בקבוצת אסם, זאת, תוך ניתוח הוראות ההסכם ונסיבות כריתתו, שכן, במסגרת היחסים הלא

ם ומנהליה הבכירים, נראה כי הייתה הסתברות נמוכה לכך שיחבור המערער פורמאליים בין המערער לבין קבוצת אס

למתחריה של אסם תוך שימוש בסודות המסחריים ו/או בידע המסחרי אותו רכש תוך במסגרת עבודתו. כך לדוגמא, הציג

ולכן אסם לא המשיב הסכמי שמירת סודיות ואי תחרות של בכירים אחרים בקבוצת אסם אשר כן נכללו בהסכמי העסקתם

נדרשת לשלם למנהלים אלו תמורה כספית נוספת בכדי להגן על סודותיה המסחריים ו/או כדי למנוע תחרות עסקית בינה

לבין מנהליה הפורשים. ביהמ"ש סבר שגם למערער היה הסכם דומה למרות שטען לאי קיומו. בנוסף, המערער המשיך

וצה. לכן, לדידו של ביהמ"ש נראה כי בנסיבות אלו, אסם לא נזקקה לשמש לאחר פרישתו כדירקטור בחברות אחרות בקב

להתקשר עמו בהסכם נוסף של אי תחרות, אלא בכדי לאפשר קבלתו של פיצוי נוסף בעבור פרישתו ו/או כבונוס על

תחרות ובמטרה להפחית את שיעור המס בו יחויב המערער. -תרומתו לאסם במסווה של תמורה בעבור אי

ציין כי התחייבותו של עובד שלא להתחרות במעבידו מהווה הגבלה של חופש עיסוקו לתחום מסוים ולתקופה ביהמ"ש אף

מוגבלת, סבירה בהתחשב בנסיבות )שאם לא כן, לא יינתן לה תוקף מחמת פגיעה בתקנת הציבור(, ואין כאן מכירה של

-תשלום בשל אי כמו כן,ים לתקופה מוגבלת. "העץ", אלא ויתור על הזכות להשתכר או להרוויח מעיסוק בתחום מסו

ומכירת הון אנושי אינה אפשרית, באשר כישוריו וכשרונו של אדם אחוזים בו ,מהווה תשואה על הון אנושי תחרות במהותו

עצמו ואינם ניתנים ל"מכירה". אין שוני בין התשואה הנובעת מהפעלת ההון האנושי כדוגמת שכר ובין התשואה

ובשני המקרים התשלום שמתקבל ם מסוימים בשל הימנעות מהפעלתו כדוגמת תשלום בגין אי תחרות,המתקבלת במקרי

.הינו פירותי

תחרות הנכרת בין עובד -רק לנסיבות של סיווג הכנסה הנובעת מהסכם איביהמ"ש הדגיש כי מסקנתו מתייחסת

יים של המעביד אשר נרכשו על ידי למעביד במטרה למנוע מהעובד להתחרות במעביד תוך שימוש בסודות מסחר

העובד במסגרת עבודתו.

באשר לאופציות, ביהמ"ש קבע כי אלו הוענקו למערער על רקע עבודתו באסם ולמרות שיתכן ונסטלה אינה המעבידה של

בד שניתנו לעו( לפקודה מסווגות כהכנסת עבודה השתכרות או ריווח מעבודה "4)4המערער. זאת, מכיוון שהוראות סעיף

" וללא צורך להתייחס לשאלת אופן סיווג הוצאות הקצאת האופציות על ידי נסטלה או אסם ולשאלת במישרין או בעקיפין

משמעות אי ניכוי המס במקור בהקשר זה.

הערעור נדחה

מענק ששולם לעובדים בשל שינוי מבני יסווג כהכנסת עבודה .1

ניסים חיים' נ חיפה שומה פקיד 5641100 א"ע

. במסגרת פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים 4221/00ע"א דינו של ביהמ"ש העליון ב-ניתן פסק 4102בפברואר 4ביום

"( שקיבלו עובדי מענקי שינוי מבנההדין נדונה שאלת סיווגם לצרכי מס של "מענק פיצול" ו"מענק הפרטה" )להלן: "-פסק

"(, בשל מהלך הפרטת החברה.בז"ןחברת בתי זיקוק לנפט בע"מ )להלן: "

הדין שניתן ע"י ביהמ"ש העליון קבע כי יש לסווג את ההכנסה כהכנסת עבודה ובכך הפך את פסיקת ביהמ"ש המחוזי -פסק

השופט סוקול כי יש לסווג את מענקי שינוי המבנה (, בה נפסק מפי כבוד582/15)ע"מ 4100בינואר 42בחיפה מיום

כרווח הון.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

415

רקע:

הוחלט על הפרטתה. בעקבות ההחלטה, החל משא ומתן עם 4112חברת בז"ן הינה חברה ממשלתית, אשר בשנת

היתר, הסכמים קיבוציים, בהם הוחלט, בין 8הארגון היציג של עובדי בז"ן בנוגע לזכויות העובדים, שהביא לחתימתם של

על מתן מענקי שינוי מבנה לעובדים הוותיקים בגין הפיצול וההפרטה.

המשיב, חיים ניסים, עובד בז"ן שהמשיך לעבוד בבז"ן גם לאחר הפיצול וההפרטה, קיבל בהתאם להסכמים מענקי שינוי

ו שומה בהתאם ( לפקודת מס הכנסה, וקבע ל4)4מבנה. פקיד השומה ראה במענקים אלו כהכנסת עבודה לפי סעיף

בשיעור השולי לפי הפקודה. על שומה זו הגיש המשיב ערעור לביהמ"ש המחוזי, בטענה כי המענקים הם רווחי הון ומשכך

דאז(. 41%שיעור המס החל עליהם הוא שיעור מופחת )

דינו של ביהמ"ש המחוזי:-פסק

ויתורם של העובדים על זכותם לעבוד אצל ביהמ"ש המחוזי בחיפה קבע כי המענקים ששולמו לעובדים הם פיצוי על

מעסיקם הקודם, ולכן לא יהיה זה נכון לסווג פיצוי זה כהכנסת עבודה. זאת ועוד, לעובדים הייתה זכות להתנגד לשינוי

המבני בחברה, ותשלום מענקי שינוי המבנה נועד להשיג את הסכמת העובדים למהלך, תוך ויתור על זכות זו. על כן, פסק

המחוזי כי מענקי שינוי המבנה הינם תקבולים הוניים בגין ויתור על הזכויות האמורות. ביהמ"ש

עוד נקבע כי, כמועד רכישת הזכות הנמכרת ייחשב מועד החלטת המעביד לבצע השינויים )ולא מועד תחילת עבודתו של

ו רלוונטית לעניין אופן חישוב רווח כל עובד(, מאחר שרק מאותו מועד העובד רכש את זכותו להתנגד לשינויים. סוגיה ז

(, ולא כפי שדרש 00.04.4114)מאחר שההחלטה על השינויים התבצעה לאחר 41%הכל ימוסה בשיעור מס של -ההון

פקיד השומה, כך שבאופן לינארי ישולם מס בשיעור המס השולי של העובד על החלק היחסי מתחילת העסקתו ועד ליום

. 4114בדצמבר 00

נו של ביהמ"ש העליון:די-פסק

דינו של ביהמ"ש המחוזי בחיפה, כאשר שופטי -שומה חיפה על פסק-ביהמ"ש העליון מקבל את ערעורו של פקיד

, הכל כמפורט להלן.המותב נחלקים בנימוקיהם לתוצאה

יחסי העבודה, : המענקים שניתנו לעובדים הם תשלומים שניתנו לעובדים מידי מעבידם, במהלך המשנה לנשיא מ' נאור

פעמי וחריג של פיצול החברה והפרטתה. תשלומים ממעביד לעובד במהלך יחסי העבודה נכנסים, -בעקבות אירוע חד

( לפקודה ל"הכנסת עבודה": "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה 4)4ככלל, להגדרה הרחבה המופיעה בסעיף

שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או בין -או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; ... והכל

שניתנו לאחר לטובתו...".

לפי הכלל הרגיל, כשמשלם מעביד לעובדו סכום כסף במסגרת יחסי העבודה, וכאשר השניים פועלים בהקשר זה

כך קובעת -( לפקודה5)5סעיף בכובעם כמעביד וכעובד, חזקה כי מבחינת העובד התשלום הוא הכנסת עבודה לפי

א()א( 1)9לשון הסעיף בבירור. ואולם, אם קבע המחוקק במפורש הסדר בעל מאפיינים הוניים, כפי שעשה בסעיפים

לפקודה בנוגע למענקי פרישה ולאופציות המוקצות לעובדים )בהתאמה(, יחול ההסדר המיוחד שנקבע בחוק. 015-ו

( לפקודה נהנה מ"עליונות" או 4)4עבידים לעובדיהם, ההסדר הקבוע בסעיף לשון אחר, בכל הקשור לתשלומים ממ

"עדיפות" על ההסדרים ההוניים, המהווים חריג לו.

( לפקודה נהנה מ"עליונות" או "עדיפות". 4)4ביהמ"ש המחוזי בענייננו לא יצא מנקודת הנחה לפיה ההסכם הקבוע בסעיף

( לפקודה ומסע הפרשנות 4)4העבודה אין עליונות מובנית להסדר של סעיף לשיטת ביהמ"ש המחוזי, גם בגדרם של יחסי

מתחיל בשאלה העיונית של בחינת מהות התשלום שקיבל העובד והעילה בגינה שולם. כאמור לעיל, משניגשים אנו

-ק ברורה ( לפקודה היא שצריכה להנחות, ובהיעדר הוראת חו4)4לשון סעיף -לשאלת סיווג הכנסה של עובד ממעבידו

יחול ההסדר הרגיל של מיסוי הכנסת העבודה.

המשנה לנשיא נאור בוחנת אם ויתור על זכויות במסגרת יחסי העבודה הוא מקרה חריג, המצדיק "טיפול הוני" על ידי

רשויות המס. במישור העקרוני, התשובה לכך שלילית, משום שהמענקים שולמו במסגרת יחסי העבודה, ואין הוראת חוק

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

412 0

הקובעת כי מענקים מסוג זה הם רווח הוני. עוד היא קובעת כי קביעת ביהמ"ש המחוזי כי לעובדים יש זכות להתנגד

מקובלת עליה. ואולם, קיומה של זכות והכרה בה במסגרת דיני העבודה, אין פירושה -לשינוי מבני במקום עבודתם

( לפקודה הוא המסגרת 4)4של "נכס" בדיני המס. סעיף שפיצוי לעובד בגין ויתור עליה או השעייתה יהווה "מכירה"

מבחינת דיני המס לתשלומים ממעביד לעובד במסגרת יחסי העבודה. במקרה זה, לא מתמלאים התנאים ליציאה אל

( לפקודה.4)4מחוץ לגבולותיו של סעיף

למשיב יסווגו כהכנסת עבודה : השופטת חיות מסכימה כי דין הערעור להתקבל וכי המענקים ששולמוהשופטת א' חיות

לשיטתה, אין מקום לקבוע כלל המסווג כל תקבול המועבר לעובד ( לפקודה, ואולם דרכה לתוצאה שונה. 4)4לפי סעיף

מנת לקבוע אם -ממעבידו כהכנסת עבודה אלא אם נקבע אחרת בחוק, ויש לבחון כל תקבול ותקבול לפי מהותו על

עם זאת, בחינת אופי המענקים ששולמו למשיב במקרה דנן מובילים לגישתה ית.מדובר ברווח הון או בהכנסה פירות

למסקנה כי אכן יש לסווגם כהכנסה פירותית.

לגישת השופטת חיות, יש לדבוק במבחנים שפותחו בפסיקה להבחנה בין הכנסה פירותית ורווח הון לפי מהות התקבול

( לפקודה, אלא 4)4שמקבל עובד ממעבידו כתקבול החייב במס לפי סעיף והתכלית שבגינה ניתן. לא ניתן לסווג תקבול

לפקודה חל 4אם יימצא כי מדובר בתקבול שהוא פירותי במהותו, ואילו אם מדובר בתקבול שבמהותו הוא הוני אין סעיף

מנת לוודא כי -לפקודה, יש לערוך בחינה מהותית של תכלית התקבול על 4עליו. בטרם ייכנס תקבול בשעריו של סעיף

לפקודה באופן עקבי בפסיקת ביהמ"ש העליון כעוסק 4מדובר אכן בתקבול פירותי וזאת בהינתן האופן בו פורש סעיף

יש להחיל עליו את מערכת הכללים הקבועה בחלק ה' -בהכנסה פירותית בלבד, וככל שיימצא כי מדובר בתקבול הוני

ר.לפקודה, בגדרה נקבעו שיעורי מס נמוכים יות

במקרה דנן, בחינת נסיבות הענקתם של מענקי שינוי המבנה והתכלית שבגינה הגיעו הצדדים להסכמה בדבר תשלומם,

מעלים כי סיווגם המשפטי הראוי בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה הוא כהכנסת עבודה.

-, סיווג הפיצוי נעשה בתהליך דוהלכה היא כי דינו של פיצוי שמקבל נישום כדין הפירצה אותה בא הפיצוי למלא. כלומר

ראשית יש לאתר את הפירצה שהפיצוי נועד למלא ורק לאחר מכן נבחן סיווגה הראוי של פירצה זו, לפי דיני המס, -שלבי

וממנו נגזר גם סיווגו של הפיצוי. במקרה דנן, מענקי שינוי המבנה מהווים פיצוי בגין פגיעה בתנאי העסקת העובדים בבז"ן,

אפיינים קלאסיים ורגילים של הכנסת עבודה. משכך, המדובר בפיצוי פירותי ובמענקים שיש לסווגם כשכר עבודה שהינם מ

( לפקודת מס הכנסה.4)4לפי סעיף

: השופט פוגלמן מסכים כי דין הערעור להתקבל, וכי המענקים ששולמו למשיב יחויבו במס הכנסה לפי השופט ע' פוגלמן

( לפקודה.4)4סעיף

פט פוגלמן נוקט בעמדה דומה לזו של השופטת חיות וקובע כי גם כאשר מדובר בתקבול המשולם לעובד ממעבידו השו

פריורית כי מדובר ברווח הון. לדעתו, על ביהמ"ש להימנע מקביעת חזקה חלוטה -במסגרת יחסי עבודה, אין לשלול א

ווח הון.האם בהכנסה פירותית עסקינן, או שמא בר -ולבחון כל מקרה לגופו

מן הראוי לקבוע חזקה לפיה כל תקבול המשולם לעובד עם זאת, השופט פוגלמן סבור, בדומה למשנה לנשיא נאור, כי

( לפקודה(, זאת, מכיוון שככלל, תקבול המשולם 5)5ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה )לפי סעיף

לשם סתירת החזקה האמורה, העובד לא ניתנת לסתירה.לעובד ממעבידו יהיה בתמורה לעבודתו. אולם, חזקה זו

יידרש להצביע על הוראת חוק ספציפית הקובעת כי מדובר ברווח הון, אלא יידרש לשכנע את פקיד השומה ואת ביהמ"ש

כי מאפייניו הפרטיקולריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון, על רקע המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה.

של פקיד השומה התקבל הערעור

לדעתנו, לאור האמור בפסקי הדין של כב' השופטים חיות ופוגלמן, הקביעה מתייחסת לנסיבות הספציפיות של - הערה

פסק הדין, לגבי עובדים הממשיכים לעבוד במקום עבודתם ועל כן, אין להסיק ממנה בהכרח לגבי מקרים אחרים כגון

בעת פרישתו וכיוצ"ב.תחרות שקיבל עובד -תשלום בגין אי

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

401

תשלום ששולם לעובד בגין פרישתו סווג כתקבול פירותי .8

ישראל עפר נ' פקיד שומה אשקלון 0111105ע"א

דרש האחרון את -בעקבות סכסוך שפרץ בין המערער, סמנכ"ל הכספים בחברה, לבין בעל המניות והשליטה העובדות:

מחלוקות באשר לדרישותיו הכספיות של המערער לקראת סיום עבודתו פיטורי המערער. בין החברה למערער נתגלעו

בחברה, אשר סיומן היה בחתימת הצדדים על הסכם גישור, לפיו ישולם למערער עם סיום עבודתו בחברה סכום כולל של

ורת מיליון ש"ח שולם בפועל לידי המערער במסגרת המשך תשלומי המשכ 1.5-מיליון ש"ח, אשר חלקו הארי כ 0.4-כ

מיליון ש"ח בד בבד עם חתימת 1.2-החודשית עד לחתימת הסכם הגישור, ויתרתו שולמה בתשלום חד פעמי בסך של כ

ההסכם. המערער ביקש לראות במלוא הסכום האמור כהכנסה הונית, שכן לטענתו הסכום שולם לו כנגד ויתורו על זכות

וביקש לראות במלוא הסכום כהכנסה פירותית.ההתחרות בחברה במסגרת הסכם הגישור. המשיב התנגד לכך,

דחה את הערעור, וקבע כי התשלום המוסכם נושא אופי של תשלומי מעביד לעובד כהגדרתם בסעיף ביהמ"ש המחוזי

( לפקודה, ולא כטענת המערער כי הסכמתו להימנעות מתחרות עם החברה מהווה מבחינתו ויתור על "נכס הוני" 4)4

ההופך את התמורה נשוא ההסכם לתשלום הוני.

, אשר קבע כי אין מקום ביהמ"ש העליוןנדחה אף על ידי -דינו של ביהמ"ש המחוזי -הערעור שהגיש המערער על פסק

תשלום נועד "לסילוק מלא ומוחלט דינו של ביהמ"ש המחוזי, כיוון שהסכם הגישור קובע באופן ברור כי ה-להתערב בפסק

". משקבע כי התשלום לפי הסכם בגין העסקתו והפסקת העסקתו של המערער בחברהשל כל תביעות מי מהצדדים

הדין -מעביד, התייחס ביהמ"ש העליון לפסק-הגישור מהווה פיצוי על סכומי כסף שהגיעו למערער במסגרת יחסי עובד

ראה התקציר לעיל(, בו נבחנה השאלה באילו מקרים יש לסווג מענקים שניתנו -4221/00 )ע"א חיים ניסיםשניתן בעניין

( לפקודה, ובאילו מקרים מדובר בהכנסה הונית. במקרה דנן, 4)4מעביד כהכנסה מכוח סעיף -במסגרת יחסי עובד

וח תפקידו כעובד, אזי ביהמ"ש העליון קובע כי הואיל והתשלום שהועבר למערער ניתן כפיצוי בגין כספים שהגיעו לו מכ

הדין בעניין ניסים, יש לסווג את התקבול ששולם למערער כהכנסה פירותית מכוח סעיף -לפי כל הגישות שהוצגו בפסק

( לפקודה. בנסיבות המקרה שלפנינו, ביהמ"ש העליון אינו נדרש להכריע בין אותן גישות ותחולתן במקרה הנדון.4)4

הערעור נדחה

תחרות שקיבלו בעלי שליטה לשעבר כהכנסת עבודה-בגין איסיווג תקבול .9

רוני גנגינה ואח' נ' פקיד שומה פתח תקוה 5653-15-00ע"מ

שנים ובאיסור על 0קבע, כי אין לראות בתגמולים שניתנו במסגרת "הסכם אי תחרות" למשך בית המשפט המחוזי מרכז

כהכנסה הונית אלא יש לראותה כ"הכנסה פירותית". ק"מ, 81פתיחת חנויות )מתחרות( ברדיוס מצטבר של עד

"(. בשנת החברה: המערערים היו בעלי המניות של חברה שניהלה את רשת הסופרמרקטים "יד יצחק" )"עובדות המקרה

מכרה החברה את פעילותה ונכסיה )לרבות המוניטין ושמה המסחרי של הרשת( לחברת "יינות ביתן". לצד הסכם 4112

המכירה כאמור, חתמו המערערים עם חברת יינות ביתן על "הסכם אי תחרות", במסגרתו התחייבו המערערים לא לעשות

חרות ברשת החנויות יד יצחק. תחולת "הסכם אי התחרות" נקבעה שימוש בכישוריהם ובניסיונם העסקי בתחום, ע"מ להת

ק"מ )ביחס לכל אחד משלושת סניפי הרשת(. 81שנים והיא "גודרה" לרדיוס טריטוריאלי מצטבר של עד 0 -ל

התחרות כ"הכנסת עבודה", נוכח -, בדחייתו את הערעור, קבע כי יש לראות את התגמול בשל איביהמ"ש המחוזי

שנה ומכוח עבודתם כאמור, "רכשו" את הידע )"הנכס"(. ביהמ"ש 08 -מערערים עבדו וניהלו את הרשת כהעובדה שה

מוסיף וקובע כי התחייבותם של המערערים לאי תחרות לתקופה ולרדיוס המוגבלים בזמן ובמרחק, אינה מהווה, במהותה,

יוסף לר מאבחן את המקרה דנן מענייננו של מכירה של מקור ההכנסה )"העץ"(, אלא במכירת הפירות. כב' השופט סטו

ראה תקציר לעיל, שנפסק על ידיו, שקבע באותו עניין כי עקרונית מדובר בתמורה הונית(, הן -42248-10-00)ע"מ ברנע

שנים( והן מאחר שהוכח באותו מקרה שהרוכשת חששה באופן ממשי מפוטנציאל 8לאור פרק הזמן שנקבע שם )

ת בתחום הספציפי )שעלתה לאין שיעור מכל גורם אחר בשוק( לצד כישוריו האישיים. התחרות נוכח המומחיו

בית המשפט מציין אף כי המערערים לא הצביעו על אינדיקציות חיצוניות וכן לא הוכיחו מדוע נדרשו לחתום על אותו

מניתוח מכלול הנסיבות, הסכם אי תחרות, אלא הסתפקו בהסבר כללי לפיו הדרישה הגיעה מהרוכשת. לאור האמור, ו

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

400 0

פוסק ביהמ"ש המחוזי כי פיצול התמורה בגין המכירה ובגין אי התחרות, נועד בעיקרו להביא להפחתת תשלומי המס

מצדם של המערערים.

הערעור נדחה

הצעת החוק למיסוי סכומים שהתקבלו אגב פרישה .01

הנאה שהגיעו ליחיד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות מוצע לראות בכל מענק או טובת 4108בהצעת חוק ההסדרים לשנת

תחרות, כהכנסה פירותית. -פרישה או אגב הפסקת מתן שירותים ובכלל זה בגין אי

בשלב זה, לא מדובר בחקיקה סופית ומחייבת ואין כל ביטחון מה יהיה הנוסח הסופי של החוק שיאושר.

מובאים להלן דברי ההסבר המלאים שצורפו להצעה בנוגע עקב חשיבות הנושא והצורך בהבנת הרקע להצעת החוק,

לתיקון לעיל:

לפקודה מונה שורה של סכומים שיש להביא בחשבון לצורך קביעת רווחיו או הכנסתו של אדם, שלגביהם 2"סעיף

רווח חייב אותו אדם במס. לאור טענות שלפיהן תשלומים המשולמים אגב סיום יחסי עבודה ולא במהלכם חייבים במס

טובת הנאה(, -הון )ולא במס שולי(, מוצע להבהיר כי כל סכום או מענק, או טובת הנאה אחרת )להלן בפרק זה

שהגיעו לידי יחיד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, בין במישרין ובין בעקיפין, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה

זמין השירותים או יתחרה בו בדרך אחרת או סכומים ליחיד כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של המעסיק או מ

מרכיב -( לפקודה )להלן בפרק זה 4א()א()4)8שהופקדו בעבורו למרכיב הפיצויים בקופת גמל כהגדרתו בסעיף

הפיצויים(, יבוא בחשבון בקביעת הכנסתו וימוסה במס שולי.

שנות זו באה לידי ביטוי בעמדתו של בית התיקון המוצע מבוסס על הכלל שלפיו "הטפל הולך אחרי העיקר". פר

(. באותו עניין 2.2.2564פקיד שומה חיפה נ' חיים נסים )פורסם במסים און ליין ) 2145566המשפט העליון, בע"א

נקבע כי מענקי פיצול ומענקי הפרטה שקיבלו עובדים במסגרת הפרטת חברת בתי זיקוק לנפט בע"מ, ניתנו במסגרת

על כן במס שולי. בפסק הדין, קבעה המשנה לנשיא נאור, כי יש לקבוע כלל שלפיו כל תשלום יחסי העבודה וחייבים

( לפקודה וימוסה בהתאם, אלא אם 2)2שהגיע לעובד ממעבידו במהלך יחסי העבודה יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף

כן נקבע אחרת בחוק.

אחרת שניתנו ליחיד אגב הפסקת מתן שירותים, התיקון המוצע מתייחס גם לסכומים או למענקים או טובת הנאה

וקובע כי אף הם יבואו בחשבון בקביעת הכנסתו. גם במקרה זה, הכוונה היא לראות בתקבולים אשר שולמו במסגרת

הסכם למתן שירותים, גם אם במסגרת הפסקת ההתקשרות בין הצדדים, כתקבולים שניתנו בקשר לעסק ומשכך

למיסוי על הכנסה מעסק, יחויב במס שולי. יובהר, כי אין הכוונה למקרים שבהם נמכר המיסוי לגביהם יהיה בדומה

העסק, שאז יחול הסדר המיסוי החל על רווחי הון.

( לפקודה קובע כי מענק הון שהתקבל עקב פרישה, עד הסכום הקבוע בסעיף, פטור ממס. כאמור 6א()א()4)8סעיף

המס החל על מענק זה הוא המס החל על רווחי הון. עם זאת עמדת לעיל, במהלך השנים נשמעו טענות שלפיהן

רשות המסים לאורך השנים היתה כי המיסוי החל על מענק כאמור הוא מיסוי פירותי במס שולי. בפסק דינו בע"א

(, קבע בית המשפט העליון כי הסעיף האמור הוא 6842) 262 6כ"ז יים חפץ נ' פקיד השומה חיפה, פ"דח 051546

ף מקור והמיסוי לגביו הוא מיסוי במס השולי, קרי מיסוי פירותי.סעי

)יא( לפקודה כנוסחו המוצע כסעיף המקור של הכנסה זו )הכנסה 2( קובע את סעיף 6כאמור, התיקון המוצע בפסקה )

( 6א()א()4)8 ו אגב הפסקת מתן שירותים(, וסעיףממענק המשולם לאדם אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, א

לפקודה יישאר סעיף הפטור ממס לגבי הכנסה זו. לשם הבהירות, מוצע למחוק מהסעיף האמור את המילה "הון",

שקיומה בסעיף מטעה, והוביל לטענות הנזכרות בדבר תחולת מס רווחי הון על מענק כאמור."

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

404

החלטות מיסוי ופסקי דין שפורסמו לאחרונה -אופציות לעובדים .03

ופסקי דין שפורסמו לאחרונה בנושא אופציות לעובדים.של רשות המסים חלטות מיסוי בחוזר זה רוכזו ה

שינוי בהסדר המס בעניין התאמת תוספת המימוש על אופציות עקב חלוקת דיבידנד .0

של רשות המסים 9321103החלטת מיסוי בהסכם

חברות רבות בוחרות לשלב בתוכניות התגמול ההוני מנגנוני התאמה לתוספת המימוש של אופציות שהוקצו לפי סעיף

לפקודת מס הכנסה, על מנת לשמר את שווי ההטבה של העובדים כפי שנקבע במועד ההקצאה במקרה של ירידת 014

.מחיר מנית החברה כתוצאה מחלוקת דיבידנד

בשנים האחרונות ניתנו על ידי רשות המסים הסדרי מס בעניין התאמת תוספת המימוש עקב חלוקת דיבידנד. ההסדרים

קבעו כי במידה ותיעשה הפחתת תוספת המימוש בכל סכום הדיבידנד, שווי ההטבה הפירותי הבסיסי )שנקבע ביום

קדמו להקצאה ומחיר המימוש שנקבע לאופציה(, ימי המסחר ש 01ההקצאה כהפרש בין שווי המניה הממוצע במהלך

המתחייב במס מלא, יגדל במועד המימוש בסכום בו הופחתה תוספת המימוש בפועל כשהוא מוכפל בשיעור המס הקבוע

(.48%( לפקודה )כיום 0)ב()048בסעיף

ה ייעשה התיאום על ידי רשות המסים על פיה, מעת 2081/00התפרסמה החלטת מיסוי מס' 4100באפריל 4ביום

של המניה( ושווי ההטבה הפירותי הבסיסי לא יגדל. Ex-למחיר ה Com-במלואו לפי מנגנון הבורסה )ההפרש בין מחיר ה

( 0)ב()014במידה שחלק מסכום ההתאמה יחרוג מעבר להתאמת הבורסה הוא יסווג כהכנסה פירותית לפי סעיף

לפקודה.

4100ואר בינ 0ההנחיה תחול רטרואקטיבית מיום

וחברות שבידיהן אישור קודם לא יצטרכו לפנות לתיקונו.

מנגנון התאמת תוספת המימוש .5

של רשות המסים 2586103החלטת מיסוי

ת אם פרטית תושבת חוץ, העניקה לעובדיה אופציות למניות של חברה פרטית תושבת ישראל המוחזקת על ידי חבר

014( לפקודה, התוכנית עמדה בכל הוראות סעיף 4)ב()014חברת האם במסלול רווח הון עם נאמן כאמור בסעיף

מידי שנה וזאת על מנת לעודד את 5%-מנגנון התאמה כך שתוספת המימוש גדלה ב נקבע מראשלפקודה. בתוכנית

לא השתנה בעקבות קביעת IFRS2-ו 42קדם את צמיחת החברה. הטיפול החשבונאי לעניין תקן חשבונאות העובדים ל

מנגנון הגדלת תוספת המימוש האמור ונותר כמכשיר הוני.

014בכללי הוראות סעיף תסים הסדר מס לפיו החלת מנגנון ההתאמה כאמור עומדבהחלטת המיסוי אישרה רשות המ

לפקודה בכפוף לתנאים הבאים: אחוז השינוי של תוספת המימוש הוא קבוע ומתפלג לאורך שווה על פני כל התקופה

ויישאר קבוע גם להענקות עתידיות; המס בגין האופציות יחושב, ינוכה במקור וישולם רק במועד המימוש כקבוע בסעיף

)א( לפקודה, יראו במועד המקורי של הקצאת האופציות, 014פה", כהגדרתו בסעיף )א( לפקודה; לעניין "תום תקו014

כמועד ההקצאה; במידה ויוקצו מניות הטבה או יוענקו מניות בכמות העולה על כמות האופציות שהוגדרה מראש, יראו את

ביאורים בדוחות הכספיים, מה ההטבה כמניות מימוש לכל דבר ועניין. נקבעו הוראות נוספות ליישום החלטת המיסוי כגון

ההוראות במידה והחברה תירשם למסחר בבורסה ועוד.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

400 0

אופציות למניות בכורה מסוגים שונים .3

של רשות המסים 5983103החלטת מיסוי

יקה במניותיה של חברת בת תושבת ישראל. החברה האם העניקה לעובדי חברת הבת, חברת אם תושבת חוץ מחז

( לפקודה. תוכנית ההקצאה עמדה בכל הוראות 4)ב()014אופציות להמרה למניותיה במסלול רווח הון כאמור בסעיף

תוכנית מכח Aלפקודה. החברה האם הקצתה לאחד מעובדי חברת הבת אופציות למניות בכורה מסוג 014סעיף

אופציות נוספת של החברה הבת, אשר בגינן קיבלה חברת הבת החלטת מיסוי. בנוסף, החברה האם הקצתה לעובד נוסף

. גם לגבי Bותכננה להקצות למספר עובדים נוספים אופציות מסוג Bשל חברה הבת אופציות למניות בכורה מסוג

סים. לאור הטענה שעלולה להישמע, כי סכם מרשות המבהקיבלה החברה הבת החלטת מיסוי Bהקצאת אופציות מסוג

, וכך הלכה למעשה יש בחברה עובדים עם שני סוגי Bהן מסוג שונה מאופציות בכורה מסוג Aאופציות בכורה מסוג

לא Aבאופציות בכורה מסוג B, ביקשה החברה כי החלפת אופציות בכורה מסוג Bומסוג Aאופציות למניות בכורה מסוג

אירוע מס ויחול רצף מס. יהווה

בהתאם להחלטת המיסוי חבות המס תחושב, תנוכה במקור ותשולם רק בגין האופציות החדשות, במועד מימושן בפועל.

מועד הפנייה לקבלת החלטת המיסוי ייחשב כמועד הקצאת האופציות החדשות, לרבות לעניין תום התקופה וחישוב שווי

ימים ממועד ההקצאה 21האם יירשמו למסחר בתוך ( לפקודה, ככל שמניות חברת0)ב()014ההטבה הפירותי שבסעיף

כאמור.

הארכת מועד פקיעה של אופציות לבעל שליטה .4

0293104החלטת מיסוי בהסכם של רשות המסים מס'

0חברה פרטית תושבת ישראל, העניקה במהלך השנים אופציות למנכ"ל החברה )בעל שליטה(, בהתאם להוראות סעיף

)ט( לפקודה. בטרם פקיעתן, החליטה החברה להאריך את מועד פקיעת האופציות בעשר שנים נוספות מתום מועד

( לפקודה 4)4ת למניות תתחייב לפי סעיף הפקיעה העיקרי, יתר תנאי האופציות לא שונו. ההכנסה ממימוש האופציו

)ט( לפקודה. ככלל, הארכת מועד פקיעה של אופציות 0כהכנסת עבודה במועד המרתן של האופציות למניות לפי סעיף

הינו אירוע מס במועד המרת האופציות למניות.

ול עקרון רציפות מס. הוצאה בהתאם להחלטת המיסוי נקבע כי בעת הארכת מועד הפקיעה לא יחול אירוע מס, קרי, יח

לצורכי מס תותר לחברה במועד שידווחו הכנסות המנכ"ל ממימוש האופציות למניות.

מנגנון רכישה עצמית - הקצאת אופציות לעובדים .2

2814104שות המסים מס' החלטת מיסוי בהסכם של ר

( לעובדיה באמצעות נאמן בהתאם RSUחברה ציבורית הקצתה על פי תוכנית תגמול עובדים, אופציות ויחידות חסומות )

לפקודה. החברה רכשה את מניותיה על מנת להפחית דילול האחזקה של בעלי מניות בחברה בעת 014להוראות סעיף

לחוק 015ברה הקצתה לעובדים מניות מתוך המניות הרדומות על פי סעיף מימוש האופציות על ידי העובדים. הח

החברות. הרכישה העצמית של המניות אינה פוגמת בסיווגה של תוכנית האופציות לעובדים על פי כללי החשבונאות

מקובלים. כמו כן, החברה רכשה את המניות הרדומות במסגרת מערך הסליקה בבורסה ולא ישירות מהניצעים.

לפקודה, בכפוף לכך שהמניות הרדומות נרכשו במהלך תקופה שלא 014נקבע כי התוכנית שהוגשה עומדת בתנאי סעיף

חודשים )"תקופת צינון"( ,לפני שתועברנה לידי העובדים והקצאת המניות הרדומות תחשב כהקצאה חדשה 05-תפחת מ

)ד( 014מניות הרדומות בהתאם להוראות סעיף לעובדים ולא כמכירה. החברה תוכל לדרוש הוצאה בגין הקצאת ה

לפקודה, קרי, בגובה ההטבה של המרכיב הפירותי בהקצאה לעובדים.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

402

במסלול רווח הון עם נאמן מימוש אופציות במנגנון מימוש נטו בחברה פרטית .6

8136104החלטת מיסוי בהסכם של רשות המסים מס'

לפקודה בחברה פרטית בהמרת אופציות למניות 014החלטת המיסוי בחנה החלת מסלול רווח הון עם נאמן לפי סעיף

. נקבע כי המרת האופציות למניות על פי שיטה זו, בחברה פרטית לא מהווה אירוע מס או הפרת Net Exerciseבשיטת

לפקודה. 014ות סעיף הורא

העובד אינו משלם בפועל את תוספת המימוש בתמורה להקצאת המניות אלא מוקצה לו "Net Exercise" -העל פי שיטת

מספר מניות מופחת בכמות המשקפת את הרווח הגלום, במחיר המניות המוקצות במועד ההמרה. בהחלטת המיסוי

יהיה קבוע מראש בתוכנית האופציות ויישומו יבוצע בהתאם לקבוע בתוכנית, בתוכנית "Net Exercise"נדרש כי מנגנון

(. במידה ובמועד ההמרה תתקבל כמות Call/Putהאופציות לא קיימת או תהא קיימת אפשרות לבצע שימוש באופציות )

עבודה שתתחייב במועד מניות עודפת מעבר לשווי המשקף את מחיר המימוש, יראו בכל כמות המניות העודפת כהכנסת

יהיה בהתאם "Net Exercise"קבלת המניות לפי שיעורי המס הרגילים. מחיר המניה במועד ההמרה במימוש בשיטת

לשווי השוק של החברה במועד ההמרה של האופציות למניות כפי שיקבע על ידי מעריך חיצוני.

( ובחברה 905טופס ) ציבורית הבחבר et Exercise""Nסים פרסמה "מסלול ירוק" למימוש בשיטת נציין כי רשות המ

.(953טופס פרטית )

ב()9הקלה בעמידה בהוראות כלל -מנגנון מימוש נטו בהקצאה ללא נאמן .1

1961104החלטת מיסוי בהסכם של רשות המסים מס'

)ב( לכללי מס הכנסה )הקלות 2החלטת המיסוי בחנה תנאים להחלת מנגנון מימוש נטו בהקצאה ללא נאמן. בהתאם לכלל

חלה חובת דיווח על המעביד על בסיס שנתי של פרטים לגבי העובדים 4110-מס בהקצאת מניות לעובדים(, התשס"ג

ו וכו'. הניצעים לרבות שינויים בהחזקת המניות/אופציות, עובדים שעזב

חברה ציבורית תושבת ישראל, העניקה במהלך השנים אופציות לעובדי החברה שאינם "בעל שליטה" )כהגדרתו בסעיף

( לפקודה( בהתאם למנגנון מימוש נטו. כדי לקבל זכאות להמרת האופציות למניות, העובד נדרש להשלים תקופת 2)04

)ב( לכללי מס 2אות כדי להחיל אותם בקורלציה להוראות סעיף (. בהחלטה נקבעו התניות הבVestingשירות מוגדרת )

הכנסה: כל המניות שיתקבלו מכוח מימוש האופציות תועברנה לנאמן לא יאוחר משלושה ימים ממועד המרתן, בעת

יד הכנסת עבודה; לעניין ניכויי המס ודיווחים לפק -( לפקודה4)4מכירת המניות בידי העובד תיחשב הכנסתו על פי סעיף

השומה יראו את הנאמן כמעביד; נאמן לא יהיה רשאי לעשות שימוש במניות אלו אלא באישור ספציפי של רשויות המס;

לא יותרו בניכוי הוצאות מהכנסתה של החברה.

בהתאם להחלטת המיסוי נקבע כי המרת האופציות למניות בשיטת המימוש נטו לא תעמיד אירוע מס לחברה ו/או לעובד.

אצת מועדי הבשלה לאופציות במסלול רווח הוןה .8

5912104החלטת מיסוי בהסכם מס'

014חברה פרטית תושבת ישראל הקצתה אופציות למניותיה לעובדי החברה שאינם "בעלי שליטה" כהגדרתם בסעיף

לפקודה. על מנת לתמרץ את דרג ההנהלה בחברה, החברה הוסיפה לתכנית הקצאת האופציות הוראה כי האופציות

המוקצות לדרג ההנהלה יהיו בעלות מנגנון האצה של מועדי ההבשלה של האופציות, כך שבקרות עסקת מיזוג או מכירה

תהיינה ניתנות למימוש מיידי. יואצו מועדי ההבשלה והאופציות ,של החברה לרבות הנפקתה בבורסה

סים לאשר לה מכירה של החברה, בבקשה לרשות המ ועוד לפני שהיה ידוע לה על אירוע מיזוג או החברה פנתה מראש

כי הוספת מנגנון ההאצה לא יהווה אירוע מס ויחול רצף מס במיסוי האופציות במסגרת התוכנית. נקבע כי ככלל, הוספת

לפקודה, וכי שימוש במנגנון ההאצה לא יהווה אירוע 014ל אותו מלעמוד בתנאי הוראות סעיף מנגנון ההאצה אינו פוס

המס בגין האופציות יחושב, ינוכה במקור .מס, הן במישור החברה, לעניין חבות ניכוי המס במקור, והן במישור העובדים

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

408 0

)א( לפקודה. לעניין "תום התקופה" יראו במועד ההקצאה המקורי של 014וישולם רק במועד המימוש כהגדרתו בסעיף

האופציות כמועד ההקצאה.

רצף באיחוד מניות -הקצאת אופציות לעובדים .9

8350104החלטת מיסוי בהסכם מס'

חברה תושבת ארה"ב, אשר מניותיה על ידי"(, מוחזקת בבעלות מלאה החברהחברה פרטית שהתאגדה בישראל )"

"(. חברת האם אימצה תוכנית אופציות במסגרת מסלול רווח הון באמצעות חברת האםהונפקו לציבור בבורסת נאסד"ק )"

האופציות לפי התוכנית מומשו למניות חברת האם.לפקודה. חלק מ 014נאמן שבסעיף

דירקטוריון חברת האם החליט על שינוי מבנה הון של חברת האם לצורך הנפקתה לציבור בנאסד"ק, מבלי לשנות את

4)עבור כל 4:0חלקו היחסי של כל בעל מניות, בדרך של איחוד מניות חברת האם למספר מניות קטן יותר ביחס של

בעל מניה בחברת האם מניה אחת(. בד בבד, הוחלט לבצע התאמה של האופציות כך שכמות האופציות מניות יקבל

שמחזיק כל ניצע תוקטן ומחיר המימוש עבור כל אופציה יגדל, בהתאמה, על מנת שהעובדים לא יצאו נפסדים או מורווחים

ופציות ו/או המניות ושמנגנון ההתאמה כתוצאה משינוי מבנה ההון. החברה ביקשה לשמר את רצף הזמן של חסימת הא

לפקודה. 014כאמור לא יהווה אירוע מס הן במישור החברה והן במישור העובדים עד ל"מועד המימוש" כהגדרתו בסעיף

014רשויות המס נענו לבקשת החברה ואישרו המשך רצף המס על האופציות והמניות בהתאם להוראות סעיף

לפקודה153.

לפקודה, החלפת אופציות 015שליטה לעניין סעיף סיווג כבעל .01

3חיים קיפל ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 25850-10-05ע"מ

לפקודה 004החדש בעקבות תיקון 014סעיף במסגרת הערעור נדונו מספר סוגיות ובהן סוגיה עיקרית והיא חלותו של

ואילך. 4110בתחולה משנת

ויצירת תכנית אופציות חדשה, נועדה להכניס את 0225: ביטולה של תכנית האופציות הישנה משנת טענות המשיב

()א( לפקודה 0)ט()0החדש. הכנסתו של קיפל ממימוש האופציות חייבת במס לפי סעיף 014המערערים לגדרו של סעיף

0קצאת המניות לקיפל נעשתה לפני יום בשיעורי מס שולי, שכן האופציות הוענקו לו במסגרת עבודתו בחברה. הואיל וה

)ט( לפקודה, קיפל אינו נהנה מהפחתה בשיעורי המס הקבוע 0הישן או לפי סעיף 014, לפי הוראות סעיף 4110בינואר

לפקודה. המשיב טען כי, אף אם תתקבל טענת קיפל לפיה ביטול 004לפקודה בנוסחו לאחר תיקון מס' 20בסעיף

היוו שתי פעולות שהיה בהן טעם כלכלי, הרי שההקצאה החדשה גם היא אינה יכולה להיכנס האופציות והקצאתן מחדש

( לפקודה וזאת מפני 2)04החדש, מפני שקיפל היה "בעל שליטה" בחברה לפי הגדרת מושג זה בסעיף 014בגדרי סעיף

ולכן בכל מקרה שיעור המס בהון המניות בדילול מלא של החברה, 01%-שהוא החזיק במישרין או בעקיפין למעלה מ

החל עליו הוא מס שולי.

במסגרת תכנית האופציות החדשה נכלל "מנגנון חסימה", אשר נועד למנוע ממנו להחזיק בעת : טענות המערער )קיפל(

מהון המניות של החברה. 01%-ובעונה אחת למעלה מ

של קיפל כ"בעל שליטה" ומצא כי המנגנון בחן את מנגנון החסימה ואת מידת השפעתו על הגדרתו ביהמ"ש המחוזי

האמור נוסד לבקשתו של קיפל ונועד למעשה לשחררו מכבלי הגדרת "בעל שליטה". כמו כן, מצא ביהמ"ש, כי לא היה בו

כדי ליצור חסימה של ממש ואף לא הוכחה כי עמדה מאחוריו כל תכלית כלכלית ברורה למעט האפשרות להחיל על קיפל

לפקודה. 014 את הוראות סעיף

153

( , להחלטת מיסוי בנוגע למנגנון התאמת מניות, 822טופס סים "מסלול ירוק" )סום החלטת המיסוי, פרסמה רשות המלאחר פר

לרבות בנוגע לאיחוד ו5או פיצול מניות מהון חברה.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

402

בנוסף לאמור לעיל, התעוררה סוגיית סיווגו של קיפל לא רק כ"בעל שליטה" אלא גם כ"בעל מניות מהותי". נקבע כי היות

וקיפל נכנס בגדרי "בעל שליטה", הוא נכנס בדרך קל וחומר לגדרי "בעל מניות מהותי". לחילופין, ניתן לראות בפעילות של

רער השני( יחדיו כ"שיתוף פעולה על דרך קבע" המאפשר צירוף פעולתם ושיעור אחזקותיהם קיפל ופרויידנשטיין )המע

יחדיו.

לעניין ההחלטה על ביטול תכנית האופציות הישנה ויצירת תכנית אופציות חדשה, קבע ביהמ"ש, כי מכלול הנסיבות

והראיות מלמדות כי עסקינן בעסקה מלאכותית ועל כן יש לראות במימוש האופציות כאירוע מס בגין מימוש האופציות

שהוקצו לפי התכנית הישנה.

הערעור נדחה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

402 0

בהוראות למתן נקודות זיכוי לעובדים זרים שינויים -עובדים זרים .04

, תשלום היטל5102בינואר 0החל מיום

. כמו 4108בינואר 0למתן נקודות זיכוי לעובדים זרים החל מיום פורסמו הוראות חדשות בנוגע 4102באוקטובר 2ביום

שלעניין תשלום היטל עובדים זרים אין לראות בעובד זר יםדין הקובע יפסקשני 4102 ובאוקטובר בספטמבר מוכן, פורס

כתושב. להלן נפרט:

5102בינואר 0שינויים בהוראות למתן נקודות זיכוי לעובדים זרים החל מיום .0

4112-בוטלו כללי מס הכנסה )נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי(, התשס"ז 4102באוקטובר 2מיום 2201ץ התקנות בקוב

ל"תושב נקודות זיכוי 4.48-לזכאות העניקו "(. הכללים הפקודה) להלן: " לפקודת מס הכנסה 22שהותקנו מכוח סעיף

. 4108חוץ זכאי" כהגדרתו באותם כללים. תחולת הביטול נקבעה לתחילת שנת

התקנות "(. תחולת התקנות החדשות)להלן: " 4102-במקביל פורסמו תקנות מס הכנסה )זיכויים לעובד זר(, התשע"ה

לייצור נות החדשותהתקואילך. תכלית 4108שנת המס הינה בחישוב המס על הכנסתו של עובד זר שהופקה ב החדשות

או, ישראל אזרח שאינו עובד הינו" זר עובד" זה לעניין. זיכויהתייעלות כלכלית על ידי חלוקה שונה של הזכאות לנקודות

.כדין אשרה בעל שהוא, בה תושב

בתקנות החדשות נקבעו שתי קטגוריות עיקריות של עובדים זרים כלהלן:

עובד זר שהתקיימו בו כל אלה: שהייתו בישראל והעסקתו בישראל מותרת על פי כל דין; אינו - עובד זר חוקי (0)

; 0222-"מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ(, התשל"ט

.בישראל לעבודה( )עובד זמני 0קיבל אשרה לרישיון מסוג ב/

ושהארכת שהייתו בתחום הסיעודעובד זר חוקי אשר קיבל היתר לעסוק - ם הסיעוד""עובד זר חוקי בתחו (5)

.0284-א)ב( לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב0בישראל מתבצעת לפי ס'

יוענקו נקודות ל על הכנסתו לא חבחישוב המס ה 4108משנת נקבע, כי )שאינו בתחום הסיעוד( " חוקי לגבי "עובד זר

.זיכוי

יד או ממשכורת יובאו -בחישוב המס על הכנסתו מעסק/משלח 4108משנת לגבי "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע, כי

-נקודת זיכוי כזיכוי נסיעה ו 0/2נקודות זיכוי לתושב ישראל, 4) הא לפקוד02-ו 02, 02בחשבון נקודות זיכוי לפי סעיפים

בהתאמה(. -נקודת זיכוי לאישה 0/4

, בחישוב המס על 4108כי החל משנת בתחום הסיעוד" נקבע בדת זרה חוקית" שאינה "עובדת זרה חוקיתלגבי "עו

א לפקודה.02נקודת זיכוי לפי סעיף 0/4יד או ממשכורת תובא בחשבון -הכנסתה מעסק/משלח

לעניין תשלום היטל עובדים זרים אין לראות בעובד זר כתושב .5

פקיד שומה נתניה ואח' רצון ואח' נ' 31010-01-00ע"מ

, מעסיקים נוספים 02-ומרכז, הוא בשומות שהוציאו פקידי שומה נגד רצון המחוזי המשפט ביתעניין הערעור שנדון בפני

על פי השומות נדרש כל אחד מהמערערים לשלם היטל בגין העסקת . שהעסיקו עובדים זרים בשנות המס שבמחלוקת

בראת כלכלת ישראל )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת עובדים זרים מכוח חוק התכנית לה

"(. חוק ההיטל)" 4110-התשס"ג ,4112-ו 4110הכספים

המערערים טוענים כי חוק ההיטל לא חל עליהם היות ועובדיהם נחשבים לתושבי ישראל, ועל כן אין לחייב את המעבידים

", בהתאם לפקודת תושבלטענתם יש לפרש את המונח " הם דורשים את השבתו.בתשלום ההיטל וככל שההיטל שולם

לפקודה מתקיימת חזקת התושבות לגבי העובדים )"חזקת הימים"( ולפיכך לא ניתן לחייב 0בהתאם לסעיף מס הכנסה.

את מעסיקיהם בהיטל בגינם.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

405

בותו הארעית תבחן על פי הוראות הדין פקיד השומה טען, כי "עובד זר" אינו בעל מעמד של תושבות ושאלת תוש

0220-, ובהתאם לחוק עובדים זרים, התשנ"א0284-המסדירות את זיקתו לארץ בהתאם לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב

"(, והקריטריונים המנויים בהם וכי עובד זר המוגבל בזמן בכניסה לישראל מכוח טיבו וטבעו איננו חוק העובדים הזרים)"

י שמעסיקו חלה חובת תשלום ההיטל.תושב ולכן על מ

פקודת לפי לפרשו ההיטל יש לחוק( ב)22 לסעיף בהתאם לפיה, המערערים טענת את יש לדחות כי, קבע המשפט בית

בחוק כהגדרתו יהיה זר עובד כי, מפורשות נאמר ההיטל לחוק( א)22 בסעיף (0): נימוקים ממספר וזאת, הכנסה מס

; זרים עובדים לחוק מפנה וזו" זר עובד" למונח הגדרה קיימת לפקודה א25 בסעיף (4); בפקודה כאמור ולא זרים עובדים

חזקה, לאו אם ההיטל את לשלם המעסיק על האם לשאלה יתנו מענה הפקודה הוראות כי לקבוע המחוקק רצה אילו (0)

קבוצות החוק מתחולת המחוקק החריג, ההיטל לחוק( א)22 סעיף במסגרת (2); הפקודה במסגרת כן עושה שהיה עליו

.המערערים שהעסיקו העובדים סוג את כוללות שאינן ייחודיות

נימוקי בית המשפט המחוזי, התבססו על סקירה של ההיסטוריה החקיקתית, המראה תמונה ברורה, לפיה המחוקק פועל

ביקש להקטין את תמריץ נמרצות, מזה למעלה מעשור במטרה לייקר את עלות העסקתם של עובדים זרים. המחוקק

העסקת עובדים הזרים. לאור האמור, המחוקק פעל ופועל להכבדה של העסקת עובדים זרים על המעבידים בכמה

והטלת ההיטל הבטחת תנאי העסקה הולמים לעובדים זרים; קביעת אגרה להגשת בקשה להעסקת עובד זר מישורים:

שבו עסק פסק דין זה.

.תושבות של מעמד בעלי אינם הזרים והעובדים נדחה שהערעור המשפט בית קבע כן על אשר

העסקת מסתננים מחייבת בתשלום היטל עובדים זרים .3

ג. ארזים ניהול ותפעול בע"מ נ' פקיד שומה אילת 28061-05-05ע"מ

שקיבלו אשרת בעניין ג. ארזים, קבע כב' נשיא בית המשפט המחוזי באר שבע יוסף אלון, שהעסקת מסתננים לישראל,

( לחוק הכניסה לישראל, חייבת בתשלום היטל עובדים זרים.8)א()4שהייה בישראל על פי סעיף

-02010)ע"מ רצוןכב' הנשיא כתב שהוא מסכים לנימוקים המפורטים שניתנו בפסקי דין בעניינים דומים שניתנו בעניין

שפט מחוזיים אחרים, לפיהם המבחנים לעניין "תושבות" (, ע"י בתי מ0120/12)ע"מ טלרוםראה לעיל( ובעניין -01-00

אינם זהים למבחן התושבות לפי פקודת מס הכנסה. ,לעניין "עובד זר" על פי החוק שלפיו משלמים את ההיטל

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

402 0

שפורסמו בשנה החולפת חקיקה, פסקי דין וחוזרים -ביטוח לאומי .02

בשנה החולפת בתחומי החקיקה, פסיקה וחוזרים של המוסד בחוזר זה רוכזו שינויים בולטים בביטוח לאומי שפורסמו

לביטוח לאומי.

חקיקה א.

שנים 1ביטוח לאומי לא יוכל לגבות חוב לאחר שחלפו .0

5104-(, התשע"ד029חוק הביטוח הלאומי )תיקון מס`

לחוק, על המוסד התיקוןלפי לחוק הביטוח הלאומי. 082תיקון 4222בספר החוקים פורסם 4102באוגוסט 2ביום

שנים 2גביה מנהליים, בתוך המהווה שלב מקדים לנקיטת הליכי -לביטוח לאומי לשלוח דרישה לתשלום חוב לדמי ביטוח

שנים כאמור, לא ניתן יהיה לגבות את 2לכל המאוחר מהמועד שבו נוצר החוב. אם לא נשלחה דרישת תשלום בתוך

שנים 2החוב. בנוסף, גם אם נשלחה דרישה לתשלום חוב בתקופה האמורה, אם לא נקטו הליכי גביה מנהלית בתוך

וז בתקופה זו, גם אז לא ניתן יהיה לגבות את החוב.ממועד משלוח הדרישה או לא ננקט קיז

במקרים שבהם קיימת חובת רישום במוסד לביטוח לאומי, או חובת דיווח למוסד, וחובות אלה לא קוימו במועד, דבר

השנים למשלוח דרישת התשלום רק מהמועד 2שמנע מהמוסד לביטוח לאומי לדעת על קיומו של החוב, תימנה תקופת

ה החובה או במועד שבו נודע למוסד על החוב, כמפורט בתיקון לחוק.שבו מולא

מועד יוכל המוסד לפעול, בין השאר, למשלוח דרישות תשלום אותו, כשעד 4108בינואר 0תחילתו של חוק זה הוא ביום

שנים ממועד היווצרותם. 2ונקיטה באמצעי גביה גם לגבי חובות שבאותו מועד טרם חלפו

לפעול , יוכל המוסד לשלוח דרישת תשלום וכן4112בינואר 00ועד יום 0222בינואר 0ת שנוצרו מיום לגבי החובו

סים )גביה( או באמצעות קיזוז מול גמלה המגיעה לחייב, ובלבד שהמוסד יפעל לגבות את לגבייתם באמצעות פקודת המ

לא יהיה המוסד לביטוח לאומי רשאי לפתוח בהליכי 4102ביולי 0-החל מ .4102ביוני 01החובות כאמור לא יאוחר מיום

גביה לגבי חובות אלה.

החליט המוסד על מחיקתם, ולפיכך נקבע כי ככל שלא נגבו עד 0222בינואר 0-לגבי החובות שמועד היווצרותם קדם ל

מועד פרסומו של החוק, לא ניתן יהיה לגבותם.

פסיקה ב.

משפחות הכולל לינה אינו מהווה טובת הנאה לעובדאירוע גיבוש לעובדים ללא .5

לאומי לביטוח המוסד' נ"מ בע טרפיק נשון דה 31125-11-05ב"ל

חברת דה נשון טרפיק בע"מ מארגנת מדי שנה אירוע גיבוש לעובדים, ללא משפחותיהם, הכולל לינה וארוחת ערב באחד

מארגנת החברה מדי שנה לעובדיה "אירוע חברה" המיועד לעובדים מבתי המלון בארץ, וכן פעילויות חברתיות. בנוסף

בלבד וכולל ארוחת ערב, תקליטן, ונאומים קצרים של מנהלים בחברה. עקב ביקורת ניכויים ביטוח לאומי שנערכה

ות ( לחייב את החברה בדמי ביטוח לאומי, בטענה כי יש לראות את פעילויהמל"ללחברה, החליט המוסד לביטוח לאומי )

הגיבוש האמורות כהכנסת עבודה אצל העובדים החייבת בדמי ביטוח לאומי.

לחוק הביטוח הלאומי, לפיו הכנסותיו של עובד שכיר שתילקחנה בחשבון 022פנה לסעיף בית הדין האזורי לעבודה

בהתאם לסעיף זה, ( לפקודת מס הכנסה. 4)4לצורך חיוב בדמי ביטוח לאומי הן הכנסותיו מהמקורות המפורטים בסעיף

מקורות ההכנסה המקימים חבות במס הינם: "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה, שניתנו לעובד

ממעבידו". בהקשר זה, ביה"ד פונה למבחן "נוחות המעביד או הנאת העובד" שפותח ואומץ בפסיקה לגבי השאלה אימתי

הפקודה, ללא זקיפת הכנסה לעובד. בהתאם למבחן זה, נדרשים להתקיים הוצאה שהוציא המעביד תותר לו בניכוי לפי

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

441

( יש לבחון האם טבע התפקיד 0שני תנאים מצטברים בכדי שניתן יהיה לקבוע כי הוצאה מהווה טובת הנאה לעובד: )

( יש לבחון האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת.4שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר; )

של רשות המסים שצירף המל"ל לכתב ההגנה ושעליה סמך את שומתו, וקבע כי נסיבותיה שונות חוות דעתביה"ד בחן

אין לראות באירועי הגיבוש שארגנה מנסיבות המקרה דנן, וכי יישום המבחן הנ"ל על נסיבות המקרה מביא למסקנה כי

שכן העובדים אינם מפיקים "טובת הנאה ניכרת" החברה לעובדיה כ"טובת הנאה" החייבת בתשלום דמי ביטוח,

. זאת ועוד, בנסיבות העניין, ישנה חשיבות לגיבוש העובדים לצורך תפקודה היעיל של החברה, ולכן מאותם אירועים

החברה היא הנהנית העיקרית מאירועים אלו, שכן צומחת לה תועלת כלכלית מגיבוש העובדים, העולה באופן ניכר על

ת לעובדים אגב ההטבה, שהיא מוגבלת ולא ניכרת.ההנאה הנגרמ

יש לו השלכות אף לסוגיית מס הכנסה: לעניין -על אף שפסה"ד האמור נקבע לסוגיית חיוב בדמי ביטוח לאומי -הערה

שאלת חבות העובדים במס הכנסה בשל פעילויות גיבוש, לעניין שאלת חבות המעביד בניכוי מס במקור בגין "הכנסת

ואף לעניין תיאום ההוצאה כהוצאה עודפת לעניין דוח ההתאמה למס.עבודה",

חוזר נפרד בחוברת זו.ראה - על פסק הדין והשלכותיו להרחבה

בטרם הגדלת התקרה החייבת בדמי 5119חיוב בביטוח לאומי של הכנסות שהתקבלו בשנת .3

ביטוח

זאב שטיינר נ' המוסד לביטוח לאומי 41260-18-00ב"ל )ב"ש(

נחקק חוק ההתייעלות הכלכלית ובמסגרתו, תקרת ההכנסה המירבית לצורך תשלום דמי הביטוח 4112בחודש יולי

"( הסכום הבסיסילחוק הביטוח הלאומי(, הועלתה לפי עשרה מהשכר הממוצע במשק )" 028הלאומי )הקבועה בסעיף

.4112החל מאוגוסט

ן להטיל מס למפרע, יש לערוך חישוב נפרד של ההכנסה ממנה ייגבו דמי מכוח עיקרון היסוד האומר כי איטענות התובע:

.4112ועד דצמבר 4112ולתקופה שמאוגוסט 4112הביטוח, לתקופה שעד יולי

לעניין זה מפנה התובע לפס"ד בבג"ץ להב, אשר בתורו הפנה לפסקי הדין בפרשת פרימס ובפרשת פרידמן, ולאמירה

ים כי המוסד יחיל שיטת חישוב אשר תבטיח כי לא תילקחנה בחשבון לצורך חישוב דמי בפס"ד להב, לפיה: "אנו מניח

הביטוח, הכנסות שהופקו קודם לתחילת תוקפו של התיקון".

בהעלאת תקרת הכנסה חייבת בדמי ביטוח במהלך שנת המס, אין משום שינוי רטרואקטיבי והטלת מס טענות הנתבע:

ת )בפרשת פרימס ובפרשת פרידמן(, כי הבסיס לדמי הביטוח שמשלם מבוטח למפרע. מקום שנקבע בהלכה מפורש

עצמאי, היא הכנסתו השנתית, חובת דמי הביטוח מתגבשת בתום השנה השוטפת בעדה משולמים דמי הביטוח ואין

חשיבות למועד בו התקבלה ההכנסה בפועל לידיו של הנתבע במהלך אותה שנת מס.

חובת תשלום דמי הביטוח היא על ההכנסה במובן "רווח" וככזו היא נמדדת ורי לעבודה: דיון והכרעה בבית הדין האז

בתום תקופת דיווח. בפסק דינו של כב' השופט רבינוביץ בפרשת פרימס נקבע: "נקודת המוצא לפסיקת הדין בערעור זה,

. דבר זה נלמד כבר חודשיתהיא הכנסה שנתית ולא הכנסה היא שהכנסתו של עובד עצמאי לצורך חישוב דמי ביטוח,

לחוק הביטוח הלאומי". בדומה נפסקה ההלכה בפרשת פרידמן: "ההכנסה הקובעת לחישוב דמי 028מכותרת סעיף

." ההכנסה השנתית ולא ההכנסה החודשית בפועל שהפיק באותו חודשביטוח של מבוטח עובד עצמאי, היא

חייבת בדמי ביטוח במהלך שנת המס השוטפת, איננה בעלת העלאת תקרת ההכנסה ה - באשר לטענה הרטרוספקטיבית

משמעות רטרוספקטיבית על תקבולים שהתקבלו טרם העלאת תקרת ההכנסה החייבת, משזו איננה משנה את

שהרי התוצאות המשפטיות של קבלת התקבול -תוצאותיה המשפטיות של פעולה שנעשתה ערב כניסת החיקוק לתוקפו

ח, טרם התגבשו באותו מועד. ההכנסה החייבת בדמי ביטוח איננה מתגבשת במועד קבלת לעניין חבות בדמי ביטו

התקבול, אלא בתום שנת המס, על בסיס סך כל ההכנסות בשנת המס ולאחר שנוכו ההוצאות מההכנסות.

התביעה נדחתה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

440 0

חוזרים של המוסד לביטוח לאומי ג.

שכיר בחברה, לצורך ניהול ענייניו הכספיים מול הודעה לעובד עצמאי הרשום כעובד - עובד עצמאי .4

הביטוח הלאומי

5103בנובמבר 3הודעת המוסד לביטוח לאומי מיום

אשר לפיו, נקבעות ו כעובד עצמאי ישנה חשיבות רבה בחוק הביטוח הלאומילקביעת מעמדו של אדם כעובד שכיר א

הזכויות והחובות שלו בביטוח הלאומי. כך למשל יש הבדל מבחינת חובת תשלום דמי הביטוח ושיעורי דמי הביטוח,

מי שמעמדו מבחינת ענפי הביטוח שבהם הוא מבוטח והקצבאות שלהן הוא זכאי, ומבחינת חישוב הבסיס לסכום הקצבה.

אדם(, שעיקר -חברת כוח שאינהעל פי כללי הביטוח הלאומי הוא עצמאי, אבל הוא מדווח כעובד שכיר אצל חברה )

מהותה היא לנהל את ענייניו הכספיים מול הרשויות כעובד עצמאי, הרי שהקובע הוא מעמדו בפועל, ואין בדיווח עליו

ק הביטוח הלאומי. לפיכך, רשאי הביטוח הלאומי לשנות את מעמדו של כעובד שכיר כדי להקנות לו מעמד כזה לעניין חו

גם לתקופה רטרואקטיבית, ולדרוש ממנו את דמי הביטוח רטרואקטיבית, לפי , עובד כזה מעובד שכיר לעובד עצמאי

בה. לבחון ולחשב מחדש את זכאותו לקצ -השיעורים שחלים על עובד עצמאי; ואם היה זכאי לקצבה מהביטוח הלאומי

(, אשר 8124/12ל "ואחרים )ב חברת במה ותקשורת בע"מעמדה זו של הביטוח הלאומי הינה בעקבות פסק דין בעניין

ניתן לאחרונה ובו קבע בית המשפט כי במצב בו, לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין עובדים מסוימים, שדווחו כעובדים

שדיווחו עליהם כעל עובדים שכירים שלה, הרי שיש לבחון עובדים אלו לפי שכירים לביטוח הלאומי, ובין אותן החברות

הגדרת עובד עצמאי על כל המשתמע מכך. החוזר מציג מספר אינדיקציות אשר יש בכוחן להביא למסקנה האם מדובר

בעובד שכיר או בכזה אשר יש להתייחס אליו כעובד עצמאי.

מעמדם של בני זוג העובדים בעסק משותף .2

5104בפברואר 01של המוסד לביטוח לאומי מיום 0406חוזר מס'

חוזר ראה -"099תיקון )" לפקודת מס הכנסה 022תיקון מס' אישרה הכנסת את 4100בדצמבר 01ביום הרקע לחוזר:

0זוג על הכנסה שהופקה החל מיום -( אשר מרחיב את הזכאות לחישוב נפרד במיסוי הכנסות בנינפרד בחוברת זו

בהתקיים שלושה באופן שבו יתאפשר חישוב מס נפרד לבני זוג שקיימת תלות בין מקורות ההכנסה שלהם 4102בינואר

תנאים מצטברים. ביטול החישוב המאוחד יאפשר לכל אחד מבני הזוג ליהנות מחישוב מס נפרד משלו, על פי שכרו

האמיתי, בתוספת נקודות הזיכוי והטבות המס המגיעות לו.

עה על מעמד , כי שיטת חישוב המס בין בני הזוג אינה משפיהחוזר מבהיר: )"המל"ל( של המוסד לביטוח לאומי החוזר

לתקנות הביטוח לאומי מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג, העובדים בעסק 42המבוטח לעניין המל"ל, זאת מאחר ותקנה

משותף, כאשר לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד. ראוי להבהיר, כי המוסד לביטוח לאומי קובע מעמד מבוטחים על פי דיני

ח או תשלום המס.עבודה, ולא על פי אופן תשלום דמי הביטו

בני זוג או אחד מהם המדווחים על הכנסתם וההכנסה מחולקת ביניהם, רשאים להצהיר על יחס החלוקה שלפיו הם

מעוניינים שתחולק ההכנסה ביניהם ובתנאי שבת הזוג עונה על הגדרת "עובדת עצמאית".

האחוזים 01 -י החלוקה יהיו מעוגלים לבאפריל של אותה שנת מס )שיעור 01המועד להגשת ההצהרה למל"ל הינו עד

הקרובים(. אם ההצהרה לא הוגשה במועד, שיעור החלוקה יהא לפי ההצהרה של השנה הקודמת ואם לא קיימת הצהרה

לבן 22% - ובשומה נפרדתלאישה 00%-לבעל ו 22% - בשומה משותפת או שומת יחידקודמת, שיעור החלוקה יהא:

לבן הזוג שהוא עובד שכיר. 00%-הזוג שאינו עובד שכיר ו

" של עצמאילאור התיקון החדש, ניתן להגיש בקשה לשינוי הרישום הנוכחי בביטוח לאומי כדי לסגור את העיסוק כ"

" לבני הזוג ופתיחה לכל אחד מהם יחס חלוקה" )או ההיפך( או לחילופין סגירת "שכיר בהצהרההאישה ופתיחת עיסוק "

הצהרתו.עיסוק עצמאי בנפרד בהתאם ל

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

444

61שינוי הכללים לביטול קנסות למדווחים לביטוח לאומי על שומות ניכויים של מס הכנסה בתוך .6

יום

5104בינואר 02הודעת המוסד לביטוח לאומי מיום

ימים 21, שונו הכללים למי שמדווחים למל"ל בתוך 4102, כי החל מחודש ינואר "( הודיעהמל"להמוסד לביטוח לאומי )"

חובת דיווח למוסד לביטוח )" 00.4.4112מיום חביטו בחוזר מו בעברעל שומות ניכויים של מס הכנסה, כפי שפורס

"( .יום מקבלת שומת ניכויים של רשות המסים 61לאומי בתוך

, לא חוייב בתשלומי קנסות כלל, כך שגם אם הוטלו 4112בפברואר 00נזכיר, כי מעסיק שפעל בהתאם לחוזר מיום

קנסות על המעסיק, הם בוטלו במלואם לאור האמור בחוזר הביטוח.

יפעל המל"ל בנושאים של ביטול או הפחתה של הקנס בהתאם להוראות ונהלים 4102על פי ההודעה, החל מחודש ינואר

הקבועים בביטוח הלאומי.

אם מדובר בממצאים שנתגלו בביקורת ראשונה. אם 011%למיטב ידיעתנו, לגבי מעסיק קטן יבוטלו קנסות בשיעור

. לעומת זאת, לגבי מעסיק גדול יופחתו קנסות 81%ה יופחתו קנסות בשיעור מדובר בממצאים חוזרים בביקורת שני

אם מדובר בממצאים שנתגלו בביקורת ראשונה וממצאים חוזרים בביקורת שניה. ככל שמדובר בממצאים 81%בשיעור

שנתגלו בביקורת שלישית ואילך, לא יבוטלו או יופחתו קנסות.

, המל"ל מקבל את ממצאי הביקורת ניכויים של מס 4100בדה, כי החל משנת ככל הנראה, הודעה זו נובעת לאור העו

הכנסה באופן אוטומטי ושוטף ממס הכנסה.

תהליך בירור מעמד שכיר בשל הכנסות מחו"ל בעקבות קבלת שומה .1

5104במרץ 54של המוסד לביטוח לאומי מיום 0401יטוח מס' חוזר ב

על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל וכיוצא מכך חייב גם בדמי הכנסה : תושב ישראל חייב במס הרקע לחוזר

עד כה, ביטוח לאומי, זולת אם קיימת אמנה למניעת כפל דמי ביטוח לאומי )פטור מדמי ביטוח לאומי למעט מס בריאות(.

"( לא פעל במקרים בהם לא היה קיים דיווח על עיסוק שכיר כשהתקבלה שומת מס הכנסה המל"להמוסד לביטוח לאומי )"

הכנסה הנ"ל וכיוצא מכך ההכנסה לא השכיר. במקרה שכזה, התעלם המל"ל ממקור כובה היה דיווח על מקור הכנסה

בדמי ביטוח לאומי. חוייבה בדמי ביטוח לאומי, על אף שההכנסה היתה חייבת

קובע הוראות כדלקמן: 0202חוזר ביטוח

: הבירור האוטומטי יבוצע עם קבלת שומה ממס הכנסה ובה הכנסה ממקור שכיר בירור שכיר תהליך אוטומטי

אם לא "(. במסגרת זו, יבדוק המל"ל האם קיים למבוטח עיסוק עובד שכיר באותה שנת מס ממעסיק ישראלי.משכורת)"

יום מיום 21סוק כאמור, ישלח המל"ל הודעת בירור למבוטח אשר תיצור "אירוע שעון" שיופעל אוטומטית כעבור קיים עי

שליחת ההודעה. באם המבוטח לא יגיב להודעת הבירור במועד, המל"ל ישנה באופן אוטומטי את ההכנסה ממשכורת

להכנסה שלא מעבודה ממקור "הכנסה מחו"ל שכיר".

וונטיים לתהליך הבירור:להלן המקרים הרל

: מבוטח שקיבל הודעת בירור אשר היה מועסק כעובד שכיר משכר אצל מעסיק ישראליהינו הכנסה בבירור המקור

מעסיק ישראלי כדי להפסיק את תהליך על ידימעסיק ישראלי, יידרש להוכיח כי היה מועסק על ידיבאותה שנת מס

רגיל. הבירור ולהחזיר את הרישום כ"עובד שכיר"

: מבוטח שקיבל הודעת בירור אשר היה מועסק כעובד שכיר באותה משכר אצל מעסיק זרהינו הכנסה בבירור המקור

מעסיק זר, המל"ל ירשום אותו כ"עובד חייב בעד עצמו". על ידישנת מס

מועסק כעובד : מבוטח שקיבל הודעת בירור אשר היה משכר אצל מעסיק זר במדינת אמנההינו מקור הכנסה בבירור

מעסיק זר במדינת אמנה, ההכנסה תהיה פטורה מדמי ביטוח לאומי, אך חייבת בדמי ביטוח על ידישכיר באותה שנת מס

בריאות בלבד, שהרי שולמו דמי ביטוח לאומי במדינת האמנה איתה כרתה ישראל אמנה.

ואילך. 4115המס : לפי החוזר הוחלט להפעיל את תהליך הבירור מהשומות לשנת תחולת החוזר

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

440 0

שינוי כללי פריסת תשלום נוסף של שכר .8

5104במאי 4של המוסד לביטוח לאומי מיום 0422חוזר מעסיקים מס'

לתקנות 8ייכנס לתוקף תיקון לתקנה 4102ביוני 0כי החל מיום 2022בקובץ התקנות פורסם 4102במאי 02ביום

"(. שכר פריסת תקנות)" 0228-הביטוח הלאומי )תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח(, התשנ"ה

תתבצעפריסת השכר על פיו, החל מהשכר שישולם מחודש יוני ואילך, התיקון, מתאר את החוזר של הביטוח הלאומי

מהשכר הרגיל של או יותר 48% וזאת במקום החודשימשכר המינימום או יותר 48%כאשר התשלום הנוסף יהיה

.העובד

( תתבצע 2,011*48%ח )"ש 0,128על כל סכום נוסף מעל ח, לפיכך,"ש 2,011: שכר המינימום לחודש הינו לדוגמא

פריסת שכר.

חודשים ויצורף לחישוב 04-ביחס לעובד אשר עבד שנה לפחות אצל מעבידו, תתבצע הפריסה כך שהסכום הנוסף יחולק ל

חולק חודשים שקדמו לחודש שבו משולם התשלום הנוסף, י 00-של כל אחד מהחודשים. ביחס לעובד אשר עבד פחות מ

הסכום הנוסף במספר החודשים שבהם עבד אצל אותו מעביד ויצורף לחישוב של כל אחד מהחודשים.

ראוי לציין, כי התשלום הנוסף הינו בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס או כמענק השתתפות

ברווחי המעביד ולמעט הפרשים.

ית דמי ביטוח לאומי ומס בריאות ממי שהכנסתם קרובה לתקרת דמי הביטוח משמעות התיקון הינה העמקת גבי - הערה

( או למדרגה הנמוכה של תשלומי דמי ביטוח )הכנסה 4102ח בשנת "ש 20,421המקסימלית לגבייה )הכנסה חודשית של

( .4102ח בשנת "ש 8,280חודשית של

תשלומי אש"ל חו"ל -קביעת בסיס וחובת תשלום דמי ביטוח .9

5104ביוני 5מיום 0409חוזר המוסד לביטוח לאומי מס'

מעסיק תושב ישראל ששולח עובד לעבודה בחו"ל, רשאי לנכות את הוצאות האש"ל ששולמו לעובד לצורך :הרקע לחוזר

"(. בהתאמה, לפי תקנות ניכוי הוצאות מסוימותמההכנסה החייבת במס וזאת בהתאם לתקנות מס הכנסה )" הנסיעה

"(, סכומים אלו שהותרו בניכוי על ידי מס הכנסה אינם נחשבים כהכנסה בידי העובד אשר החוקחוק הביטוח לאומי )"

גמלאות.ה תשלוםלא יובאו בחשבון לצורך חישוב חייבת בדמי ביטוח לאומי ומשכך,

, נפסק על ידי בית המשפט 4104בשנת שניתן פסק דין גריידי במסגרת בהקשר זה ראוי לציין לעניין מס הכנסה, כי

בפסק דין של באופן דומה נקבע .שלא הוצאו בפועל, יחויבו במס כהכנסה מעבודה ,כי סכומי אש"ל בחו"ל לעובד ,המחוזי

כח כי האש"ל היה מסווה ל"שכר אמיתי" ישונה סיווגו "לשכר עבודה" והוא , שמקום בו הונעמי דביר בית הדין לעבודה

יחוייב בתשלום דמי ביטוח לאומי.

היזכ ומשכך, לאשכר נחשב ל ו, אינהכלל הינו שתשלום שסווג כאש"ל חו"ל בהתאם לפקודה ולתקנות מס הכנסה :החוזר

בגמלה.

לכלול גם את תשלום ישכך ומשחלק משכר העבודה, הינול אצלו "האש תשלום כי ,מצבים שבהם מבוטח טוען קיימים

במקרה המעסיק כי מדובר באש"ל פטור. החוזר קובע, כי לדיווחבניגוד וזאת בבסיס ההכנסה לצורך קביעת גמלה האש"ל

כי יצויין, כזה יש לבחון האם מדובר כאמור במסווה ל"שכר אמיתי" ועל כן, בין השאר, יידרש מהמבוטח להמציא תצהיר בו

אסמכתאות ואינם מהווים החזר הוצאות שלא הוציאם והכל בצירוף שכר עבודה יםמהוו ששולמו לול "אשתשלומי ה

לאימות טענותיו בתצהיר כגון הסכם עבודה, תלושי שכר וכדומה.

עובדיםוכן בדיקת לבחינת אמיתות ההצהרה למעסיקביקורת ניכויים ראוי לציין, כי במקרה כזה המל"ל יבצע

.בגין ההפרשים דמי הביטוחב המעסיקהוגדל הבסיס לגמלאות, יחוייב . ככל שאחרים

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

442

4א1-ו 5קביעת מועד תושבות לבעלי אשרה מסוג א1 .01

5104בספטמבר 50מיום 0450חוזר ביטוח לאומי

-פונים לביטוח לאומי לטובת הכרה כתושבי ישראל באיחור רב מ 2א/ -ו 4שמחזיקי אשרות א/החוזר מציין כי יש מקרים

אך אין לאשר לו תושבות ,ימים כנדרש בחוק. החוזר קובע כי יש מקום להתחשב במי שאחר ולאשר את הבקשה 050

חודשים בדיעבד מיום קבלת הפנייה. 04מעל

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

448 0

06. BEPS - ארגון ה ידי פרסום שבעה דוחות ראשונים על-OECD

כללי .0

4102(. בחודש ספטמבר BEPS -יוזם שינויים בנושא המכונה "הסטת רווחים ושחיקת בסיס המס" )ה OECD -ארגון ה

פרסם הארגון, בהתאם ללוח הזמנים הצפוף שהציב לעצמו, שבעה דוחות ראשונים במסגרת הטיפול במיסוי חברות רב

משמעותית ביותר בדרך לשינוי מדיניות המיסוי של חברות רב לאומיות במדינות לאומיות. הדוחות מהווים אבן דרך

.4108המפותחות, אולם יישום מעשי של עקרונות אלו אינו צפוי לפני סוף שנת

יישום ההמלצות מהווה אתגר בפני עצמו לרשויות המס, אשר במקרים רבים עלולים להיות מנוגדים למדיניות מס מיטיבה

למשוך השקעות זרות.שמטרתה

התמקדו ביצירת קונצנזוס 4102, התוצרים לשנת BEPS -בנושא ה OECD -בהתאם לתוכנית הפעולה של ארגון ה

, באשר לאתגרים העומדים בפני G20 -המדינות המובילות בארגון ההמדינות החברות בארגון, לרבות 22עולמי של כל

מיות, ודרכי הפעולה הנחוצים לשם הטיפול באתגרים אלו. המדינות החברות ביחס לטיפול בחברות רב לאו

בדוחות שפורסמו, כמו גם בדבר הצפי לדוחות OECD -בחוזר זה אנו מבקשים להביא לידיעתכם את עיקרי המלצות ה

.4108נוספים שיפורסמו בספטמבר ודצמבר

זאת "סוף מעשה במחשבה תחילה". לפיכך, , יחד עם4108אמנם יישום מעשי של עקרונות אלו אינו צפוי לפני סוף שנת

חברות עם פעילות רב לאומית משמעותית נקראות כבר היום להיערך, לבחון את החשיפה, ולדון בהערכות הארגון

לקראת השינוי.

רקע .5

ם , לאור הפחתה משמעותית בגביית המסי4100היוזמה לטיפול באופן המיסוי של חברות רב לאומיות החלה בפברואר

מחברות הפועלות בזירה הבינלאומית, ובעקבות לחצי דעת הקהל העולמית בנוגע לשיעורי המס הנמוכים המשולמים על

4100לגבש תוכנית פעולה, אשר פורסמה ביולי OECD -הטילו על ארגון ה G20-וה G8 -ידי חברות אלו. ארגוני ה

סחר הדיגיטלי; חיזוק כללים אנטי תכנוניים מקומיים; מניעת נקודות לדיון, בנושאים הבאים: אתגרי מס בעולם ה 08וכללה

ניצול לרעה של אמנות מס; שינוי הגדרות בנושא מוסד קבע; הידוק כללי מחירי העברה בתחומים שונים לרבות: העברת

נוני מס נכסים בלתי מוחשיים, נטילת סיכונים, מימון בקבוצות בינלאומיות ודרישות תיעוד כלליות; דרישות דיווח לתכ

אגרסיביים, טיוב הליכי הסכמה הדדית והסכמה על חתימת אמנה רב לאומית )בשונה מאמנות המס הנהוגות היום

הנחתמות בין שתי מדינות(.

מהווים נקודת ציון חשובה בדרך לשינוי התפיסה בעקרונות המיסוי 4102בספטמבר 02הדוחות אשר פורסמו ביום

המדינות החברות בו, לגבי נקודות 22הצליח להשיג קונצנזוס נרחב בין כל OECD -הבינלאומי ומחירי העברה. ה

המפתח בטיפול בהיבטי המיסוי של החברות הרב לאומיות, אשר זוהו במהלך העבודה של הועדות השונות. גם מדינות

את הסכמתן לעקרונות כדוגמת סין ואינדונזיה הוזמנו לדיונים ונתנו OECD -שאינן חברות ב G20 -מובילות נוספות ב

המופיעים בדוחות. כמו כן, הושגה הסכמה נרחבת באשר לצורך בחקיקה מקומית בכל אחת מהמדינות אשר אמורה

לטפל בבעיית הסטת הרווחים מחד, ותאפשר ודאות וסביבת מס הוגנת למשקיעים ועסקים.

פורסמו נותרו, בשלב זה, בגדר טיוטה, הכלולות בדוחות ש OECD -יחד עם זאת, המלאכה טרם הסתיימה, והמלצות ה

, 4108לאור העובדה כי הדוחות בנושאים הנוספים הכלולים ביוזמה, אשר צפויים להתפרסם רק בספטמבר ודצמבר

עשויים להשפיע על ההמלצות בדוחות שפורסמו כעת.

למעט שינויים נקודתיים במדינות לאור האמור, לא צפויים בשלב זה גל של שינויים דרסטיים בדיני המס במדינות השונות,

יחד עם זאת ברור שאנו עומדים בפני גל שינויים .4102י חקיקה שהתבצעו במהלך שנת ספציפיות, בדומה לתיקונ

משמעותי בכללי המיסוי הבינלאומי, ומחירי העברה המחייב חברות בינלאומיות להיערך בהתאם.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

442

יגי המדינות והפוליטיקאים יחליטו לגבי אופן היישום של היוזמה, אולם הינה יוזמה פוליטית ועל כן מנה OECD -יוזמת ה

ברור כבר כעת כי המטרה היא להגדיל את תשלומי המסים המשולמים על ידי חברות רב לאומיות. המטרה היא לפרסם

ות . לאחר ההצלחה בהשגת הסכמה מכל המדינות החבר4108דוחות סופיים והמלצות מעשיות ליישום עד סוף שנת

בארגון, כעת ברור עוד יותר כי השינוי הינו בלתי נמנע.

להבנה מעמיקה יותר של כל אחד .להדגיש לגבי כל אחד מהדוחות שפורסמו OECD-להלן נקודות עקרוניות שבחר ה

אולם די בסקירת תמצית הדוחות כדי להבין את היקף השינוי -מהדוחות יש להתעמק בקריאת הדוחות במלואם

המתגבש.

החוזרים: .3

אתגרים העולים מהכלכלה הדיגיטלית 3.0

ענפי ההסכמה הרווחת היא כי אין להשית כללי מיסוי נפרדים לכלכלה הדיגיטלית, השונים מכללי המיסוי החלים על שאר

העסקים, שהרי הכלכלה הדיגיטלית היא חלק בלתי נפרד מהכלכלה העולמית. יחד עם זאת, הוסכם כי מאפייני הכלכלה

הדיגיטלית והמודלים העסקיים שלה מהווים סיכון משמעותי להסטת רווחים.

בצע במסגרת הדיונים לפיכך, הוחלט כי מסגרת הטיפול במאפייני הכלכלה הדיגיטלית לא תעמוד בפני עצמה כי אם תת

(, אימוץ פרשנות חדשנית CFCבנקודות משיקות, כגון חקיקת חוקים אנטי תכנוניים משמעותיים )לדוגמא שימוש בכללי

למונח "מוסד קבע" אשר אמור לכלול גם שימוש ב"נוכחות דיגיטלית משמעותית", מעבר לנוכחות הפיזית הנהוגה בכללי

ס הרווחים במחירי העברה, בעיקר בעניין השימוש בקניין הרוחני. המיסוי הקיימים, וכן במסגרת ייחו

מעבר לכך, נקבעו גם המלצות נוספות לבחינת הטלת מיסוי עקיף )מע"מ( על עסקאות בין חברות רב לאומיות לצרכן

הסופי, וקביעת מנגנוני מיסוי המתחשבים בהיקפי מסחר, מאפייני המסחר והשימוש במידע.

כלכלה הדיגיטלית אינו כולל מסקנות אלא קובע מסגרת פעולה בלבד, בעוד שהמלצות ספציפיות ואופן הדו"ח בעניין ה

. 4108היישום יפורסמו במהלך שנת

רידיים הכוללים "אי התאמה מיסויית"שימוש בהסדרים היב 3.5

הסדר היברידי הכולל אי התאמה מיסויית נועד לנצל, לטובת חסכון במס, את חוסר ההתאמה באופן יישומו בכל אחת

מהמדינות המעורבות. למשל:

;ניכוי כפול של אותה ההוצאה בשתי מדינות שונות

.ניכוי של הוצאה במדינה אחת, אשר אינו נחשב, בהתאם לדיני המדינה האחרת, כהכנסה

במסגרת הדיונים נרשמה הסכמה בין כלל המדינות כי השימוש בהסדרים היברידיים הכוללים אי התאמה מיסויית אינם

יפרסם המלצות OECD -כי ההוגנים ופוגעים בתחרות בין חברות רב לאומיות לבעלי עסקים מקומיים. לפיכך, הוחלט

לשינוי דיני המס המקומיים ושינוי אמנת המודל, באופן שיאפשר טיפול נאות בהסדרים אלו. כמו כן הוסכם כי דיני המס

צריכים להיות ברורים, אוטומטיים ומקיפים באופן שיוכלו לנטרל את השפעת חוסר ההתאמה המיסויי רק במקרים שחוסר

מסייג את המלצותיו בנושא ביחס למדיניות מס OECD -להביא למיסוי כפול. בנוסף, ה ההתאמה אינו נאות, ומבלי

במטרה למנוע מתח בין הרצון למנוע כפל הטבה לבין מדיניות מס מיטיבה באותה מדינה ביחס לסוגי עסקים -מקומית

אותם מבקשת המדינה לעודד.

. 4108ספטמבר הוחלט על המשך עבודה בנושא וגיבוש מסקנות יישומיות עד

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שניפרק

442 0

שימוש לרעה של אמנות מס ו"קניית אמנות" 3.3

מערערת את הושגה הסכמה ברמה ההצהרתית, כי השימוש לרעה של הטבות המנויות באמנות המס ו"קניית אמנות"

יציבות מערכת המס ומונעת הכנסות מדינה באופן שאינו מאפשר מיסוי הוגן. לפיכך, הוסכם כי אמנות מס יכללו סעיף

בדבר "מניעת הטבות אמנה", באופן שלא יאפשר לחברות רב לאומיות לנצל את הוראות האמנה בכדי לחמוק ממס.

ה"ב הינו דרקוני בעיני מדינות קטנות, לרבות ישראל. למרות חילוקי , כנוסחו באמנת המודל של ארLOB -יובהר כי סעיף ה

דעות בין המדינות לגבי הניסוח של סעיף ההגבלה סוכם על רף מינימום של הגנה לפיו אמנות יכללו הצהרה ברורה על

ההטבות כוונת האמנה למניעת כפל מס מבלי ליצור הזדמנות לקניית אמנות. בנוסף יכללו האמנות סעיף של הגבלת

(LOB.או סעיף כללי למניעת ניצול הטבות האמנה. כך, מדינות יוכלו לבחור מהו סף ההגבלות המספק אותן )

שימוש במשטרי מס מזיקים 3.4

ה האמונה על נושא השימוש הגובר במשטרי מס מזיקים התמקדה בהפחתת ההשפעה ההרסנית של השימוש הועד

במשטרי מס בהם שיעורי המס נמוכים מאוד ואף אפסיים. לפיכך הוסכם כי הועדה תיבחן את הטבות המס הניתנות

ותיבחן את התנאים אותם נדרשות (, כמו גם משטרי מס נוחים לגבי חברות בינלאומיותIPלחברות בעלות קנין רוחני )

חברות רב לאומיות ליישם בכדי "לזכות" במשטר המס המופחת. בנוסף הוועדה תיזום שקיפות ושיתוף מידע בין מדינתי

בנוגע לרולינגים מיטיבים הניתנים במדינות השונות.

על מנת שלא להיחשב כ"מזיק". ברור לחלוטין כי קיומה של פעילות ממשית מהותית הינה תנאי הכרחי עבור משטר המס

יחד עם זאת, עדיין אין הסכמה באשר להגדרת "פעילות ממשית מהותית".

הטיפול בנכסים בלתי מוחשיים -מחירי העברה 3.2

עולם העסקים המודרני מחייב שימוש נרחב בקניין רוחני ונכסים בלתי מוחשיים, הטומן בחובו סיכונים להסטת רווחים

באמצעות העברת נכסים אלו למדינות בעלות משטרי מס מועדפים, תוך ייחוס רווחים בהתאם. לפיכך, הושגה הסכמה

מס אפסית ממנה מגיע המימון ולשם משויכת הבעלות מצד המדינות החברות כי העברה מלאכותית של רווחים לסביבת

בנכסים הבלתי מוחשיים, איננה נסבלת. בהתאמה סוכם כי יש לפעול לאימוץ הנחיות חדשות בעניין כללי מחירי העברה

הדו"ח ממשיך במגמה השונים מהטיפול המסורתי בעניין. בתחום זה, ולהמשיך ולנהל דיונים בדבר אופן ייחוס הרווחים,

הדוחות הקודמים בעניין זה וממליץ כי לצד הבעלות וההסדרים הבין חברתיים יינתן דגש על האנשים, הפונקציות של

והסיכונים הכרוכים בתהליך יצירת הנכסים האמורים.

תיעוד מחירי העברה ודיווח נפרד בכל מדינה 3.6

הנושא בעל ההשפעה הגדולה ביותר, אשר כלל גם את מרבית התגובות מצד ציבור העסקים והמייצגים, הינו נושא הדיווח

ות מצד הציבור, הושגה הסכמה על דרישות הרב מדינתי בנושא מחירי העברה. לאחר דיונים רבים, ובעקבות תגובות רב

תיעוד מחירי העברה, אשר ישפרו באופן ניכר את איכות המידע המועבר לרשויות המס. יחד עם זאת, התגובות הרבות

לא נעלמו מעיני הועדה ולפיכך הוחלט להגביל את מידת התיעוד לאור העלויות הכספיות הכרוכות בכך, ולאור מידת

המס למידע עסקי רגיש של החברות הרב לאומיות. החשיפה של רשויות

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שניפרק

445

בהתאם, חברה רב לאומית תידרש להציג שלושה סטים של דיווחים:

הסבר כללי על העסקים המנוהלים על ידי הקבוצה; -קובץ ראשי

חברתיות ספציפיות;-מידע ספציפי ומפורט על עסקאות בין -קובץ מקומי

דו"ח"Country by Country" - דו"ח אשר יוגש בכל אחת מרשויות המס בה במדינה פועלת הקבוצה, הכולל

סים ששולמו, ואינדיקטורים המצביעים על פעילות ת מהחברות בקבוצה בדבר הכנסות, ממידע בשל כל אח

כלכלית )מספר עובדים, מצבת הנכסים(.

כונים" בדבר האפשרויות להסטת רווחים הדיווח כאמור נועד לספק כלי רב עוצמה בידי רשויות המס לבצע "הערכת סי

דורש מרשויות המס לנקוט משנה זהירות באשר לאופן OECD -לצורך ההחלטה על אופן הטיפול בארגון. מאידך, ה

העברת המידע וטיפולו במטרה למנוע זליגה של המידע הרגיש.

פיתוח אמנה רב מדינתית 3.1

, הושגה הסכמה בין המדינות החברות לפיתוח אמנת מס רב OECD -במטרה לאפשר יישום מהיר של מרבית המלצות ה

ויבטיח BEPS -אשר תהיה ברת תוקף מחייב. שימוש באמנה כאמור יאפשר לשמור על ההישגים של דיוני המדינתית,

יישום מהיר יחסית של חלק גדול מההמלצות.

ההבנה הראשונית היא, שלמרות העובדה שבתחום המס לא קיימת עד היום אמנה רב לאומית, הזירה הבינלאומית

ה בתחומים אחרים. הדו"ח אף מציע דוגמאות ספציפיות בעניין וההבנה היא, תאפשר ביצוע אמנה כאמור כפי שנעש

ביחד עם התגבשות ההמלצות השונות של תוכנית הפעולה, תתגבש אמנה רב לאומית חדשנית זו 4108שבמהלך

ותאפשר את התגשמות החלום של מנהיגי המדינות הגדולות.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

442 0

פרק שלישי

פסקי הדין הבולטים 01

בשנה מסיםבתחום ה

החולפת

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

401

לדיבידנד כמקור חשבונאיים לרווחים להתייחס ניתן לא מס לצרכי .0

2 א"ת שומה פקיד' נ' ואח מ"בע תעשיות ג.א.צ 0191119 מ"ע

האם לצרכי מס ניתן לייחס דיבידנד שחילקה -התעוררה, בין היתר, השאלה ביהמ"ש המחוזיהדין של -במסגרת פסק

חברה לרווחיה החשבונאיים? השאלה התעוררה אגב מחלוקת בין החברה לפקיד השומה, במסגרתה טענה החברה כי

הפרשי בחלוקת דיבידנד בין חברות, הנובע מרווח חשבונאי שצמח לנישום בעל מפעל מאושר )במקרה זה הרווח נבע מ

)ב( לפקודת מס הכנסה, בעוד פקיד 042פחות מואץ וניכוי מיוחד בשל היאחזויות נח"ל(, יש להחיל את הוראות סעיף

()א( לחוק עידוד השקעות הון, החל על פעילותה העסקית של 4)ב()22השומה טען כי יש להחיל את הוראות סעיף

החברה.

החברה במסגרתה הופקו רווחים חייבת -שלבי, דהיינו -על המודל הדו כידוע, מבנה מיסוי החברות הנהוג בישראל מבוסס

במס חברות בגין הכנסתה החייבת, ואילו בעלי המניות היחידים מחויבים בשיעור מס המשלים לשיעור מס מלא בעת

יף שרווחי החברה מחולקים להם כדיבידנד. ההסדר הכללי החל על חלוקת דיבידנדים בין חברות הינו ההסדר שבסע

)ב( לפקודה, דיבידנד המחולק על 042)ב( לפקודה, שתכליתו למנוע כפל מס חברות. על פי ההסדר הקבוע בסעיף 042

ידי חברה החייבת במס חברות, לא ייכלל בהכנסה החייבת של חברה ישראלית המקבלת את הדיבידנד. יצוין, כי בחלוקת

על ידי היחידים מס בגין הדיבידנד שקיבלו, ובכך מובטח דיבידנד מהחברה המקבלת לבעלי מניותיה היחידים ישולם

שבסופו של דבר רווחים שהופקו מפעילות עסקית של שרשרת חברות יחויבו במס בשיעור מלא )מס המוטל על פעילות

)ב( לפקודה, כמפורט לעיל, נראה כי מקום שלא שולם מס ברמת החברה שהפיקה 042כיחיד(. לאור תכליתו של סעיף

)ב( לפקודה.042ח ממנו חולק דיבידנד, אין הצדקה להחיל את הוראת סעיף את הרוו

( כי לצורכי מס לא ניתן לחלק דיבידנד על סמך רווח 5811/01ע"א של ביהמ"ש העליון ) הלכת פרלקבע על סמך ביהמ"ש

אזי יש לראותו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרווח -נאי, וממילא ככל שחולק דיבידנד חשבו

חשבונאי.

)ב( לפקודה הינו 042בהתייחס למחלוקת בין החברה לפקיד השומה, קבע ביהמ"ש המחוזי כי ההסדר הקבוע בסעיף

()א( לחוק 4)ב()22לצדו עומד ההסדר המיוחד הקבוע בסעיף הסדר כללי ביחס לחלוקת רווחים או דיבידנדים בין חברות ו

עידוד השקעות, ביחס לחלוקת רווחים או דיבידנדים שמקורם בחברה בעלת מפעל מאושר. במצבים כגון אלה, בדרך כלל

יש להעדיף את ההסדר המיוחד, וכך יש לעשות גם במקרה דנן, דהיינו, לחייב את ההכנסה בידי החברה המקבלת

.08%נד ממפעל מאושר בשיעור מס של כדיביד

ביהמ"ש דחה גם את טענת המערערת, שחלוקת דיבידנד בין חברות המגישות דוח מס מאוחד בהתאם להוראות החוק

לעידוד תעשיה )מסים( אינה מהווה אירוע מס המחייב את החברה המקבלת בתשלום מס.

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

400 0

אינו לינה הכולל משפחות ללא לעובדים גיבוש אירוע - לאומיביטוח .5

לעובד הנאה טובת מהווה

לאומי לביטוח המוסד' נ מ"בע טרפיק נשון דה 31125-11-05 ל"ב

אינם מהווים "טובת הנאה" לעובד, -יפו קבע כי אירועי גיבוש שערך ומימן המעביד -אביב-בית הדין האזורי לעבודה בתל

ולפיכך אינם בגדר "הכנסת עבודה" המהווה בסיס לחישוב דמי הביטוח הלאומי שעל התובעת לשלם עבור עובדיה.

הגם שמדובר בפסק דין העוסק בביטוח לאומי, נראה שניתן להסיק ממנו גם לענייני מס הכנסה, הן לעניין הצורך בחיוב

"טובת הנאה" שקיבלו והן לבחינה האם מדובר בהוצאות עודפות של החברה בשל טובת הנאה העובדים במשכורתם בשל

שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני.

רקע:

בתחום עובדים. החברה פועלת 481 -"( הינה חברה המעסיקה כהחברההתובעת, חברת דה נשון טרפיק בע"מ )להלן: "

ומעניקה שירותי און ליין לשווקים בינלאומיים. השיווק והפרסום באינטרנט,

החברה מארגנת מדי שנה פעילויות גיבוש כדלקמן: )א( אירוע גיבוש לעובדים, ללא בני משפחותיהם, הכולל לינה וארוחת

מיועד לעובדיה בלבד הכולל ארוחת ערב באחד מבתי המלון בארץ, וכן פעילויות חברתיות שונות; )ב( "אירוע חברה" ה

ערב ותקליטן, וכן נאומים קצרים של מנהלים בכירים בחברה.

החברה לא זקפה שווי לעובדיה במשכורותיהם בגין פעילויות הגיבוש האמורות, ובהתאם לא שילמה דמי ביטוח לאומי

מים בהם נערכו פעילויות הגיבוש, אותם בגינן מעבר לתשלום הקבוע של המשכורת וניכוי דמי הביטוח הלאומי גם בשל הי

ראתה החברה כימי עבודה לכל דבר ועניין.

, החליט המוסד לביטוח לאומי לחייב את 4100ואולם, בעקבות ביקורת ניכויים ביטוח לאומי שנערכה אצל החברה בשנת

יש לראות את פעילויות , בטענה כי4112עד 4112אלפי ש"ח עבור השנים 458-החברה בדמי ביטוח לאומי בסך של כ

הגיבוש האמורות כהכנסת עבודה אצל העובדים החייבת בדמי ביטוח לאומי. החברה השיגה על כך, ומשנדחתה השגתה

מהוצאות הנופש למרות 41%מהטעם כי "מדובר בנופש עובדים לכל דבר ועניין, לפנים משורת הדין הפחיתה המבקרת

יפו.-אביב-הגישה החברה תביעה לבית הדין האזורי לעבודה בתל -שלא ראתה שום אסמכתה לגבי מרצה חוץ"

פסיקת בית הדין האזורי לעבודה:

, הכנסותיו של עובד שכיר שתילקחנה בחשבון 0228-לחוק הביטוח הלאומי )נוסח משולב(, התשנ"ה 022בהתאם לסעיף

בו חל מועד התשלום, מהמקורות בחודש ש 0-לצורך החיוב בדמי ביטוח לאומי הן הכנסותיו בעד החודש שקדם ל

"(.הפקודה( לפקודת מס הכנסה )להלן: "4)4המפורטים בסעיף

( לפקודה מונה את מקורות ההכנסה השונים המקימים חבות במס: "השתכרות או ריווח מעבודה; כל 4)4כידוע, סעיף

אותיו... והכל בין שניתנו בכסף ובין טובת הנאה או קצובה, שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצ

בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו..."

המבחן אשר פותח ואומץ בפסיקה לגבי השאלה אימתי הוצאה שהוציא המעביד הינה הוצאה שתותר לו בניכוי לפי

הפקודה, ללא זקיפת הכנסה כלשהי לעובד, הוא מבחן "נוחות המעביד או הנאת העובד". ואולם, מכיוון שמבחן זה מעורר

ובד בבד גורמת הנאה לעובד(, נקבעו בפסיקה של קושי במצבים מעורבים )כאשר ההוצאה משרתת את נוחות המעביד

בנק יהבבית המשפט העליון בעניין 154שני תנאים מצטברים הנדרשים להתקיים בכדי שניתן יהיה לקבוע כי הוצאה מהווה

טובת הנאה לעובד:

154

.נגד בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ 0פקיד שומה ירושלים 2056550ע"א

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

404

יש לבחון האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, כלומר - הראשוןהתנאי-

התועלת שצומחת למעביד. -האם זו חיונית למילוי תפקידו של העובד

יש לבחון האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת. -התנאי השני

"( עליה סמך את חוות הדעת" -דעת מרשות המסים )להלן "(, צירף לכתב ההגנה חוותהנתבעהמוסד לביטוח לאומי )"

חוות הדעת שומתו. בית הדין קובע, שהעובדות שעמדו בבסיס חוות הדעת שונות בתכלית מעובדות המקרה שלפנינו.

:על העובדות הבאות התבססה

היה מדובר בחברה אשר אירגנה לעובדיה סוף שבוע במלון באילת ובחו"ל; -

אפשרות להזמין את בני משפחתם; לעובדי החברה הייתה -

אירועי הנופש/הגיבוש נערכו במהלך סופי השבוע, על חשבון הזמן החופשי של העובדים; -

לא נלקחה חברה מקצועית לארגון תכנית בנושאי גיבוש, הכוללת לו"ז מסודר והכוללת פעילויות גיבוש של צוות -

סצפיפי במחלקות מסוימות;

שעות( עם בני משפחותיהם; 48-כלעובדים ניתן זמן רב חופשי ) -

נראה כי למעביד לא הייתה אפשרות לחייב את העובדים להגיע לנופש, שכן זה נערך בסופי השבוע. -

כי אין לראות באירועי הגיבוש ,במקרה דנן, בית הדין האזורי לעבודה קבע כי יישום המבחן האמור מביא למסקנה

ת בתשלום דמי ביטוח, וזאת לאור נסיבות המקרה המעידות כי עובדי שאירגנה החברה לעובדיה כ"טובת הנאה" החייב

, למשל:ומשכך התנאי השני אינו מתקיים" מאותם אירועים, ניכרתהחברה אינם מפיקים "טובת הנאה

אירועי הגיבוש נערכים רק בישראל, הם נערכים במהלך השבוע על חשבון ימי העבודה, לעובדי החברה אין אפשרות

רועים אלה את בני משפחותיהם, החברה מממנת את מלוא העלויות, החברה מחייבת את עובדיה להגיע לימי להזמין לאי

גיבוש ועובד שנעדר צריך לספק הסבר סביר, החברה שוכרת לצורך ארגון והכנת ימי הגיבוש חברה ייעודית המתמחה

לצרכי הגיבוש שלה והיא הקובעת את בכך, התובעת היא שקובעת את סדר הישיבה של העובדים באוטובוסים בהתאם

הרכב העובדים עת מתחלקים לקבוצות בפעילויות השונות, העובדים לנים שלושה בחדר אחד ולאורך ימי הגיבוש

מתקיימת פעילות גיבוש לכל העובדים ואין להם זמן חופשי לעצמם )למעט מספר שעות מנוחה בודדות(.

בכדי לקבוע שהחברה אינה חייבת בדמי ביטוח לאומי בגין אירועי הגיבוש. לכאורה, די היה באי התקיימות התנאי השני

שאלת חיוניות אירועי הגיבוש לפעילותה -ואולם, ביה"ד האזורי לעבודה ביקש לבחון אף את התנאי הראשון, קרי

העסקית של החברה ולתפקודם של עובדיה.

בעולם ומכיוון שהחברה מספקת את שירותיה בשפות שונות, במקרה דנן, פעילות החברה חולשת על פני מדינות רבות

החברה מגייסת עובדים הדוברים שפות שונות. כיוון שכך, עובדי החברה באים מרקעים שונים וכשליש מהם מקורם אינו

בישראל. זאת ועוד, העובדים עובדים במחלקות שונות ומגוונות, ובמסגרת העבודה נדרשים מעת לעת לשיתופי פעולה

יניהם ההכרחיים לשגרת העסקים הרגילה של החברה, לתפוקתה ולרווחיותיה. הממשק בין המחלקות השונות, כמו גם ב

ההרכב ההטרוגני של עובדי החברה הם אלה שלטענת החברה מחייבים את ההשקעה בגיבושם של העובדים.

ת של עובדיה, ישנה חשיבות לגיבוש יה ההטרוגנייעל כן, בנסיבות העניין, כעולה מאופי פעילות החברה והאוכלוס

העובדים לצורך תפקודה היעיל של החברה. לפיכך, קובע בית הדין כי התובעת היא הנהנית העיקרית מאירועים אלו, שכן

צומחת לה תועלת כלכלית מגיבוש העובדים, וודאי כזו העולה באופן ניכר על ההנאה הנגרמת לעובדים אגב ההטבה,

רת.שהיא מוגבלת ולא ניכ

פרויליךבית הדין מאזכר פסיקה קודמת שניתנה בעניין 155

שארגן ומימן המעביד לעובדיו, חופשות שנתיות בחו"ל, לפיה

הגם שבוודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון כלשהו, שכן הם אינם עומדים במבחן החיוניות -חרגו מגדרי "נוחות המעביד "

בית הדין כי בעניין , מדגיש"טובת הנאה" שהיה בה ממש. בהקשר זה לצורך ביצוע התפקיד ומנגד, לעובדים ניתנה

פרויליך החברה ארגנה לעובדיה שלוש חופשות שנתיות בחו"ל ובגין השתתפות העובדים באותן חופשות נוכו להם ימי

155

.פרחי עורכי דין נ' המוסד לביטוח לאומי-פרויליך 62229-59-65ב"ל )ת"א(

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

400 0

תנה חופשה. גם אם אין התייחסות מפורשת בפסק הדין לכך, הרי שלדעת בית הדין ניתן להבין כי באותה פרשה ני

בני משפחתם וביה"ד קבע, כי מדובר בנופש מובהק וההנאה שהפיקו העובדים מהחופשה את לעובדים האפשרות לצרף

ניכרת ו"יש בה ערך כלכלי של ממש".

בית הדין מוסיף, כי למעלה מן הצורך, מסקנתו עולה בקנה אחד עם הלך הרוח בפסיקת בתי הדין בסוגיות של תאונות

שהכירה באירועים שיוזם המעביד שמטרתם גיבוש חברתי כ"פעולה נלווית לעבודה" באשר הם חלק עבודה, פסיקה

אינטגרלי מחיי העבודה ואף חיוניים לעבודה.

לפיכך, התביעה נתקבלה.

הערות, מסקנות והשלכות פסק הדין:

לערער עליו בפני בית הדין הארצי פסק הדין ניתן על ידי בית דין אזורי לעבודה, ועל כן המוסד לביטוח לאומי רשאי

לעבודה.

יש לו השלכות אף לסוגיית מס הכנסה, -הדין האמור נקבע לסוגיית חיוב בדמי ביטוח לאומי -אנו סבורים, כי על אף שפסק

לעניין שאלת חבות העובדים במס הכנסה בשל פעילויות כאמור, ולעניין שאלת חבות המעביד בניכוי מס במקור בגין

עבודה". "הכנסת

( 00)35סעיף קיים גם מצב ביניים של הוצאה שאינה מותרת בניכוי לפי ,להבדיל מביטוח לאומי ,נציין כי לעניין מס הכנסה

, למעט שהוכח הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוניכדלקמן: " לפקודה

ת סתנות לניכוי כאמור לא ייראו כהכנית הנאה אישית לעובד....... הוצאות שאין נכי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טוב

הוצאה זו נחשבת להוצאה עודפת החייבת גם בתשלום מקדמות ע"ח הוצאות עודפות. הגם, עבודה בידי העובדים."

אמירתו הברורה כי אין נראה שלאור נטי רק למס הכנסה, דין לעבודה לא עסק בעניין זה הרלוושמטבע העניין, בית ה

לראות בפעילויות הגיבוש )בנסיבות שצויינו בפסק הדין( כטובת הנאה ניכרת שניתנה לעובדים, הרי שלדעתנו ניתן

ין דוח ילהשליך ממנו גם לסוגייה זו ולטעון שבנסיבות דומות אין גם צורך לתאם את ההוצאה כהוצאה עודפת לענ

ההתאמה למס.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

402

הול ל"חברת ארנק" סווג כהכנסת עבודה, המחייב את המשלם תשלום דמי ני .3

בניכוי במקור בהתאם

2 א"ת שומה פקיד' נ לפיתוח אביב תל קרן 58351-12-05 מ"ע

"( ההסכםנחתם הסכם העסקה )" 4114מוסד ציבורי. בחודש אוגוסט ( הינה "הקרן"לפיתוח ) ל אביבקרן תהמערערת,

"( שבמסגרתו הוסכם, כי בן שושן ישמש כמנכ"ל הקרן וכי התשלום בגין בן שושן)" בין הקרן לבין מר אברהם בן שושן

שירותיו ישולם כנגד חשבונית מס של המנכ"ל לקרן. בהסכם נקבע כי הצדדים מסכימים כי לא יתקיימו ביניהם יחסי עובד

מעביד.

חברה שהינה (, "החברה"מ )”רטגי בעהוציאה חברת א. בן שושן יעוץ ותכנון אסטבמשך תקופת העסקתו כמנכ"ל הקרן,

של הניהולרותי יחתימת ההסכם, חשבוניות שוטפות לקרן בגין שרק לאחר של בן שושן אשר הוקמה הבלעדיתבשליטתו

כנגד חשבוניות אלו ששולמו התשלומים , דיווחה הקרן על 4112-4112בדוחות הניכויים של הקרן לשנים בן שושן.

ל.ניהובגין שירותי כהוצאות

בחינת הסכם העסקתו של בן שושן מלמדת כי מדובר בהסכם להעסקת מנכ"ל הקרן ולא כי ,פקיד שומה ניכויים טען

בהסכם למתן שירותים. מבנה ההסכם, תוכנו ואופן פנייתו כלפי הצד המועסק מבטאים התייחסות לאדם ספציפי ולא

נתקיימו בין הקרן לבן שושן מעביד מעלה, כי -חסי עובדלחברה. כמו כן, בחינת המבחנים שהתפתחו בפסיקה לקיומם של י

( 4)4בהתאם לסעיף בן שושן בידי מהווה הכנסת עבודהלחברה י הקרןעל יד מהששול משכך ההכנסה .מעביד-יחסי עובד

לפי חוק מס שכר, במס מעסיקיםמההמעסיקה )המערערת( בניכוי מס במקור אצל תהחייב, לפקודת מס הכנסה

.לפי חוק מע"מ ובמס שכר מעסיקים

עם פרסונאלית התקשרות מבטא הקרן אצל שושן בן של העסקתו הסכםוקבע, כי דחה את הערעור המחוזי המשפט בית

גם .ניהול שירותי לקרן סיפקה שהחברה לכך אינדיקציה כל בהסכם למצוא אין, למעשה הלכה .החברה עם ולא שושן בן

חתימת ההסכם, בן שושן לא משך מהחברה משכורת לאחר רק הוקמה)החברה להסכם החיצוניות האינדיקציות בחינת

( במערערת, המערערת הנפיקה לו מידי חודש 010או דיבידנד בשנות המס שבערעור, בן שושן מילא כרטיס עובד )טופס

מובילה מי חופשה(תלושי שכר בגין שווי רכב ושווי טלפון נייד, במסגרת פרישתו מהמערערת קיבל בן שושן פדיון י

בן של עבודתו שכר בגין תשלומים, למעשה הינם, ניהול שירותי בגין כביכול, לחברה ששולמו התשלומים כי, למסקנה

.שושן

:הערה

ראוי להדגיש, כי בית המשפט טרח לציין, שאין בקביעתו בכדי לקבוע באופן עקרוני כי לא ניתן לתת שירותי ניהול

באמצעות חברה.

, טרם גובשו עד כה לכדי חקיקה.5103כי המלצות הוועדה למיסוי חברות ארנק שפורסמו באוקטובר נוסיף ונזכיר,

נדחה הערעור

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

408 0

מלאכותית כעסקה מפסידה בת לחברת פעילות העברת סיווג .4

גדולים למפעלים שומה פקיד' נ' ואח מ"בע הון שוקי ולקס'ג 8582101 א"ע

"( כאשר שתי החברות עסקו בתחום התכשיטים עד חברת הבת)להלן: " 4המערערת החזיקה מניות של 0המערערת

והיא חדלה מפעילותה. המערערת, ש"חמיליון 0.2-. הפסדיה הצבורים לצרכי מס של החברה הבת עמדו על כ0225שנת

ן, וזו הפכה בפעילות בתחום שוק ההו 0222, החלה בשנת ש"חמיליון 00-אשר היו לה הפסדים צבורים בהיקף של כ

לפעילותה המרכזית. המערערת ראתה ברכה בעמלה, ותוך שנתיים בלבד קיזזה את כל ההפסדים הצבורים שהיו לה.

לעומת זאת, הפסדיה הצבורים של החברה הבת, שהייתה נטולת פעילות, עובדים, משרדים או יכולת להפיק הכנסות,

02חל שינוי והחברה הבת דיווחה על ביצוע 4114וראשית שנת 4110נותרו אותה עת כאבן שאין לה הופכין. בתום שנת

עסקאות בתחום שוק ההון, אשר הניבו לה רווחים בהיקף כזה שכנגדם ניתן היה לקזז בדיוק את הפסדיה הצבורים.

היא שבה וחדלה מכל פעילות. פקיד השומה לא -משהשלימה החברה הבת את הפקת הרווחים שאין למסותם לשיטתה

בקיזוז ההפסדים הצבורים של החברה הבת, ולטענתו רישום העסקאות בספרי החברה הבת היווה פעולה הכיר

עצמה ולא של חברת הבת. 0היו למעשה של המערערת -מלאכותית, שכן העסקאות וההכנסות מהן

%04(, שם דובר בבעל מניות מיעוט )2052/12ע"א ) ארי-פרשת בן, דן בטענת החברות, וציין את המשפט העליוןבית

כה פעילות רווחית אחרת מהון המניות המונפק( בחברה שצברה הפסדים, אשר רכש את יתרת מניות החברה, הזרים לתו

נקבע כי לא היה טעם ארי-בעניין בןמעסק אחר שהיה לו, וביקש לקזז לאחר מכן את מלוא הפסדיה הצבורים של החברה.

ברכישת השליטה בחברה בלתי אם למטרת ניצול זכות הקיזוז. יחד עם זאת, בית המשפט היה נכון להכיר שם בזכותו של

(. 04%חלקו היחסי בהפסדים שנצברו בעבר ) בעל המניות לקזז רווחים כנגד

ולכן יש לאפשר לו לקזז את מלוא ההפסדים, ואולם בית -אמנם לשיטת החברות, בעניינן מדובר בבעל שליטה מלאה

( יש 0208/22)ע"א הלכת רובינשטייןנטי לענייננו, שכן לאור וופסק הדין בעניין בן ארי איננו רלהמשפט הבחין וקבע כי

ובעוד בעניין בן ארי דובר רק על היעדר טעם מסחרי לרכישת המניות עצמה, ולא -לבחון אם יש טעם מסחרי לעסקה

לחברה בעלת ההפסדים הצבורים הייתה מלאכותית -תית לכאורה( של הפעילות הרווחית ינקבע שם כי ההזרמה )האמ

כשלעצמה.

הלכת רובינשטיין הובהר שה"עסקה", שאת טעמה המסחרי יש לבחון, איננה דווקא בית המשפט העליון הדגיש, כי ב

פעולה יחידה ומנותקת, כי אם רצף הפעילויות והנסיבות המהוות את העסקה וסובבות אותה, ובענייננו, אותו מהלך שנועד

ורים שלה מול רווחי פעילה(, לשם קיזוז ההפסדים הצב-להפנות את העסקאות אל החברה הבת )שהייתה עד אז בלתי

הוא אכן בבחינת עסקה מלאכותית. "ניתוב" העסקאות לחברה הבת לא היה אלא ניתוב לשעה, וכשם שלאחר -העסקאות

שנים של "תרדמה" התעוררה לפתע החברה הבת ועלתה מן האפר כעוף החול על מנת לבצע את אותן עסקאות בודדות

היא "דוממה" שוב לאחר מכן, וכמו לא נודע כי כל הפעולות האמורות עד שנתקזזו הפסדיה ההיסטוריים, כך חיש מהר

לפקודה. 52באו אל קרבה. לפיכך נקבע, כי המדובר בעסקה מלאכותית במובן סעיף

הערעור נדחה

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

402

?מקרקעין איגוד מהווה קניון האם .2

מיסוי מנהל' נ מ"בע( פיתוח) ישראל גלוב גזית 0459118 ע"ו .א

רחובות מקרקעין

חיפה מקרקעין מיסוי מנהל' נ' ואח מ"בע מליסרון 24436-00-01 ע"ו .ב

פסקי דין סותרים בסוגיה דומה, האם קניון/מרכז לעניין חוק מיסוי מקרקעין, בהפרש של מספר ימים נתנו שתי ועדות ערר

מסחרי מהווה איגוד מקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין?

חברה שבבעלותה מרכז קניות אינה -ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א ידי עלפס"ד גזית שניתן א.

"איגוד מקרקעין"

זכויות בחברת עוררת"(. החברה הקצתה לחברת הקניוןהמדובר היה בחברה שהחזיקה בזכויות בקניון בראשל"צ )"

רכן הנקוב של המניות וכן מכלל הזכויות. תמורת המניות שילמה העוררת את ע 22.2%הקניון אשר הקנו לה

, שבעיקר ישמשו לפירעון התחייבויות של החברה ש"חמיליון 054-העמידה לחברה הלוואת בעלים בסכום של כ

לבנק. בעלי המניות שדוללו שוחררו מכל ערבויותיהם האישיות כלפי החברה.

. העוררת טענה כי חברת הקניון מנהל מס שבח סבר כי הפעולות הנ"ל הינן פעולות באיגוד מקרקעין החייבות במס

שכן בבעלותה קניון פעיל שמופעל באמצעות חברה אחות שהיא חברת הניהול. בנוסף, ,איננה "איגוד מקרקעין"

לחברה נכסים נוספים כגון מוניטין וציוד, שאינן זכויות במקרקעין ודי בכך כדי להוציא את החברה מההגדרה של

כי לא נרשם בדוחות הכספיים של חברת האם הציבורית של הרוכשת מוניטין ,איגוד מקרקעין. מאידך, טען המשיב

ולא נקבע בהסכם כי נמכר מוניטין אלא נמכרו זכויות במקרקעין, ואף אם היו נכסים נוספים הם טפלים לקניון. כמו

כן, בוצע דילול כמעט מוחלט של הבעלים הקודמים במסגרת הקצאת המניות לעוררת.

ה תחילה כי נוכח הדילול הכמעט מלא בזכויות בחברה לאחר ההקצאה, אזי מדובר בהקצאה קבע ועדת הערר

העולה לכדי "פעולה באיגוד", ולכן יש לבחון האם חברת הקניון הינה איגוד מקרקעין. בעניין זה נקבע, כי ככל ויש

בכך לכאורה כדי שהחברה לא בידי חברה נכסים בלתי מוחשיים, טפלים ככל שיהיו בהשוואה לזכויות במקרקעין, די

תסווג כ"איגוד מקרקעין". ובהתאם, נפסק כי לחברת הקניון נכסים בלתי מוחשיים אשר מוציאים אותה מהגדרה זו.

נכסים נוספים כגון הפסד מס חברההיו לשוכן כי חיזוק לכך טמון בעובדה כי מדובר בקניון פעיל ,כמו כן, נקבע

הניתן לקיזוז.

ברה היו נכסים נוספים בעת הקצאת המניות לעוררת, זכויות שאינן זכויות במקרקעין, נקבע כי אין לפיכך, מאחר שלח

מדובר ב"איגוד מקרקעין".

הערר התקבל

גם החזקה שאינה פסיבית -ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה על ידיפס"ד מליסרון שניתן ב.

במרכז קניות תיחשב ל"איגוד מקרקעין"

פסק דין זה עסק בשאלת סיווגה של חברה שבבעלותה מתחם מקרקעין במפרץ חיפה )קניון חוצות המפרץ(, הכולל מרכז

דונם של מבנים המשמשים לחנויות ועסקים, כאיגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין. 84-קניות פתוח ובו כ

טרום נכסים(, אשר טענו כי החברה אינה איגוד מקרקעין, ת מליסרון ואשוהעוררות )החבר על ידימניות החברה נרכשו

אולם המשיב לא קיבל את עמדתן וחייבן במס רכישה.

: השופט ר' סוקול סקר את כללי החבות במס בגין "פעולה באיגוד מקרקעין" וכן את המונח "איגוד מקרקעין". ועדת הערר

יק במקרקעין החזקה פסיבית ייכלל בהגדרת "איגוד נקבע כי אין לקבל את טענת העוררות לפיה רק איגוד המחז

מקרקעין".

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

402 0

איתור כלל נכסי -לגישת הועדה יש לבחון את כללי נכסי האיגוד ולבדוק האם הם עומדים במבחני ההגדרה: בשלב ראשון

ין את הנכסים יש למי -מיון בין נכסים המהווים זכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים; בשלב שלישי -האיגוד; בשלב שני

נטיים להגדרה(; בשלב ווים לייצור הכנסה )ואז הם אינם רלהאחרים ככאלה שמשמשים לייצור הכנסה או לא משמש

האם הנכסים המשמשים לייצור ההכנסה הם טפלים למטרת האיגוד. -רביעי

מסיווגה של לגרוע עין וקבעה כי אין בהם כדימשכך, בחנה הועדה את הנכסים השונים של החברה שאינם נכסי מקרק

החברה כאיגוד מקרקעין. נכסי החברה שאינם נכסי מקרקעין הינם: זכות למתן שירותי ניהול לשוכרים, זכות למכירת

חשמל במתח נמוך, צבר לקוחות, ידע בניהול קניונים, שם מותג, הון אנושי, מיטלטלין, הסכמי שכירויות ויתרות חייבים.

נדחה הערר

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

405

ורכישת המניות בעלי לשני דיבידנד כחלוקת אחד מניות מבעל עצמית רכישה סיווג .6

הנותר הבעלים על ידי המניות

דן גוש פקיד שומה' נ ברנובסקי דן 50568-16-00 ה"עמ

. בשלב מסוים הועברו "(החברה)" המערער הוא בעל מניות בחברת האחזקות נכסי משפחת ברנובסקי בע"מ העובדות:

ביוני 42ממניות החברה. מאז 28%-החזיק המערער ב 4111מניות החברה שהיו בידי הוריו לידי המערער ונכון לשנת

מחזיקה החברה ברכוש שוטף הכולל מזומנים, פיקדונות וניירות ערך סחירים לזמן קצר, הכול כנגד עודפים. בסמוך 4111

4112באוגוסט 8בין המערער לבין אחותו יהודית בקשר עם נכסי המשפחה. ביום התגלע סכסוך משפחתי 4111לשנת

הגישו המערער ויהודית לביהמ"ש לענייני משפחה הסכם פשרה ובמסגרתו הסכימו, בין היתר, כי המערער יחזיק

שבידי יהודית ממניות החברה. החברה תרכוש את כל המניות 02.8% -ממניות החברה ואילו יהודית תחזיק ב 24.8%-ב

מיליון ש"ח. 02.8תמורת

ניתוח הרכישה העצמית מעלה כי יש להתייחס לשינוי האחזקות בדרך של עסקה דו שלבית, הכרוכה טענות המשיב:

בכספי הדיבידנד שקיבל, השתמש -בשלב ראשון בחלוקת דיבידנד לשני בעלי המניות בחברה עובר לרכישה. שלב שני

ניות של אחותו, כאשר חלוקת הדיבידנד שקדמה לרכישה, הביאה לירידה בשווי מניות החברה המערער למימון רכישת המ

בעת ביצוע רכישת מניותיה של האחות בידי המערער.

לפקודה. בהתאם, ראה המשיב 52לחילופין, רכישת המניות על ידי החברה הינה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף

מהסכום 24.8%רת המניות, כדיבידנד שחולק לבעלי המניות בחברה, כאשר בסכום ששילמה החברה ליהודית תמו

מיליון ש"ח ייחס המשיב למערער. להשלמת התמונה, יצוין כי בין המשיב לבין יהודית נכרת הסכם 40.8 -האמור, דהיינו כ

בידנד בגין החלק היחסי מיליון ש"ח, ולפיו חויבה יהודית במס בשיעור המתחייב על די 02.8שומה המתייחס לתקבול בסך

( מתוך סך התמורה שקיבלה מהחברה בעד רכישת מניותיה. על יתרת התקבול חויבה 02.8%שלה במניות החברה )

יהודית במס רווחי הון.

יש לראות ברכישת מניות החברה שהיו בידי ,דחה את הערעור וקבע כי בנסיבות העניין בית המשפט המחוזי בתל אביב

יבידנד לכל בעלי המניות בחברה. רכישת מניות עצמית מחלק מבעלי המניות בחברה משנה את השיעור יהודית כחלוקת ד

שוויה של החברה מתמעט בשיעור הסכום שהוציאה לרכישת ,היחסי של המניות שבידי בעלי המניות הנותרים. במקביל

משתנה, ועל כן, בדרך כלל מבחינת בעלי המניות. במצב כזה השווי הכלכלי של המניות שבידי בעלי המניות הנותרים לא

המניות הנותרים אין כל התעשרות במקרה של רכישת מניות עצמית מחלק מבעלי המניות. בעניינינו, נקבע כי מצב

לחברה לא היה צורך ברכישה עצמית של המניות, ורכישה זו של המניות נעשתה במסגרת -הדברים שונה באופן מהותי

בסקי בין המערער ויהודית, דהיינו רכישה במישור בעלי המניות, ועל כן, יש לראות רכישה כזו חלוקת נכסי משפחת ברנו

כחלוקת דיבידנד גם למערער. אכן, לאחר ביצוע העסקה נותר בידי המערער אותו מספר מניות שהיו בידיו קודם לכן, אלא

קה, ועל כן, גם אם באופן פורמאלי לא לאחר ביצוע העס 011%-ששיעור האחזקה של המערער במניות המונפקות עלה ל

רכש המערער את המניות באופן אישי, תוצאת העסקה מבחינת המערער זהה לרכישת המניות. לתוצאה דומה ניתן

להגיע גם על פי הטענה החלופית של המשיב, לפיה רכישת המניות על ידי החברה הינה עסקה מלאכותית.

הערעור נדחה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

402 0

היווצרותם לאחר שנים מספר הפסדים קיזוז לבחון השומה פקיד של זכאותו .1

א"ת שומה פקיד' נ מ"בע( סי. או. אי) קפיטל אונליין אי 6186103 א"רע

4110מתן שירותי מידע ופרסום פיננסי באינטרנט. נכון לשנת פעלה ב 4114, ועד לשנת 4111המבקשת התאגדה בשנת

על ידי בעלי עניין בה )להלן: הנרכשה השליטה ב 4110בחודש ספטמבר ו ח"מיליון ש 02 -על כעמדו הפסדיה הצבורים

החלה לעסוק בתחום של שיווק תוכנות לשוק ההון עבור חברות הנמצאות בבעלותם של 4112בשנת . ("עסקת הרכישה"

4112-4115קיזזה המבקשת את ההפסדים הצבורים כנגד הכנסותיה. בשנים 4112-4112בשנים , ובעלי השליטה

המשיב לא התיר קיזוז הפסדים משנים עברו, בקבעו כי מדובר בפעולה מלאכותית שנועדה להביא להפחתת מס בלתי

קיזוז ההפסדים , ו, מאחר שהמועד להוצאתן חלף4112-4112נאותה. יצוין, כי המשיב לא הוציא שומות ביחס לשנים

עבור שנים אלה נותר אפוא על כנו.

המשפט המחוזי במסגרתו ביקשה לקבל את ערעורה על הסף על בסיס שתי טענות החברה הגישה ערעור לבית

( 4)א()028, וביחס למועד זה חלף המועד הקבוע בסעיף 4110כי עסקת הרכישה הסתיימה בשנת -: האחת מקדמיות

ות לפקודה לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה. לפיכך, המבקש מנוע מלתקוף את תוצאות השומות לשנים אלו, לרב

יצרו אצל 4110-4112כי אישור דוחות המבקשת בגין שנות המס -ה יההפסדים העסקיים שהועברו משנה לשנה; השני

המבקשת הסתמכות, אשר גרמה לאי שמירת מידע ופרטים רלוונטיים בנוגע לעסקת הרכישה.

המטרה קבע, כי משעה שהמשיב בנושא הטענות המקדמיות וקבע, כי חה את בקשת המבקשתד המחוזיבית משפט

, ואין 4112-4115תה קיזוז הפסדים, רשאי היה להתעלם מהקיזוז שהתבקש לשנים יהדומיננטית של עסקת הרכישה הי

או 4110בשומה שהוציא עבור שנים אלו משום התערבות בהצהרתה של המבקשת ביחס להפסדים שהיו לה בשנת המס

. ככל שתוגבל סמכותו של פקיד השומה כך שיהא רשאי להתעלם 4110-4112משום שינוי של השומות בגין שנות המס

לפקודה 52יפגע הדבר בתכליתו של סעיף תקופת ההתיישנות של עסקת הרכישה עצמה, מקיזוז הפסד רק בגדרה של

כי ,קבע בית המשפט המחוזי ,לעניין טענת ההסתמכותהמסמיך את פקיד השומה להתעלם מעסקאות מלאכותיות.

יעה לפיה תתקבל טענת הסתמכות על דו"ח שלא נבדק ואושר טכנית בלבד תחייב היערכות של רשויות המס לבדוק כל קב

למעט טענה בדבר "אי שמירת מידע ופרטים רלוונטיים בדבר העסקה", לא נטען על ידי המבקשת כי מצבה דו"ח לגופו, ו

. ות, והדבר ייבדק רק בשלב בדיקת הראיהורע עקב התנהגות המשיב

על החלטה זו של דחיית טענות הסף של החברה )ערעור על החלטה אחרת להבדיל מערעור על פסק הדין עצמו(, הוגשה

רה כל נזק אם לא תידון עתה, אלא אשר נדחתה בטענה שלא ייגרם לחב העליון המשפט לבית ערעוררשות מתןל בקשה

רק במסגרת הערעור על פסק הדין של המחוזי )להבדיל מההחלטה בעניין המקדמי בלבד(. עוד קבע ביהמ"ש העליון, כי

אין מדובר נקבע, כי אשר אין חולק כי לא התיישנו. 4112-4115החלטתו התמקדה אך בדוחות שהוגשו בגין שנות המס

בהתחשב בהלכה לפיה יש להשקיף על כל שנת מס כעל שנה העומדת כאשר נים שהתיישנו, ב"פתיחת השומה" בגין ש

גם כאן שמורה למבקשת , ובפני עצמה, ספק עד כמה נפגע עקרון סופיות השומה עליו השליכה המבקשת את יהבה

הזכות לטעון טענותיה במסגרת הערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ככל שיוגש.

הדברים יוער, כי החלטת בית המשפט דומה לפסק הדין שניתן בעניין רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ )עמ"ה )ת"א( בשולי

ההמס שב-ייבחן בשנתוההפסד, יכול הפסד נטען שאין לו השלכה על חבות המס בשנות( שם נקבע, כי 0144/12

ר העברתו. חמבקשים לעשות בו שימוש לא

נדחה הערעור

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

421

ריבית כנגד או סחיר ע"ני מכירת כנגד שער מהפרשי הפסדים לקזז ניתן לא .8

בנקאי מפיקדון

שומה פקיד' נ מ"בע השקעות ניהול בטוחה פיננסים כלל 03482-15-03 מ"ע .א

2 א"ת

ישראל מדינת' נ בראל מיכל 031-11 מ"ת .ב

ימים שני פסקי דין העוסקים בנושאים מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב, פרסם בתוך מספר כב' השופט

דומים בעניין האפשרות לקזז הפסד מהפרשי שער כדלקמן:

לא ניתן לקזז את מרכיב הירידה בשער המט"ח הכלול בהפסד הון במכירת ני"ע הנסחר -פס"ד כלל פיננסים א.

מחוץ לישראל

לפקודת מס הכנסה, יש להתיר בקיזוז כנגד רווחי הון 24דן בשאלה: האם במסגרת סעיף ביהמ"ש המחוזיפסה"ד של

"(, לרבות מרכיב הפסד הון שנוצר במקרה ני"ע חוץהנסחרים בחו"ל )" ירות ערךאת מלוא הפסד ההון הנובע ממכירת ני

של ירידה בשער המטבע?

לפקודה, אשר יוצר הקבלה בין הפסד הון ורווח הון לצורך (0)א()24הצדדים נחלקו בשאלת פרשנות ויישום הוראות סעיף

ניתן יהיה לקזז את -קביעת הזכאות לקיזוז הפסד הון, וקובע כי במקום שהפסד ההון אילו היה רווח הון היה חייב במס

הפסד ההון. ההקבלה האמורה מחייבת התייחסות למהות הנכס ממנו נבע הפסד או רווח ההון.

לפקודה, לפיה "כל זכות או טובת הנאה" יכולים לבוא בגדר נכס, נקבע כי במכירת 55ח "נכס" בסעיף נוכח הגדרת המונ

ני"ע חוץ, אותו רכש הנישום לפי שער ידוע ביום הרכישה וביחס אליו נמדדים -ני"ע חוץ גלומים למעשה שני נכסים: האחד

, אשר גם ביחס נייר הערךהמט"ח בו נקוב -חר; השני רווח והפסד הנובעים משינויי שער נייר הערך בבורסה בה הוא נס

אליו ניתן למדוד רווח והפסד הנובעים משינויי שער המט"ח ביחס לשקל הישראלי )בתקופה שמיום הרכישה עד ליום

שונים מהגורמים המשפיעים על שער נייר הערךהמכירה(. בהקשר זה, ביהמ"ש הדגיש כי הגורמים המשפיעים על שער

חס לשקל הישראלי, וגם בכך יש כדי לתמוך במסקנה לפיה יש לראות בני"ע חוץ נכס מובחן מהמט"ח בו הוא המט"ח בי

נקוב.

)סכום אינפלציוני פטור(, אזי הירידה בשער המט"ח לעומת השקל בידי היחיד מאחר שעליית שער המט"ח פטורה ממס

יוצרת הפסד שאינו צריך להיות מוכר לצרכי מס.

( לפקודה אינו עוסק ב"רווח הון ריאלי", אלא ב"רווח הון", אותו יש להקביל ל"הפסד הון", 0)א()24כי סעיף ביהמ"ש מדגיש

הכל כמפורט לעיל.

(, ואשר 4528/15ע"א ביהמ"ש קובע כי דיני הקיזוזים והשיקולים להרחבת הזכות לקיזוז הפסדים שנדונו בפרשת מודול )

אינם תומכים בהרחבה כזו בנסיבות המקרה דנן. בנוסף, אף הקביעה בפרשת מודול כי כאשר -אליהם הפנתה המערערת

-גישה שתוצאתה הרחבת זכות הקיזוז בדרך כללקיים חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז הפסדים, יש להעדיף

רלוונטית למקרה דנן, שכן במקרה זה אין חוסר בהירות. אינה

, בה נקבע כי במקרה של ספק פרשני יש להעדיף פרשנות המטיבה עם הנישום, ולכן יש פרשת דוגהביהמ"ש קובע כי אף

אינה יכולה לסייע למערערת, משום שבמקרה דנן אין -( לפקודה לטובת המערערת 0)א()24לפרש את הוראות סעיף

לגבי הפרשנות הראויה. ספק

הערעור נדחה

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

420 0

לא ניתן לקזז הפסד מהפרשי שער שליליים כנגד ריבית, הנובעים שניהם מאותו פיקדון -פס"ד מיכל בראל ב.

בנקאי

צמוד לשנה 0.22% של בריבית בנקאי בפיקדון סכום מסוים "(המבקשתמיכל בראל )" הפקידה 4112ביולי 01 ביום

שנצמח הרווח על 41% בשיעור מס המהווה במקור במס המבקשת את הבנק חייב, הפיקדון פירעון ביום. הדולר לשער

בשיעור הדולר שער ירד הפיקדון, פירעון ליום הפיקדון הפקדת יום שבין בתקופה, המבקשת לטענת .הריבית מזיכוי לה

הכנסה כל לה הייתה לא, לטענתה, כן על. בפיקדון שהפקידה הקרן מסכום המבקשת הפסידה ובהתאם 0.22% של

המבקשת ביקשה להכיר בתביעתה כתובענה ייצוגית נגד רשות המסים .במס אותה לחייב מקום היה ולא מהפיקדון

)המשיבה(.

שער ירידת בשל למבקשת שנגרם הפסד, האחד מרכיבים: לשני הפיקדון קרן על התשואה את לחלק יש, המשיבה לטענת

בהתאם הפיקדון על מהריבית למבקשת שנצמחה התשואה השני, "(;הפרשי ההצמדה)להלן: "הדולר של החליפין

ועל כן אין, ממס פטורים ההצמדה הפרשי לפקודה,( 00)2 סעיף הוראות פי על. הבנק לבין המבקשת בין למוסכם

הקבוע לעקרון בהתאם, זאת מהריבית, לה שנצמח מהרווח ההצמדה מהפרשי ההפסד את לקזז זכאית המבקשת

במס. חייבים היו לא רווחים היו שאילו הפסדים לקזז אין לפיו, לפקודה 24-ו 42, 45 בסעיפים

הצמדה של הפרשי במס לחיוב המתייחסת בפקודה דחה את הבקשה וקבע כי ההוראה בית המשפט המחוזי בתל אביב

."הצמדה הפרשי"ו" ריבית" המונחים בין "החיבור "ו את כולל אינו לפקודה, לפיו הסעיף( 2)4 בסעיף קבועה, ריבית או

הכנסה שעל בעוד. הצמדה כמקורות שונים מהפרשי הכנסה לבין מריבית הכנסה בין מבחינה שהפקודה נראה, מכאן

על, לפקודה( ב)ג048 בסעיף כאמור )לפי לשון החוק דאז( "41% על יעלה שלא" בשיעור בריבית הנישום חייב מריבית

הצמדה הפרשי, מריבית הכנסה אם גם. לפקודה( 00)2 בסעיף ליחיד כאמור ממס פטור קיים הצמדה מהפרשי הכנסה

מקור"ב שמדובר להסיק כדי בכך אין, אחר לרשות שהועמד הון על תשואה שהוא" אחד מסוג" הכנסה הינה ניכיון ודמי

אחד". הכנסה

למפקיד בנק ידי על שתשולם הריבית שיעור. כלכלי-המהותי במישור גם ריבית לבין הצמדה בין הבחנה קיימת ככלל,

המפקיד לבין הבנק בין שהוסכם מקום, זאת לעומת. הפיקדון הסכם במסגרת הבנק לבין המפקיד בין מראש נקבע, פיקדון

יכולים שהצדדים חיצוניים וגורמים משתנים של נגזרת הינם ההצמדה שינויי, מטבע לשער או למדד צמוד יהיה שהפיקדון

בהקשר. החליפין המדד/שער שינויי יהיו מה בוודאות יודעים אינם הפיקדון הסכם עריכת בעת אולם מראש, להעריכם אולי

תלויים שאינם חיצוניים בגורמים בהתחשב בפיקדון שהופקד הכסף ערך על לשמור נועדה ההצמדה כי להוסיף ראוי זה,

והיא הפיקדון בתקופת בכסף להשתמש האפשרות שלילת על המפקיד את לפצות נועדה הריבית בעוד, בבנק או במפקיד

להבחין יש לפיה, המשיבה בגישת תומכים האמורים הכלכליים ההבדלים .הבנק לידי הקרן העמדת בשל מהווה תשואה

נפרד. הכנסה מקור מאלה אחד בכל ולראות ריבית לבין הצמדה הפרשי בין

אין אולם .(לפקודה 24 סעיף) הון הפסד ובקיזוז( לפקודה 45 סעיף) יד וממשלח מעסק הפסדים בקיזוז עוסקת הפקודה

כי נראה, ממילא. בישראל פאסיבית כהכנסה במס חייב היה רווח היה שאילו הפסד בקיזוז העוסקת הוראה בפקודה

תוצאה הדולר. לאותה לשער הצמוד בפיקדון הדולר שער משחיקת הנגרם הפסד לקזז ניתן לא זה, לעניין הוראה בהעדר

פטור היה רווח היה שאילו הפסד לקזז אין לפיו, לפקודה 24-ו 45 בסעיפים הקבוע העיקרון פי על נלך אם, להגיע ניתן

הפסד לקזז יהיה ניתן לא אזי ממס, פטורים בפיקדון ההצמדה שהפרשי ככל, ענייננו לנסיבות ובהתייחס בהתאם. ממס

בפיקדון. ההצמדה מהפרשי הנובע

נדחו והתובענה הבקשה

בית בלבד ולכן לא ברור מה היה קובע ( לפקודה על הכנסה מהפרשי הצמדה, ניתן ליחיד00)2הפטור לפי סעיף - הערה

המשפט, אילו היה מדובר בחברה ולא ביחיד.

5102היערכות לקראת תחילת שנת המס - שלישיפרק

424

בה השליטה שחבה חברה לבעל חוב מחילת בשל מלאכותית עסקה .9

3 יפו-אביב-תל שומה פקיד' נ' ואח שנהב יהודה ר"ד 4161105א "ע

"( החברה: "להלן) מ"בע ישראל אווז של המונפק מניותיה הון מלוא את רכש"( המערער: "להלן) שנהב יהודה ר"ד

2.8-כ של בסך הון נצמח למערער ריווח 0222 בשנת .0224 לשנת בסמוך החברה נגד שננקטו פירוק הליכי במסגרת

מחיקת הסכם החברה לבין המערער בין נכרת 0222בשנת . "(עסקת המניות)" ח ממכירת מניות בחברה אחרת"מיליון ש

בדצמבר 00 ליום נכון ח"מיליון ש 2 של לסך המחיקה סכום עודכן 0225ובסוף שנת ח"מיליון ש 0.0-בסך של כ חוב

בית המשפט המניות. מעסקת לו שנצמח ההון ריווח כנגד קיזז אותו הון, כהפסד זה סכום על דיווח המערער. 0222

למערער. שנוצר ההון רווח כנגד קיזוז בר הפסד מלאכותי באופן ליצור נועדה החוב המחוזי קבע כי מחילת

על פי מכלול הנסיבות .להידחות הערעור ודין הנטל את לא הרים המערער כי קבע( 2121/04ע"א ) בית המשפט העליון

לפקודה, אשר תכליתה המרכזית הייתה 52והראיות עולה כי מחילת החוב היא בגדר עסקה מלאכותית, במובן סעיף

להימנע מתשלום מס. משכך, פקיד השומה רשאי היה להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג לעצמו בדרך של

משפט ההמניות כנגד הפסד ההון הנטען בשל מחילת החוב, ובדין דחה אפוא בית סקתמעקיזוז רווח ההון שנצמח לו

.את ערעור המערער בסוגיה זו המחוזי

בפסיקה מרכזי להתעלם מתוצאותיה. מבחן השומה לפקיד אפשר שהמחוקק ,חוקית עסקה הינה מלאכותית עסקה

העסקה נסיבות לאור מכלול האם לבחון יש לפיו המסחרי", אשר הטעם הוא "מבחן העסקה לקביעת מלאכותיות

התנאי את לבחון יש מס. בנוסף להפחתת להביא מטרתה היא כל שמא או ממשי, כלכלי טעם ביסודה עומד ותכליותיה

היא תמורה ללא מוחלטת חוב המס. מחילת של בפוטנציה או בפועל הפחתה קיימת אכן מהעסקה כתוצאה כי המקדמי

בהינתן הצדדים, בין מיוחדים יחסים כשמתקיימים כשמתקיימות הנסיבות הבאות: במיוחד כשלעצמה, פעולה "חשודה"

.מעסקת המניות רווח ההון את התואם המחילה סכום בהינתן אחרת, בעסקה שנצמח הון הסמוך לרווח המחילה עיתוי

. המערער אל השכנוע נטל עבר אלה, כל בהינתן

הסדר בשל היתר, בין השתפר, החברה של מצבה מחילת החוב במועד דווקא כי המחוזי המשפט בית לקביעת בסיס יש

הנמחל והגדלה החוב גובה התאמת גם אלא תמיהה, מעורר החוב מחילת עיתוי רק לא .בנק עם החוב פריסת

באופן ,ש"ח ליוןימ 2 של לסכום הסכם המחילה, פי מיליון ש"ח על 0.0-של כ מהסך הנמחל הסכום של רטרואקטיבית

לא השכיל ליתן טעם שיש בו לנמק את המערער .המניות בעסקת יום בסופו של למערער שנצמח ההון רווח את ואםהת

את היקף המחילה, ואת הגדלתה רטרואקטיבית, למעלה משנה לאחר מכן. המערער טען כי ניצל הטבת עיתוי המחילה,

מס שהמחוקק התכוון ליתן, אולם במקרה דנן, המערער לא ניצל הטבת מס או תמריץ מס, ולפיכך אין לקבל את הטענה כי

מדובר בתכנון מס חיובי.

פקיד השומה הרים את הנטל להראות כי מבחינה אובייקטיבית מחילת החוב היא עסקה מלאכותית, שנועדה לחסוך

המניות: המחילה היא פעולה "חשודה" מלכתחילה, במכירתעל הרווח שנצמח לו 81%למערער מס רווח הון בשיעור של

א שעמד משני צדי העסקה בחותמו על הסכם אלא שהמערער הו ,באשר אין מדובר במחילה של נושה חיצוני "רגיל"

המחילה עם החברה שבבעלותו המלאה; עיתוי המחילה; המחילה הייתה אך לגבי חלק מהחוב; עדכון סכום המחילה

המניות; כוונת המערער למחילת חוב בחברה נוספת במכירתרטרואקטיבית תוך התאמתו לרווח ההון שנצמח למערער

הכף למסקנה כי ענייננו במחילה חסרת טעם מסחרי יסודי. מנגד, המערער לא הצליח כל אלה מטים את -שבבעלותו

.להצביע בראיות חותכות על טעם מסחרי סובייקטיבי שעמד ביסוד העסקה

נדחה הערעור

5104היערכות לקראת תום שנת המס - שלישיפרק

420 0

כפעילות עירייה שעשתה מקרקעין מכר עסקאות סיווג -נוסף לדיון בקשה דחיית .01

ר"מלכ של כפעילות ולא עסקית

מ"ומע המכס מנהל' נ אשקלון עיריית 9349105 א"דנ

מגרשים, במכרזים פומביים במחיר שוק לכל המרבה במחיר, לאנשים 80"( מכרה העירייהעיריית אשקלון )להלן: "

פרטיים לצורך בניה צמודת קרקע למגורים. על שלוש העסקאות הראשונות דיווחה כעסקת אקראי ושילמה מע"מ בגינן.

בהר לה, כי מכר מקרקעין ממלכ"ר לאדם פרטי אינו חייב במע"מ, ביקשה העירייה, כי יוחזר לה המע"מ אולם לאחר שהו

ששילמה עבור שלוש העסקאות עליהן דיווחה. המשיב שינה את סיווג העירייה ביחס למגרשים הנדונים ממלכ"ר לעוסק,

וכתוצאה מכך התחייבו העסקאות במע"מ.

קבע, כי מדובר בפעילות שלטונית מובהקת ולכן לא היה מקום לשנות ר של העירייה וקיבל את הערעו ביהמ"ש המחוזי

את הסיווג לפעילות עסקית.

כמלכ"רית או כעסקית הוא המבחן (, כי המבחן לסיווג פעילות 0202/01ע"א קבע ברוב דעות ) בית המשפט העליון

( והוא חל הן על מלכ"רים עסקיים והן על מלכ"רים ציבוריים. 222/52" )ע"א בשעריך ירושליםשנקבע בפסק הדין בעניין "

כמו כן, קבע בית המשפט, כי תכלית חוק מע"מ היא למסות את הערך המוסף במשק ולכן יש להבחין בין פעילות כלכלית

תפעולי לבין פעילות שאינה נוהגת להפיק רווח כאמור. דעות השופטים היו חלוקות באשר למבחן הנוהגת להפיק רווח

יש לבחון מה היתה הכוונה בביצוע הפעולה ואילו גישה אחתהרווח, קרי מטרת העיסוק והכוונה להפיק ממנו רווח: על פי

הגישה ית תכנונית ולא להפיק רווחים; על פי העובדה שהיא הניבה רווחים אינה מכרעת, ובמקרה זה הכוונה היתה ציבור

הוא הקובע, כלומר, אם מטרת הפעילות היא להפיק בשעריך ירושלים מבחן המטרה הזמנית שהובא בעניין השנייה

אפילו אם המטרה הסופית היא לשמש את המלכ"ר בפעילותו, ובמקרה ,רווחים ניתן יהיה להצדיק סיווג הפעילות כעסקית

קבעה, כי יש לבחון את מבחן המטרה הזמנית אולם אין לייחס הגישה השלישיתרית; "עסקית ולא מלכ זה הפעילות היא

לו משקל יתר אל מול יתר המבחנים, ובמקרה זה הפעילות היא עסקית, ויש לייחס משקל נמוך למניע למכירות. הערעור

דיון נוסף בעניין. לקייםשל העירייה התקבל ברוב דעות ומכאן העתירה של מנהל המכס והמע"מ

בית המשפט )כב' הנשיא גרוניס( דחה את הבקשה לקיים דיון - (9349105בבית המשפט העליון )דנ"א הדיון הנוסף

אליו רק אם ישנם חידושים בהלכה שנפסקה או חשיבות או נוסף וקבע, כי זהו הליך נדיר ויוצא דופן שבית משפט יידרש

קושי משמעותיים במיוחד, תנאים שאינם מתקיימים במקרה זה.

Visit us at www.deloitte.co.il

לנושא המיסוי יש השפעה רבה ולעיתים מכרעת על התוצאות העסקיות של חברות. המס הינו גורם מהותי המשפיע כמעט על כל ההחלטות בארגון ובעל

חשיבות עליונה בהצלחת ביצוע עסקאות. מומחי המס שלDeloitte בריטמן אלמגור זהר מתמחים במתן פתרונות מס פרקטיים ויעילים

בתחומי מיסוי חברות, שינוי מבנה, מיסוי בינלאומי, מיסוי נדל"ן, מחירי העברה, חוקי עידוד השקעות הון, מיסוי עקיף, מיסוי יחידים ועובדים, מיסוי

בליווי עסקאות בין לאומיות, מיסוי למוסדות פיננסים, מיסוי חברות ועוד. באמצעות מגוון רחב של שירותים ובשילוב המומחים המובילים בתחום, אנו

מספקים ללקוחותינו מענה מקצועי ובעל ערך מוסף בסוגיות המס החשובות והבוערות שעל סדר היום המקצועי.

Deloitte בריטמן אלמגור זהר הינה מהפירמות המובילות והגדולות בישראל

למתן שירותי חשבונאות וביקורת, מס וייעוץ. באמצעות 80 שותפים ודירקטורים ולמעלה מ1,000 עובדים, משרתת הפירמה בישראל לקוחות רבים, קטנים כגדולים, בכל ענפי המשק, ביניהם גופים עסקיים מובילים, שמניותיהן נסחרות בישראל, בארצות הברית ובאירופה. לפירמה שמונה

משרדים ברחבי הארץ: משרד הראשי בתל אביב וסניפים בחיפה, ירושלים, Deloitte תקוה, נתניה, באר שבע ואילת וכן נציגויות במשרדירמת גן, פתח

בערים החשובות באירופה ובארצות הברית.

,Deloitte Touche Tohmatsu Limited הפירמה הינה חלק מהפירמה הגלובליתהמשרתת את החברות המובילות בעולם. באמצעות למעלה מ210,000

עובדים ברחבי העולם, הפירמה הגלובלית מעניקה לאנשינו וללקוחותינו גישה למקורות מידע ומחקרים בינלאומיים, מבטיחה סטנדרטיזציה גבוהה

באמצעות שימוש במתודולוגיות ובסיסי ידע אחידים וסיוע ביצירת קשרים עסקיים עם לקוחות הפירמה ב154 מדינות ברחבי העולם.

אילן בירנפלדיו“ר ומנהל עסקים ראשי

036085451ibirnfeld@deloitte.co.il

צור קשרלמידע נוסף אנא צור קשר עם המומחים שלנו:

שרון שתוי�כהן048607309

sshtevycohen@deloitte.co.il

חיים בן דוד025018860

cbendavid@deloitte.co.il

טל חן036085580

talchen@deloitte.co.il

דורון גיבור037181819

dgibor@deloitte.co.il

רן פלדבוי036085478

rfeldboy@deloitte.co.il

ישראל נקל037181818

inakel@deloitte.co.il

גיל וייס036085566

gweiss@deloitte.co.il

מגזר האנרגיה והמשאבים

דני בר�און036086104

dbaron@deloitte.co.il

לינור דלומי036085423

ldloomy@deloitte.co.il

דן הלפרן036085471

dhalpern@deloitte.co.il

נמי גולדשטיין036085508

ngoldstein@deloitte.co.il

אלונה מירון036085540

ameiron@deloitte.co.il

ג‘קי חולי036085424

jhoulie@deloitte.co.il

דוד וליאנו036085504

dvaliano@deloitte.co.il

איריס שלוין036085250

ishlevin@deloitte.co.il

נאמנויותחטיבת המס

השירותים שלנו

המגזרים שלנו

יגאל דור036085525

ydor@deloitte.co.il

גיא טביביאן036085464

gtabibian@deloitte.co.il

חשבונאות וביקורת

המחלקה המקצועית

מגזר התעשייהמגזר ההיי�טק

המגזר הציבורימגזר הנדל“ן

מגזר הפיננסי

מגזר המסחר והשירותים

ג‘קי חולימנהל שותף, חטיבת המס

036085424jhoulie@deloitte.co.il

אלונה מירוןמנהלת שותפה, חטיבת המס

036085540ameiron@deloitte.co.il

צבי פרידמן036085509

zfriedman@deloitte.co.il

אופיר סולמי036085513

osulami@deloitte.co.il

מחירי העברה

מיסוי תאגידים

ליווי עסקאות בינלאומיות

מיזוגים ורכישות, שינוי מבנה

יצחק צ‘יקורל036085511

ychikorel@deloitte.co.il

ניסים פחימה036085401

npahima@deloitte.co.il

מיסוי בינלאומי

מסים עקיפים

מיסוי הפרט ושירותים נילווים לחברות

נדב גיל036085378

ngil@deloitte.co.il

אלי גורנשטיין036085539

egorenstein@deloitte.co.il

תמריצים מיסוי נדל“ן

פרידה ויסברג036085538

freissberg@deloitte.co.il

ניוד עובדים ותגמול הוני

רונית בכר036085403

rbachar@deloitte.co.il

ליווי עסקאות, מיסוי מלכ“רים ומוסדות ציבור

רוני קריה037181803

rkirya@deloitte.co.il

טליה רוזנהויז036085581

trosenhaus@deloitte.co.il

Deloitte Private

דני גבאי036085532

dgabbay@deloitte.co.il

המחלקה המקצועית

ייעוץ כלכלי � פיננסיאפרת בינשטוק

036085297ebinshtok@deloitte.co.il

הנפקות

מיזוגים ורכישות ייעוץ ניהוליניהול סיכונים

שירותי חטיבת המס

Del

oitte

2015

ס מ

הת

שנת

ילח

ת2 ו

014

סמ

הת

שנם

תות

ראק ל

תכו

ערהי

ך

שלוי

סמי

הך

רימד

www.deloitte.co.il

Deloitte Brightman Almagor Zohar is one of Israel’s leading professional services firms, providing a wide range of world-class audit, tax, consulting, financial advisory and trust services. Through 80 partners and directors and approximately 1000 employees the firm serves domestic and international clients, public institutions and promising fast-growth companies whose shares are traded on the Israeli, US and European capital markets. The firm is a fully integrated member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited.

Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in 154 countries, Deloitte brings world class capabilities and deep local expertise to help clients succeed wherever they operate. Deloitte's more than 210,000 professionals are committed to becoming the standard of excellence. Deloitte's professionals are unified by a collaborative culture that fosters integrity, outstanding value to markets and clients, commitment to each other, and strength from diversity. They enjoy an environment of continuous learning, challenging experiences, and enriching career opportunities. Deloitte's professionals are dedicated to strengthening corporate responsibility, building public trust, and making a positive impact in their communities.

Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see www.deloitte.com/about for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms.

© 2014 Brightman Almagor Zohar & Co. Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited.

רמת גןהירקון 6, רמת גן 5252183

037551500info-ramatgan@deloitte.co.il

חיפהמעלה השחרור 5, חיפה 33284

ת.ד. 5648, חיפה 3105502048607333

info-haifa@deloitte.co.il

אילתהמרכז העירוני, ת.ד. 583

אילת 8810402086375676

info@deloitte.co.il

תל אביב � משרד ראשימרכז עזריאלי 1, תל אביב

6701101ת.ד. 16593 תל אביב 6116402

036085555info@deloitte.co.il

ירושליםשרי ישראל 12, ירושלים

9439024025018888

info-jer@deloitte.co.il

באר�שבעאלומות 12, פארק התעשייה עומר

ת.ד. 1369, עומר 8496500086903500

info-beersheva@deloitte.co.il

Deloitte Analyticsהסיבים 7, ת.ד. 7796פתח תקווה 4959368

0778322221info@deloitte.co.il

Seker - Deloitteגיבורי ישראל 7, ת.ד. 8458

נתניה דרום, 4250407טלפון: 892244409פקס: 892244009

info-seker@deloitte.co.il

טריגר פורסייטמרכז עזריאלי 3, תל אביב

6701101036070500

info@deloitte.co.il

המשרדים שלנו

היערכות לקראת תום שנת המס 2014ותחילת שנת המס 2015

ITax

מדריך המיסוי שלך