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Split payment, reverse
charge e gestione del
credito IVA Roma, 27 febbraio 2015
Nicoletta Mazzitelli
Valentina Casale
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Agenda
► Lo Split payment
► Estensione del reverse-charge domestico
► Novità in tema di rimborsi e gestione del credito IVA
► Split payment
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Legge di Stabilità: Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici – Split Payment
► La legge di Stabilità 2015 ha introdotto l’art. 17-ter del DPR n. 633/1972,
rubricato «Operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici», che muta i
criteri di versamento dell’IVA per le forniture di beni e servizi effettuate nei
confronti di alcuni Enti pubblici.
► La norma attua una particolare tipologia di versamento dell’IVA (c.d. scissione
dei pagamenti o split payment), in base alla quale l’ente pubblico acquirente
è tenuto a corrispondere al fornitore il solo corrispettivo concordato per
l’operazione (la base imponibile), e l’IVA all’erario.
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Split Payment – Ambito soggettivo
Sono oggetto delle nuove disposizioni le cessioni di beni e prestazioni di servizi
rese agli enti pubblici di seguito elencati:
► lo Stato;
► gli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;
► gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti ex art. 31 del D.lgs. n.
267/2000;
► le Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;
► gli istituti universitari;
► le aziende sanitarie locali;
► gli enti ospedalieri;
► gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico;
► gli enti pubblici di assistenza e beneficienza;
► gli enti pubblici di previdenza
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Split Payment – Ambito soggettivo (segue)
► La Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015 ha fornito i primi chiarimenti
interpretativi circa l’individuazione dell’ambito applicativo sotto il profilo
soggettivo. In particolare, nella prima parte, elenca i soggetti cui la norma si
rivolge (con precisazioni in corrispondenza di alcuni di essi), mentre nella
seconda parte fornisce una definizione degli stessi “in negativo”, ossia
individua alcuni soggetti per cui il nuovo regime non trova senz’altro
applicazione (es. Ordini professionali, Agenzie fiscali, Autorità amministrative
indipendenti).
► La Circolare rinvia, come utile strumento per l’identificazione di tali soggetti,
all’elenco delle macro-categorie IPA (lo split payment si applica ad un sotto-
insieme della categoria di soggetti pubblici nei cui confronti è obbligatoria la
fatturazione elettronica), pur precisando che in caso di dubbi interpretativi per
alcuni soggetti è consigliabile procedere alla presentazione di un’istanza di
interpello.
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Split Payment – Ambito oggettivo
► Sono oggetto delle nuove disposizioni le cessioni di beni e prestazioni di servizi,
rilevanti ai fini Iva in Italia effettuate nei confronti di PP.AA.
► Lo split payment riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle PP.AA., sia in ambito
«non commerciale» ossia nelle loro attività istituzionale sia nell’esercizio di
attività di impresa (Circ. n. 1/E, 09/02/2015)
► Le nuove previsioni non trovano applicazione:
► nel caso in cui l’ente pubblico sia debitore d’imposta (esempio, ex art. 17 c. 6 DPR
633/72);
► ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di
imposta sui redditi (ad es. i servizi resi da professionisti, agenti, ecc.);
► In relazione a operazioni assoggettate a regimi speciali che non prevedono l’evidenza
dell’imposta in fattura (Circolare Agenzia Entrate 6/E 19/02/2015);
► nel caso di «piccole spese dell’ente pubblico» certificate dal fornitore mediante il
rilascio della ricevuta fiscale, dello scontrino fiscale ovvero comunque soggette a
specifiche modalità semplificate di certificazione previste ex lege (Circ. n. 1/E)
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Split Payment – Decorrenza nuove regole
► L’efficacia delle disposizioni è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio
europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 direttiva 2006/112/CE;
nelle more, le norme trovano comunque applicazione a partire dalle
operazioni fatturate a partire dal 1.1.2015, e per le quali l’esigibilità
dell’imposta si verifichi successivamente alla stessa data (cfr artt. 9 e 3, DM
23/01/2015)
► L’imposta si considera esigibile, secondo quanto previsto all’art. 3 del DM
23/01/2015, «al momento del pagamento dei corrispettivi», salvo opzione da
parte dell’ente pubblico di considerarla esigibile al momento di ricezione della
fattura
► Pertanto, come chiarito nella Circ. 1/E, la scissione dei pagamenti si applica
alle operazioni fatturate e pagate dopo il 1° gennaio 2015, restando escluse
le operazioni fatturate entro il 31 dicembre 2014, ancorché pagate nel 2015
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Split Payment – Meccanismo di funzionamento
► Il decreto di attuazione 23/01/2015 (pubblicato in G.U. n. 27 del 3 febbraio
2015) disciplina le modalità applicative del nuovo sistema.
► Il funzionamento dello split payment è il seguente:
► Il fornitore deve emettere fattura esponendo l’IVA con la dicitura «scissione dei
pagamenti» (art. 2, 1° comma, DM 23/01/2015)
► La fattura deve essere registrata nel registro IVA delle vendite senza confluire nella
liquidazione IVA mensile/trimestrale (art. 2, 2° comma, DM 23/01/2015 )
► l’imposta indicata in fattura non concorre a formare il credito verso l’ente pubblico
da iscrivere in Co. Ge.
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Split Payment – Meccanismo di funzionamento
► il versamento dell’IVA dovuta è effettuato dall’ ente pubblico entro il 16 del mese
successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile, senza possibilità di
compensazione ed utilizzando un apposito codice tributo, secondo le modalità
descritte nell’art. 4 del DM 23/01/2015 . Le PP.AA. possono optare (in alternativa al
versamento per «masse» di operazioni effettuate in un dato mese) per il
versamento dell’IVA: i) in ciascun giorno del mese, relativamente al complesso
delle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno; ii) relativamente
a ciascuna fattura la cui imposta è divenuta esigibile
► Per gli acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio di attività commerciali, le
PP.AA. annotano le fatture nel registro degli acquisti entro il giorno 15 del mese
successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese
precedente.
► Il fornitore resta il soggetto passivo di imposta e dunque errori circa il regime IVA
applicato o la aliquota saranno oggetto di accertamento e sanzioni in capo al
medesimo. L’ente pubblico, qualora agisca quale soggetto passivo di imposta, sarà
eventualmente tenuto alla emissione della c.d. ‘auto-fattura spia (cfr. Cricolare
6/2015)
► Le note di credito: ???
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Split Payment – Periodo transitorio: accantonamento dell’IVA e sanzioni
Ai sensi dell’art. 9 del DM 23/01/2015, fino all’adeguamento dei processi e dei
sistemi informativi relativi alla gestione amministrativo contabile e, comunque,
non oltre il 31 marzo 2015, le PP.AA. sono tenute ad accantonare le somme
occorrenti per il successivo versamento dell’imposta, da effettuarsi in ogni caso
entro il 16 aprile 2015
Nella Circ. n. 1/E viene chiarito che, in virtù del principio di legittimo affidamento,
attesa l’obiettiva incertezza normativa, non saranno applicate sanzioni per le
violazioni relative alle modalità di versamento dell’IVA eventualmente commesse
prima della pubblicazione della Circolare stessa. Ne deriva che:
► ove le PP.AA., dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’IVA
ad esse addebitata ed il fornitore abbia computato la stessa nel proprio debito
di periodo, non sarà necessario apportare alcuna variazione;
► diversamente, ove il fornitore abbia applicato la «scissione dei pagamenti»
per operazioni non soggette alle nuove disposizioni, lo stesso dovrà
correggere il proprio operato esercitando la rivalsa IVA, che, in tal caso, gli
dovrà essere corrisposta dalle PP.AA.
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Split Payment – Rimborso IVA in via prioritaria
► I fornitori che applicano lo split payment potranno richiedere il rimborso
dell’eccedenza d’imposta detraibile, ai sensi dell’art. 30 secondo comma
lettera a) del DPR 633/1972, a partire dal primo trimestre 2015
► I rimborsi saranno erogati in via prioritaria per un ammontare non superiore
all’imposta applicata alle operazioni di cui all’art. 17 ter, effettuate nel periodo
in cui si è creato il credito oggetto della richiesta di rimborso
► Il Decreto del MEF, 20 Febbraio 2015 modifica l’art. 8 del DM 23 gennaio
2015, prevedendo che i fornitori che applicano lo split payment hanno diritto
al rimborso in via prioritaria anche se non siano rispettate le condizioni di cui
all’art. 2 del DM 22 marzo 2007, ossia: ► Esercizio attività da almeno 3 anni
► Eccedenza detraibile richiesta a rimborso d’importo pari a superiore a 10.000 € in caso di
rimborso annuale (3.000 € per i rimborsi trimestrali)
► Credito IVA richiesto a rimborso di importo pari o superiore al 10% dell’importo complessivo
dell’imposta assolta sugli acquisti e importazioni effettuati nell’anno/trimestre a cui si riferisce il
rimborso
► Estensione del reverse-charge
domestico
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Legge di Stabilità: Estensione del reverse charge domestico ► La legge di Stabilità 2015 ha esteso il meccanismo dell’inversione contabile
c.d. reverse-charge) a nuove tipologie di operazioni
► Tramite l’inversione contabile o reverse-charge, il fornitore emette la fattura
senza l’addebito dell’imposta con l’annotazione "inversione contabile" e
l'eventuale indicazione della norma di riferimento, articolo 17, comma 6 del
DPR n. 633/1972
► Il cessionario o committente, soggetto passivo IVA, assolve l’imposta tramite
integrazione del documento e registrazione del medesimo nel registro delle
fatture emesse ed in quello degli acquisti, rispettivamente liquidandola e
detraendola (salvo i casi di totale o parziale indetraibilità della stessa)
► I contribuenti interessati dall’estensione del reverse charge potranno,
ricorrendo i requisiti previsti, chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile, sia
trimestralmente che annualmente (ai sensi, rispettivamente, dell’art.30 e
dell’art. 38-bis del DPR n. 633/1972)
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Estensione del reverse charge domestico: servizi relativi ad edifici
► Servizi relativi ad edifici
E’ stata introdotta la lettera a-ter) al sesto comma dell’articolo 17 del DPR
633/1972 la quale estende l’applicazione del reverse charge alle “prestazioni
di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di
completamento relative ad edifici”.
► il reverse charge si applica indipendentemente dalla qualifica soggettiva del
prestatore e del committente (e a prescindere dall’attività commerciale svolta)
e dalla tipologia contrattuale adottata dalle Parti.
► Dubbi interpretativi. ► Edifici vs beni immobili: es: piazzali, giardini, strade
► Tutti i servizi di pulizia o solo quelli svolti in relazione a lavori di costruzione ? Cfr art. 199 Dir.
2006/112
► I servizi di manutenzione sono da considerarsi inclusi?
► La disposizione è applicabile a partire dal 1.1.2015
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Estensione del reverse charge domestico: settore energetico
► Settore energetico
All’articolo 17 sesto comma del DPR 633/1972 vengono aggiunte le lettere d-
bis), d-ter) e d-quater) le quali prevedono l’estensione del reverse charge:
► ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite
all'articolo 3 della direttiva 2003/87/CE (d-bis)
► ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori
per conformarsi alla stessa direttiva 2003/87/CE, nonché di certificati
relativi al gas e all’energia elettrica (d-ter)
► alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-
rivenditore ai sensi dell’articolo 7 bis, comma 3, lettera a) (d-quater)
► Per soggetto passivo «rivenditore», si intende un soggetto passivo IVA, la cui
principale attività in relazione all'acquisto di gas, di energia elettrica, di calore o
di freddo è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di
detti prodotti è trascurabile
La disposizione è applicabile a partire dal 1.1.2015 e fino al 31.12.2018
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Estensione del reverse charge domestico: settore energetico
► Il meccanismo del reverse charge si applica ai «certificati relativi al gas e
all’energia elettrica» (lett. d-bis e d-ter)
► La AF ha chiarito (cfr Circ. 6/2015) che rientrano nell’ambito di applicazione
della nuova norma
► i certificati verdi, che rappresentano la produzione di energia elettrica mediante
fonti rinnovabili.
► I titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), che attestano il risparmio di
gas ed energia elettrica conseguito attraverso sistemi di efficientamento della
produzione.
► le garanzie di origine che hanno lo scopo di consentire ai fornitori di energia
elettrica di provare ai clienti finali la quota o la quantità di energia derivante da fonti
rinnovabili nel proprio mix energetico.
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Estensione del reverse charge domestico: grande distribuzione ► Grande distribuzione
All’art. 17 è stata aggiunta la lettera d-quinquies), che prevede l’applicazione
del reverse charge alle cessioni di beni effettuate nei confronti degli
ipermercati (codice attività 47.11.1), supermercati (codice attività 47.11.2) e
discount alimentari (codice attività 47.11.3).
► La disposizione entrerà in vigore subordinatamente al rilascio, da parte del
Consiglio europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva
2006/112/CE.
► Novità nell’esecuzione dei rimborsi
e gestione del credito IVA
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D. Semplificazioni: Esecuzione dei rimborsi Premessa
► L’art. 13 del D.lgs. n. 175/2014 (c.d. Decreto Semplificazioni) ha modificato
l’articolo 38-bis del DPR n. 633/1972, in tema di esecuzione dei rimborsi IVA
con la finalità di semplificare e accelerare l’erogazione dei rimborsi IVA.
► «La nuova normativa presenta un cambio di impostazione radicale nel
rapporto tra fisco e contribuente, eliminando l’obbligo generalizzato di
prestazione della garanzia, con la conseguente significativa riduzione dei
costi per ottenere i rimborsi annuali e trimestrali nonché con la contrazione
della tempistica di lavorazione per il venir meno della fase amministrativa di
richiesta e di riscontro della validità delle garanzie» (Circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 32/E del 30 dicembre 2014)
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Esecuzione dei rimborsi – Premessa (segue)
► La possibilità di richiedere il rimborso dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale è
limitata ai soggetti che soddisfano almeno una delle condizioni indicate nel comma 3
dell’art. 30 del DPR n. 633/1972:
1. operazioni attive soggette ad aliquote inferiori a quelle gravanti sugli acquisti e sulle
importazioni;
2. operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25
per cento dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
3. Acquisti o importazioni di beni ammortizzabili, nonché beni per servizi per studi e
ricerche;
4. prevalenti operazioni non soggette all'imposta per effetto degli articoli da 7 a 7-septies;
5. Una delle condizioni previste dal terzo comma dell'art.17 del DPR 633/1972.
6. credito IVA nella la dichiarazione annuale dell’anno e quella dei due anni precedenti
7. Cessazione della attività
► La possibilità di richiedere il rimborso trimestrale è limitata ai contribuenti che
possiedono i requisiti indicati ai punti da 1 a 5, con alcune limitazioni nell’ipotesi di cui al
punto 3 e al punto 4
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Esecuzione dei rimborsi - disciplina previgente
► La previgente disciplina prevedeva per la generalità dei contribuenti (salvi
alcuni casi di esclusione), per i rimborsi superiori a Euro 5.164,57, l’obbligo di
presentare idonea garanzia, costituita alternativamente da:
► deposito cauzionale di titoli di Stato o garantiti dallo Stato:
► fideiussione bancaria (intestata al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate) o di
impresa commerciale che sia giudicata solvibile dall'Amministrazione finanziaria;
► polizza fideiussoria di compagnia assicurativa, operante in Italia ed autorizzata
all'esercizio del ramo cauzioni.
► Tale garanzia:
► doveva essere valida per una durata di tre anni decorrenti dalla data di esecuzione del
rimborso, ovvero, se inferiore, per una durata pari al periodo mancante al termine di
decadenza dell'accertamento.
► doveva coprire l'importo della somma richiesta a rimborso, aumentata degli interessi a
favore del contribuente, al netto dell'eventuale franchigia pari al 10 per cento dei
versamenti effettuati sul conto fiscale nel biennio precedente la richiesta, maggiorata
degli interessi al saggio corrente
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Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina
► Nella nuova versione dell’articolo 38-bis del DPR n. 633/72, l’importo dei
rimborsi IVA eseguibili senza l’obbligo di prestare garanzia a favore della
Agenzia delle Entrate viene elevato a Euro 15 mila
► L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per il calcolo di tale soglia, il limite è da
intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di
rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta (Circ. n. 32/E del 2014)
► Per i rimborsi superiori ad Euro 15 mila la procedura di rimborso cambia a
seconda del grado di ‘rischio’ del singolo contribuente.
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Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina– Soggetti non a rischio ► Soggetti non a rischio: l’esecuzione dei rimborsi viene effettuata senza
obbligo di prestare la garanzia al ricorrere congiunto delle seguenti due
condizioni:
1. Alla dichiarazione IVA annuale o all’istanza trimestrale da cui emerge il credito IVA
richiesto a rimborso sia apposto il visto di conformità di cui all’art. 35 del DL
241/1997 (o la sottoscrizione dell’organo incaricato di effettuare il controllo
contabile di cui all’art. 10, co. 7 del DL 78/2009).
► L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa sulla
dichiarazione è unica e ha effetto sia per le compensazioni che per i rimborsi, fermo
restando che per i rimborsi è richiesta anche una dichiarazione sostitutiva (vedi slide
successiva).
► La soglia di 15 mila euro prevista dalla legge deve essere calcolata separatamente
per le compensazioni e per i rimborsi.
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Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti non a rischio (segue)
2. Deve essere sottoscritta una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (redatta a
norma dell’articolo 47 del DPR 445/2000 e resa in apposito campo presente nella
dichiarazione IVA o nel modello TR) che attesti la sussistenza di alcune condizioni
riguardanti la «solidità patrimoniale» del contribuente, relativamente:
► Alla consistenza del patrimonio netto, che non deve aver subito riduzioni superiori al
40% rispetto alle risultanze contabili dell’ultimo periodo d’imposta chiuso
anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso
Ai fini del computo dell’anno precedente deve farsi riferimento alla data di
richiesta del rimborso.
► Alla consistenza degli immobili, che non deve essersi ridotta, rispetto alle risultanze
contabili dell’ultimo periodo d’imposta, di oltre il 40% per cessioni non effettuate
nella normale gestione dell’attività esercitata;
► All’attività stessa, che non deve essere né cessata né ridotta per effetto di cessioni
di aziende o rami d’azienda compresi nelle suddette risultanze contabili;
► Alla mancata cessione, nell’anno precedente la richiesta, di azioni o quote della
società stessa per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale,(se la
richiesta è presentata da società non quotate)
► All’avvenuto versamento dei contributi previdenziali e assicurativi
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Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti non a rischio (segue)
► La dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente,
e la copia del documento di identità dello stesso, sono ricevute e
conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dell’Agenzia
delle Entrate.
► Ai sensi dell’articolo 76 del DPR n. 445 del 2000, le dichiarazioni false o
mendaci costituiscono fattispecie penalmente rilevanti.
► Gli Uffici effettueranno controlli, anche a campione, sulle dichiarazioni
sostitutive ai sensi dell’articolo 71 del citato DPR n. 445.
► Il contribuente ha comunque facoltà di prestare la garanzia in luogo della
presentazione della dichiarazione IVA o dell’istanza di rimborso con visto
di conformità
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Esecuzione dei rimborsi - nuova disciplina – Soggetti a rischio
► Soggetti “a rischio”: permane l’obbligo di prestare la garanzia (sempre
nell’ipotesi in cui l’ammontare dell’IVA richiesta a rimborso superi i 15.000 €):
1. contribuenti che esercitano un’attività d’impresa da meno di due anni (ma diversi
dalle start-up innovative di cui all’art. 25 del DL n. 719/2012)
► Per esercizio di attività d’impresa si intende l’effettivo svolgimento dell’attività, che ha inizio
con la prima operazione effettuata e non con la sola apertura della partita IVA (circ 6/2015)
► Il termine biennale si intende riferito ai due anni antecedenti la data di richiesta del
rimborso (circ 6/2015)
2. contribuenti che nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso hanno ricevuto
avvisi di accertamento o rettifica (relativamente a qualsiasi tributo amministrato
dall’Agenzia delle Entrate) da cui risulti per ciascun anno una differenza, tra gli
importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato, superiore:
► al 10% degli importi dichiarati se questi non superano Euro 150.000
► al 5% degli importi dichiarati se questi superano Euro 150.000 ma non superano Euro
1.500.000;
► all’1% degli importi dichiarati, o comunque Euro 150.000, se gli importi dichiarati superano
Euro 1.500.000
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Esecuzione dei rimborsi – nuova disciplina – Soggetti a rischio (segue)
3. contribuenti che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto
della cessazione dell’attività.
4. contribuenti che presentano la dichiarazione o l’istanza da cui emerge il credito
richiesto a rimborso priva del visto di conformità o sottoscrizione alternativa, o non
presentano la dichiarazione sostitutiva di atto notorio
► In questi casi, le modalità e le forme di prestazione della garanzia rimangono le medesime
rispetto a quelle previste nella precedente versione dell’art. 38-bis
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Esecuzione dei rimborsi – nuova disciplina – Termini per il rimborso
► I rimborsi devono essere eseguiti entro il termine di tre mesi dalla data di effettiva
presentazione della dichiarazione (il precedente testo della norma faceva riferimento
alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione)
► Nel caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso periodo d’imposta
(correttive nei termini, integrative), il termine di tre mesi inizia a decorrere nuovamente
dall’ultima dichiarazione presentata.
► Resta fermo il termine per il computo degli interessi del 2% annuo sulla somma da
rimborsare che decorrono dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di
notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando questo
supera i quindici giorni.
► Le disposizioni di semplificazione si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione
al 13/12/2014:
► Per i rimborsi richiesti prima del 13/12/2014 e non ancora erogati, la garanzia non è dovuta se
sussistono i presupposti previsti dal nuovo art. 38 bis; se la garanzia è stata già richiesta, il
contribuente non è tenuto a presentarla. La garanzia non può essere restituita se i rimborsi
sono stati già erogati.
► Nel caso in cui il contribuente intenda apporre il visto - assente nella dichiarazione originaria –
potrà presentare una dichiarazione integrativa anche oltre il termine di 90 gg. dalla
presentazione di quella originaria.
► Q&A