sinteza contabilitate gestiune -...

Sinteze la disciplina Contabilitate de gestiune pentru anul universitar 2016-2017

1

Universitatea Spiru Haret Facultatea de Ştiinţe economice Bucureşti Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune Disciplina „Contabilitate de gestiune”

SINTEZE LA DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS

1.CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

2.FLUXUL DE OPERAŢIILOR AL CONTABILIT ĂŢII DE GESTIUNE

3.PREVIZIUNEA COSTURILOR ORGANIZAŢIILOR MODERNE

4.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI SPECIFICE

5.CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI, RAPORTĂRI ŞI PROCEDURI ALE

CONTABILITĂŢII FINANCIARE

6.PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

7.METODEDE ORGANIZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR . PROBLEME

GENERALE

8. METODA DIRECT – COSTING ŞI APLICAŢIILE EI ÎN MANAGEMENTUL FIRMEI

9. METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR

10.METODE MODERNE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR


2

Unitatea de învăţare 1

CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILIT ĂŢII DE GESTIUNE

Introducere

Contabilitatea de gestiune, ca orice disciplină, dispune de un set de concepte esenţiale pentru studierea materiei care-i formează obiectul. Înţelegerea metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor, a tehnicilor de previziune, a regulilor şi modalităţilor de contabilizare şi calculaţie a costurilor nu este posibilă fără stăpânirea adecvată a conceptelor fundamentale. Acestea reprezintă pentru orice disciplină, inclusiv pentru contabilitatea de gestiune, baza pe care se înalţă ansamblul cunoştinţelor dobândite în cadrul studiului disciplinei respective.

După trecerea la organizarea învăţământului superior conform sistemului Bologna tot mai mulţi specialişti consideră că un obiectiv important al ciclului 1 (licenţă) îl reprezintă înţelegerea şi utilizarea corectă a conceptelor ştiinţifice specifice oricărei discipline. Conceptele contabilităţii de gestiune sunt o parte a formaţiei oricărui economist, indiferent dacă acesta furnizează sau utilizează date din sistemul informaţional al costurilor.

1.1. Ce este contabilitatea de gestiune Este firesc ca studenţii să ştie, înainte de parcurgerea unei discipline, poziţia acesteia în cadrul programei de

studiu şi în cadrul ştiinţei. Contabilitatea de gestiune este acea disciplină ştiinţifică care înregistrează, urmăreşte şi centralizează în

expresie valorică, cronologic şi sistematic, cu procedee şi tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor juridice.

Contabilitatea de gestiune este acea ramură a contabilităţii care înregistrează în conturi operaţiile privind costurile. Uneori este dificil de separat momentul în care se termină operaţiile de calculaţie a costurilor şi încep cele ale contabilităţii de gestiune.

Din cele două definiţii rezultă că disciplina contabilitate de gestiune este parte a contabilităţii. Al ături de contabilitatea financiară formează cele două componente principale ale contabilităţii. Este firesc ca la specializarea contabilitate şi informatică de gestiune să fi incluse noţiuni de contabilitate de gestiune.

Contabilitatea de gestiune cuprinde următoarele domenii de studiu: previziunea costurilor ( bugetul de costuri al organizaţiilor), calculaţia costurilor ( colectarea şi repartizarea consumurilor, stabilirea costului pe unitate de rezultat final), contabilitatea costurilor ( înregistrarea în conturi a costurilor), organizarea sistemului informaţional al costurilor (inclusiv sistemul de raportări către utilizatori legitimi a informaţiei contabile), contabilitatea centrelor de responsabilitate, analiza costurilor, regulile specifice contabilităţii de gestiune în diferite ramuri, sectoare, activităţi sau categorii de organizaţii. Unele părţi ale contabilităţii de gestiune sunt incluse la nivelul de pregătire pentru licenţă iar altele la masterat sau doctorat. Există şi abordări potrivit cărora calculaţia costurilor este o disciplină separată de contabilitatea de gestiune. În lucrările care au în vedere această abordare titlul conţine atât sintagma „ contabilitate de gestiune” cât şi „calculaţia costurilor”. Acest mod de interpretare se poate numi „contabilitate de gestiune în sens restrâns”.

Spre deosebire de contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune este legată strâns de activităţile, dimensiunea şi tehnologia aplicată de către organizaţie. Din acest motiv un specialist din contabilitatea de gestiune este dependent în măsură mai mare de organizaţia la care a dobândit experienţă şi are un grad de mobilitate mai mic. În plus el trebuie să cunoască bine tehnologia şi structura organizatorică a organizaţiei.

1.2 Resursele – elemente esenţiale ale fluxului informaţional al contabilităţii de gestiune

Pentru a se desfăşura, procesele economice, inclusiv la nivel microeconomic, au nevoie de o serie de

resurse, care trebuie să fie, într-o proporţie sau alta, la dispoziţia organizaţiei (entităţii patrimoniale). În manualul „Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale” sunt analizate următoarele resurse:

- resursele umane; - resursele naturale;


3

- capitalul; - informaţia; - fondul de comerţ; - timpul. Resursele umane ale unei organizaţii sunt formate din personalul utilizat de aceasta, indiferent de forma

de colaborare. Parametrii acestei resurse sunt: numărul personalului, nivelul general de pregătire, adecvarea pregătirii la cerinţele specifice organizaţiei, gradul de omogenitate al colectivelor (capacitatea de a lucra împreună în cadrul unor sarcini complexe), ataşamentul la valorile şi obiectivele organizaţiei, gradul de stabilitate al raporturilor de colaborare.

Resursele naturale ale unei organizaţii sunt formate din drepturile de acces direct, exclusiv sau neexclusiv, la factori naturali cum ar fi pământul, aerul, inclusiv vântul, lemnul brut din pădure, apa în stare naturală, vânatul din zonele sălbatice, fructele din pădure, peştele în libertate, resursele naturale subterane neexploatate şi neexplorate, dar potenţial explorabile, altele asemenea.

Capitalul ca resursă a unei organizaţii este format din elementele de avuţie acumulate în decursul timpului sub formă financiară ( bani sau disponibilităţi în cont şi în numerar) sau materială (capitalul fix imobilizat sau capitalul circulant).

Informaţia ca resursă a organizaţiei este inclusă în elemente care susţin procesele de creare a valorii cum ar fi tehnologiile folosite, modelele şi desenele industriale, brevete de invenţie sau inovaţie, etc

Fondul de comerţ şi asimilatele sale ca resursă a organizaţiei reflectă o anumită poziţie pe piaţă în raporturile cu partenerii de afaceri, clienţii, instituţiile statului, angajaţi, finanţatori.

Timpul economic este o resursă care intervine în procesele organizaţiei prin conexiunea sa cu ciclul de viaţă al produselor, ciclul afacerilor, sezonalitatea unor activităţi sau afaceri, problemele de actualizare a sumelor băneşti. Timpul economic apare în contabilitatea de gestiune sub forma timpului fizic ( salarizarea în regie a personalului), timpul biologic ( în cazul proceselor biologice cum ar fi agricultura, industria chimică, farmaceutică, etc), timpul social ( ciclul afacerilor), timpul economic ( durata de viaţă a echipamentelor, brevetelor, mărcilor, etc), timpul psihologic ( durata de aşteptare pentru remunerarea celorlalte resurse) ( Sorin Cristian Ionescu: Introducere în management, pag.60-61).

Contribuţia resurselor la formarea costului este în funcţie de comportamentul acesteia în activităţile umane. Sunt identificate următoarele tipuri de comportament al resurselor în activităţile umane:

1. Resurse care se consumă o dată cu folosirea în activitatea economică (activitatea de realizare a obiectului principal) la un singur ciclu.

2. Resurse care necesită diferite consumuri pentru regenerare în urma utilizării în procesul economic. 3. Resurse care au o durată de folosire limitată în timp dar participă la mai multe cicluri ale activităţii. 4. Resursele care produc un profit în multe alte opţiuni de utilizare. 5. Resurse care au o durată practic sau convenţional nelimitată de folosinţă şi o valoare mare de achiziţie. 6. Resursele obţinute fără eforturi deosebite, datorită unor conjuncturi favorabile nerepetabile. 7. Resursele care pot fi folosite( exploatate) concomitent de mai mulţi utilizatori fără a-şi pierde

proprietăţile dar perisabile în timp, indiferent că sunt sau nu folosite.

1.3 Ce este costul. Tipologia costurilor Aşa cum am văzut în definiţia contabilităţii de gestiune obiectul de studiu al acestei discipline îl constituie costul

în diferitele sale etape: previziune, calcul, contabilizare, analiză, raportare managerială. Costul este expresia în bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de

bunuri economice (produse, lucrări sau servicii). El devine astfel: - un indicator economic deosebit de important în comportamentul consumatorului şi producătorului în

funcţie de nivelul, structura, dinamica şi perspectivele costului; atât producătorul cât şi consumatorul vor lua decizii;

- un instrument de comparare în spaţiu şi timp pentru alegerea variantelor şi traiectoriilor optime. În practica organizaţiilor nu există un cost general. Se folosesc mai multe categorii de cost. Costul contabil este costul suportat efectiv de agenţii economici conform registrelor acestora. Se mai

numeşte cost explicit. Costul economic este suma dintre costul explicit şi costul implicit. Costul implicit este acel consum de resurse care nu presupune plăţi efective sau consumuri efective în

contabilitatea agenţilor economici.


4

Costul de oportunitate este valoarea celei mai bune şanse sacrificate sau costul renunţărilor în procesul de alegere a variantei optime (ceea ce pierde agentul economic prin alegerea făcută). Costul de oportunitate este egal cu valoarea celei mai bune alternative care nu este aleasă.

Costul total reprezintă totalitatea consumurilor înregistrate în contabilitatea entităţii patrimoniale (organizaţiei).

Costul mediu este costul pe unitate rezultat final (produs, lucrare, o parte omogenă a activităţii) Costul complet este suma tuturor categoriilor de costuri parţiale pe diferite trepte de centralizare.

1.4 Conceptele utilizate în calculaţia costurilor Organizaţia este o persoană juridică care desfăşoară o activitate şi obţine rezultate măsurabile. În alte

manuale de contabilitate de gestiune se foloseşte termenul de firmă, întreprindere, companie. Prin conceptul de organizaţie avem în vedere următoarele particularităţi: - contabilitate de gestiune organizează atât agenţii economici (pentru care avem termenii firme, întreprinderi,

companii) cât şi organizaţile non-guvernamentale (asociaţii sau fundaţii în legislaţia din România) sau instituţii publice;

- este posibil ca un grup de persoane juridice să funcţioneze într-un sistem integrat; în aceste condiţii fiecare societate comercială a grupului reprezintă o firmă sau o întreprindere distinctă, dar din punctul de vedere al organizării contabilităţii de gestiune avem în vedere organizaţia.

Entitate patrimonială este o persoană juridică sau o subdiviziune a acesteia la nivelul căreia apar informaţii privind costurile. Poate să fie un centru de responsabilitate sau pur şi simplu un sediu secundar al persoanei juridice.

Purtătorii de costuri în calitate de elemente esenţiale de referinţă ale calculaţiei costurilor sunt rezultatele concrete ale proceselor economice pentru care au fost consumate sau blocate resurse. Într-o organizaţie concretă purtător de cost este reprezentat de întreaga producţie fizică sau o parte a ei, de întregul volum de lucrări (servicii, inclusiv de natură comercială) sau o parte a acestora. Purtător de cost poate fi:

a) o unitate de rezultat final al activităţii entităţii patrimoniale (un bun economic); b) o unitate de rezultat intermediar; c) o parte omogenă a activităţii entităţii patrimoniale (o comandă, o serie, un lot). Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale organizaţiilor la nivelul cărora se

colectează costurile. De obicei sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau responsabilitate. Centrul de cost este acea parte a activităţii unei organizaţii la nivelul căreia se pot aloca consumuri de

resurse. Centrul de cost poate fi delimitat fizic (caz în care coincide cu un loc de cost) sau documentar (virtual, logic). Delimitarea fizică coincide de regulă cu divizarea spaţială a activităţii (secţii, ateliere etc.). Delimitarea documentară generează centre de cost la nivel de produs, lucrare, serviciu, segment omogen de activitate.

Centrul de responsabilitate reprezintă o subdiviziune a unei firme în care un manager individual păstrează autoritatea delegată şi este făcut responsabil pentru rezultatele subdiviziunii respective ( Voicu Cristina: Centrele de responsabilitate- sisteme de implementare şi organizare, Editura Granada, 2008). Centrele de responsabilitate pot fi centre de cost, centre de profit, centre de investiţii. În funcţie de atitudinea pe care managementul o are în cadrul organizaţiei faţă de centrele de responsabilitate există sisteme centralizate şi sisteme descentralizate. În sistemele descentralizate apare automat conceptul de contabilitate a centrelor de responsabilitate. În astfel de organizaţii contabilitatea în general şi cea de gestiune în special se divide în contabilitatea la nivelul organizaţiei şi contabilitatea centrelor de responsabilitate.

Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsele, lucrările sau serviciile care rezultă din activitatea unei organizaţii (livrabilele sau outputul organzaţiei).

1.5 Criterii de clasificare a costurilor Pentru cunoaşterea problemelor legate de costuri este utilă şi analiza structurală. În managementul şi în

analiza economică a proceselor sau a rezulatelor se utilizează mai multe criterii de clasificare.

I. Din punct de vedere al conţinutului economic 1. Costurile materiale sunt compuse din: a) consumurile de materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, piese de schimb; b) amortizarea activelor fixe; c) servicii materiale de la terţi.


5

2. Costuri salariale (cheltuieli cu munca vie): a) salarii brute ale personalului; b) contribuţiile aferente salariilor. c) servicii de natura muncii vii de la terţi (servicii de la terţi). Acest criteriu de clasificare delimitează contribuţia la formarea costurilor a celor mai importanţi doi

factori. De asemenea, se separă costuri de natură internă (salariile personalului propriu) de cele din exterior (consumurile materiale sau serviciile de la terţi).

II. Din punct de vedere al structurii (omogenităţii ) 1. Costurile simple sunt acelea formate dintr-un singur element de cheltuieli şi care nu se pot descompune

în altele mai simple. Se numesc şi cheltuieli sau costuri monoelementare. 2. Costuri complexe (costuri polielementare) sunt acelea care au un conţinut eterogen fiind formate din

mai multe cheltuieli simple. Exemplu: cheltuieli de administraţie, cheltuieli cu funcţionarea utilajelor. Cheltuielile de administraţie se compun din cheltuieli de natură salarială ale personalului funcţional al

firmei şi din cheltuieli materiale pentru întreţinerea capacităţilor de interes general. La rândul lor cheltuielile de funcţionare a utilajelor cuprind de asemenea cheltuieli cu salariile personalului de întreţinere a utilajelor, cu materialele de întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu prestaţii de la terţi etc.

III. Din punct de vedere al importanţei pe care o au şi al legăturii cu activitatea de bază 1. Costurile de bază sunt cele care corespund obiectelor principale de activitate. În cazul industriei cele care

au legătură directă cu procesul tehnologic se mai numesc costuri tehnologice. 2. Obiectul principal de activitate este stabilit după caz prin: – actul constitutiv (statut sau statut şi contract de societate) la societăţile comerciale; – statut în cazul persoanelor juridice non-profit; – autorizaţie (de funcţionare) în cazul persoanelor fizice autorizate să facă acte şi fapte de comerţ. Obiectul de activitate are denumire şi cod numeric. Documentul de referinţă este Clasificarea

Activităţilor din Economia Naţională (CAEN). 2. Costurile de regie (de servire, de organizare şi conducere) sunt acelea efectuate în scopul creării

condiţiilor normale de desfăşurare a muncii. Exemplu: cele cu iluminatul, încălzitul, etc. Acest criteriu scoate în evidenţă legăturile de cauzalitate dintre costurile activităţii de bază şi rezultatul

final. De asemenea se stabilesc implicaţiile activităţilor de regie în total costuri.

IV. Din punct de vedere al modului de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse, comenzi, faze, activităţi şi funcţii):

1. Costurile directe se identifică pe un anumit obiect de calculaţie încă din momentul efectuării lor. Exemple: a) în industrie – materiile prime şi materialele directe sau salariile directe; b) în comerţ – costul mărfurilor şi salariile personalului de vânzare (agent comercial sau salesman); c) în agricultură – seminţele şi lucrările agricole de semănat. 2. Costurile indirecte – nu se pot identifica imediat pe un anumit obiect de calculaţie. Se includ în costul

pe obiectul de calculaţie în trei faze: A. Colectare pe locuri (centre de cheltuieli) B. Stabilirea criteriilor C. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie Exemple de costuri indirecte: a) în industrie – cele comune ale secţiei sau generale ale firmei; b) în agricultură – cele administrative, cu aratul, de funcţionare a capacităţilor de depozitare proprii; c) în comerţ – cele administrative şi cele de depozitare dacă se depozitează în acelaşi loc mai multe

mărfuri. Defalcarea costurilor în directe şi indirecte are o importanţă deosebită pentru calculaţia costurilor.

Existenţa cheltuielilor indirecte şi diversitatea lor deo-sebită în economia contemporană creează cele mai interesante modele de colectare şi repartizare pe baza unor criterii fundamentate ştiinţific. Au apărut metode de calculaţie parţială care au în vedere numai cheltuielile directe. Arta unui economist constă printre altele şi în


6

includerea raţională a tuturor cheltuielilor directe în această grupă pentru a nu majora artificial valoarea celor repartizate prin algoritmi.

V. Din punct de vedere al comportamentului faţă de volumul fizic al producţiei 1. Cheltuieli variabile a) îşi schimbă volumul total odată cu modificarea volumului de activitate (cifră de afaceri, producţie sau

alţi indicatori de rezultate); b) valoarea pe o unitate convenţională de rezultat este în general constantă. Şi acest criteriu are un impact semnificativ asupra calculaţiei costurilor. S-a impus deja metoda de

calculaţie a costurilor care ţine cont numai de cheltuielile variabile. Este necesară analiza interdisciplinară pentru stabilirea cauzalităţii dintre cheltuieli şi rezultatul activităţii desfăşurate.

1. Cheltuielile variabile pot fi în raport cu volumul de activitate: a) proporţionale; b) neproporţionale respectiv: - progresive

- degresive. 2. Cheltuieli sau costuri parţial variabile. Acestea sunt în principal variabile dar au unul sau două elemente

fixe. În cazul materiilor prime din import, materia primă este un cost sau o cheltuială variabilă, iar restul obligaţiilor legate de vămuire sunt elemente fixe.

3. Cheltuielile parţial fixe sunt în principal cheltuieli fixe, dar cu unul, două elemente variabile. De exemplu, cheltuielile cu întreţinerea utilajelor sunt în cea mai mare parte formate din elemente de cheltuială fixe, dar cu participarea şi a unor elemente variabile (anumite reparaţii se fac mai des în cazul intensificării proceselor de exploatare).

4. Cheltuieli fixe (convenţional-constante, cheltuieli de capacitate, cheltuieli ale perioadei). Acestea pe total nu-şi modifică nivelul la variaţia volumului de acti-vitate. Îşi modifică nivelul pe unitatea rezultat final astfel:

– la creşterea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare scad; – la scăderea cifrei de afaceri cheltuielile fixe unitare cresc.

5. Cheltuielile flexibile reprezintă grupa de cheltuieli care nu se încadrează strict în nici una din cele anterioare. Modificarea acestora faţă de cifra de afaceri se măsoară cu ajutorul indicatorului numit coeficient de elasticitate (derivata mărimii care se modifică / derivata mărimii care cauzează modificări); arată cu cât se modifică rezultanta la modificarea cu un procent a cauzei).

Succint: derivata rezultantelor / derivata cauzelor.

VI. Din punct de vedere al contribuţiei la realizarea cifrei de afaceri 1. Cheltuieli productive (eficiente, utile, necesare) sunt toate consumurile care condiţionează desfăşurarea

normală a activităţilor. 2. Cheltuieli sau costuri parazitare (ineficiente sau neproductive). Sunt acelea care nu sunt necesare în

mod normal desfăşurării activităţii. Exemple de cheltuieli parazitare: a) în industrie – rebuturile peste normele tehnologice ştiinţific calculate; cheltuieli cauzate de întreruperile

de activitate nejustificate; depăşirea normelor de consum la materiale în cazul în care normele sunt ştiinţific fundamentate; plata unor salarii mai mari decât cele oferite în mod normal pe piaţă (valabil şi în comerţ).

b) specific comerţului – perisabilităţi peste normal, cheltuieli de protocol mai mari decât cele necesare (cota de protocol deductibilă fiscal nu este un criteriu ştiinţific sau fundamental); preţul de achiziţie este mai mare decât cel normal pe piaţă la mărfurile cumpărate.

Menţionarea expresă a cheltuielilor parazitare permite identificarea unor importante surse de pierderi nete. Pe de altă parte cheltuielile parazitare au un regim special pentru calculaţia costurilor. Ele nu se reflectă pe unitate rezultat final. Cuantumul lor influenţează direct profitul entităţii patrimoniale. De asemenea, chiar dacă au un caracter regulat, cheltuielile parazitare nu se planifică (nu se includ în bugetele de costuri)

VII. Din punct de vedere al naturii lor, conform grupării din bilanţul contabil 1. Cheltuieli de exploatare formate din: – costul mărfurilor; – cheltuieli salariale; – cheltuieli materiale formate din consumul de materii prime, materiale, semifabricate, etc.; – cheltuieli cu lucrări şi servicii de la terţi; – cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate, altele decât cele de protecţie socială; – cheltuieli de amortizarea activelor fixe.


7

2. Cheltuieli financiare compuse din: – diferenţe de curs valutar; – dobânzi; – pierderi din creanţe legate de participaţii; – cheltuieli privind titlurile de plasament cedate. 3. Cheltuieli excepţionale

VIII. Din punct de vedere al destinaţiei 1. Cheltuieli de producţie (în domeniile industriei, agricultură) sau pentru realizarea obiectului principal

de activitate în celelalte sectoare. 2. Cheltuieli de desfacere (în cazul comerţului intră în obiectul principal). 3. Cheltuieli de aprovizionare cu input-uri şi utilităţi. 4. Cheltuieli de administrare şi pentru realizarea unor obiective secundare ale activităţii. O astfel de clasificare serveşte mai ales pentru defalcarea bugetelor pe compartimente sau centre de

responsabilitate la diverse niveluri ierarhice.

IX. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul de producţie 1. Cheltuieli încorporabile – se includ în mod normal în costul de producţie (costul activităţilor

principale). 2. Cheltuieli neîncorporabile – cheltuieli care nu intră în costul calculat. Cuprind următoarele elemente: a) Costul subactivităţii (activitatea este mai mică decât capacităţile programate normal să funcţioneze).

Subutilizarea capacităţilor generează de regulă cheltuieli fixe mai mari pe unitatea rezultat final. b) Cheltuieli anticipate (pentru exerciţiile viitoare). Exemplu: plata chiriei în avans. c) Cheltuieli pentru exerciţiile anterioare provizionate deja (pentru care s-a constituit provizion). d) Cheltuieli accidentale sau cele care nu se includ în cost şi afectează direct rezultatul financiar

(profitul), cum ar fi: amenzile şi penalităţile, o parte din cheltuielile financiare, rebuturile şi perisabilităţile (indiferent dacă sunt deductibile sau nu), minusul de gestiune imputabil dar nerecuperabil, protocol, reclamă şi publicitate neidentificate pe produs.

Atenţie ! Deducerile legale în scopul calculării impozitului pe profit (fondul de rezervă de 5% din profitul brut, în principal) nu reprezintă nici cheltuială, nici cost, ci o prelevare.

Noţiunea de cheltuială neîncorporabilă este principalul suport teoretic pentru stabilirea deosebirii dintre conceptul de cost şi cel de cheltuială.

X. Din punct de vedere fiscal pentru calculul impozitului pe profit 1. Cheltuieli integral deductibile 2. Cheltuieli parţial deductibile. În România conform legislaţiei fiscale actuale sunt parţial deductibile

următoarele cheltuieli: – dobânzile la credit; – sponsorizările; – cheltuielile cu protocolul. În anii anteriori au fost de asemenea parţial deductibile următoarele cheltuieli

care în prezent sunt integral deductibile dacă sunt realizate pentru unul din obiectele de activitate ale firmei şi sunt aferente veniturilor:

– amortizarea activelor fixe; – reclama şi publicitatea. 3. Cheltuieli nedeductibile: – lipsurile la inventar neimputabile; – amenzile şi penalităţile fiscale; – cheltuieli fără documente legale conform legii. Separarea cheltuielilor în deductibile fiscal pentru calculul impozitului pe profit şi nedeductibile atrage

atenţia în etapa de calculaţie asupra impactului deosebit asupra rezultatului financiar. În timp ce cheltuielile deductibile se vor scade din veniturile entităţii patrimoniale, cheltuielile nedeductibile se vor aplica direct asupra profitului net. În aceste condiţii, influenţa asupra rezultatului final va fi evaluată în cazul cheltuielilor nedeductibile prin introducerea unui coeficient care se bazează pe rata impunerii asupra profitului impozabil valabilă în perioada calculaţiei. Pentru România, începând cu 1 ianuarie 2005, acest coeficient este 1,16 datorită cotei de 16% aplicată profitului impozabil.

XI. Din punct de vedere fiscal pentru calculul TVA


8

1. Cheltuieli care generează TVA deductibilă (pe bază de facturi ale furnizorilor): – materii prime; – materiale; – mărfuri; – semifabricate. 2. Cheltuieli fără legătură cu calculul TVA-ului: – salarii şi asimilatele lor; – amortizarea activelor fixe. 3. Cheltuieli care generează TVA colectată: – bunuri produse de firmă şi folosite în scop propriu; – protocolul nedeductibil; – sponsorizările nedeductibile. TVA reprezintă din ce în ce mai mult principalul impozit al agenţilor economici. Din acest motiv

„trierea” cheltuielilor în funcţie de impactul pe care îl au asupra TVA are importanţă practică pentru întreprinzători.

XII. Din punct de vedere al fluxurilor monetare 1. Debursări de numerar – cele care generează plăţi. 2. Cheltuieli calculatorii – prezumate ca echivalent al unor utilităţi bine precizate şi de necontestat.

Exemplu: amortizarea şi provizioanele. Conectarea contabilităţii la finanţe se face în mod deosebit prin intermediul fluxului de numerar care este

o categorie economică studiată de ambele discipline.

XIII. Din punct de vedere al modului de evaluare 1. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost istoric (la preţul de înregistrare iniţial). 2. Cheltuieli sau costuri evaluate la cost de înlocuire – costul necesar înlocuirii în aceeaşi stare a bunului

respectiv consumat. 3. Cheltuieli sau costuri evaluate la costul istoric, actualizat la zi în funcţie de: a) rata inflaţiei – generală sau la categoria respectivă de cheltuieli; b) rata devalorizării monedei naţionale. Contabilitatea în funcţie de inflaţie-cerinţă a Standardelor de Contabilitate Internaţionale – impune o

asemenea defalcare a cheltuielilor pentru a cunoaşte unde sunt necesare operaţii de retratare.

XIV. Din punct de vedere al unităţii monetare 1. Cheltuieli sau costuri în lei. 2. Cheltuieli sau costuri în valute convertibile. În cazul în care există în contabilitate numai date în lei se foloseşte una din următoarele metode pentru

stabilirea cursului mediu. Pe baza cursului astfel stabilit rezultă cheltuielile sau costurile în valută: – cursul oficial de la sfârşitul perioadei; – cursul calculat ca medie aritmetică între începutul şi sfârşitul perioadei; – cursul median al perioadei; – media aritmetică simplă a cursurilor din fiecare zi; – media aritmetică ponderată a fiecărei zile cu volumul tranzacţiilor (cifra de afaceri sau nivelul

cheltuielilor).

XV. Din punct de vedere al importanţei 1. Cheltuieli relevante. 2. Cheltuieli irelevante (care au o pondere nesemnificativă în total cheltuieli).

XVI. Din punct de vedere al capacităţii managerului de influenţare 1. Costuri discreţionale – sunt la dispoziţia managerului entităţii patrimoniale. De regulă sunt cele privind: – reclama; – cheltuieli cu resursele informaţionale; – paza şi protecţia bunurilor; – asigurarea bunurilor entităţii patrimoniale. 2. Costuri tehnice. Nivelul lor este determinat esenţial de procese tehnologice şi nivelul de dotare (se

întâlnesc în industrie şi agricultură). 3. Costul înglobat reprezintă cheltuieli pentru resurse deja achiziţionate şi care nu se pot stoca.


9

4. Costurile ireversibile – sunt cele care au un nivel fixat: a) printr-o decizie anterioară (amortizările activelor fixe). b) de la factorii externi entităţii patrimoniale (sistemul de impozite şi taxe).

XVII. Din punct de vedere al stabilităţii unităţii de timp avem următoarele tipuri de costuri 1. Costuri la un moment dat. 2. Costuri în dinamică la schimbarea volumului de activitate (costul marginal).

XVIII. Din punct de vedere al modului de suportare 1. Costuri internalizate sau costuri suportate de entitatea patrimonială, sunt cele care fac obiectul

calculaţiei costurilor. 2. Costuri externalizate, care nu sunt suportate de entitatea patrimonială, dar sunt aferente activităţii ei (pot

fi suportate de terţe persoane juridice, bugetul public, diverse persoane fizice). Cu cât într-o economie costurile sunt mai puţin internalizate, cu atât indicatorul profit se va depărta de

conţinutul real.

XIX. Clasificarea cheltuielilor din punct de vedere al structurii valorii 1. Cheltuieli de natura muncii trecute (materiale). 2. Cheltuieli de natura muncii vii (salarii şi impozite aferente). 3. Cheltuieli care fac parte din profitul brut al patronului, dar metodologic şi prin legislaţie sunt introduse

în cost.

XX. Din punct de vedere al fundamentării pe documente avem 1. Costuri bazate pe documente justificative. Acesta este cazul majorităţii consumurilor preluate din

contabilitatea financiară. 2. Costuri calculatorii sunt cele rezultate din folosirea criteriilor de reparti-zare, din calcule, bazate pe

dispoziţiile legislaţiei şi ale regulilor ştiinţifice sau de practică onestă. XXI. Din punct de vedere al modului de evaluare avem: 1. Costuri la preţuri de achiziţie, respectiv acelea care sunt evaluate pe baza documentelor de achiziţie 2. Costuri la preţuri de înlocuire sunt acelea la care a intervenit reevaluarea prin oricare din procedeele

cunoscute. În principal se impune folosirea valorilor reevaluate în calculaţiile de cost la active fixe, bunuri achiziţionate din import sau pentru care există cotaţii bursiere

XXII. În funcţie de etapa în care intervin se întâlnesc diferite categorii de costuri adaptate fiecărei ramuri. A) În industrie există

1) costuri de aprovizionare; 2) costuri de producţie; 3) costuri de stocare şi desfacere.

B) În comerţ există 1) costuri de aprovizionare; 2) costuri de comercializare; 3) costuri de decontare.

Acestea din urmă privesc în principiu diferenţe de curs sau sunt provocate de inflaţie pe durata ciclului de comercializare

În agricultură (producţia vegetală) apar de regulă următoarele costuri: 1) de pregătire a campaniei; 2) în timpul campaniei (însămânţare, recoltat etc.); 3) pentru depozitare şi desfacere recoltă.

XXIII. Din punct de vedere al modului de defalcare în cazul costurilor de proiect întâlnim: 1) costuri globale care nu necesită defalcare. Finanţatorii înţeleg să includă aici (mai ales în ţări cu nivel

ridicat al birocraţiei şi corupţiei) şi sumele „confidenţiale”; 2) costuri defalcabile pe componente conform structurii agreate de finanţatorul proiectului sau stabilite prin

dispoziţii legale, unanim admise în domeniul respectiv. Observaţii: 1. Structura cheltuielilor (costurilor) depinde (în principal) de următorii parametrii:

– activităţile derulate;


10

– obiectul principal de activitate; – dimensiunea entităţii patrimoniale; – situaţia patrimonială a entităţii patrimoniale.

Prin situaţie patrimonială înţelegem: a) dotarea cu spaţii necesare activităţii; b) dotarea cu mijloace de transport; c) poziţia trezoreriei (deficit, excedent).

Ponderea cheltuielilor fixe creşte în cazul activităţii sub capacitatea normală sau cu deficit de finanţare.

Implicaţiile structurilor de ramură ale costurilor în contabilitatea de gestiune

În industrie ponderea covârşitoare o au cheltuielile cu salariile şi asimilate (impozite şi taxe pe fondul de

salarii). La firmele comerciale care fac import ponderea cea mai mare o au costul mărfurilor şi diferenţele de curs

valutar. În agricultură (producţia vegetală) o pondere importantă o au lucrările mecanizate pentru pregătirea şi

desfăşurarea campaniei. Specificul unor activităţi face ca anumite cheltuieli, de regulă fixe, să fie variabile, iar alte cheltuieli, în

mod normal variabile, să fie fixe. Exemplu: a) În transporturi amortizarea este calculată în funcţie de kilometrii parcurşi, rezultând că amortizarea este

o cheltuială variabilă în această ramură. b) În ramurile industriale organizate pe bandă sau în flux continuu salariile sunt în regie, inclusiv pentru

personalul operativ. Astfel cheltuielile salariale sunt în acest caz, în totalitate, cheltuieli fixe.

. Gestiunea analitică a costurilor la firma modernă În activitatea financiar-contabilă nu toate elementele de cost sunt urmărite distinct (analitic). Unele dintre

ele sunt contabilizate global sau combinat cu alte elemente. De regulă acele elemente de cost pentru care nu există corespondent în contabilitatea financiară nu se regăsesc distinct nici în calculaţia costurilor. Informaţii privind anumite consumuri cărora în planul de conturi li s-a dat o importanţă mai mică apar deosebit de necesare în procesul decizional. Între costurile pe care recomandăm să fie urmărite şi contabilizate separat se află:

1. costurile cu protecţia mediului; 2. costurile cu cercetarea-proiectarea, experienţe, studii, şi altele similare; 3. costurile pentru protecţia muncii; 4. costurile cu sistemele informatice sau cu prelucrarea informaţiei contabile; 5. perisabilităţile; 6. costurile cu paza bunurilor; 7. costul convorbirilor telefonice; 8. costul deplasărilor externe; 9. lipsurile la inventar neimputabile; 10. costul funcţionării parcului propriu al firmei, mai ales autovehiculele.

Reflectarea în contabilitatea de gestiune a mecanismului de formare a costurilor şi preţurilor

1. Activitatea principal ă este activitatea care reflectă obiectul principal de activitate. De regulă este

conform CAEN (Clasificarea Activităţilor din Economia Naţională). Se întâlneşte de asemenea situaţia firmelor cu mai multe obiecte principale de activitate. În cazul în care obiectul principal conform actului constitutiv al firmei nu mai coincide cu obiectul principal conform activităţii efectiv desfăşurate, calculaţia costurilor va avea în vedere situaţia efectivă şi nu cea din actele firmei.


11

1.6 Categorii de rezultate ale activităţii unei organizaţii utilizate în contabilitatea de gestiune Producţia finită este aceea producţie pentru care la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii) s-au întocmit formele de confirmare a faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice. Producţia în curs de execuţie ( neterminată) este aceea producţie pentru care la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii) nu s-au întocmit formele de confirmare a faptului că a parcurs toate stadiile tehnologice. Activităţi în curs de execuţie reprezintă acele servicii sau lucrări pentru clienţi sau pentru consum intern care nu au fost recepţionate la un anumit moment dat ( de regulă finalul perioadei contabile sau momentul zero al inventarierii). Produs principal este acel produs pentru care este conceput un anumit proces tehnologic şi care rezultă direct în urma aplicării respectivului proces tehnologic; Produs secundar este acel produs care rezultă dintr-un proces tehnologic deşi obiectivele pentru care a fost proiectat procesul tehnologic nu îl includ în mod direct.

1.7 Costurile în proiectele cu finanţare de la Uniunea Europeană

În cadrul unui proiect cu finanţare nerambursabilă, inclusiv cele finnaţate de la Uniunea Europeană se

întâlnesc costuri eligibile şi costuri neeligibile. Costurile eligibile plus costurile neeligibile formează valoarea totală a proiectului.

Costurile eligibile sunt acele categorii de costuri care fac obiectul finanţării. Costurile eligibile sunt formate din costul cuprinzând cofinanţarea proprie a beneficiarului ( beneficiarilor) proiectului ( numite frecvent „cofinanţare”) şi costurile cuprinzând ajutorul financiar.

Costurile cuprinzând cofinanţarea proprie a beneficiarului proiectului ( Valoare cofinanţare) se stabilesc prin relaţia:

Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale x Cota de cofinanţare Costurile cuprinzând ajutorul financiar ( Ajutor financiar) se stabilesc prin relaţia: Ajutor financiar = Costuri eligibile totale x Cota de ajutor financiar Dacă se cunoaşte una din componentele costurilor eligibile totale se pot folosi relaţiile Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale – Ajutor financiar = Costuri eligibile totale x ( 1- cota ajutor financiar) sau Ajutor financiar = Costuri eligibile totale – Valoare cofinanţare = Costuri eligibile totale x ( 1 – cota cofinanţare). Costurile eligibile totale sunt formate din costurile directe totale şi costurile indirecte totale. Costurile directe sunt compuse din suma costurilor fiecărei categorii de cost direct. Se utilizează

nomenclatoare spreciifce în funcţie de programul de finanţare şi de subdiviziunea din care face parte proiectul . Costurile indirecte totale se stabilesc cel mai frecvent prin relaţia: Costuri indirecte totale = Bază de calcul pentru costuri indirecte x Cota de costuri indirecte Baza de calcul pentru costuri indirecte este formată din costurile eligibile totale din care se scad

costurile care, conform Ghidului aplicabil, nu fac parte din acesta. De exemplu la proiectele centrate pe capital


12

uman ( resurse umane) costul cu serviciile externalizate sunt eliminate din baza de calcul pentru costurile indirecte.

1.8. Prevederi legislative privind contabilitatea de gestiune

În România sunt aplicabile în reglementarea contabilităţii de gestiune, începând cu ianuarie 2004,

dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice numărul 1826/2003. De asemenea sunt valabile, ca norme generale, prevederile din Legea 82/1991. Au de asemenea contingenţă dispoziţiile din OG 99/2000 în ceea ce priveşte obligaţia de a nu vinde cu un preţ mai mic decât costul şi respectiv normele de natură fiscală. Indicatorii de costuri pot fi consideraţi ca făcând parte din informaţiile pe care angajatorul are obligaţia să le pună la dispoziţia angajaţilor privind situaţia economico – financiară a firmei, conform Codului Muncii (Legea 53/2003).

Scopul oficial (legal) al contabilităţii de gestiune este adaptat specificului fiecărei entităţi. El constă, în principal, din:

a) înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz,

b) calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Categoriile de informaţii pe care întreprinderile le obţin din contabilitatea de gestiune au menirea să asigure o administrare eficientă a patrimoniului. Aceste informaţii, în principal:

– sunt legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerţ;

– stau la baza elaborării bugetului şi controlului activităţii de exploatare; – sunt necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor mana-geriale privind conducerea

activităţii interne.

Metodele generale de organizare a contabilităţii de gestiune Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice având în vedere 3 opţiuni: a) utilizarea unor conturi specifice, b) dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, c) cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Opţiunea a) presupune în principal dezvoltarea sistemului de conturi din clasa 9 care a fost valabil până la

intrarea în vigoare a actualei reglementări. Existenţa unei practici şi a unei literaturi de specialitate care poate fi valorificată va fi de ajutor în demersul organizării în acest mod a contabilităţii de gestiune.

Folosirea conturilor contabile (opţiunile a şi b) precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de dezvoltări. Lista conturilor de gestiune este realizată în funcţie de scopurile urmărite. Între scopurile pe care le poate avea o firmă prin organizarea contabilităţii de gestiune şi a planului de conturi corespunzător se află:

a) înregistrarea fluxului costurilor, b) determinarea costurilor aferente stocurilor, c) determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, d) efectuarea de previziuni. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate

de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de prezentare şi analiză a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă schimbare.

Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităţile activităţii desfăşurate.

Definiţia legală a calculaţiei costurilor


13

Calculaţia costurilor este privită din punct de vedere legal ca fiind ansamblul lucrărilor efectuate într-o

formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie.

Norme legale privind organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unităţii,

structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a activităţilor desfăşurate, tehnologia folosită, gradul de integrare, etc.

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în:

– costuri de achiziţie; – costuri de producţie (pentru activităţile de producţie); – costuri de prelucrare; – costuri ale perioadei.

1.9 Principiile calculaţiei costurilor

Pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor leguitorul (speciali ştii Ministerului Finanţelor Publice) recomandă luarea în calcul a următoarelor principii:

1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea acestora. Un astfel de principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate, pot fi (în funcţie de doctrina economică adoptată): cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc. Ministerul Finanţelor Publice recomandă a nu se include în costul acestora. Observăm imprecizia terminologică (jocul între conceptele de cheltuială şi cost) şi caracterul limitat de aplicare din punct de vedere al ariei domeniilor de activitate. Modul de formulare se potriveşte în special activităţilor de producţie şi mai puţin celor comerciale sau de servicii.

2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin veniturile în cauză. Nu se face trimitere la corelarea cu principiul independenţei exerciţiilor din Standardele Internaţionale de Contabilitate cum ar fi fost firesc.

3. Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu. Prin acest principiu, Ministerul Finanţelor Publice propune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor.

4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter nepro-ductiv. Acesta presupune în viziunea legiuitorului delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Se observă o relativă inconsecvenţă metodologică şi terminologică. Firmele din domeniul comerţului şi serviciilor nu vor avea cheltuieli productive. Capacitatea de a crea valoare apare numai după valorificarea rezultatelor activităţii şi raportarea cheltuielilor pentru inputuri la preţul obţinut.

5. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.

Reglementarea legală a principiilor este incompletă, se raportează la o parte din activităţile desfăşurate în economia naţională şi nu ţine cont de noutăţile din ştiinţa economică.


14

1.10 Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate- noţiuni de bază

Una din tendinţele actuale în gestiunea costurilor este reprezentată de contabilitatea centrelor de

responsabilitate. Au apărut în literatura economică o serie de studii care prezintă aspecte generale privind contabilitatea centrelor de responsabilitate.

Contabilitatea Centrelor de Responsabilitate reprezintă un sistem contabil ce recunoaşte centre variate de responsabilitate din cadrul unei organizaţii. Acest sistem reflectă prin bugete planul şi acţiunile ce trebuie întreprinse de fiecare astfel de centru în parte, prin repartizarea costurilor şi veniturilor pentru care acesta deţine responsabilitatea ( Voicu C, 2008). Cele mai multe aplicaţii ale sistemului de Contabilitate a Centrelor de Responsabilitate sunt în domeniul previziunii ( bugetării) costurilor.


FLUXUL OPERA ŢIILOR CONTABILIT ĂŢII DE GESTIUNE

Introducere Calculaţia costurilor presupune identificarea resurselor consumate şi a celor blocate pentru obţinerea

rezultatelor activităţii, stabilirea cantităţilor consumate şi a celor blocate, colectarea fiecărei categorii de costuri pe treptele specifice metodei de organizare utilizate, calcularea costului unitar, decontarea produselor, lucrărilor şi serviciilor finalizate. În fiecare din aceste etape sunt avute în vedere raţionamente profesionale care să ghideze algoritmii de calcul şi repartizare.

În organizaţiile moderne există particularităţi ale calculaţiei costurilor dar regulile generale sunt în general respectate.

2.1. Consumul şi blocarea resurselor- obiect al calculaţiei costurilor

Din prima unitate de învăţare am reţinut printre altele: - costul este expresia în bani a resurselor consumate sau blocate de firme pentru producerea şi desfacerea de

bunuri economice (produse, lucrări sau servicii); - rolul contabilităţii de gestiune este calculaţia costului. Înseamnă că esenţa fluxului de operaţiuni ale contabilităţii de gestiune o reprezintă colectarea şi repartizarea

consumului de resurse, inclusiv a blocării de resurse, în scopul producerii de bunuri economice (produse, lucrări, servicii). Vor fi identificate toate consumurile de care are nevoie un anumit articol, indiferent dacă acestea sunt sau nu înregistrate în contabilitatea financiară a organizaţiei.

2.2 Pregătirea calculaţiei costurilor

Printre premisele pentru calcularea costului şi proiectarea fluxului colectării consumului de resurse se află: înţelegerea elementelor esenţiale ale “procesului tehnologic”( în sens larg) şi cunoaşterea structurii organizatorice a firmei. În funcţie de procesul tehnologic concret derulat de firmă avem: a) distincţia sau graniţa dintre costurile directe, costurile indirecte, costurile generale de administrare şi management şi costurile comerciale; b) criteriul cel mai adecvat pentru repartizarea costurilor indirecte, costurilor generale de administrare şi management şi costurilor comerciale; c) existenţa sau nu a producţiei în curs de execuţie (neterminată) sau variaţia acesteia. În funcţie de structura organizatorică a organizaţiei apar:


15

a) centrele de responsablitate şi eventual centrele de cost utilizate în proiectarea fluxului de operaţii al contabilităţii de gestiune; b) numărul de trepte pe care se calculează costurile indirecte; c) conexiunea costurilor comerciale cu rezultatele activităţii.

2.3 Etapele calculării costurilor (consumului de resurse)

Relaţia generală care trebuie avută în vedere pe tot fluxul de colectare a resurselor este:

costul total = cost direct + cost indirect +

+ costul privind regia generală+ costul comercial Etapa I : Colectarea costurilor directe pentru fiecare produs. serviciu, lucrare în parte.

Costurile directe sunt acele consumuri pe care le regăsim nemijlocit în fiecare produs. Economistul are rolul să determine costurile directe astfel încât acestea să deţină o pondere cât mai mare. Este important ca în această etapă să fie identificate atât costurile directe explicite (înregistrarea în contabilitatea financiară), cât şi costurile implicite (costurile care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară).

După colectarea tuturor costurilor directe => costul total direct.

Costul total direct este un element de referinţă. Indiferent de valoarea cifrei de afaceri ( cantitatea producţiei, volumul comenzilor) preţul nu trebuie să fie sub costul direct. Orice vânzare sub nivelul costului direct înseamnă pierdere netă, nerecuperabilă pe alte căi. În activitatea comercială cu amănuntul (către populaţie), legislaţia privind concurenţa onestă sancţionează vânzarea în pierdere. Prin nici un procedeu de calculare a costului nu se poate ajunge în situaţia de a avea costul total mai mic decat costul direct. Pasul 1. Colectarea costurilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii). Purtătorii de costuri fac obiectul calculaţiei costurilor.

Pasul 2. Colectarea costurilor indirecte pe locuri de consum şi pe destinaţii (pe subunităţi şi pe purtători de costuri). Subunităţile pot fi centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate. De asemenea, pot fi subunităţi organizatorice (secţii, departamente etc.).

Datele se preiau, de regulă, din contabilitatea financiară. Ele se ordonează şi se grupează după destinaţie în contabilitatea de gestiune.

Etapa 2. Decontarea livrărilor de produse, lucrări, servicii materiale auxiliare pentru nevoile lor de producţie.

Această etapă are un rol decisiv în calculul adecvat al costului efectiv în scopul cunoaşterii fazelor ciclului tehnologic competitive sau a celor mai puţin competitive. Decontarea se face:

a) la costul efectiv al perioadei anterioare, b) la costul prestabilit al perioadei curente c) prin folosirea altor procedee. Managementul financiar al entităţii patrimoniale va alege una din aceste posibilităţi.

Etapa 3. Calculaţia costului efectiv al producţiei auxiliare şi eventual repartizarea costurilor aferente producţiei auxiliare consumate pentru nevoile activităţii de bază sau celorlalte sectoare din organizaţie.

Etapa 4. Repartizarea costurilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii de bază. Trebuie ca în această etapă să identificăm şi să calculăm consumurile efectuate pentru a realiza mai multe produse (resurse care sunt consumate pentru a produce mai multe articole concomitent). Repartizarea se face în funcţie de un criteriu de repartizare (bază de repartizare). Criteriul de repartizare exprimă legătura de cauzalitate dintre costurile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Rezultă că, în această etapă, costul fiecărui produs este „încărcat” (afectat) cu o cotă parte din costurile indirecte de producţie care corespund cât mai bine consumului realizat (ocazionat) de produsul respectiv.


16

Criterii posibile (uzuale) de repartizare a costurilor indirecte: – consumul de materii prime, materiale directe; – salariile directe (manopera directă); – totalul cheltuielilor de prelucrare; – numărul orelor de funcţionare a utilajelor; – manopera totală. Criteriul este de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie

de costuri indirecte într-o perioadă de gestiune dată. Pasul 1. Se calculează pentru fiecare secţie un coeficient de repartiţie. (KCIP).

KCIP = Σ CiPi / Σ Bj = RjD 923 / Σ Bj în care Bj = baza de repartiţie a obiectului de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă) j. i = secţia. CIP = cost indirect de producţie.

Pasul 2. Se calculează cota de costuri indirecte de producţie de repartizat: CciPj = KciPj * Bj

Pasul 3. Se calculează costul de producţie al obiectului de calculaţie: CTPj = CciPj + CDj

CDj = cost direct al obiectului de calculaţie j. CTPj = cost total de producţie al produsului j.

Activitatea comercială şi de servicii are anumite particularităţi în gestionarea costurilor indirecte. De exemplu la o reţea de magazine sau de unităţi service costurile indirecte sunt identificate la următoarele trepte organizatorice: 1) magazin individual sau unitate de service; 2) toate magazinele sau toate unităţile de service; 3) toate magazinele sau toate unităţile de service dintr-o anumita zonă teritorială (judeţ, regiune, etc). Pasul 4. Repartizarea costurilor generale de administrare şi management De regulă, se foloseşte un coeficient unic pentru repartizarea cheltuielilor generale de administrare, în timp ce pentru cheltuielile indirecte se folosesc coeficienţi diferenţiaţi pe subunităţi şi categorie de cheltuieli sau coeficienţi selectivi. Costurile generale de administrare şi management sunt consumuri înregistrate la nivelul societatii comerciale formate în general din :

• chiria şi utilit ăţile sediului social; • salariile personalului de conducere; • costul cu sistemul informaţional ( inclusiv internet); • alte costuri care sunt angajate la nivelul firmei.

Costurile generale ale firmei nu trebuie confundate cu unele costuri de rangul II sau III din categoria celor indirecte. Astfel de costuri apar în firmele cu structura arborescentă. În cazul structurilor de activitate combinate (concomitent în teritoriu sau pe activităţi) este posibil ca anumite elemente a costurilor indirecte sa se înregistreze la costurile generale, iar prin algoritm de calcul (criteriu de repartizare) să le redristribuim sau aloca către activităţile pe care le-am generat. Pasul 5. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (valabilă pentru ramurile de producţie). Dacă activităţile auxiliare fac obiectul facturării (livrare sau prestare) la terţi sau sectorului de investiţii al organizaţiei, au caracter de producţie marfă. Se repartizează şi activităţile auxiliare cheltuielilor generale.

Are loc practic repartizarea cheltuielilor de desfacere a produselor auxiliare facturate.

Etapa 5. Colectarea şi repartizarea costurilor comerciale


17

Pentru a calcula costurile totale este necesară repartizarea costurilor comerciale pe fiecare produs sau serviciu în parte. În contabilitatea de gestiune costul comercial reprezintă: - cost de vânzare pentru ramurile de producţie (industrie, agricultură); - activitatea de marketing şi promovare (activităţile de comerţ, turism, alimentaţie publică, organizare spectacole). Defalcarea ( repartizarea) costurilor comerciale se poate face: - într-o singură etapă în cazul în care toate rezultatele activităţii sunt comercializate prin aceleaşi canale comerciale; - în mai multe etape dacă există în cadrul organizaţiei mai multe produse, lucrări, servicii comercializate prin canale comerciale diferite; Dacă există activităţi comerciale cu impact asupra tuturor activităţilor, atunci se foloseşte un criteriu de repartizare a întregii valori a consumurilor. Se recomandă următoarele criterii: - costurile directe totale (eventual costuri cumulate până la etapa respectivă); - valoarea vânzării (cifra de afaceri); - volumul de activitate; În cazul în care firma produce mai multe produse, prestează mai multe servicii sau vinde mai multe categorii de mărfuri folosind mai multe canale comerciale, atunci repartizarea costurilor comerciale se face în mai multe etape: 1) repartizarea costurilor comerciale de la fiecare canal comercial asupra articolelor ( produse, servicii, mărfuri) implicate în canalul commercial respectiv; 2) repartizarea costurilor generale de administrare a funcţiei comerciale a firmei. Etapa 6. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie (neterminată).

Pentru determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie se foloseşte una din următoarele

metode: a) Inventarierea la fiecare loc de muncă a producţiei neterminate. b) Evaluarea pe bază de calcule în funcţie de fazele de fabricaţie parcurse sau de stadiul de prelucrare

finalizat. În urma acestei etape rezultă producţia neterminată exprimată în cost de producţie.

Etapa 7. Calculul costului total După repartizarea costurilor comerciale, respectiv după parcurgerea ultimei etape de repartizare a consumurilor efectuate pentru producţia sau volumul de lucrări şi servicii realizate în cursul perioadei rezultă un cost total pe fiecare produs (lucrare, serviciu) în parte. Se însumează atât consumurile cât şi blocarea de resurse. Se elimină consumurile din perioada curentă aferente creşterii stocului producţiei (activităţii) în curs de execuţie (neterminată) şi pentru producţia (activitatea comercială, de prestări servicii sau efectuare de lucrări) viitoare. Etapa 8.Analiza costului total pe trepte de agregare Se recomandă ca după obţinerea costului total să se facă o analiză a structurii acestuia pe trepte de agregare, respectiv prin calcularea ponderii costurilor directe, a celor indirecte de secţie, comerciale, generale de administrare. În funcţie de specificul fiecărei activităţi există marje (minime, maxime) în care se pot încadra diferitele categorii de costuri. Dacă valoarea obţinută iese din aceste limite trebuie găsite justificări (găsirea unor factori excepţionali) fie refacerea calculelor pentru evitarea erorilor. Exemple de cazuri de anormalitate: ~ perioada de întrerupere a activităţii totale sau parţiale -> în perioada respectivă ponderea cheltuielilor indirecte şi genelae este mult mai mare; ~ costuri indirecte generale de administrare şi comerciale din perioade anterioare, identificate în perioada curentă.


18

În cazul în care sistemul de calcul nu permite redistribuirea acestora pentru perioadele care le-au generat sau există o poziţie de calcul de natura elementelor extraordinare, astfel de costuri au impact structural asupra calculaţiei. Un alt element de analiză calitativă este compararea cu datele anterioare. Indicatorii de dinamică pe fiecare categorie de cost trebuie să fie explicabili.

2.4. Raţionamente profesionale în calculaţia costurilor

În practică au fost folosite următoarele criterii de reprezentare a costurilor indirecte: ~ costurile directe totale ; ~ manopera totală; ~ manopera directă; ~ paramentrii tehnico-economici (suprafaţa, volumul etc.); ~ costurile cu amortizarea; ~ amortizarea + manopera directă; ~ costuri materiale directe; ~ cifra de afaceri sau volumul de activitate; ~ numărul de personal. În funcţie de criteriul ales pot rezulta repartizări ale costurilor indirecte cu diferenţe semnificative pe diferitele rezultate (produse, bunuri, servicii) ale activităţii. În principiu trebuie propus un criteriu care să reprezinte preluarea în algoritmul de calcul a relaţiilor cauzale dintre consumurile indirecte şi obiectul de activitate (rezultatul activităţii). În conditiile în care este utilizat un anumit criteriu (conform normelor contabile interne) se pot face simulări pentru repartizarea costurilor indirecte şi în baza altor criterii acceptate în practică sau doctrină. Important este să dispunem de datele necesare pentru un astfel de calcul. Sursele de date pentru diferitele criterii de repartizare a costurilor indirecte: a) costurile directe totale sunt preluate din etapa I; b) manopera directă: salariile brute + costribuţiile sociale + alte sume aferente fondurilor de salarii pentru personalul operativ. Se preiau costurile salariale care au fost incluse în costurile directe calculate la etapa I. Algoritmul de calcul pentru separarea costului privind concediile de odihnă este în funcţie de forma de salarizare. Salariile pot fi stabilite în două forme principale: în regie sau în acord. La salariile în acord manopera directă face parte din concediile de odihna şi se calculează pe baza relaţiei: Manopera directă = cantitate ( valoarea productiei) * norme de timp sau de producţie În cazul formei de salarizare în regie, manopera directă reprezintă totalul statelor de plată ale personalului operativ, inclusiv concediile de odihnă. Pentru corectarea calculului manoperei directe, în cazul formei în acord trebuie stabilită partea pe care o reprezintă costurile pentru concediul de odihnă în total salarii. Se poate face pe baza datelor din fişierele de calcul ale compartimentului resurse umane privind concediile de odihnă. Studiu de caz/Simulare de calcul Care este procentul de ajustare a manoperei directe la o firmă care foloseşte metoda de salarizare în acord, dacă durata generală a concediului de odihnă este de 22 de zile? Rezolvare Se au în vedere următorii indicatori: • numărul de zile 365 • sâmbăta si duminica 104 zile (zile nelucrătoare) • zile libere pe economia naţională 6 zile Timpul maxim disponibil: 365 – 104 – 6 = 255 zile Durata medie de concediu: 22 zile. Durata timpului lucrat = Timp maxim disposibil – durată concedii odihnă= 233 zile Ipoteza: nici o zi concediu fără plata sau concediu medical. Ponderea concediului de odihnă în timp maxim efectat: 22 / 233 = 0,09= 9 % Interpretare rezultat


19

La această firmă care aplică forma de salarizare în acord manopera aferentă concediilor de odihnă reprezintă 9% faţă de costurile salariale pentru timp lucrat. În funcţie de specificul activităţii în manopera directă mai pot fi incluse:

• costurile cu securitatea muncii (protecţia muncii); • costurile cu echipamentul de lucru; • costurile cu dotări strict necesare privind materialele de natura obiectelor de inventar;

c) Manopera totală cuprinde manopera directă şi manopera indirectă. Include orice timp nelucrat remunerat de firmă sau orice timp în care nu se lucrează pentru obiectul principal de activitate. d) Costurile material directe sunt formate din consumul cu energia, apa, materialele de natura obiectelor de inventar, mărfuri, amortizări, etc. Exemple de utilizare a paramentrilor tehnico-economici pentru repartizarea costurilor indirecte: • pentru costul de curăţenie: suprafaţa diferitelor raioane (compartimente); • costul pentru activitatea de servicii- numărul de salariaţi; • costul cu iluminatul: numărul de becuri sau puterea becurilor. De reţinut că unii parametrii pentru repartizarea costurilor indirecte pot fi luaţi în calcul ca mărime inversă (vezi unitatea de învăţare 4). În principiu, economistul trebuie să aleagă în functţe de specific cel mai adecvat criteriu.


PREVIZIUNEA COSTURILOR LA ORGANIZA ŢIILE MODERNE

Introducere

Managementul modern a impus utilizarea pe scară tot mai mare a metodei bugetelor în scopul îmbunătăţirii modului de utilizare a resurselor. În mecanismul de gestiune şi management al firmelor moderne, mai ales al celor mari şi foarte mari, se foloseşte obligatoriu bugetul de costuri în toate fazele de angajare a resurselor. Practicienii vorbesc despre metoda bugetelor ca fiind una dintre cele care ajută cel mai mult procesul informaţional şi cel decizional în activităţile complexe sau acolo unde concurenţa acerbă pe piaţă impune un control riguros al corelaţiilor care conduc spre rentabilitate şi profit sau spre un preţ competitiv.

3.1. Ce reprezintă previziunea costurilor, bugetul de costuri, bugetarea costurilor ?

Previziunea costurilor este o ramură a ştiinţei care se ocupă cu studierea evoluţiilor în viitor a costurilor în

condiţiile unor evenimente sau procese posibile. Principalul concept şi instrument al previziunii costurilor la nivelul organizaţiei este bugetul.

• Bugetul reprezintă într-o primă accepţiune expresia cantitativă a obiectivelor pe care o organizaţie şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp.

• Bugetul reprezintă într-o altă definiţie totalitatea costurilor aprobate de o organizaţie pentru un anumit grup de obiective.

• Bugetul reprezintă în altă formulare previzionarea (programarea sau planificarea) costurilor unei organizaţii la un anumit nivel organizatoric sau pentru un anumit obiectiv.

Activitatea de bugetare reprezintă „ un proces complex care uzitează concepte, metode, tehnici şi instrumente proprii, prin care resursele organizaţiei sunt focalizate pentru îndeplinirea obiectivelor propuse în condiţii de profitabilitate ridicată”.

3.2. Tipologia bugetelor de costuri

Pentru clasificarea bugetelor se pot folosi mai multe criterii prezentate în continuare.


20

I . Din punct de vedere al importanţei există trei categorii de bugete: bugete de bază, bugete rezultante, bugetul investiţiilor. 1 . Bugete de bază. Frecvent mod curent practica economică încadrează aici : bugetul activităţilor principale, bugetul costurilor, bugetul stocurilor, bugetul capacităţilor de cazare, bugetul capacităţii de transport, bugetul capacităţii de producţie. Bugetul costurilor este un buget de bază pentru că el introduce cele mai dure restricţii în derularea activităţii şi în execuţia tuturor celorlalte bugete. Nici o activitate nu poate fi derulată dacă generează pierdere. În afara faptului că nu sunt sustenabile de către patronat activităţile cu pierdere apar în plus sancţiunile din legislaţia privind protecţia concurenţei oneste sau anti-dumping. Prin programarea costurilor se evită înregistrarea de pierderi. În momentul în care costurile din buget sunt depăşite de cele efectiv realizate se impun corecturi la toate capitolele bugetare. 2.Bugete rezultate 3.Bugetul investiţiilor. II . Din punct de vedere al flexibilităţii se folosesc bugete fixe şi bugete flexibile. 1 . Bugetele fixe nu pot fi modificate. Se întâlnesc de regulă la entităţile non- profit, la instituţiile publice, la finanţări pe bază de proiect din surse externe de firmă. De exemplu bugetele totale ale proiectelor cu finanţare de la Uniunea Europeană nu mai pot fi suplimentate după semnarea contractului de finanţare. 2 . Bugetele flexibile se pot ajusta în funcţie de anumiţi parametrii. Există varianta de a modifica o parte a bugetului ( bugetul unei activităţi, al unui departament, etc) în condiţiile păstrării valorii totale a bugetului ( transfer de la alte capitole sau activităţi bugetare). III. Din punct de vedere al gradului de cuprindere se folosesc bugetele totale şi bugetele parţiale. 1. Bugetele totale cuprind toată activitatea organizaţiei. 2. Bugetele parţiale includ o latură a activităţii organizaţiei. Ele fac parte din bugetele totale. În activitatea întreprinderii moderne apar de regulă unu sau mai multe din următoarele bugete parţiale : - bugetul de reclamă şi promovare, - bugetul cheltuielilor de personal, - bugetul securităţii muncii, - bugetul de instruire a personalului, - bugetul de protocol. IV. Din punct de vedere al metodei de stabilire apar bugete normative şi bugete indicative. 1. Bugetele normative sunt stabilite pe bază de norme ştiinţifice. 2. Bugetele indicative sunt stabilite pe baza deciziei factorului responsabil, în conformitate cu experienţa acestuia. Astfel de bugete se recomandă la activităţile cu grad mare de complexitate sau la cele în care practica economică a devansat teoria. În astfel de activităţi nu există rezultate notabile ale ştiinţei care să corespundă specificului pentru a putea fi utilizate. Nu trebuie să se facă confuzie între bugetele indicative şi metoda planificării indicative la nivel macroeconomic. V . Din punct de vedere al unităţii de raportare , bugetele de costuri se împart în : bugete pe purtători de costuri, bugete pe locuri de consum, bugete pe centre de responsabilitate. 1. Bugetele pe purtători de costuri pot să includă: -întreaga activitate (producţie); -o parte omogenă a activităţii (producţiei). De regulă este prinsă în buget o fază omogenă a activităţii ( producţiei); -o unitate ( fizică sau valorică) de produs final. 2 . Bugetele pe locuri de consum urmăresc costurile la nivel de sucursală, punct de lucru, secţie, depozit. Sunt în corelare cu metoda de calculaţie a costurilor pe locuri de consum. 3 . Bugetele pe centre de responsabilitate înregistrează costurile pe structura verticală a unei entităţi patrimoniale la nivel de divizie, departament, etc. De exemplu o firmă care comercializează mai multe produse organizate ca centre de cost prin câteva puncte de vânzare va avea: - bugete de costuri pe locuri de consum la nivelul punctelor de vânzare; - bugete pe centre de responsabilitate pentru fiecare produs comercializat. VI . Din punct de vedere al termenului se întâlnesc în practica economică: bugete operative, bugete pe termen scurt (sub 1 an), bugete pe termen mediu (1-7 ani), bugete pe termen lung (7-15 ani).


21

1. Bugetele operative se elaborează pe durată foarte scurtă ( maxim 30 de zile) Varianta cea mai frecventă este bugetul decadal pentru producţie. Instituţiile financiare ar trebui de asemenea să elaboreze bugete operative pentru a controla inclusiv politica de dobânzi şi de rate de schimb. 2. Bugetele pe termen scurt se elaborează pentru perioade sub 1 an şi sunt parte a instrumentelor conducerii curente . 3. Bugetele pe termen mediu (1-7 ani) sunt instrumente ale conducerii strategice a firmei. Sunt necesare uneori şi ca anexă la contractele de management. În principiu se corelează cu politica de dezvoltare şi cu alte documente : studii de piaţă, studii de fezabilitate, etc 4. Bugetele pe termen lung (7-15 ani) se corelează cu proiecte de lungă durată.

În limbajul curent prin buget se înţelege cel pe termen scurt. Bugetul pe termen scurt este varianta implicită la nivelul întreprinderii moderne pentru că este în concordanţă cu exerciţiul financiar şi cu anul bugetar public.

3.3. Stabilirea paramtrilor iniţiali ai bugetului de costuri

3.3.1 Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri În elaborarea bugetelor se au în vedere anumite ipoteze care de regulă sunt trecute în nota de prezentare sau chiar pe bugetul propriu-zis. 1. Veniturile totale avute în vedere – nivelul efectiv sau fundamentarea acestora. La firmele cu o ofertă diversificată trebuie să fie prezentată exact structura veniturilor estimate în vederea elaborării bugetului. Costurile depind decisiv de volumul activităţii măsurată prin nivelul veniturilor. 2. Încasările sau ponderea încasărilor în total venituri. Din această ipoteză rezultă sustenabilitatea financiară a variantei de buget propusă sau aprobată, inclusiv costul de finanţare eventual. 3. Rata inflaţiei în perioada bugetară. Romînia s–a caracterizat în perioada tranziţiei prin rate înalte şi neprevăzute ale inflaţiei iar în perioada post-aderare printre cele mai înalte rate din UE. Modificarea acestui parametru înseamnă corecturi la majoritatea capitolelor bugetare. 4. Devalorizarea monedei naţionale în una din următoarele forme : a)cursul mediu de schimb dintre leu şi EURO, USD, altă valută, un coş valutar. b)rata medie de devalorizare faţă de prima zi a perioadei bugetare. 5. Nivelul salariului minim şi al salariului mediu pe firmă corelat cu salariul minim pe economia naţională (organizaţiei). 6. Evoluţia preţurilor la in-put-urile entităţii. Costurile depind direct proporţional de nivelul consumurilor şi de preţurilor unitare de achiziţie sau folosire a resurselor necesare activităţii. 7. Evoluţia preţurilor concurenţei la out-put-urile entităţii. Preţurile mici ale concurenţei ( inclusiv în varianta lor de dumping) impun restricţii majore în bugetul costurilor de regie. 8 . Raportul : preţul input-urilor / preţul out-put-urilor (foarfeca preţurilor). 9. Consumurile de materiale conform normative (indicarea normativelor respective). 10. Respectarea graficului de întreţinere, reparaţii curente, revizii tehnice şi reparaţii capitale la imobilizările corporale fixe (mijloacele fixe). 11. Sistemul de impozite şi taxe în anul bugetar – de regulă se estimează păstrarea celor din anul de bază. Dacă s-a elaborat sistemul de legi bugetare se folosesc informaţiile actualizate. 12. Alte consumuri relevante cu pondere mare (peste 5% în cadrul costurilor). 13. Necesităţile de investiţii, reclamă, publicitate şi promovare (investiţii în reclamă). Observaţie. Nivelul investiţiilor, cheltuielile de reclamă, publicitate şi promovare este bine să fie menţionate distinct în cadrul contractelor de muncă (de colaborare) ale agenţilor comerciali. 14. Nivelul stocurilor, inclusiv cele tampon . Se va calcula şi nivelul “stocului de rupere” (stoc limită, stoc la limita riscului de întrerupere a activităţii).


22

15. Gradul de integrare. Creşterea gradului de integrare ⇒ cifră de afaceri mai mică; creşterea gradului de specializare ⇒ cifră de afaceri mai mare dar dependenţă sporită faţă de mediul extern. 16. Capitalizarea organizaţiei. Intenţia patronatului de a spori capitalizarea reduce costurile cu finanţarea ( dobânzi în primul rând) dar sporeşte exigenţele privind profitul, face posibil creditul comercial către clienţi care trebuie dimensionat în condiţii de profit şi elimină discountul comercial pentru plată în avans.

3.3.2 Date de referinţă pentru elaborarea bugetului de costuri

Pentru a fundamenta datele din bugetul anului ipotetic N+1 organizaţia are posibilitatea să folosească drept bază de referinţă: realizările anului N-1, preliminatul anului N. programul (bugetul) anului N, media realizărilor din ultimii ani (3-5 ani), extrapolarea tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani) interpolarea datelor anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1. 1. Folosirea realizările anului N-1 are avantajul că se porneşte de la date certe pentru un an întreg. La schimbări structurale masive în anul n datele nu mai sunt însă relevante. Este posibil un consum nesustenabilîn anul n+1. 2. Calcularea şi utilizarea în estimaţiile pentru anul N+1 a preliminatului anului N se bazează pe datele cele mai noi efectiv realizate. Are în schimb dezavantajul că presupune o previziune pentru câteva luni din anul N. Cu cât fundamentarea bugetului pentru anul N+1 începe mai devreme cu atât partea de previziune din anul N are o pondere mai mare iar partea de date certe are o pondere mai mică. 3. Există posibilitatea teoretică de a lua ca element de referinţă bugetul anului N . Această variantă o folosim numai dacă nu există alte posibilităţi . Reprezintă cea mai slabă fundamentare ştiinţifică. 4. Fundamentarea bugetului anului N+1 pe baza mediei realizărilor din ultimii ani (3-5 ani) poate fi aplicată numai dacă organizaţia“are un trecut comparabil”. Aceasta înseamnă că este necesar a fi îndeplinite două condiţii: a funcţionat cel puţin 3 ani înainte de data întocmirii estimării iar datele de bază au fost comparabile ( nu au avut loc modificări de structură, de strategie sau de calitate a managementului). Trebuie să existe condiţiile statistice ale calculării şi utilizării mediei. Se practică o astfel de fundamentare la activităţile cu ciclu multianual ( agricultură, turism sau agro-turism, piscicultură, exploatare forestieră, industrie alimentară primară). Nu este exclus să fie corectat bugetul rezultat dintr-o astfel de fundamentare cu modificările calitative care vor interveni în perioada bugetară. 5 . Stabilirea bugetului anului N+1 prin extrapolarea tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani) se bazează pe tehnici preluate din statistică şi previziune economică.. Se foloseşte metoda grafică sau metoda statistico-matematică . Este important cunoaşterea factorului cauză şi a relaţiei de dependenţă (în ce măsură sau proporţie influenţează factorul cauză). 6. O soluţie mai rar utilizabilă este interpolarea datelor anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1. Este posibilă numai dacă se cunosc obiective ţintă în anii viitori. Cazuri de aplicare a acestei baze :

în perioada de atingere a parametrilor instalaţiilor sau capacităţilor de producţie de mare complexitate. Se pot încadra aici, de exemplu, viitoarele autostrăzi europene, hoteluri de peste 4 stele, circuit auto de formula 1, canalul Bucureşti- Giurgiu, alte obiective similare.

la serviciile şi produsele de ultimă generaţie pentru economia unei ţări. Se cunosc datele din momentul de saturare a pieţei prin comparaţie cu situaţia din ţările dezvoltate care au asemenea servicii sau produse. De exemplu este cazul pentru România la:

- asigurările private de sănătate şi pensii; - serviciile informatice de Internet; - telefonia mobilă; - comerţul electronic; - serviciile medicale şi comerciale la domiciliu.

3.4. Fluxuri şi responsabilităţi în procedura bugetară a organizaţiei

3.4.1 Centre de responsabilitate implicate în activitatea de elaborare a bugetului de costuri


23

În funcţie de specificul activităţii la elaborarea bugetului de costuri participă mai multe centre de responsabilitate organizate ierarhic. În continuare sunt prezentate câteva astfel de organisme reprezentative pentru corporaţii sau firme mari. 1. Comitetul de buget. Un astfel de organism funcţionează la entităţile de dimensiuni mari şi foarte mari cu activitate deosebit de complexă. Presupune un colectiv interdisciplinar de specialişti dedicat activităţii legate de buget sau cu atribuţii bugetare bine definite. 2. Responsabilul de buget este o persoană care coordonează activităţile legate de buget. Monitorizează încadrarea în termenele de raportare, înregistrează abaterile realizărilor efective faţă de buget, centralizează date de la compartimente diferite. 3. Controllerul (compartimentul controlling) are printre alte atribuţii şi unele legate de buget. În măsura în care bugetul de costuri este instrumentul principal de evaluare a încadrării în obiectivele organizaţiei controllerul sau departamentul de controlling îi va acorda o atenţie specială. Dacă în schimb obiectivele sunt concentrate pe elemente de volum al rezultatelor ( cifră de afaceri, cotă de piaţă) atenţia acordată bugetului de costuri va fi relativ mai mică. 4. Directorul financiar are prin natura funcţiei şi atribuţii legate de buget. Dacă nu există comitet de buget sau responsabil de buget sarcinile care le-ar fi revenit acestora sunt preluate în principal de către directorul financiar. 5. Compartimentul financiar-contabil are atribuţii legate de buget indiferent de mărimea şi complexitatea firmei. În măsura în care nu există în organigramă comitet de buget sau responsabil de buget sarcinile compartimentului financiar- contabil sporesc. În orice caz datele privind realizările bugetelor sunt preluate din contabilitate. Se recomandă să nu fie organizate două sisteme paralele de fluxuri informaţionale: unul financiar - contabil şi altul bugetar. Sistemele moderne de prelucrare a datelor (din clasa ERP) permit unificarea celor două fluxuri informaţionale. Colaborarea pe probleme bugetare între cei interesaţi se bazează la entităţile cu organizare bugetară riguroasă pe Manualul de Buget sau alt document similar al entităţii patrimoniale. Unele din aceste centre de responsabilitate sunt facultative. Organizarea concretă depinde de dimensiunea organizaţiei, complexitatea activităţii, de problemele privind încadrarea în costuri, de calitatea generală a managementului, de poziţia pe piaţă faţă de concurenţă.

3.4.2 Compartimente furnizoare şi beneficiare ale datelor din bugetul de costuri

Bugetele de costuri sunt o parte componentă a sistemului informaţional din cadrul firmei. În fluxul de date de la informaţia primară până la decizia strategică sau operaţională bugetele de costuri ocupă un loc intermediar. O serie de compartimente se situează “ în amonte”, în sensul că sunt mai aproape de informaţia primară, furnizând date pentru bugetele de costuri. Alte compartimente fiind mai apropiate de poziţiile decizionale preiau date de la bugetele de costuri. Relaţia nu este însă liniară şi unidirecţională. Prin mecanismul de reglare feed - back specific oricărui sistem complex de tip cibernetic ( cum este şi întreprinderea modernă) apar conexini inverse multiple. Departamentele din aval atenţionează pe cele din amonte asupra unor corelaţii care nu sunt conform obiectivelor firmei. Pe această bază departamentele din amonte urmează să modifice anumiţi parametrii de intrare pentru a ameliora comportarea şi funcţionalitatea sistemului numit întreprindere comercială. Prezentarea în continuare a grupării compartimentelor are în vedere relaţiile informaţionale din tactul 1, adică înaintea oricărei conexiuni inverse în sistem. Compartimentele care furnizează date pentru bugetele de costuri sunt în principal: financiar-contabilitate, mecano-energetic, comercial, juridic, logistică, resurse umane, proiectare tehnologică şi constructivă. 1. Compartimentul financiar-contabilitate pune la dispoziţie datele privind realizările efective din anii

anteriori şi din partea finalizată a exerciţiului în curs, bugetele anilor anteriori comparativ cu realizările pe cauze de influenţă, structura sistemului contabil pe care trebuie să se adapteze bugetul de costuri. Împreună cu departamentul juridic furnizează costurile de natura impozitelor şi taxelor. Într-o economie ca cea a României în care sistemul fiscal se schimbă foarte des şi în care impozitele au o parte importantă din cifra de afaceri astfel de informaţii sunt foarte importante pentru bugetul de costuri al unei organizaţii private.

2. Compartimentul mecano – energetic apare ca furnizor de informaţii pentru bugetele de costuri în special la firmele din industrie, agricultură, turism, prestări servicii industriale şi agricole etc. Sunt puse la dispoziţie


24

date privind reparaţiile necesare la mijloacele fixe (imobilizările corporale) din dotare, investiţiile necesare, valoarea de înlocuire şi duratele de folosire economică a activelor din dotare pentru calcularea unei amortizări contabile corecte, etc.

3. Compartimentul comercial împreună cu juridic ( tax & legal la firmele multinaţionale) furnizează date privind preţurile de achiziţie pentru inputurile necesare activităţii în perioada de buget. Aceste date sunt obţinute din contractele existente, corespondenţa precontractuală, studii de piaţă. De asemenea compartimentul comercial în sens larg ( inclusiv marketing şi promovare) propune sumele necesare pentru reclamă, publicitate şi promovare necesare activităţii de vânzare.

4. Compartimentul logistică oferă datele privind costurile specifice de logistică ale oricărei entităţi patrimoniale. Nivelul acestora diferă foarte mult în funcţie de profilul de activitate. Unele costuri sunt interschimbabile în cazul unor investiţii. Analiza economică va stabili care este soluţia mai bună.

5. Compartimentul resurse umane pune la dispoziţie informaţiile privind costul cu mâna de lucru. În România ca şi în alte ţări europene acest cost este deosebit de important pentru că are o pondere mare în total şi este în general inflexibil la reducerea volumului de activitate.

6. Compartimentul proiectare tehnologică şi constructivă din întreprinderile industriale va furniza date privind consumurile specifice de materiale pentru fiecare produs în parte şi eventual consumurile unitare cu manopera directă.

Compartimentele care primesc date din sistemul bugetelor de costuri sunt în principal: comercial, preţuri-ofertare, analiză financiară, acţionariat, secretariatul Consiliului de Administraţie, public relations. 1. Compartimentul comercial află din execuţia bugetară poziţia şi forţa concurenţială a firmei în condiţiile

tehnologiei de producţie şi comerciale existente. 2. Compartimentul preţuri – ofertare va adapta oferta de preţ în perioada imediat următoare în funcţie de

execuţia bugetului. Economii bugetare însemnate permit reducerea preţurilor sau lansarea unor promoţii pentru fidelizarea clienţilor. Depăşiri ale bugetelor pot să impună sporiri de preţuri sau modificări ale structurii ofertei. Uneori preţul scade pentru a spori vânzările şi a permite astfel bugete mai mari de costuri.

3. Analiştii financiari vor stabili cât mai exact cu putinţă cauzele depăşirilor sau economiilor pe elemente componente cât mai analitice, cu menţionarea efortului propriu sau a conjuncturii mediului extern.

4. Compartimentul acţionariat va informa în Adunarea Generală a Acţionarilor ( Asociaţilor) asupra execuţiei Bugetului de Venituri şi Cheltuieli din exerciţiul financiar precedent, inclusiv componenta costuri a acestuia.

5. Secretariatul Consiliului de Administraţie va primi rapoartele privind execuţia bugetului de costuri. Împreună cu punctele de vedere ale unor departamente implicate, inclusiv al responsabililor care au depăşiri, sunt supuse discuţiei şi analizei Consiliului de Administraţie.

6. Departamentul public relations ( relaţii publice) poate primi sarcina de a comunica anumite date din execuţia bugetului de costuri la salariaţi în conformitate cu obligaţia de informare asupra situaţiei economico- finaciare stipulată de Codul Muncii.

O poziţie specială o are departamentul tehnologia informaţiei fără de care nu este posibilă funcţionarea nici unei conexiuni din lanţul de interdependenţă precizat mai sus.

3.5. Managementul procedurii bugetare a organizaţiei

I. Probleme premergătoare ce trebuie rezolvate: 1. Stabilirea destinaţiei ( utilităţii) bugetului. Conţinutul bugetului va fi esenţial diferit în funcţie de destinaţia

sa. În practică pot fi bugete cu următoarele utilizări: A) pentru obţinere finanţare, care la rândul ei poate fi prin - credit bancar - asociere în participaţiune - ofertă publică - majorare capital de către acţionarii( asociaţii) existenţi B) pentru informarea periodică sau specială a patronatului C) petru orientarea generală a activităţii în viitor D) penru limitarea consumurilor E) pentru introducerea unor noi criterii de salarizare


25

F) pentru alegerea variantei optime de evoluţie 2. Identificarea utilizatorilor bugetului de costuri ( cine ia contact cu el, cine află de conţinutul său). În mod

deosebit contează dacă ajunge în mediul extern sau rămâne în mediul intern al întreprinderii. 3. Alegerea datelor pentru fundamentare 4. Stabilirea gradului de detaliere. Ca limite extreme avem buget al entităţii patrimoniale în ansamblu la nivel

de an şi bugete cu defalcare lunară pe centre de cost şi de responsabilitate 5. Identificarea punctelor tari şi apunctelor slabe ale organizaţiei în perioada bugetară 6. Corelarea bugetului cu stilul de conducere al echipei manageriale şi cu strategia acesteia 7. Includerea fiecărei categorii de costuri în grupele directe sau indirecte, respectiv fixe sau variabile. Pe

această bază poate continua construcţia bugetară. 8. Prezentarea ipotezelor de bază în elaborarea bugetului II. Probleme de control bugetar 1. nominalizarea responsabililor cu fundamentarea bugetului 2. stabilirea frecvenţei de colectare a datelor privind bugetele de costuri 3. precizarea măsurilor care trebuie luate în cazul neâncadrării în dispoiţiile bugetare 4. identificarea tipurilor de modificări ale mediului extern care impun revizuirea bugetului. În principiu

bugetul suportă impactul extern al modificării: - legislaţiei - cursului de schimb al monedei naţionale - dobânzilor bancare - ratei inflaţiei - nivelului de concurenţă pe piaţă prin apariţia unor noi competitori - ofertei de locuri de muncă în zonă prin apariţia unor noi oportunităţi III. Determinarea poziţiei bugetului de costuri (respectiv a dispoziţiilor acestuia) în ierarhia de priorităţi a organizaţiei IV. Rezolvarea problemelor privind circulaţia documentelor referitoare la buget A) tipul de circulaţie a documentelor. Poate fi circulaţie paralelă sau inclusă în cea financiar- contabilă. B) Nominalizare cine introduce date şi cine întocmeşte rapoartele speciale C) Identificare persoane care verifică datele şi rapoartele.

3.6. Restricţii în elaborarea bugetelor de costuri

Personalul impliat în elaborarea bugetelor de costuri va trebui să ţină cont de o serie de restricţii şi

limitări. 1. Încadrarea bugetului pentru un anumit exerciţiu în bugetele multianuale deja aprobate. O serie de

firme au aprobate bugete multianuale care urmăresc încadrarea eşalonată în parametrii de performanţă conform unui grafic de o amploare mare în timp şi cu obiective monitorizate atent. Uneori dacă astfel de bugete sunt aprobate de acţionari de la firme multinaţionale auditorii financiari sau alţi terţi au misiunea stabilirii gradului de îndeplinire a graficului multianual.

2. Folosirea prioritară a facilităţilor fiscale acolo unde pot fi obţinute. Consumul propriu de resurse în condiţii de legislaţie comună se va realiza după epuizarea posibilităţilor oferite nu foarte generos în regim preferenţial.

3. Accesul la finanţări nerambursabile pentru diminuarea unor costuri. La această dată în România există finanţări nerambursabile de la statul român sau de la Uniunea Europeană. Vor fi angajate mai întăi acele costuri eligibile în cadrul unor eventuale proiecte care pot primi astfel de finanţări.

4. Atragerea unor surse de finanţare ieftine de la statul român sau din sistemul european de finanţare. Costurile care pot fi finanţate cu astfel de surse vor avea prioritate cu excepţia cazului în care patronatul evită contactul cu instituţiile respective de finanţare.

5. Luarea în calcul a ciclului afacerilor organizaţiei. Teoria economică este în curs de a identifica legităţile generale ale ciclurilor microeconomice. Astfel de cicluri există şi trebuie avute în vedere la elaborarea bugetelor de costuri.

6. O serie de costuri incluse în bugete vor ţine cont de faza ciclului de viaţă al produselor sau serviciilor întreprinderii. Se ştie că există următoarele cicluri: lansarea, maturitatea şi declinul. În


26

funcţie de faza respecivă bugetele unor costuri vor fi sensibil mai mari iar bugetele altor costuri sensibil mai mici.

7. Macrociclul economiei naţionale este un alt factor restrictiv în elaborarea bugetelor de costuri. Unul din motivele pentru care adevăraţii specialişti citesc zilnic presa financiară este stabilirea cât mai exactă a etapei din cadrul macrociclului economiei naţionale în scopul dimensionării şi organizării corespunzătoare a afacerilor, inclusiv a programelor şi bugetelor interne.

8. Riscurile ataşate locurilor înguste vor fi atent evaluate pentru a cunoaşte gradul de predictibilitate al bugetelor de costuri.

9. Corelarea bugetelor de costuri cu programele de motivare prin care se acordă bonusuri pentru performanţe profesionale este o altă restricţie esenţială.

10. Sistemele de interese personale existente în orice organizaţie. În afara interesului de grup privind bunul mers al firmei se manifestă componente ale intereselor personale care sunt uneori divergente. Pentru bugetele de costuri sunt importante restricţiile introduse prin diferenţa dintre interesele patronatului în general cu ale managerilor, între acţionarii majoritari şi cei minoritari, între manageri ( aflaţi în relaţii cu firma pe baza unui contract de management) şi ceilalţi membrii ai conducerii angajaţi prin contract de muncă. De asemenea sunt influenţe ale grupurilor de interese specifice angajaţilor specializaţi pentru entitatea respectivă şi cei cu profil larg de activitate, între sectoarele de bază şi cele care pot fi externalizate, etc.

O categorie importantă de restricţii o reprezintă în special în ceea ce priveşte aspectele de drept corporatist elementele care trebuie precizate prin buget sau prin procedura bugetară internă. Practica sugerează, pentru a se evita confuziile şi neclarităţile sau momentele de vid organizatoric, să se facă precizări cel puţin în legătură cu următoarele aspecte:

1.posibilitatea de inter-schimbare între capitolele bugetare şi limitele sau procedurile necesare; 2.comportarea indicatorilor bugetari la modificări ale unor documente de referinţă cum ar fi planul de afaceri, situaţia fluxului de trezorerie, contractul colectiv de muncă, etc; 3.evaluarea şi asumarea riscurilor de a nu fi efectuate anumite consumuri bugetare în condiţii de flexibilitate; 4. managementul bugetar în situaţii de criză; 5.competenţa de a face propuneri pentru eliminare poziţii bugetare care nu mai sunt necesare; 6.regulile de înlocuire în fluxul bugetar a poziţiilor rămase vacante în organigrama firmei;

3.7 Corelaţii fundamentale ale bugetului de costuri cu documentele interne ale organizaţiei

Bugetul de costuri s-a impus tot mai mult ca un instrument util de conducere în întreprinderea modernă. Realitatea din firmele moderne s-a schimbat mult faţă de condiţiile care existau la data la care a fost fundamentat bugetul de costuri. Având în vedere noile ipoteze de lucru sunt utile dezvoltările care semnalează modul actual de corelare a bugetului de costuri cu alte documente interne ale întreprinderii din România. Responsabilul de buget are printre alte sarcini şi pe aceea de a bifa diferite corelaţii pentru a evita elaborarea din start a unor bugete „cu fisuri”.

Programul de producţie la întreprinderea industrială sau programul ( targetul) de vânzări la întreprinderea comercială este un prim document de referinţă pentru bugetul de costuri. Nivelul consumurilor la orice tip de entitate patrimonială depinde într-o măsură mai mică sau mai mare de volumul de activitate specific. O parte din costuri sunt într-adevăr fixe, modificându-se pe tranşe de nivel. Cea mai mare parte sunt însă costuri variabile, în directă dependenţă de volumul de activitate previzionat sau realizat efectiv. Între partea variabilă a costurilor şi volumul specific de activitate există în principiu o legătură de dependenţă funcţională, de regulă direct proporţională. Modificarea programului de producţie sau a targetului de vânzări, depăşirea sau neîndeplinirea lor este firesc să aducă modificări corespunzătoare. Apare astfel un parametru perfect măsurabil care să indice îndeplinirea prevederilor din bugetul de costuri în termeni reali. În mod concret la nivelul fiecărei organizaţii conexarea bugetului de costuri la un indicator de tipul valoare producţie sau valoare vânzări ridică câteva probleme metodologice. Separarea costurilor în fixe şi variabile pe total este un prim moment ce implică raţionamente profesionale. Pentru aceasta se poate folosi de exemplu procedeul punctelor de extrem( minim-maxim), metoda grafică, metoda careurilor minime( metoda celor mai mici pătrate), etc. Pe baza rezultatului se ştie partea din consumuri care este dependentă de volumul activităţii. Identificarea elementelor de cost de natură fixă sau variabilă este de asemenea o sarcină complexă la acest


27

punct al analizei. În funcţie de activitatea predominantă pot fi unele sau altele dintre costuri fixe sau variabile. În industrie consumurile de natura materialelor de bază sunt de exemplu costuri variabile în timp ce amortizarea activelor este un cost fix. Aplicarea Codului Muncii face din sistemul de salarii şi impozite asimilate tot mai mult un element de cost fix. În cadrul costurilor variabile cu munca vie vor intra în principal orele suplimentare şi eventuale costuri cu diurna.

Fluxul de numerar este un alt document esenţial la care se raportează bugetul de costuri. Nici o operaţie economică nu poate fi previzionată dacă nu este luată în calcul interrelaţia cu disponibilităţile băneşti. Este posibil să existe activităţi rentabile pe termen lung sau foarte lung dar care nu pot atrage finanţare la orizontul respectiv. O astfel de restricţie este cu atât mai severă în economii subcapitalizate cum este şi cea a României. Sistemul de finanţare se transformă în timpurile prezente din punct de vedere matematic din criteriu de alocare a resurselor în condiţie dură pentru derularea afacerii în ansamblu şi a posibilităţii de angajare a costurilor în special. Fluxul de trezorerie va impune corecţii inclusiv la eşalonarea diferitelor costuri în timp. Prioritatea ce trebuie acordată mecanismului de finanţare apare şi în înţelepciunea înaintaşilor. „Banii sunt pentru oameni sânge şi suflet. Când nu posedă asta, acela se plimbă ca un mort printre cei vii”( Timocles, citat din Th Simenschy, Un dicţionar al înţelepciunii, Junimea,1979, pag 65). În termeni de astăzi pentru companii se poate spune în baza înţelesului acestei înţelepte fraze că fără bani afacerea nu poate să existe. În consecinţă nu-şi poate propune nimeni să elaboreze documente cum ar fi bugetul de costuri decât în limita finanţării posibile( surse proprii şi atrase).

Planul de afaceri este documentul care ghidează derularea activităţii organizaţiei. În funcţie de modul de gândire a tranzacţiilor va avea loc şi angajarea de costuri. De obicei fiecare etapă relevantă din setul de tranzacţii şi operaţii are asociat un cost adecvat obiectivelor propuse. Planul de afaceri stabileşte ţinte pe care şi le propune firma iar bugetul de costuri reprezintă resursele pe care îşi poate permite să le aloce pentru atingerea ţintelor respective. Corelaţia buget de costuri-plan de afaceri este transpunerea operaţională a legăturii dintre resurse şi obiective.

Conţinutul contractului colectiv de muncă acolo unde legea îl consideră obligatoriu este izvorul a numeroase costuri ale angajatorilor. Din acest motiv va face parte dintre documentele de referinţă pentru elaborarea şi actualizarea bugetului de costuri. Se includ contractul colectiv de ramură şi cel de la nivelul organizaţiei. Contractul de muncă la nivel naţional este considerat ca parte a legislaţiei muncii. Prevederile contractului colectiv de muncă vor indica atât nivelul valoric al unor costuri cât şi gradul lor de flexibilitate la schimbarea parametrilor externi.

Sistemul contractelor comerciale va fi de asemenea luat în calcul la elaborarea bugetului de costuri. În principiu vor fi reţinute contractele în vigoare aferente programului de producţie sau de vânzări. Contractele comerciale impun o anumită cadenţă a livrărilor, consumurilor aferente livrărilor( costuri comerciale în special), recepţiei de inputuri şi costuri ataşate stocării acestora în măsura în care nu intră imediat în consum. Contractele preferenţiale vor fi urmărite cu o atenţie specială. Obţinerea drepturilor aferente unor astfel de raporturi juridice presupune o exactitate mare în îndeplinirea obligaţiilor, inclusiv a celor de natura costurilor.

Manualul calităţii sau alt document similar este sursă multiplă pentru bugetul de costuri. Pe de o parte stabileşte proceduri interne obligatorii pe care bugetul de costuri nu poate să le încalce. Procedura bugetară va putea include orice reguli care nu încalcă legislaţia, dispoziţiile interne validate de patronat, manualul calităţii acceptat de beneficiari( clienţi).

Între documentele interne obligatorii ale organizaţiilor înregistrate în România se numără Regulamentul Intern ( versiunea la zi a Regulamentului de Ordine Interioară respectiv a Regulamentului de Organizare şi Funcţionare). Acest act intern este oficializat prin art.113 din Legea 53/2003 ( Codul Muncii). În principiu are o forţă juridică superioară documentelor privind bugetul de costuri. Execuţia bugetară este anuală sau eventual multianuală cu reactualizare în fiecare an. Regulamentul conţine dispoziţii privind relaţiile de muncă şi are un caracter prin definiţie multianual. Fiind legat de raporturile de muncă, protejate prin lege în privinţa stabilităţii, va prelua suplimentar faţă de buget dimensiunea de continuitate specifică unor astfel de raporturi. Pentru bugetul de costuri Regulamentul Intern va aduce în primul rând restricţii de natură procedurală. De asemenea se va asigura decupajul organizatoric intern pe baza căruia se formează subunităţile subiecte ale responsabilităţilor de natură bugetară.

Hotărârile patronatului de orice natură ar fi vor avea prioritate în faţa dispoziţiilor interne bugetare. Este posibil să fie adoptat în Adunarea Generală ordinară sau extraordinară a Acţionarilor( Asociaţilor) Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al firmei. În acest caz bugetul de costuri va reprezenta o detaliere a documentului


28

aprobat de AGA. Dacă patronatul a aprobat un Manual de buget cu valabilitate multianuală atunci acesta va avea forţă juridică superioară actelor elaborate de administraţie. În caz de contradicţie bugetul de costuri multianual aprobat de acţionari ( asociaţi) va prevala faţă de alte hotărâri ale patronatului cu valabilitate pe termen scurt.

Sentinţele definitive ale instanţelor de judecată vor fi aplicate chiar dacă sunt în contradicţie cu bugetul de costuri. Managerii vor avea sarcina de a aduce modificările care se impun astfel încât hotărârile instanţelor să fie respectate. Ducerea lor la îndeplinire se va face chiar în contradicţie cu norme imperative de procedură din Manualul de buget. Pot să intervină sentinţe de reîncadrare a unor foşti salariaţi al căror contract de muncă a fost desfăcut ilegal în optica instanţei, penalităţi şi majorări de întârziere, etc. Pot apare cheltuieli de judecată, daune morale sau de altă natură colaterale sentinţelor de bază. Bugetul de costuri va fi actualizat cu astfel de datorii trecute la costuri.

Dispoziţiile imperative din autorizaţiile de funcţionare vor fi elemente importante în construcţia bugetului de costuri la orice firmă. Acestea reprezintă practic condiţii pentru ca entitatea respectivă să poată derula afacerea pe care şi-a propus-o. Vor fi separate obligaţiile de natura investiţiilor de cele privind costurile din autorizaţiile de funcţionare. Investiţiile se vor reflecta sub forma amortizării în perioada bugetară şi în perioadele următoare în funcţie de politica firmei la acest capitol.

Actul constitutiv actualizat sau alte documente similare necesare funcţionării ( statut, contract de societate) reprezintă de fapt „constituţia internă a firmei”. În aceste documente oficiale ale firmei sunt prezentate activităţile permise. Nu pot fi alocate costuri pentru activităţi care nu fac parte din obiectul de activitate al firmei. Se introduce astfel un filtru suplimentar de control asupra bugetului de costuri.

Cărţile tehnice ale maşinilor şi utilajelor furnizează informaţii privind reparaţiile curente şi capitale, modul de întreţinere, eventual combustibili, lubrifianţi şi materii prime care pot fi folosite. Sunt generate în acest document date privind costurile de exploatare a maşinilor şi utilajelor din dotare. Dacă nu se respectă prescripţiile din cărţile tehnice vor apare costuri ale noncalităţii, costuri ale întreruperilor accidentale de pe fluxul tehnologic, costuri suplimentare cu reparaţii accidentale.

Tehnologiile de fabricaţie, prescripţiile tehnice sau alte norme de acest tip, inclusiv când sunt elaborate de entităţi străine( din afara firmei) pun la dispoziţie date necesare la stabilirea consumurilor specifice de materii prime, materiale, combustibil, ore exploatare utilaje, manoperă directă pe unitate de produs, alte consumuri directe ale activităţii de bază. În principiu se poate spune că cea mai mare parte din costurile directe ale unei întreprinderi industriale, de construcţii sau agricole sunt generate de tehnologii sau prescripţii tehnice.

Organigrama are impact asupra costurilor în special metodologic. Va fi foarte greu să fie stabilite bugete la nivelul unor structuri organizatorice care nu sunt definite prin Organigramă. Pentru bugetul de costuri acest document arată posibilitatea maximă de detaliere la nivel de subdiviziune, De asemenea indică structurile ierarhice pentru care este recomandat să existe defalcare cel puţin a anumitor poziţii.

Deciziile Comitetului de Politici Contabile în cazul în care un astfel de organism există, vor introduce restricţii de natură procedurală, privind circulaţia şi contabilizarea documentelor, etc. Politicile contabile privind amortizarea activelor fixe vor avea impact imediat şi direct asupra bugetului de costuri. De asemenea politicile contabile referitoare la provizioane, evaluare stocuri, etc, se vor regăsi în bugetul de costuri sub diferite forme.

Instrucţiunile pentru sistemul de prelucrare automată a datelor introduc restricţii asupra procedurilor de procesare a informaţiilor din bugetul de costuri. În principiu este posibil să se stabilească noi reguli odată cu elaborarea bugetului sau cu introducerea metodei bugetelor. Practic este mult mai scump şi riscant să se folosească sisteme paralele de prelucrare date în aceeaşi organizaţie. Cel mai avantajos este ca întregul ciclu de culegere, grupare, selectare, prelucrare şi urmărire a informaţiilor privind bugetul de costuri să fie integrate în sistemul general de prelucrare a datelor. În acest caz pe ciclul respectiv aferent bugetului de costuri se vor respecta instrucţiunile valabile în ansamblul sistemului.

Normele şi standardele profesionale, inclusiv cele de deontologie pot impune anumite costuri specifice în sectoarele în care se practică. Industria hotelieră, transportul de persoane, serviciile de înaltă calificare şi complexitate, inclusiv unele profesii libere utilizează standarde specifice generatoare de costuri.

Cerinţele de natura costurilor din Procesele-verbale de control, constatare, sancţionare sunt elemente introduse în bugetul de costuri datorită forţei coercitive a instituţiilor abilitate ale statului de drept. Uneori chiar dacă s-a exercitat una din căile de atac împotriva respectivului Proces-verbal, până la soluţionarea definitivă se angajează costuri pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor pe care le conţin. Calea de atac poate determina


29

un supliment de costuri, în special din grupa celor judiciare. Este posibil să apară riscul întreruperii activităţii dacă nu se respectă cerinţele din actele de control. Pentru a evita o astfel de posibilitate se vor înscrie în bugete sumele respective.

Corespondenţa precontractuală existentă posibil de aplicat în contractele viitoare poate fi utilă pentru estimarea comportamentului furnizorilor, prestatorilor clienţilor sau altor parteneri de afaceri în perioada pentru care se elaborează bugetul de costuri. De aici pot să rezulte principalele tendinţe în evoluţia unor elemente de cost, legături de cauzalitate dintre costuri şi alţi parametrii ai evoluţiei firmei, componente noi în sistemul de costuri faţă de perioada de referinţă..

Studiile de evaluare şi practici sunt documente elaborate în conformitate cu Standarde internaţionale. Datele pe care le conţin vor fi folosite la calcularea amortizării în termeni reali a activelor fixe. În cadrul bugetului de costuri vor fi incluse acele valori de natura amortizării care rezultă din evaluări la zi ale activelor, nu cele care sunt înregistrate în contabilitatea financiară pe baza costului istoric.

Ofertele către public prezentate deja sunt generatoare de costuri chiar în situaţia în care nu s-a manifestat acordul de voinţă al destinatarilor, dacă termenul posibil de opţiune nu a expirat. Un comportament profesionist trebuie să ia în calcul astfel de oferte (chiar intrate în „istoricul firmei”) ca element de referinţă. Eventuale abateri vor fi bine justificate. În caz contrar poate fi redusă credibilitatea firmei pe piaţă, ceea ce constituie mai mult decât un cost, o adevărată povară psihologică.

Planul de perfecţionare profesională este un alt document al firmei. Fiecare angajator va elabora anual cu consultarea sindicatului un astfel de plan care va genera costuri specifice. Acestea urmează să fie incluse în bugete speciale sau în bugetul general de costuri. Marile companii nu au aşteptat apariţia unei reglementări speciale în România şi au acţionat conform practicilor internaţionale şi interesului pe termen lung alocând sume importante pentru formarea profesională. Strict contabil se pune problema separării costurilor de investiţiile în formare profesională. O parte din consumurile de diferite tipuri pentru pregătire profesională vor avea drept corespondent beneficii imediate, putând fi incluse la categoria costuri. O altă parte generează beneficii viitoare Conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară sumele respective vor intra la categoria investiţii.

Eventuale programe de îmbunătăţire a condiţiilor de muncă şi de respectare a normelor specifice de securitatea muncii se elaborează în baza dispoziţiilor din legislaţia securităţii muncii. Costurile pe care le generează sunt obligatorii şi conforme cu norme de muncă specifice civilizaţiei moderne. La elaborarea bugetelor de costuri vor fi observate atent exigenţele din acest tip de documente. Nerespectarea condiţiilor de securitatea muncii în caz de accident provoacă pentru firmă costuri directe foarte mari (daune, amenzi) şi pierdere de imagine, inclusiv posibile sancţiuni penale.

Autorizaţiile de construire determină un set de constrângeri în domeniul costurilor. Calculaţia şi analiza cost-durată are pe acest plan o aplicare specială. Prin autorizaţia de construire se stabilesc termene de finalizare. Titularul unei autorizaţii de construire va trebui să aloce fonduri astfel încât să se încadreze în termenul maxim indicat. În cazul în care reducerea duratei de execuţie faţă de un ritm normal de execuţie presupune consumuri suplimentare de resurse acestea nu pot fi incluse în valoarea activului. Astfel de consumuri vor fi contabilizate drept costuri şi incluse într-un buget corespunzător. Pe de altă parte autorizaţiile de construire generează o serie de alte blocări sau consumuri de fonduri care trebuie să fie înregistrate drept costuri colaterale. Refacerea mediului , despăgubirea riveranilor pentru eventuale perturbări ale activităţii, dobânda pentru sumele depuse garanţie sau avansate în cadrul construcţiei sunt elemente de costuri care nu pot fi incluse în valoarea noului activ, fiind înregistrate în bugetul de costuri.


CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI SPECIFI CE

Contabilitatea de gestiune poate fi organizată în funcţie de specificul activităţii astfel: - utilizând conturile specifice; - prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară; - cu ajutorul evidenţei tehnico - operative.

Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţie contabilă


30

Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni.

Lista conturilor trebuie să fie adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv: - evidenţierea fluxului costurilor; - determinarea costurilor aferente stocurilor; - determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează; - efectuarea de previziuni; - determinarea diferenţelor de cost. Sistemul de conturi din clasa 9 “ Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea următoarelor

operaţiuni: - preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri; - înregistrarea, urmărirea şi controlul costurilor bugetare în structurile: cheltuieli directe ( pe produse,

lucrări şi servicii), cheltuieli indirecte (pe secţii ateliere, departamente), generale de administrare, comerciale;

- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei de gestiune;

- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei şi preţurile de înregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.

Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară. Menţionăm de asemenea că, aceste conturi au o funcţie contabilă elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât, aşa cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei organizaţii, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare. Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe.

Grupa 90 Decontări interne cuprinde următoarele conturi 901 Decontări interne privind cheltuielile 902 Decontări interne privind producţia obţinută 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

Grupa 92 Conturi de calculaţie cuprinde următoarele conturi 921 Cheltuielile activităţii de baza 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producţie 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

Grupa 93 Costul producţiei cuprinde următoarele conturi 931 Costul producţiei obţinute 933 Costul producţiei în curs de execuţie

Funcţiunea conturilor din grupa 90 – „Decontări interne”

Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglindă care asigură autonomia contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea financiară.

Contul 901 – „Decontări interne privind cheltuielile” (P) Se debitează: Se creditează:

numai la sfârşitul perioadei de calculaţie cu : - decontarea producţiei obţinute la cost efectiv prin creditul contului 931 - decontarea costului subactivităţii prin creditul contului 902

- în cursul perioadei de calculaţie, cu cheltuielile efective de exploatare preluate din contabilitatea financiară în corespondenţă cu debitul conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie” (921, 922, 923, 924, 925)


31

- decontarea producţiei neterminate la cost efectiv prin creditul contului 933

În urma decontărilor către contabilitatea financiară a costurilor efective determinate prin contabilitatea de gestiune contul 901 se soldează.

Contul 902 – „Decontări interne privind producţia obţinută” este cont de pasiv după funcţia contabilă,

iar după natura soldului este cont bifuncţional. Acest cont evidenţiază decontările între subunităţi privind producţia obţinută dar are şi rolul de a determina diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit.

Se debitează Se creditează

la sfârşitul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute la cost efectiv prin creditul contului 921

în cursul lunii cu: - valoarea producţiei obţinute în cost prestabilit prin debitul contului 931 la sfârşitul lunii cu: - diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit în corespondenţă cu debitul contului 903 - pentru închidere, contul se va credita în corespondenţă cu debitul contului 901.

La sfârşitul lunii se soldează.

Contul 903 – „Decontări interne privind diferenţele de preţ” (A) are rolul de a evidenţia la sfârşitul lunii diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul prestabilit al acesteia.

Se debitează Se creditează

- la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ în corespondenţă cu creditul contului 902 astfel: - în negru pentru diferenţele nefavorabile - în roşu pentru diferenţele favorabile

la sfârşitul lunii cu diferenţele de preţ aferente producţiei finite, repartizate prin debitul contului 931.

Contul nu prezintă sold.

Funcţiunea conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie” Cu ajutorul acestor conturi se realizează colectarea cheltuielilor pe destinaţii. Sunt conturi de activ. Contul 921 – „Cheltuielile activităţii de bază” (A) colectează pe debit cheltuielile aferente activităţii de bază şi decontează pe credit costurile efective ale producţiei finite şi ale celei neterminate

Se debitează Se creditează - în cursul lunii, cu cheltuielile directe aferente activităţii de bază preluate din contabilitatea fnanciară prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii, cu cheltuielile indirecte de producţie şi de administraţie generală repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale secţiilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922

Se creditează: - la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii, cu valoarea producţiei finite în cost efectiv în corespondenţă cu debitul contului 902


32

- la sfârşitul lunii, cu cheltuielile de desfacere în corespondenţă cu contul 925

Contul se soldează. unde, CF= contabilitate financiară În funcţie de metoda de calculaţie aleasă, contul 921 se detaliază pe analitice: pe produse, lucrări, servicii, comenzi, faze de fabricaţie, etc. Contul 922 – „Cheltuielile activităţii auxiliare” (A) colectează pe debit cheltuielile efective preluate din CF şi se creditează prin costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiază de activitatea auxiliară. Contul se detaliază pe analitice pe fiecare sector auxiliar.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii, prin cheltuielile preluate din CF aferente activităţii auxiliare prin creditul contului 901, - decontările reciproce prin creditul contului 922 în analitic, - la sfârşitul luni, cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie repartizate raţional în costul producţiei auxiliare destinată vânzării, prin creditul contului 924

- decontările reciproce prin debitul contului 922 în analitic, - la sfârşitul lunii, prin costurile aferente producţiei neterminate prin debitul contului 933 - la sfârşitul lunii, cu costurile efective aferente producţiei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 şi mai rar 921, - la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei marfă prin debitul contului 902

Se soldează după decontarea costurilor efective aferente activităţii auxiliare. Contul 923 – „Cheltuielile comune ale secţiilor” (cheltuielile indirecte de producţie) (A) ţine evidenţa cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secţii de producţie. Deşi sunt cheltuieli indirecte faţă de obiectul de calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de costuri. Se detaliază pe analitice pe fiecare secţie productivă în parte. În categoria cheltuielilor comune secţiilor se includ cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea a utilajelor şi cheltuielile generale ale acestora.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu cheltuielile comune ale secţiilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de activităţile auxiliare prin creditul contului 922

- la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 - la sfârşitul lunii cu decontarea costului subactivităţii prin debitul contului 902

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se soldează. Contul 924 – „Cheltuielile generale de administraţie” (A) colectează toate cheltuielile indirecte ale întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă de locurile generatoare de costuri.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea generală a întreprinderii prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele

- la sfârşitul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrărilor şi serviciilor auxiliare prestate terţilor prin debitul contului 922 şi asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921


33

auxiliare prin contul 922 Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul întreprinderii, caz în care se creditează în corespondenţă cu debitul contului 902.

După repartizare contul se soldează. Contul 925 – „Cheltuielile de desfacere” (A) colectează şi repartizează toate cheltuielile legate de

producţia vândută ( cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare)

Se debitează Se creditează - în cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuţia producţiei prin contul 901 - la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922

- la sfârşitul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului producţiei prin contul 921,

În urma repartizării contul se soldează. Funcţiunea conturilor din grupa 93 – „Costul producţiei” Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evidenţiază producţia finită şi respectiv cea neterminată. Sunt conturi de activ şi funcţionează astfel: Contul 931 – „Costul producţiei obţinute” (A) ţine evidenţa producţiei finite sau a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate.

Se debitează Se creditează - în cursul lunii la cost prestabilit al producţiei obţinute prin contul 902 - diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute prin contul 903

- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a produselor finite decontate CF prin contul 901

La sfârşitul lunii, contul se soldează.

Contul 933 – „Costul producţiei în curs de execuţie” (A) ţine evidenţa producţiei neterminate la cost efectiv.

Se debitează Se creditează - la sfârşitul lunii cu valoarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922

- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate decontate CF prin contul 901

La sfârşitul lunii, contul se soldează.


CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI, RAPORT ĂRI ŞI PROCEDURI ALE CONTABILIT ĂŢII FINANCIARE

Introducere


34

Contabilitatea costurilor se poate realiza în acelaşi flux de înregistrări prin care se generează raportările contabilităţii financiare. Practic toate operaţiunile de prelucrare se desfăşoară într-un singur circuit informaţional. Din baza de date comună care rezultă se extrag conturi şi raportări utile gestionării costurilor. Se pot integra în plus procedee specifice contabilităţii de gestiune care vor uşura obţinerea unor situaţii de o mare acurateţe privind costurile. Atenţia care trebuie să fie concentrată într-o astfel de organizare trebuie să cadă pe respectarea particularităţilor specifice calculaţiei costurilor. Faţă de sistemul dualităţii fluxurilor contabile (utilizarea unor conturi specifice) sistemul monist de înregistrare este într-o permanentă spoire a ponderii în economia reală.

5.1. Probleme generale privind contabilizarea costurilor Informaţiile contabile din clasa 6 furnizează o parte din elementele necesare procesului managerial. La organizaţiile cu un nivel de complexitate mai redus, în geenral acolo unde se produce, se prestează sau se comercializează o gamă redusă de articole datele respective din contabilitatea financiară acoperă o mare parte din nevoile de informare ale managerilor. Cu cât complexitatea activităţii organizaţiei este mai mare cu atât datele preluate direct din contabilitatea financiară sunt mai puţin adecvate contabilităţii manageriale. În principiu avem următoarele variante de utilizare a informaţiilor din contabilitatea financiară pentru contabilitatea managerială: a)dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, în primul rând cele din clasa 6; b)utilizarea unor rapoarte contabile pe baza unor sisteme de codificare specializate; c)utilizarea generalizată a centrelor de cost în sistemul de înregistrări contabile.

5.2 Contabilitatea costurilor utilizând conturi ale contabilităţii financiare

5.2.1 Reguli generale privind contabilitatea costurilor utilizând conturi ale contabilităţii financiare

Conturile se pot extinde pe analitice de rangul I,II,III cu 1, 2, 3 poziţii ( cifre sau litere) la fiecare nivel analitic în parte. În cazul acestei variante dezvoltările conturilor analitice se fac în conformitate cu un plan de conturi intern al firmei şi pe baza unei politici contabile clare. Se stabilesc cmpetenţe pentru aprobarea şi extinderea nomenclatorului de conturi, pentru înregistrarea sau vizualizarea informaţiilor din conturile analitice. În principiu apare următorul avantaj: balanţa de verificare analitică va putea oferi concomitent informaţii atât pentru contabilitatea financiară cât şi pentru contabilitatea de gesiune. Există în acelaşi timp şi următorul dezavantaj: în balanţa de verificare vor apare informaţii din contabilitatea de gestiune iar unele dintre acestea pot avea un număr mai mic de utilizatori legitimi decât pentru contabilitatea financiară. În plus prin utilizarea conturilor analitice sistemul de parole de acces este mult mai greoi pentru a proteja informaţia necesară. Una din problemele utilizării conturilor analitice o reprezintă modul de organizare a nomenclatorului (modul în care se formează setul de analitice ale unui cont sintetic) şi modul de codificare. Din punct de vedere al modului de codificare există varianta sistemului ierarhic strict şi dezvoltarea pe orizontală. În cadrul sistemului ierarhic strict poziţia cifrelor sau a litrelor în cadrul contului analitic reprezintă de fiecare dată acelaşi lucru. De exemplu prima cifră arată natura costului, a doua locul în care a fost generat costul, ş.a.m.d. În sistemul pe orizontală se dau coduri la analitice în ordinea importanţei sau a nomenclatorului prin utilizarea tuturor caracterelor disponibile, fără restricţii. De exemplu la o reţea de distribuţie cu centre judeţene în care sunt obligatorii caracterele numerice, judeţele vor avea simboluri de la 01 a 40. Cifrele 0 şi 1 de la primul analitic, respectiv 4 şi 0 de la al doilea analitic nu reprezintă în sine nimic; ele au relevanţă numai în ansamblul codului pentru contul analitic. De reţinut că trebuie să fie definite conturi analitice nu numai pntru costurile directe ci şi pentru cele indirecte sau de regie generală. La anumite sisteme de prelucrare automată a datelor conturile analitice se pot genera automat atunci când se emit diferite documente ( facturi, avize de însoţire marfă, state de salarii, etc).

5.2.2 Reguli privind contabilitatea costurilor


35

utilizând conturi din clasa 6

Se recomandă utilizarea următoarelor principii pentru deschiderea conturilor analitice din clasa 6: 1. Obligaţiile legale trebuie urmărite în conturi analitice distincte. Se înregistrează pe această bază separat:

cheltuielile cu fiecare impozit sau taxă, protecţia muncii, formarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale, cheltuielile sociale;

2. Se înregistrează cheltuielile în măsură maxim posibilă la nivel de centru de cost; 3. Pe cât posibil se încearcă organizarea sistemului informaţional al costurilor pentru a răspunde exigenţelor

conceptului job-costing; 4. Conturile analitice trebuie să acopere toate poziţiile bugetare pentru a uşura urmărirea lor; 5. Toate consumurile omogene de un anumit tip care depăşesc pragul de semnificaţie pentru firmă vor fi

înregistrate în conturi analitice distincte; 6. Cheltuielile de marketing, cercetare –dezvoltare, promovare sunt înregistrate separat; 7. Cheltuielile pentru derularea anumitor funcţii sunt înregistrate în conturi analitice distincte: funcţia juridică

( costuri notariale şi reprezentare în instanţă), funcţia contabilă (inclusiv costul formularelor tipizate), funcţia comercială etc;

8. Acele activităţi care pot fi externalizate sau internalizate vor avea un sistem de conturi care să ofere informaţiile necesare luării deciziilor manageriale adecvate;

9. Se înregistrează analitice distincte la conturile care conţin consumuri eterogene din punct de vedere al diferitelor criterii de clasificare. Se înregistrează separat consumurile de materiale de natura regiei generale sau a costurilor indirecte ale centrelor;

10. Cheltuielile cu caracter de corecţie se contabilizează separat; 11. Se ataşează fiecărui analitic de venituri un analitic distinct de cheltuială; 12. Se înregistrează în conturi analitice separate sau coduri de centru de cost la fiecare clauză generatoare de

cheltuieli cu caracter special din contractele cu pondere importantă în activitatea firmei; 13. Cheltuielile cu caracter de angajament provizoriu supuse unor modificări probabile viitoare ( în caz de

litigiu judiciar, lipsuri la inventar imputabile, cheltuieli acoperite din subvenţii viitoare, etc) se contabilizează distinct;

14. Costurile aferente vânzărilor cu plata în rate vor fi înregistrate în analitice sau centre de cost distincte; va fi posibilă analiza separată a acestei activităţi;

15. Cheltuielile din operaţiuni speciale cum ar fi asocierea în participaţiune, forword, barter intern sau internaţional, se codifică separat;

16. Cheltuielile aferente tranzacţiilor internaţionale pe grupe se contabilizează pe coduri de centre sau conturi distincte;

17. Va fi ataşată clauza fiscală TVA şi impozit pe profit la conturile analitice de cheltuieli pentru emitere Jurnal de Cumpărări şi listare Registru fiscal pentru impozit pe profit;

18. Costurile din operaţiuni supuse controlului prin legislaţia concurenţei oneste vor fi codificate special; 19. Toate exigenţele contabilităţii de gestiune vor fi transpuse în conturi din clasa 6 speciafice pentru a realiza

un sistem adecvat de raportare managerială; 20. Cheltuielile aferente perioadelor trecute din punct de vedere managerial vor fi identificate prin centre de

cost speciale.

5.2.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utilizând conturi din clasa 7

Se rcomandă utilizarea principiilor prezentate în continuare la deschiderea conturilor analitice din clasa 7 pentru ca acestea să ajute la contabilizarea costurilor.

1. Separarea veniturilor din vânzarea mărfurilor pe principalele categorii de produse şi în cadrul lor pe branduri recunoscute.

2. Urmărirea veniturilor la nivel de agent comercial în scopul calculării gradului de realizare a obiectivelor.


36

3. Înregistrarea tipului de client care a generat un anumit venit (tip de discount aplicabil, politică de credit comercial, zona sau judeţul în care se află sediul social, dimensiune, grad de fidelizare, centrul de cost căruia îi este afectat).

4. Se deschid conturi analitice pentru fiecare clauză generatoare de venituri din principalele contracte în derulare.

5. Corespondenţa dintre diferite categorii de cheltuieli şi veniturile care le-au generat. 6. Veniturile cu caracter de corecţie se înregistrează separat. 7. Veniturile preliminate se contabilizează în analitice distincte pentru corelare cu TVA colectat. 8. Vânzările cu plata în rate la fiecare categorie de marfă se înregistrează în analitic distinct; se

organizează (codifică) analiticele astfel încât să se permită în acelaşi timp centralizarea rapidă a tuturor vânzărilor cu plata în rate la toate categoriile de mărfuri.

9. Veniturile neimpozabile se contabilizează în analitice distincte în cadrul aceluiaşi cont sintetic (dacă este cazul).

10. Veniturile din operaţii în participaţie şi în cadrul grupului vor fi codificate astfel încât să fie identificate uşor.

11. Vânzările în regim promoţional dacă au caracter de permanenţă vor fi înregistrate în analitice separate; derularea excepţională a promoţiilor presupune centre de cost specifice tranzacţiilor respective.

12. Nu trebuie să fie permise înregistrări de venituri pe debit în corespondenţă cu alte conturi decât cele din clasa 7 sau cu Profit şi pierdere.

13. Veniturile în regim extraordinar (penalităţi comerciale, diferenţe de curs valutar, majorări de întârziere comerciale) vor avea codificări la nivelul unui centru de venit distincte.

14. Veniturile care acoperă daune patrimoniale anterioare (poliţe de asigurare, despăgubiri diverse, recuperare minusuri de inventar, sentinţe judecătoreşti favorabile, subvenţii pentru cheltuieli deja efectuate) vor avea centre de venit distincte care vor indica perioada (exerciţiul financiar) la care sunt aferente.

15. Tranzacţiile de comerţ exterior vor avea ataşate analitice sau centre de venituri distincte pentru conturile de venituri.

16. Toate conturile de venituri vor avea ataşată clauză TVA care va permite calculaţia la dimensiunea fiscală.

17. Veniturile din operaţii reglementate de acte normative cu caracter special vor avea analitice distincte (franchiză, forword etc.).

18. Toate vânzările identificate sau supuse controlului de către legislaţia privind concurenţa onestă (lichidare de stoc, mărfuri extrasezon, mărfuri cu vechime mai mare de 3 luni, etc.) vor fi contabilizate astfel încât din sistemul de coduri ale centrelor de responsabilitate respective să rezulte corelaţia venituri - cheltuieli aferente.

19. Veniturile obiectivelor finanţate prin credit imobiliar se înregistrează separat şi se conectează la costurile care le generează.

5.3 Reguli privind contabilitatea costurilor utilizând conturi

din alte clase decât 6 şi 7

Conturile de decontări sunt utilizate frecvent pentu nevoile contabilităţii de gestiune. În contabilizarea costurilor folosim schemele diferite de utilizare a următoarelor categorii de conturi de decontare:

- parteneri (furnizori, clienţi, debitori, creditori); - salarii şi asimilate, cu nuanţe la conturile de decontare cu bugetul statului; - decontările în cadrul grupului; - cheltuielile şi veniturile în avans. Pentru a folosi la nevoile contabilităţii de gestiune, simbolul unui analitic din categoria parteneri trebuie

să răspundă la următoarele exigenţe: a) separarea partenerilor permanenţi şi cu pondere importantă în activitate; b) activitatea la care este ataşat un anumit partener; în unele companii un partener are coduri interne

pentru fiecare activitate a organizaţiei; c) tipul de relaţii comerciale (discount, termene de livrare, valoare şi durată a creditului comercial, etc) d) centre de responsabilitate implicate în relaţia cu partenerul respectiv, dacă este cazul; e) aspecte privind poziţia teritorială a partenerului ( după sediul social sau comercial al partenerului, după

localizarea centrului de responsabilitate care intră în relaţii directe cu partenerul.


37

5.4. Contabilitatea costurilor utilizând raportări ale contabilităţii financiare

Prin intermediul raportărilor contabile speciale se obţin informaţii privind modul în care a fost contabilizat consumul pentu o anumită resursă. Dacă apelăm la varianta obţinerii de informaţii necesare contabilităţii de gestiune prin raportări avem nevoie de un sistem de coduri şi parametrii ataşati fiecărui cont în parte. În practica firmelor care folosesc sistemul de raportări ale contabilităţii financiare pentru nevoile contabilităţii de gestiune se folosesc printre altele şi următoarele concepte: - cod tranzacţie; - cod notă contabilă; - număr notă contabilă; - cod al contului. Prin mecanismul de rapoarte se obţin acele informaţii dorite în conformitate cu anumite filtre impuse de utilizatorul legitim al raportului. În cazul utilizării rapoartelor pentru nevoile contabilităţii de gestiune se are în vedere localizarea tranzacţiei pentru identificarea modului de consum sau de blocare a resurselor. La emiterea unui raport se introduc acele filtre care permit definirea cât mai exactă a tipului de cost în funcţie de criteriile generale de clasificare.

5.5. Contabilitatea costurilor utilizând centrele de cost

Se pot utiliza pentru nevoile contabilităţii de gestiune centrele de cost ca subdiviziuni contabile. În acest caz datele unei note contabile se introduc atât pe total conturi sintetice, cât şi defalcat pe centre de cost. Fiecărui cont sintetic i se ataşează lista centrelor de cost conform nomenclatorului organizaţiei. Se pot vizualiza, în funcţie de drepturile de acces primite, balanţa de verificare pe total organizaţie, pe un anumit centru de cost, pentru fiecare din centrele de cost din nomenclator, pentru anumite centre de cost. Balanţa pe total organizaţie va fi suma datelor din balanţele centrelor de cost.

De regulă se obţine revederea tranzacţiilor pentru conturi la nivel de organizaţie, pentru un anumit centru de cost sau pentru un numar determinat de centre de cost identificabile pe baza codurilor. Avantajul metodei de înregistrare pe centre de cost constă în faptul că balanţa este un document simplificat şi contul analitic are informaţii strict necesar la nivelul întregii firme. Informaţia privind contabilitatea de gestiune apare ca fiind “ in spatele” balantei sintetice. Sistemul de parole dă acces pe un anumit centru de cost. Dezavantajul metodei de înregistrare pe centre de cost constă în faptul că este dificil de prezentat o imagine globală a tuturor centrelor de cost. Organizaţiile care utilizează centrele de cost definesc şi centru de cost generic. Pe acest centru se trec acele sume pentru care atunci când în momentul înregistrării notei contabile nu se cunoaşte defalcarea pe centre de cost.

5.6. Corelaţia dintre contabilitatea managerială a costurilor şi sistemul de proceduri al organizaţiei

Pentru a utiliza un singur circuit informaţional atât pentru contabilitatea financiară cât şi pentru contabilitatea managerială trebuie să existe o corelaţie între sistemul de proceduri al organizaţiei şi exigenţele contabilităţii manageriale. La fiecare flux de operaţii trebuie să fie elaborat un tabel conform modelului alăturat din care să rezulte conţinutul operaţiilor de prelucrare, responsabilităţile şi modul de finanlizare a etapei de prelucrare.

Tabelul numărul 5.1

Sinteza fluxului de documente pentru înregistrarea operaţiei xxx

Nr. crt.

Documentul Etapa Responsabilitate Finalizare etapă

0 1 2 3 4


38

Corelaţia dintre nevoile informaţionale de contabilizare a costurilor şi sistemul de proceduri poate avea în vedere activităţi cum ar fi: - crearea unei fişe de partener şi gestionarea decontărilor ulterioare; partenerii generează costuri şi venituri individuale aferente unei poziţii contabile, valori autonome ale costurilor implicate sau costuri pe fiecare articol de calculaţie; - politica de amortizare a imobilizărilor şi adecvarea acesteia la exigenţele fiscalităţii sau la realităţile procesului tehnologic propriu; - achiziţia, casarea, vânzarea, reevaluarea sau trecerea în conservare a activelor, inclusiv modalităţile speciale de plată aplicate (de exemplu leasing, plată în rate, etc); - gestionarea stocurilor şi metodele de calcul a ieşirilor de stoc, inclusiv adecvarea acestora proceselor de cumpărare- vânzare ale organizaţiei; - gradul de autonomie al subunităţilor organizaţiei şi reflectarea în sistemul informaţional a fluxurilor interne.

5.7 Contabilitatea bugetară a costurilor Deoarece gestiunea bugetară a costuilor a devenit regulă la nivel microeconomic, tot mai multe companii au trecut la contabilitatea bugetară. Aceasta are următoarele componente: - înegistrarea în conturi bugetare a poziţiilor din bugetul de costuri la aprobarea lui; - contabilizarea modificării bugetului pe parcursul exerciţiului financiar în cazul utilizării bugetelor flexibile

sau a bugetării glisante; în urma acestei operaţii se va păstra concordanţa dintre bugetul aprobat şi cel înregistrat în contabilitate;

- înregistrarea execuţiei efective a fiecărei poziţii bugetare; - stabilirea diferenţelor pe fiecare poziţie bugetară şi pe total între ce s-a prevăzut şi ce s-a consumat efectiv. În cazul firmelor care utilizează managementul pe centre de responsabilitate şi în acelaşi timp au implementat contabilitatea centrelor de responsabilitate operaţiile prevăzute mai sus se realizează atât pe total organizaţie cât şi pe fiecare centru de responsabilitate.


PROCEDEE DE CALCULA ŢIE A COSTURILOR/ CALCULA ŢIA COSTULUI UNITAR

Introducere

Procedeele de calculaţie sunt utile în: repartizarea cheltuielilor indirecte, în separarea componentei fixe si variabile a cheltuielilor şi în determinarea costului unitar.

Cunoaşterea componentei fixe şi variabile a cheltuielilor este necesară în cazul diverselor metode de calculaţie cum ar fi: metoda standard, metoda direct - costing etc. metode ce permit antecalcularea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor.

6.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

6.1.1. Forma clasică a procedeului suplimentării Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape metodologice:

� se alege o bază de repartizare (criteriu) comună ca natură, dar diferită ca mărime de la un obiect de calculaţie la altul;

� se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):

∑=

=n

1jj

S

Br

Chrk ;

� se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: Cij = Brj * kS


39

unde Brj = bază de repartizare ; j = obiect de calculaţie, n= numărul obiectelor de calculaţie, Chr = cheltuieli de repartizat, C= cota de cheltuieli de repartizat. 6.1.1 a Procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic sau global

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea întregii categorii de cheltuieli indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie.

6.1.1 b Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi

În această variantă a procedeului suplimentării coeficientul de suplimentare se calculează pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli, în raport cu un alt criteriu (altă bază).

6.1.1.c Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor selectivi

Această variantă a procedeului suplimentării este folosită exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători. Presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli şi selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru soluţionarea problemei se calculează coeficienţi de suplimentare separaţi pentru fiecare dintre cele două grupe de cheltuieli indirecte de producţie.

6.1.1. d Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape o se alege baza de repartizare: Brj, j = 1 – n o se determină greutatea specifică (ponderea bazei) fiecărui obiect de calculaţie în total bază astfel:

∑=

=n

1jj

js

Br

Brgr

o se determină cota de cheltuieli indirecte aferente fiecărui obiect de calculaţie Cij = grs * Chr.

6.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe

Această delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe este utilizată când este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au în structura lor cheltuieli fixe şi variabile şi despre care trebuie să se ştie în planificare şi în analiză cât este partea variabilă şi cât este partea fixă).

Cele mai cunoscute procedee sunt: procedeul celor mai mici pătrate și procedeul punctelor de maxim și minim.

1) Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape:

o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumită perioadă „t” (t = 1...n): n

QQ

n

1tt∑

== , n –

numărul perioadelor;

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi perioadă: n

ChCh

n

1tt∑

== ;

o abaterea de volum de activitate(Xt): QQX tt −= ;

o abaterea de cheltuieli (Y): ChChY t −= ;


40

o determinarea cheltuielilor variabile unitare: ∑

∑=2

ttVu X

YXC ;

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt; o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet – CVT;

2) Procedeul punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor etape: � determinarea cheltuielilor variabile unitare:

Q

var.Ch.

QQ

min totaleCh.-max totaleCh.C

minmaxVu ∆

∆=−

=

� determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl Dacă se doreşte o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent ⇒ CVTpl = CVT * % de reducere care se va scade din CVT.

6.3 Procedee de calculare a costului pe unitatea de produs

În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile colectate şi cantitatea producţiei obţinute:

Q

CTCu =

însă, deseori producţia nu este omogenă, şi de aceea se utilizează în funcţie de tipul producţiei unul din următoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul valorii ramase, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul cantitativ.

6.3.1. Procedeul diviziunii simple

Se poate aplica, doar la determinarea costului unitar în cazul producţiei perfect omogene şi când nu rezultă producţie secundară.

Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs, ştiind că cheltuielile de producţie ale unei perioade de gestiune sunt de 16.000 lei, iar cantitatea totală de produse este de 1000 buc.

Cu = 1000

000.16= 16 lei/buc

Exemplu : La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 20 t benzină şi 30 t motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de 540 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 Kcal/t iar pentru motorină de 10 Kcal/t, ambele produse fiind considerate principale. Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două produse ? Pasul 1 Se calculează cantitatea totală de kcal astfel.

20t benzină conţine 20 t x 12 kcal = 240 kcal 30 t motorină conţine 30t x 10 kcal = 300 kcal Total 540 kcal

Pasul 2 Se calculează costul unitar pe kcal = 540 u.m. /540 kcal = 1 u.m / kcal Pasul 3 Se calculează costul de producţie pentru benzină 240 kcal x 1 u.m./ kcal = 240 u.m Pasul 4 Se calculează costul de producţie pentru motorină 300 kcal x 1 u.m./ kcal= 300 u.m.

6.3.2. Procedeul valorii rămase


41

Se aplică atunci când din procesul de producţie, rezultă concomitent cu produsul principal, unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producţie sunt evidenţiate global.

Costul unitar pentru produsul principal se determină raportând cheltuielile rămase după ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:

p

m

1jjs

n

1iup Q

p)*(q-Chi

C∑∑

===

unde: qs - cantitatea de produs secundar pi - preţul de evaluare al producţiei secundare „i” Qp - cantitatea de produs principal Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie

∑=

m

jsxpq

1

)( = ( qsu * p) + (qsl * p - Chs)

qsu = cantitatea din produsul secundar utilizată în unitate qsl = cantitatea din produsul secundar livrată terţilor Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei suplimentare aferente producţiei secundare livrate

terţilor. Problema care se pune este cea a preţului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori susţin că poate fi preţul posibil de vânzare.

6.3.3 Procedeul coeficienţilor de echivalenţă

Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care:

- din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai procesului de producţie se obţin produse sau semifabricate diferite;

- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de muncă; - toate produsele obţinute simultan sau cel puţin majoritatea dintre ele (două sau trei) sunt considerate

produse principale; Se aplică în întreprinderile cu producţie cuplată, în producţia sorto- dimensională şi tipo-dimensională

În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din acelaşi proces tehnologic rezultă mai multe produse principale (electroliza apei ⇒ O2 şi H). În cazul producţiei cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge la coeficienţii de echivalenţă.

În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din prelucrarea lemnului ⇒ dulapuri, cherestea, grinzi).

În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramicelor, maselor plastice se va utiliza tot procedeul coeficienţilor de echivalenţă.

Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă necesită o atenţie deosebită în stabilirea coeficienţilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei.

Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri, astfel: a) după modul de calcul: - indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct; indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers: b) după numărul parametrilor ( caracteristicilor) care stau la baza calculării lor: - indici de echivalenţă simpli; - indici de echivalenţă complecşi; - indici de echivalenţă agregaţi – foarte rar aplicaţi in practică. Procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea etapelor de calcul prezentate în continuare: 1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a produsului

care serveşte drept bază de comparaţie:


42

a) la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia ca bază de comparaţie oricare din cele “n” produse fabricate;

b) la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie produsul cu mărimea parametrului cea mai mică, deoarece o parte din cheltuielile de producţie repartizabile ( de regulă, cele prelucrate) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricaţie.

2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor - indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:

K j = b

j

P

P;

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct

Kj = n

bbb

njjj

xPxxPP

xPxxPP

...

...1

1

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers

K j = j

b

P

P;

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

K j = njjj

nbbb

xPxxPP

xPxxPP

...

...1

1

în care:

K j= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs “ j” Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de

echivalenţă; Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.

3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale, astfel:

Qc = ( )∑=

n

jjqxk

1

unde: Qc= cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsuri fizice;

K= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs “ j” = felul ( numărul) produselor

4. Calculul costurilor pe unitate convenţională:

Cuc= c

n

ii

Q

Ch∑=1 în care:

Cuc= costul unei unităţi convenţionale de produs; Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie ; i= articolul de calculaţie

5. Calculul costului pe unitate fizică de produs : Cj = Kj x Cuc

în care C = costul unitar pe produs j= felul produselor


43

Problema cheie o constituie stabilirea coeficienţilor de echivalenţă pe baza parametrilor comuni. Parametrii luaţi în considerare pot fi: 5. economici (preţ de producţie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe); 6. tehnici (cantitatea de materie primă în kg, putere calorică, unităţi nutritive, etc.).

Exemple: 1 Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei în valoare de 232.000 lei, pentru a obţine

produsele A, B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt: produsul A: 15.000 unităţi; produsul B: 10.000 unităţi; produsul C: 5.000 unităţi Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalenţă este lungimea produsului care are

următoarele valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm iar pentru C este de 56 cm. Produsul de bază este produsul B

Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct.

Produs Coeficienţi de echivalenţă

Ke= b

i

K

K,

Cantitatea din

produsul i (Qi)

Producţia în unităţi

echivalente Qc =

( )∑=

n

jjqxk

1

Costul unitar

producţie Cj= Ke x

Cue

A KA=32/40= 0,8 15.000 12.000 0,8 x 8 =6,4

B KB =1 10.000 10.000 1 x 8 = 8 C KC = 56/40= 1,4 5.000 7.000 1,4 x 8 =

11,2 total 29.000

2. Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei în valoare de 127.500 um pentru obţinerea a

trei produse A,B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt: produsul A: 1.000 unităţi; produsul B: 3.000 unităţi; produsul C: 7.000 unităţi Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalenţă este fineţea firului produsului care are

următoarele valori: pentru A este de 10 mm, pentru B este de 50 mm iar pentru C este de 20 mm. Produsul de bază este produsul A.

Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers.

Produs Coeficienţi de

echivalenţă

Ke= i

b

K

K,

Cantitatea din produsul i

(Qi)

Producţia în unitaţi echivalente Qc

= ( )∑=

n

jjqxk

1

Costul unitar producţie

Cj= Ke x Cue

A KA=10/10= 1 1.000 1.000 1 x 25 =25 B KB =10/50 = 0,2 3.000 600 0,2 x 25 = 5 C KC = 10/20= 0,5 7.000 3.500 0,5 x 25 = 12,5 Total 5.100


44

Se calculează Cue= 127.500/5.100 u = 25 lei/ unitate echivalentă.

6.3.4 Procedeul cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute

Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui număr în părţi proporţionale cu alte numere.

Pentru omogenizarea calculatorie se mai pot folosi indici de echivalenţă, ci mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor, adică cifrele de echivalenţă.

Metodologia pentru calculul costului pe unitate de produs în cazul cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute este aceeaşi cu cea utilizată la indicii.

Exemplu: Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea producţiei sunt de 17.640 lei şi au rezultat următoarele cantităţi de produse: A= 70 buc; B = 140 buc; C = 175 buc. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea produselor care în cazul produsului A este de 16 cm, în cazul produsului B este de 20 cm, iar în cazul produsului C este de 28 cm. Să se calculeze costul pe unitate de produs.

1. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de măsură convenţionale:

Qc = ( )∑=

n

jjqxp

1

unde p = parametru

A: 70 x 16 = 1.120 B: 140 x 20 = 2.800 C: 175 x 28 = 4.900 Qc = 8.820 cm 1. Se calculează costul unitar pe unitate convenţională:

Cuc = Cuc= c

n

ii

Q

Ch∑=1 = 17. 640 / 8.820 = 2 lei

2. Se calculează costul unitar pe produs Cj = Pj x Cuc

CA= 2 lei x 16 = 32 lei/ cm CB= 2 lei x 20 = 40 lei/cm CC = 2 lei x 28 = 56 lei/cm.

6.3.5 Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în întreprinderile care obţin din

procesul de producţie un produs principal şi un produs care se consideră secundar. Metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi al celui secundar parcurge următoarele

etape: 1.Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală. Astfel, întreaga producţie obţinută

devine teoretic produs principal. Relaţia de echivalenţă este:

qsp= E

qs

unde: qsp = cantitatea de produs secundat transformată în produs principal;


45

qs= cantitatea de produs secundar; E = relaţia de echivalenţă. 2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei: Qpt= Qp + qsp unde: Qpt = cantitatea teoretica de produs principal; Qp= cantitatea de produs principal; 3.Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal

C/ Qpt = Qpt

Chin

i∑

=1 unde:

Ch= cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie; i= articole de calculaţie. 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar: Chqs= qsp x C/ Qpt

unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

ChQp = ∑=

n

i

Chi1

- Chqs unde: ChQp = cheltuielile aferente produsului principal

6. Calculul costului pe unitate de produs principal:

CQp = p

Qp

Q

Ch unde: CQp = costul pe unitate de produs principal

7. Calculul costului pe unitate de produs secundar Cqs = Chqs/ qs unde: Cqs= costul pe unitate de produs secundar Exemplu: O sondă produce 20.000t ţiţei şi 1.000.000 mc gaz de sondă. Cheltuielile ocazionate pentru

obţinerea producţiei lor sunt de 21.000.000 lei. Producţia de gaz de sodă considerat produs secundar se echivalează cu producţia de ţiţei considerat produs principal după cum urmează :

1000 mc gaz de sondă = 1t de ţiţei Să se determine costul unitar al produsului secundar şi a celui principal. 1 Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală qsp= 1.000.000 mc gaz de sodă /

1000 = 1000 t ţiţei; 2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, Qpt = 20.000 t + 1000t = 21.000 t 3. Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal, C/ Qpt = 21.000.000 lei/ 21.000 t =

1000 lei/t 4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:Chqs = 1000t x 1000 lei/t= 1.000.000 lei 5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: ChQp = 21.000.000 lei – 1.000.000 lei =

20.000.000 lei 6. Calculul costului pe unitate de produs principal:CQp = 20.000.000/ 20.000 t = 1000 lei/t 7. Calculul costului pe unitate de produs secundar :Cqs= 1.000.000/ 1000.000 mc= 1 leu/mc.

6.3.6 Procedeul cantitativ

Acest procedeu se aplică pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate ( colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţarea apropiate, sunt considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se întrebuinţează întreaga cantitate rezultată.

Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape: 1 Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică de produs principal, aplicând

procedeul diviziunii simple:


46

C =

∑

∑

=

=n

j

n

i

qj

Chi

1

1 în care

C= cost mediu q = cantitatea fabricată din fiecare produs; i= articol de calculaţie; j= felul produselor 2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de substanţe, pierderi tehnologice, reutilizări etc., astfel:

Ce = u

f

q

Cxqunde:

Ce = cost unitar efectiv; qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs; qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs;

Practic se majorează costul cantităţii utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin în cazul unor produse. 6.4 Procedee de calculare a costului unitar la producţia secţiilor cu activitate interdependentă Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie interdependentă sunt necesare în

cadrul unor unităţi cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de produse, lucrări şi servicii între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de producţie.

Producţia auxiliară poate fi omogenă când se obţine un singur produs / serviciu (centrala electrică, centrala de apă, sector transport, etc.) sau eterogenă când se obţine o gamă variată de produse şi servicii (atelier întreţinere şi reparaţii).

Cantitatea auxiliară poate avea următoarele destinaţii:

1) producţie furnizată secţiilor de bază din întreprindere (principala destinaţie);

2) producţie furnizată sectorului administrativ şi de desfacere;

3) producţie furnizată altor secţii auxiliare;

4) consum în cadrul aceleaşi secţii;

5) producţia livrată în afară.

Producţia produsă şi consumată în cadrul aceluiaşi atelier sau secţie auxiliară, va majora costul prestaţiei către celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raportează la cantitatea totală produsă de secţia respectivă din care se scade cantitatea consumată pentru nevoi proprii.

Consumul propriu măreşte costul prestaţiilor pentru că din total producţie se scade autoconsumul. Constatăm că în final consumul intern este inclus (suportat) în costurile secţiilor beneficiare, altele

decât cele care le-au produs. Consumul propriu nu implică înregistrarea în contabilitatea de gestiune întrucât toate cheltuielile centrului se raportează la volumul producţiei decontate celorlalte sectoare. Calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă se poate efectua folosind următoarele procedee: a) fără luarea în considerare a prestaţiilor reciproce (la calculaţiile pentru produse noi, calculaţia de proiect); b) evaluarea decontărilor reciproce la un cost prestabilit. Se are în vedere una din următoarele ipoteze:

cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente


47

sau cost prestabilit = cost planificat.

Acest procedeu se poate folosi numai în cazul secţiilor sau atelierelor cu producţie omogenă. c) procedeul calculelor iterative (reiterării) constă în efectuarea unor preluări repetate şi succesive de către secţiile primitoare a unor cote părţi din cheltuielile secţiei furnizoare, cote ce sunt proporţionale cu volumul fizic al producţiei preluate de aceste secţii. Repetarea calculelor se face până în momentul în care se obţin diferenţe de cheltuieli nesemnificative rămase nerepartizate. d) procedeul algebric

Acest procedeu presupune calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel:

1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează cu X, Y, Z;

2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza următorului principiu: producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar, care este o necunoscută, este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar, care este tot o necunoscută.

3. Se rezolvă sistemul de ecuaţii.


METODE DE ORGANIZARE A SISTEMULUI INFORMA ŢIONAL AL COSTURILOR.PROBLEME GENERALE

Introducere

Sistemul informaţional al costurilor presupune utilizarea unor metode adecvate de organizare a fluxurilor de informaţii şi de efectuare a calculaţiilor. Ştiinţa dar şi practica organizaţiilor moderne au impus un set de metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor. Fiecare dintre ele are avantaje şi dezavantaje specifice, fiind recomandată pentru anumite activităţi şi contra-indicată pentru altele. Pentru a putea fi înţelese pe deplin şi a valorifica toate valenţele acestora se impune parcurgerea unor paşi pentru a identifica locul şi rolul acestora în ansamblul ştiinţei economice sau pentru înţelegerea clasificărilor şi tipologiilor specifice domeniului. Fiecare dintre metode are anumite particularităţi care o recomandă pentru anumite tipuri de activităţi sau firme. Nici una din metode nu este valabilă şi recomandată în toate cazurile oferite de economia reală. Cunoaşterea ipotezelor de lucru, ale metodologiei şi indicatorilor folosiţi de fiecare metodă în parte va fi realizată prin parcurgerea materialului din această unitate de învăţare.

Derularea afacerilor moderne implică anumite restricţii dar şi anumite exigenţe informaţionale. Caracterul previzional, acurateţea informaţiilor, viteza de obţinere a rezultatelor sunt aspecte importante care sunt luate în calcul atunci când se optează pentru o anumită metodă. Unele dintre acestea includ şi capacitatea de a sprijini procesul de analiză a datelor.

7.1. Definiţii şi concepte în organizarea sistemului informaţional al costurilor • Sistemul informaţional al costurilor reprezintă fluxul de informaţii privind costurile în etapele de

fundamentare, previziune, calculaţie, contabilizare, analiză, stocare şi preluare în procesul de management al organizaţiei.

• Metoda de organizare a sistemului informaţional al costurilor reprezintă modalitatea concretă de colectare a datelor, efectuare a calculelor şi prelucrărilor, întocmire şi prezentare a rapoartelor privind costurile.

• Metodă de calculaţie de tip absorbant este acea metodă de organizare a sistemului informaţional al costurilor care se concentrează pe stabilirea unui cost complet, prin însumarea tuturor consumurilor de resurse necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) să poată fi pus la dispoziţia clientului.

• Metodă de calculaţie de tip parţial este acea metodă de organizare a sistemului informaţional al costurilor care se concentrează pe stabilirea unui cost care include o parte bine stabilită din consumurilor de


48

resurse necesare pentru ca un anumit bun economic (produs, serviciu, lucrare) să poată fi pus la dispoziţia clientului.

7.2. Caracteristicile principale ale metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor

Lista şi principalele caracetristici ale metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor este

prezentată în Tabelul numărul 7.1.

Tabelul numărul 7.1 Principalele caracteristici ale metodelor de organizare

a sistemului informaţional al costurilor

Nr.crt

Metoda de organizarea a sistemului informaţional

al costurilor

Caracteristici principale

0 1 2 1 metoda globală de

calculaţie a costurilor

Se utilizează de întreprinderi care fabrică un singur produs, prestează un singur serviciu sau fac un singur tip de lucrări iar variaţia stocurilor nu intervine în calculaţie

2 metoda de calculaţie pe faze

Se aplică la producţie de masă şi proces tehnologic omogen; obiectul calculaţiei îl reprezintă faza de producţie; conturile de colectare a costurilor se deschid lunar pe fiecare fază; costul efectiv al produsului finit se calculează prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricaţie; costul final depinde de delimitarea fazelor şi de repartizarea costului unei faze pe produsel obţinute în acea fază; firma are un nomenclator limitat al ofertei;

3 metoda de calculaţie pe

comenzi

Se aplică la producţia, prestările de servicii şi efectuarea de lucrări de serie mică sau unicate; variaţia stocurilor trebuie luată în calcul la stabilirea costului final; firma are un nomenclator diversificat al ofertei; întreaga activitate (producţie, prestări servicii, reparaţii capitale sau investiţii în regie proprie, prestaţii pentru consumul intern) se regăseşte pe o comandă în calitate de obiect al calculaţiei costurilor;

4 metoda de calculaţie pe

locuri de consum

Colectarea tuturor consumurilor şi calcularea costurilor se face în raport cu locurile de consum special constituite de organizaţie;

5 metoda direct-costing

Costul se limitează la acele consumuri legate direct de volumul de activitate

6 metoda costurilor directe

Costul se limitează la acele consumuri identificate nemijlocit asupra produselor, serviciilor sau lucrărilor realizate

7 metoda standard-cost

Se urmăresc abaterile costurilor efective faţă de costurile standard; se au în vedere 3 categorii de standarde: pentru materiale, manoperă şi regie; este asemănătoare cu metoda costurilor normate;

8 metoda tarif-oră-maşină

Costul total se compune din costul prelucrării, costul materiilor prim şi alte categorii de costuri; costul prelucrării este egal cu numărul de ore de prelucrare înmulţit cu nivelul costului mediu orar de prelucrare; costul mediu orar de prelucrare ţine cont de costurile cu salariile, amortizarea, alte consumuri specifice prelucrării;

9 metoda target-costing

calculul costului se face pe întreaga durată de viaţă a produsului, începând cu faza de concepţie; se porneşe de la ipoteza că 80% din costurile unui produs sunt determinate în faza de concepţie a sa;

10 metoda ABC de calculaţie a costurilor

reursele sunt consumate pe activităţi, nu pe produse, lucrări, servicii; produsele, lucrările şi serviciile consumă activităţi; costul se concentrează la nivel de a tivitate;


49

11 metoda costurilor specifice

Se urmăresc costurile variabile şi cele fixe care se regăsesc pe produse, lucrări, servicii;

12 metoda imputării raţionale a

costurilor fixe

costul cuprinde consumul din fiecare resursă imputabil pe produs, lucrare, serviciu; se separă costul fix în cost fix imputabil şi cost fix neimputabil;

13 metoda ADC de calculaţie şi analiză a costurilor

Porneşte de la principiul “timpul înseamnă bani”; se compară avantajele cu dezavantajele ( câştigurile cu pierderile) determinate de intervenţia factorului timp în calculaţia costurilor;

14 metoda costurilor normate

Are loc înregistrarea şi centralizarea costurilor efective şi a abaterilor faţă de cele normate pe articole de calculaţie, centre de cost, cauze şi purtători de costuri; este asemănătoare cu metoda standard-cost;

15 Metoda Georges Perrin

Are loc calcularea costului efectiv pe baza unei unităţi convenţionale de efort ( GP) şi a unor indici de echivalenţă pentru fiecare produs, serviciu, lucrare; costurile totale se împart în costuri imputabile şi costuri neimputabile;

7.3. Tipologia metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor Pentru stabilirea tipologiei metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor se pot folosi mai multe criterii prezentate în continuare.

I.Din punct de vedere al gradului de coplexitate există metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor:

a)centrate numai pe calculaţia costurilor; b)centrate numai pe analiza costurilor; c)care includ atât calculaţia cât şi analiza costurilor; II. Din punct de vedere al momentului în care are loc calculaţia costului există metode de organizare a

sistemului informaţional al costurilor: a)care calculează un cost previzional numite antecalculaţii; b) care calculează un cost efectiv (ulterior) numite postcalculaţii; III. Din punct de vedere al raportării faţă de gradul de diversitate al activităţii al entităţii la care se

aplică există metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor: a) care se aplică la activităţi omogene sau cu o diversitate redusă; b) care se aplică la activităţi cu un grad mare de diversitate; c) independente faţă de diversitatea activităţii organizaţiei; IV. Din punct de vedere al influenţei pe care o are producţia în curs de execuţie (neterminată) şi

variaţia stocurilor asupra calculaţiei de cost există metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor:

a) care includ influenţa producţiei în curs de execuţie (neterminată) şi variaţia stocurilor în calculaţia de cost;

b) care fac abstracţie de influenţa producţiei în curs de execuţie (neterminată) şi variaţia stocurilor în calculaţia de cost;

c) care presupun activităţi fără influenţa producţia în curs de execuţie (neterminată) şi variaţia stocurilor în calculaţia de cost;

V. Din punct de vedere al elementelor incluse în calculaţia de cost există metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor:

a) absorbante; b) parţiale. VI. Din punct de vedere al operativităţii calculaţiei de cost există metode de organizare a sistemului

informaţional al costurilor: a)care permit o calculaţie rapidă a costului, adecvate procesului de luare a decizilor manageriale;


50

b)care furnizează informaţii certe dar după un anumit interval de timp, fiind adecvate numai sistemului de rapotare a performanţelor;

VII. Din punct de vedere al numărului fluxurilor informaţionale pe care le generează există metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor:

a)de tip monist; b)de tip dualist.

7.4. Etapele calculaţiei costurilor În cadrul metodelor de organizare a sistemului informaţional al costurilor un rol important îl are calculaţia

costurilor. Calculaţia costurilor este un proces complex şi legat strâns de parametrii activităţii entităţii de referinţă. Cei mai importanţi parametrii care acţionează asupra calculaţiei de cost la o entitate patrimonială sunt: dimensiunea, activităţile desfăşurate, resursele informaţionale disponibile din contabilitate şi tehnologie, costurile acceptate pentru derularea calculaţiei, capacitatea sistemului de prelucrare a datelor, modul de organizare, cerinţele de informare ale factorilor decizionali. În funcţie de aceşti parametrii pot fi parcurse mai multe sau mai puţine etape în elaborarea calculaţiilor de cost. De exemplu, la entităţile de dimensiuni mari sau cu activităţi multiple şi intercorelate (interdependente) calculaţia parcurge mai multe etape datorită complexităţii sporite.

Ca regulă generală, se parcurg cel puţin următoarele etape: stabilirea obiectivelor şi destinaţiei calculaţiei de cost, delimitarea fluxurilor tehnologice şi informaţionale, precizarea nivelurilor de detaliere, alegerea metodei de calculaţie, culegerea datelor, întocmirea calculaţiei de cost (prelucrarea datelor), interpretarea rezultatelor, întocmirea raportului de sinteză.

Etapa 1-a. Stabilirea obiectivelor şi destinaţiei calculaţiei de cost este deosebit de utilă pentru că reprezintă de fapt conturarea modului de lucru şi a mecanismelor posibil de utilizat. Dacă este vorba, de exemplu, despre o calculaţie în scopul încheierii unei tranzacţii sau pentru obţinerea unei finanţări, durata de timp în care poate fi realizată va fi esenţială. Calculaţia va trebui finalizată înainte de trimiterea documentaţiei de finanţare sau de data stabilită pentru încheierea tranzacţiei. Destinatarul calculaţiei sau, mai exact spus, cine o va folosi are o importanţă majoră în organizarea lucrărilor. Dacă este cineva din interiorul organizaţiei sau care o cunoaşte destul de bine nu va fi necesar un raport explicativ privind ipotezele tehnologice avute în vedere. Se presupune că se întocmeşte calculaţie pentru sistemul efectiv utilizat de firmă.

Etapa a 2-a. Delimitarea fluxurilor tehnologice şi informaţionale este strict necesară pentru derularea etapelor următoare. De exemplu pot fi păstrate fluxurile existente sau se are în vedere o reproiectare a lor. Nu există calculaţie a costurilor în general, ci o calculaţie pentru un anumit flux tehnologic şi informaţional. Acest aspect atrage atenţia asupra faptului că modificarea fluxurilor tehnologice şi informaţionale implică reluarea procedurilor privind efectuarea calculaţiei de cost cel puţin din punct de vedere metodologic.

Etapa a 3-a. Precizarea nivelurilor de detaliere are un impact major asupra volumului de muncă cerut pentru întocmirea calculaţiei de cost şi pentru exactitatea rezultatelor. Cu cât nivelul de detaliere cerut este mai analitic, cu atât volumul de muncă este mai mare, durata de elaborare mai lungă, posibilitatea de reluare sau de revenire la unele ipoteze mai dificilă, dar şi exactitatea rezultatelor este mai riguroasă. O serie de firme au ajuns cu nivelul de detaliere al calculaţiei de cost la locul de muncă (job-costing), dar altele, chiar cu o activitate complexă, sunt interesate numai de rezultatele sintetice la nivelul întregii activităţi.

Etapa a 4-a. Alegerea metodei de calculaţie are în vedere toţi parametrii de care am amintit mai sus (dimensiune, activităţi desfăşurate etc.). Se poate alege una din metodele prezentate în capitolul 2 din manual. La fiecare vom găsi recomandări şi uneori contraindicaţii pentru metoda respectivă.

Etapa a 5-a. Culegerea datelor este o etapă opţională. Datele pot fi generate sau pot fi disponibile pentru contabilitatea de gestiune direct şi nemijlocit, fără parcurgerea acestei etape. La programele din generaţia ERP datele sunt accesibile din sistemul de prelucrare automată fără a fi necesară o etapă efectivă de culegere a lor. Problema care se ridică este accesarea informaţiilor. Marile corporaţii introduc sisteme de acces prin parole care limitează numărul utilizatorilor acestui tip de informaţii. Persoanele care întocmesc calculaţii de cost în sisteme moderne de prelucrare a datelor vor mai verifica dacă formatul cerut în programele din sistemul contabilităţii de gestiune corespunde cu formatul oferit de celelalte componente ale sistemului informaţional.

Etapa a 6-a. Întocmirea calculaţiei de cost (prelucrarea datelor) este decisivă pentru stabilirea costurilor, conform exigenţelor identificate la etapa 1. Această etapă se desfăşoară diferit în funcţie de metoda de calculaţie aleasă.


51

Etapa a 7-a. Interpretarea rezultatelor. Pentru compartimentul contabilitate de gestiune activitatea se termină prin întocmirea unui material informativ care prezintă un punct de vedere în interpretarea rezultatelor. Partea de analiză este însă dezvoltată în funcţie de nevoile informaţionale de persoane specializate în analiză sau de către cei care cunosc specificul proceselor tehnologice. Valorificarea complexă a informaţiei contabile, în general, şi a celei din sistemul informaţional al costurilor, în special, presupune o analiză atentă a tuturor datelor rezultate din calculaţie. Practic nici unul din rezultatele obţinute nu trebuie neglijat în etapa de analiză. Dacă unele informaţii sunt prea detaliate, la următoarea calculaţie se va cere un nivel sintetic de elaborare. Lipsa de analiză a rezultatelor calculaţiei echivalează cu pierdere de resurse (timp, bani etc.) ocazionate de întocmirea acestora.

Etapa a 8-a. Întocmirea raportului de sinteză este o etapă necesară la organizaţiile mari, cu mulţi acţionari sau asociaţi. Pentru Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor se prezintă un raport de sinteză. Cei interesaţi vor pune întrebări sau vor cere materiale suplimentare.

7.5 Scurte recomandări privind organizarea sistemului informaţional al costurilor

în anumite activităţi şi ramuri

În tabelul numărul 7.2 sunt prezentate câteva recomandări privind organizarea sistemului informaţional al costurilor în anumite activităţi şi ramuri. Au rolul de a iniţia studenţii în raţionamentele profesionale privind modul de elaborare a fluxurilor informaţionale ale costurilor. Nu au caracter de generalitate deoarece la organizaţii din ramurile sau activităţile precizate în coloana 1 pot să fie recomandate alte metode de organizare a sistemului informaţional al costurilor în funcţie de parametrii specifici.

Tabelul numărul 7. 2

Nr. crt.

Ramura/activitatea Metoda de organizare a sistemului

informaţional al costurilor

recomandată

Argumente/avantaje pentru metoda recomandată

0 1 2 3 1 Prelucrarea în lohn Tarif-oră-maşină Procesul se concentrează pe aspecte

privind prelucrarea 2 Industria metalurgică Metoda imputării

raţionale a costurilor fixe

Mijloacele fixe au un rol decisiv; amortizarea şi costurile de menţinere în funcţiune capacităţile au o pondere mare în total consumuri

3 Comerţul cu amănuntul ( reţele de magazine)

Metoda pe locuri de consum

Deciziile privind extinderea sau restrângeera activităţii are în principal componentă regională (locală) şi ia în calcul rezultatele fiecărui magazin din cadrul reţelei;

4 Comerţul cu amănuntul într-un singur magazin de tip hipermarket

Direct-costing Pentru managementul unui astfel de magazin este esenţială marja brută la fiecare articol în parte; conţinutul ofertei magazinului ia în consideraţie în primul rând marja brută realizată;

5 Comerţul en-gross (distribuţie)

Direct-costing Pentru managementul unei reţele de distribuţie este esenţial costul variabil ca bază pentru marja brută; se poate determina astfel rapid structura comenzilor pentru perioada următoare


52

6 Prestările de servicii de înaltă calificare şi complexitate

Metoda pe comenzi, metoda ABC, Metoda target costing

La metoda pe comenzi fiecare comandă a unui client poate fi transformată într-o comandă internă în cadrul metodei de organizare a sistemului informaţional al costurilor;

la metoda ABC se are în vedere gestionarea costurilor pe activităţi, fiecare prestaţie având o structură diferită pe activităţi;

metoda target costing are în vedere stabilirea unor obiective de remunerare a capitalului pe baza cărora rezultă maximul costului pe durata de viaţă a unui serviciu complex şi de lungă durată;

7 Construcţiile, dezvoltarea unor proiecte imobiliare, proiectele macro-economice ale instituţiilor publice

Metoda ADC, metoda target-costing

Optimizarea cost-durată are cea mai reprezentativă aplicaţie la activitatea de construcţii;


METODA DIRECT – COSTING ŞI APLICA ŢIILE EI ÎN MANAGEMENTUL FIRMEI

8.1. Consideraţii generale

Acestă metodă are în vedere criteriul de separarea a costurilor în funcșie de variașia lor la modiifcarea volumului de activitate în fixe și variabile. La calculul costului unitar pe produs se preiau numai cosurile variabile. Costurile fixe se scad din marja brută sau rezultatul financiar brut al întreprinderii.

Punând la baza calculării costului unitar numai pe costurile variabile, în literatura de specialitate metoda direct costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor variabile sau metoda costurilor marginale.

În această metodă costurile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtători. Se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului de activitate. Costurile fixe sunt considerate consumuri de structură sau ale perioadei în care se efectuează, indiferent de volumul activităţii, şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi de a vinde, fiind influenţate de timp. Din acest motiv, costurile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de consum sau centre de responsabilitate si nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute.

În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul costurilor variabile.

Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale la cantitatea obţinută.

Ctu = Q

Cv


53

Prin metoda direct-costig se urmăreşte în primul rând calcularea şi analiza rentabilităţii totale la nivelul întregii întreprinderii.

Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de specialitate, marja, limita brută sau contribuţia de acoperire.

Contribuţia brută unitara la profit (Cbu) sau marja brută de acoperire, se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) astfel:

Cbu= Pvu – Ctu

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a profitului sau pierderii (Pr/Pd) se înmulţeşte cantitatea vândută (Qv) din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară (Cbu) la profit a produselor în cauză. Astfel se obţine contribuţia totală la profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada respectivă.

Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf

8.2. Indicatorii specifici metodei direct costing

Conducerea întreprinderii moderne este în măsură să adopte decizii raţionale, care să permită obţinerea de rezultate optime, numai dacă are în vedere corelaţia dintre cheltuielile fixe, cele variabile şi volumul activităţii, gradul de utilizare a capacităţii şi preţul de vânzare. Această corelaţie se exprimă cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut şi sub denumirea de pragul rentabilităţii, punctul critic sau punctul mort -Break - Even Point), factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.

Punctul de echilibru, exprimă acel volum al activităţii pentru care veniturile obţinute din desfacerea producţiei sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero.

El arată punctul de la care orice mărire a volumului activităţii producţiei fabricate, cifrei de afaceri aduce întreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabilă. Orice micşorare faţă de acest punct a volumului de activitate (vânzărilor) aduce întreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabilă. Ambele evoluţii au în vedere respectarea corelaţiei dintre costuri, preturile de vânzare şi sortimentul producţiei.

Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii, al secţiei, al locului sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de articole şi chiar pentru fiecare articol în parte. Pe baza lui structurile în cauză pot determina influenţa modificării costurilor, respectiv a cheltuielilor variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi a volumului desfacerii asupra profitului.

Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic, atât în etapa programării activităţii , cât şi în aceea a postcalculului.

Acest indicator se poate calcula atât fizic cât şi valoric şi de asemenea, modalitatea de calcul diferă în cadrul societăţilor cu activitate omogenă faţă de cele cu activitate eterogenă.

In cazul societăţilor cu activitate omogenă (un singur articol sau un singur sortiment). Aritmetic, punctul de echilibru fizic ( QPe) se calculează ca raport între cheltuielile fixe totale ale perioadei şi contribuţia brută unitară la profit.

QPe = uv

f

bu

f

chvp

Ch

C

Ch

−=

Relaţia a fost dedusă pornind de la ipoteza că în punctul de echilibru veniturile totale sunt egale cu cheltuielile totale, adică


54

CA- Chv- Chf = 0

S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile variabile, astfel că relaţia a luat următoarea formă:

QPe x pv – QPe x chvu - Chf = 0

unde: QPe = cantitatea produsă şi vândută în punctul de echilibru ;

Chvu= cheltuieli variabile unitare.

Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare ( pv) se obţine relaţia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică CAc) astfel,

CAc = QPe *pv

Cifra de afaceri critică se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor ca raport între cheltuielilor fixe şi rata marjei pe cheltuielile variabile.

QPe * pv= Cbu

CF*pv , adică

CAc= r

CF,

unde: r =pv

Cbu

r = rata marjei pe cheltuielile variabile;

pv = preţ unitar de vânzare.

Notă: cifra de afaceri critică (la nivelul pragului de rentabilitate) poate fi

determinată şi din formula factorului de acoperire.

B În cazul societăţilor cu activitate eterogenă (mai multe articole diferite din punct de vedere al caracteristicilor tehnico-funcţionale şi al modului de utilizare, care au la bază o anumită structura a programului de producţie şi desfacere, bine precizată).

Dacă întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse, prestează mai multe servicii, vinde mai multe mărfuri punctul de echilibru se determină parcurgând următoarele etape: calcul contribușie brută unitară, calcul punct de echilibru teoretic, stabilirea structurii producșiei în punctul de echilibru pentru fiecare aticol.

Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezintă rata rentabilităţii procentuale, calculată după cum urmează:

a) fie raportând contribuţia brută la profit, la volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (cifra de afaceri) şi apoi înmulţind cu 100;

b) fie raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) şi înmulţind cu 100. Acest indicator arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea


55

unui profit. Cu cât acest indicator va fi mai mare, cu atât profitul va fi mai ridicat. Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către articolele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Fa=CA

CB*100 ; Fa=

CAc

CF*100

unde: CB= marja sau contribuţia de acoperire totală,

CB = CA – Chv

CA= cifra de afaceri ; CF = cheltuieli fixe; CAc = cifra de afaceri critică; Chv = cheltuieli variabile. Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) se calculează ca raport între cifra de afaceri totală ( volumul desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru (volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru) şi cifra de afaceri totală şi înmulţind cu 100 Coeficientul de siguranţă dinamic astfel calculat arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă dinamic. Modelul de calcul al coeficientului de siguranţă dinamic este următorul:

K s= (CA - CAc)/ CA * 100 Intervalul de siguranţă ( drum sau cale de siguranţă) (Is.) se calculează ca diferenţă între volumul desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de preţ de vânzare, adică între cifra de afaceri totală şi cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru. Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă dinamic, cu deosebirea că informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu relative. Modelul de calcul al intervalului de siguranţă se prezintă astfel: Is= CA – Cac. Exemplul nr.1 Prezentăm următoarele informaţii referitoare la o întreprindere ce produce trei produse A, B, C,

Nr. crt

Denumire produs Produse

A B C

1 Volumul fizic total al producţiei (buc) 15.000 40.000 25.000

2 Preţ de vânzare unitar (lei/buc) 8 10 12

3 Cheltuieli variabile unitare (lei/buc) 5 6 6

4 Contribuţia brută unitară (Cbui) 3 4 6

5 Cheltuieli fixe 200.000

Pe baza acestor informaţii să se determine punctul de echilibru fizic şi valoric pentru cele trei produse

Pasul 1 Se calculează contribuţia brută totală = ∑ qi x Cbui = 3 x 15.000 + 4 x 40.000 + 6 x 25.000 =

355.000 lei Pasul 2 Se calculează contribuţia medie brută unitară (Cbu) folosind

relaţia: Cbu = 355.000 lei/(15.000 + 40.000 + 25.000)buc = 4,4375 lei/buc Pasul 3 Se calculează punctul de echilibru teoretic (Qpet) folosind


56

relaţia: Qpet = 200.000 lei/4,4375 lei/buc = 45.070 buc Pasul 4 Se determină (structura producţiei în punctul de echilibru)

punctul de echilibru pentru fiecare produs (Qpei) folosind relaţia: Qpei = Qpet x gi

Nr. crt

Denumire produs Produse

A B C Total

1 Volumul fizic total al producţiei (buc)

15.000 40.000 25.000 80.000

2. Structura producţiei

gi =

∑=

n

i

i

qi

q

1

0,1875 0,5 0,3125

3 Cantitatea în punctul de echilibru Pei (buc)

8.451 22.535 14.084 45.070

4 Punctul de echilibru valoric Cac= Pei x pv

67.608 225.350 169.008 461.966

Unitatea de învăţare 9 METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMA ŢIONAL AL COSTURILOR

Introducere

Metodele clasice fac parte în general din categoria metodelor absorbante. Caracteristica generală a acestora este aceea că iau în considerare pentru calculul costului unitar toate consumurile ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere a produselor,serviciilor sau lucrărilor.

Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea de “metoda centrelor de analiză” sau “metoda secţiilor omogene”. El are la bază clasificarea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte. Metodele clasice constau în colectarea cheltuielilor directe şi repartizarea cheltuielilor indirecte, calculând astfel un cost complet pe produs, lucrare sau serviciu.

Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă deosebită în determinarea conţinutului şi exactităţii obiectului de calculaţie. Metodele se aleg în funcţie de mai multe criterii , dintre care cele mai importante ar fi: particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei şi obiectivele urmărite în activitatea de conducere a proceselor.

9.1. Consideraţii generale

Pentru calcularea costului prin metodele clasice sunt necesare două etape. În prima etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii)

şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate, în funcţie de posibilităţile de identificare a lor pe destinaţii.

În a doua etapă se repartizează cheltuielile indirecte asupra produselor fabricate. Această operaţiune se realizează proporţional cu o anumită bază sau criteriu de repartizare care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Costul fiecărui produs trebuie să fie


57

afectat cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă cât mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe produse, lucrări, servicii, se fac următoarele calcule:

- se calculează pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia respectivă :

∑=

=n

1jj

iSi

Br

totaleindirecte Cheltuielik

unde: Brj = bază de repartizare i secţia; j = 1 – n obiectul de calculaţie (produsul, serviciul, lucrarea).

- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui articol: Cij = Brj * kS Cota de cheltuieli indirecte astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe ale produsului respectiv,

obţinându-se costul de producţie al acestuia. Costul complet al produsului se obţine adăugând la costul de producţie cota de cheltuieli generale de

administraţie şi de desfacere. După determinarea producţiei în curs de execuţie şi scăderea ei din totalul costurilor, se obţine costul

efectiv.

Q

ChTCtu =

Ctu – costul unitar; Ch – cheltuielile aferente producţiei finite; Q – cantitatea de produse finite obţinute.

La ora actuală cele mai cunoscute şi mai utilizate metode în ţara noastră sunt metodele clasice, cum ar fi metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.

9.2. Metoda globală În literatura de specialitate metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de „calculul diviziunii”

sau „calculaţie simplă”. Scopul metodei globale este asigurarea colectării tuturor cheltuielilor de producţie, separate pe articole de calculaţie sau locuri de producţie şi apoi raportarea lor la cantitatea de finită obţinută. În acest fel se obţin costuri pe unitate de produs, pe sector de activitate (secţie, atelier) sau la nivel de organizaţie economică.

Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul organizaţiilor economice care au o producţie omogenă sau a căror activitate se concretizează în obţinerea mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de anumite criterii de echivalenţă, într-un singur produs convenţional.

Printre întreprinderi care aplică metoda globală se numără: producţia de energie electrică sau termică, întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin).

Esenţa acestei metode constă în faptul că delimitarea şi determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga întreprindere sau de centrul de producţie.

Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de producţia omogenă obţinută, adică ele se identifică pe articolul sau grupa de articole care le-a ocazionat.

Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier, şantier, etc.) şi cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise şi se înregistrează în


58

contul de colectare şi repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri de calculaţie ale produsului pe criterii convenţionale.

Totalul cheltuielilor de producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli indirecte.

Costul unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind următorul:

Ctu = Qi

Ctin

i∑

=1

în care: CTu = costul total unitar;

CT = totalul cheltuielilor colectate;

a = felul cheltuielilor;

i = felul produsului;

Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.

Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: globală pe feluri de costuri şi globală pe locuri sau sectoare de costuri.

9.3 Metoda pe faze de fabricaţie

Această metodă se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive.

Metoda pe faze se aplică de exemplu în producţia de textile, ciment, sticlă, ceramică, zahar, bere, fibre sintetice, oţel, petrochimie.

În cadrul acestei metode se parcurg următoarele etape: 1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă a procesului

tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului. Este expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.

2) Colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni omogene. 3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie. 4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor. Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante: cu semifabricate şi fără semifabricate.

1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate cum ar fi în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.

Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar, după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara întreprinderii.

Varianta cu semifabricate presupune: - calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un stadiu al procesului

de producţie se transferă în faza de calculaţie următoare; - costul produsului finit este, de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.

2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de producţie. Această metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie în parte şi stabilirea costului producţiei obţinute dintr-o fază oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fără a lua în considerare - deci fără a transfera - costul semifabricatelor de la o fază la alta.

Costul produsului finit se obţine în final centralizând cheltuielile calculate în prealabil pe faze, în structura pe articole de calculaţie, începând cu stadiul introducerii materiei prime în fabricaţie şi terminând cu cel al obţinerii produsului finit.


59

Modelul general de calcul al costului unitar este:

Ctu = j

k

f

m

yfijx

n

x

Q

chchd∑ ∑∑= ==

+1 11

)(

în care: CTu = costul total unitar;

Q = producţia.

Chd = cheltuieli directe;

Chi = cheltuieli indirecte;

f = fază de fabricaţie;

x, y= articole de calculaţie.

Varianta fără semifabricate se poate aplica cu bune rezultate în întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr mare de produse ale căror rezultate intermediare trec de regulă de la o fază la alta fără gestionare, depozitare, stocare, conservare etc. Dezavantajul acestei metode constă în primul rând în faptul că impune în cazul fiecărui produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, şi o calculaţie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul fiecărui produs. În al doilea rând ea nu permite urmărirea prin contabilitate a circulaţiei semifabricatelor între faze, motiv pentru care se impune în acest scop organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ. În schimb, depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect localizabile decât în varianta cu semifabricate.

9.4. Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu producţie individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de maşini şi utilaje.

Obiectul calculaţiei în contabilitate îl reprezintă comanda, obiect al calulaţiei în care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte.

Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor aferente fiecărei comenzi în parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.

Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul procesului tehnologic, şi anume: • purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă o formă de organizare scriptică a diferitelor

categorii de purtători de costuri; • obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al activităţii; • fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau produse executate pe

bază de comenzi; • pe baza contractelor de livrare se formează comenzile de fabricaţie care au un rol în calculaţia

costurilor. Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor în

fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora. Metoda de calculaţie pe comenzi se poate aplica în două variante, şi anume în varianta fără semifabricate,

atunci când este vorba de producţie individuală (comanda are obiect un produs sau un lot de produse), fie în varianta cu semifabricate atunci când este vorba de producţie de serie. În cazul producţiei de serie se poate aplica şi varianta” fără semifabricate”. În calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente. Se diferenţiază cel mult partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea costurilor.

Metoda pe comenzi în varianta cu semifabricate. Unele produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin


60

cumpărare din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca obiect una din următoarele variante:

• loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate; • loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează şi se finisează; • loturi sau serii de produse finite. Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape: • elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor brute; • elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a

semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale produsului; • elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul semifabricatelor,

subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.

Fiecărei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asamblează şi intră în structura produsului finit i se calculează anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.

Unitatea de învăţare 10 METODE MODERNE DE ORGANZARE

A SISTEMULUI INFORMA ŢIONAL AL COSTURILOR Introducere

Din categoria sistemelor şi metodelor evoluate fac parte: metoda standard-cost, metoda THM, metoda de calculaţie pe locuri de consum, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda target-costing, metoda ABC, metoda costurilor specifice, metoda imputării raţionale a costurilor fixe, metoda ADC, metoda normativă.

Aceste metode au apărut ca răspuns la evoluţiile managementului, elimină aspectele convenţionale în repartizarea cheltuielile comune şi îndeplinesc exigenţele managementului modern privind creşterea vitezei de informare pentru procesul decizional din organizaţii.

Metoda costurilor standard constă în determinarea cu anticipaţie faţă de punerea în fabricaţie a produselor, atât a costurilor directe de producţie ( materiale, manoperă etc.) care sunt denumite „standarde”, cât şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costuri generale de administrare şi cheltuieli de desfacere) denumite „ bugete de costuri”. Acestea formează etaloane de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie. Astfel, costurile standard sunt costuri stabilite în prealabil pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie. Structura tipică a unui cost de producţie ( absorbant), calculat după metoda costurilor standard, cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei, şi anume: materiale, manoperă, costuri de regie (regia comună a secţiei şi regia generală a unităţii).

Etapele metodei standard cost sunt: I. Calcularea costurilor standard pe produs; II. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard; III. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost Costurile standard pentru materiale se obţin ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile

de aprovizionare standard. Costurile standard pentru manoperă se obţin ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs,

standardele de timp cu tarifele de salarizare standard. Pentru determinarea costurilor indirecte standard se folosesc procedee diferite cum ar fi: procedeul

global si procedeul analitic. Organizarea contabilităţii pentru costurile standard se poate face cu una din variantele metodei

standard-cost şi anume: � standard-cost parţial, � standard-cost unic, � standard-cost dublu.


61

Deosebirile dintre aceste variante constau în modul de reflectare a costurilor în conturile de calculaţie şi în modul de calcul şi înregistrare a abaterilor de la costurile standard.

Metoda Tarif - Or ă - Maşină ( THM) a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord - american Spencer A. Tucker, a găsit o largă aplicabilitate în unităţile industriale din S.U.A., începând din anul 1963, iar ulterior s-a extins în ţările Europei Occidentale.

În metoda THM stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) si a celor indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene timp de o oră. Deci, maşina se consideră ca obiect de calculaţie, costul unei ore de funcţionare a maşinii rezultând din raportarea totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul orelor de funcţionare prevăzute.

Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau grup de maşini pentru realizarea producţiei (t) cu T.H.M., rezultă costul complet de prelucrare a materialelor.

Costul complet de fabricaţie al produsului (C)se obţine prin relaţia: C= (T.H.M.* t) + Cm

în care Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.

Metoda T.H.M. presupune parcurgerea următoarelor etape:

determinarea tarifului - oră - maşină( T.H.M.); determinarea costului pe produs

Prin metoda Target Costing se determină un cost ţintă pentru produse încă din faza de concepere pornind de la preţul de vânzare şi scăzând din acesta marja dorită de profit (altfel spus foloseşte informaţia legată de preţ pentru a controla costurile). Costul ţintă este un cost complet, pentru calcularea lui se parcurg următoarele etape:

E1. Fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda scenariilor) şi vizând întreaga durată de viaţă a produsului;

E2. Fixarea profitului (marjei) - ţintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni;

E2. Stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) dorită. Această metodă se bazează pe nevoile clientului şi ale pieţei. Prin costul ţintă se înţelege ceea ce

clienţii sunt gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le aşteaptă de la produs. Metoda ABC este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a fost dezvoltată după 1980 în

SUA. Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor

prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează.

Aplicarea metodei ABC presupune parcurgerea următorilor pa şi bine definiţi: • pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de repartizare a

cheltuielilor; • pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între activităţi a tuturor

cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora ;

• pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităţi, denumiţi inductor de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe inductori;

• pasul 4: afectarea costurilor activităţilor pe purtători de valoare (produse, lucrări sau servicii). Notă Aceste sinteze s-au bazat pe cursul < Contabilitate de gestiune. Manual în tehnologia IFR> autori Băluţă Aurelian Virgil şi Mirea Viorica Filofteia, ISBN 978-973-163-787-7, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2012. Ele au în vedere de asemenea următoarele surse bibliografice:


62

a) Legislaţie Legea 82/1991 ( Legea contabilităţii) cu modificările la zi; Ordin nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. b) Căr ţi şi articole 1. Băluţă Aurelian-Virgil: „Contabilitate de gestiune – Noţiuni fundamentale” Editura Fundaţiei

România de Mâine, Bucureşti, 2005; 2. Popescu Lucian: „Procedee de calculaţie a costurilor de producţie – Aplicaţii online”, Editura

Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2006; 3. Popescu Lucian – Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune şi al calculaţiei costurilor,

Teorie şi aplicaţii, Editura Printech, Bucureşti, 2010, cota CB254 în Biblioteca Didactica a Universităţii Spiru Haret;

4. Băluţă Aurelian Virgil: Calcularea costurilor pentru finanţarea firmelor moderne, Sesiunea ASE „România în Uniunea Europeană : creştere, competenţă, ocupare”, publicată în Suplimentul Revistei de Econome Teoretică şi aplicată, pag.102.

5. Băluţă Aurelian Virgil, Susţinerea industriei naţionale de îngrăşămnte: costuri şi beneficii din perspectiva bugetului public. Ipoteze ale calculaţiei costurilor în dosarul < Varujan Vosganian 2008>, Opinia Naţională 698/23 februarie 2015, http://opinianationala.ro/d/wp-content/uploads/2015/02/698.pdf;

6. Băluţă Aurelian Virgil, Probleme actuale privind costurile, în seria “ Studenţii întreabă- Profesorii răspund”, Opinia Naţională, 465/02 februarie 2008

7. Voicu Cristina, Centrele de responsabilitate. Sisteme de implementare şi organizare, Editura Granada, Bucureşti, 2008, cota CB224 în Biblioteca Didactica a Universităţii Spiru Haret, capitolul 3 Sintezele fac parte din resursele de învăţare ale studenţilor pentru disciplina „Contabilitate de gestiune” alături de: - Manualul < Metode şi procedee de calculaţia costurilor>, autori Popescu Lucian şi Băluţă Aurelian Virgil, ISBN 978-973-725-844-1, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007; -cursurile şi exerciţiile postate pe platforma Black Board pentru această disciplină.

Titular curs Conf.univ.dr. Băluţă Aurelian Virgil

sinteza contabilitate gestiune -...

Documents