Sveučilište Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Diplomski studij (financijski menadžment)

SPECIFIČNOSTI INTERNE REVIZIJE U BANKAMA

Seminarski rad iz kolegija: Revizija financijskih institucija

Studenti: Mihael Filipović

Broj indeksa: 20276

E-mail: vz_mfilipov@efos.hr

Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2015.

SADRŽAJ

1 Uvod ............................................................................................................... 1

2 Metodologija rada ......................................................................................... 2

2.1 Predmet i cilj istraživanja ......................................................................................... 2

2.2 Metodologija istraživanja ......................................................................................... 2

2.3 Struktura rada ........................................................................................................... 2

3 Interna revizija - pojmovno određenje ....................................................... 4

3.1 Pojam i vrste revizije prema subjektu koji obavlja reviziju ................................. 6

3.1.1 Državna revizija ............................................................................................. 6

3.1.2 Eksterna revizija ............................................................................................. 7

3.1.3 Interna revizija ............................................................................................... 7

3.2 Rangovi mišljenja interne revizije ........................................................................... 9

3.2.1 „Tri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije .......................................... 9

3.2.2 „Četiri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije .................................... 10

3.2.3 „Pet razina“ rangiranja mišljenja interne revizije ........................................ 10

3.2.4 Mišljenja interne revizije prema prioritetu djelovanja ................................. 10

3.2.5 Mišljenja o ocjeni preostalog rizika ............................................................. 11

3.3 Zakonodavni okvir .................................................................................................. 11

3.3.1 Zadaci interne revizije .................................................................................. 12

3.3.2 Osobe koje obavljaju internu reviziju .......................................................... 12

3.3.3 Godišnji program rada interne revizije ........................................................ 13

3.3.4 Izvješće o radu interne revizije .................................................................... 13

3.3.5 Izvještavanje uprave i nadzornog odbora banke .......................................... 14

3.4 Etički kodeks odnosno kodeks strukovne etike .................................................... 14

3.4.1 Primjenjivost i provedba etičkog kodeksa ................................................... 15

3.4.1.1 Načela etičkog kodeksa .................................................................. 15

3.4.1.2 Pravila ponašanja .......................................................................... 16

4 Interna revizija u bankama ....................................................................... 17

4.1 Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja .................................................... 17

4.1.1 Standardi ...................................................................................................... 17

4.1.2 Preporuke za rad .......................................................................................... 19

4.1.3 Praktični vodič ............................................................................................. 21

4.2 Smjernice odbora za nadzor u bankama ............................................................... 21

4.2.1 Smjernice Bank for International Settlemnets u Baselu kao temelj za

budućnost standardizacije interne reviziju u bankama ................................ 21

4.2.1.1 Očekivanja nadzornog tijela relevantna za funkciju interne revizije

u bankama ...................................................................................... 23

4.2.1.2 Odnos nadzornog tijela i interne revizije ...................................... 26

4.2.1.3 Ocjena funkcije interne revizije od strane nadzornog tijela .......... 26

4.3 Komentar autora na smjernice odbora za nadzor u bankama ........................... 27

4.4 Interna revizija u bankama Republike Hrvatske ................................................. 27

4.4.1 Općenito o internoj reviziji u bankama Republike Hrvatske ....................... 28

4.4.2 Vrste bankarskih rizika ................................................................................ 30

5 Zaključak ..................................................................................................... 31

Literatura ........................................................................................................... 32

Popis slika ........................................................................................................... 34

Filipović, M.

1

1 UVOD

Interna revizija zanimljiva je kao profesija sama po sebi. Dio je revizije, kao znanstvene

discipline, te u novije doba ima sve važniju ulogu u upravljanju velikim poduzećima i

organizacijama općenito.

U ovome radu interna revizija biti će definirana te sagledana kroz sferu uloge interne revizije

u bankama. Zašto bankama, odgovor se nameće sam po sebi. Banke kao pokretač razvoja, te

financijski „krvotok“ države imaju izrazito značajnu ulogu, kako na lokanoj i nacionalnoj

razini, tako i na globalnoj razini, zbog same svoje veličine, kompleksnosti, te obujma kapitala

koji se njihovim sustavima kreće.

Banke su unatoč sve većoj informatizaciji odnosno implementaciji ICT-a u bankarstvo čime

je efikasno riješen dobar dio unutarnjih rizika, još uvijek ovisne i o mnogim vanjskim

faktorima kao što su razna tržišta novca, kapitala, razni zakoni i propisi, što nacionalni, što

nadnacionalni, i slično. Zbog toga je izrazito važno da viši menadžment, uprava, te razna

regulatorna tijela imaju preciznu informaciju o ispravnosti upravljanja sustavima unutar

banke, što je upravo zadaća interne revizije.

Koliko je interna revizija razvijena kao profesija, na koji način, tko je doprinio razvoju te

koliko je implementirana u Republici Hrvatskoj, biti će opisano u ovome radu.

Filipović, M.

2

2 METODOLOGIJA RADA

2.1 PREDMET I CILJ ISTRAŽIVANJA

Predmet ovog istraživanja su specifičnosti interne revizije u bankama.

Cilj ovog istraživanja jest objasniti poslovanje banaka u području interne revizije te na koji

način interni revizori u bankama trebaju obavljati svoju djelatnost, odnosno koje standarde i

etička načela trebaju slijediti, kako bi otklonili sve, pa čak i najmanju mogućnost pogreške te

vjerodostojno i precizno iznijeli zaključke.

2.2 METODOLOGIJA ISTRAŽIVANJA

Istraživanje i pronalaženje literature za ovaj seminarski rad je napravljeno iz stručnih knjiga iz

polja bankarstva, zakona Republike Hrvatske, zakonitosti Europske unije, Konzultativnog

dokumenta Basel Commitee on Banking Supervision, (odbora za nadzor nad bankama -

Banke za međunarodna poravnanja u Baselu, Švicarskoj), te pripadajućih propisa iz domene

bankarskog poslovanja.

U radu je prvenstveno korištena metoda deskripcije. Opisivanjem interne revizije u bankama,

prezentirane su specifičnosti u okviru zakonodavnog okvira bankarskog poslovanja, etičkog

kodeksa, međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja te smjernica odbora za nadzor nad

bankama.

2.3 STRUKTURA RADA

Ovaj seminarski rad se sastoji od pet poglavlja.

Prvo poglavlje sastoji se od uvoda u seminarsku temu.

U drugom poglavlju definira se metodologija rada te se prikazuje objekt i cilj istraživanja,

metodologija istraživanja i struktura rada.

Treće poglavlje pojašnjava osnovne pojmove kojima se bavi ovaj seminarski rad. Objašnjeni

su pojam i vrste revizije, te je revizija raščlanjena na državnu reviziju, eksternu reviziju i

Filipović, M.

3

internu reviziju, na koju je i stavljen naglasak u ovome radu. Zatim su prikazani rangovi

mišljenja interne revizije i to: „tri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije, „četiri razine“

rangiranja mišljenja interne revizije, „pet razina“ rangiranja mišljenja interne revizije,

mišljenja interne revizije prema prioritetu djelovanja, te mišljenja o ocjeni preostalog rizika

nakon razmatranja sustava internih kontrola ili sustava upravljanja rizicima. Predstavljen je

zakonodavni okvir interne revizije: zadaci interne revizije, osobe koje obavljaju internu

reviziju, godišnji program rada interne revizije, izvješće o radu interne revizije, te

izvještavanje uprave i nadzornog organa banke. Također je objašnjen etički kodeks interne

revizije odnosno kodeks strukovne etike, i to u smislu primjenjivosti i provedbe etičkog

kodeksa. Tako su predstavljena načela etičkog kodeksa te pravila ponašanja.

Četvrto poglavlje prikazuje konkretnu problematiku interne revizije u bankama. U njemu je

pisano o međunarodnom okviru profesionalnog djelovanja: standardi, preporuke za rad te

praktični vodič. Također je dan pregled smjernica odbora za nadzor nad bankama BIS-a.

Opisana su očekivanja nadzornog tijela relevantna za funkciju interne revizije u bankama,

odnos nadzornog tijela i interne revizije te ocjena funkcije interne revizije od strane

nadzornog tijela. Također je dan komentar autora seminarskog rada na smjernice odbora za

nadzor u bankama. Isto tako, opisano je općenito stanje interne revizije u bankama Republike

Hrvatske, te je iznesen pregled bankarskih rizika na koje posebnu pažnju trebaju obratiti

interni revizori u bankama.

Petim poglavljem rezimiran je rad, odnosno koncipiran zaključak seminarskog rada.

Filipović, M.

4

3 INTERNA REVIZIJA - POJMOVNO ODREĐENJE

Revizija je, mada je to malo poznato, stara profesija čiji začeci sežu još u stari Egipat,

Babilon i staru Grčku. Važno je dakako istaknuti da se ovo odnosi na internu reviziju, dok

začetke eksterne revizije nalazimo u Italiji početkom 15. stoljeća. Tu su važnu ulogu odigrali

Luca Pacioli te Benedikt Kotruljević (tal. Benedetti Cotrugli) – poznati hrvatski trgovac,

ekonomist, diplomat i humanist. Nedugo zatim revizija se u počela pojavljivati i u Engleskoj,

no smatra se da je prva profesionalna organizacija revizora, odnosno tadašnjim rječnikom

udruženje knjigovođa, osnovana 1581. godine u Veneciji. Službeni početak revizije kao

profesije započinje tek 1853. godine u Engleskoj kada je osnovano profesionalno udruženje

revizora koje je dobilo „Royal Charter“, odnosno ovlaštenje Engleske krune za obavljanje

poslova revizije. Nedugo zatim 1892. godine pojavljuje se i zvanje Chartered Accountant –

ovlašteni računovođa, koje je zadržano i do današnjih dana. Razvojem tržišnog gospodarstva,

u narednih sto godina, pa do danas, revizija je znatno napredovala, te danas ima izrazito

značajnu ulogu u svim granama ekonomije. Tu su veliku ulogu odigrala nacionalna udruženja

revizora kao što su „American Institute of Certified Public Accountants“ – u SAD-u, „Institut

der Wirtschaftsprufer“ u Njemačkoj, te „The institute of Chartered Accountants“ u Velikoj

Britaniji.

U samim počecima revizije, revizor je obavljao reviziju slušajući obveznika revizije, odakle

potječe i sam naziv profesije takvom („Revidere“ – lat. ponovno vidjeti, „Audire“ lat. slušati,

čuti), dok danas revizija poslovanja podrazumijeva sasvim nešto drugo, ali je na osnovu svoje

izvorne uloge zadržala isti naziv. Revizija je dakle, prema Klaić (1986:118), ispitivanje

istraživanja financijskih izvještaja i drugih računovodstvenih evidencija te ostalih evidencija

o poslovanju poduzeća od strane neovisnih javnih računovođa izvan promatranog

poduzeća“.

Navedena definicija pogađa bit, no definicija revizije ima raznih, dok je preciznu definiciju

revizije, danas je izrazito teško sastaviti. Najveći je razlog tome što se revizija iz desetljeća u

desetljeće sve više razvija te se dotiče mnogih razina poslovanja poduzeća koje do tada nisu

potpadale pod njen djelokrug.

Kako je ovaj rad naslovljen „Specifičnosti interne revizije u bankama“, više će pažnje biti

posvećeno internoj reviziji kao dijelu revizije.

Filipović, M.

5

Kao i svaka druga znanstvena disciplina tako i revizija ima temelje, definirane kroz tri

sastavna dijela: načela, standarde, te postulate, koji su potrebni za dobro i kvalitetno

obavljanje revizijskih aktivnosti, a koji su proizašli kroz standardizaciju revizijskih aktivnosti

na međunarodnoj razini.

Slika 1. prikazuje veze među načelima, postulatima i standardima revizije.

Slika 1. Veze među načelima, postulatima i standardima revizije

Izvor: Tušek, Boris. Revizija – instrument poslovnog odlučivanja. Zagreb: TEB – Poslovno

odlučivanje, 2001., str. 62.

Revizor u obavljanju revizije obavezno mora poštivati Međunarodne računovodstvene

standarde (MRevS), koji se sastoje od temeljnih načela zajedno s povezanim uputama u

obliku pojašnjenja i ostalih materijala. Donosi ih Međunarodni odbor za pravila revidiranja

(engl. IAPC – International Auditing Practices Committee). Sukladno stalnim promjenama u

funkcioniranju samih poduzeća, njegovom okruženju te novim spoznajama, Međunarodni

revizijski standardi se stalno usavršavaju. Isti se upotrebljavaju kod neovisnog ispitivanja

financijskih informacija subjekta koji je profitno ili neprofitno usmjeren (Žager, 1996:5).

Osnovna načela i postupci unutar samih MRevS-a interpretirani su kao pojašnjenja ostalih

materijala, koji čine smjernice za uporabu. Interpretiranje i primjena navedenih osnovnih

načela i značajnih postupaka, zajedno s povezanim smjernicama za uporabu, nužni su za

razmatranje cjeline MRevS-a.

Filipović, M.

6

3.1 POJAM I VRSTE REVIZIJE PREMA SUBJEKTU KOJI OBAVLJA REVIZIJU

Revizija prema subjektu koji obavlja reviziju, dijeli se na (Filipović, 2009:18):

Državnu reviziju,

Internu reviziju,

Eksternu reviziju.

Slika 2. prikazuje vrste revizija s obzirom na subjekt ispitivanja.

Slika 2. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja

Izvor: Prema: Filipović, Ivica. Revizija Zagreb: Sinergija, 2009., str. 18.

3.1.1 Državna revizija

U Republici Hrvatskoj je Državni ured za reviziju utemeljen 1994. godine. Državna revizija

obavlja reviziju poslovanja i financijskih izvještaja u prvom redu korisnika proračunskih

sredstava (sredstava poreznih obveznika), poduzeća u pretežno državnom vlasništvu, jedinica

državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje

se djelomice ili u cijelosti financiraju iz proračunskih sredstava, javnih poduzeća, poduzeća u

kojima jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo,

Revizija

Državna revizija

Interna revizija Eksterna revizija

Filipović, M.

7

korisnike sredstava Europske unije i drugih međunarodnih organizacija za financiranje

javnih potreba (Vujević, 2009:222).

Državni ured za reviziju u Republici Hrvatskoj jest nekomercijalna, eksterna, neovisna i

stručna organizacija, a za svoj rad odgovara parlamentu odnosno Hrvatskom saboru, kojemu i

podnosi izvještaj.

3.1.2 Eksterna revizija

Eksterna (vanjska) revizija (engl. External Auditing), prema Zakonu o reviziji, jest postupak

provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika

revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na

temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog

stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova (Zakon o reviziji, članak 2., NN 146/2005).

3.1.3 Interna revizija

Interna ili unutarnja revizija (engl. Internal auditing) može se definirati na različite načine.

Prema Vujević (2009:208), interna revizija se smatra alatom menadžerske kontrole, a interni

revizori su stručnjaci za internu kontrolu.

Osnovna definicija interne revizije jest ta da ona predstavlja „pomoćnu” poslovnu funkciju,

koja se bavi preispitivanjem svih ostalih funkcija koje se nalazi unutar organizacije. Temeljni

cilj jest pomoći poduzeću u učinkovitom ostvarivanju njegovih dužnosti, a važna je jer pruža

procjene, savjete, analize, preporuke i slično o funkcioniranju organizacijskih aktivnosti

(Vujević, 2009:208).

Interna revizija nije obvezna za sva poduzeća, već se smatra potrebom samo određenih

poduzeća. Obavlja se unutar poduzeća i bavi se ispitivanjem organiziranosti, načina i principa

donošenja odluka, nastojanjima da se poboljša efikasnosti poslovnih funkcija i slično. To

ujedno znači da se ona manje bavi revizijom financijskih izvješataj, a više revizijom samog

poslovanja.

Filipović, M.

8

Interna revizija u bankama definirana je Zakonom o bankama1, prema kojem svaka banka

mora imati organiziranu unutarnju reviziju koja će neovisno i objektivno obavljati svoje

poslove te koja će svojim savjetima i preporukama doprinositi unaprjeđenju poslovanja

banke.

Prema članku 106. Zakona o bankama, svaka banka treba imati organiziranu unutarnju

reviziju, koja će moći svojim savjetima pridonijeti pospješenju poslovanja same banke, a

opet, neovisno moći obavljati svoje poslove (Zakon o bankama, IX. Članak 106).

Interna revizija obavlja konstantan nadzor nad cjelokupnim poslovanjem banke u cilju:

Provjere, obavlja li banka bankovne i ostale financijske usluge pravilno i sukladno

Zakonu o banaka, te propisima donesenim na temelju istog, te u skladu s unutarnjim

pravilima kojima se uređuje poslovanje banke.

Provjere, vodi li banka poslovne knjige, evidentira li poslovne događaje na temelju

vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava, vrjednuje li knjigovodstvene stavke i

sastavlja financijska i ostala izvješća u skladu sa Zakonom o bankama, i propisima

donesenim na temelju istog, te u skladu s internim pravilima banke.

Provjere, upravlja li banka sustavno rizicima koji proizlaze iz poslovne aktivnosti

banke, sukladno načelima stabilnog poslovanja, uključujući tome upravljanje

resursima informacijske tehnologije te pridruženih tehnologija.

Interna revizija također obavlja unutarnje revidiranje poslovanja, kako bi ono bilo u skladu sa

standardima unutarnjeg revidiranja te u skladu sa strukovnim načelima. Također se treba

poštivati kodeks strukovne etike unutarnjih revizora te pravila funkcioniranja unutarnje

revizije, koja su donesena od strane Nadzornog odbora. Interna revizija treb uskladiti metode

svog rada s metodom rada vanjskih revizora banke, koji znaju obavljati posebnu reviziju na

zahtjev HNB-a, a obično samo obavljaju reviziju godišnih financijskih izvješća banke.

1 Više o Zakonu o bankama dostupno je na URL: http://www.hnb.hr/propisi/zakoni-htm-pdf/h-zakon-o-

bankama.htm (pristupljeno: 03.11.2014.)

Filipović, M.

9

3.2 RANGOVI MIŠLJENJA INTERNE REVIZIJE

Slika 3. prikazuje skale ili rangove mišljenja interne revizije odnosno, s jedne strane,

„zadovoljavajuće učinkovito postojanje“ te, s druge strane, „nezadovoljavajuće neučinkovito

nepostojanje“.

Slika 3. Rangovi mišljenja interne revizije

Izvor: Tušek, Boris. Priopćavanje rezultata i praćenje poboljšanja u procesu interne revizije.

Zagreb: HIBO, 2011., slide br. 112.

3.2.1 „Tri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije

„Tri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije su (Tušek, 2011:113):

Neadekvatan sustav interne kontrole - nalazi ukazuju na značajne slabosti i potrebu za

hitne mjere za njihovo otklanjanje.

Adekvatan sustav internih kontrola s rezervom - broj nalaza, od kojih su neki značajni,

su se povećali.

Zadovoljavajući sustav internih kontrola - nalazi upućuju na to da su u cjelini kontrole

zadovoljavajuće, iako neka poboljšanja mogu biti preporučena.

Filipović, M.

10

3.2.2 „Četiri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije

„Četiri razine“ rangiranja mišljenja interne revizije su (Tušek, 2011:114):

Učinkovito.

Vrednovane kontrole su odgovarajuće (primjerene) i učinkovite kako bi se osiguralo

prihvatljivo jamstvo da se rizicima upravlja i da bi ciljevi trebali biti ostvareni

Neophodna su neka poboljšanja.

Nekoliko specifičnih slabosti kontrola je utvrđeno, međutim općenito, razmatrane

kontrole su adekvatne (primjerene) i učinkovite kako bi se osiguralo prihvatljivo

jamstvo da se rizicima upravlja i da bi ciljevi trebali biti ostvareni.

Značajna poboljšanja su neophodna.

Brojne specifične slabosti kontrola su utvrđene. Kod vrednovanih kontrola ne postoji

vjerojatnost da mogu osigurati prihvatljivo jamstvo da se rizicima upravlja i da bi

ciljevi trebali biti ostvareni.

Nezadovoljavajuće.

Kontrole koje su vrednovane su neadekvatne (neprimjerene) i neučinkovite da bi

osigurale prihvatljivo jamstvo da se rizicima upravlja i da bi ciljevi trebali biti

ostvareni

3.2.3 „Pet razina“ rangiranja mišljenja interne revizije

Pet razina rangiranja mišljenja interne revizije su (Tušek, 2011:117):

Izvrstan - nema odstupanja.

Dobar - relativno mala odstupanja.

Fer - relativno velika odstupanja.

Slabo - više od jednog velikog odstupanja.

Nezadovoljavajuće - neuspjeh u ostvarivanju glavne misije i ciljeva aktivnosti.

3.2.4 Mišljenja interne revizije prema prioritetu djelovanja

Mišljenja interne revizije prema prioritetu djelovanja u odnosu na revizijske nalaze su (Tušek,

2011:116):

Filipović, M.

11

Visoki prioritet djelovanja - hitna (trenutačna) pozornost menadžmenta je neophodna.

Srednji prioritet djelovanja - pravodobna pozornost menadžmenta je opravdana.

Niski prioritet djelovanja - rutinska pozornost menadžmenta je opravdana.

3.2.5 Mišljenja o ocjeni preostalog rizika

Mišljenja o ocjeni preostalog rizika nakon razmatranja sustava internih kontrola ili sustava

upravljanja rizicima su (Tušek, 2011:115):

Vrlo visoki preostali rizik – preostali rizik nakon razmatranja adekvatnosti i/ili

učinkovitosti kontrola ostaje vrlo visok u odnosu na matricu procjene rizika (kriteriji

rangiranja rizika) organizacije ili dijelova organizacije. To je ispod prihvatljive razine

koja se može tolerirati.

Visoki preostali rizik – preostali rizik nakon razmatranja adekvatnosti i/ili

učinkovitosti kontrola ostaje visok u odnosu na matricu procjene rizika (kriteriji

rangiranja rizika) organizacije ili dijelova organizacije. To je ispod prihvatljive razine

koja se može tolerirati.

Srednji preostali rizik - preostali rizik nakon razmatranja adekvatnosti i/ili

učinkovitosti kontrola je srednji u odnosu na matricu procjene rizika (kriteriji

rangiranja rizika) organizacije ili dijelova organizacije i stoga je unutar razine rizika

koja se može tolerirati.

Niski preostali rizik - preostali rizik nakon razmatranja adekvatnosti i/ili učinkovitosti

kontrola je nizak u odnosu na matricu procjene rizika (kriteriji rangiranja rizika)

organizacije ili dijelova organizacije i stoga je unutar razine rizika koja se može

tolerirati.

3.3 ZAKONODAVNI OKVIR

Ovo poglavlje bavi se zadacima interne revizije, osobama koje obavljaju internu reviziju,

godišnjim programom rada interne revizije, izvješćem o radu interne revizije te

izvještavanjem uprave i nadzornog odbora banke.

Filipović, M.

12

3.3.1 Zadaci interne revizije

Zakon o bankama propisuje sljedeće zadatke unutarnje revizije (Zakon o bankama, IX.

Članak 107):

Unutarnja revizija obavlja stalni nadzor nad cjelokupnim poslovanjem banke u cilju

provjeravanja da li banka:

o obavlja bankovne i ostale financijske usluge pravilno i u skladu s ovim

Zakonom i propisima donesenim na temelju ovoga Zakona te u skladu s

unutarnjim pravilima kojima se uređuje poslovanje banke,

o vodi poslovne knjige, evidentira poslovne događaje na temelju vjerodostojnih

knjigovodstvenih isprava, vrednuje knjigovodstvene stavke i sastavlja

financijska i ostala izvješća u skladu s ovim Zakonom i propisima donesenim

na temelju ovoga Zakona te u skladu s unutarnjim pravilima kojima se uređuje

poslovanje banke,

o sustavno upravlja rizicima koji proizlaze iz poslovnih aktivnosti banke

sukladno načelima stabilnog poslovanja uključujući upravljanje resursima

informacijske tehnologije i drugih pridruženih tehnologija.

Unutarnja revizija obavlja unutarnje revidiranje poslovanja u skladu sa strukovnim

načelima i standardima unutarnjeg revidiranja, kodeksom strukovne etike unutarnjih

revizora te pravilima djelovanja unutarnje revizije koja usvaja nadzorni odbor.

Unutarnja revizija mora uskladiti metode svojeg rada s radom vanjskih revizora banke

koji revidiraju godišnja financijska izvješća ili obavljaju posebnu reviziju na zahtjev

Hrvatske narodne banke.

3.3.2 Osobe koje obavljaju internu reviziju

Zakon o bankama propisuje slijedeće osobe za obavljanje unutarnje revizije (Zakon o

bankama, IX. Članak 108):

Za obavljanje unutarnje revizije banka mora zaposliti najmanje jednu osobu sa

zvanjem revizora ili unutarnjeg revizora stečenim u skladu sa zakonom kojim se

uređuje revizija, odnosno stečenim u skladu s pravilima i programom kompetentne

strukovne organizacije za stručno obrazovanje internih revizora.

Filipović, M.

13

Ako se obavljanje unutarnje revizije povjerava većem broju osoba, jedna od tih osoba

koja ispunjava uvjet iz stavka 1. ovoga članka mora biti zadužena za rad unutarnje

revizije kao cjeline.

Prije zaključivanja ugovora o radu s osobom iz stavka 1. i 2. ovoga članka banka je

dužna obavijestiti Hrvatsku narodnu banku o namjeravanom imenovanju.

Iznimno od odredaba stavka 1. ovoga članka, banka s manjim opsegom poslovanja

može uz prethodnu suglasnost Hrvatske narodne banke obavljanje unutarnje revizije

povjeriti jednoj ili više osoba koje nisu u radnom odnosu s tom bankom, pod uvjetom

da najmanje jedna od tih osoba ispunjava uvjet iz stavka 1. ovoga članka.

Osoba koja obavlja zadatke unutarnje revizije ne smije obavljati druge poslove i

zadatke u banci.

3.3.3 Godišnji program rada interne revizije

Zakon o bankama propisuje također i godišnji program rada unutarnje revizije na način da ga

nadzorni odbor usvaja uz prethodno mišljenje uprave banke (Zakon o bankama, IX. Članak

109).

Godišnji program rada interne revizije treba sadržavati (Zakon o bankama, IX. Članak 109):

Opis planiranih revizija po pojedinačnim područjima, zajedno sa sadržajem,

Područja u kojima će interna revizija vršiti ispitivanja i reviziju.

Unutarnja revizija, na temelju godišnjeg programa rada, donosi operativne planove rada za

polugodišnja ili kraća vremenska razdoblja.

3.3.4 Izvješće o radu interne revizije

Operativnim planom rada interne revizije su utvrđeni rokovi kada interna revizija sastavlja

izvješća. To mora biti najmanje jednom polugodišnje. To izvješće sadrži (Zakon o bankama,

IX. Članak 110):

Opis svih obavljenih revizija,

Nezakonitosti i nepravilnosti ako su utvrđene tijekom obavljanja revizije,

Ocjenu primjerenosti i učinkovitosti djelovanja sustava unutarnjih kontrola,

Filipović, M.

14

Prijedloge i preporuke za otklanjanje utvrđenih nezakonitosti i nepravilnosti te

unapređenje i poboljšanje sustava unutarnjih kontrola,

Nalaze vezane uz otklanjanje utvrđenih nezakonitosti i nepravilnosti te uz unapređenje

i poboljšanje sustava unutarnjih kontrola.

Interna revizija treba svoja izvješća, prema utvrđenim rokovima, dostavljati upravi i

nadzornom odboru banke.

3.3.5 Izvještavanje uprave i nadzornog odbora banke

U slučaju da se tijekom revidiranja pojedinačnih domena poslovanja banke utvrdi nezakonito

poslovanje ili kršenje pravila o upravljanju rizicima, interna revizija to odmah mora prijaviti.

U protivnom, banci prijeti insolventnost, nelikvidnost, nesigurno poslovanje i slične nedaće.

O tome interna revizija treba odmah obavijestiti upravu i nadzorni odbor (Zakon o bankama,

IX. Članak 111).

3.4 ETIČKI KODEKS ODNOSNO KODEKS STRUKOVNE ETIKE

Kodeks strukovne etike odnosi se na načela i očekivanja u obavljanju poslova interne revizije

od strane fizičkih osoba i organizacija. Isti ne propisuje specifične aktivnosti pri obavljanju

poslova interne revizije već opisuje minimalna očekivanja, misleći pritom na bihevioralne

norme osoba ili organizacija koje provode internu reviziju. Nužan je te prikladan za samu

profesiju interne revizije, zbog činjenice da je internoj reviziji povjerena procjena

upravljačkog sustava, sustava upravljanja rizicima, i kontrolnim sustavima, koja mora biti

maksimalno objektivna, iz razloga što se na temelju iste donose za banku izrazito važne

odluke unutar i izvan banke.

Svrha Etičkog kodeksa jest promicanje etičke kulture u struci internih revizora. Etički kodeks

neophodan je i primjeren za struku interne revizije budući da se temelji na povjerenju koje se

daje objektivnoj provjeri upravljanja rizikom, kontrole i korporativnog upravljanja. Etički

kodeks Instituta seže dalje od puke definicije interne revizije i uključuje dva ključna elementa

(The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014):

Načela koja su važna za struku i provođenje interne revizije,

Filipović, M.

15

Pravila ponašanja koja opisuju očekivane standarde ponašanja internih revizora. Ta

pravila služe kao pomoću tumačenju načela u svrhu praktične primjene te kao

smjernice za etičko postupanje internih revizora.

Pojam „interni revizori“ odnosi se na članove Instituta, nositelje ili kandidate za dobivanje

stručnog certifikata IIA, kao i one koji pružaju usluge interne revizije u okviru definicije

interne revizije.

3.4.1 Primjenjivost i provedba etičkog kodeksa

Ovaj Etički kodeks odnosi se na pravne i fizičke osobe koje obavljaju usluge interne revizije.

Za članove IIA-e te nositelje ili kandidate za dobivanje stručnih certifikata IIA-e, kršenje

Etičkog kodeksa ocjenjuje se i sankcionira u skladu s podzakonskim aktima Instituta i

administrativnim smjernicama. Činjenica da određeno postupanje nije spomenuto u Pravilima

ponašanja ne sprječava da se ono smatra neprihvatljivim ili šteti ugledu, te se stoga član,

ositelj stručnog certifikata ili kandidat mogu smatrati odgovornima i podliježu disciplinskim

mjerama (The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014).

3.4.1.1 Načela etičkog kodeksa

Načela kodeksa strukovne etike su (The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014):

Integritet

Poštenje internih revizora osigurava temelj povjerenja u njihovu prosudbu.

Objektivnost

Interni revizori moraju pokazivati najveći stupanj profesionalneb objektivnosti prilikom

prikupljanja, procjene i priopćavanja informacija o aktivnosti ili postupku koji se ispituje.

Interni revizori daju usklađenu ocjenu svih relevantnih okolnosti, a prilikom donošenja

mišljenja na njih ne utječu neprimjereni vlastiti interesi ili interesi drugih strana.

Povjerljivost

Interni revizori poštuju vrijednost i vlasništvo nad informacijama koje dobivaju i te

informacije ne otkrivaju bez odgovarajućih ovlasti, osim ako ne postoji zakonska ili

profesionalna obveza da to učine.

Filipović, M.

16

Kompetencija

Interni revizori primjenjuju znanje, vještine i iskustvo koje je potrebno za pružanje usluga

interne revizije.

3.4.1.2 Pravila ponašanja

Načela etičkog kodeksa ujedno znače i pravila ponašanja.

Dužnosti internih revizora su (The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014):

Obavljati svoj posao pošteno, marljivo i odgovorno.

Poštivati zakon i objavljivati informacije ukoliko to propisuje zakon ili struka.

Ne smiju svjesno sudjelovati u bilo kakvim nezakonitim aktivnostima ili radnjama

koje narušavaju ugled struke internih revizora ili organizacije.

Poštivati i doprinositi legitimnim i etičkim ciljevima organizacije.

Interni revizori ne smiju sudjelovati u bilo kakvoj radnji ili odnosu koji može narušiti ili za

koji se može pretpostaviti da će narušiti nepristranu procjenu. Ovo sudjelovanje uključuje one

radnje ili odnose koji mogu biti u suprotnosti s interesima organizacije.

Ne smiju prihvaćati ništa što bi moglo narušiti ili za što bi se moglo pretpostaviti da će

narušiti njihovo profesionalno rasuđivanje. Dužni su otkriti sve materijalne činjenice s kojima

su upoznati, a koje bi, ako ih ne otkriju, mogle iskriviti izvještavanje ili radnje koje se ispituju

(The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014).

Interni revizori su dužni postupati razborito prilikom korištenja i zaštite informacija

prikupljenih tijekom obavljanja svojih dužnosti.. Ne smiju koristiti informacije za osobni

probitak ili na način koji bi bio suprotan zakonu ili koji bi štetio legitimnim i etičkim

ciljevima organizacije (The Institute of Internal Auditors, Code of Ethics, 2014).

Po pitanju stručnosti, interni revizori smiju pružati samo one usluge za koje posjeduju

potrebno znanje, vještine i iskustvo. Dužni su provoditi revizijske usluge u skladu s

Međunarodnim standardima za stručnu provedbu interne revizije. Dužni su stalno

nadograđivati svoje stručno znanje, učinkovitost i kvalitetu svojih usluga.

Filipović, M.

17

4 INTERNA REVIZIJA U BANKAMA

Ovo poglavlje bavi se međunarodnim okvirom profesionalnog djelovanja, smjernicama

odbora za nadzor u bankama te komentarom autora na isto, kao i internom revizijom u

bankama Republike Hrvatske.

4.1 MEĐUNARODNI OKVIR PROFESIONALNOG DJELOVANJA

Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja u sklopu interne revizije kao obvezno polazište

rabi standarde, dok je preporučeno koristiti preporuke za rad i praktične vodiče, o čemu će biti

više riječi u nastavku.

4.1.1 Standardi

Korišteni stanardi su (Tušek, 2011:14):

Standard 2400 - Priopćavanje rezultata

Interni revizori moraju priopćiti rezultate angažmana.

Standard 2410 - Kriteriji priopćavanja

U priopćenjima moraju biti navedeni ciljevi angažmana i opseg, te valjani zaključci,

preporuke i akcijski planovi.

2410.A1 – Završno priopćenje o rezultatima angažmana mora, prema potrebi,

sadržavati (cjelokupno) mišljenje internog revizora i/ili zaključke.

Kada je izdano, mišljenje ili zaključak, mora uzeti u obzir očekivanja višeg

menadžmenta, odbora i drugih zainteresiranih strana i mora biti utemeljeno na

dovoljno, pouzdanoj, relevantnoj i korisnoj informaciji.

Standard 2420 - Kvaliteta priopćavanja

Priopćenja trebaju biti točna, objektivna, jasna, sažeta, konstruktivna, potpuna i

pravovremena. Točna priopćenja ne sadrže greške i iskrivljene informacije te su

vjerna činjenicama na kojima se temelje. Objektivna priopćenja su fer, nepristrana i

bez predrasuda te su rezultat poštene i uravnotežene procjene svih relevantnih

činjenica i okolnosti. Jasna priopćenja su lako razumljiva i logična, izbjegavaju

nepotrebno tehnički jezik i pružaju sve važne i relevantne informacije. Sažeta

Filipović, M.

18

priopćenja su precizna i izbjegavaju bespotrebna objašnjenja, suvišne detalje,

redundantnosti i opširnosti. Konstruktivna priopćenja pomažu klijentu koji je naručio

angažman i organizaciji te dovode do potrebnih promjena. Potpuna priopćenja ne

izostavljaju ništa važno ciljanoj publici i uključuju sve važne i relevantne informacije i

primjedbe koje podržavaju preporuke i zaključke. Pravovremena priopćenja su

prikladna i brza, ovisno o važnosti problema te omogućavaju poduzimanje

odgovarajućih korektivnih radnji.

Standard 2421 - Pogreške i propusti

Ako završno priopćenje sadrži značajnu grešku ili propust, glavni revizor treba

dostaviti ispravljene informacije svim strankama koje su dobile prvotno priopćenje.

Standard 2431 - Izjava o neusklađenosti angažmana sa Standardima

Kada neusklađenost s Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima

utječe na pojedini angažman, u obavijesti o rezultatima treba navesti načelo ili pravilo

ponašanja iz Etičkog kodeksa ili Standarda s kojima nije postignuta potpuna

usklađenost, te razloge neusklađenosti i utjecaj neusklađenosti na angažman i

priopćene rezultate angažmana.

Standard 2440 - Distribucija rezultata

Glavni revizor treba obavijestiti relevantne stranke o rezultatima. Glavni revizor ili

njegov imenovani zamjenik odobrava konačno priopćenje o angažmanu prije njegova

izdavanja i odlučuje kome i na koji način će se ono distribuirati.

2440.A1 – Glavni revizor odgovoran je za priopćavanje konačnih rezultata strankama

koje su odgovorne za daljnje postupanje s njima.

2440.A2 – Ako pravni, zakonski ili regulatorni zahtjevi ne propisuju drukčije, prije

objave rezultata strankama izvan organizacije glavni interni revizor treba: ocijeniti

potencijalni rizik za organizaciju, konzultirati se s višim menadžmentom i/ili pravnim

zastupnikom po potrebi te nadzirati distribuciju kroz ograničenje korištenja rezultata.

Standard 2450 - Sveobuhvatna mišljenja

Kada je sveobuhvatno mišljenje izdano, ono mora uzeti u obzir očekivanja višeg

menadžmenta, odbora i drugih zainteresiranih strana i mora biti utemeljeno na

dovoljno, pouzdanoj, relevantnoj i korisnoj informaciji.

Filipović, M.

19

4.1.2 Preporuke za rad

Preporuke za rad su (Tušek, 2011:15):

Preporuka za rad 2410-1 Kriteriji priopćavanja

Iako oblik i sadržaj konačnog priopćenja angažmana mogu varirati ovisno od

organizacije i vrste angažmana, oni bi trebali sadržavati, najmanje, svrhu, opseg i

rezultate angažmana. Konačno priopćenje angažmana može uključivati pozadinske

informacije i sažetke. Pozadinske informacije mogu navoditi organizacijske jedinice i

revidirane aktivnosti te pružiti relevantna objašnjenja. Također može uključivati status

opažanja, zaključaka i preporuka iz prijašnjih izvješća te indikaciju pokriva li izvješće

zakazani angažman ili je odgovor na zahtjev. Sažeci predstavljaju uravnoteženi sadržaj

priopćavanja.

Izjave svrhe trebaju opisivati ciljeve angažmana i mogu, prema potrebi, informirati

čitatelja o tome, zašto je angažman proveden i što se očekivalo da će postići. Izjave o

opsegu trebaju navesti revidirane aktivnosti i uključivati, prema potrebi,

potkrepljujuće informacije poput revidiranog vremenskog razdoblja. Povezane

aktivnosti koje nisu revidirane trebaju biti navedene, prema potrebi, kako bi se

odredile granice angažmana. Priroda i opseg obavljenog posla također mogu biti

opisani. Rezultati trebaju uključivati opažanja, zaključke, mišljenja, preporuke i

planove djelovanja. Primjedbe su odgovarajuće činjenične izjave. Primjedbe koje su

potrebne kao podrška ili koje bi spriječile krivo razumijevanje zaključaka i preporuka

internog revizora trebaju biti uključene u konačno priopćenje angažmana. Interni

revizor može priopćiti manje važne primjedbe ili preporuke u neformalnom obliku.

Primjedbe i preporuke angažmana proizlaze iz procesa usporedbe kriterija (ispravno

stanje) sa stanjem (aktualno stanje).

Na temelju toga postoji li između njih razlika, interni revizor ima osnovu na kojoj

može utemeljiti izvješće. Kada stanje zadovoljava kriterije, prikladno je priznavanje

zadovoljavajuće izvedbe u priopćenjima angažmana. Opažanja i preporuke trebaju se

temeljiti na sljedećim karakteristikama: kriterij, uzrok, posljedica. Primjedbe i

preporuke također mogu uključivati postignuća klijenta kod angažmana, povezana

pitanja i potkrjepljujuće informacije. Interni revizor može priopćiti preporuke za

potencijalna poboljšanja, priznanja zadovoljavajuće izvedbe i korektivne akcije.

Preporuke se temelje na primjedbama i zaključcima internog revizora. Interni revizor

Filipović, M.

20

može priopćiti postignuća klijenta, što se tiče napretka od prošlog angažmana ili

uspostavljanja kvalitetno kontroliranog rada. Interni revizor može priopćiti stajališta

klijenta vezano uz zaključke, mišljenja ili preporuke internog revizora. U sklopu

razgovora internog revizora s klijentom, interni revizor treba pokušati dobiti

suglasnost za rezultate angažmana te plan djelovanja za unapređenje poslovanja,

prema potrebi. Ako se interni revizor i klijent ne slažu oko rezultata angažmana,

priopćenje može navoditi oba stajališta te razloge neslaganja. Određene informacije

možda se ne bi trebale otkrivati svim primateljima izvješća jer su povjerljive, osobne

ili vezane uz nepropisna ili nezakonita djela. Međutim takve informacije se mogu

iznijeti u posebnom izvješću. Ako se stanje o kojem se izvještava odnosi na viši

menadžment, izvješće bi se trebalo proslijediti odboru.

Preporuka za rad 2420-1 Kvaliteta priopćavanja

Skupljati, vrednovati i sažeti podatke i dokaze s pažnjom i preciznošću.

Izvoditi i izražavati opažanja, zaključke i preporuke bez predrasuda, pristranosti,

osobnih interesa i neprimjernog utjecaja drugih.

Izbjegavati nepotreban tehnički rječnik i pružiti sve važne i relevantne informacije radi

poboljšavanja jasnoće.

Razvijati priopćavanja s ciljem da svaki element bude smislen, ali sažet.

Usvojiti korisne, pozitivne i dobronamjerne sadržaje kako bi doprinijeli ciljevima

organizacije.

Omogućiti priopćavanje koje je u skladu sa stilom i kulturom organizacije.

Tempirati prezentacije rezultata angažmana kako bi se izbjegla nepotrebna kašnjenja.

Preporuka za rad 2440-1 Distribucija rezultata

Interni revizori trebaju raspraviti zaključke i preporuke s rukovodstvom odgovarajuće

razine prije nego glavni revizor izda konačno priopćenje o angažmanu. To se obično

obavlja za vrijeme trajanja angažmana i/ili na sastancima nakon završetka angažmana

(tj. na izlaznim sastancima).

Druga tehnika je pregledavanje nacrta problema iz angažmana, primjedbi i preporuka

od strane rukovodstva aktivnosti koja se revidira.

Takve rasprave i pregledavanje pomažu osigurati da nije došlo do nesporazuma ili

krive interpretacije činjenica tako što pružaju mogućnost da naručitelj angažmana

razjasni određene predmete te da izrazi svoja stajališta o primjedbama, zaključcima i

preporukama.

Filipović, M.

21

Razina sudionika u raspravi i pregledima može varirati ovisno o organizaciji i prirodi

izvješća, to će obično biti pojedinci koji posjeduju detaljno znanje o poslovima te oni

koji mogu odobriti provedbu korektivnih mjera.

Glavni revizor treba poslati konačno priopćenje o angažmanu rukovodstvu djelatnosti

koja je revidirana te onim članovima organizacije koji mogu osigurati da se

rezultatima angažmana posveti odgovarajuća pažnja te poduzeti korektivne mjere ili se

pobrinuti da se korektivne mjere poduzmu. Prema potrebi glavni revizor može poslati

sažetak priopćenja članovima organizacije na višim pozicijama.

Glavni revizor također može poslati priopćenje drugim zainteresiranim stranama ili

stranama na koje izvještaj ima utjecaja, poput vanjskih revizora i odbora, ako to

zahtijeva povelja o internoj reviziji ili politika organizacije.

4.1.3 Praktični vodič

Praktični vodič jest (Tušek, 2011:16):

Praktični vodič - Formuliranje i izražavanje mišljenja interne revizije, odnosno

Practice Guide (PG) - Formulating and Expressing Internal Audit Opinions

Navedeni su neobvezujući, ali snažno preporučeni dio cjelokupnog IPPF-a.

4.2 SMJERNICE ODBORA ZA NADZOR U BANKAMA

Ovo poglavlje bavi se temeljem za budućnost standardizacije interne revizije u bankama.

4.2.1 Smjernice Bank for International Settlemnets u Baselu kao temelj za budućnost

standardizacije interne reviziju u bankama

Bazelski odbor za bankovni nadzor2 izdao je revidirani priručnik

3 za ocjenu učinkovitosti

funkcije interne revizije u bankama u lipnju 2012. godine, na kojem je radio niz renomiranih

stručnjaka iz niza velikih globalno prisutnih banaka.

Važno je razlikovati načela Odbora i Standarde4 koje je izdala međunarodna institucija „The

institute of Internal Auditors“ (u daljnem tekstu „IIA“). Standardi su prvi puta izdani 1978.

2 U daljnjem tekstu „Odbor“.

3 U daljnjem tekstu „Dokument“.

Filipović, M.

22

godine, te je trenutno važeća verzija na snazi od siječnja 2013. godine. Dok se Standardi

odnose na Internu reviziju kao profesiju, Bazelski odbor daje naglasak na načela kojih bi se

trebalo pridržavati tijekom provođenja interne revizije u bankama. U daljnjem tekstu biti će

iznesen i komentar IIA na navedena načela Odbora.

Dokument se sastoji od 20 načela organiziranih u tri cjeline (International Standards for the

Professional Practice of Internal Auditing, 2014):

Očekivanja nadzornog tijela relevantna za funkciju interne revizije u banci,

Odnos nadzornog tijela i funkcije interne revizije u banci,

Ocjena rada interne revizije u banci.

Ovakav pristup materiji stavlja naglasak na Priručnik kao dio stalnog napora Odbora koji se

odnosi na naglašavanje pitanja nadzora u bankama, te proaktivniju provedbu nadzora kroz

načela kojima priručnik potiče dobru poslovnu praksu, te potiče interne revizore u bankama

da uzimaju u obzir načela u svom radu, te doprinose razvoju nacionalnih i internacionalnih

profesionalnih standarda.

Dokument je izdan kao zamjena za „Internal audit in banks and the supervisor's relationship

with auditors“ iz 2001. godine. Isti također uzima u obzir razvoj u praksi nadzora nad

bankama, te u bankama kao organizacijama5 , uz lekcije izvučene iz nedavne globalne

financijske krize (International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,

2014).

Principles for Enhancing Corporate Governance, odnosno „Načela Odbora za unapređenje

dobre poslovne prakse“6 istog Odbora kažu da banka treba imati organiziran odnosno

implementiran ured interne revizije sa dovoljnim autoritetom, neovisnošću, resursima i

pristupom upravljačkom odboru. Neovisni, kompetentni te kvalificirani interni revizori imaju

ključnu ulogu u održavanju dobre poslovne prakse.

Isto tako, jak sustav unutarnje kontrole, uključujući neovisan i učinkovit ured interne revizije,

sastavni je dio politike unapređenja dobre poslovne prakse banke.

4 Više o istome dostupno je na URL: https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-

guidance/Pages/Standards.aspx (pristupljeno: 05.11.2014.) 5 Ne isključujući povezana društva i osobe banke.

6 BCBS web stranica. Principles for Enhancing Corporate Governance. Dostupno na URL:

http://www.bis.org/publ/bcbs176.pdf (pristupljeno: 05.11.2014.)

Filipović, M.

23

Učinkovitost funkcije unutarnje revizije u banci, provođenje politike i prakse, primjerena i

vremenski korektna reakcija menadžmenta na slabosti unutar banke prepoznate od strane

interne revizije moraju zadovoljavati zahtjeve nadzornog tijela.

Funkcija unutarnje revizije također ocjenjuje pouzdanost sustava unutarnje kontrole u banci,

koja je višem menadžmentu te upravnom odboru i nadzornom tijelu od vitalnog značaja

(International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, 2014).

Menadžerske strukture odnosno tijela, navedena u dokumentu podijeljena su na Upravni

odbor, te viši menadžment7, pri čemu Odbor prepoznaje značajne zakonske te regulativne

razlike između pojedinih zemalja. U nekim državama Upravni odbor ima glavnu ako ne i

ekskluzivnu ulogu nadzora nad izvršnim tijelom, pod kojim se često podrazumijeva pojam

„senior management“ odnosno viši menadžment, dok u drugim državama Upravni odbor vrši

funkciju nadzornog odbora te nema nikakvu izvršnu funkciju. Sukladno navedenim razlikama

u dokumentu je koncept Upravnog odbora te višeg menadžmenta korišten na način da ne

predstavlja legislativno određenu konstrukciju, nego da jasno definira dvije razine odlučivanja

unutar banke.

4.2.1.1 Očekivanja nadzornog tijela relevantna za funkciju interne revizije u bankama

Dio dokumenta koji se odnosi na očekivanja nadzornog tijela relevantna za funkciju interne

revizije u banci sastoji se od 15 načela koja će niže u tekstu biti detaljnije pojašnjena

(International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, 2014).

Načelo 1.

Učinkovita funkcija interne revizije daje neovisan te vjerodostojan podatak upravnom odboru

i višem menadžmentu o kvaliteti i efikasnosti funkcije unutarnje kontrole banke, risk

menadžmentu, te sustavima i procesima upravljanja, te tako pomaže Upravnom odboru, te

višem menadžmentu da zaštiti banku te njezinu reputaciju.

Načelo 2.

Funkcija unutarnje revizije u banci mora biti neovisna o revidiranim aktivnostima, te mora

imati određeni autoritet, te status u banci, što joj omogućuje obavljanje zadataka sa potpunom

objektivnošću.

7 Bord of directors, te Senior management – u slobodnom prijevodu autora.

Filipović, M.

24

Načelo 3.

Profesionalna osposobljenost za rad, uključujući znanja, vještine te profesionalno iskustvo

svakog internog revizora unutar kolektiva, ključna je za efektivnost funkcije interne revizije u

banci.

Načelo 4.

Interni revizor u banci mora djelovati sa određenim integritetom. Na taj se način uspostavlja

povjerenje jer integritet podrazumijeva iskrenost, povjerenje i izravnost, što pak predstavlja

temelj za pouzdanost profesionalne prosudbe internog revizora.

Načelo 5.

Svaka banka bi trebala imati Pravilnik o unutarnjoj reviziji, koji naglašava svrhu, status, te

autoritet funkcije unutarnje revizije u banci, na način da promovira efektivnost rada funkcije

interne revizije sukladno Načelu 1.

Načelo 6.

Sve aktivnosti (uključujući i eksternalizirane aktivnosti8) i svi entiteti banke trebali bi

potpadati pod djelokrug rada9 funkcije interne revizije.

Načelo 7.

Djelokrug rada interne trebao bi pokrivati i nadzor nad provedbom zahtjeva regulatora10

, kao

što su ključne funkcije upravljanja rizikom, adekvatnost kapitala, funkcije kontrole

likvidnosti, funkcije izvještavanja – interno i prema regulatoru, financijska funkcija, te

„Compliance function“11

Načelo 8.

Svaka banka bi trebala imati trajnu funkciju unutarnje revizije, što se sukladno Načelu 14.

odnosi i na bankovne grupacije, te holding društva.

8 U slobodnom prijevodu autora eng. „Outsorced activities“.

9„ Djelokrug rada“ u ovom dokumentu predstavlja područje nadležnosti funkcije interne revizije odnosno

aktivnosti i entitete (organizacijske jedinice i njihove aktivnosti, na svim razinama) unutar banke koje interna

revizija revidira. 10

U RH – HNB. 11

U dokumentu Compliance function ne podrazumijeva samo poštivanje pravila regulatora, već pridržavanje

zakonskih okvira, pravila i standarda struke, tržišnih regulatora, internog kodeksa etc., o čemu više u:

„Compliance and the compliance function in banks, BIS, April 2005.“

Filipović, M.

25

Načelo 9.

Upravni odbor banke uma ultimativnu odgovornost da osigura da viši menadžment uspostavi i

održava na adekvatnoj razini efikasan i efektivan sustav unutarnje kontrole, te sukladno tome

podrži i funkciju interne revizije u obavljanju svojih aktivnosti isto tako efikasno i efektivno.

Načelo 10.

Revizijski odbor ili njegov ekvivalent (ovisno o definiciji istog prema pravnom sustavu

države), morao bi obavljati nadzor nad funkcijom interne revizije.

Načelo 11.

Rukovoditelj odjela interne revizije trebao bi preuzeti odgovornost da odjel poštuje standarde

unutarnje revizije te njima pripadajući etički kodeks.

Načelo 12.

Funkcija unutarnje revizije trebala bi odgovarati Upravnom odboru ili njegovom revizijskom

odboru, za sve vezano uz izvršenje svojih obveza navedenih u Pravilniku o unutarnjoj reviziji.

Načelo 13.

Funkcija interne revizije trebala bi neovisno procijeniti efektivnost i efikasnost sustava

unutarnje kontrole, sustava upravljanja rizikom, upravljačkim sustavima i procesima

stvorenim od strane poslovnih jedinica i funkcija za podršku poslovanju, te na temelju toga

osigurati pouzdanost istih.

Načelo 14.

Kako bi osigurao sustavno provođenje funkcije interne revizije unutar svih banaka bankovne

grupacije ili holding društva, Upravni odbor morao bi osigurati da ili: banka kao članica

holding društva ili bankovne grupacije ima svoju vlastu funkciju interne revizije koja će biti

odgovarati Upravnom odboru banke, te koja će odgovarati rukovoditelju interne revizije na

razini cijele grupacije ili holdinga ili da funkcija interne revizije bankovne grupacije ili

holding tvrtke osigura da će se zadovoljiti svi standardi i zakoni koji moraju biti zadovoljeni

za svaku pojedinačnu banku unutar iste.

Načelo 15.

Bez obzira je li funkcija interne revizije eksternalizirana ili ne, Upravni odbor ostaje

ultimativno odgovoran za odvijanje aktivnosti unutarnje revizije.

Filipović, M.

26

4.2.1.2 Odnos nadzornog tijela i interne revizije

Načelo 16.

Nadzorno tijelo, trebalo bi ostvarivati redovitu komunikaciju sa internim revizorima banke i

to iz tri razloga:

kako bi raspravili o rizicima identificiranim od obije strane

kako bi razumjelo mjere umanjenja rizika poduzete od strane banke

kako bi razumjelo identificirane slabosti, te nadgledalo reakcije banke na iste

4.2.1.3 Ocjena funkcije interne revizije od strane nadzornog tijela

Načelo 17.

Nadzorno tijelo bi trebalo redovno procjenjivati ima li funkcija interne revizije u banci

prikladan status, te dovoljan autoritet u banci te poštuje li pravila i propise te profesionalne

standarde.

Načelo 18.

Nadzorno tijelo bi trebalo formalno prijaviti sve slabosti utvrđene u procesu nadzora nad

funkcijom interne revizije u banci Upravnom odboru banke te tražiti da se iste pravovremeno

otklone.

Načelo 19.

Nadzorno tijelo bi trebalo uzeti u obzir utjecaj svoje procjene funkcije interne revizije banke

na svoju ocjenu rizičnog profila banke, te na svoj rad po tom pitanju općenito, pošto banka

može biti i dio međunarodne grupacije, te bi u tom slučaju bilo potrebno podijeliti tu

informaciju sa ostalim relevantnim autoritetima.

Načelo 20.

Nadzorno tijelo bi trebalo biti spremno povući formalne ili neformalne poteze, u slučaju da je

to potrebno, te se tako pobrinuti da Upravni odbor odnosno viši menadžment otkloni

identificirane deficijencije vezane uz rad interne revizije, podrazumijevajući da se isto odradi

u zadanom vremenskom okviru tijekom čega je isto tako potrebno da nadzorno tijelo tijekom

procesa dobije periodično povratnu informaciju o učinjenom.

Filipović, M.

27

4.3 KOMENTAR AUTORA NA SMJERNICE ODBORA ZA NADZOR U

BANKAMA

Generalno, interna revizija u bankama bi trebala biti neovisna te kontinuirano raditi na

poboljšanju efektivnosti, kao i provoditi češće, manje interne kontrole, kako bi se dodatno

eliminirala eventualna šansa za kritičnu pogrešku.

Kao što kaže načelo 3. očekivanja nadzornog tijela relevantnog za funkciju interne revizije u

bankama, vrlo je važno održavati primjereni nivo revizijske usluge, što znači da interni

revizori trebaju imati znanja, vještine i bogato profesionalno iskustvo, na temelju kojeg mogu

kvalitetno obavljati svoj posao i donositi racionalne odluke.

Autor se također slaže da funkcija interne revizije u bankama ne bi trebala imati

ograničavajuće faktore, te bi ista trebala biti dosljedna u neprekidnom vremenskom periodu.

Ne bi bilo loše svakih nekoliko godina revidirati Pravilnik o unutarnjoj reviziji, kao što govori

načelo 5., koji bi se kontinuirano unaprjeđivao i činio samu reviziju svrsishodnijom i

efikasnijom.

Što se tiče odnosa nadzornog tijela i unutarnje revizije, autor se slaže da je krucijalna

uspješna komunikacija. Bez dobre baze u komunikacijskom smislu, interna revizija se ne

može provoditi „najbolje što bi mogla“, jer bez redovite komunikacije, interni revizor ne

može utjecati na odluke i smjernice o događajima s kojima nije upoznat. Shodno tome, ne

može utjecati na minimiziranje rizika.

Autor se također slaže sa ocjenom funkcije interne revizije od strane nadzornog tijela, jer bez

nadzornog tijela, interna revizija ima manji pritisak provoditi vjerodostojne, stroge i precizne

interne kontrole. Nadzorno tijelo bi također trebalo imati propisane svoje zadaće, prvenstvenu

tu da je dužno službeno prijaviti sve slabosti na koje je naišla i urgirati da se one što prije

otklone ili, eventualno, pretvore u prednosti ukoliko je to moguće. Najključnije je

pravovremeno reagirati na pogrešku, jer njezino neotkrivanje ili zataškavanje može donijeti

enormne negativne posljedice u budućnosti.

4.4 INTERNA REVIZIJA U BANKAMA REPUBLIKE HRVATSKE

Ovo poglavlje bavi se općenitim informacijama o internoj reviziji u bankama Republike

Hrvatske te vrstama bankarskih rizika.

Filipović, M.

28

4.4.1 Općenito o internoj reviziji u bankama Republike Hrvatske

Sa poteškoćama u bankarstvu se Republika Hrvatska, počevši gotovo od svog osnutka, stalno

susretala. Problemi koji su se pojavljivali bili su prirode sanacija dijela ekonomije koje je

svoje obveze prema bankama namirivala tzv. velikim obveznicama, pretvorbom stare devizne

štednje u javni dug. Zatim je bilo problema sanacije i restruktuiranja onih banaka čija bi

likvidacija značila veći rashod u proračunu od same sanacije i restruktiranja (Potkonjak:

Milinović, 1998:43). Stoga ne čudi da i danas, problemi u bankarstvu, jasno su vidljivi i

postoje.

Tu ključnu ulogu igra kontinuirana interna revizija, bilo da je to sektor unutar banke ili je

princip uređen nekako drukčije. Interna revizija je uređena Zakonom o kreditnim

institucijama, te je prema tome, svaka banka u Republici Hrvatskoj „obveznica“ interne

revizije i mora je organizirati za sva područja svog poslovanja. Interne revizija obavlja

kontinuirani nadzor nad cjelokupnim poslovanjem banke te ista mora u svim kreditnim

institucijama biti samostalna i neovisna, a što je sve u skladu s kodeksom poslovne etike i

standardima u svijetu. Ujedno, zbog specifičnosti poslovanja, na banke, ali i ostale financijske

institucije se primjenjuju stroži kriteriji i norme ponašanja. Informacijski sustav u bankama

mora biti vrhunsko organiziran jer i najmanja greška može donijeti milijunske štete. Taj

sustav ujedno treba biti vrlo dobro kontroliran, stabilan, ali i siguran. Stoga se pitanja

upravljanja rizicima često postavljaju, obzirom kako je tehnologija danas sveprisutna, a time

se i rizici nekontroliranog izvještavanja povećavaju (Bergam, 2012:27).

Gledajući internu reviziju u bankama i financijskim institucijama, nameće se zaključak kako

ista obuhvaća skup postupaka kako bi učinkovito funkcionirala bankarska tehnologija, a isto

tako obuhvaća nadzor nad sveukupnim poslovanjem banke, kao i upravljanje gore

spomenutim rizicima.

Dva glavna problema s kojima se suočava interna revizija u Republici Hrvatskoj jesu

nedovoljna komunikaciju između interne kontrole i ključnih vlasnika udjela (višeg

menadžmenta, uprave ili Nadzornog odbora) te nedostatak sposobnog stručnog osoblja.

Najvažnij doprinosi interne revizije tijekom smatraju se poboljšana učinkovitost poslovanja i

procijenjene procedure interne kontrole i utvrđeni nedostaci, što je u skladu s osnovnom

definicijom i glavnim ciljem funkcije interne revizije (Dokonal, 2009).

Filipović, M.

29

Istraživanje koje je provela konzultantsko-računovodstvena tvrtka PricewaterhouseCoopers

pokazuje da je na upitnik poslan u 122 organizacije, odazvalo se njih 42%. Od toga ih je 22%

posto iz bankarskog sektora, 19% iz osiguranja, 14% iz javnog sektora te 45% iz realnog

sektora. Prihod veći od 500 milijuna kuna ima 63% organizacija koje su sudjelovale u

istraživanju, a 56%ih ima više od tisuću zaposlenih (Dokonal, 2009).

Istraživanje je pokazalo da 84% organizacija obavlja internu reviziju koristeći vlastite resurse,

76% ispitanika vjeruje da interna revizija ima odgovarajući status u njihovoj organizaciji, a

65% da im interna revizija donosi veliku korist uz nizak trošak (Dokonal, 2009).

Interna revizija razvijenija je u financijskom sektoru, u kojem je i zakonski regulirana, dok za

gospodarske tvrtke u Hrvatskoj ne postoji obveza interne revizije. Osim toga, u Hrvatskoj

interni revizori uglavnom odgovaraju izvršnom menadžmentu, dok u svijetu prevladava

praksa da se izvješća podnose nadzornom odboru ili odboru za reviziju kao stručnom tijelu.

Prema riječima Ivane Devčić Lamza, direktorici interne revizije Intesa SanPaolo Carda,

položaj interne revizije u korporaciji ovisi o tome koliko je ona sama spremna svojim

preporukama pomoći upravi. A je li podrška internoj reviziji prava ili figurativna, ovisi o

tome koliko menadžment traži mišljenje revizije, koliko uvažava njene preporuke, te kroz

veličinu proračuna s kojim interna revizija raspolaže.

Približno polovica organizacija koje su sudjelovale u istraživanju izjavilo je da procijenjeni

godišnji proračun za usluge interne revizije iznosi do 500 tisuća kuna. U usporedbi s

godišnjim prihodom, prosječni godišnji proračun interne revizije predstavlja 0,2% tog iznosa

(Dokonal, 2009).

Jasna Turković, članica nadzornog odbora Hrvatskog instituta internih revizora, naglasila je

da je idealna situacija kada interna revizija odgovara nadzornom odboru, pri čemu bi barem

jedan član odbora trebao imati stručna znanja iz područja interne revizije.

Za Senku Presečan, zamjenicu direktora interne revizije Zagrebačke banke, bitno je da uprava

razumije i prihvaća preporuke interne revizije kako bi se pronašla rješenja za smanjenje

rizika. No, preporuke interne revizije nisu jamstvo da će se problem riješiti, upozorava Jasna

Turković, jer je pitanje jesmo li dovoljno jaki. Ako odgovarate upravi koja vam istovremeno

potpisuje plaću, možete dirati u segment ispod, ali ne i u samu upravu.

Istraživanje je pokazalo da je informacijska sigurnost uključena u internu reviziju tek kod

četvrtine tvrtki iz nefinancijskog sektora, što ukazuje podcjenjivanje ranjivosti u tom

Filipović, M.

30

području, s obzirom da je poslovanje ispitanih tvrtki nezamislivo bez informacijskih sustava.

Najveći broj odjela interne revizije izvan financijskog sektora su relativno mali. Gotovo

trećina ispitanika ima odjel interne revizije koji se sastoji od jednog revizora, dok trećina

ispitanika ima odjel interne revizije od pet ili više zaposlenika (uglavnom financijski i javni

sektor). U bankarskom sektoru na jednog revizora dolazi 125 zaposlenika, a u osiguranju 300

zaposlenika (Dokonal, 2009).

U bankarskom sektoru kao glavni problem navodi se nedovoljna iskoristivost prateće

informatičke tehnologije, dok više od četvrtine ispitanika iz javnog sektora glavnim

problemom smatra nedostatak uredskog prostora. Prema odgovorima ispitanika 89% tvrtki

smatra da poštuje standarde Instituta internih revizora, no samo 18% organizacija potvrdilo je

potpunu usklađenost s međunarodnim standardom.

4.4.2 Vrste bankarskih rizika

Kada financijska institucija odobrava kredit zajmotražitelju, ona obavlja svoju fundamentalnu

funkciju: prihvaćanje kreditnog rizika. Uspjeh banke leži u njenoj sposobnosti da predvidi i

kvantificira ukupan rizik. Bankovni management se suočava sa šest temeljnih rizika: kreditni

rizik, rizik lik vidnosti, tržišni rizik, operacijski rizik, regulatorni rizik i rizik ljudskog faktora

(Croughy; Galai; Mark, 2001:35).

Elementi kreditno rizika sreću se svaki put kad osoba ili poduzeće uzima neki proizvod ili

uslugu bez trenutačnog plaćanja tog proizvoda, stoga postoji vjerojatnost da klijent neće

vraćati kredit odnosno podmirivati obveze po kreditu prema ugovoru o kreditu. Rizik

likvidnosti je uvjetovan poteškoćama banke da pridobije gotovinu od prodaje neke imovine ili

nove posudbe. Kamatni rizik predstavlja vjerojatnost da će vrijednost financijskog

instrumenta varirati u zavisnosti od promjene kamatnih stopa. Operativni rizik jest rizik

stvarnog gubitka ili nekorektnog iskazivanja

dobiti zbog pogreške u unosu podataka, obradi podataka, vrednovanju i knjiženju podataka.

Rizik kapitala jest vjerojatnost nastupanja situacije u kojoj banka nije u mogućnosti

podmirivati dospjele obveze u roku dospijeća. Valutni rizik jest vjerojatnost osciliranje

vrijednosti strane valuteu odnosu na obračunsku novčanu jedinicu (Šarlija, 2008:62).

Filipović, M.

31

5 ZAKLJUČAK

Revizija u bankama, kao i u ostalim organizacijama, doživljava promjene i unificiranje

uvjetovano globalizacijom. Republika Hrvatske se usklađuje sa Europskom unijom te tako,

interna revizija u bankama, dobiva sve veću važnost.

Nije na odmet oblikovati odgovarajuću unutarnju organizaciju bankarske kontrole, kako bi se

mogli nesmetano ostvarivati ciljevi interne revizije. Sustav internih kontrola zapravo je

preduvjet za kvalitetan rad interne revizije. U obavljanju tih aktivnosti, banka mora poštivati

brojne zakone i propise, a Zakonom o bankama regulirano je uspostavljanje i funkcioniranje

interne revizije u istima.

Oduvijek je poznata osnovna svrha interne revizije banaka. Ta svrha nije otkrivati skandale i

šokirati, nego upozoriti na rizike koji se javljaju u bankarskoj poslovnoj praksi. Efikasna,

školovana, vješta i neovisna interna revizija može znatno smanjiti rizik prijevare u

bankarskom poslovanju.

Razvijena regulativa doprinosi razvoju interne revizije u financijskim institucijama, međutim,

banke su vrlo oprezne u svemu što čine, tako da su one još i prije zakonske obveze, provodile

internu reviziju i imale revizorske odjele. Banke čine sve kako bi rizik pogreške svele na

najmanju moguću mjeru i preventivno djelovale na sve nepravilnosti, koje se javljaju na

financijskom tržištu. Specifičnosti banaka i bankarskog sektora ukazuju upravo na to da je

bankarsko poslovanje vrlo rizična djelatnost, jer je rizik veoma izražen i stalno prisutan u

gotovo svim poslovima koje obavljaju.

Međutim, interna revizija se rukovodi mantrom „dodatne vrijednosti“, jer daje naobjektivnije

moguće jamstvo da je s bankarskim poslovanjem sve u redu te da li ima, ili nema, mjesta

poboljšanju. S druge strane, u slučaju nepovoljnog poslovanja, interna revizija se ne trudi

prikrivati istinu, već na sve ukazuje „prstom“ i nudi rješenja. Rukovodi se discipliniranim i

strogim pristupom upravljanja rizicima te na taj način, osim što sudjeluje u preventivi rizika,

pomaže u ispunjavanju osnovnih ciljeva bankarskog poslovanja.

Filipović, M.

32

LITERATURA

Knjige:

1. Croughy, M., Galai, D., Mark, R. (2001). Risk Management. New York: McGraw Hill.

Str. 35.

2. Filipović, I. (2009). Revizija. Zagreb: Sinergija. Str. 18.

3. Klaić, B. (1986). Riječnih stranih riječi. Zagreb: Nakladni zavod Matice Hrvatske. Str.

118.

4. Potkonjak, M., Milinović, A. (1998). Razlozi i potrebe obavljanja revizije banaka.

Revizija, br. 3., str.43.

5. Tušek, B. (2001). Revizija – instrument poslovnog odlučivanja. Zagreb: TEB –

Poslovno odlučivanje. Str. 62.

6. Tušek, B. (2011). Priopćavanje rezultata i praćenje poboljšanja u procesu interne

revizije. Zagreb: HIBO. Slide br. 6., 14.-40., 112.-117.

7. Vujević, K., Strahinja, R. (2009). Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka:

Veleučilište. Str. 208., 222.

Internet:

1. BCBS web stranica (2014). Principles for Enhancing Corporate Governance [Online].

Dostupno na URL: http://www.bis.org/publ/bcbs176.pdf (pristupljeno: 05.11.2014.)

2. Bank for International Settlelements (2012). The internal audit function in banks.

Basel Comitee on Banking Supervision [Online]. Dostupno na:

http://www.bis.org/publ/bcbs223.pdf (27.10.2014.)

3. Bergam, A. (2012). Učinkovitost interne revizije u kreditnim institucijama. Diplomski

rad [Online]. Mentor: Vuko, T. Sveučilište u Splitu, Ekonomski fakultet. Str. 27.

Dostupno na URL: http://e-lib.efst.hr/2012/2100967.pdf (03.11.2014.)

Filipović, M.

33

4. Dokonal, T. (2009). Istraživanje: Interna revizija odgovorna upravi koju mora

kontrolirati [Online]. Dostupno na URL: http://www.banka.hr/?ezid=55678

(03.11.2014.)

5. Republika Hrvatska, Ministarstvo financija. Definicija unutarnje revizije [Online].

Dostupno na URL: http://www.mfin.hr/hr/definicija-unutarnje-revizije (pristupljeno:

26.10.2014.)

6. Šarlija, N. (2008). Predavanja za kolegij: Kreditna analiza [Online]. Sveučilište J.J.

Strossmayera, Ekonomski fakultet Osijek. Str. 62. Dostupno na URL:

http://www.efos.unios.hr/kreditna-analiza/wp-

content/uploads/sites/252/2013/04/4_rizici-u-bankama.doc.pdf (pristupljeno:

02.11.2014.)

7. The Institute of Internal Auditors (2014). Code of Ethics [Online]. Dostupno na URL:

https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Code-of-

Ethics.aspx (pristupljeno: 04.11.2014.)

8. The Institute of Internal Auditors (2014). International Standards for the Professional

Practice of Internal Auditing [Online]. Dostupno na URL:

https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Standards.aspx

(pristupljeno: 05.11.2014.)

Ostalo

1. Nastavni materijali iz kolegija: Revizija financijskih institucija (2014). Sveučilište J.J.

Strossmayera, Ekonomski fakultet Osijek.

2. Zakon o reviziji, članak 2., Zagreb: Narodne novine br. 146/2005.

3. Zakon o bankama. IX. Članci: 107., 108., 109., 110. I 111.

4. Žager, K. (1996). MRevS 1 - Cilj i temeljna načela provedbe revizije financijskih

izvještaja (MRevS 200). Revizija: časopis za revizijsku teoriju i praksu. III. Str. 5.

Filipović, M.

34

POPIS SLIKA

Slika 1. Veze među načelima, postulatima i standardima revizije ............................................ 5

Slika 2. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja ............................................................. 6

Slika 3. Rangovi mišljenja interne revizije ................................................................................ 9