SRFs Nyhetsdagar 2014/2015Skatt, Mats Brockert

Eventuella kommande lagändringarBudgetpropositionen 2014/14:1 avsnitt 6.• Sänkt skatt för pensionärer, avtrappning av jobb-

skatteavdraget och uppräkning av skiktgränserna.• Särskild löneskatt för äldre (5,6 %) och slopad nedsättning

av socialavgifter för unga (2015 halverad).• Avdragsrätten för privat pensionssparande kompletteras.• Slopad skattereduktion för läxhjälp, RUT-avdraget halveras

för de under 65 år och inget avdrag för poolrengöring m.m.• Slopad avdragsrätt för förvaltningsutgifter.• Skattereduktion för gåva avskaffas.

Svårt parlamentariskt läge!

Pågående utredningar av intresse

• Förenklad beskattning för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare (SOU 2014:68).

• Neural bolagsskatt (SOU 2014:40).

Förenklad beskattning för …Företagsfond – ny avsättningsmöjlighet (ersätter expansionsfond, skogskonto och upphovsmannakonto)

Periodiseringsfond slopas för Eni och HB (återförs enligt tidigare regler).

Två modeller för räntefördelning.1. Fullständig - bygger på dagens regler2. Förenklad - om Ek är positivt, högst ½ pbb, ej samtidig

avsättning till företagsfond

Negativ räntefördelning slopas

Förenklad beskattning för …

FöretagsfondPåminner om expansionsfond – motsvaras av ett kapitalunderlag

Fördelningsbar inkomst = resultat i NRV1. Räntefördelas,2. Sättas av till företagsfond, eller3. Beskattas i NRV

Företagsfonden beläggs med schablonränta (0,72 x SLR)

Förenklad beskattning för … Varulager i FÅB behöver inte tas upp om det understiger ett halvt pbb.Inventarier i FÅB1. Avskrivningsunderlag mindre än ett halvt prisbasbelopp –

hela beloppet får skrivas av.2. Inventarier av mindre värde = ett pbb.

Terminer och optioner avsedda för omsättning ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet om de hänför sig till tillgångar och skulder i näringsverksamheten (säkringar).

Föreslagen ikraftträdande 1 januari 2016

Neutral bolagsskattResultaträkningen

Intäkter + 1 500Övr. externa kostnader - 600Personalkostnader - 300Rörelseresultat = 600Ränteintäkter + 100Räntekostnader - 300Resultat efter finansiella poster = 400Skatter - 100Årets resultat = 300

Neutral bolagsskattInkomstdeklarationen

Årets resultat + 300Skatter + 100Negativt finansnetto + 200 (1)Finansieringsavdrag - 150 (2) Beskattningsbar inkomst = + 450

(1) 300-100

(2) 450+150 x 25 %

Föreslagen ikraftträdande 1 januari 2016

Fåmansföretag 3:12-reglernaÄndrade regler som innebär:• Krav på ägande om fyra procent för att få beräkna

lönebaserat utrymme.• Löneuttagskravet sänks från tio till 9,6 IBB (har betydelse

för löneuttagskrav från 2015).• Ny definition av dotterbolag – krav att äga mer än 50

procent av kapitalet i bolaget.• Begränsning av det lönebaserade utrymmet till högst 50

gånger delägarens/närstående kontanta ersättning.• Det lönebaserade utrymmet höjs från 25 till 50 procent av

löneunderlaget .

57 kap. IL och prop. 2013/24:1 avsnitt 6.13.

Aktieutdelning• För kupongbolag anses aktieägaren disponera utdelningen

efter beslut från bolagsstämman. I ett avstämningsbolag anses utdelningen disponibel på avstämningsdagen.

• Om ett beslut om utdelning klandras och upphävs på civilrättsliga grunder ska aktieägarna inte beskattas för utdelningen, såvida betalning inte skett eller beloppet betalats tillbaka.

• Avstående eller återbetalning av andra skäl är utgångspunkten att beskattning ska ske.

Skatteverkets skrivelse 2014-07-04 Återtagande av utdelning.

Rättelse av felVad gäller i bokföringen?• I bokföringen ska rättelse göras i den period då felet

upptäcks. • Det är inte förenligt med god redovisningssed att ändra ett

fastställt bokslut.

HFD 2012 ref. 61 Nytt bokslut har inte godtagits

Vid taxeringen.

Rättelse av felVad gäller vid inkomstbeskattningen?• Huvudregeln (utifrån principen om beskattningsårets

slutenhet) är att rättelse görs för det år som felet hör till.• Rättelse av balanspost kan ske ett senare år än då felet

uppkom (enligt 14 kap. 3 § IL). Rättelse av intäkts- eller kostnadspost enligt 14 kap. 5 § IL är underordnad rättelse av balanspost.

Skatteverkets skrivelse 2002-12-10 Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen.

RÅ 1995 ref. 11 Efterbeskattning av oredovisad varufordran (1980 års taxering).

Rättelse av felVad gäller vid momsbeskattningen?• Rättelse ska ske för den period som felet hänför sig till.• Vid omprövning av skatt för fler perioder och det inte framgår vilka

perioder skatten ska hänföras till sker rättelse i den senaste perioden. Görs en omprövning efter beskattningsårets utgång sker rättelse i beskattningsårets sista period (66 kap. 35 § skatteförfarandelagen).

• Beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand beräknas som ersättningen minskad med momsen.

Skatteverkets skrivelse 2014-05-12 Beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand.

Rättelse av felExempel – ingen moms debiteradDebiterat 10 000 kr utan moms. Beskattning ska med 25 %.Moms ska därför betalas med 2 000 kr (20 % x 10 000 kr).Tilläggsdebitering av kund 2 500 kr. Säljaren betalar 2 500 kr i moms och köparen kan begära avdrag med samma belopp.

Exempel – debitering med för låg skattesatsDebiterat 106 000 kr (6 000 i moms till 6 %). Beskattning ska ske med 25 %.Moms ska därför betalas med 21 200 kr (106 000 x 20 %).Tilläggsdebitering av kund 19 000 kr. Säljaren betalar 19 000 kr i ytterligare moms (totalt 25 000 kr) och köparen kan begära avdrag med samma belopp.

Förmån av dator, telefon m.m.Ny tillämpningsstyrsignal från SkatteverketIngen ändring av lag (11 kap. 8 § IL) eller praxis.

Förmån av en vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren ska inte tas upp om- varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina arbetsuppgifter,- förmånen är av begränsat värde för den anställde, och- förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Lag (2007:1419).

Förmån av dator, telefon m.m.Innebörden av skrivelsen• Ingen beskattning av fast avgift vid användning på ordinarie

arbetsplats i arbetsgivarens lokaler.• Är tjänsten av väsentlig betydelse för att utöva arbetsuppgifterna

anses övriga kriterier för skattefrihet uppfyllda.• Ingen beskattning om det finns avtal att utrustningen inte får

användas för privat bruk.Övrigt• Kan omvänd bevisbörda göras gällande pga. dispositionsrätten?

• Skattetillägg.

Skatteverkets skrivelse 2104-07-09 Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning eller

abonnemang mot fast avgift

Moms vid representation• Avdragsrätt föreligger enligt artikel 168.

• Standstill-klausulen artikel176.Rådet skall enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall medföra rätt till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation.Till dess att de bestämmelser som avses i första stycket träder i kraft fårmedlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Moms vid representationVad gällde den 1 jan 1995 vid EU-inträdet?1. Underlag 300 kr vid extern representation.2. Underlag 200 kr vid intern representation3. Spritdrycker och vin får inte ingå i underlaget, men däremot

starköl.Ingår starköl (25 %) och mat (12 %) proportioneras underlaget

Vad gällde 1996?1. Underlag 180 kr2. Vin- och spritdrycker får ingå.

Underlaget mellan mat och vin/sprit proportioneras.

Moms vid representationSchablonbelopp istället för proportionering Extern representation – två skattesatser (12 och 25 %)

Schablonbeloppen får användas under förutsättning att

• kostnaderna minst uppgår till 180/300 kr, och

• momsbeloppet uppgår till minst 28/46 kr.

I annat fall krävs proportionering.

Måltidsutgift för en person Schablon180 kr – med starköl, vin eller sprit 28 kr300 kr – med starköl 46 kr

Moms vid representationExempel proportionering en personMat 300 kr + 36 krStarköl 200 kr + 50 krFaktura 500 + 86 = 586 kr

Mat 300/500 = 60 %Starköl 200/500 = 40 %

Momsavdrag på underlaget 300 kr300 kr x 60 % x 12 % = 21,60300 kr x 40 % x 25 % = 30:-Totalt avdrag 51,60, vilket är högre än schablonen

Moms vid representationSchablonbelopp istället för proportioneringIntern representation – två skattesatser (12 och 25 %)

Schablonbeloppen får användas under förutsättning att

• kostnaderna minst uppgår till 180/200 kr, och

• momsbeloppet uppgår till minst 28/31 kr.

I annat fall krävs proportionering.

Måltidsutgift för en person Schablon180 kr – med starköl, vin eller sprit 28 kr200 kr – med starköl 31 kr

Moms vid representationSammanfattning extern representation

Sammanfattning intern representation

Proportionering av schablonbeloppet bör kunna godtas

T.ex. mat o öl 200 kr => 200 kr/300 kr x 46 kr = 30 kr

Förtäring per person BeräkningEndast mat (12 %) 12 % av beloppet upp till 300 kr (högst 36 kr)Mat (12 %) och starköl (25 %)Belopp 300 kr eller merBelopp under 300 kr

Schablonbelopp 46 krProportionering mat/öl

Mat (12 %) och vin/sprit (25 %)Belopp 180 kr eller merBelopp under 180 kr

Schablonbelopp 28 krProportionering mat/vin, sprit

Förtäring per person BeräkningEndast mat (12 %) 12 % av beloppet upp till 200 kr (högst 24 kr)Mat (12 %) och starköl (25 %)Belopp 200 kr eller merBelopp under 200 kr

Schablonbelopp 31 krProportionering mat/öl

Mat (12 %) och vin/sprit (25 %)Belopp 180 kr eller merBelopp under 180 kr

Schablonbelopp 28 krProportionering mat/vin, sprit

Moms vid representation

Avdrag vid inkomstbeskattningen• Avdrag med 90 kr per person (ingen ändring i 16 kap. 2 §

IL).• Den som inte är momspliktig gör avdrag med 90 kr plus

moms. Avser fakturabeloppet mat och sprit medges avdrag med 104 kr (90 kr plus skäliga 14 kr), eller enligt proportionering.

• Belopp som inte ska dras av (fakturabelopp minus belopp som ska dras av enligt IL och ML) bokförs på konto 6072 Representation, ej avdragsgill. Beloppet ska återföras i inkomstdeklarationen.

Moms vid representation• Omprövning - möjligheter och risk

Skatteverkets skrivelser 2014-06-19

• Tillämpning av avdragsbegränsningen…

• Underlag för beräkning av avdrag …

• Beräkning av avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgifter…

Importmoms

• Skatteverket är beskattningsmyndighet från 1 januari 2015.• Beskattningsunderlaget bestäms av tullverket (utifrån vad

som betalats till leverantören samt t.ex. kostnader för frakt och försäkring).

• Redovisningstidpunkt för in- och utgående moms är när tullverket ställt ut tullräkning eller tullkvitto.

• In- och utgående moms samt beskattningsunderlag ska redovisas i momsdeklarationen (omvänd skattskyldighet).

ImportmomsNya rutor momsdeklarationen 50 och 60-62

Prop. 2013/14:16 Förändrad hantering av mervärdesskatt vid import

Importmoms – praktisk hantering1. Utgifter för inköp, frakt, försäkring m.m. bokförs på sina

vanliga konton2. Utifrån tullfakturan bokförs• Beloppet på särskilda kostnadskonton, och/eller• In- och utgående moms

Tullräkning: beskattningsunderlag 50 000 kr (25 %) och 10 000 kr (6 %)4545 50 000 kr4547 10 000 kr4541 60 000 krUtgående moms 12 500 kr och 600 kr. Vid full avdragsrätt dras ingående moms av med 13 100 kr. Kan redovisas på särskilda konton.

InvesteraravdragAvdrag medges• För fysiska personer som förvärvar andelar i

aktiebolag/ekonomisk förening av mindre storlek vid bildande eller nyemission.

• I inkomstslaget kapital, med särskilda regler för skattereduktion vid underskott.

• Med 50 % av betalningen.• När full betalning för andelarna skettUnderlag för avdrag• Endast kontant betalning.• Endast förvärvspriset, och inte utgifter i samband med

förvärvet (t.ex. provisioner, courtage och konsultkostnader).

InvesteraravdragBegränsningar • Högst 650 000 kr per person och år.• Sammanlagt 20 mkr i ett och samma företag.• Gäller inte investmentföretag, bostadsrättsföreningar och

kooperativ förening.• Inte företag inom varvs-, kol- eller stålindustrin.För att avdrag ska medges ska företaget• Bedriva rörelse.• Ha ett löneunderlag om minst 300 000 kr.

InvesteraravdragAvdrag medges inte• Om företaget är i ekonomiska svårigheter (t.ex. ska

upprätta kontrollbalansräkning). • Om den skattskyldige har fått utdelning (överstigande ett

jämförelsetal) från företaget.• Om företaget har genomfört interna förvärv.

InvesteraravdragAvdraget återförs som kapitalvinst (48 kap. 20 § IL)• Om andelarna avyttras inom fem år.• Vid interna förvärv.• Vid värdeöverföringar (utdelning m.m.) överstigande ett

jämförelsebelopp.• Om den skattskyldige upphör att vara skattskyldig i Sverige.

Jämförelsebelopp = andel av kapitalet vid tidpunkten för värdeöverföringen, multiplicerat med redovisat resultat året före värdeöverföringen.

InvesteraravdragBlanketter

• Företag som tagit emot betalning ska lämna kontrolluppgift (KU 28).• Den som begär avdrag ska lämna blankett K11.

• Bestämmelserna tillämpas på investeringar gjorda efter den 30 november 2013.

• 43 kap. IL Investeraravdrag (prop. 2012/13:134).Blankett K11

Skatteverkets ställningstaganden

Återtagande av utdelning Datum: 2014-07-04

Område: Inkomstskatt - Kapital

Dnr/målnr/löpnr:

131 324849-14/111

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att om ett beslut om utdelning klandras och upphävs på civilrättsliga grunder ska

aktieägarna inte beskattas för utdelningen. Detta gäller under förutsättning att bolaget aldrig har betalat ut

utdelningen eller att aktieägaren betalar tillbaka en utbetald utdelning.

Skulle aktieägaren avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra skäl

är utgångspunkten att utdelningen ska beskattas eftersom den har varit disponibel. En återbetalning får

behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om det rör sig om en korrigering av en

beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.

2 Frågeställning

På årsstämman beslutar aktieägarna (bolagsstämman) att bolaget ska lämna en viss aktieutdelning. Senare

under året beslutar aktieägarna att utdelningen helt eller delvis ska återtas. Detta kan t.ex. ske på en extra

bolagsstämma eller på något annat sätt.

Hur påverkas aktieägarnas beskattning av ett beslut om återtagande av utdelningen? Spelar det någon roll

av vilken anledning återbetalningen sker?

3 Gällande rätt m.m.

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder som

inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (41 kap. 1 § inkomstsskattelagen [1999:1229] (IL)).

Inkomster ska tas upp till beskattning det året som de kan disponeras av den som då har rätt till utdelningen

(41 kap. 8 § och 42 kap. 12 § IL).

Bolagsstämman beslutar om vinstutdelning efter förslag från styrelsen (18 kap. 1 § aktiebolagsslagen

[2005:551] (ABL)). Beslutet ska bl.a. innehålla utdelning per aktie, avstämningsdag om bolaget är ett

avstämningsbolag respektive betalningsdagen om bolaget är ett kupongbolag. Bolagsstämman kan lämna

bemyndigande till styrelsen om att fastställa avstämningsdag respektive betalningsdag (18 kap. 3 § ABL).

Ett sådant bemyndigande måste också framgå av beslutet. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen

måste infalla innan nästa årsstämma. För avstämningsbolag ska en beslutad utdelning betalas ut genast efter

avstämningsdagen. För andra bolag ska utdelningen betalas ut när bolagsstämman respektive styrelsen

beslutar. Utdelning på begäran av aktieminoritet ska dock betalas genast (18 kap 13 § ABL).

Bolagstämman får bara besluta om en högre utdelning än den som styrelsen förseslagit eller godkänt om

det finns en sådan skyldighet enligt bolagsordningen eller om utdelningen beslutas på yrkande av en

minoritet enligt 18 kap 11 § ABL (18 kap. 1 § andra stycket ABL).

Vid årsstämman ska aktieägarna bl.a. fastställa balans- och resultaträkning och besluta om hur bolagets

resultat ska disponeras (7 kap. 11 § ABL). Det är möjligt att besluta om vinstutdelning på annan ordinarie

stämma eller på en extra bolagstämma (prop. 2004/05:85 s. 401). Vid en extra bolagsstämma får bolaget

högst dela ut det som återstår av vad som utgjorde fritt eget kapital enligt den senaste fastställda

balansräkningen (s.k. efterutdelning). Vid beräkningen ska man bl.a. ta hänsyn till värdeöverföringar samt

ändringar i bolagets bundna kapital (17 kap. 4 § samt 18 kap 5 § ABL). Det är inte tillåtet att dela ut

överskott som har upparbetats efter balansdagen (s.k. förskottsutdelning eller interimsutdelning).

Aktieägarna kan sätta sig över lagens regler om formerna för värdeöverföring om de är överens. Ett

samfällt och formlöst beslut om att föra över medel från bolaget som har fattats av aktieägarna kan vara

giltigt. Det utgör dock inget beslut om vinstutdelning i aktiebolagslagens mening utan är snarare att

betrakta som en förtäckt utdelning. Om beslutet formaliseras och dokumenteras i ett

bolagsstämmoprotokoll bör det emellertid anses som ett beslut om vinstutdelning (prop. 2004/05:85 s.

761).

Ett beslut om vinstutdelningen som strider mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan klandras (7 kap.

50 § ABL). Om styrelsen, VD eller annan ställföreträdare verkställer klanderbara stämmobeslut och

beslutet sen upphävs, är de aktieägare som har fått utdelning återbetalningsskyldiga, om de inte har varit i

god tro (17 kap. 6 § ABL).

Om en vinstutdelning som avses i 18 kap. 1, 3 eller 5 §§ ABL, har skett i strid med bestämmelserna i 17, 18

eller 20 kapitlet, ska mottagaren betala tillbaka mottagen utdelning om bolaget visar att han insåg eller

borde insett att värdeöverföringen var i strid med aktiebolagslagen. Ett beslut om vinstutdelning vid

årsstämman förutsätter att bolaget har upprättat en resultaträkning och en balansräkning som har fastställts

av bolagsstämman. Har bolaget inte gjort det strider beslutet mot bestämmelserna i 17 och 18 kap ABL och

bestämmelserna om återbetalningsskyldighet blir aktuella (17 kap. 6 § ABL).

4 Bedömning

Det är den som står registrerad som aktieägare på avstämningsdagen som är rätt mottagare till en utdelning

om bolaget är ett avstämningsbolag. En utdelning kan av naturliga skäl inte betalas ut på avstämningsdagen

respektive bolagsstämmodagen, utan kommer i allmänhet till mottagarna först några dagar senare. När

bolagsstämman beslutat om utdelning får aktieägarna en fordran på bolaget motsvarande det beslutade

utdelningsbeloppet. Denna fordran är aktieägarens egendom. Bolaget kan inte längre förfoga över

utdelningen eller kräva att aktieägarna ska avstå från sin fordran eller betala tillbaka utdelningen till

bolaget. Skatteverket anser därför att en utdelning i pengar är disponibel på bolagsstämmodagen om

bolaget är ett kupongbolag respektive på avstämningsdagen om bolaget är ett avstämningsbolag.

Har stämman eller styrelsen fattat beslut om en viss utbetalningstidpunkt är utdelningen i stället disponibel

denna dag. Avstämningsdagen respektive betalningsdagen måste infalla innan nästa årsstämma enligt 18

kap. 3 § ABL. Bestämmelsen är till för att skydda aktieägarna. Är samtliga aktieägare överens kan de

därför avtala om en senare utbetalningsdag. Genom en sådan överenskommelse får aktieägarna anses ha

disponerat över utdelning. Skatteverket anser att en utdelning är disponibel senast dagen innan nästa

årsstämma även om samtliga aktieägare har accepterat ett beslut om en senare utbetalningsdag.

Skatteverket anser att om någon av parterna klandrar ett beslut om utdelning och får det upphävt på

civilrättsliga grunder ska inte aktieägaren beskattas för utdelningen under förutsättning att denne även har

betalat tillbaka en utbetald utdelning. Detsamma gäller om utdelningen aldrig har betalats ut. Om en

aktieägare har blivit beskattad för utdelningen år 1 och återbetalning sker år 2 anser Skatteverket att

omprövning ska ske av beskattningsår 1.

Skulle en aktieägare avstå från en beslutad utdelning eller betala tillbaka en utbetald utdelning av andra

skäl anser Skatteverket att utdelningen har varit disponibel. Aktieägaren ska därför beskattas för

utdelningen. Återbetalningen får då behandlas som ett kapitaltillskott till bolaget. Detta gäller dock inte om

det rör sig om en korrigering av en beloppsmässigt felaktig utdelning eller liknande.

HFD 2012 ref. 61

Nytt bokslut har inte godtagits vid beskattningen. Inkomsttaxering 2005.

GLP Properties AB (GLP) åsattes vid den årliga taxeringen 2005 inkomst av

näringsverksamhet för de båda räkenskapsåren 2003-05-01–2004-04-30 respektive

2004-05-01–2004-10-18 i enlighet med avlämnade deklarationer. GLP inkom den 8

december 2006 till Skatteverket, i anslutning till en av verket initierad utredning rörande

annan skattefråga, med uppgifter om rättelser av tidigare inlämnade deklarationer.

Bolaget gav den 18 december samma år också in nya deklarationer för taxeringarna

2005. Fråga var enligt bolaget dels om tidigare felaktiga periodiseringar avseende det

andra räkenskapsåret, dels om ändring av redovisningsprinciper vid båda

räkenskapsåren.

Bokföringsnämnden yttrade sig i målet på Högsta förvaltningsdomstolens begäran.

Nämnden anförde bl.a. följande.

I bokföringslagen (1999:1078) och årsredovisningslagen (1995:1554) saknas särskilda

bestämmelser om på vilket sätt rättelse av fel i tidigare bokslut och byte av

redovisningsprincip ska hanteras. Lagarna är ramlagar som ska tillämpas tillsammans

med kompletterande normgivning. Vad gäller nu aktuell fråga har Bokföringsnämnden

inte gett ut någon kompletterande normgivning, men enligt nämndens allmänna råd

BFNAR 2000:2 Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden

punkten 6 kan onoterade företag söka vägledning i Redovisningsrådets

rekommendationer för de fall det inte finns någon normgivning från nämnden.

Redovisningsrådet har i ett tillägg till rekommendationen RR 5 Redovisning av byte av

redovisningsprincip, under rubriken Omräkning av fastställda resultat- och

balansräkningar, angett att en redovisning i enlighet med rekommendationen inte

innebär att tidigare av bolagsstämma fastställt bokslut ändras. I Redovisningsrådets

rekommendation RR 4 Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt

upplysningar för jämförelseändamål anges i punkten 11 att upplysningar ska lämnas om

resultateffekten av händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när

periodens resultat jämförs med andra perioder och företag. Som exempel på när sådana

upplysningar ska lämnas anges rättelse av fel i tidigare års räkenskaper. I RR 4 och RR 5

anges att rekommendationerna ska tillämpas på bokslut som avser räkenskapsår som

påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1994. Enligt Bokföringsnämnden är god redovisningssed

att fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det

årsbokslut som upprättas närmast efter det att felet upptäcks. Effekterna av ett byte av

redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet.

Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-11-07, Jermsten, Nord, Ståhl, Saldén Enérus,

Silfverberg) yttrade:

Skälen för avgörandet

Av handlingarna framgår att bolaget vid upprättande av årsredovisningarna för de

aktuella räkenskapsåren ändrade redovisningsprincip för redovisning av skulder i

utländsk valuta. Bolaget, som tidigare tillämpat s.k. säkringsredovisning, övergick till

värdering till balansdagens kurs. Årsredovisningarna för dessa perioder fastställdes i

behörig ordning. När bolaget upptäckte att det inte var förenligt med god

redovisningssed att ändra redovisningsprincip upprättades nya årsredovisningar för

räkenskapsåren vilka fastställdes vid en extra bolagsstämma. I dessa återgick bolaget till

den tidigare använda säkringsredovisningen. Bolaget begärde omprövning av taxeringen

med anledning av de nya boksluten.

Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som

intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt

god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Enligt 14 kap. 8 § första stycket första meningen IL ska bl.a. skulder i utländsk valuta

värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller

någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, ska posten enligt andra

meningen tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att

samma värde används i räkenskaperna och värderingen står i överensstämmelse med

god redovisningssed.

Huvudregeln i första meningen i 14 kap. 8 § första stycket IL är en s.k. frikopplad

skatteregel, dvs. dess tillämpning är inte beroende av hur skulderna har värderats i den

skattskyldiges räkenskaper. Om huvudregeln frångås, och säkringsbestämmelsen i andra

meningen i stället tillämpas, krävs däremot att skulderna åsatts samma värde i

räkenskaperna. Frågan i målet är om bolaget uppfyller detta krav genom den värdering

av skulderna som gjorts i de nya boksluten.

Länsrätten och kammarrätten har ansett att det av praxis följer att nya bokslut kan

godtas vid beskattningen i vissa fall. Detta synes också vara en vanlig uppfattning i det

praktiska rättslivet. En grundläggande förutsättning för att ett nytt bokslut ska kunna

godtas måste dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening vara att upprättandet av

detta är förenligt med god redovisningssed. Med räkenskaper avses i inkomstskattelagen

nämligen endast sådana räkenskaper som upprättats i enlighet med god redovisningssed.

Enligt Bokföringsnämnden innebär god redovisningssed att fel som avser tidigare

räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast

efter det att felet upptäcks. På motsvarande sätt ska effekterna av ett byte av

redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas

första gången efter principbytet. Av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2000:2

följer att vägledning i denna fråga kan sökas i Redovisningsrådets rekommendationer RR

4 och RR 5 vilka har tillämpats på räkenskapsår som påbörjats fr.o.m. den 1 januari

1994.

Högsta förvaltningsdomstolen gör beträffande innebörden av god redovisningssed ingen

annan bedömning än Bokföringsnämnden. Eftersom det inte kan anses vara förenligt

med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt

bokslut med ett nytt kan de nya boksluten enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening

inte heller godtas vid beskattningen. Bolaget får således inte tillämpa

säkringsbestämmelsen utan ska värdera de aktuella skulderna enligt huvudregeln, dvs.

till kursen vid beskattningsårets utgång.

Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns därmed

förutsättningar för att bevilja bolaget ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479)

om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättningen bör

bestämmas till skäliga 100 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av länsrättens och kammarrättens

domar, att skulderna i utländsk valuta ska värderas till kursen vid beskattningsårets

utgång.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar GLP Properties AB ersättning med 100 000 kr för

kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

Föredraget 2012-10-17, föredragande Bolund Thornell, målnummer 6633-10

RSV:s skrivelser 021210

Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen

Dnr. 10086-02/100

Innehållsförteckning

o

1 Sammanfattning

2 Hur frågan har väckts

3 Bakgrund

3.1 Inkomstskattelagens regler om beräkning av resultat av näringsverksamhet

3.2 Skatterättslig praxis beträffande retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

3.3 Civilrättsliga regler och normer för retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

4 RSV:s bedömning

4.1 Justering av det redovisade resultatet

4.2 Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas (tidigare benämnt kvittning mellan

balansposter)

4.3 Rätt år för justering av det redovisade resultatet samt år för följdändringar av inkomsttaxering och

mervärdesskatt

4.3.1 Allmänna principer

4.3.2 Rätt år vid ändringar både till inkomstskatt och mervärdesskatt samt följdändringar

4.3.3 Rätt år för särskilda skatter och avgifter

4.4 Retroaktiva ändringar av bokslut

BILAGA, exempel 1-7

1 Sammanfattning

I skrivelsen behandlas Riksskatteverkets (RSV) syn på vilka förutsättningar som krävs för att i efterhand

justera det redovisade resultatet av näringsverksamhet vid taxeringen, när justering kan underlåtas samt

vilket år sådan ska göras.

I skrivelsen slås det bl.a. fast att justeringar enligt 14 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) ska ske genom

deklarationsjusteringar. Vidare ska justering av balansposter enligt 14 kap. 3 och 6 §§ ske före en justering

av resultatet enligt 14 kap. 5 §.

I skrivelsen anges vidare att rätt år för justeringar i normalfallet är det år som felet hänför sig till. Detta

gäller även fel som påverkar både beskattningen till inkomstskatt och mervärdesskatt. Undantag från denna

regel är ändringar av balansposter enligt 14 kap. 3 § IL och i vissa fall för särskilda skatter och avgifter

enligt 16 kap. 17 § IL.

Vid exempelvis processer inom mervärdesskatteområdet som framledes kan påverka inkomsttaxeringen

behöver dessa taxeringar inte hållas öppna om den skattskyldige inte begär annorledes.

I skrivelsen behandlas vidare RSV:s syn på retroaktiva ändringar av bokslut. Enligt RSV:s uppfattning ska

sådana inte godtas och denna syn ska oavsett taxeringsår tillämpas för de nya ärenden som inkommer till

skattemyndigheten (SKM) efter den 31 december 2002.

I bilaga redovisar RSV sin bedömning i några typfall. Att täcka in verklighetens alla tänkbara fall är inte

möjligt. Samtliga typfall förutsätter att den skattskyldige avslutar räkenskaperna med årsbokslut.

För att behandla de olika frågor som kan föranledas av skrivelsen kommer det att anordnas en temadag den

20 februari månad 2003.

2 Hur frågan har väckts

RSV har fått många frågor från såväl SKM som externa intressenter (revisions- och redovisningsbyråer,

skattekonsulter m.fl.) om vilka regler som gäller för att i efterhand kunna ändra det redovisade resultatet av

näringsverksamhet vid taxeringen. Frågorna har bl.a. avsett vilka förutsättningar som krävs för att justera

det redovisade resultatet, när justering kan underlåtas samt vilket år sådan ska göras. Vidare har frågor

ställts om det är möjligt att i efterhand kunna ändra det redovisade resultatet genom nytt bokslut. RSV har

även konstaterat att de nämnda frågorna behandlas olika inom SKM.

Frågorna har sin grund i bl.a. IL:s tillkomst och innebörden av 14 kapitlet, som innehåller grundläggande

bestämmelser om beräkning av det beskattningsbara resultatet. En annan grund till frågor har varit

utvecklingen inom redovisningsnormgivningen, uttalande från Bokföringsnämnden (BFN) samt en del

senare avgöranden i skattedomstolarna.

Frågorna påverkas också av att rätten till kvittning vid beräkning av underlag för skattetillägg är slopad

fr.o.m. 1992 års taxering. Enbart invändningar som är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften (s.k.

oäkta kvittningar) ska beaktas vid bestämmande av underlag för skattetillägg. Frågan om justering ska ske

eller inte vid taxeringen har dock inget absolut samband med frågan om skattetillägg. Frågan om

skattetillägg behandlas inte heller i denna skrivelse. Det kan dock noteras att en kvittning mellan två

balansposter i de flesta fall får anses som äkta och således inte ska påverka underlaget för skattetillägg.

I denna skrivelse redogör RSV för sitt ställningstagande i några av frågorna angående ändringar i efterhand

av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen. I sammanhanget bör nämnas att RSV tidigare

lämnat viss information i nämnda frågor i skrivelse 1994-06-16, dnr 3553-94/900, kvittning mellan

balansposter och ändrat bokslut m.m., 1996-09-02, dnr 6589-96/900, avseende förfrågan om avdrag för

tillkommande arbetsgivaravgifter samt 1997-04-18, dnr 3287-97/900, omprövningar av inkomsttaxeringar

till följd av ändringar avseende mervärdesskatt och punktskatter samt följdändringar för nästföljande år vid

ändring av balansposter. Med tiden har innehållet i nämnda skrivelser delvis förlorat i aktualitet och fått en

annorlunda tillämpning i praktiken.

3 Bakgrund

3.1 Inkomstskattelagens regler om beräkning av resultat av näringsverksamhet

De grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet, bl.a. de om sambandet mellan

redovisning och beskattning, finns i 14 kap. IL ”Beräkning av resultatet av näringsverksamhet”. Såväl den

s.k. kopplingsregeln och justeringsregeln har i detta kapitel till IL fått en annan utformning än motsvarande

bestämmelser i kommunalskattelagen. De för behandling av frågan viktigaste paragraferna i 14 kap. IL

återges nedan i sammandrag.

Av 14 kap. 2 § framgår bl.a. att det skattemässiga resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Vidare framgår att inkomster och utgifter ska tas upp som intäkter och kostnader det beskattningsår som de

hänför sig till enligt god redovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag. I 14 kap. 3 § finns

regler om utgående och ingående balansposter. Bl.a. slås det fast att bedömning av värdet av utgående

balansposter ska ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Vidare anges att det

skattemässiga utgående värdet på en balanspost ett visst år även blir det skattemässiga ingående värdet på

balansposten efterföljande år. Av 14 kap. 4 § framgår att om det förs räkenskaper för näringsverksamheten

ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. I 14 kap. 5 §

finns regler om justering av det redovisade resultatet avseende beskattningstidpunkten. Slutligen finns i 14

kap. 6 § bestämmelser om att inte justera det skattemässiga resultatet på grund av en felaktigt värderad

balanspost.

3.2 Skatterättslig praxis beträffande retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

Ett sätt att i efterhand begära ändring av det redovisade resultatet av näringsverksamhet har varit att den

skattskyldige kommit in med ett nytt bokslut. Sedan lång tid tillbaka (början av 40-talet) har det också varit

en regelbundet återkommande frågeställning inom företagsbeskattningen under vilka förutsättningar

ändrade bokslut kan godtas.

Trots att frågan behandlats i flera avgöranden av både Kammarrätt och Regeringsrätt finns inte någon

entydig och klar skattepraxis om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ändrade bokslut ska

godtas. I sammanhanget bör också nämnas att det aldrig ställts på sin spets om det överhuvudtaget är

civilrättsligt möjligt att retroaktivt ändra ett tidigare bokslut.

Av de senaste avgörandena (RÅ 2000 ref. 64 och RÅ 2001 not 146) kan emellertid utläsas att

Regeringsrätten inte synes se något principiellt hinder mot att bokslut kan ändras, även om man på grund

av de särskilda omständigheterna i de två målen inte godtog det ändrade bokslutet i de aktuella fallen. I det

ena fallet konstaterade Regeringsrätten bl.a. att de nya boksluten hade kommit till mer än tio år efter

utgången av de aktuella beskattningsåren, samt att de ”har uppenbarligen också upprättats för att påverka

utgången i förevarande mål”. Enligt Regeringsrätten förelåg det därför ”inte särskilda skäl att beakta de nya

årsredovisningarna”.

3.3 Civilrättsliga regler och normer för retroaktiva ändringar av tidigare bokslut

BFN har i en skrivelse 2002-04-19, dnr 54/02, till Justitiedepartementet gjort en hemställan om att

departementet ska överväga om redovisningslagstiftningen bör förtydligas så att det tydligt framgår att

ändrade bokslut inte är tillåtna. Skrivelsen, som återfinns på BFN:s hemsidawww.bfn.se, omfattar alla

företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

Av skrivelsen framgår att enligt BFN:s uppfattning ger varken den civilrättsliga lagstiftningen eller de

internationella normerna på området stöd för retroaktiva ändringar av bokslut. Förutom att det för sådana

ändringar saknas stöd i lag undergräver de även förtroendet för redovisningen.

Enligt BFN:s uppfattning är det inte möjligt och inte heller lämpligt att tillåta en ordning med ändrade

bokslut. Om Justitiedepartementet till skillnad från BFN skulle anse att ändrade bokslut bör godtas krävs

för detta en noggrann reglering av ändringsinstitutet i bl.a. aktiebolagslagen och bokföringslagen. Vidare

anser BFN att om en sådan ordning skulle införas så måste först en noggrann analys göras om detta

överhuvudtaget är förenligt med EG-rätten och International Accounting Standards (IAS)

nr 8.

Av den ovannämnda skrivelsen kan också utläsas Patent- och registreringsverkets (PRV) roll vid utbyte av

årsredovisningar. Enligt uppgifter från PRV tar det inte ställning till om det är civilrättsligt möjligt att byta

ut en offentliggjord årsredovisning. PRV anser vidare att det är svårt att vägra att ta emot och offentliggöra

en årsredovisning, som ges in senare, om den är korrekt i den formella mening som avses med verkets

granskning.

4 RSV:s bedömning

4.1 Justering av det redovisade resultatet

Den hänvisning som görs i 14 kap. 2 § IL till god redovisningssed tar sikte på själva

beskattningstidpunkten. Som framgår av 14 kap. 5 § ska det redovisade resultatet justeras om en intäkts-

eller en kostnadspost överhuvudtaget inte redovisats, men borde ha gjorts enligt god redovisningssed. En

justering ska också göras avseende en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god

redovisningssed.

Enligt RSV:s uppfattning krävs för ovannämnda justeringar inte någon ändring av bokslutet, utan

ändringen sker genom en tilläggs- eller avdragspost i inkomstdeklarationen. Innebörden av justeringen är

att taxeringen ska ändras så att det beskattningsbara resultatet är förenligt med god redovisningssed. Detta

innebär att det beskattningsbara resultatet både kan höjas och sänkas. I vissa fall kan även motsvarande

justering behöva göras ett tidigare eller senare beskattningsår för att undvika att posten utelämnas eller

räknas dubbelt.

I sammanhanget bör också nämnas hur bestämmelserna i 14 kap. 5 § IL förhåller sig till reglerna om

utgående och ingående balansposter i 14 kap. 3 §. Enligt RSV:s uppfattning får bestämmelsen om

korrigering enligt god redovisningssed i 14 kap. 5 § ses som en underordnad bestämmelse till 14 kap. 3 §.

Detta framgår inte helt klart av lagtexten, men väl av förarbetena till bestämmelsen om utgående

balansposter. Se härvidlag prop. 1980/81:68 Del A s. 185 och prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 178. Vidare kan

nämnas rättsfallet RÅ 1995 ref. 11, vari Regeringsrätten fann att en oredovisad – och obeskattad –

kundfordran vid 1980 års taxering kunde beskattas vid 1981 års taxering när betalning erhölls. Visserligen

skulle fordringen egentligen beskattas det första året enligt god redovisningssed, men eftersom beskattning

inte skett och avdrag för någon ingående fordran därför inte kunde medges, skulle beskattning ske

beskattningsåret (betalningen var ju en skattepliktig inkomst).

I bilaga redovisas några typfall, exempel 1-4, där ändring kan göras via deklarationsjustering. I typfallen bortses från de möjligheter som enligt

avsnitt 4.2 i vissa fall finns till kvittning med värdeminskningsavdrag.

4.2 Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas (tidigare benämnt kvittning mellan

balansposter)

Enligt 14 kap. 6 § IL kan en justering underlåtas om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande

tagits upp för lågt eller avsättning, leverantörsskuld eller liknande tagits upp för högt. Resultatet ska då inte

justeras till den del utrymme finns för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än

lagertillgångar som den skattskyldige enligt IL skulle ha kunnat göra. Justering ska endast underlåtas om

den skattskyldige begär det.

Regeln omfattar endast tillgångar där det finns utrymme för ytterligare skattemässigt

värdeminskningsavdrag och detta är särskilt reglerat i IL. Tillgångar som inte omfattas av 14 kap. 6 §,

såsom egenupparbetad immateriell tillgång, ligger därför utanför denna paragrafs tillämpningsområde.

Justering med avseende på sådana tillgångar ska därför alltid ske i enlighet med 14 kap. 5 § IL.

I de fall där både 14 kap. 5 och 6 §§ IL, dvs. den skattskyldige yrkat härom, blir tillämpliga så är RSV:s

uppfattningen den att reglerna om justering av balansposter i 14 kap. 6 § ska tillämpas först och därefter

sker en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §. Se exempel 5 a och b i bilaga där nämnda principer

åskådliggörs.

Observera att justering endast kan underlåtas avseende balansposter där den skattemässiga värderingen helt

eller delvis följer god redovisningssed. Således kan justering inte underlåtas avseende poster i

näringsverksamhet som är särskilt reglerade i skattelagstiftningen eller poster som beskattas enligt

kapitalreglerna.

I sammanhanget bör påpekas att det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till

ytterligare värdeminskningsavdrag inte förändras på grund av den underlåtna justeringen.

4.3 Rätt år för justering av det redovisade resultatet samt år för följdändringar av inkomsttaxering

och mervärdesskatt

4.3.1 Allmänna principer

En fråga som ofta uppkommer vid ändringar i efterhand av redovisat resultat är vilket år som justering ska

ske av det redovisade resultatet samt år för följdändringar av inkomsttaxering och mervärdesskatt. De

frågor som finns är om ändringen ska göras det år som felet konstaterats eller om felet ska rättas för det år

som felet hänför sig till.

Redovisningsmässigt, dvs. i företagens bokföring, torde ändring av tidigare fel i normalfallet bli åtgärdade

under det år felet har upptäckts. Rättelse sker härvidlag antingen under löpande år eller i samband med

bokslutet.

Undantag är fel som konstaterats efter balansdagen men före fastställande av årsredovisningen. Enligt

Redovisningsrådet rekommendation RR 26 ”Händelser efter balansdagen” ska vid bokslutet även tas

hänsyn till händelser som inträffat efter balansdagen men före undertecknandet av de finansiella

rapporterna.

Enligt RR 26 kan två typer av händelser, som kan vara både gynnsamma och ogynnsamma, förekomma:

a) Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

b) Händelser som indikerar att vissa förhållanden har uppstått efter balansdagen.

Av RR 26 framgår att när beloppen i balansräkningen och resultaträkningen fastställs ska sådana händelser

beaktas som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen (p. a ovan). Det kan exempelvis vara en

rättsprocess som avgörs slutligt efter balansdagen och som bekräftar att företaget hade eller inte hade en

förpliktelse redan på balansdagen. Däremot ska händelser enligt p. b) ovan inte beaktas i resultat- eller

balansräkningen för det aktuella året.

Skattemässigt är frågan om rätt år inte uttryckligen reglerad vare sig i skattelagstiftningen, exempelvis IL

och mervärdesskattelagen, eller i skattepraxis. Enligt RSV:s uppfattning torde emellertid innebörden av

lagstiftningen vara den att ändringar ska hänföras till det år som felet hänför sig till. Motiven härför kan

bl.a. hämtas från principen om beskattningsårets och redovisningsperiodens slutenhet. Vidare kan nämnas

att om beloppet redan finns bokfört så innebär ändringen endast en omrubricering av en post i bokföringen,

varför ändringen även i detta fall ska göras för det år som felet hänför sig till.

4.3.2 Rätt år vid ändringar både till inkomstskatt och mervärdesskatt samt följdändringar

Om det är fråga om ändring av poster som påverkar både beskattningen till inkomstskatt och

mervärdesskatt ska även i dessa fall enligt RSV:s uppfattning felet ändras för det år som felet hänför sig till.

Det innebär att om mervärdesskatten blivit felaktigt redovisad ett år, och om denna felaktighet även

påverkar inkomsttaxeringen, så ska ändring ske samma år. När det gäller värdering av balansposter så kan

justering ske vid beskattningsårets utgång enligt 14 kap. 3 § IL.

Redovisningsmässigt kommer dock denna ändring inte att ske förrän det år felaktigheten konstaterats.

Ändringen ska då ske på så sätt att det som felaktigt redovisats såsom exempelvis ingående mervärdesskatt

istället ska dras av som kostnad. Om rättelse sker när den felaktigt redovisade mervärdesskatten betalas så

ska alltså denna betalning bokföras på ett kostnadskonto, dvs. minska resultatet. Visserligen är det

mervärdesskatt som betalas men redovisningsmässigt utgör betalningen en kostnad. Denna kostnad är vid

inkomstbeskattningen inte avdragsgill, eftersom avdrag av SKM redan erhållits för det år felet hänför sig

till.

Motsvarande korrigering ska göras om det istället är fråga om återbetalning av mervärdesskatt. Om

exempelvis i ovanstående fall skattedomstolarna senare skulle dela den skattskyldiges bedömning att

inbetald mervärdesskatt varit för hög kommer den tidigare inbetalda mervärdesskatten att återbetalas.

Redovisningsmässigt ska den återbetalda mervärdesskatten bokföras som en intäkt. Eftersom den

skattskyldige tidigare fått avdrag vid inkomstberäkningen med belopp motsvarande den då felaktiga

mervärdesskatten bör – enligt RSV:s mening – den senare erhållna intäkten avseende den återbetalda

mervärdesskatten ses som en skattepliktig intäkt det år då intäkten ska redovisas i bokföringen. Någon

korrigering för icke skattepliktig intäkt ska därför inte ske i deklarationen.

Den nyss redovisade synen skiljer sig från den bedömning som RSV tidigare redovisat i bl.a. skrivelse

1997-04-18, dnr 3287-97/900. Eftersom den senare återbetalda mervärdesskatten ska ses som en

skattepliktig intäkt finns det ingen anledning att korrigera inkomsttaxeringen för det år då avdraget

motsvarande felredovisad mervärdesskatt medgavs. Det finns därför heller inget behov av att hålla den

taxeringen öppen genom ett överklagande från skatteförvaltningens sida. Fortfarande kvarstår dock detta

alternativ om den skattskyldige av någon anledning uttryckligen önskar korrigering vid det tidigare årets

taxering. Härigenom kommer ändring av den felaktiga mervärdesskatten och inkomsttaxeringen att ske för

det år som felet hänför sig till. Detta stämmer också överens med RSV:s grunduppfattning om att SKM

normalt ska konsekvensändra inkomsttaxeringarna ex officio vid ändringar i mervärdesskatten.

I bilaga finns ett exempel 6 a ochb som berör frågan om rätt år för justering samt följändringar

inkomstskatt och mervärdesskatt.

4.3.3 Rätt år för särskilda skatter och avgifter

Bortsett från regeln avseende balansposter i 14 kap. 3 § IL torde det endast i undantagsfall vid justering av

det redovisade resultatet ges utrymme för ändringar det år som felet konstaterats. Enligt RSV:s uppfattning

torde dessa ändringsfall kunna hänföras till de enligt 16 kap. 17 § IL skattemässiga avdragen för särskilda

skatter och avgifter som avser näringsverksamhet.

I normalfallet ska justering avseende exempelvis tillkommande arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt och

fastighetsskatt enligt 14 kap. 5 § IL ske det beskattningsår som kostnaden enligt god redovisningssed skulle

tagits upp. I det fall det inte är uppenbart att den skattskyldige har brutit mot god redovisningssed i

bokföringen för det granskade året ska kostnaden istället dras av under det senare beskattningsår då det för

den skattskyldige framstår som sannolikt att tillkommande skatter och avgifter kommer att debiteras. Ett

exempel på den senare situationen är att den skattskyldige gjort en bedömning att arbetsgivaravgifter inte

ska utgå på en utbetald ersättning och att denna bedömning senare ifrågasätts av skattemyndigheten vid en

skatterevision. I det fallet är det ofta så att det inte heller enligt god redovisningssed har förelegat en skuld

på balansdagen. I sammanhanget bör också nämnas att om den särskilda skatten eller avgiften sätts ned ska

motsvarande del av avdraget enligt 16 kap. 17 § IL återföras till beskattning det beskattningsår då

debiteringen ändras.

I bilaga redovisas i exempel 7 vad som är rätt år vid justering av tillkommande arbetsgivaravgifter.

4.4 Retroaktiva ändringar av bokslut

Som framgår av avsnitt 4.1-4.3 ska en skattskyldig alternativt SKM göra en deklarationsjustering om en

intäkt eller kostnad inte har tagits upp i redovisningen och som enligt god redovisningssed ska vara med.

En deklarationsjustering kan också göras avseende en post som finns med i redovisningen men där man

inte har följt god redovisningssed. I dessa nämnda situationer behöver inget nytt bokslut upprättas.

Med hänsyn till ovanstående möjligheter till deklarationsjusteringar kommer enligt RSV:s uppfattning

frågan om ändrat bokslut att bli betydligt mindre förekommande än tidigare. De fall där rättelse inte kan

göras genom deklarationsjusteringar och där den skattskyldige skulle vilja ha ändring genom ändrat bokslut

är exempelvis när den skattskyldige vill ha en annan periodisering av inkomster eller utgifter. Andra fall

kan vara att den skattskyldige genom ändrat bokslut vill ta bort en tidigare bokförd transaktion eller lägga

till en transaktion som tidigare inte har bokförts. I sistnämnda avseende bör tilläggas att om ändringen är

förenlig med god redovisningssed så krävs inget nytt bokslut utan det räcker med en deklarationsjustering.

Ovannämnda skattebetingade retroaktiva ändringar av bokslut bör av skäl som framgår nedan enligt RSV:s

uppfattning inte godtas. Denna syn ska oavsett taxeringsår tillämpas för de nya ärenden som inkommer till

SKM efter den 31 december 2002. RSV:s uppfattning gäller för samtliga företag som är skyldiga att avsluta

den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning.

1. Enligt RSV:s uppfattning utgår inkomstbeskattningen från verkligheten och denna uttrycks i hög grad av

ett företags bokslut. Om den skattskyldige kommer in med ett nytt bokslut, vari en eller flera poster ändrats,

innebär detta att den skattskyldige begär att en annan verklighet än den som man ansett ha funnits genom

det tidigare bokslutet ska läggas till grund för beskattningen. Som framgår av skattepraxis (RÅ 1989 ref. 10

I-II och RÅ 1995 ref. 34) har ändringar av verkligheten i andra situationer och där den skattskyldige själv

gjort ändringen inte godtagits vid inkomstbeskattningen.

2. RSV anser att det saknas stöd i den civilrättsliga lagstiftningen och normgivningen inom

redovisningsområdet för att tillåta retroaktiva ändringar av bokslut. RSV ansluter sig härvid till den syn för

vilken BFN redogjort i den under avsnitt 3.3 nämnda skrivelsen till Justitiedepartementet. I likhet med BFN

anser RSV att om ändrade bokslut överhuvudtaget ska tillåtas så måste detta uttryckligen anges i den

civilrättsliga lagstiftningen.

3. Beträffande retroaktiva ändringar av periodisering av inkomster eller utgifter vill RSV framföra att enligt

verkets uppfattning är den skattskyldige bunden av den periodisering som valts i räkenskaperna antingen

den skattskyldige inkommer med en deklarationsjustering eller ett ändrat bokslut. Detta framgår enligt

RSV:s uppfattning av prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 179, till 14 kap. 4 § IL. Härav framgår bl.a. att den

skattskyldige har en valmöjlighet i de fall det finns flera olika redovisningssätt och som är förenliga med

god redovisningssed. Å andra sidan blir både den skattskyldige och SKM bunden av den metod som valts i

räkenskaperna vid beskattningen. Den skattskyldige kan inte vid beskattningen begära en annan

periodisering även om denna också skulle vara förenlig med god redovisningssed. I sammanhanget bör

nämnas att om inkomstdeklarationen lämnats utifrån ett bokslut som inte är fastställt och bokslutet ändras

innan fastställande så ska detta ligga till grund för beskattningen.

4. I sammanhanget bör också nämnas att enligt god redovisningssed torde det inte vara möjligt med

retroaktiva ändringar vid byte av redovisningsprincip, exempelvis tillämpning av successiv vinstavräkning

istället för resultatavräkning vid färdigställandet. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 5

”Redovisning av byte av redovisningsprincip” får sådant byte i regel endast ske om bytet krävs för

anpassning till ny lag eller svensk redovisningsrekommendation. Härav framgår att retroaktiva ändringar

endast torde kunna bli aktuella om den skattskyldige tidigare inte följt god redovisningssed. Som framgår

av avsnitt 4.1 ska i sådana fall ändring ske genom en deklarationsjustering.

5. Beträffande retroaktiva ändringar av tidigare bokförda eller ej bokförda transaktioner anser RSV att

dessa inte i efterhand kan ändras eller elimineras genom ett nytt bokslut. Om ett avtal återgår eller den

civilrättsliga innebörden av transaktionen ändras bör det anses som en ny transaktion, exempelvis om ett

lån omvandlas till ett tillskott. Enligt RSV:s uppfattning ska ändringar av civilrättsligt giltiga transaktioner

ske det år den nya transaktionen sker.

Beträffande möjligheten att retroaktivt tillgodoföra sig avdrag för koncernbidrag är detta i första hand inte

en fråga om ändrat bokslut utan den avgörande frågan är om det har skett en förmögenhetsöverföring eller

inte. Av rättspraxis, RÅ 1998 ref. 6 och RÅ 1999 ref. 74, framgår att den redovisningsmässiga

behandlingen av förmögenhetsöverföringen inte har någon betydelse för den skattemässiga bedömningen.

Enligt RÅ 2001 ref. 79 kan inte avdrag för koncernbidrag medges med ett högre belopp än det lämnade

koncernbidraget.

Avgörande för den skattemässiga bedömningen är, bortsett från de kvalitativa reglerna, om en reell

förmögenhetsöverföring skett. Frågan är när denna förmögenhetsöverföring ska ha skett för att få beaktas

ett visst beskattningsår.

Rätt beskattningsår är enligt RSV:s uppfattning det år den reella förmögenhetsöverföringen sker. Enligt

verkets uppfattning måste förmögenhetsöverföringen ha skett senast när bokslutet har fastställts. För den

skattemässiga bedömningen kan inte heller ställas några särskilda krav på att förmögenhetsöverföringen

ska bokföras på något visst sätt.

Avslutningsvis vill RSV nämna att verket den 20 februari månad 2003 kommer att anordna en temadag

med anledning av rubricerade skrivelse. Särskild inbjudan härom början av nästa år.

BILAGA, exempel 1-7

1. En skattskyldig har år 1 av någon anledning glömt bort att bokföra en utgift på 100 tkr som i och för sig

är en avdragsgill kostnad för samma år. Felaktigheten konstateras vid en skatterevision år 4. Rättelse sker

genom att den skattskyldige vid taxeringen för år 1 medges avdrag med 100 tkr såsom ett

deklarationsavdrag. I bokföringen rättas felet år 4 varvid 100 tkr kommer att bokföras som en kostnad. I

inkomstdeklarationen för år 4 måste tillägg göras med 100 tkr avseende skattemässigt ej avdragsgilla

kostnader.

Det relaterade fallet avser sådana situationer där fråga är om uppenbara fel. Vidare är kostnadsavdraget

definitivt samma år som utgiften och det föreligger därför inte heller någon balanspost över ett bokslut att

reglera ett senare år. Motsvarande resonemang som ovan gäller även om det är fråga om en oredovisad

intäkt, som skulle ha tagits upp enligt god redovisningssed. Även i detta fall ska det redovisade resultatet

för år 1 ändras genom en deklarationsjustering. Vidare sker rättelse i bokföringen år 4 samt avdrag i

inkomstdeklarationen för år 4 såsom ej skattepliktig intäkt.

2. En skattskyldig har år 1 som kostnad dragit av en utgift på 100 tkr som rätteligen borde ha aktiverats.

Felaktigheten konstateras vid en skatterevision år 4.

Rättelse sker på samma sätt som under p. 1, dvs. ändring av det redovisade resultatet för år 1 genom en

deklarationsjustering med plus 100 tkr. Om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas för aktiveringsposten

måste dock först prövas om överavskrivning skett eller inte.

Beroende på karaktären på aktiveringsposten (maskiner, inventarier, byggnader osv.) och om fråga är om ej

s.k. kopplade poster kan det emellertid i förevarande fall även bli aktuellt med deklarationsjusteringar för

åren 1-3 såsom ex. skattemässiga avskrivningar.

3. En skattskyldig har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKM om att avdrag föreslås

vägras med 200 tkr avseende ej skattemässigt avdragsgilla kostnader. Den skattskyldige accepterar

förslaget men genmäler att avdrag för framtida garantiutgifter för samma år genom felräkning blivit för lågt

upptagna med 150 tkr.

SKM godkänner den skattskyldiges yrkande varefter den skattskyldiges taxering höjs med 50 tkr. Detta

sker genom att inkomstdeklarationen justeras med en tilläggspost på 200 tkr och en avdragspost på 150 tkr.

4. Vid skatterevision år 5 konstateras att den skattskyldige år 1 inte redovisat en fordran på 80 tkr.

Fordringen är fortfarande obetald vid revisionstillfället år 5. Skatterevisorerna frågar sig nu om man ska

rätta endast det senaste bokslutet för år 4 med stöd av 14 kap. 3 § IL eller om man ska göra en

deklarationsjustering för år 1 enligt 14 kap. 5 § IL.

Rättelse ska i ovannämnda fall ske vid bokslutet för år 4. Av 14 kap. 3 § följer dels att skattemässig ingående balans år 4 avseende nämnda fordran är 0 kr (eftersom den inte beskattats år 3), dels att

fordringen skattemässigt ska tas upp till beskattning år 4. Bestämmelsen om korrigering enligt god

redovisningssed i 14 kap. 5 §, dvs. av år 1 i detta fall, får ses som en underordnad bestämmelse. Nämnas

bör att även om det ursprungliga felet avseende år 1 upptäcks när mer än 5 år gått, dvs. eftertaxering är inte

längre möjlig, ska rättelse ske vid det senaste bokslutet. I prop. 1980/81:68 Del A s. 184-185 bemöter

departementschefen den då uttalade kritiken om förtäckt eftertaxering och konstaterar att en rättelse det

senaste året inte är en eftertaxering.

5. En skattskyldig har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKM om att kundfordringar är

för lågt upptagna med 110 tkr samtidigt som skuld för semesterlöner är för lågt upptagen med 50 tkr. Av

övervägandet framgår att SKM med stöd av 14 kap. 5 § IL avser att justera det redovisade resultatet och

höja detta med 60 tkr (110-50). Den skattskyldige har inga erinringar gentemot beslutet men genmäler att

möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag enligt 14 kap. 6 § IL finns med 80 tkr.

a) Om den skattskyldige begär att få utnyttja 60 tkr av det maximala utrymmet 80 tkr för ytterligare

värdeminskningsavdrag ska SKM underlåta att justera resultatet med 60 tkr. Balansposten för

kundfordringar höjs med 50 tkr (110-60). Efter avdrag för semesterlöneskuld med

–50 tkr blir den beskattningsbara inkomsten efter justeringar oförändrad, dvs. +-0 (50-50). Utifrån dessa

förutsättningar kommer motsvarande justering vid taxeringen efterföljande beskattningsår att ske med –50

tkr avseende kundfordringar och med 50 tkr avseende skuld för semesterlöner.

b) Om den skattskyldige begär att få utnyttja det maximala utrymmet för värdeminskningsavdrag på 80 tkr

så ska SKM istället sänka resultatet med 20 tkr (30-50) beroende på att balansposten för kundfordringar

höjs med 30 tkr (110-80) och avdrag för semesterlöneskulden medges med ytterligare –50 tkr. Utifrån

dessa förutsättningar kommer motsvarande justering vid taxeringen efterföljande beskattningsår att ske med

–30 tkr avseende kundfordringar och med 50 tkr avseende skuld för semesterlöner.

6. Vid skatterevision år 3 konstateras att den skattskyldige gjort ett felaktigt avdrag för ingående

mervärdesskatt med 50 tkr i period 6 år 1. Till följd av genomförd revision fattar SKM beslut i november år

3 att den skattskyldige ska betala ytterligare 50 tkr i mervärdesskatt och att inkomsttaxeringen för år 1 ska

sänkas med 50 tkr.

a) Den skattskyldige betalar sin skatteskuld i december år 3. Den enda åtgärden den skattskyldige genomför

i sin redovisning är att bokföra betalningen av sin skatteskuld genom att kreditera exempelvis ett

kassakonto med 50 tkr och debitera ett kostnadskonto med samma belopp, dvs. resultatet för år 3 kommer

att minska med 50 tkr. Någon korrigering av redovisningskonto för mervärdesskatt kan inte göras under år

3 eftersom felaktigheten redovisningsmässigt hör hemma i period 6 år 1. Om den skattskyldige trots detta

skulle ha bokfört betalningen 50 tkr på exempelvis ett avräkningskonto för mervärdesskatt så måste detta

senast vid bokslutet utjämnas mot ett kostnadskonto för att bokföringen överhuvudtaget ska stämma. Vid

inkomsttaxeringen för år 3 måste den skattskyldige lägga till 50 tkr avseende skattemässigt ej avdragsgilla

kostnader.

b) Antag nu att den skattskyldige, trots inbetalning av mervärdesskattebeloppet, väljer att överklaga SKM:s

beslut. Den skattskyldige får rätt och efter tre år finns ett beslut från skattedomstolen som säger att det till

den skattskyldige ska återbetalas 50 tkr. Den skattskyldige återfår skattebeloppet och bokför, under

”återbetalningsåret” beloppet i sin redovisning genom att exempelvis debitera kassan och kreditera ett

intäktskonto. Någon korrigering ska inte göras i inkomstdeklartionen för nämnda år då intäkten är

skattepliktig. Om den skattskyldige istället bokfört återbetalningen 50 tkr på ett avräkningskonto för

mervärdesskatt så måste detta senast vid bokslutet utjämnas mot ett resultatkonto för att bokföringen

överhuvudtaget ska stämma.

7. Vid skatterevision år 4 har det framkommit att den skattskyldige år 2 haft kostnader för konsulter, vilka

ansetts som självständiga näringsidkare. Någon avsättning för arbetsgivaravgifter härför har därför inte

gjorts i bokslutet för samma år. SKM hävdar att konsulterna ska betraktas som anställda hos den

skattskyldige och beslutar att arbetsgivaravgifter därför ska påföras under år 4. I och med att löne- och

konsultbeloppen överensstämmer blir det inte aktuellt med någon ändring av taxeringen för år 2.

Om den skattskyldige yrkar att avdrag för arbetsgivaravgifter ska medges för år 2 så ska detta yrkande

avslås. Vid tidpunkten för upprättandet av bokslutet för år 2 torde det enligt god redovisningssed inte ha

förelegat någon skuld för arbetsgivaravgifter. Med hänsyn härtill är det inte motiverat att medge ändring genom ett deklarationsavdrag. Avdrag ska medges år 4.

RÅ 1995 ref. 11

En skattskyldig underlät att vid 1980 års taxering redovisa en utgående varufordran. Sedan betalning influtit nästföljande beskattningsår och även denna lämnats oredovisad har hinder inte funnits föreligga för eftertaxering för det år då betalningen influtit. Eftertaxering för 1981.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-02-24, Berglöf, Werner, Swartling) yttrade under rubriken Skälen

för Regeringsrättens avgörande, efter att ha redogjort för de omständigheter som

återgivits inledningsvis, följande: Frågan i målet är om eftertaxering kan ske för

1981 för den fordran som fakturerades under 1979 och för vilken betalning

inflöt under 1980.

Enligt 114 § första stycket i den numera upphävda taxeringslagen (1956:623), vilken

bestämmelse skall tillämpas i detta mål, skall rättelse ske genom eftertaxering, om den

skattskyldige i uppgift eller upplysning, avgiven till ledning vid hans taxering, lämnat

oriktigt meddelande och detta meddelande föranlett att inkomstskatt på grund av

taxeringen påförts honom med för lågt belopp.

Den betalning som Sten S. erhöll den 3 januari 1980 har utgjort intäkt av rörelse enligt

28 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1981 års taxering. Det har därför ålegat Sten S. att

redovisa den ifrågavarande intäktsposten i sin deklaration till 1981 års taxering. Genom

att underlåta detta har Sten S. lämnat ett oriktigt meddelande till ledning för sin taxering

1981.

Frågan är vidare om det oriktiga meddelandet har föranlett att inkomstskatt på grund av

taxeringen har påförts Sten S. med ett för lågt belopp. Avgörande för den frågan är i

första hand KL:s bestämmelser om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder

(punkt 1 av anvisningarna till 41 § i punktens dåvarande lydelse, numera punkt 1 av

anvisningarna till 24 §). Av dessa bestämmelser framgår bl.a. att hänsyn vid

inkomstberäkningen skall tas till fordringsposter och att den s.k. kontinuitetsprincipen

skall upprätthållas på det sättet att som värde av ingående fordringsposter skall

tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående

fordringsposter. Sten S. skulle, om han följt bestämmelserna, ha tagit upp den aktuella

fordringen som utgående post vid 1980 års taxering (någon grund för nedskrivning av

fordringen har uppenbarligen inte förelegat) och skulle följaktligen ha blivit beskattad för

fordringsbeloppet vid den taxeringen. Om fordringen hade redovisats på det sättet,

skulle den också ha tagits upp som ingående post vid 1981 års taxering och

skulle därmed vid den taxeringen ha eliminerat beskattningen av den i januari

1980 influtna betalningen. Fordringen har emellertid inte, vare sig vid den

ursprungliga taxeringen eller enligt senare beslut om rättelse, tagits till beskattning vid

1980 års taxering. Av den nyss berörda kontinuitetsprincipen följer att Sten S. vid

sådant förhållande inte ägt tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid

1981 års taxering. Någon rätt för honom att avräkna fordringsbeloppet mot den

influtna betalningen har således inte inträtt. Sten S:s underlåtenhet att vid 1981

års taxering redovisa betalningen som intäkt skall på grund härav anses ha föranlett att

inkomstskatt på grund av taxeringen påförts honom med ett för lågt belopp.

Skatteverkets ställningstaganden

Mervärdesskatt; beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand Datum: 2014-05-12

Område: Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:

131 253470-14/111

1 Sammanfattning

Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid rättelse i efterhand ska vara ersättningen minskat med

mervärdesskatten, jämför HFD 2012 ref. 56. Skatteverket anser att detta gäller även om säljaren och

köparen i avtalet kommit överens om att mervärdesskatt kan komma att tas ut.

Om säljaren tar till vara sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten

ska det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen vara beskattningsunderlaget.

2 Frågeställning

Vid rättelser i efterhand ska beskattningsunderlaget beräknas till ersättningen minus mervärdesskatten. Vad

gäller då om det enligt avtal framgår att mervärdesskatt kan tillkomma om t.ex. Skatteverket genom beslut

omprövar tidigare redovisad skatt?

Frågan har aktualiserats med anledning av EU-domstolens dom i de förenade målen C-249/12 och C-

250/12, Tulica.

3 Gällande rätt m.m.

Vid försäljning av vara eller tjänst utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Mervärdesskatt ingår inte

i beskattningsunderlaget. Med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan

eller tjänsten från köparen en tredje part (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § första stycket

mervärdesskattelagen [1994:200], ML samt artikel 73 och 78 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett

gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Vid en rättelse i efterhand ska belopp som används för att betala mervärdesskatten inte ingå i

beskattningsunderlaget. Detta får anses mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta

den skattskyldige själv och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget.

(HFD 2012 ref. 56).

När priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts samt när

leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten

kräver, ska det avtalade priset betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt (de förenade

målen C-249/12 och C-250/12, Tulica).

4 Bedömning

När säljaren fått ett överenskommet belopp som ersättning för varan eller tjänsten men felaktigt inte tagit ut

mervärdesskatt ska rättelse ske i efterhand. Om mervärdesskatten inte minskar den ersättning som säljaren

fått leder detta till att mervärdesskatten belastar säljaren som en kostnad.

Beskattningsunderlaget vid rättelse i efterhand av mervärdesskatten ska vara ersättningen minskat med

mervärdesskatten, jämför HFD 2012 ref. 56. Skatteverket anser att detta gäller även om säljaren och

köparen i avtal kommit överens om att mervärdesskatt kan tas ut i efterhand men inte utnyttjar denna

möjlighet.

Om säljaren gjorde bedömningen att omsättningen är skattefri och det i avtalet finns avtalsvillkor med

innebörden att säljaren har rätt till ersättning för eventuell mervärdesskatt som kan komma att tas ut, finns

det en möjlighet för säljaren att få mervärdesskatten av köparen. Avtalet ger visserligen säljaren en

möjlighet att efterdebitera mervärdesskatten men avtalet innebär inte att säljaren faktiskt kräver

mervärdesskatten av köparen. Om beskattningsunderlaget i detta fall skulle beräknas på den ursprungliga

ersättningen finns det en risk att mervärdesskatten slutligen kommer att bli en kostnad för säljaren. Om

säljaren tar till vara sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt tilläggsdebiterar köparen mervärdesskatten

anser Skatteverket däremot att det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen ska vara

beskattningsunderlaget.

Exempel

Säljaren har bedömt att omsättningen är skattefri. Enligt avtal har parterna därför kommit överens om att

ersättningen för tillhandahållen tjänst är 100 000 kr och ska undantas från mervärdesskatt. Av avtalet

framgår att mervärdesskatt tillkommer om Skatteverket gör en annan bedömning, d.v.s. att tjänsten är

skattepliktig.

Skatteverket bedömer att mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållandet med 25 procent och beslutar om

detta. Skatteverket ska då beräkna beskattningsunderlaget till 80 procent av ersättningen, d.v.s. 80 000 kr

samt mervärdesskatten till 25 procent av de 80 000 kr, d.v.s. 20 000 kr.

Säljaren väljer därefter att tilläggsdebitera mervärdesskatten. Tilläggsdebiteringen medför att

beskattningsunderlaget är det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen, d.v.s. 100 000 kr.

Säljaren ska redovisa mervärdesskatt med ytterligare 5 000 kr (25 000 – 20 000). Säljaren har därmed

redovisat totalt 25 000 kr i utgående mervärdesskatt (20 000 kr + 5 000 kr).

Skatteverkets ställningstaganden

Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift Datum: 2014-07-09

Område: Arbetsgivarområdet

Dnr/målnr/löpnr:

131 555207-13/111

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande Mobiltelefoni mot fast avgift –

arbetsredskap eller förmån?, publicerat 2009-02-11, dnr 131 126210-09/111. Det nya ställningstagandet

innebär ett förtydligande när det gäller vilken elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift som

omfattas av undantaget från skattskyldighet och i vilka situationer användningen av sådan utrustning och

abonnemang är skattefri.

1 Sammanfattning

Med elektronisk utrustning avses i detta dokument mobiltelefon, dator, läsplatta och router. Med

abonnemang mot fast avgift avses tjänster som tillhandahålls via den elektroniska utrustningen mot fast

avgift utan möjlighet att särskilja användandet. De tjänster som avses är mobil telefoni, sms, mms och surf

eller datatrafik. Med ordinarie arbetsplats avses de platser där den anställde normalt utför sina

arbetsuppgifter.

Privat användning av elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift, som sker på ordinarie

arbetsplats i arbetsgivarens lokaler är inte en skattepliktig förmån. I de fall en anställd kan använda

elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift för privat användning på ordinarie arbetsplats som

inte är i arbetsgivarens lokaler ska en separat bedömning göras för den elektroniska utrustningen eller

abonnemang mot fast avgift för varje ordinarie arbetsplats.

Om det är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att han eller hon

har tillgång till elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats, är

privat användning inte en skattepliktig förmån om förmånen - t.ex. att kunna ringa privata samtal - är svår

att särskilja från nyttan i anställningen och förmånen är av begränsat värde för den anställde.

I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot

fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av

huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska

även göras för varje tjänst (mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik) som ingår i abonnemanget.

Den skattemässiga bedömningen påverkas inte av vilken standard som den tekniska utrustningen har så

länge utrustningen med denna standard är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina

arbetsuppgifter.

Om en anställd får ta med sig elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie

arbetsplats utan att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter

och arbetsgivaren tillåter att utrustningen används för privat bruk är både den privata användningen och

möjligheten att använda utrustningen privat en skattepliktig förmån. Förmånen att använda arbetsgivarens

elektroniska utrustning och abonnemang ska värderas till marknadsvärdet. Arbetsgivaren ska redovisa

utgiven förmån i en arbetsgivardeklaration och i den anställdes kontrolluppgift.

För att det inte ska ske en förmånsbeskattning i de fall då en anställd tar med sig elektronisk utrustning

utanför ordinarie arbetsplats utan att den är nödvändig för tjänstens utförande, ska det av avtal eller annan

dokumentation framgå att utrustningen inte får användas för privat bruk.

Privata tjänster via elektronisk utrustning som faktureras utöver de tjänster som ingår i abonnemang mot

fast avgift omfattas inte av skattefriheten. Ingår exempelvis inte sms, mms eller utlandssamtal i

abonnemanget mot fast avgift omfattas inte dessa tjänster av skattefrihet oavsett om det privata

användandet skett på eller utanför ordinarie arbetsplats och oavsett om det är av väsentlig betydelse för den

anställde att ha tillgång till utrustningen eller abonnemanget. En skattepliktig förmån uppkommer också

när arbetsgivaren betalar privatsamtalen för telefoner när det är möjligt att särskilja privatsamtalen med

t.ex. förvalda prefix eller pinkod.

2 Frågeställning

Om en arbetsgivare tillhandahåller en anställd en förmån som innebär en inbesparing av privata

levnadskostnader uppkommer normalt en skattepliktig förmån. Skattepliktiga förmåner värderas med några

särskilt reglerade undantag till marknadsvärdet, det vill säga det pris som den skattskyldige skulle ha fått

betala om han eller hon skaffat sig motsvarande vara eller tjänst mot kontant betalning.

Det har blivit allt vanligare att arbetsgivaren tillhandahåller anställda mobiltelefon, möjlighet att surfa via

mobiltelefon eller läsplatta, bärbar dator, mobilt bredband och router för att fullgöra sina arbetsuppgifter

och att utrustningen även används för privat bruk utanför ordinarie arbetsplats. Det har även blivit vanligare

med distansarbete, det vill säga att arbetsgivaren tillåter den anställde att utföra en del av arbetet utanför

ordinarie arbetsplats. Samtidigt har utvecklingen gått från ett abonnemang som innebar att abonnenten

betalade för antal ringda samtal, skickade sms och mms samt förbrukning av datatrafik till abonnemang

som innebär att abonnenten betalar en fast avgift oavsett omfattning av samtalstrafik och användande av

datamängd.

Fråga har uppkommit vilka skattemässiga konsekvenser som uppstår när arbetsgivaren tillhandahåller

elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift som den anställde använder även för privat bruk.

3 Gällande rätt m.m.

Vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst regleras i 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Huvudregeln är att förmåner som erhålls på grund av tjänst är skattepliktiga, se 11 kap. 1§ IL.

Förmån av en vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren ska inte tas upp om

varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige ska kunna utföra sina

arbetsuppgifter,

förmånen är av begränsat värde för den anställde, och

förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen (11 kap. 8

§ IL).

Av förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 40) anges följande:

”Utredningen har föreslagit att förmåner som är av begränsat värde för den anställde men har en väsentlig

betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter skall undantas från skatteplikt. Regeringen kan i

huvudsak ansluta sig till förslaget men med det tillägget att förmånen då måste vara en närmast

ofrånkomlig biförmån. Det finns ingen anledning att från skatteplikt undanta förmåner där det privata

nyttjandet och värdet därav på ett klart och enkelt sätt kan särskiljas och värderas. Undantaget bör således

begränsas till fall där förmånen är av sådan karaktär att den är svår att särskilja från nyttan i tjänsten.”

Av författningskommentaren till 8 § framgår vidare följande för att förutsättningar för skattefrihet ska vara

uppfyllda (a.a. s. 44 ff.).

”I lagtexten uppställs tre krav för att förmånen inte skall beskattas. En första förutsättning för skattefrihet är

att varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter. Det bör

krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets

utförande. Ett andra krav för skattefrihet är att den förmån som den anställde får av varan eller tjänsten är

av begränsat värde. Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut

beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera olika faktorer bör vägas in vid

bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om det innebär en faktisk inbesparing i en anställds

normala privata levnadskostnader. Det tredje kravet för skattefrihet är att förmånen inte utan svårighet kan

särskiljas från nyttan i anställningen. Härmed avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet därav

som inte kan särskiljas. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren betalar en tidningsprenumeration och

tidningen är av väsentlig betydelse för tjänsteutövningen. Om tidningen också är av visst privat värde är

förmånen emellertid svår att skilja ut. Som ett annat exempel där värdet av en förmån är svår att särskilja

från varans eller tjänstens nytta i anställningen kan nämnas användandet av en persondator för privat bruk

när datorn har betalats av arbetsgivaren. Däremot kan t.ex. privata telefonsamtal från ett

telefonabonnemang som arbetsgivaren står för särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad

telefonräkning. I sistnämnda fall skall alltså beskattning ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtal.”

I RÅ 2002 ref. 109 fann Högsta förvaltningsdomstolen att betalkort som ett bolag kostnadsfritt tillhandahöll

sin personal var skattefria enligt reglerna i 11 kap. 8 § IL. Korten fick utan inskränkningar användas privat.

Ansvarig för inköpen på kortet var den anställde som hade att särskilt redovisa de inköp han yrkade

ersättning för. Syftet med systemet var att underlätta företagets redovisning av personalens utgifter i

samband med tjänsteresor. Angående valet av företagskort skrev Högsta förvaltningsdomstolen: "Det

förhållandet att bolaget valt de betalkortsalternativ som bolaget anser tillgodose det egna intresset av en

kostnadseffektiv och smidig reseräkningsadministration försvagar på intet sätt anknytningen mellan

tjänsten och de anställdas arbetsuppgifter". Den privata förmånen av kortet kunde inte utan svårighet

särskiljas från nyttan i anställningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har vidare i RÅ 2004 ref. 101 funnit att förmån av fria tidningar som

tillhandahållits i bostaden varit skattefria som arbetsredskap enligt nämnda lagrum för en chefredaktör -

liksom för andra personer med journalistiska arbetsuppgifter – då det varit av väsentlig betydelse för

dennes arbete att redan i bostaden ta del av innehållet i morgonens tidningar inför kommande arbetsdag.

Den privata förmån detta medförde kunde inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen och

ansågs vara av begränsat värde för honom.

Skatterättsnämnden har, i ett ej överklagat förhandsbesked den 30 juni 2003, bedömt installation och

löpande abonnemang av bredbandsuppkoppling i bostaden för vissa anställda som en skattefri förmån

enligt nämnda lagrum. De personer det gällde hade behov av att under kvällstid stå i förbindelse med

moderbolaget i USA. Förmånen att även kunna använda bredbandsuppkopplingen privat bedömdes inte

utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i anställningen.

4 Bedömning

Med elektronisk utrustning avses i detta dokument mobiltelefon, dator, läsplatta och router. Med

abonnemang mot fast avgift avses tjänster som tillhandahålls via den elektroniska utrustningen mot fast

avgift utan möjlighet att särskilja användandet. De tjänster som avses är mobil telefoni, sms, mms och surf

eller datatrafik. Med ordinarie arbetsplats avses de platser där den anställde normalt utför sina

arbetsuppgifter.

Många arbetsplatser är idag utrustade med elektronisk utrustning och tillhörande abonnemang mot fast

avgift som de anställda även kan använda för privat bruk. Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning

eller abonnemang mot fast avgift ska inte ske om tre rekvisit är uppfyllda. Det första rekvisitet är att det i

varje enskilt fall bedöms att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina

arbetsuppgifter att ha tillgång till den elektroniska utrustningen eller abonnemang mot fast avgift. Det andra

rekvisitet som ska vara uppfyllt är att värdet av förmånen ska vara av begränsat värde för den anställde. Det

tredje rekvisitet är att förmånen att kunna ringa privata samtal i dessa fall är svår att särskilja från nyttan i

anställningen.

I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot

fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av

huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska

även göras för varje tjänst som ingår i ett abonnemang.

Den skattemässiga bedömningen påverkas inte av vilken standard som den tekniska utrustningen har så

länge utrustningen med denna standard är av väsentlig betydelse för att en anställd ska kunna utföra sina

arbetsuppgifter.

4.1 Skattefri användning av elektronisk utrustning med abonnemang

mot fast avgift som tillhandahålls på ordinarie arbetsplats

Anställda beskattas i normalfallet inte för förmånen att kunna använda arbetsgivarens elektroniska

utrustning när den finns i arbetsgivarens lokaler. Den elektroniska utrustningen får då antas vara av

väsentlig betydelse för den anställde och förmånen att använda utrustning eller abonnemang i dessa fall är

svår att särskilja från nyttan. Med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2004 ref.

101 anser Skatteverket även att en sådan förmån är av begränsat värde för den anställde. Att på arbetstid

använda arbetsgivarens elektroniska utrustning eller abonnemang mot fast avgift för att utföra privata

ärenden förmånsbeskattas därför inte.

I de fall en anställd kan använda elektronisk utrustning eller abonnemang mot fast avgift på ordinarie

arbetsplats som inte är i arbetsgivarens lokaler ska en separat bedömning göras för dels den elektroniska

utrustningen, dels abonnemanget mot fast avgift. Dessutom ska en bedömning göras för varje ordinarie

arbetsplats och varje teknisk utrustning för sig.

4.2 Skattefri användning av elektronisk utrustning med abonnemang

mot fast avgift som tillhandahålls utanför ordinarie arbetsplats

När arbetsgivarens elektroniska utrustning med abonnemang mot fast avgift finns utanför ordinarie

arbetsplats ska en anställd i regel förmånsbeskattas för möjligheten att använda arbetsgivarens utrustning

och abonnemang för privat bruk.

Om det är av väsentlig betydelse för arbetsuppgifternas utförande att en anställd har tillgång till både den

elektroniska utrustningen och abonnemanget mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats ska en anställd

dock inte beskattas för förmånen att använda utrustningen privat. Skatteverket gör den bedömningen att när

en anställd i dessa fall använder elektronisk utrustning och abonnemang mot fast avgift är det svårt att

särskilja det privata användandet från nyttan i anställningen. Det privata användandet medför inte heller

någon fördyring av kostnaden för arbetsgivaren. Enligt förarbetena är det vidare en förutsättning för att en

anställd inte ska förmånsbeskattas att arbetsgivaren står för kostnaderna för utrustningen och

abonnemanget. Där klargörs att denna omständighet tillmäts stor betydelse vid bedömningen av om varan

eller tjänsten är av väsentlig betydelse för den anställde. Det privata användandet framstår därmed som en

närmast ofrånkomlig biförmån. Med beaktande av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2004

ref. 101 anser Skatteverket att förmånen är av begränsat värde för den anställde. Inte heller möjligheten att

använda utrustningen eller abonnemanget för privat bruk utanför ordinarie arbetsplats är således

skattepliktig.

Skatteverkets bedömning gäller även om arbetsgivarens anskaffningskostnad för den elektroniska

utrustningen uppgår till stora belopp. Den skattemässiga bedömningen påverkas inte heller av vilken

standard som den tekniska utrustningen har så länge utrustningen med denna standard är av väsentlig

betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.

4.3 Förmånsbeskattning av elektronisk utrustning med abonnemang mot

fast avgift som tillhandahålls utanför ordinarie arbetsplats

Om arbetsgivaren tillhandahåller elektronisk utrustning med abonnemang mot fast avgift utanför ordinarie

arbetsplats utan att utrustningen eller abonnemanget är av väsentlig betydelse för att den anställde ska

kunna utföra sina arbetsuppgifter uppkommer det en skattepliktig förmån. Detta gäller oavsett om den

anställde använder utrustningen eller tjänsterna som ingår i abonnemanget. Detta innebär att även

möjligheten att använda utrustningen i dessa fall är skattepliktig. Det är marknadsvärdet som ska beskattas,

det vill säga den kostnad som den anställde hade haft om han eller hon själv hade anskaffat motsvarande

utrustning eller abonnemang.

I de fall en arbetsgivare tillhandahåller en anställd fler än en elektronisk utrustning med abonnemang mot

fast avgift så ska det för varje del (mobiltelefon, dator, läsplatta, router) göras en separat bedömning av

huruvida utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. En sådan separat bedömning ska

även göras för varje tjänst (mobil telefoni, sms, mms och surf eller datatrafik) som ingår i ett abonnemang.

För det fall att ett abonnemang innehåller tjänster utöver vad som är väsentligt för arbetets utförande ska

den anställde förmånsbeskattas för en sådan tjänst. Förmånen ska värderas till marknadsvärdet. Om en

anställd t.ex. privat får använda en mobiltelefon med abonnemang inklusive fri surf samtidigt som det

endast är av väsentlig betydelse för arbetet att ha tillgång till en mobiltelefon med abonnemang utan surf

ska förmånen beräknas till vad det skulle kostat den anställde att ha abonnemang med surf minus kostnaden

för abonnemang utan surf.

För att en anställd inte ska förmånsbeskattas i dessa fall ska det av avtal eller annan dokumentation mellan

arbetsgivare och anställd framgå att den elektroniska utrustningen inte får användas för privat bruk. Någon

förmånsbeskattning av möjligheten att använda utrustningen ska då inte heller ske.

Arbetsgivare som tillåter sina anställda att för privat bruk använda elektronisk utrustning eller abonnemang

mot fast avgift utanför ordinarie arbetsplats är skyldiga att redovisa en sådan skattepliktig förmån i

arbetsgivardeklarationen och i den anställdes kontrolluppgift.

4.4 Förmånsbeskattning av privat användande av tjänster som inte ingår

i abonnemang mot fast avgift

Tjänster via den elektroniska utrustningen, som faktureras utöver de tjänster som ingår i abonnemanget mot

fast avgift, omfattas inte av skattefriheten. Ingår exempelvis inte sms, mms eller utlandssamtal i den fasta

avgiften omfattas inte det privata användandet av dessa tjänster av skattefriheten. Skattefriheten gäller inte

heller om abonnemanget inte har fast avgift eftersom det privata användandet då kan särskiljas från nyttan i

anställningen.

4.5 Exempel på olika situationer där frågan om förmån kan aktualiseras

4.5.1 Exempel 1

Arbetsgivaren tillhandahåller Lisa, som arbetar som projektledare, en mobiltelefon med abonnemang mot

fast avgift för att hon ska kunna komma i kontakt med sina kollegor under ordinarie arbetstid och för att

hon ska vara nåbar när hon inte är på sin ordinarie arbetsplats. Lisa arbetar på kontoret men utför också en

hel del arbete i hemmet och på de olika platser som hon besöker som ett led i sitt arbete som projektledare.

Arbetsgivaren tillåter att Lisa använder mobiltelefonen för privat bruk även när hon inte är på sin ordinarie

arbetsplats, vilket Lisa också gör. Eftersom mobiltelefonen med tillhörande abonnemang mot fast avgift är

av väsentlig betydelse för att Lisa ska kunna utföra sina arbetsuppgifter även utanför den ordinarie

arbetsplatsen ska inte Lisa beskattas för den eventuella förmån som kan uppkomma när hon använder

mobiltelefonen privat.

Lisa har även tillgång till en läsplatta från arbetsgivaren för att kunna utföra sina arbets-uppgifter men den

är endast av väsentlig betydelse för hennes arbete när hon är på sin ordinarie arbetsplats. Om Lisa använder

läsplattan utanför ordinarie arbetsplats ska hon förmånsbeskattas. Värdet av förmånen är vad det skulle ha

kostat henne att inneha motsvarande läsplatta och abonnemang privat. Förmånsvärdet ska beräknas löpande

varje månad.

4.5.2 Exempel 2

Arbetsgivaren tillhandahåller Adam, som arbetar som lagerarbetare, en mobiltelefon med abonnemang mot

fast avgift för att han ska kunna komma i kontakt med sina kollegor när han arbetar. Arbetsgivaren tillåter

att Adam använder mobiltelefonen för privat bruk när han inte är på arbetet, vilket Adam också gör.

Förvisso har Adam behov av mobiltelefonen när han är på sin arbetsplats men när han lämnar arbetsplatsen

är telefonen inte nödvändig för att han ska kunna fullgöra sina arbetsuppgifter. Eftersom mobiltelefonen

och abonnemanget inte är av väsentlig betydelse när Adam befinner sig utanför ordinarie arbetsplats ska

Adam beskattas för förmånen att privat använda en mobiltelefon och abonnemang mot fast avgift som

arbetsgivaren betalar. Värdet på förmånen är vad det skulle ha kostat honom att inneha motsvarande mobil

och abonnemang. Förmånsvärdet ska beräknas löpande varje månad.

4.5.3 Exempel 2 a

Arbetsgivaren tillhandahåller Lena, som arbetar som lagerarbetare tillsammans med Adam, en mobiltelefon

med abonnemang mot fast avgift för att hon ska kunna komma i kontakt med sina kollegor när hon arbetar.

Till skillnad från Adam vill Lena inte använda arbetsgivarens mobiltelefon på sin fritid och meddelar

arbetsgivaren detta. Tillsammans kommer arbetsgivaren och Lena skriftligt överens om att Lena inte ska

använda mobiltelefonen privat utanför den ordinarie arbetsplatsen. Eftersom Lena inte har tillåtelse att

använda den elektroniska utrusningen för privat bruk utanför den ordinarie arbetsplatsen uppkommer inte

någon skattepliktig förmån.

4.5.4 Exempel 3

Arbetsgivaren tillhandahåller Per, som arbetar som löneassistent, en mobiltelefon med abonnemang mot

fast avgift. Abonnemanget ger Per tillgång till telefoni och surf. Båda tjänsterna är nödvändiga för att han

ska kunna sköta sitt arbete som löneadministratör. Per utför allt sitt arbete på kontoret. Arbetsgivaren

kräver att Per ska vara tillgänglig på telefon efter kontorstid och Per får därför ta med sig sin mobiltelefon

hem. Arbetsgivaren tillåter att Per får använda mobiltelefonen för privat bruk även när han inte är på sin

ordinarie arbetsplats (kontoret), vilket Per också gör. Mobiltelefonen med tillhörande abonnemang mot fast

avgift är, såvitt gäller telefoni, nödvändig för att Per ska kunna utföra sina arbetsuppgifter utanför den

ordinarie arbetsplatsen. Förmånen att få använda mobiltelefonen privat är av begränsat värde och det är

svårt att särskilja det privata användandet från användandet i tjänsten. Han ska därför inte beskattas för den

eventuella förmån som kan uppkomma när han använder telefonitjänsterna privat. Däremot är inte

tillgången till fri surf av väsentlig betydelse för att han ska kunna utföra sina arbetsuppgifter utanför den

ordinarie arbetsplatsen. Per ska därför förmånsbeskattas för möjligheten att utnyttja abonnemang för surf

utanför den ordinarie arbetsplatsen. Att fri surf ingår i det abonnemang som arbetsgivaren tecknat påverkar

inte den skattemässiga bedömningen eftersom varje tjänst i abonnemanget ska prövas var för sig när det

gäller vad som är av väsentlig betydelse för arbetets utförande. Värdet på förmånen är vad det skulle ha

kostat Per att ha ett abonnemang med fast avgift inklusive surf minus kostnaden för ett abonnemang med

fast avgift utan surf.

Skatteverkets ställningstaganden

Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation Datum: 2014-06-19

Område: Inkomstskatt - Näring, Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:

131 222261-14/111

Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i

mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Detta ställningstagande behandlar tillämpningen av

avdragsbegränsningen.

Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av

ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket

2014-06-19, dnr 131 222269-14/111).

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen i ML för representation när det gäller utgifter

för lunch, middag eller supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i

den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten eller rätten till återbetalning i

förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med den s.k. standstill-

klausulen. Standstill-klausulen finns i artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet.

Verkets uppfattning innebär att om kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet

enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3, 9 eller 11-12 § ML, får avdraget för eller

återbetalningen av mervärdesskatt beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som

gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995 eller 1996.

Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan

vid inkomstbeskattningen högst få avdrag enligt de avdragsramar som gäller vid tillämpningen av

inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med ett tillägg för mervärdesskatt. Detta tillägg ska även

fortsättningsvis beräknas på de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler

och inte på de högre underlag som får tillämpas vid beräkningen av ett avdrag eller en rätt till återbetalning

enligt ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning är den nu gällande begränsningen av rätten till ersättning enligt lag om

ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund

(2005:807), LEMK, inte i strid med standstill-klausulen. Begränsningen av rätten till ersättning kan därför

även fortsättningsvis tillämpas utan förändring.

2 Frågeställning

Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer

och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i

Europeiska unionen (EU). De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-

klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet. Av domskälen framgår också att avdragsramen för

lunch, middag eller supé har sänkts sedan Sveriges inträde i EU (KRNG 2013-09-20, mål nr 24-12). Med

anledning av domen har fråga uppkommit om standstill-klausulen innebär att avdrag för eller återbetalning

av mervärdesskatt på utgifter i samband med representation kan medges med högre belopp än vad som

gäller enligt de nuvarande svenska reglerna. Skatteverkets uppfattning framgår av ställningstagandet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför

sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål

för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (8 kap. 9 § första stycket 2

ML).

En utländsk beskattningsbar person har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående skatt

(10 kap. 1-3 §§ ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till

återbetalning. Detta kan t.ex. gälla när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är

skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar, en omsättning i ett annat EU-land eller en omsättning av

varor eller tjänster genom export (10 kap. 9 och 11-12 §§ ML).

Rätten till återbetalning gäller endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om

verksamheten hade medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

3.2 Särskilda regler för kommuner m.fl.

Kommun, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om

finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser har rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av

enligt ML eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK). Vid utbetalning av sådan

ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i 8 kap. 9 § första stycket 2 ML (4 § LEMK).

3.3 Inkomstbeskattningen

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med

näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser

eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan

anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och

måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

10 kap. ML (16 kap. 2 § IL).

Vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde enligt dåvarande kommunalskattelagen

(1928:370), KL, att utgifter för representation och liknande ändamål var att hänföra till omkostnader i

förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var

om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avsåg jubileum för företaget,

invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförbara händelser eller då utgifterna var

att hänföra till personalvård. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kunde

anses som skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt

inte med större belopp än som motsvarade skäliga utgifter för lunch (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna

till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1996).

Enligt dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer medgavs avdrag för representation utanför

hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades under kalenderåret 1995 med högst 300 kr per

person och måltid. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt

(RSV S 1994:11).

I de rekommendationer som gällde för 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av

traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart

fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som RSV angav i särskilda rekommendationer (RSV Dt

1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

Av samma rekommendation framgick att avdrag för kostnaden borde medges i den mån det var fråga om

förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning. I de fall då demonstrationen eller

visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter

eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som

rymdes inom den prisram som fastställdes i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för

1995 var 300 kr per person.

Från och med den 1 januari 1996 infördes ett bestämt belopp för måltidsutgifter i lagtexten. Avdrag för

måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé medgavs då med högst 180 kr exklusive mervärdesskatt

per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1997).

I de rekommendationer som gällde för 1996 angavs att för demonstrationer och visningar kunde avdrag

medges för utgifter för enklare förtäring med högst en tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och

tillfälle (RSV S 1996:11).

Från och med den 1 januari 1997 sänktes avdragsramen för lunch, middag eller supé till 90 kr per person

(punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 2000 och därefter

16 kap. 2 § IL).

Enligt det nu gällande allmänna rådet kan, om kravet på omedelbart samband med företagets verksamhet är

uppfyllt, vid PR-verksamhet som exempelvis demonstrationer och visningar avdrag medges för utgifter för

enklare förtäring med högst 60 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5).

3.4 Mervärdesskattedirektivet

Rätt till avdrag finns för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan

beskattningsbar person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med beskattade

transaktioner (artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om återbetalningsrätt i 10 kap. 11-12 §§ finns i artikel 169 i

mervärdesskattedirektivet.

Beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller

importerar varor har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som de har

betalat. Återbetalning ska ske i enlighet med genomförandereglerna i direktiv 2008/9/EG och i direktiv

86/560/EEG, trettonde direktivet (artiklarna 170-171 i mervärdesskattedirektivet).

Rätten till återbetalning för beskattningsbara person som är etablerade inom EU men inte i den

återbetalande medlemsstaten ska fastställas i enlighet med mervärdesskattedirektivet så som det tillämpas i

den återbetalande medlemsstaten. För att vara berättigad till återbetalning i den återbetalande

medlemsstaten måste dock den beskattningsbara personen utföra transaktioner som medför rätt till avdrag i

etableringsmedlemsstaten (artiklarna 5-6 i direktiv 2008/9/EG).

Rätten till återbetalning enligt trettonde direktivet ska bedömas i enlighet med artiklarna 167-177 i

mervärdesskattedirektivet (motsvarar artikel 17 i det tidigare gällande direktiv 77/388/EEG) såsom de

tillämpas i den medlemsstat där återbetalning sker. Medlemsstaterna får dock undanta vissa utgifter och

göra återbetalning beroende av ytterligare villkor (artikel 4 i trettonde direktivet).

Av den s.k. standstill-klausulen framgår att rådet enhälligt, på kommissionens förslag, ska besluta vilka

utgifter som inte ska medföra avdragsrätt. Mervärdesskatt ska då inte under några omständigheter vara

avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller

representation (artikel 176 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Till dess att sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som

föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till

gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning (artikel 176 andra stycket i

mervärdesskattedirektivet).

3.5 Praxis

Enligt EU-domstolens fasta rättspraxis är den rätt till avdrag som följer av artikel 168 och följande artiklar i

mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och den kan därför i princip inte

inskränkas. Undantag är endast tillåtna när detta uttryckligen anges i direktivet. Principen om rätten till

avdrag för mervärdesskatt begränsas dock av den undantagsbestämmelse som finns i artikel 176 i

mervärdesskattedirektivet (C-414/07, Magoora, punkterna 28-29).

Eftersom rådet inte har antagit något av de förslag som kommissionen har lagt fram med stöd av artikel 176

första stycket i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna rätt att behålla undantag från rätten att göra

avdrag för mervärdesskatt i den nationella lagstiftningen. Unionsrätten innehåller för närvarande ingen

bestämmelse med uppräkning av kostnader som är undantagna från avdragsrätten enligt

mervärdesskattedirektivet (C-371/07, Danfoss och AstraZeneca, punkt 29).

Syftet med standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet är att medlemsstaterna, i avvaktan

på att rådet antar ett gemenskapssystem för undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt, ska få behålla

alla de undantagsregler som föreskrivs i deras nationella lagstiftning och som faktiskt tillämpades av de

nationella myndigheterna den 1 januari 1979 eller vid anslutningen till EU (C-414/07, Magoora, punkt 35

och där angiven praxis).

Om en medlemsstat efter den angivna tidpunkten ändrar sin lagstiftning genom att minska

tillämpningsområdet för redan befintliga undantag, och därigenom närmar sig de mål som uppställts i

mervärdesskattedirektivet, så ska det anses att denna lagstiftning omfattas av det undantag som föreskrivs i

artikel 176 i mervärdesskattedirektivet och att den inte strider mot artikel 168 (C-414/07, Magoora, punkt

36 och där angiven praxis).

En nationell lagstiftning utgör däremot inte en tillåten avvikelse om den får till följd att de befintliga

undantagen utökas efter den 1 januari 1979 eller dagen för en medlemsstats anslutning till EU eftersom

lagstiftningen därigenom avlägsnar sig från det mål som uppställts i mervärdesskattedirektivet (C-414/07,

Magoora, punkt 37 och där angiven praxis).

Standstill-klausulen omfattar inte bara nationella lagbestämmelser i egentlig mening utan även

administrativa rättsakter såsom den förvaltningspraxis som utvecklats av medlemsstatens offentliga

myndigheter (C-409/99, Metropol och Stadler, punkt 49)

Den nationella rätten ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte så att de

resultat som avses i direktivet uppnås. Den tolkning som bäst överensstämmer med direktivets syfte ska då

ha företräde. På så sätt uppnår man ett resultat som är förenligt med direktivets bestämmelser. Varje

bestämmelse i den nationella lagstiftningen som kan strida mot unionsrätten ska då inte heller tillämpas (C-

414/07, Magoora, punkt 44).

Kammarrätten har tagit ställning till om avdragsrätten för utgifter i samband med demonstrationer och

visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i EU.

Kammarrätten redogör för hur avdragsramen för lunch, middag och supé som var 300 kr per person och

måltid 1995 sänktes till 180 kr 1996 och till 90 kr 1997. När det gäller utgifter i samband med

demonstrationer och visningar medgavs 1995 avdrag för förtäring av enklare slag. I de rekommendationer

som tillämpades från och med den 1 januari 1996 angavs att avdrag i samband med demonstrationer och

visningar högst skulle uppgå till en tredjedel av 180 kr, dvs. 60 kr, per person och tillfälle. Kammarrätten

fann att avdragsrätten för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar har

begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i Europeiska unionen. De

nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i

mervärdesskattedirektivet (KRNG 2013-09-20, mål nr 24-12).

4 Bedömning

4.1 Beskattningsbara personer som har avdragsrätt eller rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11-12 § ML

Standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet innebär att Sverige kan behålla de avdragsbegränsningar

som fanns i den nationella lagstiftningen och tillämpades av de nationella myndigheterna den 1 januari

1995. Det är dock inte tillåtet att göra ändringar som ytterligare inskränker rätten att göra avdrag. Av

kammarrättens dom framgår att avdragsrätten för lunch, middag eller supé i samband med representation

och för kostnader i samband med demonstrationer och visningar har ändrats på ett sådant sätt att

avdragsrätten har minskat i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995.

Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen för representation när det gäller utgifter för

lunch, middag eller supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i

den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten i förhållande till vad som har

gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet.

Det innebär att om kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning enligt 10 kap. 9 eller 11-12 § ML, får avdraget för eller återbetalningen av mervärdesskatt

beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för

utgifter under 1995 eller 1996.

Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för eller återbetalningen av mervärdesskatt högst får beräknas

på framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation

(Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222269-14/111).

4.2 Företag som inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning

Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet gäller för avdragsrätt enligt mervärdesskattedirektivet. Den

begränsning av avdragsrätten vid inkomstbeskattningen som har gjorts sedan den 1 januari 1995 är därför

inte i strid med standstill-klausulen.

Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt ML kan vid

inkomstbeskattningen högst få avdrag enligt de avdragsramar som gäller vid tillämpningen av IL med ett

tillägg för mervärdesskatt. Detta tillägg ska beräknas på de avdragsramar som gäller vid

inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler och inte på de högre underlag som får tillämpas vid

beräkningen av ett avdrag eller en rätt till återbetalning enligt ML.

4.3 Kommuner m.fl.

Kommun, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om

finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i fortsättningen kommuner) har rätt till avdrag för

respektive återbetalning av ingående skatt i enlighet med bestämmelserna i ML på inköp och import som

görs för verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt ML. För dessa

verksamheter innebär standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet att den nuvarande

avdragsbegränsning som gäller för lunch, middag eller supé och för demonstrationer och visningar inte ska

tillämpas i den mån den innebär en minskad avdragsrätt eller rätt till återbetalning i förhållande till vad som

har gällt sedan den 1 januari 1995.

Kommuner har dessutom en rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av enligt ML och för

vilken de inte heller har rätt till återbetalning enligt ML (2 § LEMK). Syftet med denna rätt till ersättning är

att åstadkomma konkurrensneutralitet i valet mellan egen regi och entreprenad inom verksamhet som inte

medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Finansieringen av ersättningssystemet sker dock på ett

sådant sätt att det är kommunerna som bär kostnaden för mervärdesskatt i denna verksamhet. Deras

situation kan därmed anses jämförbar med situationen för företag som bedriver verksamhet som inte

medför avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet innebär att avdragsrätten enligt mervärdesskattedirektivet

inte får inskränkas i förhållande till vad som har gällt enligt de nationella reglerna sedan den 1 januari 1995.

Rätten till ersättning enligt LEMK är inte en sådan avdragsrätt eller rätt till återbetalning som

beskattningsbara personer har enligt ML och inte heller en sådan rätt till avdrag som följer av reglerna i

mervärdsskattedirektivet.

Enligt reglerna i LEMK ska 8 kap. 9 § första stycket 2 ML tillämpas när det gäller ersättning. Enligt 8 kap.

9 § ML får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande

ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen. Detta innebär

bl.a. att rätten till avdrag för lunch, middag eller supé är begränsad till högst mervärdesskatten på den

avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Enligt Skatteverkets uppfattning är den nu gällande begränsningen av rätten till ersättning inte i strid med

standstill-klausulen. Begränsningen av rätten till ersättning kan därför även fortsättningsvis tillämpas.

4.4 Utländska beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning

enligt 10 kap. 1-3 §§ ML

Beskattningsbara personer som inte är etablerade i Sverige ska enligt mervärdesskattedirektivet ha rätt till

återbetalning av mervärdesskatt om de har köpt varor eller tjänster här eller importerat varor hit och då

blivit debiterade mervärdesskatt. Rätten till återbetalning för beskattningsbara personer som är etablerade

inom EU men inte i den återbetalande medlemsstaten ska fastställas i enlighet med

mervärdesskattedirektivet så som det tillämpas i den återbetalande medlemsstaten. När det gäller

återbetalning till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU får medlemsstaterna dock

undanta vissa utgifter och göra återbetalning beroende av ytterligare villkor.

Reglerna om rätt till återbetalning finns i 10 kap. 1-3 §§ ML. Samma regler gäller för beskattningsbara

personer som är etablerade i ett annat EU-land och beskattningsbara personer som är etablerade i ett land

utanför EU. Avdragsbegränsningen för representation gäller även vid återbetalning till utländska

beskattningsbara personer. Som tidigare förklarats anser Skatteverket att avdragsbegränsningen i ML när

det gäller utgifter för lunch, middag och supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar

inte ska tillämpas i den mån den strider mot standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet. Den

inställningen innebär att återbetalning enligt 10 kap. 1-3 §§ ML i vissa fall får medges med mervärdesskatt

beräknad på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen. Skatteverkets syn

på vilka underlag återbetalning av mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av ställningstagandet

Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131

222269-14/111).

Skatteverkets ställningstaganden

Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation Datum: 2014-06-19

Område: Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:

131 222269-14/111

Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i

mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Av detta ställningstagande framgår Skatteverkets syn på vilka

underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på.

I ställningstagandet Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation

redogör Skatteverket för sin syn på tillämpningen av avdragsbegränsningen med hänsyn till den s.k.

standstill-klausulen (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111).

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter som avser lunch, middag eller

supé i samband med representation samt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas

på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under

1995. Spritdrycker och vin får då inte ingå i underlaget.

Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation

får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt

per person och måltid.

Om en utgift avser måltid i samband med intern representation får avdrag medges med högst

mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om

utgifterna avser enklare förtäring. Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatten på

sådan förtäring inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per

person och tillfälle.

Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som

gällde 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en

måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person

och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller

visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst

uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för

mervärdesskatt på spritdrycker och vin.

2 Frågeställning

Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på kostnader i samband med demonstrationer

och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i

Europeiska unionen (EU). De nuvarande svenska reglerna ansågs därför stå i strid med den s.k. standstill-

klausulen i artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Ärendet återförvisades till

Skatteverket för ny prövning i enlighet med de regler som gällde per den 1 januari 1995 (KRNG 2013-09-

20, mål nr 24-12).

Skatteverket anser att avdragsbegränsningen i ML som gäller för utgifter för lunch, middag eller supé i

samband med representation och utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i

den mån den är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet (Tillämpning av

avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111).

Med anledning av kammarrättens dom har fråga uppkommit i vilken omfattning mervärdesskattelagens

avdragsbegränsning för representation ska tillämpas för beskattningsbara personer som har avdragsrätt

enligt ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför

sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål

för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (8 kap. 9 § första stycket 2

ML).

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till

återbetalning. Detta gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är

skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar, en omsättning i ett annat EU-land eller en omsättning av

varor eller tjänster genom export (10 kap. 1-3, 9 och 11-12 §§ ML).

Rätten till återbetalning gäller endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade

medfört skattskyldighet (10 kap. 13 § ML).

3.2 Inkomstbeskattningen

3.2.1 Nuvarande regler

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med

näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser

eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan

anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och

måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

10 kap. ML (16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

Enligt det nu gällande allmänna rådet får skälig avdragsgill utgift t.ex. för teaterbiljett eller, vid extern

representation, för greenfee vid golfspel vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och

tillfälle. För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. lokalhyra, utgifter för musikunderhållning

eller uppträdande, bör avdrag medges med skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV

A 2004:5).

I Skatteverkets meddelande SKV M 2004:4 finns information om de regler som gäller vid

inkomstbeskattningen för avdrag för utgifter för representation m.m.

3.2.2 1995

Vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde enligt dåvarande kommunalskattelagen

(1928:370), KL, att utgifter för representation och liknande ändamål var att hänföra till omkostnader i

förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var

om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avsåg jubileum för företaget,

invigning av mera betydande anläggning för verksamheten eller jämförbara händelser eller då utgifterna var

att hänföra till personalvård. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än vad som kunde

anses som skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt

inte med större belopp än som motsvarade skäliga utgifter för lunch (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna

till 20 § KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1996).

Enligt dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer medgavs avdrag för representation utanför

hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades under kalenderåret 1995 med högst 300 kr per

person och måltid. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt

(RSV S 1994:11).

I de rekommendationer som gällde för 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av

traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart

fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som RSV angav i särskilda rekommendationer (RSV Dt

1991:20). Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

Av samma rekommendation framgick att avdrag för kostnaden borde medges i den mån det var fråga om

förtäring av enklare slag i samband med demonstration eller visning. I de fall då demonstrationen eller

visningen riktade sig mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter

eller tjänster var av ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som

rymdes inom den prisram som fastställdes i särskilda rekommendationer (RSV Dt 1991:20). Prisramen för

1995 var 300 kr per person.

3.2.3 1996

Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt

infördes ett bestämt belopp för måltidsutgifter i lagtexten. Avdrag för måltidsutgifter som avsåg lunch,

middag eller supé medgavs då med högst 180 kr per person (punkt 1, tredje stycket i anvisningarna till 20 §

KL i dess lydelse fram till den 1 januari 1997).

När det gäller demonstrationer och visningar som hade ett omedelbart samband med företagets verksamhet

kunde avdrag enligt de rekommendationer som gällde för 1996 medges för enklare förtäring med högst en

tredjedel av 180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle (RSV S 1996:11).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om avdragsrätt för utgifter i samband med representation

Utgifter för representation och liknande ändamål får enligt IL endast dras av om de har ett omedelbart

samband med näringsverksamheten. Att rätten till avdrag har inskränkts i strid med standstill-klausulen

innebär enligt Skatteverkets uppfattning att avdrag för mervärdesskatt i vissa fall får medges med ett högre

belopp, dvs. beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt

nu gällande regler. I övrigt gäller att avdrag även fortsättningsvis endast får göras för mervärdesskatt som

hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål som är avdragsgilla vid

inkomstbeskattningen. Det innebär att frågor om i vilka fall en representation ska anses ha omedelbart

samband med verksamheten och under vilka förutsättningar utgifter för representation är avdragsgilla ska

bedömas på samma sätt som vid inkomstbeskattningen.

En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under

vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML. Vad som i detta ställningstagande

sägs om avdrag och avdragsrätt enligt ML gäller i tillämpliga delar också vid rätt till återbetalning enligt 10

kap. ML.

4.2 Underlag för beräkning av avdragsrätten

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter för lunch, middag eller supé i

samband med representation och på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett

underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995.

Detta gäller under förutsättning att kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet

enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-3, 9 eller 11-12 § ML.

Under 1995 fick avdraget för representation inte avse spritdrycker och vin. Skatteverket anser att

spritdrycker och vin inte får ingå i underlaget när avdraget för mervärdesskatt beräknas på underlag som

motsvarar de avdragsramar som gällde enligt rekommendationerna för 1995. Utgifter för starköl får ingå i

underlaget.

Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som

gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget (se avsnitt 4.3).

4.2.1 Utgifter för måltid i samband med extern representation

Extern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa eller upprätthålla goda förbindelser med

externa intressenter, t.ex. kunder, leverantörer, konsulter eller experter. Extern representation kan därför

ske t.ex. inför, under eller som avslutning på förhandlingar och andra kontakter med sådana intressenter.

Med extern representation avses exempelvis representation i samband med affärsförhandlingar och

representation med PR-syfte som vid jubileum och invigningar av anläggningar m.m.

Enligt gällande rekommendation för 1995 medgavs vid inkomstbeskattningen avdrag för representation

utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé med högst 300 kr per person och måltid. Skatteverket

anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation därför får

medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som motsvarar den avdragsram som gällde vid

inkomstbeskattningen, 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

4.2.2 Utgifter för måltid i samband med intern representation

Intern representation avser aktiviteter som syftar till att skapa goda arbetsförhållanden och är riktade mot

den egna personalen. Exempel på detta är personalfester, trivseldagar och liknande.

I de rekommendationer som gällde 1995 angavs att kostnaden borde avse endast enklare former av

traktering för att i sin helhet vara avdragsgill vid intern representation. Kostnaden per person borde i vart

fall inte överstiga två tredjedelar av den prisram som framgick av särskilda rekommendationer. Prisramen

för 1995 var 300 kr per person. Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i

samband med intern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till

200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

4.2.3 Utgifter för teaterbesök, greenfee vid golfspel och liknande

Skälig avdragsgill utgift för t.ex. teaterbiljett eller, vid extern representation, för greenfee vid golfspel får

enligt Skatteverkets allmänna råd vid inkomstbeskattningen anses vara högst 180 kr per person och tillfälle

(SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på sådana utgifter även fortsättningsvis

får medges med högst mervärdesskatten på den avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr

exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.2.4 Kringkostnader vid personalfest

För ett företags kringkostnader vid personalfest, t.ex. hyra av bord och stolar eller utgifter för

musikunderhållning, bör enligt Skatteverkets allmänna råd avdrag vid inkomstbeskattningen medges med

skäligt belopp dock högst 180 kr per person och tillfälle (SKV A 2004:5). Skatteverket anser att avdrag för

mervärdesskatt på sådana kostnader även fortsättningsvis får medges med högst mervärdesskatten på den

avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.2.5 Utgifter i samband med demonstrationer och visningar

Enligt de rekommendationer som gällde för 1995 borde vid demonstrationer och visningar avdrag medges i

den mån det var fråga om förtäring av enklare slag. I de fall då demonstrationen eller visningen riktade sig

mot en grupp av företag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster var av

ekonomisk betydelse för företaget, kunde avdrag medges med högst det belopp som rymdes inom den

prisram som angavs i särskilda rekommendationer. Prisramen för 1995 var 300 kr per person.

Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar

får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Med enklare förtäring avses mat eller dryck som inte kan

anses ersätta frukost, lunch eller middag, t.ex. kaffe, bulle, godis eller smörgås. Avdraget för

mervärdesskatten på sådan förtäring får inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive

mervärdesskatt per person och tillfälle.

4.3 Alternativ beräkning enligt de regler som gällde 1996

Från och med den 1 januari 1996 fick spritdrycker och vin ingå i avdraget vid representation. Samtidigt

begränsades avdraget vid inkomstbeskattningen för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé till

högst 180 kr per person. För utgifter i samband med demonstrationer och visningar under 1996 kunde

avdrag vid inkomstbeskattningen medges om utgiften avsåg enklare förtäring med högst en tredjedel av

180 kr, d.v.s. 60 kr, per person och tillfälle.

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle alternativt

beräknas enligt de regler som gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i

underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till

högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern

representation.

Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller

visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst

uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för

mervärdesskatt på spritdrycker och vin.

4.4 Exempel

4.4.1 Måltid i samband med affärsförhandlingar

Ett antal representanter från ett programutvecklingsföretag besöker Z AB för att diskutera en eventuell

beställning av en systemuppdatering. Efter mötet bjuder Z AB på middag. Vid middagen deltar fyra

representanter från programutvecklingsföretaget och tre representanter från Z AB. Restaurangen fakturerar

Z AB utgifterna för middagen (mat och starköl) med totalt 2 620 kr inklusive mervärdesskatt.

Z AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

Detta är extern representation. Utgiften för måltiden överstiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person.

Avdrag kan medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt

per person och måltid.

Om måltidsutgiften i stället avser mat och vin eller spritrycker får endast maten ingå i underlaget vid

beräkningen av avdraget för mervärdesskatt. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de

regler som gällde 1996. Avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska då beräknas på ett underlag

som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Spritdrycker och vin får ingå

i detta underlag.

4.4.2 Informationsdag med efterföljande personalfest

Deltagare från olika avdelningar inom X AB samlas för en gemensam informationsdag. Dagen innehåller

flera föreläsningar med föreläsare från universitetet samt från ett konsultföretag. Programmet innehåller

olika föredrag inom områden som stresshantering och arbetsmiljö och förutsätts ha ett omedelbart samband

med verksamheten. Lunch serveras under dagen på företagets bekostnad.

Dagen avslutas med en personalfest med middag och dans.

X AB:s verksamhet medför i sin helhet skattskyldighet för mervärdesskatt.

Informationsdagen med föreläsare fram till personalfesten får anses vara en konferens och är inte

representation i mervärdesskattesammanhang. X AB har därför rätt till avdrag för mervärdesskatten på

utgifter för t.ex. externa föreläsare och lunch.

Personalfesten är däremot intern representation och rätten till avdrag för mervärdesskatt är därför

begränsad. Avdrag för måltidsutgiften får högst medges med mervärdesskatten på ett underlag som uppgår

till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta

underlag. Alternativt får avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt de regler som gällde 1996. Avdraget

för mervärdesskatten på måltidsutgiften ska då beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr

exklusive mervärdesskatt per person och måltid och spritdrycker och vin får ingå i underlaget.

När det gäller eventuella kringkostnader har X AB rätt till avdrag för högst mervärdesskatten på den

avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.

Skatteverkets ställningstaganden

Beräkning av avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation Datum: 2014-06-19

Område: Inkomstskatt - Näring, Mervärdesskatt

Dnr/målnr/löpnr:

131 222275-14/111

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen för mervärdesskatt på utgifter för lunch,

middag eller supé i samband med representation inte ska tillämpas i den mån avdragsbegränsningen

innebär en inskränkning av avdragsrätten eller rätten till återbetalning i förhållande till vad som har gällt

sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med standstill-klausulen i artikel 176 i rådets direktiv

2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet (Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid

representation 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111). Det innebär att avdraget för mervärdesskatt på

måltidsutgifter i vissa fall får beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid

inkomstbeskattningen. De underlag som kan tillämpas framgår av ställningstagandet Underlag för

beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222269-

14/111).

Med anledning av de bedömningar som görs i de ovan nämnda ställningstagandena har Skatteverket sett

över ett tidigare ställningstagande om beräkningen av avdraget för mervärdesskatt. Översynen har medfört

nya schabloner för de underlag som avdraget för mervärdesskatt kan beräknas på. Det tidigare

ställningstagandet Avdrag för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation (Skatteverket 2012-05-

31, dnr 131 210591-12/111) upphör att gälla.

Från och med den 1 januari 2012 är skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster 12 procent med

undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl. Skattesatsen för spritdrycker, vin

och starköl är 25 procent.

Om en beskattningsbar person som har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt i

samband med representation har haft kostnader för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat

och spritdrycker, vin eller starköl får avdraget beräknas utifrån faktiska kostnader för mat respektive

spritdrycker, vin eller starköl. Den andel av underlaget som ska anses avse mat ska då beräknas genom en

proportionering utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker,

vin och starköl vid varje representationstillfälle.

Skatteverket anser att en sådan beskattningsbar person får välja att i stället beräkna avdraget enligt en

schablon. Den valmöjligheten gäller under förutsättning att kostnaderna minst uppgår till de nedan angivna

underlagen och att den debiterade mervärdesskatten minst uppgår till schablonbeloppet per person och

måltid. Om avdraget ska beräknas på ett underlag som uppgår till

300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid vid extern representation kan den

beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 46 kr per person och måltid. Spritdrycker och

vin får inte ingå i detta underlag.

200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid vid intern representation kan den

beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 31 kr per person och måltid. Spritdrycker och

vin får inte ingå i detta underlag.

180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid enligt de regler som gällde 1996 kan den

beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 28 kr per person och måltid. Spritdrycker och

vin får då ingå i underlaget.

Om ett företag som inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt mervärdesskattelagen (1994:200),

ML, i samband med representation har haft kostnader för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både

mat och spritdrycker, vin eller starköl kan företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, vid

inkomstbeskattningen få kostnadsavdrag för 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per

person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt

per person och måltid och att den debiterade mervärdesskatten är minst 14 kr per person. Företaget får i

stället välja att dra av 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat

respektive spritdrycker, vin eller starköl.

Kommuner, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om

finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i ställningstagandet kommuner) kan ha rätt till ersättning

för mervärdesskatt på en måltidsutgift i samband med representation enligt lag om ersättning för viss

mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK.

Om en sådan utgift avser en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller

starköl kan kommunen enligt Skatteverkets uppfattning få ersättning med skäliga 14 kr per person och

måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person

och måltid och att den debiterade mervärdesskatten är minst 14 kr per person. Kommunen får i stället välja

att beräkna sin rätt till ersättning utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl.

2 Frågeställning

Mervärdesskattesatsen för restaurang- och cateringstjänster sänktes den 1 januari 2012 från 25 procent till

12 procent. Skatteverket tog då ställning till hur avdraget för mervärdesskatt ska beräknas om en

måltidsutgift avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl (Skatteverket 2012-05-31, dnr 131 210591-

12/111).

Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen för mervärdesskatt på utgifter för lunch,

middag eller supé i samband med representation inte ska tillämpas i den mån den innebär en inskränkning

av avdragsrätten i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med

standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att avdraget för mervärdesskatt på

måltidsutgifter i vissa fall kan beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid

inkomstbeskattningen (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111 och 131 222269-14/111).

Skatteverket har med anledning av den ändrade tillämpningen av avdragsbegränsningen sett över det

tidigare ställningstagandet från 2012-05-31. Översynen har medfört nya schabloner för de underlag som

avdraget för mervärdesskatt kan beräknas på. Det tidigare ställningstagandet Avdrag för mervärdesskatt på

måltidsutgiften vid representation (Skatteverket 2012-05-31, dnr 131 210591-12/111) upphör att gälla.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen m.m.

Mervärdesskatt ska normalt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § första stycket

mervärdesskattelagen (1994:200), ML).

Vid omsättning av restaurang- och cateringtjänster ska mervärdesskatt tas ut med 12 procent av

beskattningsunderlaget. Mervärdesskatt ska dock tas ut med 25 procent på den del av tjänsten som avser

spritdrycker, vin och starköl (7 kap. 1 § andra stycket ML).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål

för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen (8 kap. 9 § första stycket 2

ML).

En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under

vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML (10 kap. 1-3, 9 och 11-12 §§ ML).

Kommun, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om

finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i ställningstagandet kommuner) har rätt till ersättning för

ingående skatt som inte får dras av enligt ML eller för vilken de inte har rätt till återbetalning enligt ML (2

§ LEMK). Vid utbetalning av sådan ersättning tillämpas bl.a. bestämmelserna i 8 kap. 9 § första stycket 2

ML (4 § LEMK).

Kammarrätten har funnit att avdragsrätten för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer

och visningar har begränsats i förhållande till vad som gällde vid tidpunkten för Sveriges inträde i

Europeiska unionen. De nuvarande svenska reglerna såsom de tillämpades av Skatteverket ansågs därför

stå i strid med den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (KRNG 2013-09-20,

mål nr 24-12). Skatteverket har redogjort för sin syn på kammarrättsdomen och i vilken omfattning

avdragsbegränsningen för representation kan tillämpas (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111

och 131 222269-14/111).

3.2 Inkomstskattelagen m.m.

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har ett omedelbart samband med

näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser

eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan

anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och

måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt

10 kap. ML (16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

Ett tidigare avdragsförbud för spritdrycker och vin slopades i samband med en lagändring som trädde i

kraft den 1 januari 1996. Av förenklingsskäl skulle då även spritdrycker och vin få ingå i avdragsramen för

lunch, middag eller supé. I samband med lagstiftningsärendet uttalade skatteutskottet att avdragsramen till

huvudsaklig del bör användas för att täcka kostnaderna för mat (bet. 1995/96:SkU20 s. 48).

4 Bedömning

4.1 Förutsättningar för avdrag

Enligt mervärdesskattelagen får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till utgifter för

representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid

inkomstbeskattningen enligt 16 kap. 2 § IL. Därför medges avdrag för ingående mervärdesskatt endast om

den avser utgifter för representation eller liknande ändamål som ligger inom ramen för vad som är

avdragsgillt vid inkomstbeskattningen. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. Enligt

Skatteverkets uppfattning ska den avdragsbegränsning för mervärdesskatt på utgifter för måltider i

samband med representation som gäller för beskattningsbara personer inte tillämpas i den mån den innebär

en inskränkning av rätten till avdrag för mervärdesskatt i förhållande till vad som har gällt sedan den 1

januari 1995 och samtidigt är i strid med standstill-klausulen i mervärdesskattedirektivet (Skatteverket

2014-06-19, dnr 131 222261-14/111).

En beskattningsbar person som har en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML kan under

vissa förutsättningar i stället ha rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML. Vad som i detta ställningstagande

sägs om avdrag och avdragsrätt enligt ML gäller i tillämpliga delar också vid rätt till återbetalning enligt 10

kap. ML.

Vid inkomstbeskattningen är beloppsramen för lunch, middag eller supé i lagtexten angiven till 90 kr per

person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del mervärdesskatten inte ska dras av eller

återbetalas enligt ML.

Utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med

näringsverksamheten (16 kap. 2 § IL). I det följande förutsätts att måltidsutgifterna har ett sådant samband.

I Skatteverkets meddelande, SKV M 2004:4 finns information om de regler som gäller för avdrag för

utgifter för representation m.m. vid inkomstbeskattningen.

4.2 Olika skattesatser

Från och med den 1 januari 2012 är skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster 12 procent med

undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl. Skattesatsen för spritdrycker, vin

och starköl är 25 procent.

Det tidigare avdragsförbudet för spritdrycker och vin togs bort i förenklande syfte. Från och med den 1

januari 2012 gäller olika skattesatser för mat respektive spritdrycker, vin och starköl. Att då beräkna

avdraget för mervärdesskatt utifrån faktiska kostnader kan medföra ett omfattande administrativt merarbete

för företagen. Skatteverket anser därför att en förenklad beräkning får tillämpas. När det tidigare

avdragsförbudet för spritdrycker och vin togs bort uttalade skatteutskottet att avdragsramen för lunch,

middag eller supé till huvudsaklig del bör användas för att täcka kostnader för mat. Mot bakgrund av detta

uttalande anser Skatteverket att det vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt på en utgift som avser

både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan tillämpas en schablon beräknad på att underlaget till

huvudsaklig del avser kostnader för mat. Det förekommer att en måltidsutgift som ett företag har haft i

samband med representation har köpts in som en del i ett sammansatt tillhandahållande och att detta i sin

helhet ska beskattas med en skattesats. Avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften ska då beräknas

enligt den skattesats som gäller för det sammansatta tillhandahållandet.

4.3 Avdraget för mervärdesskatt

4.3.1 Allmänt om underlaget för beräkningen

Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter för lunch, middag eller supé i

samband med representation och på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett

underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995.

Skatteverket anser att spritdrycker och vin inte får ingå i underlaget när avdraget för mervärdesskatt

beräknas på underlag som motsvarar de avdragsramar som gällde enligt rekommendationerna för 1995.

Utgifter för starköl får ingå i underlaget (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222269-14/111).

Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som

gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget (se avsnitt 4.3.4).

4.3.2 Vid extern representation

En beskattningsbar person som har utgifter för lunch, middag eller supé i samband med extern

representation kan högst få avdrag för mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive

mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att den beskattningsbara personen i

sin verksamhet har avdragsrätt för mervärdesskatt. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag.

På en restaurangtjänst som avser mat och alkoholfri måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent.

För en sådan måltid i samband med extern representation medges vid mervärdesskatteredovisningen då

avdrag med högst 36 kr (12 % x 300 kr) per person och måltid.

Om en restaurangtjänst avser både mat och starköl är skattesatsen för maten 12 procent och skattesatsen för

starköl 25 procent. Underlaget på högst 300 kr ska då anses avse både mat och starköl. Hur stor del av

beloppet som avser mat respektive starköl ska bestämmas genom en proportionering utifrån de faktiska

kostnaderna exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle. Avdrag kan högst

medges med 12 procent på den del av 300 kr som kan anses avse mat samt med 25 procent på den del av

300 kr som kan anses avse starköl per person och måltid.

Skatteverket anser dock att en beskattningsbar person vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt på en

kostnad som avser både mat och starköl får tillämpa en schablon beräknad på att underlaget till huvudsaklig

del avser kostnader för mat. De beskattningsbara personer som har avdragsrätt för eller rätt till

återbetalning av mervärdesskatt kan då få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 46 kr per person och

måltid vid extern representation. Detta gäller under förutsättning

att måltidsutgiften är minst 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid,

att den förvärvade restaurang- eller cateringtjänsten avser både mat och starköl och

att den debiterade mervärdesskatten är minst 46 kr per person och måltid.

Om avdraget beräknas enligt denna schablon behöver någon fördelning utifrån faktiska kostnader för mat

respektive starköl inte ske.

Om en måltidsutgift ingår i ett förvärv av ett sammansatt tillhandahållande som i sin helhet ska beskattas

med 25 procent kan avdrag för mervärdesskatt på måltid i samband med extern representation medges med

högst 75 kr (25 % x 300 kr) per person och måltid.

4.3.3 Vid intern representation

En beskattningsbar person som har utgifter för lunch, middag eller supé i samband med intern

representation kan högst få avdrag för mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive

mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att den beskattningsbara personen i

sin verksamhet har avdragsrätt för mervärdesskatt. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag.

På en restaurangtjänst som avser mat och alkoholfri måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent.

För en sådan måltid i samband med intern representation medges vid mervärdesskatteredovisningen då

avdrag med högst 24 kr (12 % x 200 kr) per person och måltid.

Om en restaurangtjänst avser både mat och starköl är skattesatsen för maten 12 procent och skattesatsen för

starkölet 25 procent. Underlaget på högst 200 kr ska då anses avse både mat och starköl. Hur stor del av

beloppet som avser mat respektive starköl ska bestämmas genom en proportionering utifrån de faktiska

kostnaderna exklusive mervärdesskatt för respektive del vid varje representationstillfälle. Avdrag kan högst

medges med 12 procent på den del av 200 kr som kan anses avse mat samt med 25 procent på den del av

200 kr som kan anses avse starköl per person och måltid.

Skatteverket anser dock att en beskattningsbar person vid beräkningen av avdraget för mervärdesskatt på en

måltidsutgift som avser både mat och starköl får tillämpa en schablon beräknad på att underlaget till

huvudsaklig del avser kostnader för mat. De beskattningsbara personer som har avdragsrätt för

mervärdesskatt kan då få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 31 kr per person och måltid vid intern

representation. Detta gäller under förutsättning

att måltidsutgiften är minst 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid,

att den förvärvade restaurang- eller cateringtjänsten avser både mat och starköl och

att den debiterade mervärdesskatten är minst 31 kr per person och måltid.

Om avdrag beräknas enligt denna schablon behöver någon fördelning utifrån faktiska kostnader för mat

respektive starköl inte göras.

Om en måltidsutgift ingår i ett förvärv av ett sammansatt tillhandahållande som i sin helhet ska beskattas

med 25 procent kan avdrag för mervärdesskatt på måltid i samband med intern representation medges med

högst 50 kr (25 % x 200 kr) per person.

4.3.4 Alternativ beräkning enligt de regler som gällde 1996

Alternativt kan avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som

gällde från och med den 1 januari 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för

mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive

mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.

Om en beskattningsbar person som har haft utgifter för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både

mat och spritdrycker, vin eller starköl väljer att beräkna sitt avdrag för mervärdesskatt enligt de regler som

gällde 1996 kan avdraget beräknas utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller

starköl. Den andel av underlaget som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån

de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl vid varje

representationstillfälle.

Skatteverket anser att en sådan beskattningsbar person i stället får välja att beräkna avdraget enligt en

schablon. En beskattningsbar person som har haft utgifter för en restaurang- eller cateringtjänst i samband

med extern eller intern representation kan då få avdrag med skäliga 28 kr per person och måltid. Detta

gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid

och att den debiterade mervärdeskatten är minst 28 kr per person.

4.4 Avdrag vid inkomstbeskattningen

Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan

vid inkomstbeskattningen även få avdrag för mervärdesskatten på avdragsramen. Avdragsramen är vid

inkomstbeskattningen 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. På en restaurangtjänst som

avser mat och alkoholfri måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent. För en sådan måltid kan

företaget vid inkomstbeskattningen få avdrag med högst 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt med högst

10,80 kr (12 % x 90 kr) per person och måltid.

Om företaget har haft kostnader för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat och spritdrycker,

vin eller starköl kan det, enligt Skatteverkets uppfattning, vid inkomstbeskattningen få avdrag för 90 kr

med ett tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning

att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och att den debiterade

mervärdesskatten är minst 14 kr. Företaget får dock i stället välja att dra av 90 kr med ett tillägg för

mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl. Den

andel av 90 kr som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån de faktiska

kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker, vin och starköl vid varje

representationstillfälle.

Om en måltidsutgift ingår i ett förvärv av ett sammansatt tillhandahållande som i sin helhet ska beskattas

med 25 procent kan tillägget för mervärdesskatt uppgå till högst 22,50 kr (25 % x 90 kr) per person.

4.5 Rätt till ersättning för mervärdesskatt

En kommun kan ha rätt till ersättning för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med

representation som har samband med en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning enligt ML (2 § LEMK). Rätt till ersättning finns då för högst mervärdesskatten på den

avdragsram som gäller vid inkomstbeskattningen, 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid

(Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111). På en restaurangtjänst som avser mat och alkoholfri

måltidsdryck ska mervärdesskatt utgå med 12 procent. För en sådan måltid kan en kommun högst få

ersättning med 10,80 kr (12 % x 90 kr) per person.

Om en restaurangtjänst avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan kommunen enligt

Skatteverkets uppfattning få ersättning med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under

förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och att den

debiterade mervärdesskatten är minst 14 kr per person. Kommunen kan i stället välja att beräkna sin rätt till

ersättning utifrån faktiska kostnader. Den andel av 90 kr som ska anses avse mat ska då beräknas genom en

proportionering utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker,

vin och starköl vid varje representationstillfälle.

Om en måltidsutgift ingår i ett förvärv av ett sammansatt tillhandahållande som i sin helhet ska beskattas

med 25 procent kan kommunen få ersättning för mervärdesskatt på måltid i samband med representation

med högst 22,50 kr (25 % x 90 kr) per person.

4.6 Exempel

1. Lunch med alkoholfri dryck

X AB har i samband med en affärsförhandling, extern representation, haft kostnader för lunch med totalt

450 kr för tre personer. Kostnaden avser mat och alkoholfri måltidsdryck. Restaurangen har tagit ut

mervärdesskatt med 12 procent. Av totalbeloppet, 450 kr, avser därför 48,20 kr (10,71 % av 450 kr)

mervärdesskatt. X AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

Kostnaden för lunchen understiger 300 kr exklusive mervärdesskatt per person. X AB har rätt till avdrag

för hela den debiterade mervärdesskatten, dvs. 48,20 kr. Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag

med 270 kr (3 x 90 kr). Återstående del av måltidsutgiften, 131,80 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för

representation.

2. Middag med starköl – tillämpning av en schablon

Y AB har i samband med en affärsförhandling, extern representation, haft kostnader för middag med totalt

1758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för starköl är

600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och

25 % på 600 kr). Y AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

Y AB kan få avdrag för mervärdesskatt med skäliga 46 kr per person. I det nu aktuella fallet har bolaget

därför rätt att dra av mervärdesskatt med 138 kr. Y AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån

faktiska kostnader för mat respektive starköl. Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270

kr (3 x 90 kr). Återstående del av måltidsutgiften, 1350 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för

representation.

3. Middag med starköl - fördelning utifrån faktiska kostnader

Z AB har i samband med en affärsförhandling, extern representation, haft kostnader för middag med totalt

1758 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för starköl är

600 kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och

25 % på 600 kr). Z AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

Z AB vill inte tillämpa schablonen vid beräkning av avdraget för mervärdesskatt. Bolaget väljer i stället att

beräkna avdraget utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive starköl. Av

den totala kostnaden exklusive mervärdesskatt avser 60 procent (900/1500) mat och 40 procent (600/1500)

starköl. Avdrag för mervärdesskatt kan medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till

900 kr exklusive mervärdesskatt (300 kr x 3). Av detta belopp ska 540 kr (60 % av 900 kr) anses avse mat

och 360 kr (40 % av 900 kr) anses avse starköl. Bolaget har därför avdragsrätt för mervärdesskatt med 12

% på 540 kr och 25 % på 360 kr, alltså totalt med 154,80 kr. Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra

avdrag med 270 kr (3 x 90 kr). Återstående del av måltidsutgiften, 1333,20 kr, blir en icke avdragsgill

kostnad för representation.

4. Middag med vin – beräkning enligt de regler som gällde 1996

Q AB har i samband med en affärsförhandling, extern representation, haft kostnader för middag med totalt

879 kr för tre personer. Kostnaden för mat är 450 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin är 300

kr exklusive mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 129 kr (12 % på 450 kr och 25

% på 300 kr). Q AB har en verksamhet som medför avdragsrätt för mervärdesskatt.

Om avdraget för mervärdesskatt beräknas enligt schablon och enligt de regler om gällde 1996 kan Q AB få

avdrag för mervärdesskatt med skäliga 28 kr per person. I det nu aktuella fallet har bolaget därför rätt att

dra av mervärdesskatt med 84 kr. Q AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån faktiska kostnader

för mat respektive vin. Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr).

Återstående del av måltidsutgiften, 525 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

Q AB kan i stället välja att beräkna avdraget för mervärdesskatt utifrån faktiska kostnader för mat

respektive vin. Av den totala kostnaden exklusive mervärdesskatt avser 60 procent (450/750) mat och 40

procent (300/750) vin. Avdrag för mervärdesskatt kan medges med högst mervärdesskatten på ett underlag

som uppgår till 540 kr exklusive mervärdesskatt (180 kr x 3). Av detta belopp ska 324 kr (60 % av 540 kr)

anses avse mat och 216 kr (40 % av 540 kr) anses avse vin. Bolaget har därför avdragsrätt för

mervärdesskatt med 12 % på 324 kr och 25 % på 216 kr, alltså totalt med 92,88 kr. Återstående del av

måltidsutgiften, 516,12 kr, blir en icke avdragsgill kostnad för representation.

5. Middag med vin. Bolaget saknar avdragsrätt för mervärdesskatt.

Å AB har vid ett representationstillfälle haft kostnader för middag med totalt 1758 kr för tre personer.

Kostnaden för mat är 900 kr exklusive mervärdesskatt och kostnaden för vin är 600 kr exklusive

mervärdesskatt. Restaurangen har tagit ut mervärdesskatt med 258 kr (12 % på 900 kr och 25 % på 600

kr). Å AB har en verksamhet som inte medför avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Vid inkomstbeskattningen kan bolaget göra avdrag med 270 kr (3 x 90 kr) med tillägg för den

mervärdesskatt som avser detta belopp (till den del mervärdesskatten inte ska dras av eller återbetalas enligt

ML). Å AB kan få avdrag för 90 kr med tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person. I det nu

aktuella fallet har bolaget därför rätt att, vid inkomstbeskattningen, få avdrag för 270 kr plus 42 kr, dvs.

totalt 312 kr för detta representationstillfälle. Å AB behöver då inte göra någon beräkning utifrån faktiska

kostnader för mat respektive vin. Återstående del av måltidsutgiften blir en icke avdragsgill kostnad för

representation.

Å AB kan som alternativ vid inkomstbeskattningen dra av 270 kr med ett tillägg för mervärdesskatten på

beloppet beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive vin. Avdraget skulle då uppgå till 270 kr

plus 46,44 kr (12 % x 162 kr + 25 % x 108 kr), dvs. totalt 316,44 kr.