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Expediente N° 230-2018 Sentencia N° 127-2019

Voto N° 149-2019

Sentencia número 127-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las trece horas con cincuenta minutos del diez de mayo de dos mil diecinueve.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXXX en su condición de representante legal de la empresa importadora XXXX S.A., contra la Resolución número RES-DN-1216-2014 del 12 de noviembre de 2014 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. El Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),

en ejercicio de las facultades establecidas en los artículo 59 de la Ley General de

Aduanas (en adelante LGA) y artículos 62 y siguientes del Reglamento a la Ley

General de Aduanas (en adelante RLGA), inició las actuaciones fiscalizadoras

mediante el Oficio ONVVA-DCP-Al-123-2011 de fecha 24 de marzo del 2011

sobre 41 declaraciones aduaneras de importación definitiva, emitiendo el Informe

Final INF-ONVVA-DCP-Al-006-2012 de 16 de marzo de 2012. (Ver folios 15-17 y

363-395)

II. Mediante los oficios ONVVA-DCP-REG-150-2012 de fecha 25/05/2012, ONVVA-

DCP-REG-152-2012 de fecha 12/06/2012 y ONVVA-DCP-REG-155-2012 de fecha

27/06/2012, se convoca a importador y a la agencia de aduanas respectivamente,

a la audiencia de regularización sobre resultado final de la actuación fiscalizadora,

conforme a los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del RLGA; cuyo resultado fue

rechazado por parte del administrado. (Folios 405-421 y 43-439)

1Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.

Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto N° 149-2019

III. Ante el resultado negativo de la regularización, el ONVVA mediante oficio ONVVA-

DCP-171-2012 de fecha 10/09/2012, se traslada el expediente de investigación, a

la Dirección Normativa para que se proceda con la apertura del procedimiento

administrativo de determinación de la Obligación Tributaria Aduanera. (Folios 450-

455)

IV. Con resolución RES-DN-028-2013 de 15 de enero de 2013, la Dirección General

de Aduanas (DGA) inicia el procedimiento ordinario determinativo para ajustar el

valor aduanera a 41 declaraciones aduaneras de importación contra el importador

XXXX S.A., cédula jurídica 3-101-08807123 y el Auxiliar de la Función Publica

Agencia de Aduanas XXXX, S. A., cédula jurídica XXXX, código N° XXXX, como

responsable solidario y representante legal del importador. En donde declararon

mercancías de diferentes tipos referente a la marca comercial XXXX y se presume

que no se incorporó al valor aduanero declarado el rubro correspondiente a los

presuntos cánones o derechos de licencia relacionados con las marcas

comerciales (XXXX) generando una diferencia de tributos por la suma de

¢12.523.156.65, en las siguientes declaraciones aduaneras:

N° Declaración Aduanera

Fecha de Aceptación

N° Declaración Aduanera

Fecha de Aceptación

001-2009-XXXX 02/02/2009 001-2010-XXXX 06/07/2010001-2009-XXXX 10/02/2009 001-2010-XXXX 26/07/2010001-2009-XXXX 18/02/2009 001-2010-XXXX 28/07/2010001-2009-XXXX 24/02/2009 001-2010-XXXX 07/09/2010001-2009-XXXX 25/02/2009 001-2010-XXXX 28/09/2010001-2009-XXXX 05/03/2009 001-2010-XXXX 05/10/2010001-2009-XXXX 13/04/2009 005-2010-XXXX 20/04/2010001-2009-XXXX 12/05/2009 005-2010-XXXX 26/04/2010001-2009-XXXX 19/05/2009 005-2010-XXXX 17/11/2010001-2009-XXXX 27/05/2009 005-2010-XXXX 06/12/2010001-2009-XXXX 27/05/2009 005-2010-XXXX 14/12/2010001-2009-XXXX 03/06/2009 001-2010-XXXX 01/06/2010001-2009-XXXX 22/07/2009 005-2010-XXXXX 16/12/2010001 -2009-XXXX 26/01/2009 001-2010-XXXX 28/01/2010001-2009-XXXX 31/08/2009 001-2010-XXXX 17/02/2010




Voto N° 149-2019

001-2009-XXXX 17/09/2009 001-2010-XXXX 23/02/2010001-2009-XXXX 11/11/2009 001-2010-XXXX 04/05/2010001 -2009-XXXX 17/11/2009 001-2009-XXXX 04/08/2009001-2009-XXXX 23/11/2009001-2009-XXXX 23/11/2009001-2009-XXXX 30/11/2009001 -2009-XXXX 14/12/2009001 -2009-XXXX 21/12/2009

Dicha resolución fue notificada al importador el 22 de enero de 2013 y a la agencia

el 31 de enero de 2013. (Folios 20961-21049)

V. Mediante escrito presentado en fecha 12 de febrero del 2013 el señor XXXX,

apoderado generalísimo de la sociedad XXXX S.A., y el señor XXXX

representante legal de la Agencia de Aduanas XXXX S.A., se apersonan al

procedimiento iniciado y presentan los siguientes alegatos de descargo: (folios

469-485)

XXXX paga anualmente una regalía de US$10.000 por cada uno de los Establecimientos Tiendas- que opera en: XXXX Centro Comercial Multiplaza II etapa, XXXX (antes XXXX Centro Comercial Multiplaza III etapa, XXXX Centro Comercial MalI San Pedro y XXXX Centro Comercial Terramall por el derecho de uso de la marca y nombre “XXXX” como nombre de identificación de cada uno de estos establecimientos. (Prueba N° 1. Acuerdo de Licencia de Establecimiento entre XXXX Licensing, LLC y XXXX S.A.. Considerando Tercero, relacionado con el Anexo A, C y D).

La licencia que se paga está relacionada con el establecimiento comercial, establece las características en cuanto a su diseño, construcción, mantenimiento y reparación, así como la forma en la que éste debe ser operado por XXXX. (Prueba N° 1. Acuerdo de Licencia de Establecimiento entre XXXX y XXXX Licensing, LLC y XXXX, S.A, Clausulas Tercera y Cuarta.).




Voto N° 149-2019

El pago que realiza XXXX S.A. NO se relaciona con las mercancías importadas, ni tampoco es una condición para la venta de éstas a Costa Rica. El pago que realiza XXXX S.A. se relaciona con la operación de cada establecimiento que opera con el nombre de “XXXX”, mismo que debe seguir los estándares de diseño y operación que se definen en el contrato entre las partes.

Manifiesta la DGA que según la revisión del Acuerdo de Valoración y del contrato con XXXX Licensing, LLC, las importaciones de las mercancías de las marcas que importa XXXX, “son mercancías de la marca XXXX “, y procede la DGA a realizar un análisis de la existencia de las tres condiciones que establece el artículo 8.1 .c. del Acuerdo de Valoración de la OMC; un breve resumen de sus conclusiones:

a) Comprobación de la existencia de la relación del pago de las regalías con las mercancías importadas: análisis y verificación contable y análisis del Acuerdo de Licencia y la investigación en el Registro Nacional. Indica que el Contrato establece las condiciones para la operación de las tiendas; clausulas 5.1 a 5.5 y 4,5. Concluye que “el registro y presunto pago de licencias, regalías o royalties que corresponde a un monto fijo por el uso de la marca XXXX en cada establecimiento y su presunto pago se realiza en forma anual,.. Asimismo, los presuntos pagos de esta obligación se concretan en el Acuerdo de Licencia en su cláusula 5.1 y Anexo D, lo que evidencia la relación directa entre las mercancía importada, el uso de la marca y los establecimientos autorizados por el licenciantes, con los montos pagados por el licenciatario.”

b) Comprobación de la existencia de la condición del pago de las regalías con las mercancías importadas. Considera que existe una condición de venta de las mercancías importadas por considerar que las clausulas 1.1 a la 2.3 establecen ciertas obligaciones y condiciones a la compañía, como por ejemplo las condiciones de operación de los establecimientos, el pago anual de la licencia por cada establecimiento y la exigencia para mantener un porcentaje del nivel de ventas. Concluye, que estas exigencias contractuales son la evidencia de la condición que dicta el Acuerdo de Valor de la OMC que debe adicionarse al Valor Aduanero de las mercancías importadas.




Voto N° 149-2019

c) Verificación de que el canon no forma parte del precio realmente pagado o por pagar: Indica la DGA que procedió con la verificación y revisión contable y de esta revisión concluye que el canon que XXXX paga a XXXX, LLC no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.

d) Uso de datos objetivos y cuantificables: Indica la DGA que procedió con la verificación y revisión contable y contractual de la compañía esto para cumplir con lo que establece el artículo 8.3 del Acuerdo.

Nulidad de lo actuado . A pesar de que el acto de inicio del procedimiento no constituye el acto final de determinación de la obligación tributaria, no cabe duda de que constituye una manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos en la esfera jurídica del administrado. Por esta razón, ese acto debe cumplir con los mínimos requerimientos que el Ordenamiento Jurídico establece para su válida emisión. En este caso, consideran que existen graves vicios y disconformidades sustanciales con el ordenamiento jurídico en la Resolución que dicta el inicio del procedimiento, que conllevan su nulidad absoluta, tal y como lo dicta el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP). En este caso encuentran la existencia de comportamientos que vulneran el ordenamiento jurídico y que se alejan del principio de legalidad; en cuanto a los elementos materiales encontramos que existen vicios en el motivo, en la fundamentación, y que estos conducen a un vicio en el contenido.El motivo, en este caso, es la supuesta existencia de pagos que forman parte del valor aduanero; pero que no fueron incluidos en dicho valor por su representada. O sea, fácticamente, la existencia de pagos de regalías. Y jurídicamente, la calificación de esos pagos como parte del valor aduanero.La DGA debe comprender que el ajuste que se sólo en aquellos casos en los, que el pago de la regalía verdaderamente afecte el valor de la mercancía. Lo anterior, no sólo porque como intangible que es, la regalía debe tener una estrecha relación con el bien físico al cual se incorpora, sino porque la mercancía no se vendería, si no se hace el pago de la misma, por cuanto el valor en aduana lo constituye la totalidad del precio pagado o por pagar, directa o indirectamente por parte del comprador al vendedor.




Voto N° 149-2019

En este sentido, identificamos que el acto carece de motivo, siendo que de la revisión del traslado de cargos no se puede identificar cual es el análisis que, aplicado al Acuerdo de Licencia de Establecimiento entre XXXX XXXX y XXXX, S.A.”, a la contabilidad y a, la realidad económica de la compañía, que puedan sustentar la procedencia del supuesto ajuste al valor aduanero. Si bien revisa el Contrato y la contabilidad no es suficiente para el ajuste.En el caso el pago de la regalía no es una condición de venta ni se relaciona con las mercancías importadas, no cumpliendo con lo que señala el Acuerdo en el artículo 8.1.c. La Cabe mencionar que la condición de venta que establece el artículo 8.1 .c del Acuerdo no se relaciona con el derecho de utilizar el NOMBRE COMERCIAL “XXXX” en un establecimiento, si no por el contrario, se relaciona con el condicionamiento que establece el vendedor para la venta de las mercancías a nivel de exportación.Por tanto, de un Contrato no representa en sí mismo la confirmación y constatación del cumplimiento de alguno de los requisitos que establece el Acuerdo. El contrato regula una situación concreta, y en su caso, esta no coincide con lo que establece el Acuerdo de Valoración.La DGA realiza un análisis del contrato, y de la lectura de este, logra extraer, sin que sea claro en su escrito de inicio de procedimiento, que cláusulas contractuales revisadas le llevan a concluir que la regalía debe formar parte del valor aduanero.Si bien, existe la obligación de pagar ANUALMENTE una regalía; esta corresponde al derecho de utilizar al derecho de usar el nombre comercial en cada uno de los establecimientos que opera XXXX. Si bien se paga una regalía anual de $10.000 US, corresponde por el uso del nombre comercial.Según el artículo 1 de la Ley 7978, Ley De Marcas Y Otros Signos Distintivos, establece la definición de nombré comercial como:“Nombre comercial: Signo denominativo o mixto que identifica y distingue una empresa o un establecimiento comercial determinado.”Mientras que la definición de marca comercial es:‘Marca: Cualquier signo o combinación de signos que permita distinguir los bienes o servicios de una persona de los de otra por considerarse estos suficientemente distintivos o susceptibles de identificar los bienes o servicios a los que se apliquen frente a los de su misma especie o clase.”




Voto N° 149-2019

En otras palabras; las prendas y accesorios de vestir de la marca XXXX se pueden vender en cualquier tienda, no obstante, aquellas tiendas que tengan el Nombre Comercial (rótulo con el logotipo), deben pagar por el derecho de usarlo y cumplir lo que estipula el Acuerdo. La razón; esta tiendas le generan mayores beneficios económicos al licenciatario, porque el Nombre Comercial es notoriamente conocido a nivel mundial.XXXX es una marca de gran trascendencia a nivel mundial. Tiene tiendas por departamentos en más de 55 países a nivel mundial. Su estilo especial ha sido la base para tener el éxito mundial.Por lo anterior, es claro que de la revisión del contrato, no existe cláusula alguna en la que XXXX se comprometió u obligó o condicionó a comprar mercancía alguna a la XXXX, ni a quien la XXXX ordene, contando con amplia libertad para adquirir los productos de quien XXXX desee.XXXX no firmó contrato de compraventa o suministro alguno con sus proveedores en donde condicione tales ventas al pago de una regalía a la XXXX. Este es el primer elemento probatorio que la DGA debió haber considerado en su estudio de valor para intentar establecer si verdaderamente el pago de la regalía fue una condición de venta de las mercaderías importadas.En otras palabras; las prendas y accesorios de vestir de la marca XXXX se pueden vender en cualquier tienda, obstante, aquellas tiendas que tengan el Nombre Comercial (rótulo con el logotipo), deben pagar por el derecho de usarlo y cumplir lo que estipula el Acuerdo. La razón; esta tiendas le generan mayores beneficios económicos al licenciatario, porque el Nombre Comercial es notoriamente conocido a nivel mundial.Considera que:

o La regalía pagada no debe adicionarse al valor aduanero, por cuanto nos encontramos frente a una exigencia, condición o imposición del Licenciatario por el uso de la marca en las mercancías importadas, por el contrario, el pago que se realiza se relaciona con el Nombre Comercial.

o No existe una condición de venta requerida por el Acuerdo, ilegítimamente presumida por la DGA, impide pues relacionar adecuadamente las importaciones con los cánones y por tanto impide el ajuste propuesto.

o El pago debe ser una condición directa o indirecta para la venta de las mercancías a Costa Rica: las mercancías no podrán haber sido compradas e importadas al país si no se paga el canon o derecho de licencia. Situación que no es el caso de XXXX.




Voto N° 149-2019

o En su caso el precio de venta de las mercancías ya incluye la regalía, por tanto, no existe necesidad de un contrato adicional con el proveedor para pagarlas.

La DGA tampoco justifica la relación del papo con las mercancías importada. Justifica la DGA que de la revisión contable y del Contrato en las cláusulas 5.1 al 5.5 y 5.4 y la revisión en el Registro Nacional , que XXXX es titular de la marca en Costa Rica de la marca y vincula el pago anual con según Contrato a las mercancías importadas.En este sentido, se confirma que se mantiene la disconformidad sustancial de la falta de motivo en el Inicio de Procedimiento, siendo que la DGA omite analizar dos situaciones concretas 1) que el pago de la regalía se relaciona con el derecho de uso del Nombre comercial en el establecimiento, y no se relaciona con las marcas y patentes de XXXX de las que importa 2) el pago de regalías se trata como un gasto y no como un costo de ventas.La OMC establece como requisito fundamental, para que los cánones y derechos de licencia sean añadidos al precio realmente pagado o por pagar, que el pago de las regalías esté relacionado con la mercancía importada. En atención a la normas se evidencia que el pago de las regalías no puede ser, primero un simple pago general por las mercancías, y segundo, un pago asociado a una actividad completamente distinta que NO se relaciona con las mercancías vendidas.

Falta de fundamentación . El inicio de procedimiento administrativo contiene un vicio de fundamentación La existencia del motivo debe estar fundamentada. Por así decirlo, la fundamentación es” el porqué del porqué del acto”. El vicio de este elemento estriba en que la Administración no dice en forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero Dicho con otras palabras, la existencia de un contrato para el pago de regalías NO implica el nacimiento automático de un rubro que incremente el valor aduanero. Son solo ciertas regalías las que producen ese efecto. En el caso que nos ocupa, la Administración se contenta con verificar la existencia del pago de regalías, sin preocuparse por justificar la razón por la que esas regalías —según su criterio- son de las que deben formar parte del valor aduanero. Esa omisión, por sí misma, implica una evidente falta de fundamentación, que a su vez significa un vicio en el motivo del acto.




Voto N° 149-2019

Violación al principio de legalidad y de reserva legal . La DGA viola el principio de legalidad y de reserva legal, en tanto pretende ampliar la base del impuesto con elementos no incluidos en la norma en forma expresa.De conformidad con el artículo 5 del CNPT, la base de cálculo o base imponible es un elemento indispensable para la determinación de la obligación tributaria, por lo que ésta debe encontrarse claramente identificada legalmente, siendo que todas aquellas bases de cálculo que no sean establecidas mediante una ley, serán completamente nulas.Por tanto, de conformidad con el ya señalado principio de reserva de ley, y según el principio de legalidad, no se puede determinar la base imponible de un tributo, con base en un procedimiento que no se encuentra incorporado en la Ley; lo cual representa el quebranto a los principios antes citados y además representa un serio vicio de nulidad del acto.

Falta de Contenido . El hecho de que el ajuste que aquí se discute contenga un vicio en el motivo y en la fundamentación, pone en evidencia un grave vicio en el contenido del acto que se impugna, y que justifica su anulación. La falta de los elementos materiales lesiona sin lugar a dudas los derechos de su representada.

El principio de realidad económica . El principio de realidad económica es un instrumento que permite al intérprete tributario determinar los hechos verdaderos de relevancia tributaria que subyacen bajo las formas adoptadas por el contribuyente. La auditoría omite en este caso realizar un análisis de la realidad económica de la empresa. Un análisis para determinar la verdadera naturaleza de las operaciones, de acuerdo con el principio de realidad económica. En su caso NO existe relación directa ni condición alguna para el las regalías que permita modificar el valor en aduanas declarado por XXXX en las importaciones realizadas en los periodos fiscales cuestionados.

Solicita. o Que se resuelvan las nulidades invocadas y se declare la nulidad

absoluta del procesoo Que se rechace por el fondo los cargos indebidamente cobrados por

la Administración Aduanera.




Voto N° 149-2019

o Se dicte resolución dentro del plazo establecido en el artículo 196 de la misma Ley General de Aduanas y así cumplir con conformidad con la garantías constitucionales de a obtener justicia pronta y cumplida, sin denegación y en estricta conformidad con las leyes (artículo 41).

o Asimismo, a tenor de lo que dispone la Ley General de la Administración Pública N° 6227, el procedimiento se deberá conducir con la intención de lograr el máximo de celeridad y eficiencia, por lo que serán responsables la Administración y el servidor por cualquier retardo grave e injustificado (artículo 225), recordando que los términos y plazos del procedimiento obligan tanto a la Administración como a los administrados (artículo 255).

VI. Con resolución número RES-DN-1216-2014 del 12 de noviembre de 2014, la DGA

dicta el acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones

planteadas en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor

del Fisco por la suma de ¢12.523.156.65. Esta resolución se notificó el día 05 de

diciembre de 2014 a ambas partes. (Ver folios 568-597)

VII. Mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2014, el señor XXXX, en su

condición antes dicha, interpone los recursos de reconsideración y apelación en

contra del acto final dictado en autos, señalando en esencia lo siguiente. (Ver

folios 599-616)




Voto N° 149-2019

Sobre los vicios en el procedimiento que conllevan la nulidad del acto final y del acto de inicio del procedimiento. Considera el recurrente que, no es aceptable como lo pretende la DGA que la intimación sea la simple remisión a informes que consten en el expediente. Por el contrario, deberá contener el acto inicial una descripción de los hechos que interesan ser establecidos a través del procedimiento, aunque los mismos estén basados en esos informes o dictámenes. Esa simple indicación obliga al contribuyente a suponer o a interpretar la supuesta forma como se formuló el ajuste o referirse a las hojas de trabajo, lo cual es arbitrario y lesiona los derechos de su representada, exponiéndola a serios errores en su defensa, o sea, dejándola en estado de indefensión, violando el debido proceso.

En adición a lo anterior, considera que se debe declarar la Nulidad de la Resolución RES-DN- 12 16- 20 14, por cuanto no es posible observar en el Acto Final una liquidación de cada uno de los impuestos que se ven afectados por la modificación de la base imponible. Es decir, la DGA incluye el listado de las Declaraciones Aduaneras, y el monto total de impuestos dejados de percibir, no obstante, no se observa el detalle de cada impuesto.




Voto N° 149-2019

Estamos ante la recaudación de un tributo regulado por ley, que roza un punto sensible en la relación entre el Estado y el administrado, como es el patrimonio de ambas partes, con el fin de evitar omisiones o enriquecimiento ilícito. En este caso, la modificación de la base imponible por el aumento en el valor aduanero, obliga a la DGA, no solo a indicar el total del adeudo por declaración aduanera, sino también debe indicar expresamente el monto que representa el incremento por cada uno de los impuestos que se pagan al momento de las importación (Ley 6946; Impuesto Selectivo de Consumo; Ley del Impuesto General sobre las Ventas).

Sobre la violación al principio de legalidad y de reserva legal . En el presente caso la DGA viola el principio de legalidad y el principio de reserva de ley, al intentar ampliar la base imponible de dos impuestos diferentes: derechos arancelarios a la importación e impuesto general sobre las ventas.La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que se somete a gravamen, y resulta de la medición o valoración del hecho imponible o bien del hecho generador y en consecuencia resulta un elemento esencial de la obligación tributaria cubierto por el principio de reserva de ley, establecido en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). Recordando que de conformidad con las normas del Acuerdo artículo 8.1.c, solo las regalías que cumplen con los siguientes requisitos se deben adicionar al valor aduanero:

o Que los pagos por las regalías estén relacionados con las mercancías objeto de valoración

o Que su pago sea una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración.

o Que no estén incluidos en el precio pagado o por pagar, según la factura.

Discrepancia entre la Base imponible de los Derechos Arancelarios a la Importación y la Base imponible del Impuesto General sobre las Ventas. El presente procedimiento deriva a su vez en ilegal y absolutamente nulo en el tanto se pretende ampliar la base imponible del impuesto general sobre las ventas mediante la inclusión de elementos fundamentales del tributo que no están incluidos en la norma de forma expresa, según lo establece el art 13 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas.




Voto N° 149-2019

Falta de análisis de la prueba . Si bien en la Resolución RES-DN-1216-2014, la DGA realiza un análisis de las pruebas aportadas; ese análisis es una interpretación a conveniencia de la DGA, para justificar los elementos de relación condición y sostener la procedencia del ajuste. Llama la atención que del Contrato concluya que procede un ajuste al valor aduanero, cuando el Contrato es por el contrario la prueba que pone en evidencia que esta regalía se relaciona con el derecho de USO DE LA MARCA COMECIAL en los locales de la compañía; y no se relaciona con el uso de la marca en las ropa, calzado y accesorios importados por la compañía. La DGA utiliza el Contrato y específicamente cuando se refiere a las cláusulas de la 1.1 a la 2.3; 4, 5.1 a la 5.5 y 11; para Probar que la regalía debe adicionarse al valor aduanero, cuando no existe un contradictorio real en cuanto a lo expresado en estas opiniones, sino una reiteración cíclica por parte de la DGA para otorgar al contrato un carácter distinto al que efectivamente refleja. El eje central de cualquier procedimiento o proceso es la discusión sobre los argumentos de hecho y de derecho y análisis de la prueba, lo cual necesariamente conlleva el análisis de los argumentos esbozados por ambas partes y sus correspondientes pruebas de descargo.

Sobre el fondo . Se reitera que la DGA debe entender que licencia que se paga está relacionada con el establecimiento comercial, el contrato le exige a mi representada cumplir con ciertas características en cuanto al diseño, construcción, mantenimiento y reparación de los locales comerciales, así como la forma en la que éste debe ser operado por XXXX; pero en ningún momento, el pago se relaciona con mercancías importadas, ni es una condición el pago de esta regalía para la venta de las mercancías.Tan es evidente que el pago de esta regalía NO se relaciona con las mercancías importadas, que XXXX, NO paga al licenciatario la regalía por las otras dos tiendas que tiene - XXXX, ubicada en el Carretera a Pavas (esta tienda ya no existe) y XXXX (Paseo de las Flores)-. En estas dos Tiendas, XXXX vende las mismas mercancías de la Marca XXXX; y en estos locales la compañía tiene la libertad de ubicar las mercancías según considere conveniente, sin embargo, en estas tiendas, XXXX, NO puede colocar el rótulo con el nombre de la marca XXXX afuera, ni denominar las tiendas con el nombre de la marca.Que al hacer una lectura apropiada del Contrato se tiene:




Voto N° 149-2019

1. NO SE ESTABLECE que la Licencia por usar la marca registrada XXXX y la (s) marca (s) de servicio concedidos a XXXX, se encuentran directa o indirectamente relacionados con las mercancías importadas, sino más bien al USO y EXPLOTACION del “XXXX” del cual es propietario XXXX LLC.

2. NO EXISTE una cláusula en el Contrato en la cual se mencione que la regalía debe pagarse conforme a las unidades, volúmenes o precios de productos importados, para su posterior comercialización por parte de XXXX; sino por el contrario, el Contrato establece que el pago ES EN FUNCION DE LOS LOCALES COMERCIALES OUE TIENEN LA MARCA XXXX.

3. NO EXISTE una cláusula en el Contrato a través de la cual de forma expedita, se estipule que si XXXX (El Licenciatario) no paga las regalías, se cancelaría o suspendería el suministro de productos por parte de XXXX LLC o el resto de los proveedores de los productos.

4. El pago de las regalías estipulado en el ARTÍCULO 5 del Contrato, NO CONDICIONA LA VENTA de los productos.

Se reiteran los argumentos sobre la no aplicación del Acuerdo en el caso.

Solicita : se declare con lugar la incidencia de nulidad y el recurso de Reconsideración formulados, y consecuentemente se deje sin efecto el procedimiento iniciado.

VIII. A través de la resolución RES-DN-0747-2018 del 07 de agosto de 2018, la DGA

conoce el recurso de reconsideración manteniendo lo actuado y emplaza al

recurrente para ante esta Órgano de Alzada. Dicho acto fue notificado el 13 de

marzo de 2017. (Ver folios 619-679)

IX. El 04 de octubre de 2018 el señor XXXX, en su condición de apoderado

generalísimo de la empresa XXXX S.A., con poder que acompaña, se apersona

ante esta Instancia a reiterar y ampliar sus alegaciones en el siguiente sentido:

(Ver folios 681-712)




Voto N° 149-2019

Nulidad por violación al principio de llegalidad y reserva legal . El interesado reiteras los argumentos de nulidad en el tema de la base imponible y amplía los mismos indicando la posición de este Tribunal en algunas sentencias referidas al tema.

Caducidad del procediento. En lo tocante a garantías procesales a observarse en los procedimientos ordinarios debe entonces acudirse por remisión de norma expresa al CNPT y que es el cuerpo normativo que contempla el elenco de derechos para los administrados, así como una serie de obligaciones específicas para el órgano Público (Título VI del CNPT) cuando este instruye e imparte justicia administrativa. De esta manera, el artículo 176 del CNPT dispone que, las normas de procedimiento administrativo, son de observancia obligatoria para la Administración Aduanera y Administración Tributaria, y es el cuerpo normativo que introduce para el ámbito jurídico aduanero - tributario el régimen de nulidad absoluta propio. Lo anterior para indicar que la administración debe resolver dentro de los plazos señalados, considerando que de no hacerlo se da la caducidad del procedimiento, estimando que en el caso se la caducidad.




Voto N° 149-2019

Reitera argumentos de fondo.

X. Mediante Auto 042-2018 del 02 de noviembre de 2018, se acoge la inhibitoria de

la Licenciada Shirley Contreras Briceño teniéndola por separada del conocimiento

del presente asunto, y con Acuerdo Número DM-TAN-007-2019 del 22 de abril de

2019, la señora Ministra de Hacienda, María del Rocío Aguilar Montoya, nombra

para conocer del presente asunto como Miembro Suplente del Tribunal, a la

Licenciada Erika Fallas Garro. Asimismo ante las vacaciones legales de los

Licenciados Luis Alberto Gómez Sánchez y Desiderio Soto Sequeira, son

nombradas como Miembro Suplente Especialista, a las Licenciadas María Elena

Soto Ramírez y Xinia Villalobos Orozco respectivamente, según Acuerdos DM-

TAN-010-2019 de 26/04/2019 y DM-TAN-008-2019 de 22/04/2019, suscritos por el

señor Viceministro de Hacienda Nogui Acosta Jaen y la señora Ministra de

Hacienda María del Rocío Aguilar Montoya. (Folios 715-727)

XI. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras que se describen en

el resultando IV, por no incorporar al precio realmente pagado o por pagar lo

correspondientes a los cánones cancelados por la empresa importadora,

importador XXXX S.A., cédula jurídica 3-101-08807123 y el Auxiliar de la Función

Pública Agencia de Aduanas XXXX, S. A., cédula jurídica XXXX, código N°

XXXX, como responsable solidario, por el contrato de licencia para la utilización de

la marca XXXX en Costa Rica, en conexión con la operación de cuatro




Voto N° 149-2019

establecimientos comerciales, el cual generó una diferencia de impuestos a favor

del Fisco por la suma de ¢12.523.156.65.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este

órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme

la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen

los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento

válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución

dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual

debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del

acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue

notificada el día 05 de diciembre de 2014 (folios 596-597), y el recurso de

apelación fue interpuesto el día 22 de diciembre de 2014 (folio 599), dentro del

plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado

cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad

procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera

problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en

contra la empresa importadora XXXX S.A. S.A., constando en autos la personería

que acredita al señor XXXX representante legal del importador, interponer la

presente recurrencia (folio 564). Siendo entonces que en la especie, se cumplieron

con dichos requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de

apelación.

III. Hechos probados. En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en

aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la

nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es relevante tener

en consideración los siguientes hechos probados:




Voto N° 149-2019

1. La agencia aduanal XXXX S.A., en representación de la empresa

importadora XXXX S.A. S.A, presenta las Declaraciones Aduaneras de

descritas en el resultando cuarto, que ampara mercancía variada de la marca

XXXX. Siendo las empresas proveedoras empresas proveedoras de la

mercancía, XXXX, SA., XXXX. y XXXX SA. (Ver declaraciones originales

anexas a expediente)

2. Que en fecha 18 de mayo de 2009, se suscribe el “ACUERDO DE LICENCIA

DE ESTABLECIMIENTO ENTRE XXXX XXXX Y XXXX, SA”, el cual es efectivo a

partir del 01 de abril de 2009 señalando dicho contrato en lo de interés:

(Folios 204-235)

“POR CUANTO, la marca registrada XXXX y la(s) marca(s) de Servicio, como en adelante se les denominará, son únicas y poseen una reputación establecida y sobresaliente en conexión con ciertos artículos de vestir y productos relacionados;--POR CUANTO, el Licenciatario reconoce el gran valor y la reputación comercial asociada con las Marcas Registradas y Marca(s) de Servicio y que todos los derechos de las Marcas Registradas y Marcas de Servicio, así como la asociada reputación comercial le pertenecen exclusivamente a XXXX; --POR CUANTO, el Licenciatario desea obtener el derecho de usar la(s) Marca(s) de Servicio, en y con respecto a la operación de establecimientos minoristas para la venta de productos que porten las Marcas Registradas (“Establecimientos”) en la(s) Ubicación(es) Aprobada(s) (como en adelante se les denominara); yPOR CUANTO, XXXX ha acordado conceder al Licenciatario tal licencia bajo y sujeto a los términos y condiciones establecidos en adelante;AHORA, POR CONSIGUIENTE, las partes contratantes, en consideración a los acuerdos mutuos aquí contenidos así como a las instalaciones aquí expresadas, y por otras buenas causas contractuales reconocidas como satisfactorias y adecuadas por cada uno de ellos, por medio de la presente acuerdan lo siguiente:

2.1 Licencia. Por medio de la presente, XXXX otorga al Licenciatario una licencia exclusiva no asignable durante el Plazo del Contrato, sujeta a todos los términos y condiciones contenidos en esteAcuerdo, para usar la(s) Marca(s) de Servicio con respecto a la operación de los Establecimientos en la(s) Ubicación(es) Aprobada(s) en el Territorio. En consideración a la exclusividad aquí otorgada al Licenciatario, el Licenciatario




Voto N° 149-2019

acuerda que no operará ningún establecimiento minorista para ninguna marca que sea, en la opinión de XXXX, competencia para XXXX. El Licenciatario deberá notificar a XXXX por adelantado si desea operar un establecimiento minorista para cualquier otra marca de ropa o accesorios de ropa. –

2.2 Reservas. Este Acuerdo no constituye el otorgamiento de ningún derecho, aparte de aquellos establecidos en el párrafo 2.1 anterior. En particular, XXXX no concede al Licenciatario:

a. el derecho de usar el nombre “TOMMY” O “XXXX” individualmente;b. el derecho a usar ningún derivado de o modificación a, las Marcas Registradas o Marca(s) de Servicio; --c. el derecho a formar una entidad comercial cuyo nombre incluya los términos “XXXX’, “XXXX o”XXXX”;d. La asignación de cualquier derecho, titulo o interés en las Marcas Registradas o Marca(s) de Servicio.o —e. el derecho a otorgar sublicencias de los derechos concedidos en este acuerdo.

4.4 Pedidos de Mercancía. El Licenciatario reconoce que los Proveedores no pueden surtir completa exactamente los pedidos de Mercancía en la manera especificada. XXXX no garantiza que los pedidos del Licenciatario sean surtidos en los estilos, cantidades o tamaños especificados, aun si el Licenciatario no tuvo culpa, de conformidad con este Acuerdo en el momento y manera de haca el pedido, o de cualquier otra forma. El Licenciatario, por consiguiente, reconoce que es el único responsable de pedir cantidades suficientes de Mercancía para mantener existencias adecuadas de Mercancía mientras que las ordenes de remplazo estén siendo fabricadas y enviadas. El Licenciatario deberé comprar elementos o estilos “clave” para la Colección de Primavera y para la Colección de Verano, según lo \especificado por XXXX. XXXX tiene el derecho, pero no la obligación, de hacer que los Proveedores entreguen Mercancía a los Licenciatarios diferente a la ordenada por los Licenciatarios si XXXX determina, bajo su propia discreción, que el Licenciatario no ha cumplido con las instrucciones de XXXX concernientes a la mezcla de Mercancía. El Licenciatario está obligado a aceptar y pagar- toda la mercancía entregada por XXXX o por un Proveedor.

ARTICULO 5. CARGO POR OTORGAM[ENTO DE LICENCIA5.1 Cargo por la Licencia. En consideración de los derechos otorgados al Licenciatario conforme a este Acuerdo, el Licenciatario pagará a 1-lilfiger un cargo por la licencia (el “Cargo por la Licencia”) por almacén, según se establece en el Anexo D. Para el Primer Periodo Anual, el cargo por la licencia será prorrateado a partir de la fecha del Acuerdo o Enmienda (para nuevos almacenes agregados) hasta el 31 de marzo siguiente, para el que el pago será pagadero al momento de la firma del Acuerdo de Licencia o Enmienda. Por cada periodo anual subsiguiente, el Licenciatario deberá pagar a XXXX el cargo por la Licencia completo indicado en el Anexo D cada 30 de junio. XXXX




Voto N° 149-2019

acreditará un año del cargo por la licencia para un almacén en particular, si el Licenciatario realiza una renovación completa de dicho almacén según se describe en el párrafo 3.10. El cargo por la licencia será acreditado al momento de terminar la renovación a satisfacción de XXXX y será aplicado sobre el siguiente Periodo Anual. El Cargo por la licencia será pagadero al momento de formalizar este Acuerdo y después de esto de forma anual.

5.2 Forma de Pago. Los Cargos por la Licencia serán pagados en Dólares Americanos mediante transferencia interbancaria o de tal otra manera indicada por XXXX, según se establece en el Anexo E.

5.3 Intereses sobre Pagos Morosos. Adicionalmente a cualquier otro recurso disponible a XXXX, si cualquier pago adeudado según este Acuerdo es demorado por cualquier razón, los intereses serán acumulados y pagaderos al grado legalmente ejecutable, sobre tales cantidades del principal no pagadas a partir y después de la fecha en la cual las mismas fuesen pagaderas, a una tasa anual equivalente a (i) cuatro (4) puntos porcentuales sobre la tasa preferencial (Prime Rate) cotizada en la fecha en que el pago…

ANEXO DCARGOS POR OTORGAMIENTO DE LICENCIA DEL ALMACEN

1. Multiplaza, San José, Costa Rica USD$10,0002. MalI San Pedro, San José, Costa Rica USD$10,0003. Terramal, San José, Costa Rica USD$10,000 4. Multiplaza, San José, Costa Rica USD$10,000”

3. Que el ONVVA emite el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-006-2012 denominado “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas marca XXXX, realizadas por la empresa importadora XXXX S.A. S.A., Cédula Jurídica XXXX”, de fecha 16 de

marzo de 2012. (Folios 363-400)

4. Con oficios ONVVA-DCP-REG-155-2012, de fecha 25 de mayo del 2012. Y

su reprogramación ONVVA-DCP-REG-155-2012 de 17 de agosto de 2012,

debidamente notificados a las partes, se convocó al importador XXXX S.A.

S.A., a la agencia de aduanas XXXX SA. y al auxiliar de la función pública

aduanera XXXX, a la Audiencia de información de resultados de la

investigación fiscalizadora conforme a los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter




Voto N° 149-2019

del Reglamento a la Ley General de Aduanas. Con (Acta número ONVVA-

DCP-P-REG-64-2012 del día 04 de setiembre del 2012, se llevó a cabo la

audiencia en la cual se puso en conocimiento de los sujetos pasivos los

resultados de la actuación fiscalizadora, donde se rechaza la propuesta.

(Folios 416- 453)Con Resolución número RES-DN-028-2013 del 15 de enero

de 2013, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa

importadora XXXX S.A. S.A. y contra la agencia aduanal XXXX S.A., con

base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-006-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías

referentes a la marca comercial XXXX, amparadas a las Declaraciones

Aduaneras de Importación de rito, por presumir que no se incorporó al valor

aduanero declarado, el rubro correspondiente a los supuestos cánones,

royalties o regalías relacionados con la venta de las mercancías de cita, de

acuerdo al Contrato de Licencia suscrito por la sociedad importadora y la

empresa XXXX XXXX, generándose una diferencia de impuestos a favor del

Fisco por la suma de ¢12.523.156.65. Dicho acto se notificó a las partes el

22 de enero de 2013. (Ver folios 456-468)

5. El fundamento de la DGA, en el ajuste en el valor aduanero señalado

Resolución número RES-DN-028-2013 del 15 de enero de 2013 para aplicar

una alícuota del 2.36% (por los $36.000) para el año 2009 y 3.11% (por los

$40.000) para el año 2010, por pago de la licencia para los cuatro

establecimientos es el siguiente: (folios 462v-463)

“Durante el proceso de la verificación contable que se realizó a la empresa importadora XXXX, S.A., se comprobó en los registros contables de esa empresa importadora, que la misma realiza el presunto pago de licencia Anual por almacén a la empresa XXXX XXXX (licenciante) relacionados con el Acuerdo de Licencia, que estipula que la empresa licenciataria XXXX, SA., debe realizar un presunto pago por usar la(s) Marca(s) de Servicio (marca XXXX) con respecto de los establecimientos en la(s) en la(s) Ubicación(es) aprobadas en el territorio, confirmando de esta manera el presunto pago de licencia al licenciante…




Voto N° 149-2019

3.5.1. Procedimiento para calcular Alícuota (Porcentaje de Canon a adicionar al valor declarado).

Por lo expuesto, se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas por la empresa XXXX, S.A.

El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma anual, la cual resulta de dividir el pago total de licencia de cada año entre el total del valor en aduana en dólares de cada año, según la siguiente fórmula.

% Alícuota = (LICENCIA ANUAL / FOB TOTAL IMPORTADO POR AÑO) *100

El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma anual, debido a que el presunto pago de licencia que realiza la empresa licenciataria al licenciante, lo hace de forma anual por establecimiento autorizado en el territorio, según lo que se regula en el Acuerdo de Licencia y lo determinado en los registros contables. (Ver folios 215, 216, 177 al 181, del 194 al 198 y 233 del AMPO No.1)Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:

Alícuota= Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculado.

El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de dúa (que en este caso corresponde a la línea de factura FOB) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del cánon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.”

VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este

Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, advirtiendo que

expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado

requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis,

siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera,

bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el

Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al

conocimiento de los aspectos que se señalan violentados.




Voto N° 149-2019

Vicio en las actuaciones administrativas

Nulidad de contenido .

Advierte este Tribunal que tanto en la resolución RES-DN-028-2013 de 15 de

enero de 2013 como en la resolución RES-DN-1216-2014 del 12 de noviembre de

2014, no se hace un señalamiento expreso por cada declaración aduanera

ajustando cada base imponible y su correspondiente desglose por tributo, ni en la

parte considerativa ni en la dispositiva (por tanto), por lo que existe ausencia del

elemento contenido entendido éste, según el Dr. Eduardo Ortiz, como la definición del efecto del acto, considerado como un resultado jurídico inmediato del mismo.

De igual forma la Procuraduría General de la República refiriéndose al contenido

del acto, ha indicado, por ejemplo en el dictamen C-082-2003 de 24 de marzo de

2003, que: “El contenido es en lo que consiste el acto administrativo. En otros términos, es

lo que el acto dispone, y se expresa en la parte dispositiva. Un concepto que se vincula o es

conexo con este es el objeto, entendido como el efecto que se propone conseguir la

administración al dictar el acto. Tanto el contenido como el objeto de los actos

administrativos deben ser ciertos, lícitos y físicamente posibles.”

Sobre el elemento contenido establece la Ley General de Administración, Pública

en su artículo 132.-

“1. El elemento deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas. 2. Deberá ser, además, proporcionado al fin legal y correspondiente al motivo, cuando ambos se hallen regulados. 3. Cuando el motivo no esté regulado el contenido deberá estarlo, aunque sea en forma imprecisa. 4. Su adaptación al fin se podrá lograr mediante la inserción discrecional de condiciones, términos y modos,




Voto N° 149-2019

siempre que, además de reunir las notas del contenido arriba indicadas, éstos últimos sean legalmente compatibles con la parte reglada del mismo”.

Efectivamente conforme con la normativa (ver artículo 132 de la LGAP) el

contenido debe ser lícito, posible, claro, preciso y abarca las cuestiones de hecho

y de derecho surgidas del motivo. Además debe ser proporcionado al fin y

correspondiente al motivo. Partiendo de lo expuesto, la DGA para ser congruente

con lo actuado, debió en la parte considerativa, analizar las razones y elementos

de hecho y de derecho por los cuales estimaba procedente ajustar el valor

aduanero respecto de las declaraciones estudiadas, de igual forma debió de

consignar en el por tanto de la resolución RES-DN-1216-2014 del 12 de

noviembre de 2014 , en forma expresa y clara la decisión respectiva, cumpliendo

con señalar el ajuste por cada declaración indicando la nueva base imponible y el

desglose por tributo, tal y como lo señala el artículo 522 en su literal c) del RLGA.

“Artículo 522.-Requisitos del acto final El acto final que emita la autoridad aduanera, deberá cumplir con los elementos del acto administrativo señalados por la Ley General de la Administración Pública, indicando expresamente al menos: a. Los hechos y relación de argumentos técnicos y jurídicos considerados por la Administración o aportados por las partes que sirven de fundamento para la decisión final. b. Apreciación de las pruebas, los motivos de aceptación o rechazo y de las defensas alegadas. c. Determinación de los montos exigibles por tributos y demás recargos e indicación de las infracciones que se le atribuyan. d. Enunciación del lugar, fecha y firma del funcionario legalmente autorizado para resolver.” (El resaltado no es del texto)

En el caso el A QUO se limitó a indicar, la nueva base imponible por cada

declaración y la diferencia que se ajusta, sin desglosar cada tributo, para cada

declaración aduanera ajustada.

De lo anterior sin lugar a dudas se colige que existe un evidente vicio del acto final

en el elemento contenido, entendido éste como lo que el acto ordena o dispone y

al dictar el A Quo el acto resolutivo, sin contar con todos los requisitos en su parte

dispositiva, viola en forma clara y evidente el elemento contenido, conforme con el 24

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Voto N° 149-2019

numeral 132 de la LGAP que según lo expuesto debe abarcar todas las cuestiones

de hecho y de derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por

las partes interesadas, y así lo ha reconocido tanto la jurisprudencia contencioso-

administrativa como la emitida por este Tribunal.




Voto N° 149-2019

Nulidad por no referirse a todos los argumentos de la parte.

Señala el recurrente, que el pago de la licencia que se paga está relacionada con

el establecimiento comercial, establece las características en cuanto a su diseño,

construcción, mantenimiento y reparación, así como la forma en la que éste debe

ser operado por XXXX. (Prueba N° 1. Acuerdo de Licencia de Establecimiento

entre XXXX y XXXX Licensing, LLC y XXXX, S.A, Clausulas Tercera y Cuarta.).

En consecuencia el pago que realiza no se relaciona con las mercancías

importadas, ni tampoco es una condición para la venta de éstas a Costa Rica, sino

que se relaciona con la operación de cada establecimiento que opera con el

nombre de “XXXX”, mismo que debe seguir los estándares de diseño y operación

que se definen en el contrato entre las partes. Estimando que por tal razón no

cumple las tres condiciones de que señala el Acuerdo. Hace ver en su recurrencia,

que la DGA no se refiere a sus alegaciones ni hace una correcta apreciación de la

prueba ofrecida, como lo es el mismo contrato, generando con ello una

indefensión y una violación al debido proceso.

Sobre este aspecto, considera este Tribunal, que lleva razón el recurrente en su

argumento de nulidad, ya que si bien la DGA hace referencia a las alegaciones de

la parte, trascribiendo las mismas, no rebate cada una de ellas para justificar la

vinculación del contrato de licencia, con las mercancías importadas señalando las

razones técnicas y jurídicas para desvirtuar el argumento de la parte sobre el

verdadero objeto del contrato.

Así, en términos generales de conformidad con el principio de búsqueda de la

verdad real, al que está sometida toda la administración pública, debe evacuar

todo alegato y prueba que se presente, según el caso y considerarlos a la hora de

resolver o dictar el acto final del procedimiento, ya que de no hacerlo incurre en

una grave violación del procedimiento acarreando la nulidad absoluta de lo

actuado.




Voto N° 149-2019

Tenga presente la DGA que en todo procedimiento administrativo

independientemente de la instancia administrativa ante quien se encuentre el

expediente, según los preceptos de la ley, debe ser respetado su objeto más

importante, siendo este la verificación de la de verdad real de los hechos que

sirven de motivo al acto o resolución a adoptar; en respeto de los fines de la

Administración y de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los

administrados; quienes tienen derecho ser oídos y atendidas todas su

pretensiones y pruebas antes de la adopción de la decisión final, ya que ésta debe

ésta apoyada en la verdad real de los hechos. Cabe recordar que en la sentencia

N° 058-99 el Tribunal considero “En el procedimiento administrativo se deberán

verificar los hechos que sirven de motivo al acto final en la forma más fiel y

completa posible, para lo cual el órgano que lo dirige deberá adoptar todas las

medidas probatorias pertinentes o necesarias, aún si no han sido propuestas por

las partes y aún en contra de la voluntad de éstas últimas.”

La anterior argumentación tiene soporte normativo en el artículo 224 de la Ley

General de la Administración Pública en cuanto cita: ”Las normas de este libro

deberán interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las

peticiones de los administrados, pero el informalismo no podrá servir para

subsanar nulidades que son absolutas.”

Asimismo, el artículo 522 del RLGA, en su literal b), de previa cita, expresamente

señal la obligación de la Administración de referirse en el Acto final de la

“Apreciación de las pruebas, los motivos de aceptación o rechazo y de las

defensas alegadas”, de manera que la omisión presentada en autos, genera

efectivamente indefensión a la parte y constituye un motivo de nulidad, conforme

lo argumenta el recurrente.

Nulidad por violar el principio de reserva legal.




Voto N° 149-2019

Partiendo este Tribunal del ajuste realizado por el A QUO y su fundamento para

realizar el mismo, considera que existe una nulidad de lo actuado, respecto de que

base imponible de la obligación tributaria aduanera, que está limitada por el

principio de reserva legal, de tal suerte que al liquidarse un tributo solo basta

aplicar lo dispuesto en la norma que estatuye la base para obtener un resultado

como monto de la obligación tributaria. En materia aduanera, para establecer el

valor en aduanas (base imponible) de la obligación tributaria aduanera de una

mercancía importada, debe regirse por la normativa especial, como se analizará

más adelante, por lo que aplicar un “procedimiento” de cálculo de la alícuota que

no está previsto en esa normativa especial, para ajustar el precio pagado o por

pagar viola el principio de legalidad tributaria aduanera y consecuentemente vicia

de nulidad absoluta lo actuado por la administración.

Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará

una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los

siguientes términos:

Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la

Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y

fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por

pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el

A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los

límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.

La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si

bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede

aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria1,

señalando en lo que interesa:

“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se

1 Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas




Voto N° 149-2019

ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...

La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y




Voto N° 149-2019

compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.

…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable

... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.

Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene

indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria

aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la

normativa aduanera, pero la misma, según lo ha señalado los tribunales de

justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen

al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho,

cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad

debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional

e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al

régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la

aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes

sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.

En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y

facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto

conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que la Aduana




Voto N° 149-2019

costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio

aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana,

misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el

marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos

ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.

En primer término, al más importante de la integración económica

centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,

aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y

Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el

Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a

partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un

arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de

constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.

Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y

Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se

establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el

objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del

proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su

desarrollo económico y social.

Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido

por:

i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A); ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las

Mercancías (Anexo B y su reglamento);iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; yiv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras

comunes que se deriven de ese Convenio.




Voto N° 149-2019

Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos

de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de

eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de

lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes,

de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de

perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de

consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.

Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se

analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación

definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de

revisar todos y cada uno de los elemento de la obligación aduanera, siendo que

entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen

y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la

base jurídica aplicable.

Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel

Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio2,

es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las

mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados

Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas

que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema

Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las

mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose

como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando

actualmente vigente la Sexta Enmienda.

2 El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.




Voto N° 149-2019

En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la

determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás

procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se

efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el

origen de las mercancías, que se ubica dentro de las decisiones y demás

disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio

sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.

Debe hacerse la aclaración, que en lo relacionado con el origen de mercancías de

terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país,

hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales

bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los

mismos3.

Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible

para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las

mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte y

que además sirve de base para aplicar los demás tributos a que se encuentran afectas las mercancías que se importan definitivamente y determinar la obligación tributaria aduanera. De acuerdo con el Convenio

sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, tal y como ya se

señaló, originalmente se estableció que el instrumento aplicable lo era, la

legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías (Anexo B

y su reglamento).

Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la

presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser

determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la

3 Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.




Voto N° 149-2019

aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio

Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico

sobre este elemento señaló:

“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un grupo de países europeos promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.

A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.

Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de




Voto N° 149-2019

las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.4

Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos

relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación

del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías

importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.

Sobre el análisis central que nos ocupa, tenemos que gira en torno al pago de

cánones, que la Administración Activa sostiene no fueron declarados por el

importador como parte del valor aduanero de las mercancías importadas mediante

las Declaraciones Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la

resolución Nº RES-DN-028-2013 del 15 de enero de 2013, y con fundamento en el

Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994

de la OMC y su Nota Interpretativa, la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de

2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de

2008, referentes a una serie de importaciones de mercancías de la marca XXXX operadas en el año 2009 y 2010 por XXXX S.A. S.A. y la Agencia de Aduanas

XXXX S.A., con las correspondientes consecuencias que de las mismas han

derivado, razón por la cual es de obligada referencia, aunque sea de manera

sucinta, referimos al régimen de importación definitiva, así como su determinación.

En el caso bajo estudio, las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras

de importación presentadas por la agencia aduanal XXXX S.A. cuyo importador es

la empresa XXXX S.A. S.A. citadas en el resultando IV de la presente resolución

han sido sometido en forma voluntaria al régimen de importación definitiva,

definido en el artículo 111 de la LGA, como: “Se entiende por régimen de

importación o exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de

procedencia extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las

4 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].




Voto N° 149-2019

formalidades y los requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso

y consumo definitivo, dentro o fuera del territorio nacional.” La aplicación de dicho

régimen aduanero es producto, en consecuencia de la libre decisión de quien

puede disponer de las mercancías y las somete por su voluntad, al pago de

tributos a efecto de poder disponer libremente de las mismas en el territorio

aduanero nacional, siendo absolutamente clara la disposición de cita que en tal

caso el declarante debe cumplir con todas las formalidades y requisitos legales

que el ordenamiento jurídico establece al efecto.

La normativa aduanera prescribe que para poder realizar una importación es,

preciso hacerlo a través de la presentación de una declaración aduanera, por lo

que es de obligada referencia el artículo 86 de la LGA que literalmente regula en

lo conducente:

“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.

Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.




Voto N° 149-2019

(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.c) El conocimiento de embarque.d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. (*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”

De la norma supra citada se extrae:

Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.

Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.

En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.

Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para

presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican

en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:




Voto N° 149-2019

“Datos que debe contener la declaración aduanera. La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos: a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador. b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado. c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura. i. Número y fecha del conocimiento de embarque. j. Régimen o modalidad aduanera solicitados. Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto (Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas") El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano. (Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)

Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en

el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo

315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador

indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248

de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme

lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.




Voto N° 149-2019

Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de

cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos

requeridos al efecto supra señalados.

En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio

nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van

a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el

numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de

carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros

entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o

efectivas de mercancías, del territorio aduanero.

Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación

aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que

respectivamente a la letra señalan:

“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)

“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.

La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario,




Voto N° 149-2019

se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.

Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”

En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del

vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se

les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto

pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como

tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes5, deben cumplir

la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la

entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes

públicos.

Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en

ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para

dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:

“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:

a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.

b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.

5 Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivo

El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.

El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.




Voto N° 149-2019

c) En la fecha:

1. de la comisión del delito penal aduanero;

2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o

3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.

d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)

Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en

el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes

definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del

hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera

que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de

información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.

En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite

cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la

alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el

monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo

57 de la LGA, a saber:

“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)




Voto N° 149-2019

En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición

o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el


(en adelante Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional

aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los

tributos internos, que parten cada uno de ellos del valor aduanero, que está

constituido, en primer término por el precio pagado o por pagar con los ajustes del

artículo 8 del Acuerdo (primer método de valoración).

En ese sentido valga señalar a modo de ejemplo que la base de imposición de

impuestos como el de Ventas y el Selectivo de Consumo para mercancías

importadas, según sus leyes de creación la refieren al valor aduanero al indicar

expresamente dichas leyes:

Ley de Impuesto General sobre las Ventas

“ ARTICULO 13.- Base imponible en importaciones.En la importación o la internación de mercancías, el valor sobre el cual se determina el impuesto se establece adicionando al valor CIF, aduana de Costa Rica, lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. El impuesto así determinado debe liquidarse separadamente en esos documentos y el pago deberá probarse antes de desalmacenar las mercancías respectivas. (Vigente al momento de los hechos)

Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo

“Artículo 10.- Norma general. La base sobre la cual se debe aplicar la tasa del impuesto que corresponda, de conformidad con la presente ley, se determina de la siguiente manera:a) En la importación o internación de mercancías, adicionando al valor CIF aduana de ingreso, los derechos de importación y el Impuesto de Estabilización Económica efectivamente pagados; y…” (Vigente al momento de los hechos)




Voto N° 149-2019

Lo anterior por cuanto en el momento de creación de dichos impuestos, la norma

para valorar las mercancías en aduanas, lo era la Legislación Centroamericana

sobre el Valor Aduanero de las Mercancías Ley 7005, referido al Valor Bruselas

que establecía en su artículo Primero “la aplicación de los derechos arancelarios

ad-valórem contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, el valor

aduanero de las mercancías importadas en su precio normal.” Entendiendo como

precio normal “aquél que en el momento de la aceptación de la póliza se estima pudiera fijarse para las mercancías importadas como consecuencia de una compraventa efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro” debiendo adicionarse

los gastos por concepto de flete y seguro (CIF) y otros según el caso (Artículo 3).

Cuando se implementa en nuestro país Acuerdo relativo a la aplicación del


y demás normativa aplicable, no se modifican las disposiciones normativas sobre

los tributos que afectan la importación de mercancía, por lo que se sigue

entendiendo que la base imponible en la importación de mercancías está

referida únicamente al valor en aduanas, bajo la normativa de valoración

aduanera.

Teniendo claro lo anterior, seguimos en el análisis sobre los distintos elementos

que compone la obligación tributaria aduanera,

Al ser esta obligación autodeterminada y prepagada, la normativa faculta a la

administración a ejercer una serie de controles, como sujeto activo de esa relación

tributaria aduanera y de ese hecho generador, de todos y cada uno de los

elementos supra señalados, incluyendo en que interesa en la presente Litis,

referidas al valor en aduanas.




Voto N° 149-2019

Es por eso que dentro del elemento subjetivo del hecho generador encontramos

su fundamento en el CAUCA III, que en su artículo 29, establece que el sujeto

activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado y el sujeto pasivo es el

declarante y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma. Por

lo que es el Servicio Nacional de Aduanas, quien tiene las facultades, asignadas a

funcionarios de diverso nivel para que ejerzan la potestad aduanera. Y la forma

en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del ejercicio

del control. El control debe ejercerse además, con un análisis del riesgo de la

gestión, tomando como base los sistemas de información, ya que le permiten la

facilitación del comercio pero a la vez detectar aquellos factores que requieren un

mayor ejercicio de ese control aduanero.

La LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del Servicio

Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización,

verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de

esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las

salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las

personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior.” (Artículo 22 LGA)

Es por lo que el artículo 23 de la LGA6, nos define los tres tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente

6 “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)




Voto N° 149-2019

En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori

sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones

tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la

presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por

el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma

mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la

aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias,

disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión

en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para

lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.

En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la

determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a

posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones

que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de

despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de

formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia

no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador

no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada,

que su voluntad es que la autoridad aduanera, pueda ejercer los diversos tipos de

control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la

determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento

ordinario o por sentencia judicial firme.

Es en razón a las atribuciones con que cuenta la Autoridad Aduanera

encomendadas por la normativa, que tiene, entre otras, la facultad de “Exigir y

comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación

tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria,

origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y

obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías,




Voto N° 149-2019

vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.”(Artículo 24

inciso a) LGA). Así como “Exigir y comprobar el pago de los tributos de

importación y exportación” (artículo 24 inciso b) LGA). Y “d) Requerir, en el

ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función

pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos,

registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus

archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o

contengan esa información.” Estas facultades se ejercen en los distintos controles

aduaneros previstos al efecto.

En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador7, tiene la

facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de

licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro

de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y

funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás

leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin

violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya

definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia supra analizados.

De esta forma, el valor en aduana se constituye en un concepto obligado para la

determinación de la base imponible de aquellas mercancías que sean importadas

a un determinado país. Para dichos efectos, el citado Acuerdo establece reglas

uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas, en busca

de limitar el poder de las partes contratantes a nivel internacional, evitando la

fijación arbitraria del valor en aduanas de las mercancías importadas, y a su vez

delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración,

procurando impedir una eventual discrecionalidad por parte de las Autoridades

Aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le

7 Ver artículo 43 del Reglamento a la Ley General de Aduanas




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ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de

importación a su cargo.

Así, el valor aduanero de las mercancías se formaliza en un elemento que tiene

que ver con el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria aduanera, sea la

base imponible de los derechos arancelarios y de los demás impuestos que

gravan operaciones aduaneras que se sometan a sus disposiciones, siendo parte

integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la

importación, verbigracia, Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre

las Ventas.

De lo expuesto se extraen las razones por las cuales el procedimiento aduanero

de valoración reviste particularísima importancia, en concordancia a lo cual

reconoce el párrafo quinto del Artículo VII, que los métodos para determinar el

valor de las mercancías sujetas a derechos de aduanas u otras cargas, deben ser

previsibles, señalándose además que deben ser constantes y que se le debe dar

suficiente publicidad para permitir a los sujetos involucrados, calcular con un grado

razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta

determinación de la base imponible.

Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal

y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:

“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”

Como lo señala la propia Autoridad Aduanera8, para entender las generalidades

del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el 8 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017



http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf

http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf


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principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente

pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de

principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se

enumeran a continuación:

• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro • Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio • Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción • Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos • Contiene métodos de valoración bien definidos • Los valores se basan en el valor real

De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del

valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por

el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el

siguiente orden:

Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas

(Método principal, artículos 1 y 8 y sus Notas Interpretativas), se basa en el

precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías, cuando éstas

han sido vendidas para su exportación al país de importación. Así, en el

supuesto que no se pudiera determinar el valor en aduana con arreglo a

este criterio principal, el Acuerdo sobre Valoración prevé los otros cinco

procedimientos, los que deben aplicarse en el orden jerárquico establecido,

con excepción de los métodos 4 y 5, cuyo orden de aplicación puede

invertirse a petición del importador y si así lo acepta la Administración

Aduanera.

Según la OMC, “en el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe

basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto

de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los

ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo,




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equivale al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que

se refiere el Acuerdo”9.

Sin embargo, “en los casos en que no exista valor de transacción o en que el valor

de transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado

el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el Acuerdo establece otros

cinco métodos de valoración en aduana, que habrán de aplicarse en el orden

prescrito”10 (métodos secundarios).

Segundo Método: Valor de Transacción de mercancías idénticas. (Artículo

2 y su Nota Interpretativa). Si no se pudiese determinar el valor de las

mercancías por el primer método, entonces se utilizará este segundo

método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera,

con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los

siguientes criterios11:

o ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;

o haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,

o que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.

Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las

mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las

mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el

9 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

10 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.

11 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.



http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm




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mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento

aproximado”.

En este punto, se aceptan algunas excepciones:

cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;

las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.

Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos

de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor

de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación

y que no hayan sido objeto de un ajuste”.

Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3

y su Nota Interpretativa).

El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías

similares, que han de cumplir con los siguientes criterios12:

“(…)

que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;

que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;

que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben

12 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.





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haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.(…)”.

Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota

Interpretativa).

Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de

transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares,

se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador

no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías

importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a

ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el

país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el

momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un

momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la

importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas

realizadas hasta noventa (90) días después de la importación de las mercancías

objeto de valoración13.

El precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías es el

precio a que se venda el mayor número de unidades a personas no vinculadas al

primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas.

Para determinar esa mayor cantidad total de mercancías, se reúnen todas las

ventas realizadas a un precio dado y se compara la suma de todas las unidades

de mercancías vendidas a ese precio con la suma de todas las unidades de

mercancías vendidas a cualquier otro precio. El mayor número de unidades

vendidas a un precio representa la mayor cantidad total.

Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. (Artículo 6 y su Nota

Interpretativa).

13 Ibídem.




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Este es el método más complicado y menos utilizado, ya que el valor en aduana

se determina sobre la base del costo de producción de las mercancías objeto de

valoración más una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual

a la reflejada habitualmente en las ventas de mercancías de la misma especie o

clase del país de exportación al país de importación, siendo que el valor

reconstruido es la suma de los siguientes elementos: Costo de producción = valor

de los materiales y de la fabricación14.

En tal sentido, se permite al importador invertir el orden, es decir, se puede aplicar

primero el método de valor reconstruido con preferencia al deductivo; sin embargo,

ello viene condicionado a la aceptación previa de la Administración Aduanera.

Sexto Método: Método del “Último Recurso”. (Artículo 7 y su Nota

Interpretativa).

Cuando el valor en aduana no pueda determinarse por ninguno de los métodos

citados anteriormente, podrá determinarse según criterios razonables,

compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del

artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de

importación. En la mayor medida posible, este método deberá basarse en los

valores y métodos determinados anteriormente, con una flexibilidad razonable en

su aplicación15.

La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios es únicamente

cuando ha sido descartado -con razones válidas desde el punto de vista técnico y

legal- el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. Así, la

aplicación de los métodos es según su orden de presentación, de tal manera que

si se ha aplicado el método del Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen

pruebas de que no fue posible la aplicación de los métodos que le anteceden. Por

14 Ibídem.15 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre

de 2017.





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lo tanto, sólo se llega al método de “último recurso” cuando ninguno de los

anteriores pudo utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado

luego del valor de transacción.

Al respecto, el Acuerdo impide cualquier tipo de arbitrariedad, por lo que se da la

posibilidad al importador de indagar con la Administración Aduanera la forma y el

método con el cual se le determinó el valor en aduana de las mercancías

importadas.

De esta forma, y con base en los métodos expuestos, en la determinación del

valor en aduana de una mercancía importada, priva el método del Valor de Transacción o método principal sobre los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/comprador de la mercancía debe estar en

condiciones de determinar por sí mismo, su valor en aduana.

En razón de la configuración de la presente litis, precisamente el análisis debe

centrarse en caracterizar previamente el primer método de valoración. En el

Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en

determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración,

que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes

correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8, equivale

al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que se refiere

el Acuerdo.

En este sentido, dispone el apartado introductorio del Acuerdo: El "valor de

transacción", tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la

determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El

artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre

otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en

que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana,

corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o

por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión




Voto N° 149-2019

en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor

del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero

(…)”.

El artículo 1 del Acuerdo estipula que “El valor en aduana de las mercancías

importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por

pagar, por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación en el país

de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el articulo 8 (...)”. El

precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías

importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de

éste e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las

mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una

tercera parte para cumplir una obligación del vendedor16.

A su vez, el literal 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece una

serie de adiciones que deben realizarse al precio realmente pagado o por pagar

por las mercancías importadas:

“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

16 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.



https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm


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b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados alas mercancías importadas;ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; yc) el costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. (El resaltado no corresponde al original)




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Dichas adiciones al precio realmente pagado o por pagar, específicamente las

señaladas en el literal c), será desarrollado ampliamente más adelante, al

momento de analizar los vicios de que adolece la actuación administrativa en la

especie.

Por su parte, respecto de los elementos que forman parte del valor en aduana,

nuestra legislación señala en el numeral 254 de la LGA:

“Inclusión al valor en aduana de los gastos y costos establecidos en el segundo párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Además de los elementos referidos en el primer párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, también formará parte del valor en aduana lo siguiente:

a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación.

b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas, hasta el puerto o lugar de importación.

c) El costo del seguro.

Cuando alguno de los elementos enumerados en los incisos a), b y c) anteriores, sea gratuito o se efectúe por medios o servicios propios del importador, su valor deberá calcularse conforme a las tarifas normalmente aplicables.” (El resaltado no es del original)

Siguiendo la línea del análisis efectuado en la especie sobre el elemento de la

obligación tributaria aduanera respecto del cual opera el ajuste recurrido, tenemos

que el valor en aduana es el que se establece a efectos tributarios aduaneros,

para el pago de los derechos arancelarios a la importación, de las mercancías

extranjeras que ingresan al territorio aduanero, siendo que el numeral 57 de la

LGA establece, según ya se señaló, que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación, estará




Voto N° 149-2019

constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el

acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo, la LGA y la demás

normativa nacional e internacional aplicable.

Con base en la normativa expuesta, para determinar la obligación tributaria

aduanera, tenemos por un lado la base imponible y por otro la alícuota o bien la

tarifa, configurándose la ecuación BI x A= OTA17, partiendo de la aplicación del

principio de estricta legalidad tributaria, conocido también como reserva de ley,

sea la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal, conforme a la

máxima “nullum tributum sine lege”, que a su vez se extrae de las

consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa

derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa,

expresada a su vez en el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios:

“Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y

e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que actualmente, tanto a nivel doctrinario

como jurisprudencial, se admite pacíficamente que en materia tributaria, el

17 BA= Base Imponible, A=Alícuota, OTA= Obligación Tributaria Aduanera.




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principio de reserva de ley debe ser entendido en forma relativa, toda vez que

actualmente la legalidad por si sola es incapaz de establecer un ordenamiento

tributario pleno; por ello, se permite cierto grado de delegación relativa en favor del

Ejecutivo para complementar la norma tributaria en lo que respecta al tema de la

gestión tributaria, como también en lo que se refiere a la flexibilización de las

alícuotas del tributo, siempre y cuando las mismas sean establecidas dentro de los

parámetros mínimos y máximos que previamente fueron fijados en la Ley. Al

respecto, la Sala Constitucional en la resolución número 687-96 indicó:

“(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley. (…) Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables– una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.”18

Retomando la línea de análisis, tenemos que el valor en aduana de la mercadería

objeto de importación, integra la “base CIF” para la liquidación de los derechos de

importación ad valorem, dado que cuando se configura la base imponible de los

Derechos Arancelarios a la Importación, se parte del “precio CIF”, que se

constituye en el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro

hasta el punto de destino consignado en una factura comercial, siendo que con

ello se está declarando el elemento valor aduanero de la mercancía con base en

la legislación propia del Acuerdo, declarándose así el valor de transacción, el cual

tiene como punto de partida el concepto determinado en el artículo 1 del Acuerdo,

que lo define como el precio realmente pagado o por pagar, por las mercancías

18 Ver en sentido similar las Resoluciones números 0730-95 y 08271-2001 de la Sala

Constitucional.




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cuando éstas se venden para su exportación en el país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el citado artículo 8 del Acuerdo, numeral transcrito supra, en procura de que el valor de transacción alcance un

valor real, tal y como se analizó supra, mismo que dispone, entre otras cosas, el

ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados

elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del

comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías importadas.

En síntesis, el artículo 1 del Acuerdo debe considerarse en conjunción con el

numeral 8 del mismo, para poder determinar el valor en aduana de una mercancía

por su “valor de transacción”, siendo que a los estos efectos podemos tomar la

siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 819. Es importante hacer

mención sobre el hecho de que el precio pagado o por pagar “únicamente” podrá

incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, caso contrario se

violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones aduaneras en un Estado

de Derecho como el nuestro.

En mérito al objeto de la presente litis, nos centraremos en lo dispuesto por el

literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, el cual establece que para

determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se

añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros,

los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; por lo que el comprador/importador puede verse obligado a

pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional,

denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía, siendo el objetivo

final de la Autoridad Aduanera, ajustar el valor imponible al momento de la 19 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar




Voto N° 149-2019

importación a lo establecido por el citado artículo 8, es decir, sumando al valor

pagado o por pagar las regalías que devenguen los artículos importados.

A efectos de alcanzar una definición de canon, misma que postula parte de la

doctrina que depende de la Organización para la Cooperación Económica y el

Desarrollo (OCDE), en el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de

Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital, que define las regalías como:

“las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o científico y por los datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.

De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del Acuerdo, las Notas

Interpretativas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que

significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente, siendo que el párrafo

1c) de la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y

derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que

efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías

importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta.

El Párrafo 3 de la misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes

precisiones sobre la ausencia de datos objetivos y cuantificables a los propósitos

del ajuste por cánones y de la aplicación del Método del Valor de Transacción,

estableciendo:

“En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1. Supóngase, por ejemplo, que




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se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución. Si el canon se basa en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon. En cambio, si el importe de éste se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (El resaltado no corresponde al original)

A modo de resumen, siendo que más adelante se retomará este tema, respecto de

la valoración aduanera, el Acuerdo señala que los pagos referidos deben ser

adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas,

únicamente si:

El canon esté relacionado con las mercancías importadas que se valoran.

El pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas.

El valor del canon se conoce con datos objetivos y cuantificables.

Su importe no está incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.

De conformidad con lo expuesto, se tiene que un pago por cánones o derechos de

licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado para

utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,

conocimientos técnicos y procesos de fabricación, derechos de obtentores de

variedades vegetales o derechos de acceso a recursos genéticos, registrados, que

son propiedad de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o

patente, al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada

tendrá que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.

En términos prácticos, tenemos que los acuerdos comerciales que implican el

pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos




Voto N° 149-2019

a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el valor de uso de una

marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución

económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo

más atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la

cesión de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un

determinado producto o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad

vendida o servicio prestado. Dichos acuerdos de voluntades generalmente

contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza

de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las

obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de

los cánones o derechos de licencia, remuneración que puede presentar un

carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos periódicos o sucesivos,

progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas, en los beneficios o en

cualquier otro factor.

De esta forma, y de conformidad con lo expuesto, el análisis del contrato de

licencia resulta de suprema importancia para juzgar la relación entre el canon o

derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo

que la información recogida en estos acuerdos y otros documentos pertinentes

puede dar algún indicio a la Administración para saber si el pago del canon o

derecho de licencia se debería incluir en el valor en aduana con arreglo al artículo

8.1 c), por lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le sean propias, con el debido análisis de las

particularidades de cada operación comercial.

Según lo dispone el propio Acuerdo, la valoración en aduana debe basarse en

criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales, por lo

tanto, dicha valoración debe partir, primordialmente, del análisis de las

características de la operación comercial que sustenta la importación, y es sobre

dicha base que cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por

pagar podrá ser efectuado, en la medida que se cumplan las condiciones y




Voto N° 149-2019

requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente por el propio

Acuerdo. Así, debe tenerse presente que no es posible hacer estimaciones o

presunciones sobre la existencia de los elementos que adicionan el precio pagado

o por pagar, o sobre su valor; siempre se debe tener un pleno conocimiento sobre

ellos y tener un soporte documental.

Como se puede observar, el análisis del contrato de licencia resulta determinante

para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo necesario tener en cuenta a su vez, las condiciones del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el contrato de licencia. En este sentido, y en aras de ir concretando

los aspectos teóricos reseñados con la realidad que proporcionan los autos, para

el caso concreto tenemos que la Administración Activa reconoce la existencia de un contrato de licencia, entre la empresa XXXX XXXX y XXXX S.A. S.A.,

donde se estipuló: (Ver hecho probado número 2)

“POR CUANTO, la marca registrada XXXX y la(s) marca(s) de Servicio, como en adelante se les denominará, son únicas y poseen una reputación establecida y sobresaliente en conexión con ciertos artículos de vestir y productos relacionados;--POR CUANTO, el Licenciatario reconoce el gran valor y la reputación comercial asociada con las Marcas Registradas y Marca(s) de Servicio y que todos los derechos de las Marcas Registradas y Marcas de Servicio, así como la asociada reputación comercial le pertenecen exclusivamente a XXXX; --POR CUANTO, el Licenciatario desea obtener el derecho de usar la(s) Marca(s) de Servicio, en y con respecto a la operación de establecimientos minoristas para la venta de productos que porten las Marcas Registradas (“Establecimientos”) en la(s) Ubicación(es) Aprobada(s) (como en adelante se les denominara); yPOR CUANTO, XXXX ha acordado conceder al Licenciatario tal licencia bajo y sujeto a los términos y condiciones establecidos en adelante;AHORA, POR CONSIGUIENTE, las partes contratantes, en consideración a los acuerdos mutuos aquí contenidos así como a las instalaciones aquí expresadas, y por otras buenas causas contractuales reconocidas como satisfactorias y adecuadas por cada uno de ellos, por medio de la presente acuerdan lo siguiente:

2.1 Lícencia. Por medio de la presente, XXXX otorga al Licenciatario una licencia exclusiva no asignable durante el Plazo del Contrato, sujeta a todos los términos y condiciones contenidos en esteAcuerdo, para usar la(s) Marca(s) de Servicio con respecto a la operación de los Establecimientos en la(s) Ubicación(es) Aprobada(s) en el Territorio. En consideración a la exclusividad aquí otorgada al Licenciatario, el Licenciatario acuerda que no operará ningún establecimiento minorista para ninguna marca que




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sea, en la opinión de XXXX, competencia para XXXX. El Licenciatario deberá notificar a XXXX por adelantado si desea operar un establecimiento minorista para cualquier otra marca de ropa o accesorios de ropa. –

2.2 Reservas. Este Acuerdo no constituye el otorgamiento de ningún derecho, aparte de aquellos establecidos en el párrafo 2.1 anterior. En particular, XXXX no concede al Licenciatario:

a. el derecho de usar el nombre “TOMMY” O “XXXX” individualmente;b. el derecho a usar ningún derivado de o modificación a, las Marcas Registradas o Marca(s) de Servicio; --c. el derecho a formar una entidad comercial cuyo nombre incluya los términos “XXXX’, “Tornmy’ o ”XXXX”;d. La asignación de cualquier derecho, titulo o interés en las Marcas Registradas o Marca(s) de Servicio, o —e. el derecho a otorgar sublicencias de los derechos concedidos en este acuerdo.

4.4 Pedidos de Mercancía. El Licenciatario reconoce que los Proveedores no pueden surtir completa exactamente los pedidos de Mercancía en la manera especificada. XXXX no garantiza que los pedidos del Licenciatario sean surtidos en los estilos, cantidades o tamaños especificados, aun si el Licenciatario no tuvo culpa, de conformidad con este Acuerdo en el momento y manera de haca el pedido, o de cualquier otra forma. El Licenciatario, por consiguiente, reconoce que es el único responsable de pedir cantidades suficientes de Mercancía para mantener existencias adecuadas de Mercancía mientras que las ordenes de remplazo estén siendo fabricadas y enviadas. El Licenciatario deberé comprar elementos o estilos “clave” para la Colección de Primavera y para la Colección de Verano, según lo \especificado por XXXX. XXXX tiene el derecho, pero no la obligación, de hacer que los Proveedores entreguen Mercancía a los Licenciatarios diferente a la ordenada por los Licenciatarios si XXXX determina, bajo su propia discreción, que el Licenciatario no ha cumplido con las instrucciones de XXXX concernientes a la mezcla de Mercancía. El Licenciatario está obligado a aceptar y pagar- toda la mercancía entregada por XXXX o por un Proveedor.

ARTICULO 5. CARGO POR OTORGAM[ENTO DE LICENCIA

5.1 Cargo por la Licencia. En consideración de los derechos otorgados al Licenciatario conforme a este Acuerdo, el Licenciatario pagará a 1-lilfiger un cargo por la licencia (el “Cargo por la Licencia”) por almacén, según se establece en el Anexo D. Para el Primer Periodo Anual, el cargo por la licencia será prorrateado a partir de la fecha del Acuerdo o Enmienda (para nuevos almacenes agregados) hasta el 31 de marzo siguiente, para el que el pago será pagadero al momento de la firma del Acuerdo de Licencia o Enmienda. Por cada periodo anual subsiguiente, el Licenciatario deberá pagar a XXXX el cargo por la Licencia completo indicado en el Anexo D cada 30 de junio. XXXX acreditará un año del cargo por la licencia para un almacén en particular, si el Licenciatario realiza una renovación completa de dicho almacén según se describe en el párrafo 3.10. El cargo por la licencia será acreditado al momento de terminar la renovación a satisfacción de XXXX y será aplicado sobre el siguiente Periodo Anual. El Cargo por la licencia será pagadero al momento de formalizar este Acuerdo y después de esto de forma anual.




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5.2 Forma de Pago. Los Cargos por la Licencia serán pagados en Dólares Americanos mediante transferencia interbancaria o de tal otra manera indicada por XXXX, según se establece en el Anexo E.

5.3 Intereses sobre Pagos Morosos. Adicionalmente a cualquier otro recurso disponible a XXXX, si cualquier pago adeudado según este Acuerdo es demorado por cualquier razón, los intereses serán acumulados y pagaderos al grado legalmente ejecutable, sobre tales cantidades de j3rincipal no pagadas a partir y después de la fecha en la cual las mismas fuesen pagaderas, a una tasa anual equivalente a (i) cuatro (4) puntos porcentuales sobre la tasa preferencial (Prime Rate) cotizada en la fecha en que el pago…

ANEXO DCARGOS POR OTORGAMIENTO DE LICENCIA DEL ALMACEN

1. Multiplaza, San José, Costa Rica USD$10,0002. MalI San Pedro, San José, Costa Rica USD$10,0003. Terramal, San José, Costa Rica USD$10,000 4. Multiplaza, San José, Costa Rica USD$10,000”

Como puede apreciarse la administración estima que el contrato de licencia en el

caso establece para el pago anual por el derecho a la explotación de una

franquicia de “XXXX”.

De esta forma, y de conformidad con la normativa supranacional que en materia

de valor se ha reseñado, es con base en las cláusulas pactadas y transcritas

supra, que debe partir el análisis para determinar la procedencia o no de cualquier

adición que deba realizar al amparo del numeral 8 del Acuerdo, para valorar las

mercaderías importadas de cita a los fines aduaneros, en consonancia con los

lineamientos establecidos en el GATT, dado que es dicho contrato el que señala

la forma en que las empresas contratantes pactaron su relación.

Teniendo en consideración lo expuesto, y sin entrar a analizar el fondo del asunto,

dada la nulidad que se declara, siendo que su cita refiere solamente a aspectos

prácticos para dejar sentada la necesaria correspondencia que debe tomarse en consideración de dicho acuerdo de voluntades a los efectos de la presente litis; debe tenerse claridad que en relación al ajuste en el valor




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aduanero de las mercancías importadas objeto del presente procedimiento, el

relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros, es aquel

fijado entre el derecho de licencia y la mercancía licenciada objeto de la

importación.

Nótese que en autos, en el desarrollo de todo el procedimiento administrativo, la

DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por

el contrario, lo tiene como referencia válida, al considerar lo expuesto en el

contrato de licencia, mismo que fija por la cesión de uso del signo distintivo XXXX en relación con los establecimientos que se abran al amparo del contrato, que el franquiciado pagará al franquiciador una suma de $10.000 anuales por cada local, a pesar de lo cual, la Autoridad Aduanera opta por

fundamentar el ajuste en una “alícuota” que además de no tener fundamento

jurídico alguno, no toma en consideración los aspectos pactados en el referido

contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan anualmente

por cada local autorizado, siendo que no existe prueba en autos de que con base

en los cálculos efectuados por la DGA, una relación de la mercancía vendida con

base en el contrato de licencia de cita. Debe a efecto de realizar un ajuste en cada

declaración aduanera, según el Acuerdo de Valor, de establecer una relación

directa entre las mercancías y el contrato de licencia por la venta en el mercado

interno de las mercancías importadas amparadas a las declaraciones objeto del

ajuste, en aras de que se tribute sobre una base determinada en función a las

características propias de la operación comercial en la que participa, siendo que la

alícuota establecida en la especie dista mucho de ser reflejo de dicha realidad.

Ante el cuadro fáctico descrito, debemos retomar el requisito establecido en el

citado numeral 3 del artículo 8 del Acuerdo, el cual resulta ser un impedimento

para que la Administración realice ajustes “estimativos” cuyo monto sea impreciso,

lo que conlleva a que necesariamente el ajuste deba estar sujeto a bases sólidas

de cálculo, las cuales además, deben encontrarse formalmente establecidas en el




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Ordenamiento Jurídico y responder a los principios de contabilidad generalmente

aceptados, lo cual no sucede en la especie. Lo anterior se encuentra acorde con la

naturaleza misma de las reglas del Acuerdo, dado que se busca que las

Autoridades Aduaneras puedan determinar el valor real de las mercancías

importadas, pero al mismo tiempo, dicha normativa pretende limitar una eventual

arbitrariedad por parte de dichas Autoridades, de manera que el importador tenga

un marco jurídico que le ofrezca seguridad, el cual se debe caracterizar por ser

equitativo y no distorsionante.

De esta forma, si al momento de la importación se desconoce el monto exacto del

canon, debido a que se determinan bajo la forma de porcentaje calculado sobre el

precio de reventa de la mercancía importada, sea si la forma de cálculo acordada

lo está en función al volumen de ventas de las mercancías licenciadas, no debe

ajustarse el valor vía prorrata, ya que las mercancías adquiridas en determinado

espacio de tiempo, un mes, un trimestre, un semestre, etc, no son

necesariamente vendidas dentro del mismo intervalo temporal, siendo que un

ajuste aduanero no puede afectar a mercancías licenciadas que aún no han sido

comercializadas, dado que ello contraviene la esencia misma del contrato de

licencia.

Así, en caso que la Autoridad Aduanera juzgue pertinente la procedencia del

ajuste del valor aduanero de las mercancías importadas por concepto de

derechos de licencia, a título de condición de venta para mercancías importadas,

su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir, necesariamente, en

la trazabilidad de las operaciones de importación, comprendiendo la identificación

de las compras y declaraciones aduaneras de importación gestionadas para las

mercancías importadas, y su correlación con las ventas de esas mismas

mercancías; por lo tanto, si el canon pagado lo está en función al volumen de

ventas de una determinada mercancía, la Administración Aduanera está obligada

a calcular el monto proporcional de dicho canon pagado por cada operación de




Voto N° 149-2019

importación, lo cual no acontece en la especie.

Al encontrarnos ante la presunción de la existencia de un canon, como lo señala

el A Quo, a efecto de determinar el ajuste del adeudo fiscal, la Administración

Aduanera debió no solamente procurar todo el elemento probatorio del asunto a

fin de cumplir su cometido particular de determinar el valor aduanero de las

mercancías de cita, y el general que debe perseguir todo procedimiento

administrativo de buscar la verdad real de los hechos, y con ello llegar a una

decisión ajustada a derecho, pero para el caso concreto ninguno de estos

propósitos se alcanza, dado que la DGA deja de lado el análisis y las

particularidades que en el contrato de licencia dispusieron las partes contratantes,

y opta por sustentar sus actuaciones en una “alícuota” respecto de la cual no se

justifica su fórmula matemática, sin echar mano a alguna normativa que venga a

respaldar la misma, por lo que lleva razón la empresa importadora al señalar que

las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del término

“alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, razones

por las cuales lo actuado carece del debido fundamento fáctico y normativo que

debe caracterizar toda actuación administrativa.

Como se viene señalando, la Administración acudió a un ponderado anual para

obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar el ajuste al valor

aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de Importación objeto de la

presente controversia, citadas en el resultando IV de la presente resolución, sin

que conste referencia alguna en el Contrato de Licencia pactado como canon

entre las empresas suscribientes del contrato de licencia, o las razones por las

cuales se separa del contrato de licencia y sus cláusulas, además, a través de los

autos no se justifica la base legal que da fundamento al cálculo de la alícuota, y

que por lo tanto permita que no se siga el procedimiento definido por el Acuerdo,

apartándose del mismo. En este sentido, no hay que olvidar que el Acuerdo

establece expresamente la prioridad del valor de transacción en la mayor medida

posible y, por lo tanto, su rechazo debe estar claramente justificado, siendo que




Voto N° 149-2019

cualquier ajuste que vaya a realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8,

deberá hacerse sobre la base de hechos concretos y cifras reales y con respaldo

en documentos que prueben su existencia, de todo lo cual adolece la actuación

desplegada por la DGA.

Durante la investigación efectuada por el ONVVA y manera de ejemplo, se

determinó con fundamento en los registros contables de la importadora, un pago

realizado en calidad de licenciataria a la empresa XXXX XXXX, por concepto de

regalías, por la suma de $36000 correspondiente a los pagos del año 2009, sin

que las ventas del período, tengan relevancia (ver folio 460). No sucede lo mismo

con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente

pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación

estricta entre las prendas vendidas y sobre las cuales se cancelaron las regalías,

con las prendas importadas que dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la

aplicación de un porcentaje para la distribución del monto anual pagado por

canon, que para los efectos se le denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue

aplicado sobre las importaciones realizadas en el año al que corresponde el pago

de canon, lo que no da certeza de que el monto del ajuste sea el que corresponde

efectivamente a cada importación, ni toma en consideración supuestos tales como

mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario.

Ciertamente, se realiza por parte del ONNVA una relación entre el monto anual

pagado por regalías con el valor declarado de las prendas importadas en el

mismo año, sin que haya quedado demostrado en el expediente que esas

mercancías fueron las que dieron lugar al pago de las regalías determinadas,

siendo que contrariamente a lo dispuesto por el Acuerdo en relación a que el

ajuste del valor debe sustentarse en datos objetivos y cuantificables, en la

especie se parte de una interpretación según la cual las prendas vendidas por la

empresa durante el año, afectas a las regalías, son las mismas importadas en ese

mismo año.




Voto N° 149-2019

Lo procedente, según la normativa expuesta supra, es que el valor aduanero que

debe ser ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para

las prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto

de la obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el

año 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, en ese mismo año,

son estas sobre las cuales debió hacerse el ajuste pretendido y no las importadas

en los primeros seis meses del año anterior o posterior. De lo expuesto se

desprende que debe haber trazabilidad entre el producto importado y su venta a

fin de obtener un dato cuantificable como es el precio de venta en el mercado

interno, cumpliendo con la certeza requerida para su cálculo de parte del

importador.

A los efectos, considera este Tribunal que es necesario que la Administración

establezca mecanismos que le permitan a futuro contar con información suficiente

y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero declarado en la

importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en estricto apego a lo

dispuesto en el Acuerdo, y de esta forma los controles e investigaciones sean

realizados de conformidad con las disposiciones normativas del mismo.

De obligada referencia es la circular ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, emitida por el órgano técnico en materia de valoración aduanera, que

integra e interpreta como debe de entenderse y aplicarse el artículo 8. 1. c. del

Acuerdo, en especial porque es utilizada como base por parte de la propia

Administración, como fundamento para su ajuste y, a la vez por el recurrente, que

contrario de lo señalado por la DGA, estima que de su lectura lo actuado en

expediente, se aparta de la norma, por eso resulta necesario su análisis en el

presente asunto, ya que en ella se emite el criterio técnico sobre el tema, con

objetivos muy claros como se señala a continuación:




Voto N° 149-2019

“Con el objetivo de brindar al sector importador una herramienta que permita evaluar sus transacciones comerciales asociándolas con la normativa de valoración aduanera vigente y que puedan realizar una correcta declaración en el tema de “cánones y derechos de licencia”, se elaboró el presente criterio técnico sobre “cánones y derechos de licencia” al tenor de lo regulado en el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, basado en criterios sencillos y equitativos conforme a los usos comerciales.

Este criterio técnico provee el tratamiento a otorgar al pago de “cánones (royalties) y derechos de licencia”, cuando deben formar parte del precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana de las mercancias importadas.

Adicionalmente; la presente herramienta le permite al agente aduanero en su calidad de responsable solidario con el declarante ante el Fisco, en suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera; y a los funcionarios del Servicio Nacional de Aduanas que con fundamento en sus atribuciones aduaneras ejecuten controles aduaneros para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero.”

Es decir, se emite para uniformar criterios técnicos en la valoración aduanera,

para el caso de los Cánones y Derechos de Licencia, señalado de manera

expresa su aplicación a los operadores del comercio internacional. Además se

parte del Artículo. 8 1. c) del Acuerdo, que da la base legal para el adicional al

precio pagado o por pagar lo correspondiente a cánones o derechos de licencia,

tal y como se ha indicado anteriormente, fundamentada en la Nota Interpretativa al Artículo 8, Párrafo 1 c), que reseña:

“1.Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.”




Voto N° 149-2019

Por lo que con fundamento en el Acuerdo y la Nota Interpretativa de ese artículo,

establece que existen tres factores fundamentales para que los pagos por

cánones o derechos de licencia se adicionen al precio realmente pagado o por

pagar. Estos factores son los siguientes:

“(a) El canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías importadas objeto de valoración.

(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías objeto de valoración.”

Consecuentemente, con base en las disposiciones técnicas del órgano

especializado en la materia, debemos analizar el caso en estudio con apego a la

citada circular, precisamente para justificar la nulidad que se decreta. Nos dice

que:

“Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido.

Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica.

Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. Por ejemplo, la propiedad intelectual protege derechos literarios, artísticos o trabajos científicos.

Cuando los derechos están protegidos, generalmente los pagos por esos cánones o derechos de licencia están estipulados en un contrato debidamente firmado entre las partes. (El resaltado no es del texto)




Voto N° 149-2019

Bajo ese contexto, se define lo que es un canon o derecho de licencia, asociado a

la existencia de un contrato entre partes, que establece la forma y el tipo de pago

por ese rubro. En el caso tenemos por probado que efectivamente existe un

Contrato de Licencia en donde la empresa recurrente debe pagar un monto de

$10.000 por año para usar la marca (XXXX) de servicio en conexión con la

operación de los establecimientos comerciales ubicados en el territorio

costarricense. (Hecho probado 2)

Señala como “Condición de la venta” lo siguiente:

“Para propósitos aduaneros, el pago de un canon o derecho de licencia es considerado como “condición de la venta” cuando la condición la exige el vendedor y por ende las mercancías importadas no pueden ser adquiridas sin el canon o el derecho de licencia incluido en el precio de venta de la mercancía o el compromiso que adquiere el comprador de pagarle al proveedor o a un tercero un monto previamente establecido en concepto de canon o derecho de licencia.

La obligación de pagar un canon o derecho de licencia no siempre está estipulado generalmente en un acuerdo de venta. Algunas veces, un acuerdo por canon o derecho de licencia tiene lugar antes de la venta de los productos. La existencia de un acuerdo antes de la venta de los productos es generalmente una indicación de que el pago es una condición de venta.” (El resaltado no es del texto)

Es decir, se establece que lo normal es que la condición de venta se da cuando la

mercancía importada es vendida (al consumidor) con la inclusión del canon

correspondiente. Que en algunas ocasiones, la obligación del pago del canon es

antes de esa venta, no siendo el caso que nos ocupa. Lo que nos lleva a concluir

nuevamente que es el CONTRATO el que determina esa condición de venta.

Indica además en relación al mismo tema que:

“Por otra parte, el artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, no hace una distinción entre cánones que se pagan en un sitio distinto del país de importación y cánones que se pagan en el país de importación. Por lo tanto en la forma en que se describe en dicho artículo deben añadirse al precio realmente




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pagado o por pagar por las mercancías importadas, aún cuando dichos cánones y derechos de licencia se paguen en el país de importación y siempre que:

(a)El canon o derecho de liciencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración.

(b)El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.

(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado no es del texto)

Para finalizar indicando:

“En resumen, si el canon o el derecho de licencia es una condición de venta y está relacionado con las mercancías importadas, el monto del canon o derecho de licencia pagado debe ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar. Estos pagos son adicionados indistintamente de si son hechos al vendedor de la mercancías o a una tercera persona. Si el canon o derecho de licencia es una condición de venta, pero no se relaciona con la mercancía importada , ese monto no se adiciona al precio pagado o por pagar. Además, si el pago de un canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancías importadas pero no es una condición de venta, tampoco se adiciona al precio realmente pagado o por pagar.”

Nótese que se concluye categóricamente señalando, que el canon o derecho de

licencia es una condición de venta SI se relaciona con la mercancía importada, de lo contrario no lo es. En este caso tenemos, que la administración

al contar solo con el detalle del pago de la regalías a la licenciante de los años

2009 y 2010, no pudo establecer o asociar esos pagos realizados de la venta de

las mercancías nacionalizadas con las declaraciones aduaneras objeto de este

procedimiento, esto quiere decir, que según la norma una mercancía importada

cuando es vendida, se le debe adicionar al precio efectivamente pagado a por

pagar, el porcentaje del canon pactado en el Contrato, que en el caso es un

monto de $10.000 por año por cada establecimiento que opera, porque según el

órgano técnico cuando se realiza “el pago al vendedor por utilización de alguno de

esos derechos, que si no está incluido en el precio efectivamente pagado o por

pagar, deberá adicionarse a este”. Está estableciendo que para adicionar el canon




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o derecho de licencia al precio realmente pagado o por pagar debe existir una

relación directa entre la mercancía importada y la venta realizada, para poder

adicionar el valor, como requisito esencial que establece el Acuerdo, para ajustar

al precio realmente pagado o por pagar según el artículo 1 en relación con el 8 1.

c), porque la mercancía objeto de valoración es la que se señala en las

declaraciones aduaneras que se revisan y no otras, de manera que debe existir

esa trazabilidad entre el producto importado y su venta a fin de obtener un dato

objetivo y cuantificable como es el precio de venta en el mercado interno,

cumpliendo con la certeza requerida para su cálculo y así aplicar el porcentaje del

canon que establece el contrato de licencia, único instrumento válido para

establecer ese porcentaje, por estar así dispuesto en el Acuerdo.

Precisamente refiriéndose la circular de rito a la cuantificación del canon o

derecho de licencia, nos indica:

“Se reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia esta basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.

Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar , por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar.

Según el Reglamento Centroamericano sobre la Valoracion Aduanera de las Mercancías, en el anexo de instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduana de las mercancías importadas, dicha estimación deberá declararse en la casilla correspondiente a cánones y derechos de licencia, en la cual se debe describir la razón o naturaleza de este pago y estimarse provisionalmente la cantidad a consignar. Dicho monto debe quedar en firme posterior a la venta de las mercancías, mediante una liquidación definitiva.

La otra alternativa es que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia en períodos, posteriores a la importación. A efectos del




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pago de los cánones el importador debe aportar a la Autoridad Aduanera copia de los contratos suscritos, reportes de ventas utilizado al momento de hacer el pago al licenciante, esto después del cierre del período fiscal.” (El resaltado no es del texto)

Es claro, que la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores

podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que

corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en

aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un

porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.

En aras de resolver esa dificultad establece dos sugerencias:

Propone a los importadores, declarar la estimación del pago del canon de

la mercancía a importar, en la declaración del valor, la cual es provisional,

señalando en forma expresa y concreta que tal monto será proporcional,

siendo ajustable esa declaración al momento de la realización de la venta,

con una liquidación posterior, la cual será definitiva, por parte del sujeto

pasivo.

Que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia

en períodos, posteriores a la importación, aportando toda la documentación

de respaldo, aceptando inclusive el cierre fiscal, para efecto de las ventas.

Lo anterior como las posibilidades que estima la Administración que tienen los

importadores para declarar el canon, bajo los datos objetivos y cuantificables.

Así dentro del contexto de la circular de cita, en ninguna de sus disposiciones, la

circular valida la existencia de métodos o cálculos ajenos al Acuerdo, ya que

este cuerpo normativo, es el límite de acción de la administración para ajustar el

valor aduanero, por lo que en aplicación al principio de legalidad tributaria, solo lo

señalado en el Acuerdo, permite ajustar el precio realmente pagado o por pagar,

cuando se está en presencia de cánones y derechos de licencia, partiendo




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además de la buena fe de los importadores. Por eso, en cuanto al porcentaje a

aplicar para incrementar el precio realmente pagado o por pagar, por concepto de

canon o derecho de licencia, la propia circular reconoce que el Comité Técnico de

Valoración en Aduana, en la opinión consultiva 4.1 establece la forma en cómo

se cuantifica el canon al establecer: “El canon deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar, conforme a lo dispuesto en el artículo 8, (1), (c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías que se valoran y constituyen una condición de venta de dichas mercancías.” (El resaltado no es del texto) Por supuesto partiendo del

porcentaje de canon pactado para esas mercancías en el Contrato de Licencia.

En consecuencia, partiendo del análisis técnico emitido en la circular de

referencia, para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía

que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay

que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté

directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o

por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Esto como resultado de

lo que expresamente autoriza el Acuerdo.

Contrario a lo señalado en la circular ONVVA-02-2008, en el presente caso, la

Administración se apoya en los conceptos que en ella desarrolla, para justificar lo

que la circular no indica. En el ajuste realizado, se parte de la existencia de un

contrato de licencia y un compromiso de licenciatario de pagar un monto fijo anual

de $10.000 000 por cada establecimiento que opera, considerando que debe

ajustarse el valor de la mercancías importada, pero se aparta de lo que señala el

Acuerdo y la propia circular, al concebir una alícuota distinta a la del Contrato, ante la ausencia de datos objetivos y cuantificables como lo requiere el




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Acuerdo, que exige la necesaria relación entre la mercancía importada y la

vendida para aplicar el porcentaje de regalías pactado sobre la venta de esa

mercancía.

En ninguna parte del Acuerdo, se permite ante ausencia de información crear o

establecer alícuotas o prorrateos con los datos disponibles, por tanto, cualquier

acción que no se ajuste a los preceptos del Acuerdo es contrario a derecho y

violatorio al Principio de Legalidad Tributaria como se ha venido exponiendo.

En el caso, a la luz de la propia información técnica emitida en la Circular ONVVA

02-2008 en análisis, no existe en el Acuerdo de valoración, ninguna posibilidad de

ajustar el valor adicionando cánones o derechos de licencia, si no se cuenta con

cada uno de los elementos allí indicados, siendo que la única alícuota permitida

correspondería al porcentaje pactado en el Contrato de Licencia, de manera que

la señalada en el ajuste que se conoce, carece de todo fundamento legal, ya que

la administración determina la misma, como se ha venido señalando, acudiendo a

un ponderado anual para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para

aplicar el ajuste al valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de

Importación objeto de la presente controversia, sin que conste referencia alguna

al porcentaje pactado como canon entre las empresas suscribientes del contrato

de licencia, apartándose de su propio criterio.

En este sentido, la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, de repetida cita, da la razón al recurrente de que la administración se

aparta de lo ordenado por el Acuerdo para ajustar el valora aduanero de las

declaraciones de cita. Más la propia Administración, según ya se señaló,

reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo

exacto de la cantidad del canon que corresponde adicionar al precio realmente

pagado o por pagar, principalmente en aquellas importaciones en las que el pago

del canon está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías




Voto N° 149-2019

importadas, tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración

Aduanera advierte la importancia de los contratos de licencia suscritos en casos

como el que nos ocupa, así como los montos referentes a las ventas de las

mercancías importadas, aspectos que deja de lado para las determinaciones

efectuadas en la especie, volcándose por adoptar una “alícuota” producto de un

prorrateo que resulta infundado, aún y cuando tenía a la mano la forma jurídica

adoptada por los sujetos contratantes del acuerdo de voluntades de licencia, del cual se reitera, no existe en la especie atribución de distorsión alguna por parte Administración, sino que la misma lo acepta sin reparo alguno.

Así, como ya se indicó, por aplicación del principio de legalidad tributaria, todos

los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar expuestos en la

normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente información para

determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso contrario, como

sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no contar con

parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación pretendida por el A

Quo. No debe perderse de vista que tales requisitos van de la mano con el

principio de seguridad jurídica que debe caracterizar toda actuación administrativa

que afecte la esfera de los particulares y necesariamente con su derecho de

defensa, en aras que éstos puedan sobre bases debidamente fundamentadas,

aceptar o bien oponerse a la determinación efectuada por la Autoridad Aduanera.

La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del

sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda

actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al

comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para

establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del

mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la

búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,

no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y




Voto N° 149-2019

procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan

inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.

En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad consagrado en el numeral 11

de nuestra Constitución Política y la Ley General de la Administración Pública,

encontramos que la Administración debe actuar conforme lo dispongan las

normas y si a ello se le agrega que la determinación de la base imponible es

reserva de ley, según el principio reseñado supra, al realizarse los ajustes al

precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la

Administración violentó su deber de acudir a la normativa que ostente el

procedimiento necesario para regular el cálculo de la base imponible, dando como

resultado, una base de cálculo arbitraria, violentando a su vez el Principio de

Jerarquía de las fuentes, establecido en el numeral 7 de la Constitución Política y

4 de la LGA20; situación que se presenta en la especie y que lleva a este Órgano

Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.

La posición establecida por este Tribunal en la especie, y en relación a los ajustes

de valor de las mercancías relacionadas con el pago de cánones o regalías, ha

sido reiterada en las sentencias números Ver Sentencias 419-2014 del 06/11/14,

107-2015 y 110-2015, ambas del 20/03/2015 y 427-2015 del 19/11/2015, 374 y

375 ambas del 23/11/2017.

En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan

con el antecedente fáctico y normativo necesario desde la génesis del presente

procedimiento, para poder generar consecuencia alguna en la esfera jurídica de

los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, señalándose a modo de

recapitulación las consideraciones que dan base a la posición de este Órgano de

Legalidad:

20 “Pacta sunt servanda”, artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, Ley número 7615 del 24 de julio de 1996.




Voto N° 149-2019

La Administración Aduanera posee facultades de control para ajustar la

obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de

disposiciones reguladas por el ordenamiento jurídico. En el caso en estudio,

el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador, tiene la facultad de

ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero

relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o

derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad,

debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con

las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas,

su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral

44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales

que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de

Corte Suprema de Justicia.

En el caso del elemento valor de la obligación tributaria aduanera, objeto de

la presente litis, actualmente la legislación aduanera que rige la materia ha

establecido que el mismo debe ser determinado de conformidad con las

disposiciones del Acuerdo, la LGA y la normativa nacional e internacional

aplicable.

El Acuerdo establece seis procedimientos de determinación del valor

aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas, privando el

primer método, del Valor de Transacción o método principal, sobre los

demás métodos conocidos como secundarios, el cual debe basarse, salvo

en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de

valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los

ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el

artículo 8 del Acuerdo, equivale al valor de transacción, siendo que a los

estos efectos podemos tomar la siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 8 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP:

Precio Realmente Pagado o por Pagar.




Voto N° 149-2019

El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, establece que para

determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados

con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar

directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en

la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos

en el precio realmente pagado o por pagar por lo que el

comprador/importador puede verse obligado a pagar, además del precio

estipulado para las mercancías, una suma adicional, denominado canon,

derecho de licencia o simplemente regalía.

Los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos de

licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia"

formales, contienen una detallada descripción del producto objeto de

licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los conocimientos

técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular, así como los

métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia; siendo

que para el caso concreto, el Licenciatario, incluyendo XXXX S.A. S.A., al

pago de regalías a XXXX XXXX, estableciéndose en el contrato, el pago de

$10.000 por cada establecimiento comercial que opere según la Licencia:

“En consideración de los derechos otorgados al Licenciatario conforme a este

Acuerdo, el Licenciatario pagará a 1-lilfiger un cargo por la licencia (el “Cargo por

la Licencia”) por almacén, según se establece en el Anexo D. Para el Primer

Periodo Anual, el cargo por la licencia será prorrateado a partir de la fecha del

Acuerdo o Enmienda (para nuevos almacenes agregados) hasta el 31 de marzo

siguiente, para el que el pago será pagadero al momento de la firma del Acuerdo

de Licencia o Enmienda. Por cada periodo anual subsiguiente, el Licenciatario

deberá pagar a XXXX el cargo por la Licencia completo indicado en el Anexo D

cada 30 de junio. XXXX acreditará un año del cargo por la licencia para un

almacén en particular, si el Licenciatario realiza una renovación completa de dicho




Voto N° 149-2019

almacén según se describe en el párrafo 3.10. El cargo por la licencia será

acreditado al momento de terminar la renovación a satisfacción de XXXX y será

aplicado sobre el siguiente Periodo Anual. El Cargo por la licencia será pagadero

al momento de formalizar este Acuerdo y después de esto de forma anual.”

La Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las

mercancías importadas por la XXXX S.A. S.A. a través de Agencia de Aduanas XXXX S.A. en relación al presente asunto, estableció en el

Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-006-2012, una “Alícuota” de la

siguiente forma: % Alícuota = (LICENCIA ANUAL / FOB TOTAL IMPORTADO POR AÑO)* 100, siendo que con base en dicho Informe y

con fundamento en el Acuerdo y la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de

julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08

de agosto de 2008, la DGA dictó acto de inicio en el presente asunto,

mediante Resolución número RES-DN-028-2013 del 15 de enero de 2013.

En la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de

Licencia, la propia Administración reconoce la dificultad que los

importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del

canon que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar,

principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon está

basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas,

tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración

Aduanera se concluye que para ajustar el precio realmente pagado o por

pagar de una mercancía que paga cánones o derechos de licencia como

una condición de venta, hay que establecer datos objetivos y cuantificables,

basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado

o por pagar y que esté directamente relacionado con la venta de la

mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica

el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le

adiciona al precio realmente pagado o por pagar declarado en la 83

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Voto N° 149-2019

importación de esa mercancía. Con claridad meridiana se establecen los

límites de un ajuste de esta naturaleza, dejando expuesto que el

fundamento de una alícuota distinta a la señalada en el Contrato de

licencia, es contraria a derecho.

La “alícuota” establecida por la Autoridad Aduanera no posee fundamento

jurídico alguno, violentando el principio de legalidad, de jerarquía de la

fuentes, y de reserva de ley, atentando a su vez en contra de la seguridad

jurídica, además que la misma no toma en consideración los aspectos

pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las

regalías se pagan no por las importaciones realizadas, como procede a

calcular el A Quo, sino por cada establecimiento comercial que opere al

amparo de la marca TOMMY para el cual se paga un monto anual de

$10.000 USA. Se parte de que todas las mercancías importadas en un año

fueron vendidas, ni toma en consideración supuestos tales como

mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o mermas de

inventario; por lo que el ajuste operado en la especie no se basa en datos

objetivos ni cuantificables.

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, siendo este criterio reiterado de este Órgano

de Alzada21, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo

actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la nulidad declarada no se

entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por los recurrentes.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por mayoría 21 Ver Sentencias de este Tribunal números 419-2014, 107-2015, 110-2015 y 427-2015




Voto N° 149-2019

este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial

inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado de las

Licenciadas Céspedes Zamora y Villalobos Orozco, quienes ordenan continuar con el

trámite en esta instancia, a efecto de resolver lo que en derecho corresponda.

Asimismo, salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien declara inadmisible el

recurso. Notifíquese.

Notifíquese al recurrente al correo electrónico señalado xxxx y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

ElizabeXXXX Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Xinia Villalobos Orozco Maria Elena Soto Ramírez

Dick Rafael Reyes Vargas Erika Fallas Garro

Voto salvado de las Licenciadas Villalobos Orozco y Céspedes Zamora. No

compartimos lo resuelto por la mayoría, por cuanto una vez analizados y valorados los

hechos, consideramos que en la especie no concurren los presupuestos del Artículo

223 de la Ley General de Administración Pública para decretar la nulidad absoluta en




Voto N° 149-2019

el caso concreto, por no darse omisión de formalidades sustanciales cuya realización

correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o

cuya omisión causaré indefensión al recurrente. Concluimos que el expediente se

encuentra listo para resolver de conformidad con los principios del debido proceso,

verdad real y economía procesal, para asegurar a las partes justicia pronta y

cumplida.

Por tal razón, lo procedente es continuar con la tramitación del expediente a efecto de

resolver lo que en derecho corresponda.

Alejandra Céspedes Zamora Xinia Villalobos Orozco

Voto salvado del Máster, licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el

suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

En criterio del suscrito las personas que impugnan no tienen capacidad legal para

actuar en conformidad con las consideraciones siguientes.

Inadmisibilidad del recurso planteado por los personeros legales, conforme al código mercantil.




Voto N° 149-2019

Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la

intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los regímenes

aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo artículo.

Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de

obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha

capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención

del agente de aduana.

Dicha restricción a la capacidad jurídica ha sido justificada por el legislador en la

complejidad de la Gestión Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar

con formación profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno).

Así las cosas ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con

capacidad de disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la

Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de

intervención?, al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del

despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su

intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo

contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo sentido

los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como señalamos, se

ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el ordenamiento a las

personas, así una de las características de tales incapacidades es que es

insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o

de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la

representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o física, que se

dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de Aduanas.

Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas




Voto N° 149-2019

jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la

materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello procura

satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento obligando la

participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y

representación de los personeros legales comunes en asuntos relacionados con la

gestión aduanera en los diferentes regímenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los

trámites y operaciones aduaneras, como en el presente caso, en que el señor XXXX,

en la condición o carácter que se apersona, carece de capacidad legal para interponer

el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado inadmisible y por ello

se resuelve en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS



sentencia n°140-2005 127-2019.docx · web viewel acuerdo en el artículo 8.1.c. la cabe mencionar...

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