stroŠkovno raČunovodstvo - arnes.sissmssetuas6s/src/ucbenik src2009.pdf · viŠja strokovna Šola...

VIŠJA STROKOVNA ŠOLA

Program: EKONOMIST

Modul: RAČUNOVODJA

STROŠKOVNO

RAČUNOVODSTVO

BOJAN MLINARIČ

Murska Sobota, 2009

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO KAZALO

i

KAZALO

1 VLOGA STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA V ORGANIZACIJI ...................... 5

1.1 RAČUNOVODSTVO ............................................................................................. 5

1.2 RAČUNOVODENJE ZA NOTRANJE IN ZUNANJE POTREBE PODJETIJ ..... 8

1.3 RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE IN PROUČEVANJE ................................. 9

1.4 PODJETNIŠTVO IN RAČUNOVODSTVO .......................................................... 9

1.5 SODOBNO RAČUNOVODSTVO ....................................................................... 11

1.6 STRATEŠKI IN IZVEDBENI DEL RAČUNOVODSTVA ................................ 13

1.6.1 Izvedbeni del računovodstva .......................................................................... 14

1.6.2 Strateški del računovodstva ............................................................................ 15

1.7 KONTROLING, RAČUNOVODSTVO ZA NOTRANJE UPORABNIKE

IN STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO .......................................................... 16

1.7.1 Kontroling ....................................................................................................... 17

1.7.2 Računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov informacij ......................... 19

1.7.3 Stroškovno računovodstvo ............................................................................. 21

2 RAČUNOVODSKO PREDRAČUNAVANJE IN OBRAČUNAVANJE ...................... 24

2.1 ZNAČILNOSTI PREDRAČUNAVANJA............................................................ 24

2.1.1 Časovno, vrednostno in glede na enoto poročanja opredeljeni predračun ..... 25

2.1.2 Udeleţbeno (participativno) predračunavanje ................................................ 25

2.2 METODIKA RAČUNOVODSKEGA PREDRAČUNAVANJA ......................... 27

2.2.1 Mirujoče (statično) in gibljivo (dinamično) predračunavanje ........................ 27

2.2.2 Rastoče in ničelno predračunavanje ............................................................... 29

2.3 RAČUNOVODSKO OBRAČUNAVANJE TER UGOTAVLJANJE RAZLIK

MED OBRAČUNOM IN PREDRAČUNOM ...................................................... 30

2.4 CELOSTNI PREDRAČUN PODJETJA ............................................................... 30

2.5 NOVOSTI PRI PREDRAČUNAVANJU ............................................................. 38

3 STROŠKI POSLOVANJA ................................................................................................ 41

3.1 PRVINE POSLOVNEGA PROCESA .................................................................. 41

3.1.1 Delovna sila .................................................................................................... 42

3.1.2 Delovna sredstva ............................................................................................ 43

3.1.3 Predmeti dela .................................................................................................. 44

3.1.4 Storitve ........................................................................................................... 46

3.2 STROŠKI PRVIN POSLOVNEGA PROCESA ................................................... 47

3.3 STROŠKOVNA MESTA IN STROŠKOVNI NOSILCI ..................................... 49

3.3.1 Stroškovna mesta ............................................................................................ 49

3.3.2 Stroškovni nosilci ........................................................................................... 51

3.4 RAČUNOVODSTVO ZA POTREBE NADZIRANJA POSLOVANJA ............. 53

3.4.1 Mesta odgovornosti ........................................................................................ 53

3.4.2 Stroškovna mesta odgovornosti ...................................................................... 55

KAZALO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

ii

3.4.3 Prihodkovno mesto odgovornosti .................................................................. 59

3.4.4 Dobičkovno mesto odgovornosti ................................................................... 62

3.4.5 Naloţbeno mesto odgovornosti ...................................................................... 65

3.4.6 Dobičkovno in naloţbeno mesto kot mesti odgovornosti in kot

gospodarski enoti ............................................................................................ 66

4 STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO V PODJETJU ................................................. 68

4.1 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV DELA ......................................................... 68

4.1.1 Računovodsko razvidovanje plač................................................................... 68

4.1.2 Določanje plač zaposlenih ............................................................................. 72

4.1.3 Uspešnost dela in uspešnost zaposlenih ......................................................... 78

4.2 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV OPREDMETENIH OSNOVNIH

SREDSTEV .......................................................................................................... 81

4.2.1 Računovodsko razvidovanje opredmetenih osnovnih sredstev ..................... 81

4.2.2 Naloţbe v opredmetena osnovna sredstva ..................................................... 83

4.2.3 Odločitve o opredmetenih osnovnih sredstvih ............................................... 84

4.2.4 Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev .............................................. 91

4.2.5 Financiranje opredmetenih osnovnih sredstev ............................................... 92

4.3 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV MATERIALA ............................................ 93

4.3.1 Računovodsko razvidovanje materiala .......................................................... 93

4.3.2 Odločitve o materialu ..................................................................................... 97

4.3.3 Izbira dobavitelja ............................................................................................ 99

4.3.4 Velikost posameznega naročila materiala .................................................... 101

4.3.5 Uspešnost nakupne dejavnosti ..................................................................... 102

4.4 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV PROIZVODNJE ...................................... 103

4.4.1 Računovodsko razvidovanje poslovnih učinkov.......................................... 103

4.4.2 Odločitve o ustvarjanju poslovnih učinkov ................................................. 104

4.4.3 Velikost proizvodne serije ........................................................................... 111

4.4.4 Uspešnost proizvajalne dejavnosti ............................................................... 111

4.4.5 Vrednotenje zalog poslovnih učinkov.......................................................... 112

4.5 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV STORITEV .............................................. 114

4.6 RAČUNOVODSTVO PRODAJE POSLOVNIH UČINKOV ........................... 118

4.6.1 Računovodsko razvidovanje poslovnih prihodkov in odhodkov ................ 118

4.6.2 Odločanje o prodaji ...................................................................................... 119

4.7 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV TRGOVSKEGA BLAGA ........................ 130

4.7.1 Računovodsko razvidovanje trgovskega blaga ............................................ 131

4.7.2 Obračun trgovskega blaga ............................................................................ 133

4.8 RAČUNOVODSTVO SPREMENLJIVIH IN STALNIH STROŠKOV ........... 135

4.8.1 Graf stroškov ................................................................................................ 135

4.8.2 Predpostavke in omejitve pri obravnavi gibanja stroškov ........................... 136

4.8.3 Ugotavljanje spremenljivih in stalnih stroškov ............................................ 137

4.8.4 Graf dobička ................................................................................................. 139

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO KAZALO

iii

5 MODERNE METODE NADZIRANJA STROŠKOV IN UGOTAVLJANJA

POSLOVNE USPEŠNOSTI ............................................................................................ 140

5.1 PROCESNO IN CILJNO USMERJENO STROŠKOVNO

RAČUNOVODSTVO ......................................................................................... 140

5.2 VNAPREJ USMERJENO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO .................. 143

5.3 DOBIČKONOSNOST KUPCEV ....................................................................... 149

5.4 EKONOMSKO DODANA VREDNOST ........................................................... 153

5.5 URAVNOTEŢENO MERJENJE USPEŠNOSTI POSLOVANJA .................... 155

LITERATURA IN VIRI ........................................................................................................ 160

PREDGOVOR POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO

4

Spoštovane študentke in študentje!

Stroškovno računovodstvo se v letošnjem študijskem letu prvič izvaja kot predmet v višješolskem programu Ekonomist, modul Računovodja. Zato smo želeli ustvariti učbenik, ki Vam naj odpre vrata v stroškovno računovodstvo kot podlago proučevanju poslovanja in strateškemu odločanju v podjetju.

Predpostavljamo, da poznate temelje računovodstva, zato smo te vsebine skrčili na nujno potrebne informacije. Učbenik, ki ga imate pred seboj, pa vam bo pomagal spoznati, kako zadovoljevati potrebe po računovodskih informacijah za proučevanje poslovanja poslovodske odločitve, saj je vsako poglavje obogateno s številnimi praktičnimi primeri.

Uvodno poglavje je namenjeno opredelitvi računovodstva za notranje in zunanje potrebe, opredelitvi temeljnih pojmov. Predstavljamo tudi kontroling računovodstvo za notranje potrebe in umestitev stroškovnega računovodstva v računovodsko znanost. Stroškovno računovodstvo primerjamo z finančnim in poslovodnim računovodstvom.

Drugi del gradiva je namenjen računovodskemu načrtovanju in obračunavanju, kjer boste spoznali metode predračunavanja, različne predračune in modele predračunavanja, kakor tudi celostni predračun podjetja in novosti s tega področja.

Prvine poslovnega procesa in njihovi stroški so predstavljeni v tretjem delu, kakor tudi razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih. Proučujemo tudi mesta odgovornosti kot računovodski instrument za nadziranje poslovanja.

V četrtem poglavju obravnavamo stroškovno računovodstvo prvin poslovnega procesa ter proizvodnje, prodaje in trgovskega blaga. Prikažemo tudi pomen ločevanja stroškov na stalne in spremenljive ter na neposredne in posredne stroške.

V zadnjem delu učbenika pa bomo spoznali moderne metode nadziranja stroškov, kot je procesno in ciljno usmerjeno računovodstvo, kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti, vnaprej usmerjeno stroškovno računovodstvo, metoda ciljnih stroškov, dobičkonosnost kupcev, gospodarsko dodana vrednost in uravnoteženo merjenje učinkovitosti poslovanja.

Veliko uspeha pri uporabi učbenika, hvaležni pa bomo za vsak dobronameren nasvet za njegovo izboljšavo!

Avtor

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO VLOGA STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA

5

1 VLOGA STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA V

ORGANIZACIJI

V tem poglavju bomo spoznali:

1 opredelitev računovodstva

2 računovodenje za notranje in zunanje potrebe podjetij

3 računovodstvo za notranje uporabnike

4 stroškovno računovodstvo

5 računovodsko spremljanje in proučevanje

6 podjetništvo in računovodstvo

7 sodobno računovodstvo

8 strateški in izvedbeni del računovodstva

9 kontroling in računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov

10 opredelitev in vlogo stroškovnega računovodstva v organizaciji

1.1 RAČUNOVODSTVO

Računovodstvo je v podjetju pomemben del informacijske funkcije, ki spremlja vse poslovne

dogodke, ki kakorkoli vplivajo na sredstva in obveznosti do virov sredstev, na stroške,

odhodke, prihodke in poslovni izid. Vse ostale informacijske dejavnosti v podjetju pa

spremljajo le del poslovnih dejavnosti podjetja. Računovodstvo je tudi edina informacijska

dejavnost, ki vse poslovne dogodke na koncu prevede v skupni imenovalec, to je denar.

Računovodske podatke je mogoče seštevati in odštevati ter tako uspešnost podjetja kot

ekonomskega subjekta prikazati s temeljnim poslovnim izidom, to je dobičkom ali izgubo.

Rezultat dejavnosti računovodstva so računovodska poročila.

Ali so računovodska poročila kakovostna, pa je odvisno od več dejavnikov, in sicer od:

organizacije računovodske sluţbe,

strokovne usposobljenosti zaposlenih v računovodstvu,

odnosa vodstva podjetja do računovodske sluţbe,

razumevanja računovodskih informacij.

Računovodstvo je dejavnost spremljanja in proučevanja v denarni merski enoti izraţenih

pojavov, ki so povezani s poslovanjem poslovnega sistema. Kodeks računovodskih načel v 2.

točki opredeljuje računovodstvo kot posebno celoto delov informacijskih dejavnosti, znotraj

katerih se zbirajo, urejajo, obdelujejo, prikazujejo in shranjujejo podatki ter prikazujejo in

shranjujejo informacije o preteklih in prihodnjih pojavih. Računovodske informacije so

problemsko usmerjene in so kot takšne podlaga za odločanje, medtem ko računovodski

podatki nepristransko izraţajo dejstva.

Računovodstvo je v podjetju servisna dejavnost. Od njega se zahteva, da tistim, ki si

prizadevajo za uspešnost podjetja, pomaga na eni stani sprejemati poslovne odločitve in na

drugi strani ugotoviti, kakšno je finančno stanje podjetja. Računovodstvo je jezik, s katerim

prenašamo ekonomske informacije k tistim, ki se zanje zanimajo, to pa so: vodstvo podjetja,

delničarji, zaposlenci, kreditorji in drţava. Računovodstvo mora zagotoviti ob najmanjših

mogočih stroških učinkovite informacije, ki jih potrebujejo različni uporabniki informacij.

Koristi informacij naj bodo večje od stroškov potrebnih za njihovo zbiranje. Računovodstvo

VLOGA STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

6

se mora pri zbiranju informacij osredotočiti na informacije, ki so ustrezne in uporabne za

koristnike informacij. Koristne pa so le tiste računovodske informacije, ki olajšajo poslovne

odločitve.

Računovodstvo je temeljna informacijska dejavnost, ki obsega usklajeno celoto

računovodskega informiranja na podlagi knjigovodstva, računovodskega predračunavanja,

računovodskega informiranja in računovodskega analiziranja. Po kodeksu računovodskih

načel (1998, 4) računovodstvo sestavljajo:

knjigovodenje,

računovodsko predračunavanje,

računovodsko nadziranje,

računovodsko proučevanje (analiziranje).

Knjigovodenje je dokumentirano in strogo formalno evidentiranje vseh posameznih

poslovnih procesov in stanj, zasnovano na popolnem in trajnem zbiranju ter usklajenem

časovnem in stvarnem urejanju podatkov, ki z uporabo denarne merske enote prikazuje

celotno preteklo poslovanje poslovne celote. Obsega vrednostno plat obravnavanja podatkov

o stanjih in spremembah, ki se nanašajo na sredstva, obveznosti do virov sredstev, prihodke in

odhodke. Končni izdelek knjigovodstva so računovodski obračuni, ki obsegajo knjigovodske

podatke o stanjih in procesih v preteklosti. Sestavljeni so za poslovno celoto ali za njene

sestavne dele. Knjigovodstvo je temeljni in zgodovinsko najstarejši del računovodstva ter je

tesno povezan z ostalimi deli računovodstva.

Knjigovodenje je tako urejanje in obdelovanje podatkov, izraţenih v denarni merski enoti, o

uresničenih gospodarskih kategorijah poslovnih dogodkov in stanj. To obdelovanje podatkov

uresničujejo nosilci knjigovodske dejavnosti s pomočjo knjigovodskih listin in poslovnih

knjig.

Celotno knjigovodenje mora po vsebini, obliki, času in metodični plati poslovodstvo urediti z

ustreznimi pravili – akti v podjetju (pravilnik o računovodenju).

Knjigovodske listine so v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov sestavljeni

verodostojni in pošteni zapisi poslovnih dogodkov, ki spremljajo sredstva, obveznosti do

virov sredstev ter prihodke in odhodke. Knjigovodske listine morajo izkazovati poslovne

dogodke verodostojno in pošteno.

Poslovne knjige so temeljne in pomoţne. V njih so zapisana stanja in spremembe stanj

sredstev, obveznosti do njihovih virov ter prihodkov in odhodkov.

Računovodsko obračunavanje je vrhnji del knjigovodenja, katerega izid so zanesljivi

obdobni obračuni delov podjetja ali celotnega podjetja. Rezultat obračunov celotnega podjetja

so obračunski izkazi, kot so: bilanca stanja, izkaz poslovnega izida in izkaz denarnih tokov.

Računovodsko predračunavanje je evidentiranje, zasnovano na popolnem ali

reprezentativnem zbiranju in ustaljenem stvarnem urejanju podatkov o predvidenih

posamičnih ali mnoţičnih poslovnih procesih in stanjih, ki z uporabo denarne merske enote

prikazuje prihodnje poslovanje poslovne celote. Končni izdelek računovodskega

predračunavanja so računovodski predračuni, ki obsegajo podatke o predvidenih stanjih in

spremembah v prihodnosti. Sestavljamo jih za poslovno celoto in za njene sestavne dele

oziroma za posamezne poslovne učinke. Računovodski predračuni so oblikovno urejena


7

poročila, ki obsegajo podatke oziroma informacije o pričakovanih poslovnih spremembah v

prihodnosti, izraţenih v denarni merski enoti. Predloţeni računovodski predračuni morajo biti

sestavljeni zelo skrbno, z uporabo sodobnih metod in ob upoštevanju sodobnega pojmovanja

stroškov. Spoznanja iz knjigovodstva so pri računovodskem predračunavanju bistvena.

Medsebojna povezanost in odvisnost poslovnih dogodkov, ki sta poglavitni odliki

knjigovodstva, se prav tako kaţeta tudi pri računovodskem predračunavanju. Knjigovodski

podatki o preteklosti pogosto nakazujejo stanja in spremembe v prihodnosti, zato jih pri

računovodskem predračunavanju moramo upoštevati. Določene sestavine sprejetih

predračunov se vključujejo v knjigovodstvo. V knjigovodstvu so posamezni stroški vračunani

v zneskih, ki temeljijo na ustreznih računovodskih predračunih. Podatke iz računovodskih

predračunov lahko uporabljamo pri obračunavanju stroškov po stroškovnih mestih.

Načrtovane cene iz ustreznih predračunov uporabljamo pri obračunavanju porabe in zalog

materiala, proizvodov in nedokončane proizvodnje. Sprejeti predračuni zagotavljajo merilo za

presojanje uresničenega in so tako podlaga za poslovno odločanje v okviru nadziranja kot

odločevalne funkcije. Sprejete računovodske predračune neposredno uporabljamo tudi pri

računovodskem analiziranju in tako ţe v tem okviru pripravimo pojasnilo o vzrokih za odmik

uresničenega od načrtovanega.

Računovodsko nadziranje je ugotavljanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti v vseh

delih računovodstva. Računovodsko nadziranje se pojavlja kot kontroliranje, inšpiciranje ali

revidiranje. Cilj računovodskega nadziranja je dobivanje zanesljivih računovodskih

obračunov in predračunov, skupaj z ocenami, ter večja usklajenost poslovanja z notranjimi in

zunanjimi sodili pravilnosti. Računovodsko nadziranje je tesno povezano s knjigovodstvom.

Podatki iz knjigovodskih listin se ne smejo vpisovati v poslovne knjige, dokler niso

prekontrolirani. Na podlagi podatkov iz poslovnih knjig se računovodski obračuni ne smejo

sestavljati, dokler niso prekontrolirani. Računovodsko kontroliranje knjigovodskih listin in

poslovnih knjig mora biti organizirano tako, da pri normalnem poteku odkriva morebitno

nespoštovanje notranjih in zunanjih predpisov, zlorabe in poneverbe ter jih tako preprečuje.

Računovodsko proučevanje (analiziranje) je presojanje in pojasnjevanje stanja in uspešnosti

poslovanja, zasnovano na primerjanju podatkov v računovodskih obračunih in predračunih,

ugotavljanje odmikov pri njem ter vzrokov za te odmike in njihovih posledic. Sestavni del

računovodskega analiziranja je tudi oblikovanje predlogov za izboljševanje poslovnih

procesov in stanj. Računovodsko analiziranje je del računovodstva, ne glede na to, katera

sluţba se z njim ukvarja. Plod računovodskega analiziranja je večja kakovost računovodskih

poročil, ki povezujejo računovodske predračune z računovodskimi obračuni in pojasnjujejo

razlike med njimi. V tej zvezi se računovodski obračuni kot izdelek knjigovodstva in

računovodski predračuni kot izdelki računovodskega predračunavanja ne štejejo za dokončne

knjigovodske informacije, dokler se računovodsko ne analizirajo, zlasti če gre za

računovodske obračune in predračune za potrebe tistih, ki na tej podlagi odločajo o poslovni

celoti. Računovodsko analiziranje daje informacijsko podlago za poslovno odločanje tako na

področju nadziranja kot odločevalne funkcije, kot tudi na področju načrtovanja kot

odločevalne funkcije. Poznavanje vzrokov za odmike in obsega njihovega delovanja omogoča

pri nadziranju popravne in represivne ukrepe, pri načrtovanju pa zastavljanje stvarnejših

ciljev.


8

1.2 RAČUNOVODENJE ZA NOTRANJE IN ZUNANJE POTREBE PODJETIJ

Posebnost SRS je v tem, da obravnavajo računovodenje in računovodstvo kot celoto tako za

notranje kot za zunanje potrebe podjetij. Računovodstvo tako zajema:

finančno računovodstvo,

stroškovno računovodstvo,

poslovodno računovodstvo.

Pri finančnem in stroškovnem računovodstvu je osrednji del namenjen knjigovodenju.

Finančno in stroškovno računovodstvo praviloma spremlja poslovne dogodke, izraţene v

denarju. Osnovne značilnosti finančnega in stroškovnega računovodstva:

osnovno pozornost posvečata knjigovodstvu z računovodskimi obračuni,

pozornost je posvečena tudi računovodski kontroli knjigovodskih listin in poslovnih

knjig.

V knjigovodstvu se vedno vse začenja s knjigovodskimi listinami in knjiţenju na ustrezne

konte. Konča pa se z ustaljenimi računovodskimi obračuni. Finančno računovodstvo se tako

končuje z obračunsko bilanco stanja, obračunskim izkazom poslovnega izida, obračunskim

izkazom denarnih tokov. Stroškovno računovodstvo pa se konča z različnimi obračunskimi

kalkulacijami nabavnih cen, stroškov, prodajnih cen in drugega.

Finančno računovodstvo spremlja poslovne dogodke podjetja z drugimi partnerji, stroškovno

računovodstvo pa poslovne dogodke znotraj podjetja.

Finančno računovodstvo podrobneje obravnava terjatve, obveznosti in denar. Stroškovno

računovodstvo je računovodstvo notranjega poslovnega kroga, ki podrobno proučuje osnovna

sredstva, material, stroške po stroškovnih mestih in nosilcih, proizvode in storitve, pa tudi

vpliv posameznih smeri prodaje na celotni poslovni izid.

V poslovodnem računovodstvu se nič ne začenja s knjigovodskimi listinami, se pravi z

vloţkom (inputom) podatkov, temveč se začenja s potrebami po računovodskih informacijah

v odločevalnem sestavu. Poslovodno računovodstvo ni posebna vrsta računovodstva. S

poslovodnim računovodstvom se označuje tisti del celotnega računovodstva, ki pripravlja

računovodske informacije, potrebne pri odločanju v sklopu posameznega podjetja – zato

govorimo o poslovnem vidiku računovodstva.

Stroškovno računovodstvo je računovodsko spremljanje in proučevanje notranjega področja

poslovanja in podrobneje spremlja in proučuje prvine in stroške poslovnega sistema (na

primer: dolgoročna sredstva, material, plače, storitve drugih, stroške po mestih nastanka,

stroške po proizvodih, ipd.) ter poslovni izid posameznih organizacijskih enot v poslovnem

sistemu. Stroškovno računovodstvo je analitične narave in je povezano s poslovanjem znotraj

samega poslovnega sistema in ga v sodobni literaturi imenujemo računovodstvo za notranje

uporabnike informacij (podjetniško računovodstvo). Njegova vsebina je zelo široka in presega

stroškovni okvir in v sodobnem podjetništvu postaja vedno bolj osrednji informacijski servis,

ki je v domeni poslovodstva in njemu v podporo in ni predmet zunanjih interesov in zakonske

ali druge prisile. Spremlja in proučuje ekonomske razseţnosti vseh dogajanj v izvedbenih,

upravljalnih in informacijskih funkcijah, da bi bila druţba učinkovita in uspešna. Ne zanimajo

ga poslovna razmerja z okoljem (poslovnimi partnerji, drţavo in drugimi), ampak se ukvarja s

spremljanjem notranjih procesov in stanj.


9

1.3 RAČUNOVODSKO SPREMLJANJE IN PROUČEVANJE

Poročila, ki jih pripravljajo v računovodstvu, so lahko različna. Skupno jim je, da so za

njihovo sestavljanje glavni vir računovodski podatki, čeprav so razlogi in namen njihovega

pripravljanja različni.

Poslovanje podjetja, ki ga računovodstvo spremlja in proučuje, zajema dve področji:

področje poslovanja z drugimi,

področje poslovanja znotraj samega poslovnega sistema.

Področje poslovanja z drugimi obsega nabavo prvin poslovnega procesa, to je delovnih

sredstev, predmetov dela in delavcev ter prodajo učinkov poslovnega procesa, to je

proizvedenih stvari in opravljenih storitev. Poleg prvin poslovnega procesa pa so za nemoteni

proizvodni proces potrebna tudi denarna sredstva. Denarna sredstva so potrebna prej, preden

se proizvodni proces začne. Ko je proizvajalni proces v gibanju, posamezne vrste sredstev

spreminjajo svojo pojavno obliko. Preoblikujejo se iz stvarne oblike v denar ali obratno.

Področje poslovanja znotraj samega poslovnega sistema se prične s tistim trenutkom, ko so

njihove prvine ţe na razpolago. V notranje področje poslovanja spada ravnanje z ţe

razpoloţljivimi delovnimi sredstvi, zalogami predmetov dela itd. Ko začnejo prvine

poslovnega procesa nastopati v svoji vlogi, se pojavijo potroški in z njimi povezani stroški.

Poslovanje in stroške pa je laţje obvladovati, če jih nadzorujemo v manjših enotah. To pa je

tudi razlog, da so predvsem velika podjetja razdeljena na manjše organizacijske dele, to je

predvsem na stroškovna mesta, prihodkovna mesta, dobičkovna mesta ali pa naloţbena mesta.

Med temi mesti oziroma enotami poteka pretok stvari ali storitev, druga drugi prodajajo

oziroma kupujejo po internih cenah. Tudi za te enote podjetje ugotavlja poslovni izid, ki je

merjen različno, odvisno od postavljenih meril. To notranje poslovanje spremlja stroškovno

računovodstvo.

1.4 PODJETNIŠTVO IN RAČUNOVODSTVO

V sodobnem podjetništvu ima vedno večjo vlogo računovodstvo za notranje potrebe.

Računovodstvo tako postaja vedno bolj osrednji informacijski servis. Spremlja in proučuje

vse procese in stanja, da bi zagotovilo gospodarno (umno) ravnanje, pa tudi ekonomske

razseţnosti vseh dogajanj znotraj izvedbenih, upravljalnih in informacijskih funkcij, vse zato,

da bi bilo podjetje učinkovitejše in uspešnejše (Koletnik, 2004, 16). Računovodstvo, ki je

namenjeno notranjim uporabnikom tako spremlja vse procese in sicer: nabavo, uporabo in

porabo vhodnih prvin poslovnega procesa, ustvarjanje poslovnih učinkov, njihovo

skladiščenje in trţenje ter notranjo poslovno uspešnost.

V zadnjih letih je prisotno spoznanje, da je poslovanje podjetij vedno bolj negotovo in da je

naloga poslovodstva – predvsem vrhovnega, da tveganje čim bolj obvladuje. Poslovodstvo

mora zato zgraditi takšen sistem obvladovanja tveganj, ki bo preprečeval neugodne razvojne

tokove in stanja v podjetju in jih pravočasno odkrival. Da bi pa to lahko dosegli, mora

podjetje zgraditi odločevalno naravnano računovodstvo.

V sodobni poslovni dejavnosti se mora vsakdo zavedati, da bo lahko dosegel večjo korist le,

če bo uspešno obvladoval tveganje. Obvladovanje tveganja je pogoj za obstoj in razvoj


10

podjetja. Podjetniki se pri poslovanju srečujejo z večjimi in manjšimi tveganji in ne morejo

nikoli z gotovostjo predvideti in uresničiti vseh poslovnih ţelja. Tveganje lahko izrazimo kot

stopnjo neverjetnosti pričakovanega dogodka. Obvladovanje tveganj zahteva od podjetnikov

nenehno usmerjanje in uravnavanje vseh poslovnih opravil, ker v nasprotnem ne bo

pričakovanih koristi. Tveganja ne prevzema samo podjetje, ampak vsi, ki kakor koli

sodelujejo v poslovnem procesu: lastniki, poslovodje, upniki, zaposleni in drţava.

Lastniki podjetja tvegajo svoje denarne prihranke, ugled in ekonomski poloţaj. Lastniki se

zavedajo, da lahko z vlaganjem denarnih prihrankov pridobijo dodatno premoţenje, pri tem

pa se morajo izogniti mnogim pastem, ki jih spremljajo na poti. Pri tem lahko izgubijo vso

svoje premoţenje, ki so ga vloţili, lahko pa izgubijo tudi ugled in dobro ime. Za ljudi, ki niso

uspeli v poslovnem ţivljenju, rečemo, da imajo premalo sreče, ker so bili premalo pripravljeni

za poslovno igro ali pa so preveč tvegali.

Poslovodje so ljudje, ki so jih najeli lastniki podjetij, da prevzamejo naloge vodenja in

poslovanja podjetja v skladu s poslovno politiko lastnikov. Lastniki podjetja zaupajo vodenje

v pričakovanju, da bo delo poslovodje dovolj zanesljivo, učinkovito in uspešno. Lastniki

podjetij tvegajo ţe s samo izbiro poslovodstva. Vrhovno poslovodstvo prevzame najvišje

vodstvene naloge, izpostavi svoje znanje, ugled in ekonomski in socialni poloţaj. Poslovodje

se zavedajo, da bo njihovi uspešnosti sledila primerna nagrada za opravljeno delo in da si

bodo v okolju ustvarili dobro ime in zagotovili moţnosti za hitro napredovanje. Poslovodenje

razumemo kot nenehno usmerjanje in usklajevanje vseh procesov in stanj. Delo poslovodij je

razgibano in odgovorno, saj morajo odločati o poslovnih dogodkih, ki so povezani z

doseganjem ciljev podjetja.

Upniki tvegajo s poslovnimi transakcijami, ki jih bodo ustvarili s podjetjem. To pomeni, da

poslovno tvegajo za sklenjene denarne in blagovne posle. Upniki zaupajo podjetju in mu

posodijo denar v upanju, da bo podjetje ta denar vrnilo skupaj z dogovorjenimi obrestmi.

Upniki tvegajo izgubo posojenega denarja, če podjetje zaide v krizo. Upnikom zato ni vseeno,

kdo je lastnik in kako lahko jamči za uspešno poslovanje. Poleg tistih upnikov, ki posojajo

denar – posojilodajalci, pa so še drugi upniki, ki prodajajo podjetju material in storitve ali pa

so s podjetjem v kakršnem koli drugačnem poslovnem razmerju. Ti upniki tvegajo, da za

prodane stvari ne bodo prejeli denarnega nadomestila pravočasno, ali da denarnega

nadomestila za prodane stvari sploh ne bo. Uspešnejša podjetja bodo laţje izpolnjevala svoje

obveznosti do upnikov kot neuspešna.

Zaposleni se vključujejo v poslovni sistem s svojim delom. Zaupajo lastnikom in podjetjem,

da bodo uspešno in učinkovito vodili podjetje. Za uspešno poslovanje podjetja so zaposleni

pripravljeni izrabiti vse svoje delovne sposobnosti, pričakujejo pa koristi in to v obliki plače

in drugih osebnih prejemkov. Višina njihove plače pa je odvisna od pogodbe o zaposlitvi in

od delovne uspešnosti.

Tveganje je prisotno v vsaki gospodarski dejavnosti. V poslovnem ţivljenju pa poznamo

različne oblike tveganj. Tako vsako podjetje tvega, da izgubi svoj ugled in s tem izgubi kupce,

dobavitelje in/ali kreditodajalce. Da bi se izognilo tveganju, pa mora vsako podjetje imeti

vizijo, poslanstvo, strategijo, cilje in poti za njihovo uresničitev.

Vizija podjetja pomeni, da ima podjetje dolgoročni pogled na svoj obstoj in razvoj. Poznati in

razumeti mora trende v okolju, jih povezovati z lastnimi moţnostmi in videti vizijo – hotenja

sistema v takih razmerah. Vizija je videnje prihodnosti organizacije, ki utemeljuje njeno


11

usmeritev in pomaga posameznikom razumeti, zakaj naj svoja sredstva in sposobnosti vlagajo

v organizacijo.

Poslanstvo podjetja določa usmeritev podjetja, ki daje odgovore na vprašanja: »Kaj

pravzaprav ţeli podjetje doseči? Čemu obstaja? Kje jemlje pravico za svoj obstoj?«

Poslanstvo mora biti jasno izoblikovano in objavljeno.

Strategija podjetja pomeni izpolnitev vizije in poslanstva podjetja.

Vsako podjetje ustanovimo z določenimi cilji, ki se kaţejo v ţelji po trajnem opravljanju ene

ali več dejavnosti. Te dejavnosti so lahko proizvodne, trgovinske, storitvene ali druge

dejavnosti z namenom, da bi prinašale koristi. Dejavnost vsakega podjetja mora temeljiti na

tem, da morajo biti koristi, ki jih doseţe, večje od stroškov delovne sile, porabljenega

materiala, obrabe osnovnih sredstev, dajatev drţavi in drugega. Poslovno korist merimo z

dobičkom.

Cilji morajo biti vedno določeni tako, da so tudi uresničljivi. Nesmiselno je zahtevati

nemogoče, da bi potem dosegli tisto, kar je mogoče.

Poslovno ţivljenje je treba razumeti kot delo več ljudi, ki se odločijo za to, da bodo ustvarili

nove proizvode in storitve ter da bodo od tega imeli koristi.

Temeljni cilj delovanja vsakega podjetja sta njegov obstoj in razvoj (angl. going concern

principle). Dolgoročno pa bo podjetje obstajalo le, če bo poslovodstvo obvladovalo

gospodarski poloţaj v podjetju. Poslovanje podjetja ne smemo prepuščati naključju, temveč

moramo podjetje podrediti ciljnemu delovanju. Postavljanje ciljev pa je teţko predvsem tam,

kjer poslovodstvo deluje v zelo negotovih razmerah. Ko poslovodstvo ugotovi, da je kakšen

cilj nerealno zastavljen, mora takoj reagirati in si postaviti nov cilj. Poslovodstvo mora biti

sposobno hitro reagirati in pravočasno oceniti prednosti in slabosti v podjetju ter priloţnosti in

nevarnosti v okolju.

1.5 SODOBNO RAČUNOVODSTVO

Računovodstvo je osrednja informacijska dejavnost vsake pravne osebe. Ukvarja se z

vrednostnim spremljanjem preteklih poslovnih dogodkov in prihodnjih dogodkov in stanj.

Računovodstvo se ukvarja tudi s presojanjem pravilnosti in kakovosti poslovnih dogodkov in

stanj. Gre za presojanje pravilnosti in nepravilnosti glede na postavljeni kriterij –

računovodsko nadziranje in za presojanje ugodnosti pojava glede na postavljeni cilj

poslovanja – računovodsko proučevanje.

Računovodstvo mora pripravljati kakovostna poročila za oskrbovanje z informacijami za

notranje in zunanje uporabnike informacij, ki so pravočasna, z izrazno vrednostjo in

zanesljiva.

Računovodski izkazi in s tem celotno računovodenje morajo biti (SRS 2006, 6) razumljivi,

ustrezni, zanesljivi in primerljivi.

Razumljivost pomeni, da uporabniki računovodskih izkazov lahko razumejo postavke v njih

in da je mogoče ugotoviti pomen kontov in knjiţb na njih. Računovodski izkazi so razumljivi,


12

če jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo poslovno in gospodarsko delovanje in

računovodstvo ter dovolj dobro proučujejo informacije, razumejo brez teţav.

Podjetniški motiv = Koristi > Napori

Uspeh

Poslovni uspeh : dobiček Finančni uspeh: čisti pritok denarja

Slika 1: Podjetniški motiv

Slika 2: Ciljna naravnanost podjetja

Vir: Koletnik (2004, 24).

Ustreznost pomeni, da imajo postavke v računovodskih izkazih zaţelene, potrebne in koristne

lastnosti, in tudi, da konti in knjiţbe na njih ustrezajo določenemu namenu in pravilom. Na

ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in bistvenost. Bistvenost je odvisna od velikosti

posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah oziroma opustitve ali

napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo

uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so

bistvene takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve

uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih.

Zanesljivost pomeni, da postavke v računovodskih izkazih ne vsebujejo pomembnih napak in

pristranskih stališč ter da zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za kar

se lahko upravičeno domneva, da predstavljajo. Zanesljivost pomeni tudi, da so konti in

knjiţbe na njih popolni in zanesljivi. Informacije morajo biti popolne glede bistvenosti.

Zanesljivost zahteva še upoštevanje prednosti vsebine pred obliko, kar pomeni, da je treba

poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v denarni merski enoti izraţeno

resničnostjo, in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko.

Denar → Nedenarna sredstva → Poslovna dejavnost → Učinki → Denar

(proizvajalna, trgovinska,

finančna in druge)

Moto delovanja:

NAPORI < KORISTI

(Vloţek) < (Izloţek)

Uspešnost = dobiček / kapital

Prihodki > Odhodki Pritoki > Odtoki


13

Primerljivost pomeni, da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v

računovodskih izkazih istega podjetja za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih

različnih podjetij, in tudi, da so konti in knjiţbe na njih metodično enotni tako v posameznem

podjetju kot v različnih podjetjih.

Vrhovno poslovodstvo je odgovorno za izgradnjo in delovanje računovodstva v podjetju.

Računovodstvo v podjetju pa je odgovorno za:

vodenje poslovnih knjig,

ureditev notranjega kontroliranja,

izbiro in uporabo računovodskih pravil,

za pravilno predstavljanje gospodarskega poloţaja in uspeha podjetja.

Računovodstvo spremlja in presoja poslovne dogodke ter oskrbuje tako notranje kot znanje

uporabnike s poročili o gospodarskem poloţaju in uspehu podjetja. Pri svojem delu pa

zasleduje naslednje cilje:

popolnost – vsi poslovni dogodki morajo biti zapisani v poslovnih knjigah in prikazani

v ustreznih računovodskih izkazih in drugih poročilih,

točnost – vsi poslovni dogodki v poslovnih knjigah morajo biti točni, kar pomeni, da

morajo biti brez vsebinskih in formalnih napak,

obstoj – vse ekonomske kategorije (sredstva in obveznosti do virov sredstev, stroški,

odhodki in prihodki), ki so prikazani v poslovnih knjigah, morajo v podjetju tudi

dejansko obstajati,

časovni presek – poslovni dogodki, ki prikazujejo spremembe stanj v podjetju, morajo

biti prikazani v pravilnem obdobju,

vrednotenje – sredstva in obveznosti do virov morajo biti realno vrednotena; v

razmerah nestabilne denarne enote jih moramo na podlagi primerljivih podatkov

prevrednotiti,

upravičenost in dolžnost – pri spremljanju sredstev mora obstajati realna pravica

oziroma lastništvo, pri obveznostih do virov sredstev pa mora obstajati veljavna

dolţnost,

predstavitev in razkritja – vsa prikazana sredstva, obveznosti do virov sredstev ter

kategorije poslovne in finančne uspešnosti morajo biti računovodsko pravilno

razporejeni, opisani in razkriti.

Računovodenje je sistematično prepoznavanje, razvrščanje, preračunavanje, knjiţenje in

proučevanje poslovnih dogodkov in stanj ter poročanje o njih. Dejavnost računovodenja

opravljajo delavci v računovodstvu. Poslovodstvo je dolţno vzpostaviti dejavnost

računovodenja.

1.6 STRATEŠKI IN IZVEDBENI DEL RAČUNOVODSTVA

Poslovanje podjetja ima strateški in izvedbeni značaj, tako so tudi naloge računovodstva

strateške (dolgoročne) in izvedbene (kratkoročne).


14

1.6.1 Izvedbeni del računovodstva

Računovodstvo se je razvilo iz potreb po spremljanju in presojanju izvedbene plati poslovanja

podjetja. Tudi danes se računovodstvo še v preteţni meri ukvarja s spremljanjem in

presojanjem gospodarskega poloţaja ter uspeha podjetja.

Računovodstvo je usmerjeno v spremljanje kratkoročne poslovne učinkovitosti, uspešnosti in

gospodarnosti ter v spremljanje premoţenjske in finančne trdnosti.

Učinkovitost poslovanja pomeni, da delamo stvari na pravi način (angl. doing the things

right). Izvedbeno računovodstvo zato spremlja in presoja učinkovito uporabo potencialov v

podjetju, torej načrtovanje, uresničevanje, nadziranje in proučevanje učinkovite porabe prvin.

Izvedbeno računovodstvo tako skrbi za čim večjo in čim boljšo izrabo notranjih dejavnikov

podjetja.

Gospodarnost pomeni delati na najcenejši način. To pomeni, ustvarjati poslovne učinke s čim

manjšimi potroški in stroški. Izvedbeno računovodstvo tako spremlja in presoja poslovne

koristi in stroške.

Uspešnost pomeni delati prave stvari, to je tiste, po katerih kupci povprašujejo na trgu in za

katere so pripravljeni plačati prodajno ceno, s katero bo podjetje doseglo primerno uspešnost.

Izvedbeno računovodstvo je tako usmerjeno v spremljanje in presojanje sprotne poslovne in

finančne uspešnosti poslovanja podjetja.

V izvedbenem računovodstvu so razvita vsa računovodska področja, in sicer izdelava:

obdobnih in kosovnih računovodskih predračunov,

obdobnih in kosovnih obračunov,

nadzornih in proučevalnih poročil o stanju in gibanju sredstev ter njihovih virov,

poročil o poslovni in finančni dejavnosti, o ustvarjanju poslovnih učinkov ter o

uspešnosti po organizacijskih delih in v celotnem podjetju.

V izvedbenem knjigovodstvu skrbimo za sprotno knjigovodsko spremljanje in poročanje o

poslovnih dogodkih in stanjih.

V izvedbenem predračunavanju izdelujemo letne in medletne računovodske predračune. Za

izdelavo računovodskih predračunov so potrebni predračuni v okviru posameznih področij

poslovanja. Za izdelavo celostnega načrta podjetja so potrebna številna usklajevanja

posameznih nosilcev delnih nalog. Računovodja ima usklajevalno nalogo med izdelovalci

posameznih načrtov, da je mogoče sestaviti temeljne predračunske izkaze.

Pri izvedbenem nadziranju gre za sprotno računovodsko kontroliranje in revidiranje ter za

sprotno izdelavo nadzornih poročil.

Pri izvedbenem analiziranju pa se ukvarjamo s sprotnim proučevanjem odmikov in pripravo

proučevalnih poročil, ki so opora za popravljalne odločitve znotraj poslovnega leta.


15

1.6.2 Strateški del računovodstva

Poslovanje podjetja ni odvisno samo od sprotnih poslovnih odločitev, temveč tudi od okolja,

od tega, kako se podjetja prilagaja zunanjim spremembam, kako se podjetje uspe pravočasno

prilagoditi razmeram v okolju, in sicer, da pravočasno zazna ter se izogne neugodnim

razmeram ter zna čim bolj izkoristiti ugodne razmere. Lastniki pričakujejo od poslovodstva

strateško (dolgoročno) razmišljanje. Poslovodstvo mora nenehno iskati odgovore na

vprašanja, kakšne bodo poslovne razmere v prihodnosti, kaj mora podjetje storiti, da bo čim

bolje in pravočasno izrabilo priloţnosti, ki jih ponuja novo poslovno okolje.

Poslovodstvo za strateško razmišljanje potrebuje ustrezno informacijsko podporo. Pri tem

odigra veliko vlogo računovodstvo. Od računovodstva se pričakuje, da bo poslovodstvo

(nosilce odločevalnih ravni v podjetju) oskrbovalo s sporočili za usmerjevalne in usklajevalne

odločitve, ki imajo strateški – dolgoročni značaj. Poslovodstvo je tako podprto z napovedmi

in prognozami o pričakovanih gospodarskih spremembah, na katere mora pravočasno

reagirati.

S strateškim razmišljanjem poslovodstva ustvarjamo večjo proţnost in boljše moţnosti za

trajni uspeh in trajni obstoj ter razvoj podjetja.

Strateško računovodstvo išče odgovore predvsem na naslednja vprašanja:

kakšne bodo priloţnosti in nevarnosti ter prednosti in slabosti za podjetje v prihodnosti,

katere poslovne učinke mora podjetje ustvarjati, ter kdaj in kako,

kakšne ukrepe mora poslovodstvo sprejeti, da bi se podjetje izognilo nevarnostim v

okolju, da bi izrabilo svoje prednosti in odpravilo slabosti, kdaj in kako je treba prenoviti

proizvode in storitve.

Strateško računovodstvo se ukvarja s povečanjem poslovne in finančne uspešnosti v

prihodnje. Zato morajo biti v podjetju proţni in si morajo zadajati ambiciozne poslovne

naloge oziroma cilje, kar ne vodi samo k obstoju, ampak k nenehnemu razvoju in rasti

podjetja.

Potrebe po informacijah terjajo od nosilcev računovodske dejavnosti, da se prilagajajo

strateškim potrebam po notranjih in zunanjih poročilih. V okviru svojih področij morajo

razvijati nova spoznanja za strateško odločanje, delovne in tehnološke procese in s tem stalno

dvigovati svojo učinkovitost, gospodarnost in uspešnost.

Za strateške potrebe potrebujemo znanje o napovedovanju in prognoziranju smotrov in ciljev

in poti za njihovo uresničitev. Glavna naloga strateškega računovodstva pa je iskanje metod

za čim bolj kakovostno napovedovanje prihodnjih procesov in stanj. Napovedovanje in

prognoziranje je vedno teţje, saj se srečujemo s hitrimi spremembami v okolju, od katerih je

odvisno uresničevanje naših poslovnih ciljev.

Koletnik (2006, 49) loči med napovedovanjem in prognoziranjem:

napovedovanje je predvidevanje prihodnosti na podlagi predpostavk o prihodnjih pogojih

poslovanja; napoved pripravimo:

o na podlagi dogodkov, ki jih pričakujemo,

o na podlagi pričakovanih ukrepov ob pripravi informacij – gotovih predpostavk.


16

Kakovost napovedi pa je odvisna od izbranih predpostavk. Izid napovedovanja pa so

ocenjene moţnosti za letno ali večletno načrtovanje. Pri napovedovanju gre za gotove

predpostavke – govorimo o verjetnosti nastopa pričakovanih dogodkov in stanj.

prognoziranje je projektiranje dolgoročnega razvoja podjetja, praviloma daljšega od pet

let, izid pa so ocenjene moţnosti za strateško načrtovanje; prognozo (projekcijo)

pripravimo na podlagi negotovih predpostavk o prihodnjih dogodkih in ukrepih

poslovodstva.

V razmerah prognoziranja gre za negotove predpostavke za nastanek prihodnjih dogodkov

in stanj.

Od računovodje in njegovih sodelavcev se pričakuje veliko znanja in veščin za izdelavo

predračunov o prihodnjem premoţenjskem in finančnem poloţaju ter prihodnji finančni in

poslovni uspešnosti podjetja, poznavanje proizvodov podjetja, kupcev in trţišč,

organizacijskih enot, itd. To delo pa zahteva od računovodja veliko ustvarjalnosti, vendar

manj podrobnosti in natančnosti.

Nosilci računovodske dejavnosti naj bi imeli naslednja znanja:

poznavanje gospodarskega poloţaja podjetja,

usmerjanje poslovanja,

usklajevanje procesov in stanj za uresničevanje poslovnih ciljev in nalog,

sposobnost poročanja poslovodjem, lastnikom, upnikom in drugim.

Pri strateškem računovodenju potrebujemo številna znanja, kot so:

proučevanje trţišča in okolja, presoja priloţnosti in nevarnosti, prednosti in slabosti,

proučevanje razvojnih moţnosti in izdelovanje strateških načrtov podjetja –

izdelovanje in proučevanje dolgoročnih predračunskih računovodskih izkazov in

drugih dolgoročnih predračunov,

primerjalno presojanje – presojanje prednosti pri proizvajanju ali kupovanju (angl.

make or buy),

proučevanje konkurence,

proučevanje in načrtovanje stroškov po procesih, po ciljnih stroških,

proučevanje in odpravljanje strateških vrzeli v podjetju, presojanje in napovedovanje

dodane vrednosti, ocenjevanje vrednosti podjetja in njegovih delov.

1.7 KONTROLING, RAČUNOVODSTVO ZA NOTRANJE UPORABNIKE IN

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

V tem poglavju bomo podrobneje spoznali uporabniški vidik računovodstva, po katerem

ločimo računovodstvo za notranje uporabnike in za zunanje uporabnike računovodskih

informacij. Za stroškovno računovodstvo je pomemben prvi (notranji uporabniki) vidik.

Ugotovili bomo, da pojme kontroling, računovodstvo za notranje uporabnike, stroškovno in

poslovodno računovodstvo ter njihovo vsebino različni avtorji in šole različno razumejo,

vendar je vsem skupno prepričanje, da je naloga teh sluţb v podjetju zagotavljati pristojnim

informacije in poročila (spoznavne osnove) za poslovne odločitve znotraj podjetja.


17

1.7.1 Kontroling

Mnenja o vsebini in pomenu pojma »kontroling« v svetovni stroki niso poenotena. Slovenski

strokovnjaki s tega področja so teoretično koliko toliko usklajeni, velike razlike pa se kaţejo v

pojmovanju kontrolinga v praksi.

Korenine kontrolinga segajo v 15. stoletje, ko so v drţavnih upravah nadzorovali pritoke v

drţavne blagajne in odtoke iz njih. Gospodarstvi razvoj in poslovanje podjetij po svetu je šlo

po različnih poteh, zato se pojavljajo tudi razlike v pojmovanju kontrolinga. Prevladujeta

evropska in ameriška različica. Razlike med šolama niso opazne v opredelitvi kontrolinga,

temveč v organizaciji te dejavnosti v podjetju.

Ameriška različica kontrolinga poudarja naloge v okviru računovodstva, zato je za kontrolerja

v glavnem zadolţen kar računovodja, katerega naloga je predvsem analiza. Analitik

poslovanja je opredeljen kot »glavni računovodja, ki nadzoruje vse oddelke računovodstva in

je odgovoren za zadovoljitev zahtev tako notranjih kot zunanjih uporabnikov računovodskih

storitev« (Kavčič, 2006, 8).

Ameriški kontroling (angl. management accounting) je osredotočen na:

izdelovanje predračunov,

primerjanje izvedbe z odobrenimi načrti (nadziranje),

presojanje uresničevanja ciljev in vpliva okolja na podjetje ter poročanje o tem,

poročanje zunanjim uporabnikom informacij,

varovanje sredstev (notranje nadziranje).

Veliko evropskih avtorjev meni, da je računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov jedro

kontrolinga. Kontrolinška miselnost prevladuje v Evropi, čeprav so jo v tridesetih letih

prejšnjega stoletja najprej prevzela ameriška podjetja.

Kontroling je poslovna filozofija podjetja, poseben slog poslovodenja in odločevalno

naravnana informacijska, predvsem računovodska, dejavnost. Je »krmilo in motor« podjetja,

zahteva ciljno in decentralizirano vodenje, razvito podjetniško kulturo ter poslovno

načrtovanje in nadziranje.

Kontroling je strogo ciljno delovanje podjetja. Podjetje dela le tisto, kar je nujno potrebno za

uresničevanje poslovnih ciljev. Vsak udeleţenec v poslovnem procesu ima aktivnejšo vlogo,

obenem pa tudi večjo odgovornost, saj mora z delovnimi učinki (koristmi) upravičevati

povzročene stroške (napore). Globalna konkurenca povzroča, da so naloge vseh odločevalcev

vedno zahtevnejše, manj prijazne zanje, prevladuje pa tudi nov decentralizirani slog

poslovodenja. Skupni cilji podjetja so delegirani na več niţjih ravni, tako da številne

organizacijske enote prevzamejo zaokroţeni del nalog in s tem pripadajoče poslovne cilje. To

pa zahteva poglobljeno načrtovanje in nadziranje na vseh odločevalnih ravneh.

Novi slog vodenja zahteva tudi novo vlogo računovodstva in informacijske dejavnosti v

celoti. Od razvidovanja preteklih procesov in stanj se seli teţišče delovanja k ustvarjanju

spoznavnih podlag za usmerjanje in usklajevanje vseh poslovnih procesov.

Kontroling lahko obravnavamo oţje kot odločevalno naravnano računovodstvo in širše kot

odločevalno naravnano celovito informacijsko dejavnost.


18

V kontrolingu kot odločevalno naravnanem računovodstvu ima seveda nosilno vlogo

računovodstvo. Za udejanjanje kontrolinške miselnosti morajo biti izpolnjeni pogoji:

kontroling deluje predvsem znotraj podjetja, saj odločevalci največ uporabljajo

informacije (poročila) odločevalno naravnanega računovodstva, posebej še

stroškovnega;

nosilci za uspešno vodenje potrebujejo predračune ter nadzorna in proučevalna

poročila o notranji učinkovitosti, gospodarnosti ter uspešnosti organizacijskih enot in

celotnega podjetja;

računovodstvo informira notranje uporabnike o gospodarskih razseţnostih vseh

procesov, stanj in izidov ter svetuje ob naloţbah in spremlja njihovo uspešnost;

računovodstvo izdeluje strateške (dolgoročne) in izvedbene (letne) predračune v

podjetju; tako ima pri podjetniškem načrtovanju in kasneje tudi pri uresničevanju

delnih in skupnih nalog ter ciljev svetovalno in usklajevalno vlogo; odločevalci imajo jasno opredeljene vloge, zato ţelijo od računovodstva le kakovostne

(pravočasne in bistvene) spoznavne podlage za strateško in izvedbeno odločanje.

Teţišče evropskega kontrolinga je na dolgoročnem usmerjanju (strateškem načrtovanju) in

izdelovanju spoznavnih podlag za odločitve o strateškem razvoju podjetja. Usklajuje vse

delne načrte in skrbi, da ima podjetje celovit in konsistenten strateški načrt. Ta se kaţe v

čvrstih dolgoročnih računovodskih predračunih, zlasti še v dolgoročnih računovodskih

izkazih.

Na področju izvedbenega poslovanja ima odločevalno naravnano računovodstvo (kontroling)

nalogo, da izdela letne in medletne računovodske predračune, za katere so potrebni načrti

posameznih funkcijskih področij. Računovodja oziroma kontroler je povezovalec nalog pri

načrtovanju, kar zahteva ţe sama narava računovodskega predračunavanja.

Naslednje naloge so povezane s presojanjem poslovanja. Kontroling sprotno nadzira in

proučuje uresničevanje skupnih in delnih nalog ter pripravlja nadzorna in proučevalna

poročila za nosilce usklajevalnih odločitev. Kontroling je informacijska dejavnost, ki ustreza

odločevalno naravnanemu oziroma poslovodnemu računovodstvu.

Če gledamo na kontroling kot odločevalno naravnano celovito informacijsko dejavnost, je ta v

vlogi izdelovalca spoznavnih osnov (poročil) za usmerjanje in usklajevanje poslovanja za

podjetje v celoti, kakor tudi po organizacijskih enotah. Tu je vzrok nastanka t.i. področnih

kontrolingov: finančni, trţenjski, nabavni, proizvajalni, logistični, razvojno-raziskovalni in

podobni kontrolingi. Vsak od teh kontrolingov informacijsko podpira nosilce odločitev na

svojem področju. Poročila zajemajo tako računovodske kot neračunovodske informacije, saj

jih delimo glede na uporabnike, ne pa po avtorjih.

V računalniško podprtih informacijskih sistemih vzpostavitev področnih kontrolingov ne

povzroča večjih teţav. Tako finančni kontroling skrbi za oblikovanje poročil potrebnih za

finančne odločitve ter predstavlja povezan in odločevalno naravnan računovodski in finančni

informacijski sistem. Področna organizacija kontrolinga je primerna za velika podjetja, kjer

ima osrednji kontroling vlogo poslovodnega računovodstva, področni kontrolingi pa delujejo

znotraj posameznih poslovnih funkcij.

Kontroler je odgovorni nosilec odločevalno naravnane informacijske dejavnosti, v kateri ima

računovodstvo osrednje mesto. Torej je kontroler predvsem stroškovni računovodja, od


19

katerega se pričakuje, da bo sodeloval pri snovanju, uresničevanju in nadziranju poslovnih

ciljev kot »motor in krmilo« podjetja in poslovodstva.

Kontroler je tudi eden skrbnikov informacijskega sistema. Odločevalcem mora zagotavljati

potrebne spoznavne podlage in poročila v pravih količinah, pravih vrst in vsebin ob pravem

času. V nadzornih in proučevalnih poročilih mora opozarjati na pomembne odmike.

Teţišče dela kontrolerja je skrb za trajni obstoj in razvoj podjetja, poslovno usmerjanje

(načrtovanje) in presojanje (nadziranje in proučevanje) uresničevanja poslovnih ciljev.

Primerjava dejavnosti enote za kontroling z odgovornostmi računovodje nam pokaţe, da je v

ameriški organizaciji za vse te dejavnosti odgovoren računovodja. Računovodja pa ne more

biti odgovoren za delo v drugih oddelkih, temveč odgovarja le za delo v oddelku, ki ga vodi.

Dejavnost kontrolinga sodi v računovodstvo. Oblikovanje posebnih enot za kontroling zunaj

računovodstva je upravičeno le, če se organizacija zavestno odloči, da bo nekatere

računovodske dejavnosti zaradi smotrnosti opravljalo zunaj računovodstva. Ni pa upravičeno

ustanoviti kontrolinške enote zato, da pripravlja informacije za odločanje, če tega ne dela

(noče ali ne more narediti) računovodstvo.

1.7.2 Računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov informacij

Računovodstvo za notranje uporabnike informacij je vsebinsko širše od stroškovnega

računovodstva, čeprav se pogosto izenačuje z njim. Danes je računovodstvo za notranje

uporabnike osrednji informacijski center organizacije (podjetja), ki načrtuje, evidentira

(razviduje), nadzira in analizira (presoja) vsa stanja in spremembe ekonomskih kategorij. Zato

danes računovodstvo za notranje uporabnike pogosto enačijo z izrazi, kot so podjetniško

računovodstvo, računovodstvo tekoče poslovne uspešnosti, računovodstvo stroškov in

poslovnega uspeha, stroškovno in poslovno računovodstvo, usmerjanje in uravnavanje

stroškov in uspehov znotraj podjetja (kontroling), ali računovodstvo notranje ekonomije.

Računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov je podjetniško računovodstvo, ki zadovoljuje

potrebe notranjih uporabnikov informacij v posameznem podjetju.

Njegovo področje je razvidovanje notranjih procesov in stanj v podjetju, ne pa odnosi s kupci,

dobavitelji, drţavo in drugimi (Koletnik 2004, 66).

Za spremljanje po vrstnem redu procesov v podjetju (nabava, usposabljanje, vzdrţevanje,

uporabljanje ali porabljanje prvin) lahko računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov

razdelimo v štiri podvrste:

računovodstvo vhodnih sredstev in prvin podrobno razviduje in presoja vrednosti in

količine posameznih vrst opredmetenih dolgoročnih in gibljivih sredstev in prvin ob

njihovi nabavi, obrabi ali porabi, odtujitvi ali izničenju ter stroške teh procesov v

ţeleni in uresničeni velikosti;

računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov razviduje in presoja stroške, ki jih

povzročajo proizvajalni in drugi procesi v podjetju; stroške deli po vrstah, delnih in

glavnih procesih, stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih in podobno ter ugotavlja

količine in stroškovne vrednosti nedokončane proizvodnje, polproizvodov, sestavnih

delov ter gotovih proizvodov;

računovodstvo gotovih učinkov in prodaje razviduje in presoja stanje in gibanje

stroškovne vrednosti in količine končanih proizvodov in storitev;


20

računovodstvo notranje poslovne uspešnosti razviduje in presoja uspešnost, ki jo

podjetje dosega s prodanimi poslovnimi učinki po vrstah, skupinah, kupcih, po trţiščih

in po organizacijskih enotah podjetja.

Temeljna naloga računovodstva za notranje potrebe je oblikovanje spoznavnih podlag za

sprotno vodenje, z razvojem globalne ekonomije in tehnologije pa se razširja njeno področje

tudi na posredovanje znanj potrebnih za strateško vodenje podjetij.

Teţišče delovanja računovodstva za notranje potrebe je v predračunavanju in v hitrem

spremljanju uresničevanja le-tega. Odločevalcev praviloma ne zanimajo obračunska poročila,

temveč nadzorna in proučevalna, ki omogočajo takojšen vpogled v bistvene odmike med

ţelenimi in uresničenimi procesi. Da lahko sestav deluje ciljno, mora imeti vsaka odločevalna

raven v podjetju točno opredeljene naloge in pristojnosti, ki jih oblikujejo na osnovi

vrednostnih in količinskih predračunskih podatkov ter nadzornih in proučevalnih poročil.

Dokumentarna vloga računovodstva (razvidovanje stanj in procesov) izgublja na pomenu,

pridobiva pa odločevalna vloga, kjer računovodstvo skupaj z odločevalci načrtuje skupne in

delne cilje podjetja ter presoja in uravnava njihovo uresničevanje. Seveda računovodstvo ne

odloča, ampak vodstvu na vseh ravneh le ponuja spoznavne osnove za odločevanje.

Za proučevalna poročila moramo opredeliti vrste in kakovost poročil, čas oddaje, pa tudi

dopustne odmike od ţelenih vrednosti (tolerančno polje) posameznih procesov in stanj.

vrednost

tolerančno polje

(dovoljene razlike med

načrtovanimi in uresničenimi stanji in procesi)

usmerjevalne in popravljalne odločitve

Slika 3: Usmerjevalne in popravljalne odločitve ter tolerančno polje


Če uresničena stanja ali procesi preseţejo dovoljene odmike (tolerančno polje), odločevalci

takoj sprejmejo usmerjevalne ali popravljalne ukrepe na osnovi računovodskih in drugih

poročil in informacij.

Nova gledanja na računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov zahtevajo decentralizirano

vodenje podjetja, usklajeno ciljno delovanje posameznih organizacijskih enot in upoštevanje

tehnološkega razvoja. Poudarek proučevanja stroškov se seli s tradicionalnih proizvajalnih in

neproizvajalnih stroškovnih mest na mesta, kjer nastaja nova tehnologija.

Bistvene prihranke podjetje ne more ustvariti pri izvajalcih poslovnih procesov in stanj,

temveč pri njihovem snovanju, torej v razvojno-raziskovalnih in konstrukcijskih oddelkih.

Prednosti prinaša tehnologija, ki ustvarja manj stroškov materiala, dela, energije, kapitala in

reţije ob trţno zanimivih poslovnih učinkih. Stroškovno računovodstvo vedno bolj zanimajo

t.i. reţijske dejavnosti, kot so razvoj in raziskave, logistika, varovanje okolja in informatika,

saj so tu največje rezerve za zmanjševanje stroškov.


21

Vsebina in kakovost informacij sta odvisni od kakovosti pripravljavca podatkov, to pa je

računovodstvo. Prav tako je kakovost stroškovnega in poslovodnega računovodstva odvisna

od kakovosti računovodstva nasploh.

1.7.3 Stroškovno računovodstvo

Stroškovno računovodstvo je naravnano v notranjost podjetja, zato je organizirano tako, da

lahko sproti spremlja in proučuje vse, kar se dogaja v poslovnem procesu in ob njem. Začne z

nabavo prvin poslovnega procesa in nadaljuje z usposabljanjem, uporabljanjem,

vzdrţevanjem in (u)porabljanjem teh prvin v poslovnem procesu. Sledijo procesi osnovnih,

pomoţnih in stranskih dejavnosti, v katerih se ustvarjajo poslovni učinki – vmesni in končni,

to je za trg sposobni proizvodi in storitve. Po njihovem dokončanju prideta na vrsto še

skladiščenje in trţenje teh poslovnih učinkov.

Namen vseh teh spremljanj in proučevanj je sestava računovodskih poročil, ki omogočajo

nova spoznanja in so osnova za sprejemanje poslovnih odločitev.

Njegova vsebina je zelo široka in presega stroškovni okvir in v sodobnem podjetništvu

postaja vedno bolj osrednji informacijski servis, ki je v domeni poslovodstva in njemu v

podporo in ni predmet zunanjih interesov in zakonske ali druge prisile. Spremlja in proučuje

ekonomske razseţnosti vseh dogajanj v izvedbenih, upravljalnih in informacijskih funkcijah,

da bi bila druţba učinkovita in uspešna.

Stroškovno računovodstvo spremlja in proučuje:

prvine poslovnega procesa (delovna sredstva, predmeti dela, delovna sila in storitve)

od trenutka, ko so na voljo, čeprav se še ne trošijo,

stroške in poslovne učinke v poslovnem procesu,

poslovni izid za posamezne sestavne dele poslovnega procesa in poslovanja poslovno-

izidnih enot.

Zaposleni v računovodstvu morajo vedeti za koga, kdaj, kako, o čem in zakaj pripravljajo

informacije s področja stroškovnega računovodstva.

Informacije o nastalih stroških so pomembne za notranje uporabnike, saj kaţejo na uspešnost

in učinkovitost porabe prvin poslovnega procesa. Stroškovno računovodstvo mora biti

ustrezno organizirano, saj poslovodno odločanje zahteva dobro poznavanje stroškov, ki

omogoča ustreznost informacij in njihovo pravočasnost.

Stroškovno knjigovodstvo se ukvarja s pripravo informacij o poslovni učinkovitosti in

uspešnosti za odločevalne ravni v podjetju. Spremlja delne in vmesne poslovne izide v

podjetju oziroma njegovih delih, podrobno spremlja in proučuje vsa sredstva, vhodne prvine,

stroške in dejavnike poslovne uspešnosti.

Stroškovno predračunavanje se ukvarja z izdelovanjem računovodskih predračunov, in sicer

predračunov stanj in gibanj vhodnih sredstev in prvin, stroškov, dokončevanja in trţenja

poslovnih učinkov ter predračunov učinkovitosti in uspešnosti poslovnih procesov znotraj

posameznih dejavnosti in poslovnoizidnih enot.


22

Stroškovno nadziranje in proučevanje se ukvarjata s proučevanjem formalne in vsebinske

pravilnosti vseh procesov in stanj, ki spadajo v področje dejavnosti stroškovnega

računovodstva.

Stroškovno računovodstvo lahko razdelimo na:

računovodstvo sredstev in prvin,

računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov,

računovodstvo gotovih učinkov in prodaje,

računovodstvo notranje poslovne uspešnosti.

Računovodstvo sredstev in prvin podrobno spremlja in proučuje vrednosti in količine

posameznih vrst opredmetenih osnovnih sredstev, gibljivih sredstev in prvin ob nabavi, obrabi

ali porabi ter njihovo stanje.

Posamična (analitična) računovodstva stroškovnega računovodstva so:

računovodstvo opredmetenih osnovnih sredstev,

računovodstvo materiala,

računovodstvo plač,

računovodstvo tujih storitev,

računovodstvo stroškovnih mest,

računovodstvo stroškovnih nosilcev,

računovodstvo proizvodnje,

računovodstvo prodaje poslovnih učinkov,

računovodstvo trgovskega blaga.

Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov spremlja in proučuje stroške, ki jih povzročajo

poslovni procesi v podjetju. Ukvarja se s stroški po vrstah, mestih, delnih in glavnih procesih

in nosilcih ter količine in stroškovne vrednosti poslovnih učinkov. Značilen primer je

računovodstvo proizvodnje.

Računovodstvo gotovih učinkov in prodaje spremlja in proučuje vrednosti in količine

izgotovljenih in prodanih proizvodov in storitev.

Računovodstvo poslovnoizidnih enot spremlja in proučuje notranjo poslovno uspešnost po

skupinah, trţiščih in organizacijskih enotah, ki jo podjetje dosega s prodajo poslovnih

učinkov.


23

Tabela 1: Osnove delovanja finančnega, stroškovnega in poslovodnega računovodstva

Finančno računovodstvo

Poslovodno (stroškovno)

računovodstvo

Uporabniki

informacij

zunanji: lastniki, posojilodajalci,

kupci, dobavitelji, drţava

notranji: zaposlenci, poslovodstvo

Namen

informacij

poročanje o preteklih doseţkih

zunanjim uporabnikom

informiranje za odločanje notranjih

uporabnikov, dajanje povratnih

informacij za nadziranje

Časovna

naravnanost

preteklost, po nastanku poslovnih

dogodkov, zgodovinski podatki

(delno stroškovno računovodstvo)

sedanjost, usmerjenost v prihodnost

Omejitve v

informiranju

regulirano s predpisi in pravili

drţave (zakoni, standardi)

sistem poročanja in vrste informacij

po potrebah za strateško in kratko-

ročno usmerjanje podjetja

Vrste

informacij

vrednostno (denarno) izraţene vrednostno (denarno) izraţene, dopol-

njene s fizičnimi kazalci in kazalniki

Narava

informacij

objektivne, nadzorljive, zanesljive,

točne, konsistentne

(tudi stroškovno računovodstvo)

bolj subjektivne, dane v presojanje,

veljavne, relevantne, ustrezne

Obseg

informacij

zgoščene informacije o celotni

organizaciji

razčlenjene informacije področnim in

območnim odločevalcem in akterjem

Vir: lasten (po Turk, 2003, 9).

Vprašanja za utrjevanje znanja:

1 Kakšna je vloga računovodstva v podjetju?

2 Kakšen je pomen knjigovodenja v računovodstvu in v podjetju?

3 Kakšen je pomen računovodskega predračunavanja, nadziranja in analiziranja v

računovodstvu in v podjetju?

4 Katere so značilnosti stroškovnega računovodstva v podjetju?

5 Katere so značilnosti finančnega računovodstva v podjetju?

6 Katere so značilnosti računovodskega spremljanja in proučevanja v podjetju?

7 Kako sta povezana podjetništvo in računovodstvo?

8 Kaj pomenijo pojmi vizija, poslanstvo, strategija in cilji podjetja?

9 Katere so značilnosti računovodenja?

10 Kaj je, katere lastnosti ima in katera področja zajema izvedbeni del računovodstva?

11 Kaj je, katere lastnosti ima in katera področja zajema strateški del računovodstva?

12 Kaj je kontroling in katere so njegove značilnosti?

13 Kaj je računovodstvo za notranje potrebe uporabnikov informacij in katere so njegove

značilnosti?

14 Kakšna je dokumentarna in kakšna je odločevalna vloga računovodstva v podjetju?

15 Kakšne so razlike med finančnim, stroškovnim in poslovodnim računovodstvom?


24

2 RAČUNOVODSKO PREDRAČUNAVANJE IN OBRAČUNAVANJE


1 značilnosti predračunavanja

2 metodiko računovodskega predračunavanja

3 razlike računovodskim obračunavanjem in predračunavanjem

4 celostni predračun podjetja

5 novosti pri predračunavanju

Stroškovno računovodstvo s svojimi spoznavnimi podlagami pomaga odločevalcem v

podjetju. Odgovorni sprejemajo odločitve o različnih poslovnih funkcijah in različnih

poslovnih pojavih, zato potrebujejo tudi različne predračunske in obračunske informacije.

Predračuni so namenjeni postavljanju ciljev podjetja, obračuni pa doseganju teh ciljev. Kadar

govorimo o računovodskem predračunavanju, imamo po navadi v mislih omogočanje

celostnega predračuna podjetja.

SRS 20 obravnava računovodsko predračunavanje in računovodske predračune, SRS 23 pa

obravnava računovodsko obračunavanje in računovodske obračune.

2.1 ZNAČILNOSTI PREDRAČUNAVANJA

Predračun je “celovit, formalni načrt, ki kvantificira in opredeljuje bodoče poslovne

aktivnosti v nekem bodočem poslovnem obdobju. Zato se predračun nanaša na vnaprej

opredeljene (1) poročevalske enote za neko (2) bodoče obdobje in je (3) ovrednoten” (Kavčič,

2006, 12).

Računovodsko predračunavanje je obdelovanje podatkov v denarni in nedenarni merski enoti

o načrtovanih gospodarskih kategorijah poslovnih procesov in stanj. Računovodsko

predračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih predračunov, ki zajemajo podatke

o načrtovanih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih, odhodkih, stroških ter

prejemkih in izdatkih.

Računovodsko predračunavanje ne zajema celotnega načrtovanja, ki je potrebno pri delovanju

podjetja, saj celotni obračuni zajemajo tudi velikosti, ki jih ni mogoče izraziti v denarni

merski enoti.

Računovodsko predračunavanje je treba ločiti od finančnega predračunavanja v podjetju.

Finančno predračunavanje v podjetju zajema načrtovanje zgolj nalog na finančnem področju v

podjetju. To je načrtovanje denarnih tokov, procesov in stanj povezanih s poslovanjem,

financiranjem in investiranjem. Finančno predračunavanje prevzema le tisti del

računovodskega predračunavanja, ki je usmerjen k finančnemu načinu razmišljanja.

Računovodsko predračunavanje je pomembno pri sestavljanju računovodskih predračunov

tako za notranje kot za zunanje uporabnike. Rezultat računovodskega predračunavanja so

računovodski predračuni. Ti so praviloma sestavljeni v pisni obliki.

Slovenski računovodski standardi dajejo računovodskemu predračunavanju velik pomen, saj

ga štejejo za temeljni sestavni del računovodstva. Računovodsko predračunavanje ima


25

podobno funkcijo kot računovodsko obračunavanje, le da so predračuni usmerjeni vnaprej,

računovodski obračuni pa v preteklost.

Računovodske predračune sestavljamo za potrebe notranjih uporabnikov informacij.

Uporabniki informacij iz predračunov so zlasti poslovodje na različnih ravneh. Računovodski

predračuni so sestavljeni za poslovne pojave ali njihove skupine ter za dele podjetja ali

celotno podjetje.

Računovodsko predračunavanje poslovnih pojavov se konča s predračunsko kalkulacijo za

posamezni nabavni, proizvajalni ali prodajni posel, pa tudi s predračuni za posamezno

sredstvo ali obveznostjo do njihovih virov, za posamezno naloţbo ali za drugo ekonomsko

kategorijo.

2.1.1 Časovno, vrednostno in glede na enoto poročanja opredeljeni predračun

Poročevalska enota predračuna je lahko organizacijski del podjetja (oddelek, obrat),

posamezna funkcija (proizvajalna, informacijska, kadrovska), dejavnost ali posamezni

projekt, proizvod in podobno, glede na področje delovanja, za katero ţeli podjetje predvideti

delovanje in postaviti sodila za doseţeno.

Predračun je projekcija bodočega delovanja podjetja v vnaprej opredeljenem obdobju. Izbrano

obdobje je lahko različno dolgo, glede na pogostost potrebe po nekih informacijah in njihovih

podrobnostih. Običajno je obdobje predračunavanja enako poslovnemu letu, ki je tudi

običajno obdobje večine predračunavanj v podjetju.

Za nekatere prvine poslovnega procesa, nekatere poslovne funkcije ali nekatere dejavnosti

potrebuje vodstvo podjetja predračune za krajša obdobja, to je četrtletno, mesečno, tedensko

ali celo dnevno. Mednje sodi tudi predračun denarnih tokov. Predračuni za krajša obdobja

omogočajo podjetju še pred začetkom poslovanja uskladiti potrebne in razpoloţljive prvine

poslovnega procesa za nemoteno delovanje.

V nekaterih dejavnostih (kmetijstvo, rudarstvo) pa so letni predračuni le podrobnejše

predstavitve dejavnosti podjetja, saj je narava dejavnosti takšna, da je denimo tudi pet ali več

let le kratkoročno obdobje.

Seveda je veliko teţje načrtovati za daljše kot za krajše prihodnje obdobje. Odmiki

uresničenega od načrtovanega so manjši, ko predračunavamo za krajše obdobje.

Danes se vedno bolj poudarjajo nedenarno izraţeni kazalniki za merjenje uspešnosti

poslovanja podjetja, vendar je glavna vsebina predračuna še vedno izraţena vrednostno. Kar

pa ne pomeni, da v predračunu ni mogoče navesti tudi nedenarno izraţenih, to je opisnih

prognoz. A odmike lahko ugotavljamo le, če so cilji ovrednoteni.

2.1.2 Udeleţbeno (participativno) predračunavanje

Bistvo udeležbenega (participativnega) predračunavanja je v tem, da pri pripravi predračuna

sodelujejo tudi tisti, ki so odgovorni za njegovo uresničitev. S tem v nadzorni sistem vpeljemo


26

vse zaposlence in jih pritegnemo k uresničevanju načrta, ki je napravljen na podlagi

predračunov.

V primerjavi s predračunavanjem ―od zgoraj navzdol‖ ima udeleţbeno predračunavanje tele

prednosti:

omogoča sintezo posamičnega znanja na različnih organizacijskih ravneh v podjetju,

zaposleni laţje sprejemajo cilje in si prizadevajo za njihovo uresničitev, če jih

sooblikujejo,

povečuje se verjetnost, da bodo cilji doseţeni, saj snovalec cilja ţeli, da se ta tudi

uresniči in razmišlja, kako ga bo mogoče doseči.

Udeleţbeno predračunavanje ne smemo enačiti s samostojnim predračunavanjem, kjer vsak

odgovorni postavi svoj predračun, ki ga potem nepovezano uresničuje. Da to ni enako,

potrjujeta vsaj dve dejstvi:

pri samostojnem načrtovanju ne bi bile upoštevane informacije o okoliščinah

poslovanja podjetja, ki jih ima vodstvo, posebej informacije o vplivu okolja na

uspešnost in učinkovitost podjetja; le pri udeleţbenem predračunavanju uporabi

podjetje znanje in informacije vseh organizacijskih ravni;

v predračun se lahko vtihotapi »predračunsko mrtvilo« (angl. budget slack), ki je

razlika med postavljenimi cilji in realno dosegljivimi cilji.

Predračunsko mrtvilo nastane, če je cilj postavljen prenizko ali previsoko. Prvi razlog mrtvila

je povezan z motivacijo za doseganje cilja. Če je cilj postavljen prenizko, doseţki niso

tolikšni, kot bi lahko glede na razmere v podjetju bili. Če pa so cilji postavljeni previsoko, ni

motivacije za uresničitev. Zato doseţejo manj, kot bi se v danih razmerah lahko.

Načrtovanje je odločanje vnaprej. Če je načrtovanje slabo, s predračunskim mrtvilom, je

slabo tudi vnaprejšnje odločanje in načrtovani cilji so neustrezni, kar zelo zmanjša uspešnost

in učinkovitost poslovanja podjetja.

Cilji podjetja, ki so lahko postavljeni realno, visoko ali nizko, so pomemben dejavnik

uspešnosti in učinkovitosti poslovanja. Za uspešno vodenje podjetja so najprimernejši visoki,

vendar realni cilji, ki jih je v praksi še mogoče doseči. Previsoko postavljeni cilji so teţko

dosegljivi ali pa celo nedosegljivi. Ker so predračuni osnova za poslovanje podjetja, prenizko

ali previsoko postavljeni načrti povzročijo teţave pri poslovanju, kljub temu da zaposlenci

dosegajo realne cilje. Prenizko postavljen načrt praviloma povzroči pomanjkanje materiala,

saj je proizvodnja večja od načrtovane, kar lahko vodi v plačilno nesposobnost, v najemanju

posojil in s tem k višjim stroškom. Previsoko postavljeni načrt pa povzroči nasprotne teţave –

preveliko zalogo materiala, nepotrebne stroške za financiranje zalog in zopet višje stroške.

Zato mora podjetje načrtovati, kolikor je le mogoče realno, kljub nekaterim prednostim, ki jih

prinašajo visoko ali nizko postavljeni cilji.

Podjetje ţeli postavljene cilje tudi doseči. Doseglo jih bo le, če bo pri postavljanju ciljev

upoštevalo realne razmere, v katerih bo podjetje delovalo in realna pričakovanja glede

zunanjih okoliščin delovanja ter moţnosti prilagajanja podjetja tem dejstvom. Odmiki od

postavljenih ciljev so odvisni tudi od tega, koliko je podjetju uspelo v predračune realno

vključiti stroške. V predračunih lahko upoštevamo dejanske, ocenjene ali standardne stroške,

a najrealnejše sodilo so standardni stroški.


27

Standardni stroški so v predračunih in v poročilih objektivno sodilo, ki je nujno pri

načrtovanju, analiziranju in nadziranju. Standardni stroški znanstveno utemeljujejo potrebe po

potroških prvin poslovnega procesa in utemeljenost njihovih cen. Zato so to tisti stroški, ki so

v prikazanem znesku v obračunskem obdobju objektivno utemeljeni. Čeprav so standardni

stroški za nadziranje zelo pomembni, niso zmeraj plod znanstvenih raziskav. Velikokrat so to

kar povprečni stroški daljšega proizvajalnega obdobja ali pa so določeni po presoji

poslovodij. Zato moramo doseganje ali nedoseganje standardnih stroškov presojati tudi glede

na to, kako so bili ugotovljeni.

V teoriji poznamo temeljne standardne stroške in sprotne standardne stroške. Prvi so

postavljeni na daljše obdobje in ne glede na dejanske razmere, v katerih poteka proizvodnja,

drugi pa te razmere upoštevajo . Razlikujemo tudi posamične in skupinske standardne stroške.

Prvi se ugotovijo posebej za vsako prvino poslovnega procesa, ki sodeluje pri nastajanju

kakega poslovnega učinka, drugi pa za več prvin poslovnega procesa skupaj. V predračunih je

treba upoštevati sprotne standardne stroške. Le tako je namreč mogoče upoštevati načela

gibljivega predračunavanja.

2.2 METODIKA RAČUNOVODSKEGA PREDRAČUNAVANJA

Računovodsko predračunavanje pokaţe učinkovitost uporabljanja prvin poslovnega procesa,

ki so redke dobrine ter ali sprejeti načrt poslovanja in predvidene poti uresničevanja

zagotavljajo doseganje podjetniških ciljev. Predračunavanje mora zagotoviti objektivno

ocenjevanje doseţkov odločevalcev v podjetju.

S primerjavo uresničenega z načrtovanim vrhnje vodstvo in lastniki ugotovijo odmike, ki so

merilo doseţenega in eno izmed sodil za ugotavljanje uspešnosti. Obstajajo tudi druga sodila,

ki pokaţejo, kako so bili posamezniki pri svojem delu uspešni; to so poleg primerjave z

načrtovanim tudi primerjave s prejšnjimi obračunskimi obdobji in primerjave z najboljšimi

organizacijami v skupini (primerjalno presojanje, angl. benchmarking), s povprečjem panoge

in z drugimi podatki.

Odmiki pa niso odvisni le od boljšega ali slabšega delovanja odgovornih, marveč tudi od

načina, kako so bili načrti postavljeni. Metodike predračunavanja so lahko različne.

Najpogosteje ločimo mirujoče (statično) in gibljivo (dinamično) predračunavanje ter rastoče

in ničelno predračunavanje.

2.2.1 Mirujoče (statično) in gibljivo (dinamično) predračunavanje

Mirujoči (stalni, statični) predračun je predračun narejen za določeni, predvideni obseg

dejavnosti. V praksi pa se predvidevanja le redko uresničijo. Tudi ekonomske kategorije so

lahko drugačne, kot smo jih predvideli v predračunu, saj se jih veliko spreminja z obsegom

dejavnosti. Tako so odmiki pri mirujočem predračunavanju lahko zelo veliki in neugodni,

čeprav je poslovodstvo glede na predračun sprejemalo pravilne odločitve. Uporabnost

mirujočega predračuna za presojanje doseţkov odgovornih je zato omejena, zlasti pri

negotovih, spremenljivih bodočih poslovnih razmerah.

Gibljivi (dinamični) predračun omogoča izračun stroškov za različne obsege dejavnosti, zato

ima tri glavne prednost:


28

uporaben je pri vsakem obsegu dejavnosti,

ugotovimo, kolikšni bi morali biti stroški pri različnih ravneh dejavnosti; ko to

vemo, ugotovimo tudi, koliko se uresničeni stroški razlikujejo od pričakovanih,

pomaga odgovornim v podjetju, da v negotovih razmerah predvidijo različne obsege

stroškov in različni poslovni izid pri različnih obsegih dejavnosti.

Gibljivo predračunavanje omogoča sprotno nadziranje uresničevanja načrtov in sprejemanje

popravljalnih ukrepov. Gibljivo predračunavanje upošteva različno obnašanje posameznih

vrst stroškov pri spreminjanju obsega dejavnosti. Zato moramo pri izdelavi gibljivega

predračuna natančno poznati obnašanje stroškov. Upoštevamo, da celotne stroške (CS)

vsakega obsega dejavnosti izračunamo po enačbi: StS = stalni stroški

)( ee QSpSStSCS SpSe = spremenljivi stroški na enoto proizvoda

Qe = število enot proizvoda

Stalni stroški so neodvisni od obsega dejavnosti, zato se pri večjem obsegu dejavnosti

razdelijo na več proizvodov, kar pomeni povečanje dobička; spremenljivi stroški pa se pri

večjem obsegu dejavnosti povečajo in se zelo razlikujejo od prvotno načrtovanih pri

drugačnem obsegu dejavnosti. Nesporno je, da so celotni stroški pri večjem obsegu dejavnosti

večji, pri manjšem pa manjši, na kar vplivajo spremenljivi stroški.

Gibljivo predračunavanje je treba obravnavati glede na dve vrsti stroškov. Upoštevanje stalnih

stroškov nam pokaţe, koliko stalnih stroškov bo imelo podjetje pri različnih obsegih

dejavnosti. Stalni stroški se ne spreminjajo (razen če gre za omejeno stalne stroške in podjetje

z določenim obsegom preseţe območje delovanja), zato so pri vseh dejavnostih v celotnem

obsegu enaki, spreminjajo pa se na enoto učinka. Zato gibljivo predračunavanje ugotavlja

celotne stalne stroške in jih pri različnem obsegu dejavnosti vedno znova ugotavlja na enoto

učinka. To je pomembno zaradi realnega predračuna poslovnega izida. Stalni stroški namreč

pri večjem obsegu dejavnosti povečujejo, pri manjšem pa zmanjšujejo poslovni izid.

Spremenljivi stroški so izračunani na enoto, zato gibljivi predračun omogoča izračun

njihovega celotnega obsega za vsak obseg dejavnosti. To je pomembno predvsem zaradi

ugotavljanja odmikov in odgovornosti posameznikov zanje.

Primer 1:

Podjetje ima evidentirane naslednje stroške proizvodnje:

mesec stroški (v EUR) število proizvodov

Januar

Februar

Marec

April

Maj

2.000,00

2.500,00

4.500,00

5.000,00

7.500,00

200

400

600

800

1.000

Razmejimo stroške v podjetju na stalne in spremenljive s pomočjo metode najvišje in najnižje

ravni!

Celotne stroške (CS) izračunamo z matematično interpolacijo po enačbi:


29

QSPRSTCS ST = stalni stroški

SPR = spremenljivi stroški na enoto

Q = število enot

12

12

QQ

SSSPR

S2 = najvišji stroški Q2 = največje število proizvodov

S1 = najniţji stroški Q1 = najmanjše število proizvodov

SPRQSST 22 ali SPRQSST 11

Vstavimo podatke:

875,6200000.1

000.2500.7

SPR EUR 00,625)000.1875,6(500.7 ST EUR ali

)200875,6(000.2ST 625,00 EUR

Stroške po metodi najvišje in najniţje ravni razmejimo po enačbi QCS 875,600,625 .

2.2.2 Rastoče in ničelno predračunavanje

Rastoče predračunavanje (angl. incremental budgeting) je najbolj pogosto tudi v naših

podjetjih. Predračun ali obračun preteklega obdobja popravimo (povečamo ali zmanjšamo)

zaradi pričakovanih sprememb v prihodnjem poslovnem obdobju. Pri rastočem

predračunavanju obstaja moţnost, da organizacije (zlasti tiste, ki jim predračun pomeni tudi

neke pravice, npr. proračunski uporabniki) ne analizirajo stroškov in dejavnosti za doseganje

ciljev in v predračune za naslednje obdobje vgradijo tudi pomanjkljivosti preteklega obdobja.

To preprečimo z ničelnim predračunavanjem (angl: zero based budgeting), ki temelji na

predpostavki, da moramo analizirati vse zdajšnje dejavnosti in jih v prihodnosti izvajati le, če

so potrebne za doseganje podjetniških ciljev. Preteklega predračuna ne upoštevamo. Vsak

odgovorni mora posebej utemeljiti vsak izdatek in vsak strošek v predlagani višini, sicer jih

ne uvrstimo v predračun.

Ničelno predračunavanje udejanjimo v štirih korakih:

1 Opredelimo enoto odločanja, ki je lahko oddelek, dejavnost ali program, in zanjo

pripravimo predračun. Opredelitev enote odločanja je odvisna od dejavnosti, od ţelje

poslovodstva, ţelenega kraja spremljanja doseţkov in podobno.

2 Opredelimo vrste odločitev. Podjetje pripravi listine, v katerih opredeli dejavnosti

odločanja znotraj odločevalne enote. Vsaka vrsta odločitev mora vsebovati vse stopnje

odločanja, od opredelitve ciljev prek poti za njihovo doseganje do pričakovane koristi ali

škode, če odločitev ne bo sprejeta.

3 Sledi prednostno razvrščanje posameznih vrst odločitev, ki je lahko:

a) zajemanje vzajemno izključujočih se odločitev – temelji na dejstvu, da je mogoče isto

dejavnost opravljati na različne načine, zato pripravimo različice načinov opravljanja

iste dejavnosti; izberemo najboljšo različico, ostale pa zavrnemo;

b) rastoče zaporedje najboljših različic – pri vsaki različici so mogoče različne ravni

delovanja; za izbrano različico se najprej opredeli najniţja raven delovanja, nato pa se

zvišuje z dodatnim obsegom dejavnosti.

4 Priprava predračuna zaključi uvedbo ničelnega predračunavanja.

Ničelno predračunavanje je za organizacijo velik izziv, saj mora sproti preverjati in

dokazovati vsako dejavnost, ki naj bi jo opravljala.


30

2.3 RAČUNOVODSKO OBRAČUNAVANJE TER UGOTAVLJANJE RAZLIK

MED OBRAČUNOM IN PREDRAČUNOM

Prikazali smo namen in pomen računovodskega predračunavanja in računovodskih

predračunov. Računovodski predračuni pa so uporabni in koristni le, če se v podjetju spremlja

njihovo uresničevanje. Kar pomeni, da mora podjetje razviti tudi računovodsko

obračunavanje, katerega izid so računovodski obračuni. Tako zagotavljamo podlago za

ugotavljanje razlik med uresničenim in načrtovanim. S primerjavo računovodskih

predračunov in računovodskih obračunov ugotovimo stopnjo doseganja ciljev podjetja.

Odmiki niso le rezultat delovanja v praksi, ki odstopa od predvidenega, temveč tudi posledica

drugačne metodike pripravljanja obračunov kot pri predračunih. Zato tudi slovenska

računovodska standarda (SRS), ki opredeljujeta računovodsko predračunavanje (SRS 20) in

računovodsko obračunavanje (SRS 23), zahtevata, da morata biti metodiki računovodskega

predračunavanja in istovrstnega računovodskega obračunavanja usklajeni. Standarda

pojasnjujeta še, da moramo pri sestavljanju računovodskih predračunov in obračunov

upoštevati vsebinsko enaka navodila, le da pri predračunih gledamo naprej, pri obračunih pa

se oziramo nazaj. Predračuni in obračuni, ki jih med seboj primerjamo, se morajo nanašati na

isto poročevalsko enoto in na isto obdobje, enako opredeljene ekonomske kategorije, ki jih pri

tem uporabljamo, pa morajo biti ovrednotene z uporabo enake metodike.

Bistvene razlike med predračuni in obračuni so:

1 Računovodski predračuni so lahko sestavljeni v različicah, saj so moţnosti, ki jih v

predračunih upoštevamo, usmerjene v prihodnost in nanje vplivajo različni dejavniki z

večjo ali manjšo verjetnostjo nastanka. Predračune lahko izdelamo v optimistični,

pesimistični ali kakšni drugi različici. Sprejeti predračun je načrt in podlaga za primerjavo

z obračunom. Računovodski obračuni pa imajo samo eno moţno različico, saj je

uresničeni izid le eden, ki ga primerjamo s predračunom.

2 Metodiko izberemo takrat, ko delamo predračun. Pri obračunu je metodika določena ţe s

predračunom. Za obračun po drugačni metodiki moramo prej po tej metodiki napraviti

tudi predračun, sicer nimamo podlage za primerjavo.

3 Računovodski obračun (denimo stroškov) je izid uresničenega obsega dejavnosti in

doseţenih cen. Za ugotovitev odmika, ki bo pokazal učinkovitost odgovornih pri nabavi

prvin poslovnega procesa in pri njihovi porabi, moramo tudi predračun prilagoditi novi

ravni dejavnosti. Razlika med predračunom in obračunom je le v tem, da pri predračunu

upoštevamo za isti obseg dejavnosti standardne (ali na drug način določene predračunske)

stroške, pri obračunih pa uresničene stroške. Kot posledico nove ravni dejavnosti

predračun spremenimo, četudi načrta ne popravimo.

2.4 CELOSTNI PREDRAČUN PODJETJA

Podatki o mogočem prihodnjem poslovanju podjetja so temelji odločitev v podjetju. Če so

podatki izkazani v listini in izraţeni vrednostno, govorimo o celostnem predračunu podjetja

(angl. master budget), ki je končni rezultat predračunavanja v podjetju.

Celostni predračun podjetja sestavljata celostni predračun poslovanja (angl. operating

budget), ki obsega predračune potrebne za predvidevanje prihodnjega poslovanja podjetja


31

(rezultati teh predračunov se končno izrazijo v predračunu dobička), in celostni predračun

financiranja (angl. financial budget), ki obsega predračune potrebne za celovito

obvladovanje financiranja podjetja.

Oba procesa (gospodarski in finančni) sta med seboj povezana, saj podjetje brez dobička na

dolgi rok ne more poravnavati svojih obveznosti, zato mora podjetje tudi oba celostna

predračuna delati istočasno.

Celostni predračun poslovanja je sestavljen iz naslednjih predračunov, ki so zdruţeni v

predračunu dobička:

predračun prodaje,

predračun proizvodnje,

predračun neposrednega materiala,

predračun neposrednega dela,

predračun neposrednih storitev,

predračun splošnih stroškov proizvajanja,

predračun prispevka za kritje stalnih stroškov in dobička,

predračun kosmatega dobička,

predračun stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti,

predračun končnih zalog proizvodov,

predračun stroškov prodanih proizvodov,

predračun dobička iz poslovanja.

Celostni predračun financiranja je sestavljen iz naslednjih predračunov, ki so zdruţeni v

predračunu finančnega izida:

predračunski izkaz gibanja kapitala,

predračun naloţb,

predračun prejemkov in izdatkov,

predračunska bilanca stanja (izkaz sredstev in obveznosti do virov),

drugi predračuni (npr. obveznosti in terjatev),

predračunski izkaz finančnega izida.

Celostni predračun podjetja je izjemno obseţna listina tudi za mala podjetja ter zahteva veliko

dela in usklajevanja med posameznimi sluţbami, oddelki in odgovornimi.

Primer poenostavljenega celostnega predračuna in obračuna z analizo odmikov za proizvodno

podjetje prikazujemo informativno v nadaljevanju.

Primer 2:

Podjetje proizvaja in prodaja rezervne dele za male gospodinjske aparate. Za izdelavo

uporabljajo material A in material B, proizvajajo pa izdelke X in Y.

Pred začetkom obračunskega obdobja so pripravili poslovni načrt z omejitvami:

nedokončana proizvodnja ni pomembna, zato je ne bodo upoštevali,

nabavne in prodajne cene se ne bodo spremenile,

splošne stroške razporejajo po urah neposrednega dela.

Načrtovani podatki so razvidni iz preglednice 2.


32

Preglednica 2: Načrtovani podatki

kategorija izdelek

X

izdelek

Y strošek / cena

zaloge (v kg)

začetne ciljne

končne

Neposredni material na kos:

- material A

- material B

6 kg

3 kg

6 kg

4 kg

7,00 EUR/kg

10,00 EUR/kg

7.000

6.000

8.000

2.000

Neposredno delo na izdelek 2 uri 3 ure 20,00 EUR/uro

Predvidena prodaja (v kosih) 10.000 2.000

Prodajna cena (v d.e.) 150,00 180,00

Ciljne končne zaloge (v kosih) 2.200 100

Začetne zaloge (v kosih) 200 100

Vrednost začetnih zalog (v d.e.) 27.000,00 17.000,00

Splošni stroški proizvajanja (v EUR) Stroški splošnih dejavnosti (v EUR)

Nabava

Plače

Energija (spremenljivi stroški)

Vzdrţevanje (sprem. stroški)

Amortizacija

Zavarovanje

Energija (stalni stroški)

Vzdrţevanje (stalni stroški)

9.000,00

20.000,00

9.000,00

7.000,00

23.000,00

6.000,00

2.000,00

2.000,00

Reklama

Plače (zaposlenih v prodaji)

Potovanja (povezana s prodajo)

Plače (zaposlenih v vodstvu)

Plače (vodstva)

Najemnine

Drugi stalni stroški

6.000,00

10.000,00

9.000,00

10.000,00

26.000,00

1.200,00

4.800,00

Skupaj: 78.000,00 Skupaj: 67.000,00

Ob koncu obdobja so ugotovili, da so proizvodne načrte dosegli, prodali pa so le 9.500 kosov

proizvoda X, a po prodajni ceni 162,00 EUR Izdelkov Y so prodali 20 kosov več, kot so

načrtovali ob načrtovani prodajni ceni. Enaki načrtovanim so bili poraba neposrednega dela,

stroški neposrednega materiala in splošni stroški proizvajanja, razen stroškov nabave, ki so

znašali 10.000,00 EUR in stroškov plač, ki so bili 21.000,00 EUR Manjši so bili stroški

reklame, ki so znašali 5.000,00 EUR.

Poslovne učinke vrednotijo po stroških proizvajanja, pri porabi zalog pa uporabljajo metodo

FIFO.

Za podjetje bomo pripravili:

a) predračunski izkaz poslovnega izida s potrebnimi analitičnimi predračuni

b) ustrezne obračune in analizo odmikov z gibljivim predračunavanjem

a) predračunski izkaz poslovnega izida

1 prva stopnja celostnega poslovnega predračuna podjetja je predračun prodaje

proizvod količina (v kosih)

prodajna

cena (v EUR) prihodki (v EUR)

Izdelek X

Izdelek Y

10.000

2.000

150,00

180,00

1,500.000,00

360.000,00

Skupaj 1,860.000,00


33

2 sledi količinski predračun proizvodnje

kategorija Izdelek X

(v kosih)

Izdelek Y (v kosih)

1

2

3

4

5

Prodaja

Ciljne končne zaloge

Skupaj potrebno (1+2)

Začetne zaloge

Proizvodnja (3 – 4)

10.000

2.200

12.200

200

12.000

2.000

100

2.100

100

2.000

3 ugotovimo stroške neposredne proizvodnje, rabimo predračun porabe prvin poslovnega

procesa v proizvodnji, ki ga sestavljajo:

predračun porabe neposrednega materiala (količinski in vrednostni)

proizvod material A material B

1

2

3

4

5

Izdelek X (v kg)

Izdelek Y (v kg)

Skupaj (v kg) (1 + 2)

Cena (v EUR / kg)

Stroški (v EUR) (3 x 4)

12.000 x 6 = 72.000

2.000 x 6 = 12.000

84.000

7,00

588.000,00

12.000 x 3 = 36.000

2.000 x 4 = 8.000

44.000

10,00

440.000,00

Skupaj: 1,028.000,00

predračun nabave materiala

Zaloge material A material B

1

2

3

4

5

6

7

Količina, potrebna v proizvodnji (v kg)

Končne zaloge (v kg)

Skupaj (v kg) (1 + 2)

Začetne zaloge (v kg)

Potrebna nabava (3 – 4)

Cena (v EUR/ kg)

Stroški nabave (5 x 6)

84.000

8.000

92.000

7.000

85.000

7,00

595.000,00

44.000

2.000

46.000

6.000

40.000

10,00

400.000,00

Skupaj: 995.000,00

predračun porabe neposrednega dela (količinski in vrednostni)


delovne ure (ure/proizvod)

skupaj

delovne ure

stroški dela

(v EUR)

Izdelek X

Izdelek Y

12.000

2.000

2

3

24.000

6.000

480.000,00

120.000,00

Skupaj 30.000 600.000,00

4 sledi predračun splošnih stroškov proizvajanja (v EUR), ki jih razdelimo na

spremenljive in stalne stroške


34

Na stroškovne nosilce prenesemo vse stroške proizvajanja na osnovi ur neposrednega

dela. Količnik dodatka dobimo tako, da splošne stroške proizvajanja (SSP) delimo s

številom ur neposrednega dela (QND).

60,2000.30

000.78

ND

PSSP

Q

SSK EUR/uro

5 na uspešnost poslovanja vpliva tudi velikost končnih zalog, zato je pomemben tudi

predračun končnih zalog:

predračun končnih zalog materiala (porabo vodijo po metodi FIFO)

predračun končnih zalog izdelkov


proizvajalna

cena (v EUR) vrednost (v EUR)

Izdelek X

Izdelek Y

2.200

100

117,20

149,80

257.840,00

16.980,00

Skupaj 274.820,00

Proizvajalno ceno ugotovimo tako, da seštejemo vse neposredne stroške na izdelek.

Kategorije Zneski (v EUR)

1

2

3

4

Nabava

Plače



9.000,00

20.000,00

9.000,00

7.000,00

skupaj spremenljivi stroški proizvajanja: 45.000,00

5

6

7

8

Amortizacija

Zavarovanje



23.000,00

6.000,00

2.000,00

2.000,00

skupaj stalni splošni stroški proizvajanja: 33.000,00

skupaj splošni stroški proizvajanja: 78.000,00

prvina količina

(v kg) cena

(EUR/kg) vrednost (v EUR)

Material A

Material B

8.000

2.000

7,00

10,00

56.000,00

20.000,00

Skupaj 76.000,00

prvina cena

(v EUR)

Izdelek X Izdelek Y

potrošek/

proizvod

strošek/

proizvod potrošek/

proizvod

strošek/

proizvod

1

2

3

4

Material A

Material B

Stroški dela

Splošni stroški

proizvajanja

7,00

10,00

20,00

2,60

6 kg

3 kg

2 uri

2 uri

42,00

30,00

40,00

5,20

6 kg

4 kg

3 ure

3 ure

42,00

40,00

60,00

7,80

Skupaj 117,20 149,80


35

Poslovni izid je razlika med prihodki in odhodki. Odhodki nastajajo s prodajo poslovnih

učinkov, ugotovimo pa jih tudi tako, da od vseh stroškov odštejemo stroške zalog gotovih

proizvodov konec obdobja.

6 predračun stroškov proizvajanja prodanih izdelkov (v EUR)

7 na podlagi podatkov sestavimo še predračun stroškov prodajanja in splošnih

dejavnosti ločeno za stroške prodajanja in stroške splošnih dejavnosti

Stroški prodajanja in splošnih dejavnosti (v EUR)

Reklama



6.000,00

10.000,00

9.000,00

Skupaj stroški prodajanja 25.000,00


Plače (vodstva)

Najemnine


10.000,00

26.000,00

1.200,00

4.800,00

Skupaj stroški splošnih dejavnosti 42.000,00

Skupaj 67.000,00

8 sedaj imamo vse podatke, da lahko naredimo predračunski izkaz poslovnega izida

za obdobje za celo podjetje in za posamezni izdelek

b) obračuni in analiza odmikov

Celostni in predračuni nasploh so sodilo za ocenjevanje doseţenih rezultatov podjetja. To pa

je mogoče le, če jih primerjamo z ustreznimi obračuni, ki morajo biti sestavljeni po enaki

metodi in za enako časovno obdobje kot predračuni. Tudi mi bomo v tem zgledu sestavili

obračune po istem vrstnem redu in po isti metodiki kot predračune.

Kategorije zneski

1

2

Vrednost začetnih zalog

Stroški proizvajanja tekoče proizvodnje

- stroški neposrednega materiala

- stroški neposrednega dela

- splošni stroški proizvajanja

44.000,00

1,706.000,00

1,028.000,00

600.000,00

78.000,00

3 Skupaj stroški proizvodov za prodajo (1 + 2) 1,750.000,00

4 Vrednost končnih zalog 274.820,00

5 Stroški proizvajanja prodanih proizvodov (3 – 4) 1,475.180,00

Predračunski izkaz poslovnega izida (v EUR) Izdelek X Izdelek Y

1 Prihodki

2 Stroški proizvajanja prodanih izdelkov

3 Prispevek za kritje stroškov prodajanja

in splošnih dejavnosti ter dobička (1– 2)

4 Stroški prodajanja in splošnih dejavnosti

1,860.000,00

1,475.180,00

384.820,00

67.000,00

1,500.000,00

1,175.560,00

322.440,00

53.600,00

360.000,00

299.620,00

60.380,00

13.400,00

5 Dobiček iz poslovanja (3 – 4) 317.820,00 270.840,00 46.980,00


36

1 zopet začnemo z obračunom prodaje:


prodajna

cena (v EUR) prihodki (v EUR)

Izdelek X

Izdelek Y

9.500

2.020

162,00

180,00

1,539.000,00

363.600,00

Skupaj 1,902.600,00

2 sledi količinski obračun proizvodnje:

kategorija Izdelek X

(v kosih)

Izdelek Y (v kosih)

1

2

3

4

5

Prodaja

Ciljne končne zaloge

Skupaj potrebno (1+2)

Začetne zaloge

Proizvodnja (3 – 4)

9.500

2.700

12.200

200

12.000

2.020

80

2.100

100

2.000

3 obračuni porabe neposrednega materiala, nabave materiala, in stroškov neposrednega

dela so istovetni predračunom, zato jih ne bomo ponavljali

4 sledi obračun splošnih stroškov proizvajanja, ki jih razdelimo na spremenljive in stalne

stroške

Na stroškovne nosilce prenašajo vse stroške proizvajanja na osnovi ur neposrednega

dela. Količnik dodatka dobimo, da splošne stroške proizvajanja (SSP) delimo s

številom ur neposrednega dela (QND).

67,2000.30

000.80

ND

PSSP

Q

SSK EUR/uro

5 obračun končnih zalog:

a) obračun končnih zalog materiala je enak predračunu

Kategorije zneski(v EUR)

1

2

3

4

Nabava

Plače



10.000,00

21.000,00

9.000,00

7.000,00

skupaj spremenljivi stroški proizvajanja: 47.000,00

5

6

7

8

Amortizacija

Zavarovanje



23.000,00

6.000,00

2.000,00

2.000,00

skupaj stalni splošni stroški proizvajanja: 33.000,00

skupaj splošni stroški proizvajanja: 80.000,00


37

b) obračun končnih zalog izdelkov


proizvajalna

cena (v EUR) vrednost (v EUR)

Izdelek X

Izdelek Y

2.700

80

117,33

150,00

316.800,00

12.000,00

Skupaj 328.800,00

Proizvajalno ceno ugotovimo tako, da seštejemo vse stroške na izdelek.

6 obračun stroškov proizvajanja prodanih izdelkov (v EUR)

7 na podlagi podatkov sestavimo še obračun stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti,

ločeno za stroške prodajanja in stroške splošnih dejavnosti

prvina cena

(v EUR)

Izdelek X Izdelek Y

potrošek/

proizvod

strošek/

proizvod potrošek/

proizvod

strošek/

proizvod

1

2

3

4

Material A

Material B

Stroški dela

Splošni stroški

proizvajanja

7,00

10,00

20,00

2,67

6 kg

3 kg

2 uri

2 uri

42,00

30,00

40,00

5,33

6 kg

4 kg

3 ure

3 ure

42,00

40,00

60,00

8,00

Skupaj 117,33 150,00

Kategorije zneski

1

2

Vrednost začetnih zalog

Stroški proizvajanja tekoče proizvodnje

- stroški neposrednega materiala

- stroški neposrednega dela

- splošni stroški proizvajanja

44.000,00

1,708.000,00

1,028.000,00

600.000,00

80.000,00

3 Skupaj stroški proizvodov za prodajo (1 + 2) 1,752.000,00

4 Vrednost končnih zalog 328.800,00

5 Stroški proizvajanja prodanih proizvodov (3 – 4) 1,423.200,00

Stroški prodajanja in splošnih dejavnosti (v EUR)

Reklama



5.000,00

10.000,00

9.000,00

Skupaj stroški prodajanja 24.000,00


Plače (vodstva)

Najemnine


10.000,00

26.000,00

1.200,00

4.800,00

Skupaj stroški splošnih dejavnosti 42.000,00

Skupaj: 66.000,00


38

8 sedaj imamo vse podatke, da lahko naredimo obračunski izkaz poslovnega izida za

obdobje za celo podjetje in za posamezni izdelek

9 analiza odmikov obračuna poslovnega izida od načrtovanega

Vidimo, da so vsi odmiki za celotno podjetje ugodni (višji prihodki, manjši stroški

proizvajanja ter prodaje in splošnih dejavnosti, večji prispevek za kritje stalnih stroškov in

tudi večji dobiček). A podrobnejši pregled po posameznih vrstah izdelkov pokaţe, da se je

izboljšalo le poslovanje pri izdelku X, medtem ko z izdelkom Y dosegajo slabše rezultate od

načrtovanih, saj so se pri njemu stroški proizvajanja bolj povečali kot prihodki od prodaje!

2.5 NOVOSTI PRI PREDRAČUNAVANJU

Pri preučevanju predračunavanja upoštevamo dva vidika – negotovost in pomembnost ciljev.

Po mnenju nekaterih avtorjev danes v gospodarstvu in v druţbi kot celoti vlada tolikšna

negotovost, da je klasično predračunavanje in načrtovanje neučinkovito oz. celo nesmiselno.

Tradicionalno predračunavanje odlikuje popolnost in velika poglobljenost, kar vodi do velike

porabe prvin, pomanjkljive trţne usmerjenosti, do nevarnosti predračunskega mrtvila in do

drugih pomanjkljivosti. Da te preseţemo, moramo vgraditi v sistem predračunavanja

prilagoditvene procese in ustvariti informacijski sistem, ki bo reagiral na spremembe v okolju

podjetja, ki bo usmerjen v prihodnost in ki bo deloval dolgoročno.

Zato so razviti novi modeli predračunavanja, kamor sodita predvsem boljše predračunavanje

(angl. better budgeting) in preseženo predračunavanje (angl. beyond budgeting).

Boljše predračunavanje naj bi izboljšalo trţno usmerjenost in opustilo tradicionalno

natančnost predračunavanja. Tako bi to postalo proţnejše in cenejše.

Preseženo predračunavanje vidijo nekateri avtorji kot alternativo sedanjemu predračunavanju

in ga vključujejo v skladni model poslovanja. Podjetja naj bi preseţeno predračunavanje

vodilo do bolj prilagodljivega in etičnega ravnanja ter do sposobnosti ohranjati konkurenčno

Obračunski izkaz poslovnega izida (v EUR) Izdelek X Izdelek Y

1 Prihodki





1,902.600,00

1,423.200,00

479.400,00

66.000,00

1,539.000,00

1,118.200,00

420.800,00

52.800,00

363.600,00

305.000,00

58.600,00

13.200,00

5 Dobiček iz poslovanja (3 – 4) 413.400,00 368.000,00 45.400,00

Analiza odmikov poslovnega izida (v EUR) Izdelek X Izdelek Y

1 Prihodki





+ 42.600,00

- 51.980,00

+ 94.580,00

- 1.000,00

+ 39.000,00

- 57.360,00

+ 96.360,00

- 800,00

+ 3.600,00

+ 5.380,00

- 1.780,00

- 200,00

5 Dobiček iz poslovanja (3 – 4) + 95.580,00 + 97.160,00 - 1.580,00


39

prednost. Srţ preseţenega predračunavanja je v zamenjavi ―komandnega‖ finančnega

predračunavanja s prilagodljivimi procesi, kot tudi v prenosu več pristojnosti in strateških

odločitev na najniţjo vodstveno raven. Preseţeno predračunavanje predstavlja skladen vzorec

alternativnih procesov z relativnimi cilji in z nagrajevanjem, z nenehnim načrtovanjem,

dodeljevanjem sredstev na zahtevo, dinamičnim usklajevanjem in z nadzorom na vseh ravneh.

Teţišče odgovornosti za uspešno poslovanje preide z vodstva podjetja na poslovne enote in

najniţjo vodstveno raven. Poudarjen je občutek lastništva in pripadnosti podjetju kot

posledica sodelovanja zaposlenih pri določanju ciljev in ukrepov. Predračunavanje postane

motor nenehnih izboljšav.

Da bi bilo podjetje uspešno, kljub temu da v bistvu posluje brez finančnih načrtov, mora

upoštevati sledeča načela:

cilji v podjetju temeljijo na zunanjih primerjalnih merilih in ne na notranjih, s

pogajanji doseţenih ciljih,

ocenjevanje in nagrajevanje temeljita na pogodbi o relativnih ciljih, ki se ocenjujejo za

preteklost, in ne na pogodbi o vnaprej določenih ciljih uspešnosti dela,

akcijsko načrtovanje je nenehen proces, ki vključuje vse zaposlene, in ne le občasna

naloga nekaterih vodilnih,

sredstva se dodeljujejo na konkretno zahtevo in ne zaradi letnih finančnih načrtov,

aktivnosti v podjetju se dinamično prilagajajo glede na večinsko povpraševanje strank

in ne na podlagi vnaprej določenega finančnega načrta,

osnova nadzora sta uspešno vodenje in vrsta relativnih kazalnikov uspešnosti, ne pa

primerjave z letnimi finančnimi načrti.

Preseţeno predračunavanje je uveljavljeno v skandinavskih drţavah in v Veliki Britaniji, pa

tudi v nekaterih nemških podjetjih.

Drugi pogled na predračunavanje pa temelji na ugotovitvi, da podjetje, ki nima predračuna in

torej tudi ne načrta, ne more biti uspešno, saj nima dovolj opredeljenih ciljev. To lahko

ponazorimo z izjavo, da le »malo podjetij načrtuje svoj propad, večina propadlih podjetij pa

sploh ni načrtovala« (angl. »few businesses plan to fail, but many of those that flop, failed to

plan«). Iz raziskav (Kavčič, 2006, 16) v različnih drţavah je razvidno, da ima večina uspešnih

podjetij načrte. Organizacije predračunavajo oz. načrtujejo, kjer pa tega ne delajo ali pri tem

niso uspešni, so razlogi za to v slabi ali nejasni povezanosti načrtovanja s strategijo ter z

operativnimi cilji in načrti, v neustreznih kazalcih uspešnosti ter v opuščanju ugotavljanja

individualne odgovornosti za odmike.

Klasično predračunavanje lahko podjetje izboljša z naslednjimi modeli predračunavanja:

1 Predračunavanje na podlagi nenehnega izboljševanja procesov (angl. kaizen1 budgeting)

temelji na nenehnem izboljševanju in povečevanju produktivnosti. Vključuje upoštevanje

krivulje učenja in rasti produktivnosti pri sestavljanju proračunov, s tem pa sili odgovorne

v nenehno izboljševanje in učenje, sicer postavljenih ciljev ne doseţejo. V najširšem

pomenu to predračunavanje ţe samodejno vključuje izboljševanje učinkovitosti procesov.

2 Predračunavanje na podlagi aktivnosti poslovnega procesa (angl. activity based

budgeting, ABB) je spodbudila uporaba metode ABC oziroma stroškov po aktivnostih.

Temelj so glavne aktivnosti, ki so potrebne za proizvodnjo in prodajo. Znotraj vsake

1 V japonščini: kai = sprememba, zen = na bolje.


40

aktivnosti pa metoda ABB ugotavlja dejavnike nastajanja stroškov, torej vključuje metodo

ABC v predračunavanje. Ta nujna in smiselna dopolnitev klasičnega predračunavanja

upošteva le organiziranost po funkcijah ali produktih (divizijah), zato ni toliko operativno

usmerjena. Smiselno je vso organizacijo in njene dele (mesta odgovornosti) prilagoditi

glavnim aktivnostim, ki povzročajo stroške in dodajajo vrednost. Klasična metoda

predračuna je uspešna pri načrtovanju neposrednih stroškov proizvedenih učinkov, ni pa

primerna kot vsebinsko sodilo za podporne funkcije, saj omogoča le primerjavo

dejanskega s predračunanim, ne more pa biti osnova za upravljanje in obvladovanje

stroškov.

Osnovna uporabna prednost metode ABB je, da nenehno preizkuša ustreznost

organizacije, aktivnosti in poslovanja. Pri klasičnem načinu v praksi hote ali nehote

poenostavimo načrtovanje, saj vzamemo za izhodišče količine iz prejšnjega obdobja,

kakor da so stroški preteklega obdobja optimalni glede na obseg prodaje oz. proizvodnje,

nato pa predvidevamo spremembe v obdobju (npr. nove ali opuščene zmogljivosti).

Stroški preteklega obdobja pa nikoli niso optimalni, zato s to podmeno izgubimo motiv in

orodje za izboljševanje stroškovne učinkovitosti.

3 Predračunavanje glede na prednosti posamičnih aktivnosti (angl. priority based

budgeting, PBB) naj bi odpravilo slabost predračunavanja po aktivnostih, ki ne upošteva,

da je aktivnosti lahko preveč, da niso vse enako pomembne in je predrago predračunavati

vse. Metoda PBB daje prednost načrtovanju pomembnejših aktivnosti. Po pomenu

aktivnosti prednostno razvrščamo tudi zmogljivosti. Nekateri teoretiki menijo, da je

metoda prinesla več problemov, kot jih je rešila (Kavčič 2006, 19), saj je teţko določiti

vrstni redi pomena aktivnosti. Kljub temu pa je pri tej metodi pomembno načelo, da se

moramo vedno posvetiti ključnim aktivnostim.

4 Stalno ali obnavljajoče se predračunavanje (angl. rolling budgeting, continuous

budgeting, RB) ni posebna metodologija, ampak je posebno časovno načrtovanje. Osnova

metode RB je nenehno spremljanje in takojšnje upoštevanje spremenjenih okoliščin ter

pogostejše obnavljanje načrta za določeno obdobje, denimo leto dni. Po vsakem krajšem

obdobju (npr. po četrtletju ali celo po mesecu dni, če je smiselno in stroškovno vzdrţno)

letni načrt obnovimo, tako da vključimo dodatno obdobje naslednjega leta, ki nadomesti

minulo obdobje. Tako je vedno dostopen načrt za celotno naslednje obdobje, prilagojen

novim okoliščinam.


1 Katere so značilnosti predračunavanja?

2 Kaj je udeležbeno predračunavanje?

3 Kaj je predračunsko mrtvilo?

4 Kaj razumemo pod pojmom metodika predračunavanja?

5 Kakšne so razlike med mirujočim in gibljivim predračunavanjem?

6 Kakšne so razlike med rastočim in ničelnim predračunavanjem?

7 Kakšne so razlike med predračuni in obračuni?

8 Kaj je celostni predračun podjetja in kateri predračuni ga sestavljajo?

9 Opredelite moderne modele predračunavanja (kaizen, ABB, PBB, RB)!

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO STROŠKI POSLOVANJA

41

3 STROŠKI POSLOVANJA


1 prvine poslovnega procesa

a delovno silo

b delovna sredstva

c predmete dela

d storitve

2 stroške prvin poslovnega procesa

3 vrste stroškov

a stroške po naravnih vrstah

b spremenljive in stalne stroške

c neposredne in posredne stroške

4 razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih

nosilcih

5 mesta odgovornosti

a stroškovno mesto odgovornosti

b prihodkovno mesto odgovornosti

c dobičkovno mesto odgovornosti

d naloţbeno mesta odgovornosti

3.1 PRVINE POSLOVNEGA PROCESA

Poslovni proces zahteva ustrezno sestavo in obseg prvin, ki vstopajo vanj in sodelujejo pri

ustvarjanju poslovnih učinkov (izdelkov ali storitev).

Proizvodne vire (prvine, resurse, vloţke, inpute) v poslovnem procesu razčlenjujemo na:

delovno silo (zaposleni),

delovna sredstva (osnovna sredstva),

predmete dela (material),

tuje storitve.

Poslovne prvine so omejene, zato je potrebno z njimi ravnati gospodarno. Temeljnemu načelu

gospodarjenja pravimo tudi mini-max načelo, ki ga izrazimo na dva načina:

1 naturalno

z danimi sredstvi doseči maksimalen rezultat,

ţeleni rezultat doseči z minimalno porabo sredstev;

2 vrednostno

z danimi stroški doseči maksimalen rezultat,

ţeleni rezultat doseči z minimalnimi stroški.

V poslovnem procesu se prvine poslovnega procesa preoblikujejo v poslovne učinke, ki za

kupca pomenijo uporabno vrednost (koristi) in je zato pripravljen plačati ponujeno ceno.

V preoblikovanju prvin se dogaja dvoje:

STROŠKI POSLOVANJA STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

42

prvine poslovnega procesa se fizično obrabljajo, trošijo in starajo; to so potroških

prvin poslovnega procesa – naturalni vidik trošenja,

poslovne prvine izgubljajo vrednost; pri tem nastajajo stroški – vrednostni vidik

trošenja.

Poslovne prvine za poslovni proces podjetja moramo priskrbeti (nabaviti, angaţirati,

zaposliti), med poslovnim procesom pa se trošijo (porabijo ali uporabijo).

Priskrba pomeni pridobivanje in zaposlovanje poslovnih prvin in je predpogoj za trošenje.

Trošenje pa pomeni proces porabljanja prvin, v katerem nastajajo poslovni učinki. Poslovne

prvine podjetje pridobi v določenem trenutku, medtem ko njihova potrošnja poteka celotno

obdobje poslovanja.

Podjetje mora imeti prvine poslovnega procesa na razpolago pravočasno, v pravi količini in

zahtevani kakovosti.

Nujna je, torej, usklajenost prvin po:

kakovosti – s prvinami poslovnega procesa lahko proizvedemo izdelek ali opravimo

storitev – uporabna vrednost prvin poslovnega procesa,

količini – prvine poslovnega procesa moramo imeti na voljo v ustrezni količini (pravo

število delavcev, dovolj delovnih sredstev, surovin in materiala ter ustrezne storitve),

po času – prvine poslovnega procesa moramo imeti na voljo, ko jih potrebujemo.

Usklajenost prvin predpostavlja tudi odpravljanje prevelikih zalog surovin, materiala, delov,

polizdelkov in drobnega inventarja ter preprečevanje nezaposlenosti posameznih proizvodnih

virov znotraj določenega časovnega obdobja.

3.1.1 Delovna sila

Delo je najpomembnejša prvina poslovnega procesa, saj brez dela ni ustvarjanja poslovnih

učinkov. Delo je smotrno delovanje človeka, saj gre za uporabljanje psihofizičnih sposobnosti

posameznika, da bi dosegel vnaprej postavljen cilj. Dela ni brez človeka. Da pa človek lahko

opravi določena dela, potrebuje fizične in umske sposobnosti, ki jih delavec v poslovnem

procesu troši.

Zaposleni so za svoje delo upravičeni do plačila, ki ga tvorijo plače in nadomestila. Plače so

cenovno izraženi potroški delovne sile. Plače so zmnoţek potroškov delovne sile (ur) in

ustreznih plačnih postavk.

Na plačo posameznika vplivajo:

zahtevnost dela (zahtevana izobrazba in izkušnje, osebne lastnosti),

količina opravljenega dela (v urah ali po učinku),

kakovost opravljenega dela (kvaliteta izdelkov, storitev – zadovoljstvo strank),

gospodarnost pri delu (čim manj prvin za čim več poslovnih učinkov).

Zaposleni ima pravico do:

plače za opravljeno delo (redno delo in dodatki za nadurno delo, delo konec tedna in

med prazniki, dodatki za nočno delo in na delovno dobo),


43

nadomestila plače za neopravljeno delo (nadomestilo za čas bolniške odsotnosti, za

letni dopust, praznike, regres).

Izračun in knjiţenje plač zaposlenih je prikazano v poglavju 4.1 – Računovodenje stroškov

dela.

3.1.2 Delovna sredstva

Delovna sredstva:

njihova vrednost je višja od 500,00 EUR,

v poslovne procese vstopajo s svojimi lastnostmi, ki jih obdrţijo,

v poslovnem procesu ne spreminjajo svoje oblike,

snovno ne prehajajo v izdelek,

postopno se obrabljajo in izgubljajo koristne lastnosti in vrednost,

ţivljenjska doba je daljša od enega leta ali kot traja poslovni cikel.

Med delovna sredstva (SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva) sodijo:

zemljišča,

zgradbe,

proizvajalna oprema,

druga oprema,

biološka sredstva,

drobni inventar.

Delovna sredstva v poslovnem procesu ne spremenijo svoje oblike, ohranjajo svoje lastnosti,

vendar pa se trošijo. Delovna sredstva imajo daljšo dobo koristnosti, zato jih amortiziramo

(razen zemljišč). V stroškovnem računovodstvu ne govorimo o računovodstvu delovnih

sredstev, temveč o računovodstvu osnovnih sredstev. Potroški nastanejo zaradi fizičnega

obrabljanja oz. gospodarskega izrabljanja. Do prvega pride zaradi samega opravljanja

funkcije delovnega sredstva (več kot delovno sredstvo uporabljamo, bolj se bo trošilo), do

drugega pa zaradi tehnološkega razvoja in časovnega staranja.

Podjetje običajno pridobi delovna sredstva na dva načina: z nakupom ali z najemom. Če

podjetje delovno sredstvo najame (poslovni leasing), potem ga najame za točno določeno

funkcijo in za določen čas. Za najem mora plačevati najemnino. Najemnina je lahko vezana

na delovni čas ali pa intenzivnost uporabe delovnega sredstva. Praviloma pa podjetja delovna

sredstva kupijo.

Število osnovnih sredstev, ki jih uporabljajo v posameznih organizacijah, je lahko zelo

različno. Za laţje evidentiranje osnovnih sredstev v računovodstvu uporabljamo šifrant

osnovnih sredstev, ki vsebuje seznam imen in seznam razločevalnih šifer.

Osnovna sredstva se v podjetju pojavljajo v treh pojavnih oblikah:

osnovna sredstva v pripravi,

osnovna sredstva v uporabi,

osnovna sredstva izven uporabe.


44

Najznačilnejši strošek osnovnih sredstev je amortizacija. Stroški amortizacije so zneski dela

nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev, ki v posameznih obračunskih obdobjih

prehajajo iz teh sredstev v vrednost nastajajočih poslovnih učinkov.

Doba koristnosti osnovnega sredstva je odvisna od:

pričakovanega fizičnega izrabljanja,

pričakovanega tehničnega staranja,

pričakovanega gospodarskega staranja,

pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega

izmed naštetih dejavnikov najkrajša.

Organizacija samostojno določi:

metodo amortiziranja osnovnih sredstev,

letne amortizacijske stopnje,

razporeditev letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja.

Metode amortiziranja osnovnih sredstev:

časovno amortiziranje – obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti

osnovnega sredstva,

uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje (metoda proizvedenih enot) – je ena

izmed metod obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije

temeljijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva.

Drugi stroški, ki se pojavljajo v zvezi z osnovnimi sredstvi, so:

stroški popravil osnovnih sredstev,

stroški zavarovalnih premij za zavarovanje osnovnih sredstev,

stroški obresti posojil za osnovna sredstva.

Izračuni amortizacije so prikazani v poglavju 4.2 – Računovodenje stroškov osnovnih

sredstev.

3.1.3 Predmeti dela

Predmeti dela (material v širšem pomenu besede) so stvari, ki jih človek v poslovnem

procesu spreminja in prilagaja potrebam poslovnega procesa ter tako z njimi izvaja svojo

produktivno dejavnost ustvarjanja poslovnih učinkov.

Surovine so poslovni učinki prvostopenjskih (primarnih) dejavnosti (kmetijstvo, rudarstvo in

gozdarstvo). Material je poslovni učinek predelovalne (obdelovalne, dodelovalne) dejavnosti.

Značilnosti predmetov dela so praviloma:

v poslovnem procesu sodelujejo samo enkrat, ker se potrošijo,

med poslovnim procesom spremenijo obliko, kar pomeni, da prenehajo obstajati v

svoji prvotni obliki in lastnostmi,

snovno praviloma preidejo v izdelek (osnovni material) ali pa ne (pomoţni material,

drobni inventar,

nabavna vrednost enote je niţja od 500,00 EUR.


45

Po SRS 4,35 sodijo med predmete dela (material v širšem pomenu):

osnovni in pomoţni material,

polproizvode,

dele,

nadomestni dele,

drobni inventar,

gorivo in mazivo.

Drobni inventar med kratkoročnimi sredstvi v širšem pomenu obsega:

orodja,

naprave in druga oprema,

vračljiva embalaţa,

podobne stvari z dobo koristnosti do leta dni.

Končni proizvodi enega podjetja so lahko predmeti dela drugega. Tako so izdelki

proizvodnega podjetja v trgovskem, kjer nastopajo kot trgovsko blago, predmeti dela, ali

premog kot poslovni učinek premogovnika surovina v jeklarni.

Podjetje mora imeti predmete dela na razpolago pravočasno, v pravi količini in pravilne

kakovosti. Praviloma pa v podjetju ni mogoče organizirati neprekinjenega procesa na ta način

(»just in time«), zato se pojavljajo zaloge predmetov dela.

Podjetje ima glede na dejavnost zaloge predmetov dela (surovin, materiala, polizdelkov),

zaloge drobnega inventarja, zaloge gotovih izdelkov in zaloge trgovskega blaga.

Kolikšne so potrebne zaloge, lahko ugotovimo na podlagi podatkov o dnevni porabi

predmetov dela, od števila dni izpolnitve naročila, od velikosti varnostnih zalog, ki jih imamo

za primere motenj pri nabavi ter tudi od stroškov zaloge in stroškov vsakokratnega naročanja.

Vrste zalog materiala po velikosti:

minimalne zaloge, so v višini, ki zagotavlja nemoteno proizvodnjo, če ni motenj zaradi

izpadlih dobav;

varnostne zaloge, so v višini, ki jo potrebuje podjetje, da bi premostilo morebitne

zastoje pri nabavi novih količin;

maksimalne zaloge predstavljajo zgornjo mejo potrebnih zalog v določenem časovnem

obdobju in so omejene predvsem z denarjem, ki je vezan v njih;

optimalne zaloge so v višini, pri kateri so stroški skladiščenja, stroški nabave in stroški

financiranja zalog najniţji na enoto proizvodnje.

Zaloge zagotavljajo nemoten potek proizvodnje, a povzročajo tudi stroške.

Izračuni stroškov materiala in optimalnega vodenja zalog prikazujemo v poglavju 4.3 –

Računovodenje stroškov predmetov dela.

V praksi obstaja veliko različnih vrst materiala, ki so potrebne pri delovanju posamezne

organizacije, v velikih organizacijah je lahko več deset tisoč vrst materiala, zato je potrebno

sestaviti šifrant materiala, ki vsebuje za vsako vrsto materiala točno ime in označevalno

šifro. Označevalni znaki – šifre so lahko sestavljeni iz številk in črk. Šifrant mora biti

sestavljen tako, da je razvidno, v katero skupino spada določeni material.


46

Organizacija nabavlja material zato, da ga bi porabila v svojem poslovnem procesu. Kadar pa

material ni več uporaben v proizvodnem procesu, ga organizacija poskuša prodati.

Material v organizaciji prehaja naslednja stanja:

nabava materiala → prenos materiala na zalogo,

prenos materiala v uporabo (stroški) → porabljeni material,

izločitev neuporabnega materiala → nepotreben in zastarel (nekuranten) material,

odtujitev materiala (prodaja, zamenjava ali izločitev) → zapusti zalogo.

Preoblikovanje vrednosti pri materialu je hitrejše kot preoblikovanje vrednosti pri osnovnih

sredstvih.

Predmet računovodstva materiala je spremljanje materiala od vstopa v organizacijo, do tedaj,

ko jo zapusti. Stroški, ki nastajajo v zvezi z materialom so:

stroški porabe materiala,

stroški postopkov v skladišču (nakladanje, razkladanje),

zavarovalne premije,

obresti,

stroški, ki nastanejo pred porabo materiala, to so stroški dostave, manipulacij pri

dostavi, stroški obdelave in dodelave.

3.1.4 Storitve

Storitve so aktivnosti, ki jih podjetje potrebuje zato, da bi izdelalo izdelek ali storitev. V

podjetju se velikokrat srečujejo z vprašanjem, ali naj določene storitve podjetje opravi samo

ali pa naj jih kupi. Vendar pa določenih storitev podjetje ne more in ne sme izvajati samo.

Tako običajno ločimo štiri skupine storitev (Turk, 2001, 29):

storitve za neposredno izvajanje poslovnega procesa,

storitve za znanje, potrebno pri poslovnem procesu,

storitve za vzpostavljanje okoliščin izvajanja poslovnega procesa,

storitve za prisotnost sredstev, potrebnih za poslovni proces.

V poslovnem procesu so vključene predvsem storitve, ki so kratkoročne narave in se po

navadi porabijo ob nastanku, kot npr. popravila, prevozniške, komunikacijske in intelektualne

storitve.

Podjetje uporablja tudi tako imenovane javne dobrine, ki jih plačujejo vsi zaposleni po

solidarnostnem načelu, uporabljajo pa jih v odvisnosti od lastnih, individualnih potreb. Gre za

stroške storitev, ki ne bremenijo posameznih podjetij, temveč jih ta trošijo glede na to, koliko

jih potrebujejo. Med javne dobrine spadajo predvsem storitve s področja izobraţevanja,

kulture, zdravstva, socialnega varstva in storitve, povezane z delovanjem drţave (vojska,

policija in javna uprava).

Podjetje potrebuje tudi finančna sredstva, ki jih dobi z:

finančnimi storitvami, kjer znesek posojila predstavlja dolg podjetja, obresti pa strošek

in obenem ceno storitve,

vlagateljskimi storitvami, kjer storitev nudijo lastniki podjetja, za nagrado pa

sodelujejo pri razdelitvi rezultata porabe tega kapitala (dobičku).


47

Glede na izvor storitve delimo na:

lastne storitve,

kupljene ali drugače pridobljene storitve.

Lastne storitve so proizvedene v organizaciji in so plod, na primer, vzdrţevalnega obrata ali

skupnih sluţb. Kupljene storitve pa pridejo v organizacijo kot poslovni učinek kake druge

organizacije.

3.2 STROŠKI PRVIN POSLOVNEGA PROCESA

Prvine se v poslovnem procesu delno ali v celoti porabijo, njihova vrednost pa se postopoma

ali v celoti prenese na poslovne učinke. V računovodstvu je strošek vrednostno izraţen

potrošek prvine poslovnega procesa.

strošek = potrošek cena

Potroški so količine prvin, ki se obrabijo oz. porabijo v poslovnem procesu. Delovna sredstva

se postopoma obrabljajo, zato jim zmanjšujemo vrednost v obliki odpisov in amortizacijskih

stroškov. Predmeti dela se porabijo in zato preoblikujejo v strošek porabljenega materiala.

Delovna sila je zajeta v stroške dela, ki pa vsebujejo kosmate plače, nadomestila plač in

dajatve na plače. Ovrednotene storitve so stroški storitev.

Razlikovati moramo stroške, odhodke in izdatke. Stroški so v denarju izraţeni potroški

poslovnih prvin. Odhodki pa so le tisti stroški, ki se nanašajo na prodane poslovne učinke.

Izdatki pomenijo zmanjšanje denarnih sredstev in lahko nastane neodvisno od stroška.

Stroške razvrščamo na več načinov:

1 delitev stroškov glede na to, katera prvina poslovnega procesa jih povzroča (naravne oz.

načelne vrste stroškov):

stroški materiala,

stroški storitev,

amortizacija,

stroški dela,

popravki obratnih sredstev,

rezervacije,

drugi stroški,

oziroma:

stroški delovnih sredstev,

stroški predmetov dela,

stroški dela,

stroški storitev.

2 delitev stroškov glede na to, kako se spreminjajo, če se spreminja obseg poslovanja

(delitev glede na obnašanje stroškov):

stalni (fiksni) stroški so tisti stroški, ki se z obsegom poslovanja ne spreminjajo in jih

ima podjetje v kratkem obdobju tudi, če ne posluje,

spremenljivi (variabilni) stroški so tisti stroški, ki se spreminjajo z obsegom

poslovanja podjetja in z obsegom poslovanja naraščajo.


48

3 delitev stroškov glede na to, ali jih lahko neposredno pripisujemo posameznemu

stroškovnemu objektu ali ne (stroškovni objekt je tisto, za kar ločeno ugotavljamo

stroške, npr. poslovni učinek, stroškovno mesto, proizvodna serija, poslovna enota):

neposredni stroški so tisti stroški, za katere natančno vemo, kateri stroškovni objekt jih

je povzročil in koliko jih je povzročil, zato nimamo problemov z njihovim

razporejanjem,

posredni (splošni) stroški so skupni za več stroškovnih objektov in jih na posamezne

stroškovne objekte lahko razporejamo le po lastni presoji s pomočjo t.i. ključev.

4 delitev stroškov glede na to, v katerem obdobju vplivajo na poslovni izid (pomembno pri

pripravi računovodskih izkazov):

stroški, ki postanejo odhodki v istem obdobju, kot so nastali (na poslovni izid vplivajo

v obdobju nastanka),

stroški, ki se zadrţujejo v zalogah gotovih proizvodov in nedokončani proizvodnji.

Tabela 2: Vrste stroškov

Kriterij razvrščanja Kategorije stroškov

Izvor glede na prvine poslovnega

procesa

Stroški delovnih sredstev (amortizacija)

Stroški predmetov dela (materiala)

Stroški dela

Stroški storitev

Obdobje vplivanja na poslovni izid Stroški, ki se zadrţujejo v zalogah

Stroški, ki so neposredno odhodki

(ob nastanku zmanjšujejo poslovni izid)

Odzivanje na spremembe v obsegu Stalni stroški

Spremenljivi stroški

Pripisovanje stroškovnim nosilcem Neposredni (direktni) stroški

Posredni (splošni ali indirektni) stroški

Poslovne funkcije Stroški proizvodnje

Stroški nabave, prodaje, uprave

Obdobje nastanka stroškov Obračunski stroški

Načrtovani (planirani) stroški

Stroški za nadziranje Obvladljivi stroški

Neobvladljivi stroški

Stroški za izbiranje med poslovnimi

alternativami

Odločujoči stroški

Neodločujoči stroški

Vrednotenje posameznih

stroškovnih komponent

Dejanski stroški

Ocenjeni stroški

Standardni stroški

Vir: Čadeţ (2008, 9)

5 delitev stroškov glede na dejavnost podjetja, ki jih je povzročila:

stroški nakupa,

stroški proizvodnje,

stroški prodaje,

stroški uprave.

6 po drugih merilih – načrtovani, dejanski, ocenjeni, standardni stroški; okoliščinski,

dodatni, mejni stroški; stroški neizrabljenih kapacitet, stroški podatkov, stroški

insolventnosti, stroški odnosov z javnostjo, razvoja, nadzora in razčlenjevanja poslovanja.


49

3.3 STROŠKOVNA MESTA IN STROŠKOVNI NOSILCI

SRS 16 obravnava razporejanje stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih. Stroškovno mesto

opredeljujejo kot namensko, prostorsko ali stvarno zaokroţeni del podjetja, na katerem ali v

zvezi s katerim se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je moţno razporejati na posamezne

začasne ali končne stroškovne nosilce.

Stroškovni nosilec pa je po SRS poslovni učinek, zaradi katerega se pojavljajo stroški.

Stroškovni nosilec v podjetju je lahko proizvod (istovrstni ali sorodni poslovni učinki, niz

poslovnih učinkov obračunskega obdobja, posamezni poslovni učinek ali del poslovnega

učinka).

3.3.1 Stroškovna mesta

Podjetja lahko vzpostavijo različno število stroškovnih mest. Pri tem so podjetja povsem

samostojna in rešitve za vzpostavljanje le-teh so zelo različne. Poslovni učinki se praviloma

ne ustvarjajo na vseh stroškovnih mestih in se tudi ne ustvarjajo enako dolgo na posameznem

stroškovnem mestu. Da lahko ugotovimo stroške posameznega poslovnega učinka, moramo

spremljati gibanje le-tega preko različnih stroškovnih mest.

Velikokrat je stroškovno mesto prostorsko zaokrožena celota, lahko pa je v enem prostoru

tudi več stroškovnih mest. Pri oblikovanju stroškovnih mest moramo predvideti moţnost

nadaljnjega razporejanja stroškov po posameznih poslovnih učinkih in odgovornost za vsako

povečanje stroškov na stroškovnih mestih.

Stroškovna mesta se različno oblikujejo v različnih organizacijah. Število oblikovanih

stroškovnih mest v posamezni organizaciji pa je odvisno od:

velikosti organizacije,

organizacijskega načrta,

posebnosti proizvajanja proizvodov (poslovnih učinkov) v organizaciji,

uporabljene metode obračunavanja stroškov po poslovnih učinkih,

od oblik kontroliranja poslovanja.

Vsaka organizacija potrebuje šifrant stroškovnih mest. Šifrant je sestavljen iz točnega imena

in iz označevalnega znaka (šifre) stroškovnega mesta. Pri oblikovanju šifranta stroškovnih

mest naj bi sodelovalo v prvi vrsti računovodstvo skupaj z drugimi sluţbami v podjetju.

V proizvajalnih organizacijah se pojavljajo naslednja stroškovna mesta:

stroškovna mesta osnovne (glavne) dejavnosti,

stroškovna mesta stranske dejavnosti,

stroškovna mesta pomožne dejavnosti.

Stroškovna mesta osnovne dejavnosti

Na teh stroškovnih mestih se neposredno ali posredno izvajajo tiste dejavnosti (proizvajanje

ali opravljanje storitev), zaradi katerih je bila organizacija ustanovljena. Poznamo:

temeljna stroškovna mesta osnovne dejavnosti,

splošna stroškovna mesta osnovne dejavnosti.


50

Poslovni učinki teh stroškovnih mest kot celote imajo naravo končnih stroškovnih nosilcev,

poslovni učinki posameznega stroškovnega mesta iz te celote pa največkrat le naravo

začasnih stroškovnih nosilcev.

Stroškovna mesta stranske dejavnosti

Na teh stroškovnih mestih organizacija prav tako proizvaja ali opravlja storitve, vendar to ni

njen glavni namen, niti ni to potrebno za opravljanje glavne dejavnosti. S stransko dejavnostjo

se ukvarjajo predvsem zato, da bi poslovali bolj smotrno. Stranska dejavnost je na primer

proizvajanje različnih proizvodov iz odpadkov. Poslovni učinki stroškovnega mesta stranske

dejavnosti lahko imajo naravo končnih stroškovnih nosilcev, lahko pa imajo naravo začasnih

stroškovnih nosilcev.

Stroškovna mesta pomoţne dejavnosti

Stroškovna mesta pomoţne dejavnosti pomagajo osnovni dejavnosti. Osnovna dejavnost brez

stroškovnih mest pomoţne dejavnosti ne bi bila izvedljiva ali pa bi bilo njeno izvajanje precej

oteţeno. Med stroškovna mesta pomoţne dejavnosti spadajo na primer: energetska centrala,

vzdrţevalne delavnice, prevozi za lastne potrebe, itd. Proizvodi oz. storitve teh stroškovnih

mest imajo naravo začasnih stroškovnih nosilcev. V nekaterih primerih pa organizacija takšne

proizvode oz. storitve tudi prodaja in v tem primeru imajo naravo končnih stroškovnih

nosilcev.

Stroškovna mesta neproizvajalnih dejavnosti

V proizvajalni organizaciji imajo poleg proizvajalnih stroškovnih mest tudi neproizvajalna

stroškovna mesta. Med ta stroškovna mesta sodijo:

stroškovna mesta nakupne dejavnosti,

stroškovna mesta prodajne dejavnosti,

stroškovna mesta splošnih dejavnosti.

Poslovni učinki neproizvajalnih stroškovnih mest se pojavljajo kot prvine poslovnega procesa

v osnovni in stranski dejavnosti, lahko pa tudi v pomoţni dejavnosti. Zaradi tega nimajo

narave končnih stroškovnih nosilcev, temveč samo začasnih.

Ta razvrstitev stroškovnih mest velja za proizvajalna in storitvena podjetja. Pri trgovskih

podjetjih pa je ta razporeditev nekoliko drugačna. Pri trgovskih podjetjih šteje kot osnovna

dejavnost tista, ki se ukvarja z nakupovanjem in prodajanjem blaga.

V vsaki organizaciji morajo zaradi velikega števila stroškovnih mest izdelati nomenklaturo

stroškovnih mest s seznamom imen in označevalnih šifer, ki jih uporabljajo.

V vsaki dejavnosti podjetja se pojavljajo stroški, ki jih ni moţno neposredno razporediti na

temeljna stroškovna mest in zanje odgovarja vodja dejavnosti kot celote. Tako so poleg

temeljnih stroškovnih mest mnogokrat vzpostavljena še splošna stroškovna mesta.

Stroške s splošnih stroškovnih mest v posamezni dejavnosti moramo razporediti na temeljna

stroškovna mesta iste dejavnosti.

V posamezni skupini stroškovnih mest pa se lahko pojavijo stroški, ki jih ni možno razporediti

neposredno na temeljna stroškovna mesta, zato jih razporejamo na splošna stroškovna mesta.


51

Čim več stroškov moramo ţe ob nastanku razporediti na temeljna stroškovna mesta. Pri

razporejanju stroškov na ustrezna stroškovna mesta pa se pojavi njihova delitev na:

stroške, ki jih je mogoče neposredno zajeti na temeljna stroškovna mesta – to so

neposredni stroški temeljnih stroškovnih mest,

stroške, ki jih je mogoče na temeljna stroškovna mesta razporediti šele posredno,

neposredno pa jih je moţno zajemati le na splošnih stroškovnih mestih; takšne stroške

razporedimo na temeljna stroškovna mesta šele na podlagi določenih meril in jih

imenujemo tudi posredne stroške temeljnih stroškovnih mest.

Med neposredne stroške temeljnih stroškovnih mest pa spadajo:

neposredni stroški materiala,

neposredni stroški plač,

drugi neposredni stroški (stroški goriva, maziva in drugega materiala, potni stroški,

stroški gospodarske propagande, stroški reprezentance, neposredni stroški plač).

Posredne stroške temeljnih stroškovnih mest pa delimo na:

posredne stroške, ki jih lahko razporedimo na temeljna stroškovna mesta na podlagi

stvarnih meril; v to skupino spadajo stroški kupljene električne energije, vode, plina;

stroške električne energije je moţno razporediti na temeljna stroškovna mesta

sorazmerno s porabljenimi kilovatnimi urami električne energije (za to moramo imeti

odštevalne števce);

posredne stroške, ki jih je moţno razporediti na temeljna stroškovna mesta po

dogovorjenih podlagah za razporejanje (te podlage za razporejanje morajo biti v

vzročni zvezi s samimi stroški); v to skupino spadajo obresti od posojil in zavarovalne

premije.

Teţnja vsake organizacije mora biti, da čim več stroškov zajame neposredno na temeljnih

stroškovnih mestih in da določi čim bolj stvarne podlage za razporejanje drugih stroškov.

Razporejanje stroškov po stroškovnih mestih

Razporejanje neposrednih stroškov temeljnih stroškovnih mest na stroškovna mesta je dokaj

enostavno. Na teţave naletimo, ko ţelimo razporediti posredne stroške temeljnih stroškovnih

mest. Pri razporejanju stroškov moramo vedno upoštevati temeljno načelo, da stroški

bremenijo tisto stroškovno mesto, ki jih je povzročilo.

3.3.2 Stroškovni nosilci

Pri poslovanju se pojavljajo stroški, ki so cenovno izraţeni potroški prvin poslovnega procesa,

nastajajo pa v zvezi z ustvarjanjem novih proizvodov in tudi v zvezi z njihovim

razpečevanjem.

Če nastajajo stroški v zvezi z ustvarjanjem in razpečevanjem poslovnih učinkov, je treba te

stroške povezati s poslovnimi učinki. Govorimo o razporejanju stroškov po stroškovnih

nosilcih.

Stroškovni nosilec je proizvod ali storitev, v zvezi s katerim so stroški nastali in na katere se

stroški nanašajo.


52

V organizaciji se kot stroškovni nosilec lahko pojavi:

proizvod ali storitev, ki ju organizacija prodaja,

proizvod ali storitev, ki ju organizacija uporablja sama.

Stroškovne nosilce delimo na:

začasne stroškovne nosilce,

končne stroškovne nosilce.

Končni stroškovni nosilec je tisti, ki je predmet prodaje. Začasni stroškovni nosilec pa je

tisti, ki ni predmet prodaje, temveč je vključen v nastajanje proizvoda ali storitve. To je na

primer vsaka storitev, ki jo opravi prodajna, nakupna ali katera tretja sluţba podjetja.

Na stroškovnih nosilcih pa se lahko pojavljajo:

neposredni stroški,

posredni stroški.

Delitev stroškov na neposredne in posredne je pomembna pri serijski in posamični

proizvodnji, kjer so na začetku znani samo neposredni stroški, posredne stroške pa dodamo

kasneje z različnimi izračuni količnikov dodatka. Z uvedbo začasnih stroškovnih nosilcev, se

število neposrednih stroškov poveča – ti nastopajo namesto posrednih stroškov. Pri serijski

proizvodnji je stroškovni nosilec količina poslovnih učinkov iz posameznega proizvodnega

naloga. Pri množični proizvodnji pa delitev stroškov na neposredne in posredne nima tolikega

pomena, saj pri tej proizvodnji predstavlja stroškovni nosilec celotna količina proizvedenih

poslovnih učinkov v določenem časovnem obdobju. Pri istovrstnih poslovnih učinkih

(cement, pesek, voda, pivo) zadošča, da vse stroške, ki odpadejo na to proizvodnjo, delimo z

dejansko količino, na katero se nanašajo.

Pri povezovanju stroškov s stroškovnimi nosilci pa poznamo delitev stroškov na posamične in

splošne stroške.

Posamični so tisti, ki se nanašajo na posamični poslovni učinek in so posledica potroškov

prvin poslovnega procesa (stroški izdelavnega materiala, stroški izdelavnega dela). Splošni

stroški pa so skupni stroški in se pojavljajo pri proizvajanju in se nanašajo na vse poslovne

učinke v istem obdobju.

Na posamične in splošne delimo stroške glede na mesta pojavljanja, na neposredne in

posredne pa glede na način razporejanja.

V podjetjih morajo vzpostaviti šifrant stroškovnih nosilcev (začasnih in končnih), ki vsebuje

seznam imen in šifer stroškovnih nosilcev.

Proučevanje stroškov po stroškovnih nosilcih začnemo, ko začnemo proizvajati poslovni

učinek in končamo, ko je proizvodnja poslovnih učinkov dokončana in ti zapustijo

organizacijo. Pri proizvajanju in ustvarjanju poslovnih učinkov nastajajo stroški, ki jih je

potrebno povezovati z različnimi stroškovnimi nosilci, vendar v končni fazi le s tistimi, ki

zapustijo organizacijo ali čakajo na to, da jo bodo zapustili.

Primer 3:

Izdelek L je izdelan iz materialov A in B.

Neposredni stroški materiala A za izdelek L so 20,00 EUR in materiala B 30,00 EUR.


53

Pri materialu A je dodatek za splošne stroške 25 %, pri materialu B pa 20 % neposrednih

stroškov.

Pri izdelavi obdelujemo proizvod na treh stroškovnih mestih s stroški 28,00 EUR (SM-0l)

22,00 EUR (SM-02) in 30,00 EUR (SM-03) na enoto, dodatek za splošne stroške pa je na

prvem stroškovnem mestu 25 %, na drugem 100 % in na tretjem stroškovnem mestu 50 %.

Kolikšen je dobiček pri prodaji izdelka L (v EUR in v odstotkih prodajne cene), če je končna

prodajna cena z 8,5 % stopnjo DDV 238,70 EUR?

Rešitev prikazujemo v razpredelnici.

Izdelek L neposredni

stroški

dodatek

%

splošni

stroški Skupaj

material A 20,00 25% 5,00 25,00

material B 30,00 20% 6,00 36,00

stroški materiala 50,00 22% 11,00 61,00

SM-01 28,00 25% 7,00 35,00

SM-02 22,00 100% 22,00 44,00

SM-03 30,00 50% 15,00 45,00

izdelavni stroški 80,00 55% 44,00 124,00

proizvodni stroški 130,00 42,31% 55,00 185,00

DOBIČEK 15,91% 35,00

prodajna cena 100% 220,00

DDV 8,50% 18,70

končna prodajna cena 108,5% 238,70

Dobiček je 35,00 EUR ali 15,91% prodajne cene.

3.4 RAČUNOVODSTVO ZA POTREBE NADZIRANJA STROŠKOV

POSLOVANJA

Podjetja morajo ustvarjati kakovostne izdelke s čim niţjimi stroški. Zato je bistveno uvajanje

nadziranja nad stroški in odgovornosti za nastale stroške. Glavno poslovodstvo se v velikih

podjetjih ne more ukvarjati z vsakdanjimi dogodki in sprejemati vsakdanje odločitve, saj je

njihova prva dolţnost sprejemati dolgoročne odločitve in sprejemati strategijo celotnega

podjetja, zato mora ta del odgovornosti prenesti na niţje ravni poslovodstva.

3.4.1 Mesta odgovornosti

Tako v teoriji kot v praksi poznamo različne vrste mest odgovornosti. Mesto odgovornosti je

torej del organizacije, ki (Turk, 2003, 259):

ima enega odgovornega poslovodjo,

opravlja eno ali več konkretnih nalog s številčno opredeljenimi cilji,

ima potrebna sredstva, v okviru katerih je razmeroma samostojno.

Bistvene prednosti prenašanja odgovornosti na niţje enote:


54

1 ker so organizacije razdeljene na manjše enote, to olajša nadzor;

2 poslovodje sprejemajo odločitve, za katere so odgovorni, saj so najbolj seznanjeni s

poslovanjem tega dela podjetja;

3 odločitve se sprejemajo hitreje, zato je podjetje bolj proţno in se lahko hitreje odziva

na potrebe kupcev;

4 s prenosom odgovornosti se prepreči obremenitve glavnega poslovodstva podjetja;

5 niţje poslovodstvo lahko sprejema odločitve, zato sta njihova prizadevnost in

zadovoljstvo z delom večja;

6 zaposleni v niţjem poslovodstvu lahko zaradi izkušenj sprejemanja odločitev

postanejo kandidati za glavno poslovodstvo podjetja:

7 niţje poslovodstvo je bolj motivirano, njegovo doseganje dobrih rezultatov je ugodno

za doseganje ciljev celotnega podjetja:

8 takšno podjetje ustvarja in širi podjetniško miselnost;

9 podjetje s samostojnimi organizacijskimi enotami ima močnejši strateški položaj, saj

različnost proizvodov in storitev zmanjšuje poslovno tveganje;

10 v niţjem poslovodstvu se razvija tekmovalni duh, kar vodi k boljšemu poslovanju

podjetja;

11 glavno poslovodstvo se lahko osredotoča na strateško načrtovanje in sprejemanje

dolgoročnih strateških odločitev poslovanja podjetja;

12 v podjetju pride do večje izmenjave informacij med niţjimi ravnmi;

13 zmanjšujejo se posredni stroški, saj podjetje v osrednjih skupinah ne potrebuje več

toliko strokovnega kadra.

Neugodne posledice in omejitve prenašanja odgovornosti na niţje enote:

1 usklajevanje med posameznimi deli podjetja je zahtevnejše;

2 posamezne ravni tekmujejo za omejena sredstva podjetja, zato to zahteva obseţno

usklajevanje;

3 poslovodstvo niţjih enot lahko deluje v lastnem interesu, ne pa v interesu celotnega

podjetja;

4 večja samostojnost delov poveča stroške, saj je potreba po dodatnih strokovnih

zaposlencih večja;

5 zaradi različnosti med posameznimi deli organizacije lahko pride do neskladnosti in

zato do slabe izmenjave informacij med posameznimi deli podjetja;

6 ob veliki decentralizaciji je nadzor kakovosti otežen;

7 zaradi tekmovalnosti znotraj podjetja lahko poslovodje niţjih ravni pozabijo na

tekmovalnost zunaj podjetja.

Negativne pojave je mogoče odpraviti oziroma zmanjšati z jasno opredeljenimi razmerji med

mesti odgovornosti v podjetju ter postavitvijo ustrezne informacijske in nadzorne ureditve.

Brez ustreznih priprav so lahko negativne posledice večje od pozitivnih, kar pomeni

zmanjšanje učinkovitosti celotnega podjetja.

Pogoji za oblikovanje mest odgovornosti:

neodvisnost operacij – doseţki mesta odgovornosti so odvisni od odločitev njegovega

poslovodje, odločitve poslovodij drugih mest odgovornosti pa nanje ne vplivajo;

specializirano znanje – poslovodja laţje obvladuje dele podjetja, ki so mesto

odgovornosti, če poslujejo na podlagi istovrstnega specializiranega znanja;

obseg posla – mesto odgovornosti opravlja le toliko operacij, kolikor jih poslovodja

lahko obvlada.


55

Vrste mest odgovornosti:

stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti – poslovodja odloča in je odgovoren le

v okviru svojih pooblastil v zvezi z načrtovanimi stroški oziroma odhodki;

prihodkovno mesto odgovornosti – poslovodja odloča oziroma je odgovoren samo v

zvezi z načrtovanimi prihodki;

dobičkovno mesto odgovornosti – poslovodja odloča oziroma je odgovoren samo v

zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma z načrtovanim dobičkom;

naložbeno mesto odgovornosti – poslovodja odloča oziroma je odgovoren v zvezi z

načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma z načrtovanim dobičkom ter tudi z

načrtovano dobičkonosnostjo.

Pri doseţkih mest odgovornosti lahko presojamo:

uspeh posameznika (poslovodje) mesta odgovornosti – uspešnost odločitev odgovorne

osebe;

dosežke mesta odgovornosti kot gospodarske enote – upoštevamo vse gospodarske

kategorije, ki zadevajo posamezno mesto odgovornosti.

3.4.2 Stroškovna mesta odgovornosti

Da doseţemo uspešno in učinkovito delovanje stroškovnega mesta odgovornosti, moramo

postaviti ustrezne nadzorne mehanizme, pri tem pa so zelo pomembna sodila, ki jih

uporabljamo za sodbo poslovanja posameznega stroškovnega mesta odgovornosti v skladu s

pričakovanji.

3.4.2.1 Odmik pri neposrednih stroških dela

Stroški plač so določeni s ceno (postavko) za delo in potroškom delovnega časa. Celotni

odmik pri neposrednih stroških dela je lahko posledica različnih urnih postavk oziroma

uresničenega delovnega časa od standardnega.

Odmik pri neposrednih stroških dela =

= uresničeni neposredni stroški dela – standardni (načrtovani) neposredni stroški dela

a) postavkovni odmik = (PN – PU ) QU

PN = načrtovana urna postavka

PU = uresničena urna postavka

QU = uresničeno število ur

b) učinkovitostni odmik = (QN – QU ) PN

QN = načrtovano število ur pri uresničenem obsegu proizvodnje

QU = uresničeno število ur pri uresničenem obsegu proizvodnje

PN = načrtovana urna postavka

Celotni odmik pri neposrednih stroških dela = postavkovni odmik + učinkovitostni odmik

3.4.2.2 Odmik pri neposrednih stroških materiala

Stroški materiala so določeni s ceno in količino uporabljenega materiala. Glede na to lahko

pride do odmika uresničenih stroškov od standardnih stroškov materiala zaradi drugačne


56

uresničene cene (cenovni odmik) in zaradi drugačnega potroška materiala od standardnega

(potroškovni odmik).

Odmik pri neposrednih stroških materiala =

= uresničeni neposredni stroški materiala – standardni neposredni stroški materiala

a) cenovni odmik = (PN – PU ) QU

PN = načrtovana cena materiala

PU = uresničena cena materiala

QU = uresničena količina materiala

b) potroškovni odmik = (QN – QU ) PN

QN .......načrtovana količina materiala pri uresničeni količini proizvodnje

QU .......uresničena količina materiala pri uresničeni količini proizvodnje

PN ........načrtovana cena materiala

Celotni odmik pri neposrednih stroških materiala = cenovni odmik + potroškovni odmik

3.4.2.3 Odmik pri spremenljivih posrednih stroških

Odmik pri uresničenih spremenljivih posrednih stroških = standardni spremenljivi splošni

stroški uresničene dejavnosti – uresničeni spremenljivi splošni stroški

Standardni spremenljivi stroški uresničene dejavnosti = standardna velikost (osnova za

razporeditev splošnih stroškov) standardni koeficient dodatka splošnih stroškov

a) predračunski odmik = SN – SU

SN = standardni spremenljivi splošni stroški uresničene dejavnosti, izraţene z

uresničenimi neposrednimi velikostmi

SU = uresničeni spremenljivi splošni stroški

b) učinkovitostni odmik = (QN – QU) KDSSN

QN = načrtovano število ur pri uresničeni proizvodnji

QU = uresničeno število ur pri uresničeni proizvodnji (če je ključ število ur)

KDSSN = načrtovani koeficient dodatka splošnih stroškov

KDSS (koeficient dodatka splošnih stroškov) = posredni stroški

osnova

Celotni odmik pri spremenljivih posrednih stroških =

= predračunski odmik + učinkovitostni odmik

Celotni odmik pri spremenljivih posrednih stroških nam pove, ali so bili spremenljivi

posredni stroški večji ali manjši, kot bi lahko bili glede na gibanje osnove, s katero so ti

skladni in ki je bila pri načrtovanju določena za razporejanje spremenljivih posrednih stroškov

na posamezne stroškovne nosilce.


57

3.4.2.4 Odmik pri stalnih posrednih stroških

Odmik stalnih posrednih stroškov =

= uresničeni stalni posredni stroški – načrtovani stalni posredni stroški

a) odmik zaradi spremenjenih stalnih posrednih stroškov (predračunski odmik) =

= uresničeni stalni stroški – standardni stalni posredni stroški

Pokaţe nam, koliko več stalnih posrednih stroškov bi lahko pokrili iz prodajne cene pri

uresničenem obsegu dejavnosti, ne da bi se zmanjšal dobiček na enoto proizvoda.

b) odmik zaradi spremenjenega obsega dejavnosti (dejavnostni odmik) =

načrtovani stalni posredni stroški – načrtovani stalni posredni stroški, prilagojeni

uresničenemu obsegu dejavnosti

Pokaţe nam, koliko več posrednih stroškov bi lahko nastalo, če bi ob spremenjenem

obsegu dejavnosti upoštevali enak količnik stalnih posrednih stroškov na enoto dejavnosti,

kot smo ga upoštevali v predračunu.

Celotni odmik pri stalnih posrednih stroških = predračunski odmik (odmik pri stalnih

posrednih stroških) + dejavnostni odmik (odmik zaradi obsega dejavnosti)

Primer 4:

Podjetje Luna, d.o.o. se ubada s problemom izjemno velikih stroškov. Analiza vzrokov

preseganja stroškov in odgovornost zanje ni bila mogoča, saj niso imeli ustreznega

mehanizma, zato so naročili mnenje strokovnjaka, ki naj bi pokazalo potrebno velikost

stroškov na enoto proizvoda. Iz njega je razvidno, da so standardi potroškov in stroškov

naslednji:

1 potrošek neposrednega materiala 4 kg/enoto

2 potrošek neposrednega dela 6 ur/enoto

3 cena materiala 25,00 EUR/kg

4 cena dela 30,00 EUR /uro

V obdobju, zajetem v analizi, so bili doseţeni rezultati:

1 proizvodnja 7.800 enot

2 nabava materiala 32.000 kg

3 vrednost nabavljenega materiala 784.000,00 EUR

4 poraba materiala 30.810 kg

5 opravljeno neposredno delo 50.700 ur

6 povprečna urna postavka 32,00 EUR /uro

Ugotoviti moramo:

1 kolikšni so standardni stroški na enoto proizvoda

2 kolikšen je celotni odmik stroškov

a) odmik neposrednih stroškov materiala zaradi spremenjenih:

- potroškov materiala (potroškovni odmik)

- cen materiala (cenovni odmik).

b) odmik neposrednih stroškov dela zaradi spremenjenih:

- potroškov dela (učinkovitostni odmik)

- urne postavke (postavkovni odmik)


58

1 standardne stroške na enoto proizvoda (v EUR) izračunajo tako, da pomnožijo standardne

potroške neposrednega materiala in dela z njihovo standardno ceno in jih seštejemo

prvine standardni

potrošek

standardna

cena

standardni

stroški

neposredni material 4 kg 25,00 EUR /kg 1 100,00 EUR

neposredno delo 6 ur 30,00 EUR /uro 1 180,00 EUR

Skupaj stroški na enoto 1 280,00 EUR

2 odmik pri stroških in njegovo razstavitev izračunajo tako, da primerjajo standardne in

uresničene stroške proizvodnje

prvine uresničeno

(v EUR)

načrtovano

(v EUR)

odmik

(v EUR)

neposredni material 754.845,00 780.000,00 -25.155,00 ugoden

neposredno delo 1,622.400,00 1,404.000,00 218.400,00 neugoden

skupaj 2,377.245,00 2,184.000,00 193.245,00 neugoden

a) odmik neposrednih stroškov materiala

- potroškovni odmik (POM) POM= (uresničena poraba – standardna poraba za uresničeni obseg proizvodnje) x standardna cena

POM = (30.810 kg – 31.200 kg) x 25,00 EUR/kg = - 9.750,00 EUR (ugoden)

- cenovni odmik (COM) COM = (uresničena cena – standardna cena) x uresničena poraba

COM = (24,50 EUR/kg – 25,00 EUR/kg) x 30.810 kg = - 15.405,00 EUR (ugoden)

- celotni odmik neposrednih stroškov materiala (∑OM) ∑OM = POM + COM

∑OM = -9.750,00 EUR + (- 15.405,00 EUR) = -25.155,00 EUR (ugoden)

Ugotovili smo, da je bila tako cena materiala kot njegova poraba na enoto niţja od

načrtovane, kar ugodno vpliva na poslovni izid podjetja.

b) odmik neposrednih stroškov dela

- učinkovitostni odmik (UOD) UOD = (uresničene ure dela – standardne ure dela) x standardna urna postavka

UOD = (50.700 ur – 46.800 ur) x 30 EUR/uro = 117.000,00 EUR (neugoden)

- postavkovni odmik (POD) POD = (uresničena urna postavka – standardna urna postavka) x uresničene ure dela

POD = (32,00 EUR/uro – 30,00 EUR/uro) x 50.700 ur = 101.400,00 EUR (neugoden)

- celotni odmik neposrednih stroškov dela (∑OD) ∑OD = UOD + POD

∑OD = 117.000,00 EUR + 101.400,00 EUR = 218.400,00 EUR (neugoden)


59

Ugotovili smo, da je bila tako cena neposrednega dela, kot njegova poraba na enoto

višja od načrtovane, kar neugodno vpliva na poslovni izid podjetja.

3.4.3 Prihodkovno mesto odgovornosti

Rezultati prihodkovnega mesta vplivajo na dobiček podjetja s prihodkom na enoto, z

obsegom prodaje in stroški trženja. Rezultate prihodkovnega mesta ocenjujemo z odmikom

posebej opredeljenega prispevka za kritje.

Prispevek za kritje = prodajna cena – standardizirani spremenljivi stroški

a) cenovni odmik = (PU – PN) QU

PU = uresničena cena

PN = načrtovana cena

QU = količina dejansko prodanih proizvodov

b) količinski odmik = (QU – QN ) PKN

QU = uresničen obseg prodaje

QN = načrtovani obseg prodaje

PKN = načrtovani posebni prispevek za kritje na enoto

Celotni odmik = odmik zaradi spremenjenih cen (cenovni odmik) + odmik zaradi

spremenjenega obsega prodaje (količinski odmik)

Primer 5:

V obratu, ki je oblikovan kot prihodkovno mesto odgovornosti, je poslovodja mesta načrtoval

ekonomske kategorije, kot je razvidno iz preglednice.

Preglednica 5.1: Načrtovane ekonomske kategorije

NAČRTOVANO

prodana

količina

(v enotah)

prihodek

(v EUR)

spremenljivi

stroški

(v EUR)

Proizvod I 1.700 20.400,00 15.300,00

Proizvod II 3.000 42.000,00 37.500,00

skupaj 62.400,00 52.800,00

Uresničene pa so bile naslednje ekonomske kategorije, kot je razvidno iz preglednice.

Preglednica 5.2: Uresničene ekonomske kategorije

URESNIČENO

prodana

količina

(v enotah)

prihodek

(v EUR)

spremenljivi

stroški

(v EUR)

Proizvod I 2.200 28.600,00 22.000,00

Proizvod II 2.800 36.400,00 33.600,00

skupaj 65.000,00 55.600,00

V načrtu je podjetje upoštevalo standardne spremenljive stroške.


60

Vodstvo podjetja zanima::

1 Je bil poslovodja prihodkovnega mesta pri svojem delovanju uspešen ali neuspešen? (ugotovitev utemeljimo z odmiki med uresničenim in načrtovanim sodilom za presojanje uspešnosti

prihodkovnega mesta odgovornosti; celotni odmik razstavite na delne odmike zaradi spremenjenega obsega

prodaje in spremenjene prodajne cene)

2 Je bil obrat kot ekonomska enota enako (ne) uspešen kot vodja mesta odgovornosti?

1 ocena uspešnosti prihodkovnega mesta kot mesta odgovornosti

- sodilo je posebni prispevek za kritje (PPZK) PPZK = uresničeni prihodki – standardni spremenljivi stroški za uresničeni obseg proizvodnje (SSS)

SSS = načrtovani (standardni) spremenljivi stroški x prodana količina izdelkov

izdelek

načrtovani

spremenljivi

stroški

načrtovana

količina

(v enotah)

standardni

spremenljivi

stroški / enoto

SSS za uresni-

čeni obseg

proizvodnje

Proizvod I 15.300,00 1.700 9,00 19.800,00

Proizvod II 37.500,00 3.000 12,50 35.000,00

skupaj 54.800,00

- izračun celotnega odmika (v EUR):

kategorija načrtovano

(v EUR)

uresničeno

(v EUR)

odmik

(v EUR)

Prihodek:

- proizvod I

- proizvod II

20.400,00

42.000,00

28.600,00

36.400,00

8.200,00 ugoden

-5.600,00 neugoden

Skupaj 62.400,00 65.000,00 2.600,00 ugoden

Spremenljivi

standardni stroški:

- proizvod I

- proizvod II

15.300,00

37.500,00

19.800,00

35.000,00

4.500,00 neugoden

-2.500,00 ugoden

Skupaj 52.800,00 54.800,00 2.000,00 neugoden

Posebni prispevek

za kritje:

- proizvod I

- proizvod II

5.100,00

4.500,00

8.800,00

1.400,00

3.700,00 ugoden

-3.100,00 neugoden

Skupaj 9.600,00 10.200,00 600,00 ugoden

Posledica česa je ugoden odmik posebnega prispevka za kritje (višje cene ali večji obseg

proizvodnje), ugotovimo z razstavljanjem celotnega odmika na cenovni in na količinski

odmik.

- cenovni odmik (CO) CO = (uresničena cena – načrtovana cena) x uresničena prodaja

uresničena cena = uresničeni prihodki / uresničena prodaja


61

izdelek

uresničena

cena

(v EUR)

načrtovana

cena

(v EUR)

uresničena

prodaja

(v enotah)

cenovni

odmik

(v EUR) U/N

Proizvod I 13,00 12,00 2.200 2.200,00 ugoden

Proizvod II 13,00 14,00 2.800 -2.800,00 neugoden

skupaj -600,00 neugoden

- količinski odmik prodaje (KO) KO = (uresničena prodaja – načrtovana prodaja) x načrtovani prispevek za krije na enoto (PKSS)

PKSS/e = (načrtovani prihodek – SSS) / načrtovana prodana količina

izdelek

uresničena

prodaja

(v enotah)

načrtovana

prodaja

(v enotah)

načrtovani

PKSS/e

(v EUR)

količinski

odmik prodaje

(v EUR) U/N

Proizvod I 2.200 1.700 3,00 1.500,00 ugoden

Proizvod II 2.800 3.000 1,50 -300,00 neugoden

skupaj 1.200,00 ugoden

- celotni odmik (∑O):

∑O = CO + KO = -600,00 EUR + 1.200,00 EUR = 600,00 EUR

Po izdelkih je odmik takšen:

pri proizvodu I je ugoden tako cenovni (2.200,00 EUR) kot količinski odmik

(1.500,00 EUR); torej je tudi skupni odmik ugoden (3.700,00 EUR)

pri proizvodu II je neugoden tako cenovni (2.800,00 EUR) kot količinski odmik

(300,00 EUR); torej je tudi skupni odmik neugoden (3.100,00 EUR)

2 ocena uspešnosti obrata kot ekonomske enote - sodilo uspeha je prispevek za kritje kot razlika med prihodki in spremenljivimi stroški

kategorija načrtovano

(v EUR)

uresničeno

(v EUR)

odmik

(v EUR)

Prihodek:

- proizvod I

- proizvod II

20.400,00

42.000,00

28.600,00

36.400,00

8.200,00 ugoden

-5.600,00 neugoden

Skupaj 62.400,00 65.000,00 2.600,00 ugoden

Spremenljivi

standardni stroški:

- proizvod I

- proizvod II

15.300,00

37.500,00

22.000,00

33.600,00

6.700,00 neugoden

-3.900,00 ugoden

Skupaj 52.800,00 55.600,00 2.800,00 neugoden

Prispevek za kritje:

- proizvod I

- proizvod II

5.100,00

4.500,00

6.600,00

2.800,00

1.500,00 ugoden

-1.700,00 neugoden

Skupaj 9.600,00 9.400,00 -200,00 neugoden

Vidimo, da je obrat kot ekonomska enota dosegel slabši prispevek za kritje od načrtovanega.

To pripišemo večjim stroškom, ki pa niso odvisni od poslovodstva mesta odgovornosti,

temveč posledica slabih odločitev na drugih ravneh.


62

3.4.4 Dobičkovno mesto odgovornosti

Poslovodja dobičkovnega mesta odgovornosti je odgovoren za odločitve, ki zadevajo cene,

trženje in proizvodnjo. Podlaga za njegovo presojanje je dobiček. Uporabnost dobička za

presojanje rezultata dobičkovnega mesta odgovornosti, pa omejujejo:

prenosne (transferne) cene,

obvladljivost gospodarskih kategorij, ki se pojavljajo na mestu odgovornosti.

Transferne cene niso zanimive le za poslovodstvo. Z njimi se bodo v bodoče ukvarjale tudi

davčne uprave in mednarodna podjetja, pa tudi podjetja, ki delujejo zgolj na področju ene

drţave. Bistvo določanja transfernih cen je, kako najti pravo višino transferne cene pri

najugodnejši količini proizvodnje oziroma obsegu opravljenih storitev, s katero se kar najbolj

poveča dobiček mednarodnega podjetja kot celote.

Primer 6:

V podjetju je obrat organiziran kot dobičkovno mesto dosegel izide, kot so prikazani v

preglednici.

Preglednica 6.1: Uresničeni izidi dobičkovnega mesta

Za obrat so načrtovali izide, kot so prikazani v naslednji preglednici.

Preglednica 6.2: Načrtovani izidi dobičkovnega mesta

Podjetje nima ne začetnih, ne končnih zalog.

Ugotoviti moramo:

1 načrtovani in uresničeni obvladljivi poslovni izid z ustreznim sodilom,

2 odmik med uresničenim in načrtovanim obvladljivim poslovnim izidom,

3 delne odmike prihodkov in stroškov.

Uresničene kategorije obrat

1 Prihodki od prodaje (v EUR) 2.200,00

2 Neposredni stroški, od teh (v EUR):

- stroški materiala

- stroški dela

1.340,00

600,00

740,00

3 Potroški v obratu:

- neposredni material (v kg)

- neposredno delo (v urah)

12.000

2.000

4 Prodana količina (v enotah) 2.200

Načrtovane kategorije obrat

1 Prihodki od prodaje (v EUR) 2.000,00

2 Neposredni stroški, od teh (v EUR):

- stroški materiala

- stroški dela

1.300,00

800,00

500,00

3 Potroški v obratu:

- neposredni material (v kg)

- neposredno delo (v urah)

16.000

1.000

4 Prodana količina (v enotah) 1.800


63

1 sodilo presojanja uspešnosti poslovanja dobičkovnega mesta je obvladljivi dobiček (ker

ni zalog, so obvladljivi odhodki enaki obvladljivim stroškom)

obvladljivi dobiček = obvladljivi prihodki – obvladljivi stroški

Da ugotovimo obvladljivi dobiček, moramo najprej izračunati načrtovani in uresničeni

obvladljivi dobiček ter odmik.

2 odmik med uresničenim in načrtovanim obvladljivim dobičkom

Izračun dobička:

a) obvladljivi načrtovani dobiček =

= načrtovani obvladljivi prihodki – načrtovani obvladljivi stroški =

= 2.000,00 EUR – 1.300,00 EUR = 700,00 EUR

b) obvladljivi uresničeni dobiček =

= uresničeni obvladljivi prihodki – uresničeni obvladljivi stroški =

= 2.200,00 EUR – 1.340,00 EUR = 860,00 EUR

c) odmik = obvladljivi uresničeni dobiček – obvladljivi načrtovani dobiček =

= 860,00 EUR – 700,00 EUR = 160,00 EUR (ugoden)

3 razstavimo celotni odmiki na delne odmike

Dobičkovno mesto odgovornosti je v bistvu seštevek prihodkovnega in stroškovnega mesta

odgovornosti, zato tudi računamo stroškovne in prihodkovne odmike.

A Analiza prihodkov

a) izračun prodajne cene

načrtovana prodajna cena = načrtovani prihodki : načrtovana količina prodaje =

2.000,00 EUR : 1.800 enot = 1,11 EUR /enoto

uresničena prodajna cena = uresničeni prihodki : uresničena količina prodaje =

2.200,00 EUR : 2.200 enot = 1,00 EUR /enoto

b) izračun načrtovanih spremenljivih stroškov na enoto (SpSe)

SpSe = načrtovani spremenljivi stroški : načrtovana količina prodaje =

= 1.300 EUR : 1.800 enot = 0,72 EUR /enoto

c) izračun odmikov

odmiki = uresničeni posebni prispevek za kritje – načrtovani posebni prispevek za kritje

uresničeni posebni prispevek za kritje =

= uresničeni prihodki – standardni spremenljivi stroški za uresničeni obseg =

= 2.200,00 EUR – 0,72 EUR/enoto x 2.200 enot = 611,11 EUR

načrtovani posebni prispevek za kritje =

= načrtovani prihodki – standardni spremenljivi stroški za načrtovani obseg =

= 2.000,00 EUR – 0,72 EUR/enoto x 1.800 enot = 700,00 EUR

odmik pri prihodkih = 611,11 EUR – 700,00 EUR = -88,89 EUR (neugoden)

Pogledamo še vpliv sprememb cen in obsega proizvodnje na odmike:

cenovni odmik =

= (uresničena prodajna cena – načrtovana prodajna cena) x uresničena prodaja

= (1,00 EUR – 1,11 EUR) x 2.200 enot = -244,44 EUR (neugoden)


64

količinski odmik prodaje (KO) =

= (uresničena prodaja – načrtovana prodaja) x načrtovani prispevek za krije na enoto (PKSS/e)

PKSS/e = načrtovani posebni prispevek za kritje za obseg prodaje : načrtovana prodana količina

PKSS/e = 700,00 EUR : 1.800 enot = 0,39 EUR/enoto

KO = (2.200 enot – 1.800 enot) x 0,39 EUR/enoto = 155,56 EUR (ugoden)

B Analiza stroškov

a) standardni stroški na enoto proizvoda =

standardna cena enote potrošene prvine x standardni potrošek na enoto učinka

Standardizirati moramo posamezne prvine lastne cene – neposredne stroške enote dela

in neposredne stroške enote materiala.

standardni stroški dela na enoto = načrtovani stroški dela : načrtovana količina =

= 500,00 EUR : 1.800 enot = 0,28 EUR/enoto

standardni stroški materiala na enoto =

= načrtovani stroški materiala : načrtovana količina =


standardna lastna cena na enoto =

= standardni stroški dela na enoto + standardni stroški materiala na enoto =

= 0,28 EUR/e + 0,44 EUR/e = 0,72 EUR/enoto

b) uresničeni stroški na enoto proizvoda =

= uresničena cena enote potrošene prvine x uresničeni potrošek na enoto učinka

uresničeni stroški dela na enoto = uresničeni stroški dela : uresničena količina =


uresničeni stroški materiala na enoto =

= uresničeni stroški materiala : uresničena količina =


uresničena lastna cena na enoto =

= uresničeni stroški dela na enoto + uresničeni stroški materiala na enoto =

= 0,34 EUR/e + 0,27 EUR/e = 0,61 EUR/enoto

c) ugotavljanje odmikov

Odmike ugotavljamo na podlagi gibljivega predračunavanja, kar pomeni da

kategorije, katerih velikost se spreminja z obsegom, prilagodimo novemu obsegu

poslovanja.

odmik = uresničena ekonomska kategorija –

– standardna ekonomska kategorija za uresničeni obseg proizvodnje

c1) odmik pri neposrednih stroških dela

celotni odmik

odmik = uresničeni stroški dela – standardni stroški dela za uresničeni obseg

= 740,00 EUR – (0,28 EUR/e x 2.200 enot) = 128,90 EUR (neugoden)

odmik zaradi spremembe cene dela (urne postavke)

odmik = ((uresničeni stroški dela : uresničeni potrošek dela) – (načrtovani

stroški dela : načrtovani potrošek dela)) x uresničeni potrošek dela

odmik = ((740,00 EUR : 2.000 ur – 500,00 EUR : 1.000 ur)) x 2.000 ur =

= (0,37 EUR/uro – 0,50 EUR/uro) x 2.000 ur = -260,00 EUR (ugoden)


65

odmik zaradi spremembe potroška dela (učinkovitosti dela)

odmik = (uresničene ure dela – standardne ure za uresničeno proizvodnjo) x

x standardna urna postavka

odmik = (2.000 ur – (1.000 ur : 1.800 enot x 2.200 enot)) x

x (500,00 EUR : 1.000 ur) = 388,90 EUR (neugoden)

celotni odmik = -260,00 EUR + 388,90 EUR = 128,90 EUR (neugoden)

c2) odmik pri neposrednih stroških materiala

celotni odmik

odmik = uresničeni stroški materiala –

– standardni stroški materiala za uresničeni obseg

= 600,00 EUR – (0,44 EUR/e x 2.200 enot) = -377,78 EUR (ugoden)

odmik zaradi spremembe cene materiala (cenovni odmik)

odmik = (uresničene cene – standardne cene) x uresničena poraba materiala

odmik = (600,00 EUR : 12.000 kg – 800,00 EUR : 16.000 kg) x 12.000 kg =

= 00,00 EUR (ni odmika)

odmik zaradi spremembe potroška materiala

odmik = (uresničene potroški materiala – standardni potroški materiala za

uresničeno proizvodnjo) x standardna cena materiala

odmik = (12.000 kg – (16.000 kg : 1.800 enot x 2.200 enot)) x 0,05 EUR/kg =

= -377,78 EUR (ugoden)

celotni odmik = 00,00 EUR + ( -377,77 EUR) = -377,78 EUR (ugoden)

C Povzetek odmikov je prikazan v preglednici.

Preglednica 6.3: Odmiki pri prihodkih in stroških

* razlike nastanejo zaradi zaokroţevanja rezultatov

3.4.5 Naloţbeno mesto odgovornosti

Pri presojanju uspešnosti naložbenega mesta odgovornosti je potrebno uporabljati sodila, ki

temeljijo na dobičku in sredstvih, saj je poslovodja odgovoren tudi za naloţbene odločitve in

kategorije znesek (v EUR)

1 predračunski obvladljivi dobiček 700,00

2 odmik pri prihodkih

- cenovni odmik

- količinski odmik

*- 88,88

-244,44

155,56

3 odmik pri neposrednih stroških

- pri stroških materiala

- cenovni odmik

- potroškovni odmik

- pri stroških dela

- postavkovni odmik

- potroškovni odmik

- 248,88

- 377,78

00,00

-377,78

128,90

- 260,00

388,90

4 uresničeni obvladljivi dobiček 860,00


66

ne samo za dobiček. Najpogosteje se za presojanje uporablja koeficient dobičkonostnosti

sredstev.

Koeficient dobičkonosnosti sredstev (ROA – return of assets) = dobiček

sredstva

Pri enakem obsegu sredstev raste, če raste dobiček in pada, če pri enakem dobičku raste obseg

sredstev.

Sistem povezanih kazalnikov:

ROA = dobiček

prihodki

prihodki

sredstva

ROA = (stopnja dobičkovnosti prihodkov) (hitrost obračanja sredstev)

3.4.6 Dobičkovno in naloţbeno mesto kot mesti odgovornosti in kot gospodarski enoti

Kadar ugotavljamo uspešnost mesta odgovornosti, upoštevamo obvladljive prihodke in

obvladljive stroške. Dobiček gospodarske enote ni dobiček mesta odgovornosti, pač pa

dobiček gospodarske enote, ki ga imenujemo dobiček poslovnoizidne enote. Pri ugotavljanju

uspešnosti poslovnoizidne enote upoštevamo vse prihodke in vse stroške te enote, ne glede na

to, kdo je odgovoren za njihovo velikost.

Shema stopenjskega ugotavljanja poslovnega izida (Turk, 2004, 328):

1 prihodki od obvladljive prodane količine zunaj podjetja,

2 prihodki, oblikovani s prostimi prenosnimi (transfernimi) cenami,

3 obvladljivi prihodki od prodaje (1+2),

4 neobvladljivi prihodki,

5 skupaj prihodki (3+4),

6 obvladljivi spremenljivi stroški,

7 obvladljivi prispevek za kritje (3+4) (poslovodja),

8 neobvladljivi spremenljivi stroški,

9 prispevek za kritje stalnih posrednih stroškov in dobička (7–8) (gospodarska enota),

10 obvladljivi stalni stroški,

11 obvladljivi dobiček (9–10) (poslovodja),

12 prisojeni stalni posredni stroški podjetja (stroški sluţb glavnega poslovodstva),

13 dobiček gospodarske enote (11–12).


67


1 Katere prvine poslovnega procesa poznamo?

2 Katere so značilnosti delovnih sredstev?

3 Katera sredstva uvrščamo med delovna sredstva?

4 Kaj obsega računovodstvo osnovnih sredstev?

5 Kateri stroški nastajajo v zvezi z osnovnimi sredstvi?

6 Od česa je odvisna doba koristnosti osnovnih sredstev?

7 Metode amortiziranja osnovnih sredstev!

8 Kako razčlenjujemo material?

9 Katere so značilnosti predmetov dela?

10 Katera sredstva uvrščamo med predmete dela?

11 Katere so vrste zalog?

12 Kateri stroški nastajajo v zvezi z materialom?

13 Kaj je delo?

14 Katere so vrste plač?

15 Katere skupine storitev poznamo?

16 V katere skupine je možno razdeliti stroške prvin poslovnega procesa?

17 Kaj so stalni stroški in kaj spremenljivi?

18 Kaj so neposredni stroški in kaj posredni?

19 Kaj so stroškovna mesta?

20 Katera stroškovna mesta se pojavljajo v proizvajalnih organizacijah?

21 Kaj so stroškovna mesta osnovne dejavnosti?

22 Kaj so stroškovna mesta pomožne dejavnosti?

23 Kaj so stroškovna mesta stranske dejavnosti?

24 Katera neproizvajalna stroškovna mesta se pojavljajo v organizaciji?

25 Kateri stroški spadajo med neposredne stroške temeljnih stroškovnih mest?

26 Kaj je stroškovni nosilec?

27 Kakšne stroškovne nosilce poznamo?

28 Kakšni stroški se lahko pojavljajo na stroškovnih nosilcih?

29 Naštejte vrste mest odgovornosti!

30 Kakšni odmiki lahko nastajajo pri nadziranju stroškovnega mesta odgovornosti?

31 Kakšni odmiki nastanejo pri nadziranju prihodkovnega mesta odgovornosti?


68

4 STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO V PODJETJU


1 računovodstvo stroškov dela

2 računovodstvo stroškov delovnih sredstev

3 računovodstvo stroškov predmetov dela

4 računovodstvo stroškov proizvodnje

5 računovodstvo stroškov storitev

6 računovodstvo stroškov prodaje poslovnih učinkov

7 računovodstvo stroškov trgovskega blaga

8 računovodstvo spremenljivih in stalnih stroškov

9 računovodstvo neposrednih in posrednih stroškov

Stroškovno računovodstvo v podjetju bomo pogledali z vidika različnih prvin poslovnega

procesa in pa z vidika različnih stroškov, ki se pojavljajo ob izvajanju poslovnega procesa.

4.1 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV DELA

Poslovanje poslovnega sistema ni mogoče brez ljudi oziroma delovne sile. Delovna sila se

zaradi sodelovanja v poslovnem procesu troši (zaposleni se utrudi), a hkrati s sodelovanjem v

poslovnem procesu pridobiva nova znanja in izkušnje. Ekonomsko gledano, za razliko od

delovnih sredstev, vrednost delovne sile v času načeloma ne pada, temveč je zaradi krivulje

izkušenj in učenja pogosto obratno – vrednost delovne sile v času narašča (to velja zlasti za

mlade, še neizkušene zaposlene.

Delo je zavestno, vnaprej premišljeno in smotrno človekovo delovanje, ki se opravlja za

dosego gospodarskih ciljev. Delovna sila je delavčeva lastnost, ki omogoča delo – torej so to

njegove fizične ali umske lastnosti.

4.1.1 Računovodsko razvidovanje plač

Plača kot pojem nekega procesa v obravnavanem obdobju je vrednostno izraţen potrošek

delovne sile; lahko pa izvira tudi iz udeleţbe zaposlencev pri poslovnem izidu. Plača je

zasluţek zaposlenca za opravljeno delo. Obračunana je za nazaj (praviloma mesečno) in je za

podjetje strošek.

Nadomestilo plače je zasluţek zaposlenca za čas upravičene odsotnosti z dela. Podjetje, kot

strošek bremenijo naslednja nadomestila: za drţavne praznike, ki pridejo na delovni dan, za

letni dopust, za izredni dopust ter boleznine do 30 dni. Iz drţavnega proračuna se financirajo

nadomestila za boleznine nad 30 dni, nego in spremstvo, porodniški in očetovski dopust,

invalidnine.

Čista plača je plača, ki ostane zaposlencu po odtegnitvi tistega dela davkov in prispevkov za

socialno varnost, za katerega je sam zavezanec. Podjetje jih namreč obračuna in odvede v

njegovem imenu.


69

Kosmata plača je čista plača, povečana za davke in prispevke za socialno varnost, ki se

zaposlencu odtegujejo. Davek iz plač je akontacija dohodnine, ki se obračunava v skladu z

Zakonom o dohodnini od davčne osnove po progresivni dohodninski lestvici.

Prispevki iz plač za zagotavljanje socialne varnosti so: prispevek za pokojninsko in

invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstvo, prispevek za zaposlovanje in prispevek za

starševsko varstvo.

Stroški dela, ki bremenijo podjetje, so (Turk, 2003, 354):

plače, ki pripadajo zaposlencem, v kosmatem znesku,

nadomestila plač, ki skladno z zakonom, kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi

pripadajo zaposlencem za čas, ko ne delajo, v kosmatem znesku, ki bremeni podjetje,

dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plačani ali njim povrnjeni

zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem (bonitete),

stroški dodatnega pokojninskega zavarovanja zaposlencev,

regres za letni dopust, povračila stroškov zaposlencem za prevoz na delo in z dela, za

malico, za ločeno ţivljenje,

nagrade vajencem,

odpravnine, ki pripadajo zaposlencem, ko nehajo delati v podjetju,

dajatve na osnovi plač, ki bremenijo delodajalca (davki in prispevki).

Deleţ zaposlenih iz dobička je tisti del čistega dobička podjetja, ki se razdeli med zaposlene

na osnovi določenih pravnih podlag in niso strošek dela. Lahko pripadajo vsem zaposlenim;

posebne nagrade v zvezi s poslovnim izidom pa pripadajo članom poslovodstva in organov

upravljanja.

Plača kot strošek je vrednostno izraţen potrošek delovne sile oziroma opravljenega dela.

Zaradi kompleksnosti dela pa je merljivost potroškov precej teţka. Količinsko enoto dela

zaposlenih podjetje teţko enotno in primerno določi.

Plače se zaposlenim obračunavajo na osnovi:

časa dela,

količine pri tem ustvarjenih poslovnih učinkov,

kakovosti rezultatov dela,

gospodarnosti pri delu,

osebnih značilnosti posameznih zaposlenih.

Osnovne pravice zaposlenih iz dela (plače, nadomestila, odsotnosti, povračila stroškov, ki

niso v neposredni zvezi z delom) določa Zakon o delovnih razmerjih. Podrobneje so nato

urejene v Splošnih kolektivnih pogodbah (ločeno za gospodarstvo in za negospodarstvo) ter v

posameznih kolektivnih pogodbah dejavnosti. Dokončna določila so v pogodbi o zaposlitvi,

ki jo sklene s podjetjem vsak zaposleni. Temeljno pravilo pri tem je, da niţja raven določanja

ne sme oţiti pravic, ki zaposlenemu pripadajo na višji ravni.

Velikost in vrsto dajatev od plač določajo predpisi. Sem spadajo davki in prispevki iz plač, za

katere so zavezanci zaposleni, in na plače, za katere je zavezanec organizacija.

Predpisi oziroma pogodbe s področja delovnih razmerij praviloma določajo najniţjo raven

plačil, ki zaposlencem pripada. Drţava pa večkrat s predpisi omeji tudi zgornjo raven – ne


70

sicer neposredno, ampak tako, da stroške, ki presegajo določen znesek (bonitete), ne priznava

kot davčno priznane odhodke in jih obdavčuje enako kot plače z vsemi davki in prispevki.

Prispevki, ki bremenijo podjetje na osnovi plač, so prispevki za zagotavljanje socialne

varnosti za:

o pokojninsko in invalidsko zavarovanje,

o zdravstveno varstvo,

o zaposlovanje,

o nesreče pri delu,

o starševsko varstvo.

Primer 7:

Bruto osnovna plača zaposlenega za december 2008 je 2.000,00 EUR, dodatki predstavljajo

400,00 EUR, uveljavlja olajšavo za enega druţinskega člana, delovnih dni je 22, prevoz na in

z dela je 4,00 EUR /dan, regres za prehrano 5,00 EUR /dan.

1

(1.427,70 – 1.235,07) = 174,63 × 41 / 100 = 71,60 + 265,54 = 326,14 EUR 2

22 dni × 4 = 88,00 EUR 3 22 dni × 5 = 110,00 EUR

4 2.400 EUR × 16,10 / 100 = 386,40 EUR

5 za delodajalca je obračun bruto plače z davki in prispevki v celoti davčno priznan strošek.

Mesečna dohodninska lestvica za leto 2009

Neto mesečna davčna

osnova v EUR Dohodnina v EUR

Nad Do

617,54 16 %

617,54 1.235,07 98,81 + 27 % nad 617,54

1.235,07 265,54 + 41 % nad 1.235,07

Zaporedna številka Obračun bruto plače EUR

1 osnovna plača 2.000,00

2 dodatki 400,00

3 (1+2) bruto plača 2.400,00

4 splošna olajšava 254,28

5 osebna olajšava en otrok 187,62

6 prispevki iz bruto 22,1 % 530,40

7 (3-4-5-6) osnova za dohodnino 1.427,70

8 akontacija dohodnine 326,141

9 (3-6-8) neto plača 1.543,46

10 prevoz na in iz dela 88,002

11 regres za prehrano 110,003

12 (9+10+11) neto izplačilo 1.741,46

13 prispevki na bruto 16,1 % 386,404

14 (3+10+11+13) strošek delodajalca 2.984,405


71

Primer 8:

Bruto regres je 800,00 EUR. Upoštevati moramo stopnjo akontacije dohodnine, ki je bila

obračunana pri izplačilu zadnje plače. Upoštevamo podatke iz prejšnjega primera.

1(1.427,70 + 66,67 (1/12 regresa) = 1.494,37 – 1.235,07 (izhodišče v tretjem razredu

dohodninske lestvice) = 259,30 × 41 / 100 = 106,32 + 265,54 = 371,86 / 1.494,37 × 100 =

= 24,88 % ×800 / 100 = 199,07 EUR

Med knjigovodske listine o stroških dela prištevamo vse listine, na katerih je opravljen

izračun plače enega ali skupine zaposlencev.

Delimo jih na knjigovodske listine o:

plačah za opravljeno delo: kjer je temeljna listina praviloma delovni list. Ta vsebuje

podatke o: zaposlencu, delovnem nalogu, stroškovnem mestu, vrsti dela, dejansko

porabljenem času, doseţenih poslovnih učinkih, podpis kontrolorja dela. Na istem ali

posebnem delovnem listu so tudi obračuni dodatkov za nadurno delo, nočno delo, delo

na dan praznika. Dodatek za minulo delo pripada zaposlencem po samem zakonu in se

obračuna na osnovi kadrovskih evidenc. Posebni delovni listi se sestavijo tudi za

obračune gibljivega dela plače: količine opravljenega dela, gospodarnosti dela,

kvalitete dela, uspešnosti dela;

nadomestilih plač: obračuni nadomestil plač se običajno sestavijo na osnovi evidence

navzočnosti na delovnem mestu. Kadar zaposlencem pripada nadomestilo plače

zaradi prekinitev poslovnega procesa, na katerega niso imeli vpliva (npr. izpad

električnega toka), sestavimo list za nadomestilo plač. Obračune ostalih nadomestil

sestavimo na osnovi različnih verodostojnih listin (dopustnega lista, bolniškega lista).

Pri tem obračune obvezno ločimo na nadomestila, ki bremenijo podjetje, in

nadomestila, ki nam jih povrnejo drugi;

nagradah za ustvarjalnost, tehnične izboljšave, prenovitve, uspešnost pri delu;

odtegljajih iz plač: ki jih ločimo na zakonske (davki, prispevki), prisilne (sodni sklepi,

samoprispevek) in prostovoljne (članarine, obročno odplačevanje, odplačevanje

posojil, prostovoljno zavarovanje);

drugih stroških, ki se obračunajo skupaj s plačo: regres za letni dopust, povračilo

stroškov prehrane med delom, povračilo stroškov prevoza na delo in z dela.

Med poslovnimi razvidi o plačah poznamo razčlenitveni konto plač, ki je odprt za vsakega

zaposlenega posebej in dnevnik plač. Knjigovodstvo vodi podrobno evidenco vseh plač in

nadomestil. Evidenca omogoča spremljanje in proučevanje plač po času, prejemnikih, vrstah,

organizacijskih enotah, procesih in drugo. Plačilne liste zaposlenih oziroma končne letne

obračune plač zaposlenih mora podjetje hraniti trajno.

Stroški storitev fizičnih oseb, ki ne opravljajo dejavnosti, skupaj z dajatvami, ki bremenijo

podjetje so:

Zap. št. Obračun bruto regresa EUR

1 osnovna plača 800,00

2 akontacija dohodnine 199,071

3 (1 – 2) neto regres 600,93


72

stroški pogodb o delu (podjemne pogodbe – gre za najrazličnejša dela, ki jih izvedejo

zunanji izvajalci – pogoj za najeto delo je, da tega ni organizacijski shemi delovnih

mest v podjetju),

stroški avtorskih pogodb (gre za izvedbo intelektualnih storitev, kot so predavanja,

lektoriranje, pisanje besedil, prevajanje, dirigiranje, cenitev nepremičnin)

sejnine zaposlenim in drugim osebam.

Še preden se pojavijo med poslovnimi odhodki in vplivajo na poslovni izid obračunskega

obdobja, se lahko stroški dela zadrţujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje ali zalog

proizvodov. V skladu s svojimi potrebami podjetje samo razčleni stroške dela.

Ko govorimo o plačah in nadomestilih kot celoti pri proizvajalnem podjetju, pa moramo

ločevati še (Turk, 2003, 355):

v obravnavanem obdobju vračunane plače – plače, ki so tedaj obračunane za

opravljeno delo, in nadomestila za neopravljeno delo, ne glede na to, ali so zneski za

opravljeno delo in nadomestila vsebovani še v končni nedokončani proizvodnji

oziroma dokončanih, vendar še ne prodanih proizvodih, ali so, nasprotno, vsebovani v

ţe prodanih proizvodih, s katerimi so bili doseţeni prihodki;

v obravnavanem obdobju vračunane plače, ki zmanjšujejo poslovni izid (realizirane

plače) – plače, ki jih je ţe treba pokriti s prihodki podjetja, kar pomeni, da so ţe

postale odhodki;

v obravnavanem obdobju izplačane plače – plače, ki jih tedaj v kosmatem znesku

prejmejo zaposlenci in so sestavljene iz prvotnih vračunanih plač, do izplačila pa

seveda lahko pride tudi z zamudo.

Pri plačah ločimo stalni in spremenljivi del. Stalne plače se zaposlencem obračunavajo na

podlagi mesečnega števila točk za opravljeno delo (ni odvisno od obsega tedanjega

poslovanja), npr. pri poslovodstvu, spremenljive plače pa se obračunavajo na podlagi števila

točk, ki je odvisen od obsega tedanjega poslovanja podjetja (npr. pri zaposlencih v

proizvodnji).

V organizacijah je pomembno tudi, da poleg celotnega zneska plač poznajo tudi vračunane

plače ločeno po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Vračunane plače, ki se nanašajo

na posamezni stroškovni nosilec, je moţno najti v delovnih listih za neposredno delo,

potrebno pa je tudi vedeti, na katerih stroškovnih mestih se plače pojavljajo, da lahko

najdemo podlago za razporeditev posrednih stroškov. Pravilna razporeditev plač po

stroškovnih nosilcih in stroškovnih mestih je odločilnega pomena za pravilen obračun

stroškov po poslovnih učinkih.

4.1.2 Določanje plač zaposlenih

Vsako podjetje določa zneske plač zaposlencev po svoje, zato je teţko oblikovati neko

splošno veljavno teorijo. Vendar pa mora podjetje pri določanju plač upoštevati zakonske in

podzakonske akte, ki urejajo področje plač. V Sloveniji je na področju plač najpomembnejši

predpis Zakon o delovnih razmerjih. Poglavitne določbe tega zakona so:

zakonska opredelitev 36- do 40- urnega delovnika (obsega dejanski delovni čas, čas

odmora in čas opravičene odsotnosti z dela),

najkrajši letni dopust traja štiri tedne,

vsebina pogodbe o zaposlitvi,


73

zakonska opredelitev pravice do sedmih prostih dni na leto,

zakonsko opredeljeni in urejeni pripravništvo, poskusno delo, delovni čas, plačilo za

delo, osnovna plača, delovna uspešnost, dodatki za posebne delovne razmere, velikost

teh dodatkov, dodatek za delovno dobo.

V podjetju pa morajo upoštevati še:

socialni sporazum oziroma kolektivno pogodbo za gospodarske dejavnosti, ki ureja

politiko plač in ki je plod socialnega sporazuma,

kolektivno pogodbo dejavnosti,

kolektivno pogodbo podjetja ali druge akte podjetja.

Način določanja plač je v vsakem podjetju različen, vendar pa so koraki pri določanju plač

pribliţno takšni (Turk, 2003, 358):

podjetje določi skladno s svojimi dolgoročnimi cilji količino in kakovost izloţkov

dejavnosti, ki jo opravlja;

podjetje določi dela in opravila, ki jih je treba opraviti, da se izvede celotni poslovni

proces od splošnih dejavnosti do temeljnih izvajalnih področij nalog;

podjetje določi zahtevnost posameznega opravila, pri čemer najpogosteje uporablja

razčlenjevalno oceno del in opravil;

podjetje določi obseg posameznega dela v letnem merilu (katera opravila se zahtevajo

v obsegu);

zdruţevanje opravil z manjšim obsegom, da zagotovimo obseg dela, ki omogočajo

oblikovanje delovnega mesta;

izračun števila točk v letnem merilu.

Podjetje običajno načrtuje celotni znesek plač, od tega pa izračuna vrednost posamezne točke.

Vrednost točke je odvisna od skupnega zneska plač, ki ga načrtuje podjetje, in od vsote vseh

točk. Pri tem pa je pomembno upoštevati interese podjetja in zaposlenih ter

najmanjšo plačo, ki je po kolektivni pogodbi določena za najmanj zahtevno delo,

normalno plačo za dela, ki so za podjetje značilna,

načrtovani poslovni izid,

dejanski poslovni izid.

S tem podjetje (Turk, 2003, 360):

zagotovi plače, ki so kot najmanjše določene v kolektivni pogodbi, na najmanj

vrednotenem delovnem mestu in na drugih delovnih mestih;

ustrezno nagradi zaposlence, ki imajo pri uresničevanju proizvodnje odločilno vlogo, s

tem pa prepreči preveliko fluktuacijo zaposlencev;

prepreči, da bi prevelike plače povzročile podjetju izgubo.

Plačo zaposlencu obračunavamo sproti, ne glede na to, ali se morda stroški dela zadrţujejo v

nedokončani proizvodnji.

Vrednost plače posameznega zaposlenca ne določamo zgolj na podlagi količine in zahtevnosti

opravljenega dela, pač pa je potrebno upoštevati tudi kakovost in pravočasnost njegovih

učinkov. Če je ta kakovost ob drugih nespremenjenih dejavnikih večja, zaposlencu pripada

Načrtovana vrednost točke = celotni predvideni znesek plač za opravljeno delo

celotna predvidena količina dela, izraţena v točkah


74

večja plača, sicer pa manjša. Prav tako je mogoče pri določanju števila točk posameznega

zaposlenca upoštevati še gospodarnost pri delu, vendar samo pri zaposlencih, ki imajo na to

vpliv.

V podjetju posebej obračunajo zasluţek za opravljeno delo in posebej zasluţek za

nadomestilo, ki je kosmati zasluţek zaposlenca, do katerega je upravičen za obdobje, v

katerem zaradi upravičenih razlogov ni mogel delati in gre v breme tretjih oseb ter ni strošek

podjetja.

Razmerje med najniţjo in najvišjo plačo določajo podjetja v svojih pravilnikih. Najniţja plača

pa je določena v kolektivni pogodbi in s posebnim zakonom. Vrednotenje posameznih

delovnih mest v podjetju je lahko različno, vendar pa se ponavadi v notranjih aktih določi

metoda, s katero lahko za vsako delovno mesto določimo število točk. S primerjavo med

točkami med najmanj ovrednotenim in najbolj ovrednotenim delovnim mestom dobimo

razmerje med najbolj in najmanj zahtevnim delovnim in s tem seveda pogojeno plačo pri

normalno učinkovitem, kakovostnem in gospodarnem delu.

Podjetje se lahko odloči, da bo spremenilo razmerje tako med najbolj in najmanj zahtevnim

delom kot tudi med drugimi deli v podjetju. To lahko naredi po načinu dodatnega točkovanja.

maks a×min

a 1X

X – število točk, ki ga prištejemo vsakemu delovnemu mestu in tako dobimo novo razmerje glede na najmanj

zahtevno delovno mesto

a – novo ţeleno razmerje maks – dosedanja vrednost najbolj zahtevnega delovnega mesta, izraţena v točkah

min – dosedanja vrednost najmanj zahtevnega delovnega mesta, izraţena v točkah

Pri spremenjenem razmerju se spremeni tudi število točk, zato je potrebno na novo

preračunati točke. Če razmerje zmanjšamo, se število točk poveča, če pa ga povečamo, se

število točk zmanjša. Zmanjševanje plač je nezaţelen ukrep, saj moramo pri spreminjanju

razmerja med plačami zagotoviti večji obseg zneska za plače, da se nominalna vrednost plače

nobenemu ne zmanjša. Novo vrednost točke izračunamo tako, da dotedanjo plačo (najmanjšo

ali največjo) delimo s številom točk pri spremenjenem razmerju.

Primer 9:

V podjetju imajo zaposlenega vrtnarja. V obdobju je

pripravil 75 arov vrta za sejanje cvetja; za hektar lahko porabi 100 ur dela,

posejal 1.700 kg semena; za sejanje tone semena lahko porabi 50 ur dela,

porabil je 3 dni dopusta po 8 ur,

njegova delovna obveznost 184 ur,

količnik zahtevnost njegovega delovnega mesta 1,8,

najmanj zahtevno delovno mesto ovrednoteno s 125 točkami,

vrednost točke 10,00 EUR,

nadomestilo plače 90 % plače,

dajatev iz plač 20 %.

Izračunati želimo:

kosmato in čisto plačo zaposlenega vrtnarja (posebej za delo in posebej za nadomestilo),

ali je vrtnar dosegel normirani učinek oz. za koliko ga je presegel ali zaostal za njim.


75

1 kosmata in čista plača (delo in nadomestila)

Najprej izračunamo vrednost delovnega mesta vrtnarja v točkah =

= točke za najmanj zahtevno delo x količnik zahtevnosti = 125 točk x 1,8 = 225 točk

Ker je v obdobju 184 ur delovne obveznosti, je ena ura vredna 1,2228 točke.

Zaslužek v obdobju:

1 opravljeno delo * nh = normirane ure

a) priprava vrta 0,75 ha x 100 ur/ha = 75 nh*

b) sejanje cvetja 1,70 tone x 50 ur/t = 85 nh

Skupaj ure za opravljeno delo = 160 nh

Opravljeno delo v točkah 160 nh x 1,2228 točke = 195,65 točke

Zasluţek za opravljeno delo 195,65 točke x 10,00 EUR = 1.956,52 EUR

Čisti zasluţek 1.956,52 EUR x 0,80 = 1.565,22 EUR

2 nadomestila

nadomestilo za dopust 3 dni x 8 ur x 1,2228 t/uro = 29,35 točke

29,35 točke x 10,00 EUR x 0,90 = 264,12 EUR

čisto nadomestilo 264,12 EUR x 0,80 = 211,30 EUR

kosmata plača (strošek podjetja) 1.956,52 EUR + 264,12 EUR = 2.220,64 EUR

čista plača vrtnarja 1.565,22 EUR + 211,30 EUR = 1.776,52 EUR

2 doseganje normiranega učinka

Zaposleni je koristil 3 dni dopusta, torej mu je ostalo 160 ur za delo in ravno toliko

normiranih ur je dosegel; se pravi, da je normo dosegel 100 %, ni je niti presegel, niti ni

zaostal za njo.

Primer 10:

V podjetju so za obračunsko leto predvideli za 1,504.800,00 EUR plač. Ker so ugotovili, da

so zahtevnejša delovna mesta prenizko ovrednotena, hočejo spremeniti razmerje med najniţjo

in najvišjo plačo na 1 : 6, sedaj pa je najmanjša plača 10 točk, najvišja pa 35 točk. Dosedanja

razmerja so razvidna iz preglednice.

Preglednica 10: Število zaposlenih in razmerje plač

1 Kolikšna bi morala biti vrednost točke, da bi tudi pri spremenjenem razmerju delavec z

najmanjšo plačo dobil isti znesek in za koliko bi v tem primeru morali povečati celotni

znesek za plače?

2 Za koliko bi se spremenil celotni znesek za plače, če bi razmerje zmanjšali na 1 : 3 in se

plače zaposlenim v skupini B ne bi spremenile?

3 Kolikšen je trenutno povprečni količnik zahtevnosti dela zaposlenih?

1 vrednost točke ob spremenjenem razmerju in celotni znesek za plače

skupina število zaposlenih količnik

zahtevnosti

A

B

C

D

E

10

100

50

20

1

1,0

1,5

2,0

2,5

3,5


76

Najprej izračunamo sedanjo vrednost točke iz zneska za plače in števila točk.

Vrednost točke = znesek letnih plač : število točk na leto =

= 1,504.800,00 EUR : 37.620 točk = 40,00 EUR /točko

Delavec iz skupine A ima 400,00 EUR plače na mesec, iz skupine B 600,00 EUR, v C je

plača 800,00 EUR, v skupini D 1.000,00 EUR in vodilni ima 1.400,00 EUR plače na mesec.

Sedaj pa hočejo razmerje spremeniti iz 1 : 3,5 na 1 : 6, ne da bi komu zmanjšali plačo, kar

naredijo na podlagi dodatnih točk.

(maks + X) : (min + X) = 6 : 1 6 x (10 + X) = 35 + X

(35 + X) : (10 + X) = 6 : 1 60 – 35 = X – 6X

X = -5 točk

Vsakemu delovnemu mestu moramo odšteti pet točk, da se razmerje spremeni v 1 : 6.

Če bi ohranili isti fond denarja za plače, bi se najniţji skupini plače zmanjšale. Ker tega

nočejo, izračunajo vrednost točke iz najniţje plače 400,00 EUR.

Vrednost točke = najniţja plača : število točk za najniţjo plačo =

= 400,00 EUR : 5 točk = 80,00 EUR /točko

Novi letni obseg plač = letno število točk x vrednost točke =

= 26.670 točk x 80,00 EUR/t = 2,140.800,00 EUR

Povečanje plač = 2,140.800,00 EUR – 1,504.800,00 EUR = 636.000,00 EUR, kar je 42,26 %.

Nove plače po skupinah so 400,00 EUR, 800,00 EUR, 1.200,00 EUR, 1.600,00 EUR in

2.400,00 EUR.

2 zmanjšanje razmerja na 1 : 3 ob nespremenjenih plačah v skupini B

Zopet uporabijo metodo dodatnih točk.

skupina število

zaposlenih

količnik

zahtevnosti

točke

na mesec

točke

na leto

A

B

C

D

E

10

100

50

20

1

1,0

1,5

2,0

2,5

3,5

100

1.500

1.000

500

35

1.200

18.000

12.000

6.000

420

skupaj 181 3.135 37.620

skupina število

zaposlenih

točke na

mesec /

zaposleni

količnik

zahte-

vnosti

točke

na mesec

točke

na leto

A

B

C

D

E

10

100

50

20

1

5

10

15

20

30

1,0

2,0

3,0

4,0

6,0

50

1.000

750

400

30

600

12.000

9.000

4.800

360

skupaj 181 2.230 26.760


77

(maks + X) : (min + X) = 3 : 1 3 x (10 + X) = 35 + X

(35 + X) : (10 + X) = 3 : 1 3 X – X = 35 – 30

X = 2,5 točke

Vsakemu delovnemu mestu moramo prišteti 2,5 točke, da se razmerje spremeni v 1 : 3.

Plača mora ostati enaka v skupini B (600,00 EUR), torej je vrednost točke:

Vrednost točke = plača v skupini B : število točk za plačo v skupini B =

= 600,00 d.e. : 17,5 točk = 34,29 EUR/točko

Novi letni obseg plač = letno število točk x vrednost točke =

= 43.050 točk x 34,29 EUR/t = 1,476.000,00 EUR

Zmanjšanje plač = 1,476.000,00 EUR – 1,504.800,00 EUR = -28.800,00 EUR, kar je 1,91 %.

Nove plače po skupinah bi bile 428,57 EUR, 600,00 EUR, 771,43 EUR, 942,86 EUR in

1.285,71 EUR, torej manjše za vse skupine, razen za A večje in za B enake.

3 trenutni povprečni količnik zahtevnosti Pri tem izračunu si pomagamo s t.i. pogojnimi zaposlenci (prevedemo vse plače na količnik 1,0) in dobljeno

število delimo z dejanskim številom zaposlenih.

K = pogojni zaposlenci : število zaposlenih = 313,5 : 181 = 1,73

Povprečni količnik zaposlenega je 1,73, torej nekje med skupinama B in C, kar je tudi

razumljivo, saj je v teh dveh skupinah skoraj 83 % zaposlenih.

skupina število

zaposlenih

točke na

mesec /

zaposleni

količnik

zahte-

vnosti

točke

na mesec

točke

na leto

A

B

C

D

E

10

100

50

20

1

12,5

17,5

22,5

27,5

37,5

1,0

1,4

1,8

2,2

3,0

125,0

1.750,0

1.125,0

550,0

37,5

1.500

21.000

13.500

6.600

450

skupaj 181 3.587,5 43.050

skupina število

zaposlenih

količnik

zahtevnosti

pogojni

zaposlenci

A

B

C

D

E

10

100

50

20

1

1,0

1,5

2,0

2,5

3,5

10,0

150,0

100,0

50,0

3,5

skupaj 181 313,5


78

4.1.3 Uspešnost dela in uspešnost zaposlenih

Uspešnost dela in uspešnost zaposlenih merimo z različnimi kazalniki. Z njimi ugotavljamo

tako uspešnost zaposlenih za podjetje, kot tudi osebno. Pomembno za računovodske

informacije je, da so ti podatki ţe zajeti v predračunu, tem pa mora slediti še istovrstni

obračun.

Temelji računovodski kazalnik, ki kaţe druţbenogospodarsko proizvodnost dela, je

dohodkovnost dela. Dobimo ga tako, da dohodek preračunamo na zaposlenca. Dohodek

pomeni po SRS novo ustvarjeno vrednost, ki jo razdelimo:

zaposlenim s plačami in deleţi v dobičku,

posojilojemalcem in kreditorjem z obrestmi in drugimi nadomestili,

lastnikom z dividendami in drugimi vrstami nadomestil,

drţavi z davki.

Če ima podjetje izgubo, se dohodek ugotovi tako, da se seštevek dobička, stroškov za plače,

vračunanih obresti in vračunanih dajatev zmanjša za izgubo.

dohodek = dobiček + stroški za plače + vračunane obresti + vračunane dajatve – izguba

dohodekdohodkovnost dela

vloženo delo

Kako je bilo podjetje pri svojem delu uspešno, se vidi v primerjavi med načrtovano in

dejansko dohodkovnostjo dela.

Rezultat vloţenega dela je količina ustvarjenih poslovnih učinkov, to je proizvedenih stvari

ali opravljenih storitev v tem obdobju, v katerih je sámo delo vsebovano. Praviloma ga

merimo s porabljenim delovnim časom. Glede na obračun plač je potrebno ločevati (Turk,

2003, 393):

opravljeni delovni čas (dejanske ure dela), za katerega pripada zaposlencu plača v

podjetju;

neopravljeni delovni čas, za katerega pripada zaposlencu nadomestilo plače (za čas

dopusta, drţavnih praznikov in drugih plačanih izostankov);

neopravljeni delovni čas, za katerega pripada zaposlencu nadomestilo plače zunaj

podjetja (za čas porodniškega dopusta, bolezni) ali mu sploh ne pripada nobeno

nadomestilo plač (za neopravičene izostanke).

Dohodek je dinamično opredeljena druţbenogospodarska kategorija, razteza se preko celega

obdobja, zato pri njegovi opredelitvi ne moremo upoštevati število zaposlencev v podjetju v

katerem koli trenutku. Upoštevati moramo povprečno dejansko stanje zaposlencev v

proučevanem obdobju (Qzp). Vendar pa tu utegne nastati problem, saj utegnejo biti na

seznamu zaposlenci, ki delajo v skrajšanem oziroma podaljšanem delovnem času, zaposlenci,

ki so na bolniški ali kakem drugem dopustu itd. Zato je bolje, če izhajamo iz opravljenega

delovnega časa. CODČ = celotni opravljeni delovni čas

pzQ = NDČD

CODČ NDČD = normalni delovni čas na zaposlenega


79

Primer 11:

V računovodskih izkazih podjetja so podatki, kot so razvidni iz preglednice 11.

Preglednica 11: Računovodski izkazi podjetja

Število zaposlenih se je v obeh letih gibalo takole: 1. januar – 100, 31. marec – 125,

30. junij – 90, 30. september – 105 in 31. decembra je bilo 95 zaposlenih.

Ugotoviti moramo uspešnost zaposlenih glede na:

1 podjetje za tekoče in prejšnje leto ter primerjati kazalnike dohodkovnosti

2 zaposlene za tekoče in prejšnje leto ter primerjati kazalnike

1 kazalniki dohodkovnosti za podjetje

Dohodkovnost dela (Dd) dobimo s preračunom dohodka na zaposlenega za različna

obdobja.

Qz

dohodekDd Qz = povprečno število zaposlenih v letu dni

Izračuni:

a) za preteklo leto:

1 prihodki = poslovni prihodki + finančni prihodki = 10,650.000,00 EUR

2 odhodki = stroški materiala in amortizacije, storitev, plač + finančni odhodki – povečanje zalog =

= 10,460.000,00 EUR

3 dobiček (1 – 2) = 190.000,00 EUR

4 dohodek = dobiček + plače v prodanih proizvodih + vračunane obresti (odhodki) – izguba =

= 460.000,00 EUR

5 povprečno število zaposlenih = seštevek po obdobjih : številom obdobij =

= (100 + 125 + 90 + 105 + 95) : 5 = 103 zaposleni

460.0004.466,02EUR

103pDd /zaposlenega

b) za tekoče leto:

1 prihodki = poslovni prihodki + finančni prihodki = 8,540.000,00 EUR

2 odhodki = stroški materiala in amortizacije, storitev, plač + finančni odhodki – povečanje zalog =

= 8,400.000,00 EUR

3 dobiček (1 – 2) = 140.000,00 EUR

kategorija (v EUR) prejšnje leto tekoče leto

1 stroški materiala in amortizacije

2 stroški storitev

3 stroški plač

4 povečanje vrednosti zalog

5 finančni odhodki (obresti)

6 poslovni prihodki

7 finančni prihodki (obresti)

8 plače v prodanih proizvodih

9 davek od dobička

10 deleţ zaposlenih v dobičku

11 20 % davek od kosmatih plač

8,000.000,00

80.000,00

330.000,00

30.000,00

20.000,00

8,500.000,00

40.000,00

300.000,00

30.000,00

20.000,00

10,000.000,00

110.000,00

360.000,00

50.000,00

40.000,00

10,060.000,00

50.000,00

350.000,00

40.000,00

25.000,00


80

4 dohodek = dobiček + plače v prodanih proizvodih + vračunane obresti (odhodki) – izguba =

= 580.000,00 EUR

5 povprečno število zaposlenih = enako = 103 zaposleni

580.0005631,07EUR

103tDd /zaposlenega

c) indeks dohodkovnosti

odstotni indeks =5.631,07

100 100 126,094.466,02

t

p

Dd

Dd %

Ker je odstotni indeks večji od 100, pomeni da so bili zaposleni v tekočem letu

dohodkovnostno za nekaj več kot četrtino uspešnejši kot v prejšnjem letu. Seveda ta izračun

velja le v pogojih brez inflacije.

2 kazalniki dohodkovnosti glede na zaposlene

Ti kazalniki kaţejo uspešnost vključevanja zaposlenih v podjetje, in so:

1 stopnja udeležbe zaposlenih v dohodku = dohodek

ČPDZ

∑ČPDZ = vsota čistih plač in drugih deleţev zaposlencev

V našem zgledu so podatki naslednji:

- preteklo leto = ((330.000,00 x 0,80) + 20.000,00)) : 460.000,00 = 0,617

- tekoče leto = ((360.000,00 x 0,80) + 25.000,00)) : 580.000,00 = 0,540

- odstotni indeks = 0,540 : 0,617 x 100 = 87,46 %

2 povprečna mesečna kosmata plača = Qz

VP VP = vračunane plače na mesec

Qz = povprečno število zaposlenih - preteklo leto = 330.000,00 : 103 : 12 = 266,99 EUR

- tekoče leto = 360.000,00 : 103 : 12 = 291,26 EUR


3 povprečna vračunana čista plača = Qz

VPČ VPČ = vračunane čiste letne plače

- preteklo leto = 330.000,00 x 0,80 : 103 = 2.563,11 EUR

- tekoče leto = 360.000,00 x 0,80 : 103 = 2.796,12 EUR


Zaposleni so bili manj uspešni pri udeleţbi v dohodku, uspešneje pa so si zviševali plače.


1 Kako opredelimo delovno silo in kako delo?

2 Kako razvidujemo plače?

3 Kateri so prispevki od plač za socialno varnost zaposlenih?

4 Katere kategorije spadajo med stroške dela?

5 Kaj morajo upoštevati v podjetjih pri določanju plač zaposlenih?

6 Kako v podjetju določijo razmerje med najvišjo in najnižjo plačo?

7 Kako merimo uspešnost dela in uspešnost zaposlencev?


81

4.2 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

Med dolgoročna sredstva sodijo opredmetena osnovna sredstva in naloţbene nepremičnine,

neopredmetena dolgoročna sredstva, dolgoročne finančne naloţbe in dolgoročne poslovne

terjatve. Tukaj se bomo omejili na proučevanje stroškov opredmetenih osnovnih sredstev

4.2.1 Računovodsko razvidovanje opredmetenih osnovnih sredstev

Opredmeteno osnovno sredstvo (OOS) je sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se

uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma v dajanju v najem ali za

pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem

obdobju (SRS 1.1.).

OOS so stvari, ki zaradi sodelovanja v poslovnem procesu postopno prenašajo svojo vrednost

na poslovne učinke in se v svojo prvotno pojavno obliko vračajo v obdobju, ki je daljše ode

enega leta in njihov koeficient obračanja je manjši od 1.

Med OOS uvrščamo:

zemljišča,

zgradbe,

proizvajalna oprema,

druga oprema,

biološka sredstva.

Z zgradbami mislimo objekte visokih in nizkih gradenj, vodne gradnje (kanali, brane) in

rudarska dela gradbenega značaja (izvozna okna in hodnike, ki omogočajo dostop do

rudarskega leţišča kot delovnega predmeta).

Opremo predstavljajo stroji (energetski – proizvajajo ali pretvarjajo energijo in delovni –

obdelujejo in predelujejo delovne predmete na različne tehnološke načine), naprave

(energetske, proizvajalne, prevozne), napeljave, sredstva prevoza in zvez, laboratorijska

oprema, inštrumenti, orodja, inventar ) in druga oprema.

Biološka sredstva, ki biološko dobo daljšo od enega leta tvorijo:

sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi dolgoletni nasadi,

osnovna čreda (razen tiste v pitanju) – plemenska in delovna ţivina, odrasla ţivina,

mladiči, velika, srednja in mala ţivina.

OOS v obliki stvari so lahko:

v uporabi (so stvari, ki so sposobne za uporabo, ne glede na to, ali se dejansko

uporabljajo),

v pripravi (so stvari, ki so v stopnji usposabljanja za uporabo),

zunaj uporabe (so stvari, ki so trajno izgubile perspektivo uporabe),

dana v poslovni najem (OOS, ki so dana v poslovni najem so ločeno izkazana).

Podjetje lahko opredmetena osnovna sredstva pridobi z:

nakupom,

gradnjo ali izdelavo v tuji reţiji,


82

gradnjo ali izdelavo v lastni reţiji,

zamenjavo,

brezplačnim prevzemom ali

s finančnim najemom (leasingom).

Nabavna vrednost OOS je opredeljena z fakturno vrednostjo povečano za odvisne stroške, ki

so povezani z nabavo OOS (montaţa, prevoz, demontaţa, inštrukcije). Do neodpisane

vrednosti OOS (knjigovodska, sedanja vrednost) pridemo tako, da od nabavne vrednosti

odštejemo popravek vrednosti OOS (amortizacija).

Velika nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se lahko razporedi na njegove

dele, predvsem, če imajo ti deli različne dobe koristnosti ali pa vzorce uporabe, v primerjavi s

celotno nabavno vrednostjo OOS.

OOS, katerih posamična nabavna vrednost po računu dobavitelja ne presega 500 evrov, se

lahko izkazujejo skupinsko kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična

nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo

med material (SRS 1.47.).

Drugi stroški, ki se pojavljajo v zvezi z OOS so:

stroški investicijskega vzdrţevanja OOS (stroški velikih ali generalnih popravil,

remontov),

stroški tekočega vzdrţevanja OOS (manjša sprotna popravila),

stroški zavarovalnih premij (proti poškodovanju, poţaru, kraji),

stroški financiranja nabave OOS (obresti za najeta posojila).

Podjetje lahko OOS, ki ga potrebuje v poslovnem procesu, tudi najame. Vsi najemi, ki niso

finančni, so poslovni. V tem primeru podjetje plačuje za uporabo OOS najemnino, kar se

knjigovodsko evidentira kot strošek storitve. Uporaba lastnih OOS v poslovnem procesu je

gospodarsko upravičena v primeru, da so le-ta tudi ustrezno izkoriščena.

Temeljna knjigovodska listina o priskrbi (nakupu, brezplačnem prejemu, menjavi) OOS je

prejemnica OOS ali zapisnik o prevzemu OOS. Sestavi jo odgovorna oseba ali komisija

takrat, ko OOS prispe v podjetje. Vsebuje podatke o nazivu OOS, dobavitelju, tehnični opis.

Priloţimo ji še druge knjigovodske listine, povezane predvsem s transportom (tovorni list,

carinski list, račun prevoznika ali špediterja) in nameščanjem oziroma montiranjem (računi za

tovrstno dejavnost).

Usposobilnica OOS ali zapisnik o usposobitvi opredmetenega osnovnega sredstva se sestavi

takrat, ko je osnovno sredstvo usposobljeno za uporabo. Ob prenosu v uporabo se sestavi

oddajnica OOS v uporabo, ki sluţi knjigovodstvu kot osnova za začetek amortiziranja OOS.

Listine o izločitvi osnovnega sredstva so predajnica v najem, vračilnica iz najema, izločilnica,

o odtujitvi pa odpravnica (ob prodaji) ali izničnica OOS (ob fizičnem uničenju).

Register OOS je obvezna pomoţna knjiga, ki vsebuje naslednje podatke:

inventarna številka OOS,

naziv (ime) OOS,

datum nakupa,


83

številka listine o nakupu,

naziv dobavitelja,

nabavna vrednost OOS,

povečanje ali zmanjšanje nabavne vrednosti,

datum in številka listine o odtujitvi ali izločitvi.

Register OOS je trajna knjiga, v katero se vpisujejo OOS po kronološkem zaporedju

pridobitve. OOS se fizično označi z inventarno številko, ki jo dobi z vpisom v register.

4.2.2 Naloţbe v opredmetena osnovna sredstva

Izraz investicije oziroma naložbe uporabljamo za poimenovanje nakupa tistih OOS, za katere

obračunavamo amortizacijo, ki jo uvrščamo med stroške več obračunskih obdobij. Naloţbe v

tehničnem smislu so naloţbe, ki izboljšujejo tehnično opremljenost dela oziroma

opremljenost dela z osnovnimi sredstvi. Ob povečanju obsega delovnih sredstev moramo

povečati tudi obseg ostalih prvin poslovnega procesa.

Tehnične odločitve v zvezi z osnovnimi sredstvi, so v organizaciji najpomembnejše

odločitve (Turk, 2003, 409), ker:

potrebujemo za njihovo uresničitev veliko denarja, ki je za dolgo časa vezan in ga ni

mogoče uporabiti v druge namene, četudi prvotna odločitev ni najbolj gospodarna;

bistveno vplivajo na poslovanje podjetja; tehnične odločitve zahtevajo spremembo

tudi v obratnih sredstvih s povečanjem zalog in terjatev; zato vplivajo na celotna

sredstva podjetja, ne le na osnovna, in na dobiček, ki ga bo podjetje zasluţilo z

njihovo uporabo;

ima podjetje na voljo le omejen obseg denarja; če ga uporabi za prvo dobičkonosno

naloţbo, ga ne more uporabiti za drugo naloţbo, čeprav je bolj dobičkonosna.

Naloţba je v splošnem opredeljena kot izdatek, katerega namen je povečanje prihodnjega

dobička, in vedno pomeni ţrtvovanje porabe sredstev danes za porabo sredstev v

prihodnosti. Poslovodje odločajo, kolikšen del sredstev bodo uporabili danes in kolikšen del

bodo ţrtvovali za večje dobičke v prihodnosti. Če v prihodnosti pričakujejo učinkovitejšo

porabo, se bodo odpovedali večji porabi danes.

Za odločitve o naloţbah sta pomembna predvsem čas in tveganje. Pomembno je namreč, da

podjetje ve, kam, kdaj in koliko denarja bo vloţilo (investiralo). Ta proces zahteva strateško

oziroma dolgoročno načrtovanje. Sestavljen mora biti tako, da je mogoče opravljati

revidiranje, torej ugotavljati primerjavo med dejanskim z načrtovanim.

Tehnične naloţbe po vsebini delimo na (Turk, 2003, 412):

začetne,

za splošne izboljšave,

za nadomestitev,

za izpopolnitev,

za razširitev,

za preusmeritev.


84

Začetne tehnične naložbe se pojavljajo ob ustanovitvi podjetja. O njih se odloča zunaj

podjetja še pred njegovo ustanovitvijo. Med začetne tehnične naloţbe spadajo tudi delovna

sredstva ob ustanavljanju novega obrata v ţe obstoječem podjetju. So izhodišče za vse druge

vrste tehničnih naloţb.

Tehnične naložbe za splošne izboljšave pripomorejo podjetju k izboljšanju delovnih,

zdravstvenih in varnostnih razmer. Pri teh naloţbah niso najpomembnejše gospodarske

posledice. O njih se odločamo na podlagi sodil, pri tem pa je treba pri njihovem izračunavanju

izhajati iz naloţb in koristi (pri tem upoštevamo vse stroške in vse koristi).

Tehnične naložbe za nadomestitev so tiste, pri katerih zamenjamo stara in izrabljena delovna

sredstva za istovrstna nova. Vendar pa med njih ne štejemo popravila, ki zamenjajo samo

izrabljene dele, delovna sredstva pa ostanejo v prvotnem stanju. SRS določajo, da stroški, ki

omogočajo podaljšanje dobe koristnosti sredstva, najprej zmanjšajo dotlej obračunani

popravek vrednosti (okrepitev) takšnega sredstva, in le razlika je strošek obračunskega

obdobja.

Tehnične naložbe za izpopolnitev so tiste, pri katerih zamenjamo še neizrabljena delovna

sredstva za nova, ki pa omogočajo zmanjšanje stroškov ali vsaj preprečujejo njihovo

povečanje, ki bi bilo pri starih delovnih sredstvih zaradi spremenjenih okoliščin neizogibno.

Mednje prištevamo prenovitve in preureditve starih delovnih sredstev. Zaradi tehničnega

napredka so čiste tehnične naloţbe za nadomestitev redke, saj podjetja ponavadi zamenjajo

delovna sredstva z izboljšanimi novimi delovnimi sredstvi.

O tehničnih naložbah za razširitev govorimo, kadar podjetje kupuje dodatna delovna sredstva

ali nadomešča obstoječa delovna sredstva z novimi, ki omogočajo povečanje obsega

dotedanje dejavnosti. S tem podjetja odpravljajo tako imenovana ozka grla.

O tehničnih naložbah za preusmeritev govorimo, kadar podjetje kupuje dodatna delovna

sredstva ali nadomešča delovna sredstva z novimi, da bi lahko začela, na primer, proizvodnjo

nove vrste proizvodov, ki je starejša delovna sredstva ne omogočajo. Prav tako se za tehnične

naloţbe za preusmeritev štejejo tiste, ki izboljšajo kakovost proizvodov in s tem pripomorejo

k višjim, vendar še sprejemljivim prodajnim cenam.

Odločitve o nakupu delovnih sredstev imajo dolgoročne posledice in zahtevajo veliko denarja,

ki pa se vrača le počasi, z amortizacijo. Delovna sredstva moramo amortizirati, na koncu pa

jih lahko še prodamo ali kako drugače odtujimo.

4.2.3 Odločitve o opredmetenih osnovnih sredstvih

Pri odločanju o tehničnih naloţbah naj bo odločanje po navdihu in zdravi pameti formalno

dopolnjeno z ustreznimi pojasnjevalnimi podatki, predvsem pa naj bi prevladovalo odločanje

na podlagi sodil. Vendar pa je sodila nujno potrebno povezati z računovodstvom.

Pri tehničnih naloţbah za zamenjavo in izpolnitev se odločamo o tem, ali obdrţati staro OOS

ali le to zamenjati z novim. Pri tehničnih naloţbah za razširitev in preusmeritev pa se

odločamo ali sploh kupiti kako OOS ali ne, in katero kupiti. Pri tem gre predvsem za

odločanje o starih in novih načinih poslovanja.


85

Sodila delimo na:

gospodarska – podlaga so računovodski podatki o dobičku in vloţenih sredstvih,

finančna – podlaga so računovodski podatki o denarnih tokovih.

Lahko jih delimo še na:

računovodska sodila – temeljijo na neobdelanih računovodskih podatkih,

sodila, ki temeljijo na sedanji vrednosti – upoštevajo dejstvo, da je enak znesek

denarja vreden danes več, kot bo v prihodnosti.

4.2.3.1 Gospodarska sodila naloţbenja

Dobičkonosnost naloţbe

dobičekdobičkonosnost naložbe

nabavna vrednost naložbe


povprečna neodpisana vrednost


vsakokratna neodpisana vrednost

Koeficient dobičkonosnosti se uporablja tudi za izračun dobičkonosnosti celotnih sredstev

organizacije, vendar moramo pri tem upoštevati neodpisano vrednost osnovnih sredstev.

Vrednost osnovnih sredstev v podjetju namreč ves čas kroţi. Z amortizacijo se spreminja v

denarna sredstva in ta se preoblikujejo v druga obratna sredstva ali pa se porabijo za nakup

novih osnovnih sredstev. Tako se vrednost osnovnih sredstev z amortizacijo ne zmanjšuje,

ampak ostaja enaka oziroma se zaradi proizvajanja z dobičkom celo povečuje.

4.2.3.2 Finančna sodila investiranja

Pri finančnih sodilih je temeljna kategorija denar, z njim pa proučujemo denarne tokove.

Pozitivni denarni tok (prejemki) je povezan z donosi, negativni (izdatki) pa z nabavno

vrednostjo osnovnih sredstev.

Doba vračanja naloţb

Doba vračanja naloţb je doba, v kateri se v obliki denarnih prejemkov, povezanih z

amortizacijo in dobičkom, vrne nabavna vrednost naloţbe. Dobo vračanja naloţb izračunamo

iz računovodskih informacij v zvezi s poslovnih izidom, vendar te prevedemo v podatke o

denarnih tokovih. Uporablja se v dveh različicah:

začetni naložbeni izdatkidoba vračanja naložb

čisti prejemki v znesku letnega dobička inamortizacije

začetni naložbeni izdatkidoba vračanja naložb

prihodnji čisti prejemki v znesku letnega dobička inamortizacije


86

V drugi različici je doba vračanja naloţb čas, v katerem je nabiralni seštevek čistih prejemkov

enak začetnemu izdatku.

Finančna sodila, ki upoštevajo zamisel sedanje vrednosti

Naloţbene odločitve temeljijo na tem, da danes ţrtvujemo nek znesek denarja, da bomo imeli

koristi v prihodnosti. Za ocenjevanje naloţbenih odločitev obstajajo sodila, ki temeljijo na

sedanji vrednosti. Znesek denarja, ki ga imamo danes, je vreden več od tistega, ki ga bomo

dobili v prihodnosti. Razlika med sedanjo in prihodnjo vrednostjo je odvisna od tega, kako

donosno bomo danes denar naloţili. Lahko pa trdimo, da bo denar v prihodnosti vreden

najmanj toliko manj, kot bi znašale obresti za finančno naloţbo. Tako je tudi znesek, ki smo

ga dobili v preteklosti vreden več, kot tisti, ki smo ga dobili danes.

Metoda razdonosnega (diskontiranega) denarnega toka

1n

prihodnja vrednost sedanja vrednost K

K – obrestna mera

n – čas (v letih ali v mesecih)

Iz obrazca lahko vidimo, da sta sedanja in prihodnja vrednost odvisni od časa, v katerem bo

denar prejet, in višine obrestne mere.

Čista sedanja vrednost naložb

Čista sedanja vrednost je razlika med čistimi sedanjimi prejemki, ki so posledica naloţbe, in

čistimi sedanjimi izdatki, ki jih je povzročila. Pozitivna čista sedanja vrednost pomeni, da je

bila dobičkonosnost nove naloţbe večja od obrestne mere za netvegane naloţbe in nasprotno.

03

3

2

2

1

1

)1(......

)1()1(K) (1I

K

PVn

K

PV

K

PVPVČSV

n

ČSV – čista sedanja vrednost

PVn – prihodnji čisti prejemki

K – razdonosevalna (diskontna) mera ali obrestna mera

n – trajanje naloţbe

I0 – naloţbeni izdatki (ki praviloma nastanejo le na začetku)

Notranji odstotni koeficient donosnosti naložb

Notranji odstotni koeficient je obrestna mera za denar, ki je vezan v dobi koristnosti naloţbe.

Je obrestna mera, katere rezultat je čista sedanja vrednost 0 (nič). Ugotovimo ga s

poskušanjem, vse dokler ni čista sedanja vrednost enaka 0.

Če je notranji odstotni koeficient donosnosti višji od razdonosevalne (diskontne) mere, ki

opredeljuje okoliščinske (oportunitetne) stroške kapitala, bo čista sedanja vrednost vedno

pozitivna, kar pomeni, da je naloţba donosna. Pri tem je pomembno, da pravilno opredelimo

denarni tok.


87

Koeficient čiste prejemkovnosti

sedanja vrednost prihodnjih čistih prejemkovkoeficient čiste prejemkovnosti

naložbeni izdatki

Če je koeficient večji od 1, naloţbo sprejmemo, če je manjši od 1, naloţbe ne moremo

sprejeti, če pa je enak 1, z naloţbo nič ne pridobimo in nič ne izgubimo.

Primer 12:

V podjetju ţelijo ustvariti nov proizvod. V ta namen potrebujejo nov stroj, ki stane

10.000,00 EUR. Njegova doba koristnosti je 4 leta. Preostala vrednost ob koncu četrtega leta

je 2.000,00 EUR. Predvidena prodajna cena novega proizvoda je 4,00 EUR, predvideni obseg

prodaje po tej ceni pa 5.000 proizvodov letno.

Stroški in dobiček za proizvod so ocenjeni takole (v EUR):

1 stroški neposrednega dela 0,60

2 stroški neposrednega materiala 1,10

3 spremenljivi stroški 0,30

4 stalni stroški, skupaj z amortizacijo 0,80

5 davek iz dobička 25 %

6 stroški kapitala 16 % vrednosti sredstev

Ocenimo naložbo:

1 z gospodarskimi sodili naložbenja (investiranja)

2 s finančnimi sodili naložbenja (investiranja):

- z navadno dobo vračanja

- z diskontirano dobo vračanja

- s čisto sedanjo vrednostjo

- s koeficientom prejemkovnosti

1 gospodarska sodila naložbenja (investiranja)

- predračunski izkaz poslovnega izida za predvideni letni obseg proizvodnje

NAČRTOVANO

stroški/prihodki

na enoto

(v EUR)

skupni

stroški/prihodki

(v EUR)

1 neposredno delo 0,60 3.000,00

2 neposredni material 1,10 5.500,00

3 spremenljivi stroški 0,30 1.500,00

4 stalni stroški (z amortizacijo) 0,80 4.000,00

5 celotni stroški (1 do 4) 2,80 14.000,00

6 prodajna cena / prihodki 4,00 20.000,00

7 dobiček (6 – 5) 1,20 6.000,00

8 davek iz dobička (25 % od 7) 0,30 1.500,00

9 čisti dobiček (7 – 8) 0,90 4.500,00

- dobičkonosnost naloţbe (DN)

DN = povprečni letni čisti dobiček : vrednost naloţbe = 4.500 : 10.000 = 0,45

- koeficient dobičkonosnosti naloţbe (KDN) v štirih inačicah:


88

1 KDN1 = 100NV

ČD = 45 % ČD = čisti dobiček NV = nabavna vrednost

2 KDN2 = 100 PVNV

ČD = 56,25 % PV = preostala vrednost

3 KDN3 = 100NOVp

ČD = 75,00 % NOVp = povprečna neodpisana vrednost

2

NOVkNVzNOVp

= 6.000,00 d.e. NVz = začetna nabavna vrednost

NOVk = končna neodpisana vrednost

4 KDN4 = 100NOVv

ČD NOVv = vsakokratna neodpisana vrednost

KDN4n = koeficient konec n-tega leta

KDN41 = 4.500 : 8.000 x 100 = 56,25 %

KDN42 = 4.500 : 6.000 x 100 = 75,00 %

KDN43 = 4.500 : 4.000 x 100 = 112,50 %

KDN44 = 4.500 : 2.000 x 100 = 225,00 %

Vidimo, da naloţba po zadnji inačici s časom pridobiva na dobičkonosnosti.

2 finančna sodila naložbenja (investiranja):

- navadna doba vračanja (NDV) NV = začetna naloţba (nabavna vrednost) ČPL = letni čisti prejemek

ČPL = ČD + Amzn Amzn= letni znesek amortizacije

000.2500.4

000.10

LČP

NVNDV 1,54 leta = 1 leto 197 dni

- diskontirana doba vračanja SVN = sedanja vrednost naloţbe

n

LnLLN

r

ČP

r

ČP

r

ČPSV

)1(..........

)1()1( 2

21

r = stroški kapitala

1 – n = število obdobij

NV – SVN ≤ 0 naložba je poplačana

Diskontni faktorji v tem primeru:

86207,0)16,01(

11

74316,0

)16,01(

12

64065,0

)16,01(

13

55229,0

)16,01(

14

Naložbeni izdatki: 10.000,00 EUR

Čisti prejemki: 1. leto 4.500,00 x 0,86207 = -3.879,32 EUR

nepokrito = 6.120,68 EUR

2. leto 4.500,00 x 0,74316 = -3.344,22 EUR

nepokrito = 2.776,46 EUR

3. leto 4.500,00 x 0,64065 = -2.882,93 EUR

preseţek = 106,47 EUR

Naloţbe se povrne v dveh letih in 352-ih dneh (izračun dni 2.776,46 : 2.882,93 x 365).


89

- čista sedanja vrednost

leto

letni

denarni tok

(v EUR)

diskontni

faktor

sedanja

vrednost

(v EUR)

0 -10.000,00 1,00000 -10.000,00

1 4.500,00 0,86207 3.879,32

2 4.500,00 0,74316 3.344,22

3 4.500,00 0,64065 2.882,93

4 6.500,00 0,55229 3.589,89

NSV 3.696,36

- koeficient prejemkovnosti SVČP = sedanja vrednost čistih prejemkov (v zvezi s čistim

dobičkom, amortizacijo in preostalo vrednostjo)

000.10

36,696.3000.10

NV

SVK ČP

P 1,370 NV = začetna naloţba (naloţbeni izdatek)

Vsa uporabljena sodila naloţbe kaţejo, da je naloţbo smiselno izvesti.

Primer 13:

V podjetju proučujejo dve med seboj neodvisni naloţbi, ki se nanašata na nabavo dveh vrst

nove proizvajalne opreme: A in B. Predračunska vrednost vsake naloţbe je 1.000,00 EUR.

Obe vrsti opreme imata dobo koristnosti 5 let. Obe vrsti opreme se v dobi koristnosti v celoti

izrabita. Preostala vrednost je zanemarljiva, zato je podjetje pri računanju učinkov opreme ne

upošteva. Opremo namerava podjetje financirati s kapitalom, ne z dolgovi.

Čisti prejemki opreme A in opreme B so prikazani v preglednici.

Preglednica 13.1: Čisti prejemki naloţb

leto Oprema A Oprema B

1 500,00 150,00

2 400,00 250,00

3 300,00 300,00

4 200,00 450,00

5 100,00 500,00

V podjetju zahtevajo, da novi projekt ne sme imeti manjše dobičkonosnosti od sedanje 14-

odstotne povprečne dobičkonosnosti.

Ocenimo naložbo:

1 s čisto sedanjo vrednostjo

2 z navadno dobo vračanja

3 z diskontirano dobo vračanja

4 z dobičkonosnostjo naložbe, upoštevajoč začetno naložbeno vrednost


90

1 čista sedanja vrednost

Preglednica 13.2: Čista sedanja vrednost naloţb

Iz izračuna vidimo, da se bomo po sodilu čiste sedanje vrednosti odločili za investicijo v

opremo A.

2 navadna doba vračanja

Preglednica 13.3: Navadna doba vračanja

po letu Oprema A Oprema B

čisti prejemki čisti prejemki

1 500,00 150,00

2 400,00 250,00

3 100,00 300,00

4 -------- 300,00

doba vračanja 2 leti 122 dni 3 leta 244 dni

Tudi po tem sodilu je ugodnejše vlaganje v opremo A, saj dobimo povrnjenih vloţenih

1.000,00 EUR ţe v dveh letih in 4 mesecih, naloţbo v opremo B pa šele po treh letih in osmih

mesecih. 3 diskontirana doba vračanja

Preglednica 13.4: Diskontirana doba vračanja

leto Oprema A Oprema B

čisti prejemki čisti prejemki

0 - 1.000,00 - 1.000,00

1 438,60 131,58

2 307,79 192,37

3 230,84 202,49

4 22,77 266,44

5 --------- 207,12

doba vračanja 3 leta 70 dni 4 leta 292 dni

Tudi po tem sodilu je ugodnejše vlaganje v opremo A, čeprav se doba vračanja daljša.

leto diskontni

faktor

Oprema A Oprema B

denarni tok ČSV denarni tok ČSV

0 1,00000 -1.000,00 -1.000,00 -1.000,00 -1.000,00

1 0,87719 500,00 438,60 150,00 131,58

2 0,76947 400,00 307,79 250,00 192,37

3 0,67497 300,00 230,84 300,00 202,49

4 0,59208 200,00 118,42 450,00 266,44

5 0,51937 100,00 51,94 500,00 259,69

skupaj 147,59 52,57


91

4 dobičkonosnost naložbe

To gospodarsko sodilo izhaja iz povprečnega letnega čistega dobička, ki ga izračunamo iz

letnih prejemkov in amortizacije, kot je razvidno iz preglednice.

Preglednica 13.5: Dobičkonosnost naloţbe

Kategorije (v EUR) Oprema A Oprema B

čisti prejemki 1.500,00 1.650,00

amortizacija (NV) 1.000,00 1.000,00

čisti dobiček (ČD) 500,00 650,00

pČLD 100,00 130,00

%KD 10,00 % 13,00 %

pČLD = povprečni letni čisti dobiček DU = doba uporabnosti = 5 let

%KD = odstotni koeficient dobičkonosnosti naloţbe

pČLD DU

ČD 100%

NV

pCLDKD

Po tem kazalniku je boljša naloţba v opremo B.

Primerjava sodil, izbranih za presojanje uspešnosti posamezne naloţbe pokaţe, da bi ob

upoštevanje čiste sedanje vrednosti, navadna dobe vračanja in diskontirane dobe vračanja,

izbrali opremo A. ob upoštevanju dobičkonosnosti pa opremo B.

4.2.4 Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev

Podjetja se lahko odločajo med različnimi metodami obračuna amortizacije. Amortiziranje je

razporejanje amortizirljive vrednosti sredstva med stroške. Po SRS pa je mogoče za

razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabljati različne

metode obračuna amortizacije, in sicer:

metodo enakomernega časovnega amortiziranja,

metodo padajočega časovnega amortiziranja,

metodo proizvedenih enot (uporabnostna, funkcionalna metoda).

Osnova izračuna amortizacije je nabavna vrednost sredstva, amortizirljivi znesek pa dobimo,

če od nabavne vrednosti odštejemo ocenjeno preostalo vrednost po končani amortizaciji.

Amortizacijska stopnja je odstotek amortizirljive vrednosti osnovnega sredstva, ki ga

predstavlja znesek amortizacije v obračunskem obdobju.

Znesek amortizacije izračunamo:

pri enakomerni časovni amortizaciji – amortizirljivo vrednost sredstva delimo s

številom obdobij uporabnosti sredstva (npr. pri računalniku vrednem 1.440,00 EUR z

dobo uporabnosti 3 leta (36 mesecev) je mesečni strošek amortizacije 40,00 EUR

(1.440,00 / 36)),

pri metodi padajočega časovnega amortiziranja amortizirljivo vrednost sredstva

pomnoţimo s predvideno amortizacijsko stopnjo obdobja (npr. pri računalniku

vrednem 1.440,00 EUR in pri letni amortizacijski stopnji 40 % je mesečni strošek

amortizacije 48,00 EUR (1.440,00 x (40 / 100) / 12)),


92

pri funkcionalni metodi amortizirljivo vrednost sredstva mnoţimo s številom dejanskih

uporab sredstva v obračunskem obdobju, izraţenih z urami delovanja ali s količino

poslovnih učinkov in delimo s številom dejanskih uporab sredstva v celotnem obdobju

amortiziranja (npr. pri (npr. pri računalniku vrednem 1.440,00 EUR, za katerega

predvidevamo, da bo deloval 4.800 ur, ta mesec pa smo ga uporabljali 200 ur, je

mesečni strošek amortizacije 60,00 EUR (1.440,00 x 200 / 4.800)).

Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi.

Če vzorca ni moţno natančno izmeriti, se uporablja metoda enakomernega časovnega

amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnejših postavkah, pri

čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije.

Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek. Kot davčno

priznani strošek (odhodek) pa se prizna le do višine predpisane v zakonu. Podjetja se v veliki

večini odločajo za uporabo amortizacijskih stopenj, ki jih predpisuje Zakon o davku od

dohodka pravnih oseb.

Primer 14:

Izračunajmo letne amortizacijske zneske za opremo vredno 80.000,00 EUR, ki jo bomo

uporabljali pet let po:

metodi enakomerne časovne amortizacije (EČA)

metodi padajoče časovne amortizacije (PČA) – (enakomerno od 30 % do 10 %)

uporabnostni metodi (UM) – prvo leto so jo uporabili 100-krat, drugo leto 150-krat,

tretje in četrto leto 175-krat in zadnje leto 200-krat!

Rešitev prikazujemo v preglednici:

Leto EČA

neodp.vr.

EČA

amort.zn.

PČA

neodp.vr.

PČA

amort.zn.

UM

neodp.vr.

UM

amort.zn.

0 80.000,00 ------- 80.000,00 ------- 80.000,00 -------

1 64.000,00 16.000,00 56.000,00 24.000,00 70.000,00 10.000,00

2 48.000,00 16.000,00 36.000,00 20.000,00 55.000,00 15.000,00

3 32.000,00 16.000,00 20.000,00 16.000,00 37.500,00 17.500,00

4 16.000,00 16.000,00 8.000,00 12.000,00 20.000,00 17.500,00

5 0,00 16.000,00 0,00 8.000,00 0,00 20.000,00

skupaj 0,00 80.000,00 0,00 80.000,00 0,00 80.000,00

Amzn = amortizacijski znesek

AmznEČA = NV ÷ Qleta = 80.000,00 ÷ 5 let = 16.000,00 EUR/leto NV = nabavna vrednost

Amst%= amortizacijska stopnja

AmznPA1 = NV × Amst% ÷ 100 = 80.000,00 × 30 ÷100 = 24.000,00 EUR Q = število

AmznUM1 = NV × Quporabe/leto ÷ Qvse uporabe = 80.000,00 × 100 ÷800 = 10.000,00 EUR

4.2.5 Financiranje opredmetenih osnovnih sredstev

Podjetja naloţbe financirajo bodisi z lastnimi viri bodisi z zadolževanjem. Če podjetje nima

lastnih virov za financiranje, se lahko odloči za financiranje z zunanjimi viri, torej s posojilom

ali z najemom.


93

Poznamo dve vrsti najema, poslovni in finančni. Pri poslovnem najemu gre po navadi za krajši

čas najema, zato je najemnina manjša, saj tako najemodajalec kot tudi najemojemalec

računata, da bo vrednost delovnega sredstva vrnjena pred iztekom dobe koristnosti. Pri

finančnem najemu pa mora najemnina pokriti vse stroške v zvezi s sredstvom, hkrati pa

najemodajalcu zagotoviti dobiček.


1 Kakšne so razlike med dolgoročnimi in opredmetenimi osnovnimi sredstvi?

2 Katere so pojavne oblike opredmetenih osnovnih sredstev?

3 Katere stroške opredmetenih osnovnih sredstev poznamo?

4 Katere poslovne listine se pojavljajo pri opredmetenih osnovnih sredstvih?

5 Pojasnite pomen registra opredmetenih osnovnih sredstev!

6 Kako delimo tehnične naložbe?

7 Kako lahko podjetje pridobi novo sredstvo?

8 Katera so finančna sodila investiranja?

9 Kako izračunamo čisto sedanjo vrednost naložbe?

10 Katere metode obračuna amortizacije poznamo?

11 Kako lahko podjetje financira opredmetena osnovna sredstva?

4.3 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV MATERIALA

Kratkoročna sredstva so lahko:

na zalogi (v skladišču),

v pripravi (material in drobni inventar dan v obdelavo, dodelavo ali v manipulacijo,

kot

tudi polproizvodi in deli, ki so namenjeni nadaljnji proizvodnji),

v uporabi (drobni inventar in nedokončana proizvodnja),

na poti (material, drobni inventar in kupljeno trgovsko blago, ki so prevzeti pri

dobavitelju, a fizično še niso prispeli v poslovni sistem; sem spadajo tudi material,

dokončani proizvodi in trgovsko blago, ki so zapustili skladišče a jih kupci še niso

prevzeli).

4.3.1 Računovodsko razvidovanje materiala

Material je opredmetena oblika kratkoročnih sredstev, ki v poslovnem procesu preneha

obstajati kot stvar v svoji prvotni samostojni obliki in s prvotnimi lastnostmi. V poslovnem

procesu ga namreč porabimo, da snovno vstopi v novi proizvod ali pa snovno ne vstopi v novi

proizvod, vendar nanj deluje.

Glede na namen porabe delimo material na:

izdelavni material (v celoti preide v izdelek in ga delimo na osnovni in pomoţni

material),

režijski material, ki omogoča nemoteno opravljanje dejavnosti.


94

V začetku se količinska enota materiala izvirno vrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo

nakupna cena po obračunu dobavitelja, uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve ter

neposredni stroški nabave.

Uvozne dajatve v okviru nabavne cene so carina pri uvozu, vstopni DDV, kadar ga ne smemo

odbiti ter morebitne druge dajatve pri nabavi.

Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja, prekladanja in razkladanja,

stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane embalaţe, stroški posredniških

agencij in podobni stroški.

Vrednotenje porabe in zalog materiala se lahko vodijo po metodi:

FIFO (poraba materiala po prvih cenah, zaloga po tekočih cenah)

povprečne drseče cene (ob vsaki porabi materiala izračunamo novo povprečno ceno, ki

upošteva vrednost začetne zaloge in vrednost vseh nabav in porab ter začetne in vse

nabavljene in porabljene količine materiala. Poraba in zaloge se vrednotijo po zadnji

povprečni drseči ceni),

povprečne tehtane cene (ob vsaki porabi materiala izračunamo novo povprečno ceno,

ki upošteva vrednost začetne zaloge in vrednost vseh nabav ter začetne in vse

nabavljene količine materiala; poraba in zaloge se vrednotijo po zadnji povprečni

tehtani ceni),

stalne cene (vrednotenje nabave, porabe in zalog po vnaprej določenih stalnih cenah (v

začetku leta), ki se ob mesečnem obračunu korigirajo z odmiki v plus ali minus).

Primer 15:

Na zalogi imamo 60 kg vijakov po ceni 10,00 EUR/kg. Dodatno smo jih nabavili 40 kg po

11,00 EUR/kg in 30 kg po 13,50 EUR/kg. Nato smo porabili 110 kg vijakov iz zaloge.

Dodatno smo nabavili 10 kg vijakov po 15,00 EUR/kg in porabili še 24 kg zaloge. Porabo in

vrednost zaloge bomo vrednotili po metodi FIFO.

Količina (kg) Vrednost (EUR)

prejem poraba zaloge cena prejem poraba zaloga

60 60 10,00 600,00 600,00

40 100 11,00 440,00 1.040,00

30 130 13,50 405,00 1.445,00

110 20 10,68 1.175,00 270,00

10 30 15,00 150,00 420,00

24 6 13,75 330,00 90,00

140 134 6 15,00 1.595,00 1.505,00 90,00

1. poraba = 60 kg × 10,00 + 40 kg × 11,00 + 10 kg × 13,50 = 1.175,00 EUR

2. poraba = 20 kg × 13,50 + 4 kg × 15,00 = 330,00 EUR

Zaloga = 6 kg × 15,00 = 90,00 EUR


95

Primer 16:

Uporabili bomo iste podatke kot v prejšnjem primeru, izračun pa bo potekal po metodi

povprečnih drsečih cen.



60 60 10,00 600,00 600,00

40 100 11,00 440,00 1.040,00

30 130 13,50 405,00 1.445,00

110 20 11,12 1.222,69 222,31

10 30 15,00 150,00 372,31

24 6 12,41 297,85 74,46

140 134 6 12,41 1.595,00 1.520,54 74,46

1. povprečna cena = (600,00 + 440,00 + 405,00) / 130 = 11,11538 = 11,12 EUR/kg

1. poraba = 110 kg × 11,12 = 1.222,69 EUR

2. povprečna cena = (600,00 + 440,00 + 405,00 – 1.222,69 + 150,00) / 30 = 372,31 / 30 =

= 12,41033 = 12,41 EUR/kg

2. poraba = 24 kg × 12,41 = 297,85 EUR

Zaloga = 6 kg ×12,41 = 74,46 EUR

Primer 17:

Spet bomo uporabili iste podatke kot v prejšnjem primeru, izračun pa bo potekal po metodi

povprečnih tehtanih cen.



60 60 10,00 600,00 600,00

40 100 11,00 440,00 1.040,00

30 130 13,50 405,00 1.445,00

110 20 11,12 1.222,69 222,31

10 30 15,00 150,00 372,31

24 6 12,27 294,46 77,85

140 134 6 12,98 1.595,00 1.517,15 77,85

1. povprečna cena = 11,11538 = 11,12 EUR/kg (enako kot pri povprečnih drsečih cenah)

1. poraba = 110 kg × 11,12 = 1.222,69 EUR

2. povprečna cena = (600,00 + 440,00 + 405,00 + 150,00) / 130 = 12,26923 = 12,27 EUR/kg

2. poraba = 24 kg × 12,27 = 294,46 EUR

Zaloga = 6 kg ×12,975 = 77,85 EUR


96

Metoda je nenatančna, saj se uporabljajo samo nabave in ne porabe, zato je zaloga vrednostjo

večja, kar posledično pomeni, da je cena vijakov na zalogi višja kot pri povprečnih drsečih

cenah.

Medtem ko se material v skladiščni evidenci spremlja podrobno količinsko in v glavni knjigi

zbirno vrednostno, ga analitično knjigovodstvo materiala spremlja podrobno tako količinsko

kot vrednostno.

To pomeni, da ima vsak material ali vrsta materiala svojo kartico, iz katere so razvidni

podatki o nazivu materiala in merski enoti evidentiranja ter:

količinski prejem materiala,

količinska izdaja materiala,

količinsko stanje materiala,

vrednost prejetega materiala,

vrednost izdanega materiala,

vrednost materiala na zalogi,

cena količinske enote materiala.

Prejemnica materiala je temeljna knjigovodska listina, ki dokazuje, da je material prispel v

skladišče. Vsebuje osnovne podatke:

naziv dobavitelja,

način dostave,

naziv materiala,

šifro materiala iz nomenklature,

količino materiala,

datum količinskega in kakovostnega prevzema,

ceno materiala,

vrednost materiala,

podpis skladiščnika.

Prevzemanje materiala je količinsko in kakovostno. Količinski prevzem opravi običajno

skladiščnik. Kakovostni prevzem, pri katerem se s kontrolo ugotovi, ali material kakovostno

ustreza naročilu in dobavnici, opravijo ustrezni strokovnjaki v podjetju. Prejemnico materiala

tako večkrat spremlja tudi zapisnik o količinskem in kakovostnem prevzemu materiala, ki je

še posebej pomemben ob morebitnih ugotovljenih nepravilnostih, saj je v tem primeru osnova

za sestavo reklamacije.

Oddajnica materiala (prenosnica) je knjigovodska listina, ki dokazuje prenos materiala iz

zaloge v uporabo - torej iz skladišča v poslovni proces. Vsebuje osnovne podatke, kot so:

naziv materiala,

šifra materiala,

oddana količina materiala,

cena materiala,

vrednost materiala,

datum oddaje,

prejemnik materiala (stroškovno mesto ali podobno),

podpis skladiščnika,

podpis prejemnika (odgovorne osebe).


97

Oddajnico materiala sestavi skladiščnik praviloma na osnovi zahtevnice, ki jo podpiše

odgovorna oseba, pooblaščena za to.

Vračilnica materiala je knjigovodska listina, ki spremlja material, oddan na podlagi oddajnice

v poslovni proces, vendar tam ni bil porabljen in ga zato vračajo v skladišče (prihranek,

napaka, zmanjšan obseg proizvodnje in podobni razlogi). V takšnih primerih mora stroškovno

mesto material vrniti v skladišče z vračilnico materiala, ki jo podpiše skladiščnik ob prevzem

vrnjenega materiala.

Odpravnica za material, oddan v dodelavo ali predelavo se sestavi ob oddaji materiala na

predelavo ali dodelavo. Ob vrnitvi dodelanega ali predelanega materiala pa se sestavi

prejemnica dodelanega ali predelanega materiala.

Izločilnica materiala je knjigovodska listina, ki jo sestavi posebna komisija. Ta ugotavlja, ali

je material določene vrste nepotreben in zastarel. Kadar ima takšen material še določeno

vrednost, se lahko podjetje odloči, da mu zniţa ceno in ga proda - v tem primeru sestavi

skladiščnik odpravnico za prodani material. Če pa gre za neuporaben (nekuranten) material,

se ta odpiše, o čemer se sestavi odpisnica za odpisan material v zalogi. Ob fizičnem izničenju

takšnega materiala pa se nato sestavi še izničnica materiala.

Poslovni razvidi materiala sistematično zajemajo vse spremembe materiala na osnovi

verodostojnih knjigovodskih listin. Pravilno in natančno ter aţurno sestavljene knjigovodske

listine so zelo pomembne ţe v povezavi s finančnim knjigovodstvom, ki potrebuje zbirnike iz

knjigovodstva materiala, na osnovi katerih kontrolira knjiţenje nabave materiala in

razknjiţuje zaloge ter obremenjuje stroške in odhodke. Še pomembnejša je povezava z

analitičnim knjigovodstvom ustvarjanja poslovnih učinkov, za katerega mora knjigovodstvo

materiala pripravljati razdelilnike stroškov materiala.

Razčlenitveni konti knjigovodstva materiala predstavljajo kartoteko vsega materiala po

posameznih skupinah in vrstah. V podjetju je lahko več sto ali celo več tisoč vrst materiala.

Da zagotovi natančen pregled vseh vrst materiala tako pri naročanju kot tudi porabi, mora

podjetje sestaviti šifrant ali nomenklaturo materiala.

4.3.2 Odločitve o materialu

Prva odločitev o materialu je, ali se splača predmete dela kupiti ali jih proizvajamo sami. Ker

so odločitve podobne pri materialu kot pri predmetih dela in pri storitvah, bomo za primer

obravnavali samo material.

Izbira med nakupom materiala ali proizvodnjo materiala v podjetju lahko vpliva tudi na

izkoriščenost proizvajalnih kapacitet in utegne povzročiti:

boljšo izrabo obstoječih zmogljivosti,

potrebo po novih zmogljivostih,

slabšo izrabo obstoječih zmogljivosti,

ostane brez vpliva na obstoječe zmogljivosti.

Za nakup se odločimo, če je:

na trgu velika izbira potrebnih materialov,

so si prodajalci ţe nabrali izkušnje, ki jih zaposlenci še nimajo,

ne ţelimo vlagati dodatnih sredstev v proizvodnjo.


98

Za proizvodnjo se odločimo, če so:

v podjetju neizrabljene proizvodne zmogljivosti,

ţelimo ohraniti poslovne skrivnosti v zvezi s proizvodnjo.

Nabavno ceno enote materiala sestavljajo:

nakupna cena,

morebitna carina,

druge dajatve ob uvozu,

sorazmerni del drugih neposrednih nabavnih stroškov (prevoz, manipulacije z

materialom).

Če ugotovimo, da se proizvajanje splača, ker so stroški proizvajanja manjši od nabavne

vrednosti enakih kupljenih izdelkov, je treba pretehtati, ali ne obstaja še kakšna bolj ugodna

različica, ki zahteva enake dodatne naloţbe ali povzroča boljšo izkoriščenost zmogljivosti.

Pri tovrstnih odločitvah ne smemo zanemariti oportunitetnih stroškov, ki lahko povečujejo

dodatne stroške količin iz lastne proizvodnje. Lahko pa povečujejo tudi nabavno ceno

kupljenih količin proizvodov.

Primer 18:

Podjetje pri svoji proizvodnji potrebuje 500 kosov sestavnega dela. Na nabavnem trgu znaša

cena na kos sestavnega dela 250,00 EUR. Če bi podjetje samo proizvajalo omenjeni sestavni

del, bi pri lastni proizvodnji imelo na enoto naslednje stroške:

neposredni stroški materiala 100,00 EUR,

neposredni stroški plač 80,00 EUR,

spremenljivi del posrednih stroškov materiala 40,00 EUR.

S primerjavo stroškov nakupa in proizvodnje sestavnega del bomo ugotovili, kateri način

pridobitve je za podjetje ugodnejši.

Stroški nakupa sestavnega dela

nabavna cena za kos 250,00 EUR

količina 500 kosov

nabavna vrednost 125.000,00 EUR

Stroški proizvodnje sestavnega dela

EUR/kos količina vrednost v EUR

neposredni stroški materiala 100,00 500 50.000,00

neposredni stroški plač 80,00 500 40.000,00

spremenljivi del posrednih stroškov materiala 40,00 500 20.000,00

Skupaj stroški 110.000,00

Podjetju se splača proizvajati sestavni del, saj so stroški za 15.000,00 EUR niţji od

nakupnih.


99

4.3.3 Izbira dobavitelja

Izbira najustreznejšega dobavitelja je najpomembnejša stopnja nabavnega procesa. Izbiranje

in ocenjevanje dobaviteljev je dolgotrajen proces. Pomen dobaviteljev za podjetje je izredno

velik. Dobri dobavitelji namreč neposredno prispevajo k uspehu organizacije, saj svojim

odjemalcem pomagajo pri razvijanju proizvodov, proučevanju vrednosti in doseganju

kakovosti proizvodov.

Najpogostejša sodila za opredeljevanje dobaviteljev:

kakovost in cena proizvoda,

stabilnost, velikost in zmogljivosti dobavitelja,

sposobnost pravočasnega dostavljanja,

sposobnost za ponakupne storitve,

miselnost in obnašanje vodstva podjetja dobavitelja.

Vedno je prisotna dilema, imeti stalne dobavitelje ali nenehno iskati nove dobavitelje.

Japonska praksa kaţe, da je dobro imeti stalne dobavitelje, saj to omogoča partnersko

razmerje.

Dobre plati manjšega števila dobaviteljev:

pri kupcih in dobaviteljih se zmanjšajo pisarniški stroški,

če dobavitelj ve, da je eden izmed redkih kupčevih dobaviteljev in če dobavlja kupcu

veliko količino materiala, tudi ve, da ima kupec praviloma večjo odgovornost do

izpolnjevanja pogodbenih pogojev glede plačil,

nabavno področje je laţje obvladljivo,

kupec ima lahko manjše število ljudi angaţiranih v nabavni sluţbi.

Nove dobavitelje bomo iskali, ko zaznamo:

dolgotrajnejše nezadovoljstvo z obstoječimi dobavitelji (povečanje cen, manjša

kakovost dobavljenih materialov, prenehanje delovanja dobavitelja),

spremembe v proizvodnem programu dobavitelja,

spremembe v zahtevah kupcev končnih proizvodov,

tehnološke izboljšave.

Za ocenjevanje dobaviteljev se najpogosteje uporabljajo tri metode:

metoda ocene dobav,

metoda tehtanih ocen dobaviteljev,

metoda stroškovne obremenjenosti pošiljke.

Metoda ocene dobav

Po tej metodi kupec sestavi seznam sodil in jih označi s plus (+) ali minus (–), ali z ocenami

od ena do pet (1–5). Najpogostejša sodila so: pravočasnost dobave, kakovost dobave, plačilni

pogoji, pravočasno predlaganje dokumentov (dobavnice), ustrezna količina, pakiranje,

oddaljenost dobavitelja, stroški prevoza, ipd. Metoda ocene dobav ni natančna.

Metoda tehtanih ocen dobaviteljev

Ocenjujemo dobavitelje po različnih sodilih, vsakemu od teh sodil pripišemo ustrezen

odstotek, tako da je vsota za eno sodilo pri vseh dobaviteljih, ki jih primerjamo, 100 %.

Različnim sodilom lahko damo različno teţo (ponderje). Nato izračunamo celotno oceno s

pomočjo tehtanega povprečja in boljši je dobavitelj, ki ima večjo izračunano celotno oceno.


100

Metoda stroškovne obremenjenosti pošiljke

S to metodo primerjamo stroške nakupovalnega procesa z vrednostjo prejete pošiljke. Čim

večji so stroški glede na vrednost, tem niţjo oceno si zasluţijo. Med stroške nakupovalnega

procesa v tem primeru štejemo stroške povezane z dobavo, kakovostjo in dodatnimi

storitvami.

Za izvedbo prej navedenih metod potrebujemo večinoma podatke iz računovodstva. Če

ţelimo izračunati, koliko smo z izbiro najustreznejšega dobavitelja oziroma z zamenjavo

obstoječega dobavitelja povečali uspešnost organizacije, moramo proučiti naslednje:

načine ocenjevanja dobaviteljev,

osebno ocenjevanje,

razvrščanje dobaviteljev po postavljenih sodilih,

revizijo dobavitelja,

dovoljene stroške,

finančno in gospodarsko ocenjevanje, ki temelji na računovodskih izkazih in

izračunavanju kazalnikov, predvsem kazalnikov obračanja sredstev in dni vezave,

kazalnikov dobičkonosnosti sredstev in prihodkov ter kazalnikov financiranja.

Moţna sodila za izbiro ustreznih dobaviteljev so: cena materiala, kakovost materiala,

zanesljivost, lokacija, razpoloţljiva oprema, prilagodljivost, finančna in gospodarska

stabilnost, raziskovalne zmogljivosti, proizvodni asortiment ipd. Kateremu sodilu bomo dali

večjo pomembnost pa je odvisno od zahtev v panogi, zahtev naših končnih kupcev in od

narave poslovnega procesa.

Primer 19:

Ugotovimo, kateri od treh dobavitelj bi bil za podjetje najprimernejši za dobavo materiala!

Podjetje je kakovosti pripisalo teţo 0,50, ceni 0,45 in storitvi 0,25.

Rešitev je razvidna iz preglednice 19.

Preglednica 19: Izbira dobavitelja

Kategorije Dobavitelj A Dobavitelj B Dobavitelj C

1 Dobavljeni pošiljke 70 60 50

2 Sprejete pošiljke 67 54 43

3 Odstotek sprejetih pošiljk 95,7 90,0 86,0

4 Ocena kakovosti (30,5) 47,9 45,0 43,0

5 Čista cena 0,95 1,13 1,20

6 100najnižja cena

čista cena

100 84,1 79,2

7 Ocena cene (60,45) 45,0 37,8 35,6

8 Dobave v obljubljenem roku

(%) 92 100 94

9 Ocena storitve (80,25) 23,0 25,0 23,5

10 Celotna ocena (4)+(7)+(9) 115,9 107,8 102,1

* v sivih poljih so izračuni; v belih poljih so podani podatki

Kot vidimo, je najbolj kakovosten dobavitelj A, najmanj pa dobavitelj C.


101

4.3.4 Velikost posameznega naročila materiala

Ko smo izbrali ustrezne dobavitelje, se pojavi zelo pomembno vprašanje, kolikšna je

najugodnejša velikost posameznega naročila. Da bi to lahko izračunali, potrebujemo naslednje

podatke:

predvideno porabo posamezne vrste materiala v prihodnosti,

stroški posameznega naročila,

stroški količinske enote na zalogi.

Za rešitev tovrstnih vprašanj srečamo v literaturi največkrat naslednji obrazec:

Qn = najugodnejša količina posameznega naročila

e

eLPn

SZ

SNQQ

2 QLP = letna potrebna količina

SNe = stroški posameznega naročila

SZe = letni stroški količinske enote v zalogi

Primer 20:

Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo deţnikov med drugim naroča tudi ročaje za deţnike. Ker

imajo na zalogi vedno preveč ročajev, so se odločili ugotoviti najugodnejšo količino

posameznega naročila sestavnih delov. Stroški predhodnih naročil so znašali 200,00 EUR,

stroški skladiščenja na enoto sestavnega dela so znašali 3,50 EUR, nameravajo pa proizvesti

140.000 deţnikov, se pravi, da potrebujejo enako število ročajev.

Najugodnejša količina v posameznem naročilu =2 140.000 200,00

4.0003,50

ročajev

Najugodnejša količina v posameznem naročilu je 4.000 kosov ročajev za deţnike.

Za naročilo 4.000 kosov je v posameznem letu potrebnih 35 naročil, pri čemer so stroški

naročanja 7.000,00 EUR in prav toliko tudi stroški skladiščenja, torej so skupni stroški zalog

14.000,00 EUR.

Razrešiti moramo še vprašanje, kdaj naročiti najugodnejšo količino. Če je poraba določene

vrste materiala dokaj enakomerna, bi bilo treba naročiti novo količino takrat, ko se zaloga te

vrste materiala zmanjša na toliko, da bo še zadoščala do izteka nabavnega roka. Ker pa v

praksi dnevna poraba materiala ni vedno enakomerna, pa tudi rok dobave materiala se utegne

zaradi različnih razlogov podaljšati, mora podjetje upoštevati, da mora imeti določeno

količino materiala na zalogi tudi še takrat, ko ţe dejansko prevzema novo pošiljko materiala.

To zalogo imenujemo varnostna zaloga.

Pri izračunavanju varnostne zaloge pa mora podjetje upoštevati poleg najugodnejšega naročila

tudi stroške naročanja in dobaviteljeve prodajne pogoje (minimalne količine, razlike v cenah

pri manjših naročilih).

Ko se odločamo o velikosti posameznega naročila ali o trenutku novega naročila, se hkrati ţe

odločamo o zalogi določene vrste materiala. Upoštevati pa moramo, da ima lahko podjetje

morda še kakšno zalogo materiala.

Izračunamo lahko koeficient obračanja zalog:


102

letna porabljena količina materialakoeficient obračanja zalog=

povprečna zaloga,

Več, za koliko mesecev zadošča zaloga, ki je na voljo, nam pove razmerje:

zaloga materiala proučevane vrste

povprečna mesečna poraba materiala proučevane vrste

Dostikrat pa imamo na zalogi takšne vrste materialov, ki jih ne potrebujemo več. Prodaja

takšne zaloge po prodajni ceni, ki je niţja od nabavne, ne pomeni izgube, če je izpolnjen

naslednji pogoj:

stroški zaloge v naslednjem obdobju > primanjkljaj nabavne vrednosti ob prodaji

Preveliko zalogo je koristno ohraniti, ko je izpolnjen naslednji pogoj:

stroški v zvezi s preveliko

zalogo v nekem obdobju

izgubljeni prispevek za kritje zaradi izpada

dejavnosti v nekem obdobju, ki bi se pojavil, če ne

bi bilo te prevelike zaloge

4.3.5 Uspešnost nakupne dejavnosti

Koliko je bila nakupna dejavnost uspešna, nam pove odgovor na vprašanje, ali so bile vse

potrebne količine materialov pravočasno na voljo. Pomembno pa je tudi odgovoriti na

vprašanji:

kolikšne so bile uresničene nabavne cene v primerjavi z načrtovanimi,

kolikšni so bili uresničeni stroški naročanja in zaloge v primerjavi z načrtovanimi.

Vzroki za odmike uresničene nabavne vrednosti zalog materiala od načrtovane so:

spremembe trţnih cen materialov,

nakup nestandardnih količin,

nakup, ki zahteva dodatne stroške prevoza,

čezmerne izgube pri prevozu,

dodatni stroški za posebno ravnanje ali prevoz,

nakup pri dobavitelju, ki ni bil najugodnejši ponudnik,

opuščanje dostopnih popustov.


1 Kaj je material in katere vrste materiala poznamo?

2 Kdaj se odločimo za nakup in kdaj za proizvodnjo predmetov dela?

3 Kaj sestavlja nabavno ceno materiala?

4 Katera so sodila in metode za izbiro najugodnejšega dobavitelja?

5 Kako izračunamo velikost posameznega naročila?

6 Kaj so varnostne zaloge?

7 Kakšni so lahko vzroki za odmike uresničene nabavne vrednosti od načrtovane?


103

4.4 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV PROIZVODNJE

Podjetje je ustanovljeno z namenom doseganja gospodarskih smotrov. Da bi lahko trajno

obstajalo in se razvijalo, iščejo lastniki in vodstvo podjetja nenehno poslovno zanimive

dejavnosti. Te dejavnosti so lahko proizvajalne (industrija, kmetijstvo, rudarstvo) ali

storitvene. Običajno v večini podjetij potekajo vzporedno ali zaporedno tako proizvajalni kot

tudi storitveni procesi in sicer v temeljnih, pomoţnih in stranskih dejavnostih. Podjetje se

ukvarja z ustvarjanjem poslovnih učinkov zato, da jih proda.

4.4.1 Računovodsko razvidovanje poslovnih učinkov

Prodaja proizvodov oziroma storitev je torej končni cilj vsake poslovne dejavnosti. Z njo se

dejansko zaključi krog poslovnega procesa in omogoči njegova ponovitev. S prodajo na trgu

poslovni učinki preidejo v denarno pojavno obliko sredstev, le-ta pa podjetju omogoči obnovo

porabljenih ali obrabljenih poslovnih sredstev in ponovni poslovni proces.

Slika 4: Tokokrog sredstev

Z vidika prodaje proizvodov moramo biti pozorni predvsem na dejstvo, da je mogoče s

prodanimi proizvodi neposredno povezati stroške, ki nastajajo šele ob njihovi prodaji in niso

sestavni del stroškov njihovega nastajanja.

Prav tako pa ne smemo pozabiti na stroške, ki jih povzroča skladiščenje proizvodov in jih

lahko prav tako neposredno poveţemo s proizvodi.

Svoje proizvode lahko podjetje prodaja le, če jih ima na razpolago. Ker pa prodajanje v

obračunskem obdobju ni nujno enako proizvajanju (prodane količine niso enake

proizvedenim), se te razlike kaţejo v gibanju zalog proizvodov. Tako podjetje v vsakem

obračunskem obdobju prevzame v zaloge dodatne količine proizvodov, da bi bile na

razpolago za prodajo. Zaradi spreminjanja trţnih potreb ali lastnosti proizvodov pa se dogaja,

da prodaja nekaterih proizvodov ni več mogoča.

Ker teţko prodajljivi proizvodi brez potrebe obremenjujejo obratna sredstva podjetja, je

najprimernejša rešitev njihov odpis in odstranitev, seveda le, če jih podjetje nikakor ne more

spraviti v promet (npr. z zniţanjem cene).

Predmet računovodstva proizvodov so proizvodi: od trenutka, ko so prevzeti iz faze

proizvajanja, do takrat, ko zapustijo podjetje.

DENAR

TERJATVE DO KUPCEV

IZDELKI

OSNOVNA SREDSTVA

MATERIAL

BLAGO

plačilo prodaja

nabava proizvodnja

TRGOVINA

RAČUNOVODSTVO PRVIN POSLOVNEGA PROCESA STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

104

Glede na vrsto proizvajanja ločimo:

individualno proizvajanje, pri katerem podjetje proizvaja izdelek ali storitev po volji

kupca (npr. gradbeništvo),

serijsko proizvajanje, kjer se ustvarjajo različne skupine izdelkov, standardiziranih po

skupinah (npr. avtomobilska, tekstilna industrija),

nepretrgano proizvajanje, pri katerem gre za ustvarjanje standardiziranih izdelkov

(npr. rafinerije, papirna industrija).

Glede na končni učinek proizvodnje ločimo:

izdelčno proizvajanje, ki pomeni fizikalno spreminjanje predmetov dela,

presnovilno proizvajanje, ki pomeni kemično ali drugačno spreminjanje predmetov

dela.

Glede na razmestitev delovnih sredstev ločimo:

delavniško proizvajanje,

industrijsko (linijsko) proizvajanje.

Računovodstvo ustvarjanja poslovnih učinkov spremlja njihovo ustvarjanje v fazi

proizvajanja, pri čemer je njegova osnovna naloga ugotavljanje lastne cene teh učinkov.

Lastna cena poslovnega učinka je seštevek stroškov, ki jih je podjetje imelo z ustvarjanjem

tega poslovnega učinka.

Poslovna uspešnost ustvarjanja poslovnih učinkov je tako razvidna šele iz razmerja med

lastno in prodajno ceno poslovnega učinka. Če ţeli podjetje spremljati svojo poslovno

uspešnost, mora natančno spremljati, zbirati in razdeljevati vse poslovne stroške, ki jih je

imelo pri ustvarjanju poslovnih učinkov.

Ob nastanku se stroški razporedijo na stroškovna mesta in, takoj ali kasneje, na stroškovne

nosilce – poslovne učinke, ki povzročajo stroške. Vsak poslovno upravičen strošek bremeni

neposredno ali posredno ustvarjene poslovne učinke. Te stroške mora podjetje vračunati v

lastno ceno poslovnih učinkov in jih nato pokriti s prodajno ceno. O stroškovnih mestih in

nosilcih smo govorili ţe v podpoglavjih 3.3.1 in 3.3.2, prav tako o predračunavanju stroškov

(poglavje 2).

4.4.2 Odločitve o ustvarjanju poslovnih učinkov

Informacije o stroških so pomembne pri odločitvah o tem, kaj, koliko, kje in kdaj proizvajati,

kako izrabljati zmogljivost, kako preprečevati izgube med delovnim časom in tako naprej.

Odločitve morajo biti takšne, da ustrezajo okoliščinam, v katerih se problem pojavlja, kot tudi

primerne za reševanje samega problema. To še posebej velja za proizvajalno področje.

Proizvajalno področje vsebinsko zaokroţa ustvarjanje poslovnih učinkov, ki so drugačni od

uporabljenih poslovnih prvin in se pojavljajo kot proizvodi ali opravljene storitve. Sem spada

tudi vsa problematika dela na delovnem mestu, notranji transport in skladiščenje

polproizvodov. Vendar sem ne smemo prištevati vzdrţevanja delovnih sredstev.

K proizvajanju v širšem smislu sodijo tako proizvodi kot tudi opravljene storitve, saj se

razlikujejo od prvin ustreznega poslovnega procesa. S proizvajanjem v oţjem smislu pa se

ukvarjajo le proizvajalna podjetja.

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO RAČUNOVODSTVO PRVIN POSLOVNEGA PROCESA

105

Odločitve pri proizvajalnih dejavnostih so odločitve o sami proizvodnji v sklopu podjetja. So

temeljne odločitve o tem, kaj, koliko, kako, kje in kdaj proizvajati, kako izrabljati

zmogljivosti, kako preprečevati izgube med delovnim časom, kako izboljšati kakovost

proizvodov. Proizvajalna funkcija v podjetju mora biti podrejena prodajni funkciji. Torej so

prej naštete odločitve v bistvu odločitve prodajnega področja. Vendar pa so, vsaj kratkoročno,

odvisne od zmogljivosti podjetja.

Odločitve na proizvajalnem področju so dveh vrst (Turk, 2003, 534):

odločitve, ki jih mora proizvajalno področje sprejemati v ozki povezanosti s

prodajnim področjem – sem sodijo vse odločitve o tem, kaj proizvajati, delno pa tudi

o tem, kdaj proizvajati;

odločitve, ki jih sprejema proizvajalno področje v celoti samostojno, saj zadevajo kar

najboljšo izrabo proizvajalnih zmogljivosti oziroma proizvajalnih dejavnikov nasploh

– sem sodijo odločitve, kako proizvajati, kje proizvajati, kako izrabljati zmogljivosti,

kako preprečevati izgube med delovnim časom, kako izboljševati kakovost

proizvodov in podobno.

Pri odločitvah o proizvajanju ne potrebujemo samo računovodskih informacij, pač pa tudi

informacije o izrabi zmogljivosti, o obvladovanju kakovosti proizvodov, o zastojih pri delu in

drugo. Te niso izraţene vrednostno in zato niso upoštevane v vrednostnem prikazu

poslovanja. V nadaljevanju nas bodo zanimale le odločitve, ki so zasnovane pri presojanju

stroškov in temeljijo na računovodskih informacijah.

Nova proizvodnja se začne šele, ko je uspešno končan raziskovalno-razvojni program in je

ugotovljena moţnost za prodajo proizvodov na trgu. Pri razvijanju proizvodnje utegnejo

nastati veliki raziskovalno-razvojni stroški. Prav tako se ob vpeljavi nove proizvodnje lahko

pojavijo potrebe po novih delovnih sredstvih in drugačni uporabi obratnih sredstev.

Prihodki se izoblikujejo šele s prodajo poslovnih učinkov, zato se presojanje potrebnega

obsega dejavnosti ne more končati z ustvarjeno količino poslovnih učinkov.

Potrebni obseg dejavnosti je odvisen od pričakovanega pokrivanja odhodkov (oziroma

stroškov; ob predpostavki, da v posameznem obdobju prodamo vse, kar proizvedemo). Torej

nas bo zanimalo, kolikšen obseg dejavnosti je potreben za nastanek dobička oziroma pri

kolikšnem obsegu proizvodnje podjetje nima več izgube. Pri tem pa lahko odgovorimo na

vprašanje le, če vemo, kateri stroški so stalni in kateri spremenljivi.

Prag dobička (prag pokrivanja vseh stroškov) načeloma ugotavljamo takole:

a) potrebna količina poslovnih učinkov (QPU), če se ukvarjamo z eno samo vrsto

poslovnega učinka: StS = stalni stroški

PUQePKr

StS PKre = prispevek enote za kritje stalnih stroškov

PC = prodajna cena enote

PKre = PC – SpSe SpSe = spremenljivi stroški na enoto

b) potrebna prodajna vrednost poslovnih učinkov (P = prihodki), če se ukvarjamo z več

vrstami poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespremenjena, četudi se

njen obseg spreminja:


106

StS = stalni stroški

PSPKr

StSP PSPKr = povprečna stopnja prispevka za kritje

PRIHOD = prihodki od določenega obsega dejavnosti

OD

ODOD

PRIH

SpSPRIHPSPKr

SpSOD = spremenljivi stroški določenega obsega dejavnosti

Nazadnje ugotavljamo prag dobička v stalnem znesku načeloma takole:

a) potrebna količina poslovnih učinkov (QPU), če se ukvarjamo z eno samo vrsto

poslovnega učinka: StS = stalni stroški

DOBSZ = dobiček v stalnem znesku

e

SZPU

SpSPC

DOBStSQ

SpSe = spremenljivi stroški na enoto

PC = prodajna cena enote

PKre = PC – SpSe PKre = prispevek enote za kritje stalnih stroškov (kot zgoraj)

b) potrebna prodajna vrednost (PV) poslovnih učinkov, če se ukvarjamo z več vrstami

poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespremenjena, četudi se njen obseg

spreminja: StS = stalni stroški

PSPKr

DOBStSPV SZ

DOBSZ = dobiček v stalnem znesku

PSPKr = povprečna stopnja prispevka za kritje

Natančnejša proučitev predstavljenih enačb za izračun pokaţe, da izhajajo iz obrazca:

PRIH = prihodki StsS = stalni stroški

DOBStSSpSPRIH SpS = spremenljivi stroški DOB = dobiček

Kadar podjetje nima ne izgube ne dobička, se obrazec spremeni:

¸ PRIH = prihodki StsS = stalni stroški

StSSpSPRIH SpS = spremenljivi stroški

Če podjetje proizvaja samo eno vrsto proizvodov, je obrazec:

PC = prodajna cena Q = število enot

StSQSpSQPC eee )( SpS = spremenljivi stroški StsS = stalni stroški

Obrazec nam omogoča izračunati katerokoli postavko v enačbi, če so druge postavke

nespremenjene. Pri prodajnem področju nas zanima prodajna cena, pri proizvajalnem

področju pa količina, pri kateri podjetje nima ne dobička in ne izgube.

Varnostna razlika je razlika med sedanjim obsegom proizvodnje in obsegom proizvodnje,

pri katerem nimamo ne izgube in ne dobička (prag pokrivanja vseh stroškov). Pove nam,

koliko lahko podjetje zmanjša sedanji obseg proizvodnje in prodaje (količinsko oziroma

vrednostno), da še ne bo zašlo v izgubo in hkrati ne bo imelo dobička. Odstotek varnostne

razlike (varnostni količnik) dobimo tako, da varnostno razliko delimo s sedanjim obsegom

proizvodnje oziroma prihodki in pomnoţimo s 100.


107

VR = varnostna razlika

VR = SOP – PK SOP = sedanji obseg proizvodnje PK = prag pokrivanja vseh stroškov

100SOP

VRVK VK = varnostni količnik

Za ţeleno informacijo potrebujemo računovodske informacije, prav tako pa tudi razčlenitev

stroškov na stalne in spremenljive. Takšno razdelitev stroškov potrebujemo pri stroških

materiala, storitev, amortizacije in dela.

Primer 21:

Načrti podjetja predvidevajo za naslednje poslovno obdobje prihodke in stopnje pokritja za

kritje, kot je prikazano v preglednici:

Preglednica 21.1: Prihodki in stopnje pokritja po izdelkih

Proizvod prihodek

(v EUR)

stopnja

prispevka za

kritje

A

B

C

20.000,00

50.000,00

10.000,00

0,6

0,5

0,4

Stalni stroški v obdobju so v načrtovanem obdobju so 34.000,00 EUR.

Ugotoviti želimo, kakšen bi bil dobiček na osnovi podanih podatkov!

Za izračun dobička zadostujejo dani podatki, saj je stopnja prispevka za kritje na enoto

(PKst/e): PC = prodajna cena

PC

espsPCPK est

//

sps/e = spremenljivi stroški na enoto

Iz te enačbe ob danih podatkih izračunamo skupni prispevek za kritje.

Preglednica 21.2: Prispevek za kritje po izdelkih

Proizvod prihodek

(v EUR)

stopnja

prispevka za

kritje

prispevek

za kritje

(v EUR)

A

B

C

20.000,00

50.000,00

10.000,00

0,6

0,5

0,4

12.000,00

25.000,00

4.000,00

Skupaj 80.000,00 41.000,00

Dobiček = PKst – stalni stroški = 41.000,00 – 34.000,00 = 7.000,00 EUR

Ker moramo iz prispevka pokriti najprej stalne stroške, je dobiček sedem tisoč evrov.


108

Razčlenitev stroškov poslovnega učinka na stalne in spremenljive pri iskanju prodajne cene

po slovenskih računovodskih standardih (SRS 16):

a neposredni stroški materiala,

b neposredni stroški dela,

c drugi neposredni stroški,

d skupaj neposredni stroški (a + b + c),

e posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjenih učinkov),

f proizvajalna cena (d + e),

g posredni stroški nakupovanja,

h posredni stroški prodajanja,

i posredni stroški splošnih sluţb,

j posredni finančni stroški,

k neposredni stroški prodaje,

l lastna cena,

m načrtovani dobiček,

n iskana prodajna cena.

Če je, nasprotno, prodajna cena poslovnega učinka ţe znana, je razčlenitev stroškov

nekoliko drugačna:

a znana prodajna cena,

b neposredni stroški materiala,

c neposredni stroški dela,

d drugi neposredni stroški,

e prispevek za kritje posrednih stroškov in dobička (a – b – c – d),

f posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjenih učinkov),

g prispevek za kritje stalnih stroškov nakupovanja, prodajanja, splošnih sluţb, obresti,

neposrednih stroškov prodajanja in dobička ((a – b – c – d – f = e – f),

h posredni stroški nakupovanja,

i posredni stroški prodajanja,

j posredni finančni stroški,

k neposredni stroški prodaje,

l prispevek za kritje dobička.

V prvi razčlenitvi so zaradi potreb prikazani neposredni stroški, pri drugi pa posredni. Za

iskanje potrebnega obsega je vedno najpomembnejša prodajna cena.

Razčlenjevanje stroškov se loči tudi glede na to, ali imamo opraviti z istovrstnimi ali

raznovrstnimi poslovnimi učinki. V delitveni kalkulaciji stroškov uporabljamo naravne vrste

stroškov. To so stroški dela, materiala, storitev, amortizacije, rezervacij in drugi stroški.

V kalkulaciji stroškov z dodatki se pojavijo še posredni stroški, ki so po nastanku mešanica

naravnih vrst stroškov. Kar pomeni, da stroški (pri enoti poslovnega učinka) niso več

razčlenjeni po svojih naravnih vrstah. Če jih ţelimo na takšen način razdeliti, imamo dve

moţnosti. Pri prvi običajnih računskih postopkov ne izpeljujemo več za posamezno vrsto

posrednih stroškov kot celoto, temveč za vsak del te celote, ki je zanimiv. Pri drugi izpeljemo

običajne računske postopke za posamezno vrsto posrednih stroškov kot celoto, toda dobljeni

znesek za enoto poslovnega učinka razčlenimo skladno s sestavo, ki je znana pred njihovim

razporejanjem na stroškovne nosilce (Turk, 2003, 540).

Vsako vrsto proizvodov je mogoče ustvarjati različno. Prvine poslovnega procesa (predmete

dela, delovna sredstva, delovno silo in tuje storitve) lahko zdruţimo na več načinov. Tako so


109

tudi stroški proizvoda lahko različni. Zaradi tega si ţelimo poiskati najboljšo kombinacijo

poslovnih prvin, ki zahtevajo najniţje stroške.

Za stroj A, in ne za stroj B, se kaţe odločiti na primer, če je izpolnjen pogoj, da so dodatni

stroški pri proizvodnji X na stroju A manjši, kot dodatni stroški pri proizvodnji X na stroju B.

V nasprotnem primeru se odločimo za stroj B. Proizvodnja na stroju, ki omogoča manjše

stroške na enoto proizvoda X, omogoča pri enaki prodajni ceni tega proizvoda večji prispevek

za kritje tistih stalnih stroškov, ki se pojavljajo tako ali drugače, s tem pa tudi večji dobiček.

Paziti je treba, saj dodatni stroški niso vedno sestavljeni samo iz spremenljivih stroškov.

Lahko so tudi iz stalnih stroškov, na primer tistih, ki se pojavljajo ob pripravi stroja za

proizvodnjo. Zato je potrebno upoštevati dodatne stroške za celotno količino proizvodov X,

ne pa samo za enoto.

Upoštevati je treba tudi, da če se odločimo za proizvodnjo na enem stroju, na njem v istem

časovnem obdobju ne moremo proizvajati drugih proizvodov. Izgubljeni prispevek za kritje se

pojavlja kot oportunitetni strošek izbrane različice, ki ga je pri predračunu treba upoštevati.

Prodajne cene, ki jih podjetje dosega na trgu, niso vedno ugodne, kar vpliva na odločitve o

ustvarjanju posameznih proizvodov.

Dolgoročno podjetje načrtuje proizvajanje le tistih proizvodov, pri katerih s prodajno ceno

pokriva lastno ceno in ustvarja zadovoljiv dobiček. Kratkoročno pa proizvodnje proizvodov,

pri katerih je prodajna cena manjša od lastne, še ne bomo opustili oziroma zamenjali s kako

drugo.

Proučevana vrsta proizvodov še vedno pokriva del stalnih stroškov v podjetju, ki bi obstajali,

četudi podjetje ne bi proizvajalo. Če bi proizvodnjo opustili, bi se zmanjšal dobiček oziroma

povečala izguba za velikost dodatnih prihodkov, ki jih dosegamo s proizvodnjo.

Primer 22:

Podjetje proizvaja več izdelkov, med njimi tudi izdelka U in V. Podatki računovodstva o njuni

dobičkovnosti so v preglednici 22.

Preglednica 22: Dobičkovnost izdelkov U in V

kategorija Proizvod U Proizvod V

vrednost prodaje

spremenljivi stroški

prispevek za kritje

stalni stroški

2.000,00

1.000,00

1.000,00

1.600,00

5.000,00

2.900,00

2.100,00

2.200,00

dobiček/izguba -600,00 -100,00

Po natančnejšem proučevanju so ugotovili, da znašajo v resnici stalni stroški za omenjena

proizvoda skupaj 1.400,00 EUR, delijo pa se na osnovi prihodkov prodaje.

Proizvoda sta zamenljiva; če opustijo proizvod V, se bo povečala prodaja proizvoda U za

50 % in če opustijo proizvod U, se bo povečala prodaja proizvoda V za 10 %.


110

Ugotoviti želimo, katera možnost je za podjetje najugodnejša:

1 ostati pri sedanji proizvodnji,

2 opustiti proizvodnjo:

a obeh izdelkov (U in V,)

b izdelka V,

c izdelka U.

1 rezultati sedanje proizvodnje so prikazani v preglednici

Preglednica 22.1: Rezultati proizvodnje (v EUR)

kategorija Proizvod U Proizvod V skupaj

prihodki prodaje


prispevek za kritje

stalni stroški

2.000,00

1.000,00

1.000,00

1.200,00

5.000,00

2.900,00

2.100,00

1.200,00

7.000,00

3.900,00

3.100,00

2.400,00

Izračun pripadajočih stalnih stroškov = stalni stroški proizvoda – (prihodki proizvoda :

skupni prihodki x resnični stalni stroški)

proizvod U = 1.600,00 – (2.000,00 : 7.000,00 x 1.400,00) = 1.200,00 EUR

proizvod V = 2.200,00 – (5.000,00 : 7.000,00 x 1.400,00) = 1.200,00 EUR

skupaj prisojeni stalni stroški podjetja = 2.400,00 EUR

stalni stroški, povezani samo s proizvodnjo izdelka U = 1.600,00 – 1.200,00 = 400,00 EUR

stalni stroški, povezani samo s proizvodnjo izdelka V = 2.200,00 – 1.200,00 = 1.000,00 EUR

stalni stroški izdelkov U in V = 1.400,00 EUR

prispevek za kritje prisojenih stalnih stroškov = 3.100,00 – 1.400,00 = 1.700,00 EUR

poslovni izid = prispevek za kritje prisojenih stalnih stroškov – prisojeni stalni stroški =

= 1.700,00 – 2.400,00 = - 700,00 EUR izgube

2 rezultati opuščanja proizvodnje so prikazani v preglednici

Preglednica 22.2: Rezultati opuščanja proizvodnje

kategorija ustvarjanje

proizvodov

U in V

opuščanje

proizvodov

U in V

opuščanje

proizvoda

U

opuščanje

proizvoda

V

prihodki prodaje


7.000,00

3.900,00

0,00

0,00

5.500,00

3.190,00

3.000,00

1.500,00

prispevek za kritje

prisojeni stalni stroški

3.100,00

2.400,00

0,00

0,00

2.310,00

1.200,00

1.500,00

1.200,00

prispevek za kritje

stalni stroški

700,00

1.400,00

0,00

1.400,00

1.110,00

1.400,00

300,00

1.400,00

poslovni izid – izguba -700,00 -1.400,00 -290,00 -1.100,00

Podjetje mora opustiti proizvodnjo izdelka U, četudi bi se bilo moţno izogniti pripadajočim

stalnim stroškom. Izguba je najmanjša, če proizvajajo izdelek V v mogočem obsegu.


111

4.4.3 Velikost proizvodne serije

Ob pogoju, da je prodaja obravnavane vrste proizvodnje kolikor toliko enakomerna,

proizvodnja pa serijska z ustavitvami, se lahko vprašamo, kakšna je najugodnejša velikost

proizvajalne serije in kdaj začeti proizvodnjo najugodnejše količine.

Najugodnejšo velikost proizvajalne serije lahko izračunamo, če vemo, na katere stroške vpliva

število proizvajalnih serij, uvedenih v letu dni, na katere pa povprečna velikost proizvajalne

serije. Na podlagi teh podatkov lahko najugodnejšo velikost proizvajalne serije (QS)

izračunamo po obrazcu: QLP = letna potrebna količina

e

LP

SSZ

SUSQQ

2 SUS = stroški uvedbe serije

SZe = letni stroški enote proizvoda na zalogi

Stroški uvedbe proizvajalnih serij so sestavljeni iz neposrednih stroškov posamezne

proizvajalne serije in iz posrednih stroškov, ki jih je s pomočjo ključev potrebno razporediti

po posameznih serijah. V neposredne stroške posamezne serije spadajo stroški materiala,

storitev in dela pri pripravi strojev za novo serijo in stroški potrebne proizvodne

dokumentacije. K proizvodni dokumentaciji prištevamo splošne delovne naloge, zahtevnice

materiala in drobnega inventarja, obrazce za nadzor kakovosti proizvodov in drugo. Med

posredne stroške, ki jih je treba razporediti po serijah, spadajo plače za pripravo proizvodne

dokumentacije, nadzor kakovosti, obračunavanje stroškov v knjigovodstvu in drugo.

Izračunavanje najugodnejše velikosti serije samo po sebi ni zahtevno, problem pa je, če v

podjetju ni ustreznih evidenc na področju ločevanja stroškov po vzrokih njihovega nastanka.

Prodajne cene, ki jih podjetje dosega na trgu, niso vedno ugodne, kar vpliva na odločitve o

ustvarjanju posameznih proizvodov.

Dolgoročno podjetje načrtuje proizvajanje le tistih proizvodov, pri katerih s prodajno ceno

pokriva lastno ceno in ustvarja zadovoljiv dobiček. Kratkoročno pa proizvodnje proizvodov,

pri katerih je prodajna cena manjša od lastne, še ne bomo opustili oziroma zamenjali s kako

drugo.

Proučevana vrsta proizvodov še vedno pokriva del stalnih stroškov v podjetju, ki bi obstajali,

četudi podjetje ne bi proizvajalo. Če bi proizvodnjo opustili, bi se zmanjšal dobiček oziroma

povečala izguba za velikost dodatnih prihodkov, ki jih dosegamo s proizvodnjo.

4.4.4 Uspešnost proizvajalne dejavnosti

Uspešnost proizvajalne dejavnosti pomeni, da so bile tiste količine, katerih ustvarjanje je

uvedla prodajna sluţba, na voljo v predvidenem roku in v zahtevani kakovosti. Zanima nas

predvsem vrednostno izraţena uspešnost proizvajalne dejavnosti. Zato moramo med seboj

primerjati uresničene neposredne stroške proizvajanja z načrtovanimi in uresničene posredne

stroške proizvajanja z načrtovanimi.


112

Načrtovani stroški proizvajanja lahko temeljijo na standardnih stroških, vendar pa moramo pri

tem paziti na razliko med standardnimi posrednimi stroški proizvajanja in prilagojenimi

načrtovanimi posrednimi stroški za isti obseg proizvodnje. Razlika je namreč posledica,

odmika uresničenega obsega proizvodnje od prvotno načrtovanega. Lahko pa je posledica

sprememb v sami sestavi proizvodnje.

Razlika v lahko nastane v:

neposrednih potroških materiala pri uresničeni proizvodnji,

postavkah stroškov materiala pri uresničeni proizvodnji,

postavkah stroškov dela pri uresničeni proizvodnji,

delovnem času, vsebovanem v uresničeni proizvodnji,

postavkah posrednih stroškov proizvajanja.

Predračun posrednih stroškov proizvajanja vsebuje prvotno načrtovane posredne stroške

proizvajanja, prilagojene uresničenemu obsegu in uresničeni sestavi proizvodnje.

PSPSZ = standardni znesek posrednih stroškov proizvajanja

PSPSZ = NNČUP PSPSUD NNČUP= načrtovani neposredni čas v uresničeni proizvodnji PSPSUD = standardni posredni stroški proizvajanja za uro neposrednega dela

Iz takšnega predračuna je sestavljen obračun odmika uresničenih posrednih stroškov

proizvajanja od načrtovanih. Proučujemo odmik uresničenih posrednih stroškov proizvajanja

od njihovega standardnega zneska v uresničeni proizvodnji in odmik uresničenih posrednih

stroškov proizvajanja od prvotno načrtovanih.

Celotni odmik posrednih stroškov proizvajanja je razčlenjen:

na odmik zaradi spremenjenih potroškov in cen, ki se utegne pojaviti tako pri

spremenljivih kot tudi pri stalnih posrednih stroških proizvajanja;

na odmik zaradi spremenjenega časa neposrednega dela, na katerega so vezani

posredni stroški proizvajanja; spremembe se lahko pojavijo le pri spremenljivem delu

posrednih stroškov proizvajanja, ki ga prvič izračunamo na podlagi uresničenega in

drugič na podlagi načrtovanega oziroma standardnega časa v uresničeni proizvodnji;

na odmik zaradi razlik v uresničenem obsegu proizvodnje glede na standardnega.

4.4.5 Vrednotenje zalog poslovnih učinkov

Poslovni učinki se lahko pojavljajo v različnih oblikah in sicer so lahko v takšni obliki, da še

niso zreli za prodajo in v obliki, ko so ţe zreli za prodajo. Tako nedokončane proizvodnje še

ne moremo uskladiščiti, polproizvodi in deli pa čakajo, da jih ponovno vključimo v

proizvajalni proces. Polproizvodi kasneje spreminjajo svojo obliko, dele pa vgradijo v končni

proizvod.

Takoj, ko je proizvodni proces sproţen, obremenijo stroški nastajajoče proizvode, ki se lahko

v danem trenutku pojavljajo tudi kot nedokončana proizvodnja. Kadar proučujemo

proizvodnjo vrednostno, je to proučevanje usmerjeno k vprašanju stroškov, pri tem pa je

potrebno poudariti, da nekateri v obdobju nastali stroški ne bremenijo tedaj nastalih

proizvodov, stroški bremenijo le tiste proizvode, ki so v tem obdobju prodani. Pri

organizacijah, ki se ukvarjajo s storitveno dejavnostjo, praviloma ni nedokončane

proizvodnje.


113

V SRS 4.13 so pojasnjene metode vrednotenja zalog proizvodov in nedokončane

proizvodnje. Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje se ob začetnem

pripoznanju ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem ali oţjem pomenu, kadar so

utemeljene okoliščine lahko ovrednoti zaloge z zoţeno lastno ceno kot eno skrajnostjo

oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v oţjem pomenu kot drugo skrajnostjo.

Proizvajalni stroški v oţjem pomenu so proizvajalni stroški, ki nastajajo v procesu

proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa proizvajalni stroški, ki nastajajo do

dokončanja procesa proizvajanja in obsegajo tudi posredne stroške nakupovanja.

Metode vrednotenja so:

metoda vrednotenja s proizvajalnimi stroški,

metoda vrednotenja z zoţeno lastno ceno,

metoda vrednotenja s spremenljivimi stroški.

1 minimum 2 3 maksimum

SPREMENLJIVI

PROIZVAJALNI STROŠKI

PROIZVAJALNI

STROŠKI

(v oţjem pomenu)

ZOŢENA

LASTNA

CENA

= = = neposredni proizvajalni

stroški

stroški materiala

stroški storitev

stroški dela

stroški amortizacije

neposredni proizvajalni

stroški

stroški materiala

stroški storitev

stroški dela


neposredni proizvajalni

stroški

stroški materiala

stroški storitev

stroški dela


+ + + spremenljivi del posrednih

proizvajalnih stroškov

posredni proizvajalni

stroški (spremenljivi in

stalni)

posredni proizvajalni

stroški (spremenljivi in

stalni)

+

posredni stroški

nakupovanja,

prodajanja,

splošnih sluţb

Metoda je primerna, kadar je

iz obdobja v obdobje:

proizvodnja neenakomerna

prodaja enakomerna



proizvodnja enakomerna

prodaja enakomerna



proizvodnja enakomerna

prodaja neenakomerna

Slika 5: Vrednotenje zalog poslovnih učinkov

Vir: Koţelj (1997, 185).

Običajno se za vrednotenje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje uporablja metoda

proizvajalnih stroškov.

Kadar gre za primer neenakomerne prodaje in enakomerne proizvodnje, se priporoča uporaba

metode zoţene lastne cene.

V primeru enakomerne prodaje in neenakomerne proizvodnje, pa se priporoča uporaba

metode spremenljivih stroškov.


114


1 Kako razvidujemo poslovne učinke?

2 Katere so odločitve okviru proizvajalnega področja?

3 Kako ugotavljamo prag dobička?

4 Kaj je varnostna razlika?

5 Kako SRS 16 razčlenjuje stroške poslovnih učinkov?

6 Kako določimo velikost proizvodne serije?

7 Kdaj je proizvajalna dejavnost uspešna?

8 Katere so metode vrednotenja zalog nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov ter

po čem se razlikujejo?

4.5 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV STORITEV

Poslovanja podjetij si ne moremo zamisliti brez zunanjih storitev, saj:

določenih opravil in nalog v podjetju ne znajo opraviti sami (npr. v računovodskem

servisu ne znajo popraviti svojega delovnega sredstva – računalnika),

lastna izvedba določenih opravil in nalog v podjetju ni ekonomsko smotrna (npr. za

podjetje je ceneje najeti čistilni servis, kot pa zaposliti lastno čistilko).

Med stroške storitev štejemo stroške prevoznih storitev, proizvajalnih storitev (angl.

outsourcing), komunalnih storitev, telekomunikacijskih storitev, najemnin, plačilnega

prometa, bančnih in zavarovalniških storitev ter intelektualnih storitev.

Največ poslovnih storitev je kratkoročnih in predstavljajo neposredni strošek.

V širšem pomenu štejemo med storitve tudi stroške dajatev, ki niso odvisne od poslovnega

izida in niso povezane s plačami, ter stroške obresti.

Tako kot vse ostale prvine se tudi storitve v poslovnem procesu trošijo. Stroške storitev

dobimo tako, da količino porabljenih storitev pomnoţimo z njihovo ceno. Spremembe cen

storitev niso problematične kot pri materialu, saj pri storitvah (načeloma) ni zalog.

Storitve razdelimo na:

proizvajalne,

neproizvajalne,

finančne.

V računovodstvu se zunanje storitve pojmujejo kot strošek storitev drugih. Brez njih si ne bi

mogli zamisliti učinkovitega in uspešnega sodobnega proizvajalnega procesa. Vsako storitev

moramo spremljati zato jim določimo razpoznavno oznako.

Stroške storitev ločimo na:

neposredne in posredne (reţijske) stroške,

stalne in spremenljive stroške.

Prav tako stroške storitev razporedimo po mestih odgovornosti in sicer tako, da se za vsakega

stroškovnega nosilca podrobno prikaţejo stroški, za katere neposredno in posredno odgovarja.


115

Izvirne vrste stroškov storitev bomo razporedili po stroškovnih nosilcih glede na vrsto

proizvodnje in izbrano metodo obračunavanja proizvodnje oziroma poslovanja. Pri

načrtovanju in pri nekaterih primerih obračunavanja poslovanja lahko uporabimo načrtovane

stroške (ocenjene ali standardne). Opredeljeni so na enoto poslovnega učinka ali na celotno

dejavnost obračunskega obdobja.

Stroške členimo na:

stroške storitev v ožjem pomenu (so stroški, ki so povezani z proizvodnjo proizvodov

ali opravljanju storitev – stroški transportnih storitev, stroški vzdrţevanja

opredmetenih osnovnih sredstev, najemnine, stroški plačilnega prometa, bančne

storitve, zavarovalne premije, povračila stroškov zaposlencem v zvezi z delom, stroški

intelektualnih in osebnih storitev ter drugi stroški storitev fizičnih oseb, stroški

sejmov, reklame in reprezentance in drugi stroški storitev),

stroške storitev v širšem pomenu (so stroški dajatev, plače, obresti, štipendije, nagrade

dijakom in študentom, šolnine, stavbno zemljišče, certifikati in podobni stroški),

storitve po izvirnih vrstah in namenskih (funkcionalnih) skupinah (določi jih podjetje

samo in gre predvsem za notranje storitve),

posebne vrste stroškov poslovnih storitev.

Računovodstvo storitev se ukvarja s podrobnim razvidovanjem ter presojanjem priskrbljenih

in opravljenih storitev, ki so po naravi sprotni in izvirni poslovni strošek. Ukvarja se z

razvidovanjem ter presojanjem potroškov in stroškov storitev.

Pri priskrbi storitev gre za nakupno ceno storitve ter neposredne in posredne vrste stroškov.

Neposredni se vračunajo v nabavno ceno priskrbe storitve, posredni se obravnavajo kot

reţijski stroški (to so splošni stroški in jih prenašamo prek stroškovnih mest na stroškovne

nosilce ali mimo njih direktno med odhodke).

Knjigovodske listine uresničujejo načelo dokumentarnosti tudi pri razčlenjevalnem

razvidovanju storitev. Vsak zapis v pomoţno knjigo storitev mora biti podprt z ustrezno

zunanjo knjigovodsko listino.

Uporabljamo prejemnice storitev (lahko je prejet račun s potrditvijo opravljene storitve) in

odpisnice ali izničnice storitev.

Pristojne odločevalne ravni lahko pričakujejo moţnost vpogleda v razčlenjevalni razvid

zunanjih storitev, po potrebi lahko prejmejo tudi naslednje vrste obračunanih storitev, kot so:

obračunski list storitev (je zbir obračunskih storitev, katerih vrednost je prikazana po

stroškovnih vrstah, mestih in nosilcih),

obračun neposrednih stroškov priskrbe storitev.

Zunanje storitve predračunavamo na osnovi potreb po proizvajalnih in neproizvajalnih

storitvah, ki jih načrtujejo odgovorni vodje posameznih funkcij v podjetju. Izid

računovodskega predračunavanja so predračunska poročila o storitvah, ki zagotavlja časovni

in stvarni vpogled v storitve, ki so po naravi izvirni stroški.

Računovodsko nadziranje storitev pomeni redno in neposredno ter občasno in posredno

kontroliranje in razčlenjevanje razvidovanja in presojanja storitev. V nadzorno področje

uvrščamo tudi pripravo spoznavnih podlag (nadzorna poročila) za poslovodno nadziranje

gospodarjenja z zunanjimi storitvami. Z nadzornimi poročili opravljamo ekonomski nadzor in


116

z njimi seznanjamo odločevalne ravni o odmikih med načrtovanimi in dejanskimi vrstami,

količinami in vrednostmi storitev.

V računovodskem proučevanju se ukvarjamo s presojanjem ugodnosti zunanjih storitev. Z

analitičnim postopkom poiščemo vzroke za neugodne in pomembne razlike med načrtovanimi

in dejanskimi storitvami ter med našimi dejanskimi storitvami in storitvami v drugih podjetij

in ocenimo vplivne dejavnike na poslovno uspešnost proizvoda, organizacijske enote, podjetja

in podobno.

Rezultat so analitična poročila o storitvah, ki vsebujejo novo vedenje o ekonomskih vzrokih o

nastalih razlikah med načrtovanimi in dejanskimi potroški in stroški storitev ter njihovih

posledicah.

Primer 24:

Izračunajmo stroške plačilnega prometa po naslednjih podatkih!

Podjetje Luna, d.o.o. je oktobra opravilo 50 denarnih nakazil. Banka jim za eno nakazilo

zaračuna 0,25 EUR, mesečni stroški vodenja računa pa znašajo 4,00 EUR. V novembru je

podjetje opravilo 60 denarnih nakazil. Na mesečnem izpisku za november so opazili, da je

banka 15.11. dvignila tarifo za eno nakazilo na 0,30 EUR, stroški vodenja računa pa na

5,00 EUR mesečno. Do 15.11. je bilo opravljenih 30 nakazil.

Rešitev je prikazana v preglednici.

Stroški storitev = porabljena količina × cena.

Preglednica 23: Stroški plačilnega prometa (v EUR)

Mesec Vrsta

storitve

Količina

storitev

Cena

storitev Znesek

Oktober nakazila 50 0,25 12,50

vodenje računa 1 4,00 4,00

November

nakazila do 15.11. 30 0,25 7,50

nakazila po 15.11. 30 0,30 9,00

vodenje računa 1 5,00 5,00

Skupaj 38,00

Skupni stroški plačilnega prometa podjetja v oktobru in novembru so 38,00 EUR.

Kljub temu, da pri storitvah ni zalog, pa obstaja tudi skupina storitev, kjer izračun stroškov ni

tako preprost kot v zgornjem primeru. To so storitve, ki se nanašajo na daljše časovno

obdobje, kot sta na primer najem ali zavarovanje. Problem nastane, ko je račun za takšno

storitev izstavljen v enkratnem znesku (npr. račun za enoletno zavarovanje avtomobila). V

takšnem primeru stroške storitev razmejujemo prek celotne dobe trajanja storitve (ne knjiţimo

vseh stroškov ob prejemu računa). Odvisno od tega, kdaj je izdan račun, se pojavijo odloženi

stroški (aktivne časovne razmejitve) ali vnaprej vračunani stroški (pasivne časovne

razmejitve).

Primer 24:

Izračunajmo stroške zavarovanja v letih 2009 in 2010 za tovornjak Mercedes 800 podjetja

Luna, d.o.o. po danih podatkih!


117

1. 10. 2009 so prejeli račun za enoletno zavarovanje vozila v znesku 1.200,00 EUR (DDV se

ne obračuna). Račun so plačali 17.10. 2009.

Kot vidimo, obdobje zavarovanja ni enako koledarskemu letu, ampak traja od 1 .10. 2009 do

30. 9. 2010. Skladno z računovodskim načelom nastanka poslovnega dogodka stroškov

zavarovanja 1.200,00 EUR ne moremo obračunati v celoti v letu 2009, saj se bo storitev

izvajala do konca septembra 2010.

Podobno kot pri amortizaciji se tudi stroški storitev obračunavajo mesečno, zato celotni

znesek razmejimo po posameznih mesecih. Ker ima leto dvanajst mesecev, odpade na

posamezni mesec 1/12 celotnega zneska, torej 100,00 EUR. Od celotnega zavarovalnega

obdobja trije meseci padejo v leto 2009, devet pa v 2010.

Stroški zavarovanja v letu 2009 = 3 meseci × 100,00 EUR = 300,00 EUR.

Stroški zavarovanja v letu 2010 = 9 mesecev × 100,00 EUR = 900,00 EUR.

Ponazorimo dogodke še na kontih:

Leto 2009

190 – AČR 415 – Stroški 220 – Obveznosti

(odloţeni stroški) zavarovanja do zavarovalnice

(1) 1.200,00 100,00 (3) . (3)100,00 . . (2) 1.200,00 1.200,00 (1)

100,00 (4) (4)100,00

100,00 (5) (5)100,00 110 – Transakcijski račun

900,00 Kst 1.200,00 (2)

Stroške zavarovanja obračunavamo mesečno, kljub temu, da smo račun plačali ţe oktobra.

Leto 2010

190 – AČR 415 – Stroški

(odloţeni stroški) zavarovanja

Zst 900,00 100,00 (1) . (1)100,00 .

100,00 (2) (2)100,00

100,00 (3) (3)100,00

100,00 (4) (4)100,00

100,00 (5) (5)100,00

100,00 (6) (6)100,00

100,00 (7) (7)100,00

100,00 (8) (8)100,00

100,00 (9) (9)100,00

V letu 2010 kot začetno stanje na kontu 190 – AČR prenesemo 900,00 EUR. Ta znesek nato

enako kot v letu 2009 mesečno prenašamo v stroške. Na dan 30. 9. 2010 je znesek iz konta

190 v celoti prenesen v stroške, zato ga zapremo.


1 Zakaj podjetje potrebuje zunanje storitve?

2 Katere vrste storitev in njihovih stroškov poznamo?

3 Katere knjigovodske listine dokazujejo nastanek storitev?

4 Katere knjigovodske listine dokazujejo nastanek stroškov storitev?

5 Kako obračunamo in knjižimo stroške dolgoročnih storitev?


118

4.6 RAČUNOVODSTVO PRODAJE POSLOVNIH UČINKOV

Računovodstvo prodaje poslovnih učinkov razviduje in presoja trţne in stroškovne vrednosti

prodanih proizvodov in storitev.

4.6.1 Računovodsko razvidovanje poslovnih prihodkov in odhodkov

Podjetje dosega z ustvarjanjem proizvodov in opravljanjem storitev dobiček šele, ko so

proizvodi in storitve prodani in plačani. Prodajno področje odloča kaj, komu, koliko in po

kakšni ceni prodajati, za kar so potrebne informacije o stroških. Od njih so namreč odvisne

prodajne cene in proizvajalne usmeritve. O prodajnih cenah lahko odloča, če je glede na trg in

kupce mogoče prosto odločati, o proizvajalnih usmeritvah pa, če so prodajne cene ţe

določene.

Prodaja je zadolţena za varstvo in razpečevanje proizvodov oziroma storitev. Pri trgovskih

podjetjih je predmet prodaje trgovsko blago, zato je v teh podjetjih uspešno nakupno področje

predpogoj za uspešnost prodajnega področja.

Računovodstvo prihodkov razviduje in presoja vse poslovne prihodke od prodaje proizvodov

in storitev. Pri tem uporablja računovodske listine, pomoţne knjige in poročila.

Poslovni dogodki se razvidujejo in presojajo po:

proizvodih,

proizvajalno – prodajnih programih ali prodajnih področjih.

Računovodstvo poslovnih prihodkov izdeluje medletne in letne predračune poslovnih

prihodkov od prodaje proizvodov in storitev in drugih prihodkov, ki so z njimi povezani.

Potrebne so predračunske listine (predračunska poročila), kot so predračun prodajnih cen in

načrt količine in vrste prodanih učinkov.

Računovodstvo prodaje poslovnih učinkov se ukvarja z:

neposredno in posredno kontrolo ter revizijo računovodskega razvidovanja in

presojanja poslovnih prihodkov,

izdelovanjem nadzornih poročil o odmikih,

izdelavo proučevalnih poročil o ugodnosti odmikov med dejanskimi in načrtovanimi

prihodki.

Računovodstvo poslovnih odhodkov razčlenjeno razviduje in presoja vse poslovne odhodke,

ki bremenijo poslovne prihodke po: proizvodih in storitvah, proizvodno -prodajnih programih

in po drugih kriterijih.

Zbrane računovodske podatke o poslovnih odhodkih uredimo v razčlenjevalni razvid ali

imamo skupen razčlenjevalni razvid za poslovne prihodke in poslovne odhodke.

V okviru teh področij predračunavamo poslovne odhodke in pripravljamo predračunska

obdobna poročila, kot so:

predračun poslovnih odhodkov po skupinah prodanih proizvodov,


119

predračun odhodkov glede na količine in odhodkovne vrednoti prodanih proizvodov,

predračun odhodkov po prodanih proizvodih,

predračun odhodkov od prodanih proizvodov po organizacijskih enotah in podobna

poročila.

Predračunske listine so:

predračun stroškov in cen,

predračun količine prodanih učinkov,

predračun neposrednih stroškov prodaje po proizvodih in vrstah stroškov.

4.6.2 Odločanje o prodaji

Prodajno področje je posebej pomembno pri načrtovanju, saj napove moţnosti prodaje.

Prodaji se prilagodi proizvajalno področje, s tem pa tudi ostala področja v podjetju

(kadrovsko, nabavno, finančno). Napačnemu načrtovanju prodaje sledi tudi napačno

načrtovanje drugih izvajalnih področij v podjetju. Ko prodajno področje izrazi potrebo po

večji proizvodnji proizvodov, mora s prodajo to tudi upravičiti. Neuresničenje lahko za

podjetje pomeni dodatne stroške, ki so povezani s preveliko oziroma premajhno zalogo

dokončanih proizvodov. Zaradi tega morajo biti odločitve v prodajnem področju premišljene,

saj imajo največji vpliv na dobiček v podjetju.

K neposredni prodaji proizvodov in storitev spada odločanje o tem, kaj, komu, kako in po

kakšni ceni prodati, kako pospeševati prodajo in podobno. Del dejavnosti se navezuje tudi na

spremljanje odmikov od načrtovanih posrednih stroškov prodajanja ali od načrtovanih

prihodkov od prodaje. Za odločanje ne potrebujemo samo računovodskih informacij, pač pa

tudi trţne, vendar pa so številne odločitve zasnovane prav na osnovi stroškov, prispevka za

kritje stalnih stroškov ali na dobičku.

Končni proizvodi posameznega podjetja so lahko za druga podjetja šele polproizvodi. Zato si

v podjetjih zastavljajo vprašanje, če morda ne bi bilo koristno vpeljati še naslednje stopnje in

raje prodajati proizvode z višjo stopnjo dokončanosti. Odločitev je odvisna od tega, ali ima

podjetje proizvajalne zmogljivosti za nadaljnje proizvajanje ali ne. Zato so lahko posledice

nove odločitve (Turk, 2003, 589):

a) boljša izraba dotedanjih zmogljivosti,

b) potreba po novih zmogljivostih,

c) slabša izraba dotedanjih zmogljivosti.

Ko se podjetje odloči za nek izdelek, se pojavijo oportunitetni stroški v zvezi s proizvodi,

katerim se je podjetje odreklo. Odločitev za proizvajanje proizvodov na višjih stopnjah

dokončanosti zahteva večja vloţena poslovna sredstva, kot pa bi jih podjetje potrebovalo, če

bi proizvajalo polproizvode. Podjetje zato pazi, da dodatna sredstva v finančnem pogledu

prinašajo obresti, če so posojena, oziroma dobiček, če gre za kapital.

Primer 25:

Imamo naslednje podatke za podjetje Luna, d.o.o.:

podjetje proizvede 2.000 enot proizvoda A,

lastna cena proizvoda A je 500,00 EUR,

prodajna cena proizvoda A je 550,00 EUR,


120

iz proizvoda A je moţno na višji stopnji ustvariti proizvod B in se pri tem pojavi

150,00 EUR dodatnih neposrednih stroškov na enoto, od teh za plače 100,00 EUR,

dodatni splošni stroški so vezani na neposredne plače in znašajo pri načrtovanem obsegu

dejavnosti:

o za spremenljive splošne stroške 10 % neposrednih plač,

o za stalne splošne stroške 25 % neposrednih plač,

proizvod B je mogoče prodati po prodajni ceni 730,00 EUR za enoto.

1 Proučimo, ali naj proučevano podjetje prodaja proizvod A ali proizvod B, če ima na voljo

tudi zmogljivosti za predelovanje proizvoda A v proizvod B?

a) prihodki in dobiček pri izdelavi proizvoda A

Prihodki 2.000 enot x 550,00 1,100.000,00 EUR

- lastna cena A (odhodki) 2.000 enot x 500,00 1,000.000,00 EUR

Dobiček 100.000,00 EUR

b) prihodki in dobiček pri izdelavi proizvoda B namesto proizvoda A

Prihodki 2.000 enot x 730,00 1.460.000,00 EUR

- lastna cena proizvoda A 2.000 enot x 500,00 1.000.000,00 EUR

dodatni neposredni stroški

ustvarjanja proizvoda B 2.000 enot x 150,00 300.000,00 EUR

dodatni splošni stroški

- spremenljivi 10 % 2.000 enot x 100,00 x 0,1 20.000,00 EUR

Dobiček 140.000,00 EUR

Dobiček je večji, če proda podjetje proizvod B, kot če proda proizvod A, zato se mu splača

proizvodnja na višji stopnji, kar pomeni prodaja proizvoda B in ne A.

Merilo, ki ga bomo uporabili ali proizvajati proizvod A ali proizvod B je pozitivna razlika

med dodatnimi prihodki in dodatnimi stroški. To pomeni, da morajo biti dodatni prihodki

večji od dodatnih odhodkov, ker imamo sicer s proizvodnjo na naslednjih stopnjah izgubo

namesto dobička.

Dodatni prihodki in dodatni odhodki zaradi proizvodnje na naslednjih stopnjah so:

Prihodki 2.000 enot (1,460.000 – 1,100.000) 360.000,00 EUR

– odhodki (300.000 + 20.000) 320.000,00 EUR

Poslovni izid 40.000,00 EUR

Znesek 40.000,00 EUR je razlika med poslovnim izidom pri proizvajanju proizvoda B in

poslovnim izidom pri proizvajanju proizvoda A.

2 Ali naj podjetje proizvaja in proda proizvod A ali ga predeluje v proizvod B, če je za

nadaljnjo proizvodnjo, to je proizvodnjo na višji stopnji, potrebno dokupiti nov stroj, ki v

obračunskem obdobju povzroči 40.000,00 EUR stalnih stroškov?

Med dodatnimi stroški se pojavljajo poleg spremenljivih tudi stalni stroški v višini

40.000,00 EUR. Dobiček, ki smo ga izračunali v primeru 1 pri proizvodu, moramo tako

zmanjšati še za stalne stroške. S tem se zmanjša tudi dodatni dobiček, ki smo ga dosegli s


121

predelovanjem proizvoda A v proizvod B, zato lahko pri izračunu uporabimo kar dodatni

dobiček:

3 Ali naj podjetje prodaja proizvod A ali naj ga predela v proizvod B, če mora zaradi tega

zmanjšati obseg proizvodnje proizvoda C, ki v času, ki je potreben za predelovanje

proizvoda A v B in ki bi bil izgubljen, omogoča 400.000,00 EUR prihodkov, povzroča pa

340.000,00 EUR spremenljivih stroškov, od teh za neposredne plače 200.000,00 EUR, ter

pokriva splošne stroške (stalne in spremenljive) po veljavnih količnikih dodatka?

Bistveno vprašanje, ki nas zanima je, koliko je proizvod C, ki se mu moramo odreči, če

ţelimo predelovati proizvod A v proizvod B, do sedaj prispeval h kritju stalnih stroškov.

To je razlika med 400.000,00 EUR in 340.000,00 EUR, to je 60.000,00 EUR. Za takšen

znesek bodo stari stalni stroški manj pokriti, zato ta znesek nastopa kot oportunitetni

strošek predelovanja proizvoda A v proizvod B. Dodatni poslovni izid pa bomo izračunali

takole:

Dodatni prihodki 360.000,00 EUR

- dodatni odhodki 320.000,00 EUR

- oportunitetni stroški (izgubljeni

prispevek za kritje pri proizvodu C)

60.000,00 EUR

I z g u b a -20.000,00 EUR

V danih okoliščinah se predelovanje proizvoda A v proizvod B ne izplača.

Podjetje določa prodajne cene glede na povpraševanje in ponudbo na trgu. Kadar pa se

podjetju ni treba ozirati na trg, določa cene na podlagi stroškov. Takšna prodajna cena vsebuje

tako stroške proizvajanja (neposredne in posredne), kot tudi druge stroške, na primer posredne

stroške nakupovanja, prodajanja in splošnih dejavnosti. Vendar pa lastna cena proizvoda ne

vključuje stroškov dostave prodanih proizvodov.

Ko določamo prodajne cene, ne zbiramo informacije o preteklosti, pač pa moramo na podlagi

predračuna predvideti stroške v prihodnosti. S tem mislimo predvsem cene materiala, višino

postavk pri plačah, posredne stroške v skladu s pričakovano proizvedeno količino in drugo.

Vendar pa se utegne obseg poslovanja razlikovati od standardnega. Zato moramo ţe pri

načrtovanju upoštevati čim več podrobnosti pri razporejanju posrednih stroškov po

proizvodih. Če načrtovanim stroškom prištejemo še dobiček, dobimo okvirno čisto prodajno

ceno. Če prodajalec k tej ceni ne doda stroškov dostave, jih mora pokrivati z dodatkom k

siceršnji prodajni ceni. Dejanski stroški se pri posameznih proizvodih razlikujejo. Če podjetje

odobrava popuste na prodajno ceno, mora za njihov povprečni znesek dvigniti čisto prodajno

ceno, povečano za morebitne povprečne stroške dostave.

Okvirne čiste prodajne cene se lahko razlikujejo, ker ne upoštevajo enake razporeditve

posrednih stroškov po proizvodih. Okvirne kosmate prodajne cene pa se med seboj lahko

razlikujejo glede na sprejete kosmate prodajne cene.

Dodatni dobiček izračunan ob upoštevanju le

spremenljivih stroškov (iz primera 1)

40.000,00 EUR

- dodatni stalni stroški 40.000,00 EUR

Dodatni dobiček ob upoštevanju stalnih stroškov 0,00 EUR


122

Čista prodajna cena zasnovana na lastni ceni je primernejša za predračun, kot čista prodajna

cena, ki temelji na spremenljivih stroških proizvodov, saj so posredni stroški razporejeni po

proizvodih sorazmerno z določeno neposredno velikostjo.

Podjetja imajo večinoma proizvodnjo ločeno tako, da je ţe od samega začetka potrebno

ugotavlja neposredne in posredne stroške. Zato ne uporabljajo preproste delitvene kalkulacije,

saj je ta primerna le za proizvodnjo istovrstnih proizvodov. Pri raznovrstni proizvodnji

dobiček, ki ga daje posamezen proizvod, ni načrtovan zgolj z odstotkom lastne cene, pač pa

deloma tudi z določenim odstotkom od vloţenih sredstev v proizvodnjo in prodajo tega

proizvoda. Če imajo različni proizvodi enake lastne cene, a različna vloţena sredstva, ki so

financirana s kapitalom, bi se morale razlikovati tudi njihove prodajne cene. Obresti za

dobljena posojila, ki omogočajo njihovo proizvajanje, pa so ţe vračunane med njihove stroške

(Turk, 2003, 595). Če ţelimo dodati dobiček k lastni ceni, moramo najprej ugotoviti, kolikšen

kapital pokriva sredstva in kolikšen dobiček morajo prinesti sredstva, vloţena v celotno

proizvodnjo tega proizvoda, glede na koeficient dobičkonosnosti kapitala.

Podjetja naj načeloma ne bi vztrajala pri enakem količniku dodatka dobička na standardno

lastno ceno poslovnega učinka na katerikoli stopnji. To bi namreč pomenilo selitev dobička

na zadnje stopnje v zaporedju poslovnega procesa v podjetju. Zato mora podjetje sestaviti

predračun standardnih stroškov proizvoda z zadnje stopnje, pri katerem je vsaka poslovno-

izidna enota upoštevana le po svojih izvirno nastalih stroških glede na celoto. Količnik

dodatka dobička na stroške se pri vsaki enoti nanaša le na tamkajšnjo lastno ceno, zmanjšano

za stroške materiala iz naslova potroškov prvin, ki izhajajo s prejšnje stopnje – prejšnje enote.

Primer 26:

Podatki o proizvodnji proizvoda »X« v podjetju Luna, d.o.o. so naslednji:

lastna cena enote proizvoda je 16,00 EUR – v ceni so zajete tudi obresti in vključujejo tudi

10,00 EUR za plače

podjetje ustvari letno 10.000 enot proizvoda X

obratna sredstva, ki jih potrebujejo pri tej proizvodnji imajo koeficient obračanja 4 (potrebna obratna sredstva = stroškovna vrednost proizvodnje / koeficient obračanja)

neodpisana vrednost osnovnih sredstev, ki so povezana s to proizvodnjo je

48.000,00 EUR, vendar so za proizvajanje proizvoda X izrabljene le 20 %, ostali del pa je

izrabljen pri ustvarjanju drugih vrst proizvodov. Poslovna sredstva so do 24.000,00 EUR

financirana s posojilom, ostalo je lastniški kapital.

1 Proučimo, kakšna je prodajna cena proizvoda X, če podjetje načrtuje pri ustvarjanju vseh

proizvodov 320.000,00 EUR plač in 47,600,00 EUR dobička pred obdavčitvijo? V okviru

oblikovanja prodajne cene pa želi oblikovati še 8 odstotno rezervo od lastne cene,

povečane za predviden dobiček na enoto proizvoda, ki jo potrebuje za možne popuste.

Dobiček na enoto proizvoda računa podjetje na osnovi plač.

Prodajno ceno proizvoda X dobimo tako, da k lastni ceni prištejemo predviden dobiček in

predvideno rezervo. Dobiček računa podjetje na osnovi plač, zato moramo najprej

izračunati količnik dodatka dobička na plače. Glede na podatke, ki so na voljo izračunamo

količnik dodatka na plače:

Količnik dodatka na plače = predvideni dobiček / načrtovane plače

Količnik dodatka na plače = 47.600 / 320.000 = 0,14875

Ker so plače 10,00 EUR v lastni ceni proizvoda, je dobiček v njej 10,00 x 0,14875 =

1,4875 EUR.


123

Prodajna cena za enoto proizvoda, brez rezerve za popuste znaša:

Lastna cena 16,0000 EUR

+ predvideni dobiček 1,4875 EUR

= prodajna cena 17,4875 EUR

Prodajna cena, ki vsebuje tudi rezervo za popuste, znaša:



+ 8 % rezerva za popuste 1,3990 EUR


2 Kakšna naj bo okvirna prodajna cena, če podjetje računa dobiček na enoto proizvoda na

podlagi vseh stroškov, če znašajo vsi stroški 360.000,00 EUR (za plače 320.000,00 EUR)

in če želi oblikovati 8 odstotno rezervo od lastne cene, povečano za predviden dobiček na

enoto proizvoda, zmanjšano za možne popuste; dobiček na enoto proizvoda računa

podjetje na osnovi plač?

Letno načrtovani dobiček je enak kot v primeru 1. Spremenila pa se je osnova, po kateri se

lastni ceni preračunava dobiček, da dobimo prodajno ceno. Namesto plač se upoštevajo

vsi stroški. Količnik dodatka v tem primeru izračunamo tako, da predvideni dobiček

delimo z vsemi stroški.

Količnik dodatka = predvideni dobiček / vsi stroški

Količnik dodatka = 47.600 / 360.000 = 0,13222

Dodatek dobička k lastni ceni proizvoda X je 2,1156 EUR (16,00 x 0,13222).

Prodajna cena brez upoštevanja rezerve:




Prodajna cena z upoštevanjem rezerve:



+ 8 % rezerva za popuste 1,4492 EUR


Kot vidimo se med seboj razlikujejo izračunane prodajne cene proizvoda X v primeru 1 in v

primeru 2. Razlika izhaja iz tega, ker je deleţ plač v prodajni ceni proizvodov različen.

Prodajna cena proizvoda X je večja, če upoštevamo kot osnovo za izračun dobička vse

stroške.

3 Kakšna naj bo okvirna prodajna cena proizvoda X, če želijo ustvariti 15 % donosnost

kapitala (dobiček / kapital) in 8 % rezervo iz osnove enako kot pri vprašanjih 1 in 2?


124

Podjetje proizvede letno 10.000 enot proizvoda X z lastno ceno 16,00 EUR za enoto

proizvoda. Stroški letno načrtovane proizvodnje so 160.000,00 EUR (10.000 enot x 16,00

EUR). Obratna sredstva, ki so vezana v to proizvodnjo, imajo koeficient obračanja 4.

Potrebna obratna sredstva = stroškovna vrednost proizvodnje / koeficient obračanja

Potrebna obratna sredstva = 160.000 / 4 = 40.000,00 EUR

S povečano proizvodnjo so povezana tudi osnovna sredstva s svojo neodpisano vrednostjo

48.000,00 EUR. Pri proizvodnji proizvoda X so osnovna sredstva angaţirana samo 20 %

to pomeni le 9.600,00 EUR. Vrednost vseh uporabljenih poslovnih sredstev pri

proizvodnji proizvoda X je tako 49.600,00 EUR. Poslovna sredstva se financirajo s

posojilom in s kapitalom. Posojilo znaša 24.000,00 EUR, razlika 25.600,00 EUR pa je

pokrita s kapitalom (49.600,00 – 24.000,00). Kapital mora podjetje povečati za 15 % na

račun dobička. Dobiček za vse ustvarjene enote proizvoda X znaša 3.840,00 EUR

(25.600,00 x 15%), kar pomeni pri 10.000 enotah 0,384 EUR na enoto.

Izračun prodajne cene je:


+ dobiček 0,3840 EUR

prodajna cena brez rezerve 16,3840 EUR

+ rezerva 8 % 1,3107 EUR

Prodajna cena z rezervo 17,6947 EUR

4 Kakšna naj bo prodajna cena proizvoda X, če mora ta proizvod pokriti še primanjkljaj

prodajne cene pri drugih proizvodih, ki znaša 6.600,00 EUR?

Podjetje ustvari letno 10.000 enot proizvoda X, zato odpade na vsak proizvod 0,66 EUR

primanjkljaja. V tem primeru bo prodajna cena sestavljena takole:

Prodajna cena z rezervo iz primera 3 17,6947 EUR

+ primanjkljaj pri drugih proizvodih 0,6600 EUR

Prodajna cena 18,3547 EUR

Kadar so prodajne cene ţe določene na trgu, jih prodajalec na podlagi svojih stroškov ne more

določati. Tako lahko svoj poslovni izid uravnava le z odločitvami o tem, katero proizvodnjo

naj povečuje, katero pa opušča.

Čisto prodajno ceno proizvoda dobimo, če od dosegljive kosmate prodajne cene odštejemo

povprečno, dane popuste in povprečno nastale stroške dostave. Razlika med prodajno ceno in

lastno ceno proizvoda je dobiček, med njo in stroški ustvarjanja proizvodov je kosmati

dobiček, med njo in spremenljivimi stroški proizvoda pa prispevek tega proizvoda za kritje

stalnih stroškov in doseganje dobička. Če podjetje ne ugotavlja lastne cene proizvoda, ampak

le stroške njegovega proizvajanja ali pa le njegove spremenljive stroške, mora zato ustrezno

izračunavati stopnjo kosmatega dobička ali stopnjo prispevka za kritje.

Praviloma velja, da je proizvod, pri katerem podjetje dosega višjo stopnjo dobička, uspešnejši

od tistega, pri katerem dosega niţjo stopnjo. Vendar pa ima ta trditev pomanjkljivost. Stopnja

dobička je namreč odvisna od obsega proizvodnje. Če se ta pri posameznem proizvodu

spremeni, vplivajo stalni stroški povečane zmogljivosti na zmanjšanje lastne cene enote.


125

KOSMATA PRODAJNA CENA

– povprečno dani popusti

– povprečni stroški dostave

= ČISTA PRODAJNA CENA

– lastna cena

= DOBIČEK

ČISTA PRODAJNA CENA

– stroški ustvarjanja proizvoda

= KOSMATI DOBIČEK

ČISTA PRODAJNA CENA

– spremenljivi stroški proizvoda

= prispevek proizvoda za kritje stalnih

stroškov in doseganje dobička

Višja stopnje prispevka za kritje pri kaki vrsti proizvodov še ne pomeni nujno tudi večjega

dobička, saj se utegnejo bistveno razlikovati stroški povezani z zmogljivostmi, s katerimi so

ustvarjene posamezne vrste proizvodov.

Podjetje se lahko odloči, da bo v nekem obdobju povečalo prodajno ceno proizvodov. Pri tem

se mora zavedati, da bo prodalo manjšo količino proizvodov, kot če bi se odločilo za niţjo

prodajno ceno. Tako pridemo do vprašanja, kako naj se poslovodstvo odloči. Ali naj določi

višjo prodajno ceno in s tem manjši obseg prodaje, ali pa niţjo ceno in s tem večji obseg

prodaje. Pri odločitvi moramo upoštevati prihodke in odhodke v celotnem obdobju. Stalni

stroški na proizvajalnih stroškovnih mestih se s spremembo obsega proizvodnje ne

spreminjajo. Stalni stroški splošnih dejavnosti in prodajanja za celotno količino proučevane

vrste proizvodov niso zmeraj enaki, saj je njihov znesek odvisen predvsem od udeleţbe

tovrstnih proizvodov v celotni proizvodnji proučevanega podjetja. Pri odločanju o prodajni

ceni bi bilo potrebno upoštevati spremenljive stroške in pa tiste stalne stroške, ki se pojavljajo

pri proučevani proizvodnji. Pri posameznih različicah iščemo torej prispevek za kritje stalnih

stroškov in doseganje dobička.

Za različico A prodajne cene se bomo odločili, če bo prispevek za kritje pri celotni količini

proučevane vrste proizvodov po različici A višji, kot je prispevek za kritje pri celotni količini

proučevane vrste proizvodov po različici B. Če spremenjena količina proučevane vrste

proizvodov spremeni tudi stalne stroške, ki se pojavijo zaradi nje ali pa stalne stroške v

celotnem podjetju, pa mora veljati, da je razlika med prihodki in dodatnimi odhodki pri

celotni količini proučevane vrste proizvodov po različici A višja od razlike med prihodki in

dodatnimi odhodki pri celotni količini poučevane vrste proizvodov po različici B.

Za odgovor na vprašanje, pri kolikšni količini proučevane vrste proizvodov bi doseglo

podjetje enak dobiček kot sedaj, če bi se spremenila prodajna cena, dobimo z enačbo:

stalni stroški +dosedanji dobičekPotrebna količina=

nova prodajna cena spremenljivi stroški enote

Nato primerjamo odstotek spremembe prodajne cene z odstotkom spremembe tiste količine,

ki je omogočala enak dobiček. Vendar ni rečeno, da se bo povpraševanje res odzvalo tako, kot

bi se morala spremeniti prodajna količina.


126

Prodajna cena, ki pri obstoječih delovnih sredstvih omogoča večji dobiček, kaţe tudi večji

koeficient dobičkonosnosti.

Podjetje ţeli z oglaševanjem (propagiranjem) povečati povpraševanje po svojih proizvodih.

Stroški gospodarske propagande so praviloma stalni stroški, saj nanje ne vpliva obseg

proizvodnje. Da jih lahko gospodarsko upravičimo, morajo povečati obseg proizvodnje vsaj

za toliko, da dobiček ne bi bil manjši, kot brez njih. To pa pomeni, da morajo biti stroški

propagande manjši od povečanega prispevka za kritje.

stalni stroški+dosedanji dobičekDodatna količina=

nova prodajna cena enote spremenljivi stroški enote

Stroške gospodarske propagande kot stalne stroške je treba pokriti s prispevkom za kritje. Pri

tem je mogoče pričakovati hitrejše pokrivanje pri tistih proizvodih, ki imajo višjo stopnjo

prispevka za kritje.

Primer 27:

Podjetje ima pri izdelavi proizvoda W naslednje podatke:

stalni stroški 90.000,00 EUR,

spremenljivi stroški na enoto 16,00 EUR,

prodajna cena enote proizvoda W 23,00 EUR,

mesečna proizvodnja in prodaja 15.000 enot.

Izrabljenost kapacitet je 60 %, dosedanje povpraševanje ne omogoča povečanja obsega

proizvodnje in prodaje ob dani prodajni ceni.

A Proučimo. za katero različico se naj odloči podjetje, če ima te moţnosti poslovanja:

1 ohrani dosedanjo raven proizvodnje in prodaje,

2 dvigne prodajno ceno na 26,00 EUR, vendar bodo lahko v tem primeru prodali le 10.500

enot,

3 prodajno ceno zniţa na 21,00 EUR in s tem prodajo poveča na 18.000 enot.

1 dosedanja raven proizvodnje in prodaje:

Prihodki (23,00 EUR x 15.000 enot) 345.000,00 EUR

- spremenljivi stroški (16,00 EUR x 15.000 enot) 240.000,00 EUR

- stalni stroški 90.000,00 EUR

= poslovni izid (dobiček) 15.000,00 EUR

2 dvig prodajne cene na 26,00 EUR, prodaja 10.500 enot:






127

3 znižanje prodajne cene na 21,00 EUR in prodaja 18.000 enot:




= poslovni izid 00,00 EUR

V primerih 1 in 2 bi dosegli enak poslovni rezultat, kljub temu da bi zaradi zmanjšanega

obsega proizvodnje in prodaje bile kapacitete še slabše izkoriščene. V obeh primerih so

bili tudi upoštevani enaki fiksni stroški, čeprav bi se verjetno nekateri tudi zmanjšali

zaradi zmanjšanja proizvodnje.

V primeru 3 pa bi s prihodki komaj pokrivali vse stroške, čeprav bi zaradi povečanega

obsega proizvodnje in prodaje bile kapacitete bolje izkoriščene.

Torej je boljše, če podjetje v danih okoliščinah proizvaja in prodaja manjšo količino

proizvodov ob višji prodajni ceni in bo s tem doseglo enak oz. večji dobiček.

B Koliko proizvodov mora podjetje prodati po znižani ceni 21,00 EUR, da bo doseglo enak

poslovni izid kot pri prodaji 15.000 enot?

Iz izračuna vidimo, da s prodajno ceno 23,00 EUR in prodajo 15.000 enot pokrijemo

poleg spremenljivih stroškov še stalne stroške v znesku 90.000,00 EUR in pri tem

doseţemo še dobiček v višini 15.000,00 EUR, kar skupaj znaša 105.000,00 EUR.

Prispevek za kritje stalnih stroškov in dobička na enoto proizvoda znaša tako 7,00 EUR.

Če zniţamo prodajno ceno proizvoda na 21,00 EUR, prispeva vsaka enota za kritje stalnih

stroškov 5,00 EUR in ne 7,00 EUR kot v prvem primeru. Zato izračunamo količino enot

proizvoda W, pri kateri je mogoče pokriti vse stalne stroške v višini 90.000,00 EUR in

doseči 15.000,00 EUR dobička, izračunamo po obrazcu:

stalni stroški+dobičekK=

prispevek za kritje na enoto

90.000,00 15.000,0021.000

5,00K

enot Zmogljivosti bi bile izkoriščene 84%.

Če prodajno ceno proizvoda W povečamo na 26,00 EUR, se prispevek za kritje poveča s

7,00 EUR na 10,00 EUR. V tem primeru izračunamo potrebno število prodanih enot

takole:

90.000,00 15.000,0010.500

10,00K

enot Toliko so jih tudi prodali v različici A.2.

C Podjetje ni zadovoljno s poslovnim izidom, zaradi tega ţeli prodajo proizvoda W ob

nespremenjenih okoliščinah povečati s propagando (reklamo).

Za najmanj koliko se mora povečati povpraševanje, da bodo kriti stroški reklame, ki

znašajo 21.000,00 EUR?

Stroški propagande so stalni. Pri prodajni ceni 23,00 EUR in spremenljivih stroških

16,00 EUR na enoto proizvoda, nam ostane razlika za pokrivanje stalnih stroškov v višini

7,00 EUR. Povečano količino (Q+) enot proizvoda W, pri kateri bi pokrili propagando


128

izračunamo tako, da stroške za ekonomsko propagando delimo s prispevkom za kritje

stalnih stroškov, in sicer:

21.000,003.000

7,00Q enot

Če se povpraševanje poveča za več kot 3.000 enot, se propaganda izplača, pri manjšem

povečanju pa ne. Vsaka prodana enota nad 3.000 enot poveča dobiček podjetja za

7,00 EUR .

Podjetje včasih za določen čas zniţa prodajno ceno, da bi spodbudilo kupce k nakupu izbrane

vrste proizvodov ali pa k zanimanju za njegovo proizvodnjo. Vendar takšno začasno zniţanje

cen ne sme povzročati izgube podjetju. Lahko pa celo postavi pogoj, da bo pri zniţanju cene

dobiček enak tistemu pred zniţanjem. Potrebno količino z novo prodajno ceno, ob pogoju, da

ne bi imeli izpada dobička lahko izračunamo po obrazcu:

stalni stroški+zaželen dobičekPotrebna količina=

nova prodajna cena enote spremenljivi stroški enote

Če ţelimo določiti prodajno ceno, po kateri bomo prodali določeno količino proizvodov, pri

tem pa ţelimo ohraniti velikost dobička, izračunamo:

Potrebna prodajna cena = stalni stroški + (spremenljivi stroškikoličina) + zaţelen dobiček

količina

Med stroški je potrebno upoštevati tudi pospeševanje prodaje. Zanima nas, ali se bo

povpraševanje v obdobju res povečalo ravno za toliko, za kolikor je predvideno po obeh

obrazcih.

Podjetju se izplača sprejeti tudi kako posebno naročilo, četudi pri njem dosega niţjo prodajno

ceno od siceršnje, saj se podjetju izplača proizvodnja ob pogoju, da je prodajna cena nekoliko

višja od dodatnih stroškov.

Podjetje lahko zniţa prodajno ceno pri velikih naročilih. Pri tem mora biti pozorno, da so letni

posredni prodajni stroški odvisni od števila naročil, na posamezno naročilo pa zmeraj enaki.

Če podjetje namesto manjših naročil sprejme večje, mora, ob predpostavki, da ţeli doseči

večji dobiček, upoštevati, da morajo biti stroški izvedbe večjega naročila za enako prodano

količino manjši od stroškov izvedbe več manjših naročil za enako prodano količino. Prodano

količino ob večjem naročilu zaračuna največ po toliko manjši prodajni vrednosti, kolikor

znašajo prihranki pri stroških izvedbe naročil v tem primeru.

Primer 28:

Proučevano podjetje ima naslednje podatke:

proizvaja 7.000 enot proizvoda A in jih prodaja na domačem trgu po ceni 35,00 EUR,

lastna cena proizvoda znaša 32,00 EUR,

pri proizvodnji za domači trg niso izrabljene vse proizvajalne zmogljivosti proizvoda A, ki

jih ne more uporabiti za ustvarjanje drugih proizvodov

v obračunskem obdobju bi podjetje lahko izvozilo 3.500 enot proizvoda A in pri tem

doseglo prodajno ceno 25,00 EUR,

če bi podjetje ustvarilo še 3.500 dodatnih enot tega proizvoda, bi bila lastna cena tega

proizvoda 27,00 EUR.


129

1 Ali se podjetju splača ustvariti še 2.500 enot proizvoda A za izvoz, če v podjetju pri izvozu

zasledujejo le cilj povečanje poslovnega izida?

Za to odločitev je potrebno najprej izračunati poslovni izid brez izvoza in potem poslovni

izid skupaj z izvozom.

a) proizvodnja le za domači trg in prodaja na njem:

Prihodki (7.000 enot x 35,00 EUR,) 245.000,00 EUR

- odhodki (7.000 enot x 32,00 EUR,) 224.000,00 EUR


b) proizvodnja za domači in tuji trg in prodaja na obeh:

Prihodki skupaj, od tega

+ na domačem trgu (7.000 enot x 35,00 EUR)

+ na tujem trgu (3.500 enot x 25,00 EUR)

332.500,00 EUR

245.000,00 EUR

87.500,00 EUR

- odhodki (10.500 enot x 27,00 EUR) 283.500,00 EUR


Podjetju se splača proizvajati dodatne proizvode za tuji trg in jih prodajati po niţji ceni,

saj se s tem poveča poslovni izid za 28.000,00 EUR. Prodaja na tujem trgu vpliva na

dobiček podjetja zato, ker je to edini trg, kjer lahko podjetje svoje dodatne proizvode

proda. Enak učinek bi bil doseţen, če bi podjetje dodatne proizvode pod enakimi pogoji

prodalo na domačem trgu.

Uspešnost izvoza pa lahko proučujemo tudi z vidika dodatnih prihodkov in dodatnih

stroškov:

Dodatni prihodki pri izvozu (3.500 enot x 25,00 EUR) 87.500,00 EUR

- dodatni odhodki (283.500,00 – 224.000,00) 59.500,00 EUR

= poslovni izid 28.000,00 EUR

Ta poslovni izid je enak kot smo ugotovili na podlagi končne razlike v ločenih obračunih.

2 Kje je spodnja meja za prodajo na zunanjem trgu?

Najniţja cena pri izvozu je tista, ki ne zmanjšuje poslovnega izida, ki bi bil doseţen brez

izvoza. To pa je tista prodajna cena, ki pokriva spremenljive stroške dodatne proizvodnje.

V primeru 1 smo ugotovili, da znašajo dodatni stroški ustvarjenih dodatnih proizvodov za

izvoz 59.500,00 EUR. Ti dodatni stroški so povezani s proizvodnjo 3.500 dodatnih

proizvodov. Tako znašajo dodatni stroški na dodano enoto 17,00 EUR (59.500,00 /

3.500). To so spremenljivi stroški, ki jih povzroča vsaka enota proizvedena nad 7.000

enot. To je tudi hkrati spodnja meja za prodajno ceno na tujem trgu (17,00 EUR).

Lastnosti posameznih proizvodov lahko vplivajo na njihovo prodajno ceno. Če uporabniki ne

zahtevajo, ni rečeno, da bo trg sprejel proizvode z izboljšavami in višjo prodajno ceno.

Proizvodu lahko odstranimo vse lastnosti, ki kupcem niso potrebni, tako da se prodajna cena

proizvoda na trgu ne spremeni. Vsaka lastnost posebej vpliva na proizvod in na nastanek

stroškov zaradi te lastnosti. Zato lahko z njeno ukinitvijo med drugim zmanjšamo stroške, z


130

njenim uvajanjem pa povečamo stroške proizvoda. Stroški posameznih lastnosti proizvoda

niso sorazmerni z razliko v prodajni ceni, ki jo povzročajo.

Izboljšanje kakovosti proizvoda se kaţe predvsem v podaljševanju dobe koristnosti, v

zmanjševanju potreb po njihovih popravilih in podobno.

Če podjetje ţeli izboljšati kakovost proizvodov, se pri tem pojavljajo dodatni stroški z

razvijanjem proizvoda, s pripravo proizvodnje, njeno izvedbo in kontrolo proizvodov, prav

tako pa tudi v zvezi s popravili v garancijski dobi. Podjetje bo kakovost proizvodov

izboljšalo, ko bodo dodatni prihodki zaradi spremembe kakovosti proizvodov višji od

dodatnih odhodkov.

Z gotovostjo lahko trdimo, da bomo z izboljšanjem kakovosti povečali tudi zanimanje kupcev

za proizvode. Na podlagi tega lahko zato zvišamo prodajne cene, kar pa velja predvsem za

začetno obdobje. V kasnejših obdobjih lahko pričakujemo zmanjšanje povpraševanja,

predvsem zaradi podaljšanja njihove dobe koristnosti pa bodo kupci še vedno zadovoljni z

njimi. Zato se bo predračun uspešnosti izboljšave na krajši rok v primerjavi s predračunom za

daljši rok razlikoval.

Dobičkovnost kupcev (angl. customer account profitability, CAP) lahko opredelimo kot

razliko med celotnimi prihodki od prodaje kupcu ali skupini kupcev in stroški zaradi prodaje

proizvoda oziroma storitve. Kot moderna metoda nadziranja stroškov je prikazana v petem

poglavju.


1 Kako razvidujemo poslovne prihodke in odhodke ter poslovni izid?

2 Katere vrste prodajnih odločitev poznate?

3 Kdaj se podjetje odloči proizvajati proizvode na višji stopnji dokončanosti?

4 Kako izračunamo dodatne prihodke zaradi prehoda na višjo stopnjo proizvodnje?

5 Kako podjetje določa prodajne cene na trgu?

6 Kdaj se podjetje odloči za občasna znižanja prodajnih cen?

7 Ali spadajo stroški gospodarske propagande med stalne ali spremenljive stroške?

4.7 RAČUNOVODSTVO STROŠKOV TRGOVSKEGA BLAGA

Blago je gibljivo sredstvo, ki ga v okviru rednega poslovanja nabavimo za nadaljnjo prodajo.

Blago nabavimo zato, da ga bomo prodali, material pa zato, da bomo iz njega naredili nov

proizvod. V proizvajalnih procesih se stroški v celoti ali delno vračunajo v vrednost gotovih

proizvodov. V trgovinskih procesih pa v vrednost blaga ne vključujemo tistih stroškov, ki jih

ima trgovsko podjetje – saj vanje vključimo le nabavne stroške.

Dejavnost trgovine delimo na:

trgovina na debelo (ukvarja se z nakupovanjem blaga, ki ga naprej prodaja trgovcem,

predelovalcem in velikim potrošnikom),

trgovina na drobno (ukvarja se z nakupovanjem blaga, ki ga prodaja končnim

potrošnikom),


131

trgovinske storitve (npr. skladiščenje blaga, nadzor kakovosti in količine blaga,

špedicijske storitve, storitve zavarovanja blaga, ekonomska propaganda).

Zaloge trgovskega blaga vrednotimo po nabavni vrednosti, ki jih sestavljajo kupna (fakturna)

vrednost, uvozne dajatve in neposredni stroški nabave.

Računovodstvo blaga evidentira in proučuje količinska in vrednostna stanja ter gibanje blaga

in z njim povezane stroške, ki se pojavljajo na stopnjah priskrbe, skladiščenja, odtujitve,

izločitve in izničitve.

4.7.1 Računovodsko razvidovanje trgovskega blaga

Predmet računovodstva trgovskega blaga je trgovsko blago od vstopa v organizacijo do tedaj,

ko ga ni več v njej. V zalogah trgovskega blaga se ne zadrţujejo stroški, razen v primeru, ko

nabavna vrednost vključuje sorazmerno majhne neposredne stroške nabave. Je pa

računovodstvo trgovskega blaga pomembno pri ugotavljanju stroškov, ki se nanašajo na

prodane količine.

Pri računovodskem razvidovanju, presojanju in vrednotenju blaga uporabljamo računovodska

pravila in zakonska pravila o trgovinski dejavnosti (Zakon o trgovini Uradni list RS št. 7/03 in

Pravilnik o vodenju evidenc v trgovini Uradni list RS št. 18/93).

Sprotno spremljanje sprememb in stanj posameznih vrst trgovskega blaga na drobno

izvajamo:

računalniško s pomočjo črtnih kod,

dnevno računovodsko spremljamo in proučujemo poslovanje posamezne prodajalne.

Pravilnik o vodenju evidenc v trgovini predpisuje vrste in načine vodenja razvidov o nabavi in

prodaji blaga in trgovinskih storitev.

Razvidi morajo vsebovati podatke o:

začetnem stanju blaga,

nabavi in prodaji blaga,

spremembi cen blaga,

vračilu blaga,

primanjkljaju ali preseţku blaga,

odpisih blaga,

premikih blaga med prodajnimi objekti ali oddelki.

Ves razvid temelji na verodostojnih knjigovodskih listinah ločeno za:

nakup in prodajo blaga na debelo,

nakup in prodajo blaga na drobno,

opravljene storitve.

Knjigovodske listine trgovskega blaga so podobne listinam v zvezi s proizvodi – prejemnica

oddajnica in izločilnica blaga ter izdani in prejeti računi.


132

Trgovinska organizacija izdeluje računovodska poročila o nabavi, prodaji in zalogah blaga.

Če vodi organizacija zaloge po končni prodajni ceni, mora v okviru analitičnih razvidov

zagotoviti evidenco o razliki v ceni in davku na dodano vrednost (DDV), seveda pa tudi o

nakupni ceni in o neposrednih stroških nabave.

Rutinska poročila v zvezi z blagom so lahko:

poročilo o sestavinah prodajne cene,

poročilo o nakupnih vrednostih, neposrednih stroških, razliki v ceni in prihodkih,

poročilo o vrstah prodaje (na malo, na veliko, konsignacijska in komisijska prodaja).

Računovodstvo blaga razviduje in presoja količinska in vrednostna stanja ter gibanje blaga in

z njimi povezane stroške, ki se pojavljajo na stopnjah priskrbe, skladiščenja, odtujitve,

izločitve in izničenja.

Razvidovanje in presojanje blaga omogoča:

poslovodstvu vpogled v razvide,

računovodstvu blaga izdelavo in posredovanje predračunskih, obračunskih nadzornih

in proučevanih poročil o količinske in vrednostnem stanju in gibanju blaga,

neposrednih in posrednih stroških nabave in neposrednih in posrednih stroških

prodanega blaga.

Na področju trgovskega blaga izdelujemo predračune:

stanja in gibanja vlaga v zalogi,

neposrednih nabavnih in prodajnih stroškov,

splošnih nabavnih stroškov,

upravnih ter prodajnih stroškov.

Računovodstvo blaga se ukvarja tudi:

z neposredno kontrolo (med samim razvidovanjem in presojanjem),

s posredno kontrolo (z občasnimi vpogledi, popisi in primerjavami analitičnih

razvidov z sintetičnimi).

V trgovinski dejavnosti je notranje revidiranje pomembna vrsta nadziranja, ki jo opravljajo

notranji revizorji. Za nadzor nad gospodarjenjem z blagom sluţijo nadzorna poročila, katerih

vsebina je usmerjena na odmike med načrtovanimi in uresničenimi količinami in vrednostmi

blaga v določenem obdobju.

Učinkovitost poslovanja proučujemo na podlagi stanja in gibanja posameznih vrstah vlaga in

stroškov, ki jih povzroča blago na zalogi.

Proučujemo:

hitrost obračanja in dneve vezave zalog,

sestave in velikosti blaga v zalogi,

stroške nabave,

skladiščenje in prodajo blaga,

stroške financiranja blaga na zalogi in druge stroške.


133

4.7.2 Obračun trgovskega blaga

Vrednotenje in evidentiranje trgovskega blaga na zalogi lahko opravimo na naslednje načine:

po nabavni vrednosti (upoštevamo nakupno (fakturno) ceno dobavitelja in neposredne

stroške nakupa),

po prodajni vrednosti (oblikovane so in nabavne vrednosti in trgovinske razlike v ceni

(marţe),

po končni prodajni vrednosti z vračunanim davkom na dodano vrednost (trgovci na

drobno vodijo zaloge po prodajni ceni skupaj z vračunanim DDV).

Primer 29:

Nabavimo trgovsko blago po nakupni (fakturni) vrednosti 50.000,00 EUR brez DDV, odvisni

stroški nabave (prevoz, tehtanje, razkladanje in prekladanje) znašajo 20 % nakupne vrednosti,

razlika v ceni (marţa) je 25 %, stopnja DDV pa 20 %.

Sestavine kalkulacije Zneski v EUR

fakturna vrednost (fv) 50.000,00

odvisni stroški nabave (15 % fv) 7.500,00

Nabavna vrednost (NV) 57.500,00

vračunana razlika v ceni (25 % NV) 14.375,00

Prodajna vrednost (PV) 71.875,00

vračunani DDV (20 % PV) 14.375,00

Končna prodajna vrednost (KPV) 86.250,00

V prodajalni vodijo nabavljeno blago po vrednosti 86.250,00 EUR.

Nato prodajo iz zalog trgovsko blago v vrednosti 34.500,00 EUR. Zaloge vodijo po končni

prodajni ceni (maloprodajna cena z DDV).

% prodaje = 34.500,00 / 86.250,00 ×100 = 40,00 %

% realizirane razlike v ceni = 40,00 % od 14.375,00 = 5.750,00 EUR

% realiziranega DDV = 40,00 % od 14.375,00 = 5.750,00 EUR

Kupcem zaračunajo 34.500,00 EUR, imajo 28.750,00 EUR prihodkov od prodaje blaga,

drţavi pa so dolţni 5.750,00 EUR za izstopni DDV.

Nabavna vrednost blaga postane strošek organizacije šele ob prodaji, posredni stroški pa v

obračunskem obdobju preidejo med odhodke.

Razdelitev posrednih stroškov tako za proizvodno kot trgovsko organizacijo na podlagi

sestavin dejavnosti obravnavamo v petem poglavju.

Primer 30:

Izračunajmo končno prodajno ceno litra vina v prodajalni trgovskega podjetja po danih

podatkih!

Kupijo 40 hektolitrov vina po ceni 65 centov za liter, na kar dobavitelj prizna 5 %

količinskega rabata.

Odvisni stroški nabave so 730,00 EUR.

Podjetje si zaračuna 25% marţe, trošarina je 12,50 EUR za hektoliter, DDV pa znaša 20%.


134

=bfv = 4.000 x 0,65 = 2.600,00 EUR + trošarina = 40 x12,50 = 500,00

– popust = 2.600 x 0,05 = -130,00 = PV s trošarino = = 4.500,00

= nfv = = 2.470,00 + DDV (20%) = = 900,00

+ NNS = = 730,00 = KPV = = 5.400,00

= NV = = 3.200,00

+ marţa (25%) = = 800,00 KPC = KPV/Q=5.400/4.000=1,35 EUR/l

= PV = = 4.000,00 EUR

Cena litra vina v prodajalni je 1,35 EUR.

Slika 6: Kalkulacija cene trgovskega blaga s konti


1 Kako razvidujemo trgovsko blago?

2 Katere knjigovodske listine nastajajo v zvezi s trgovskim blagom?

3 Katere računovodska poročila nastajajo v zvezi s trgovskim blagom?

4 Kako obračunamo nabavo in prodajo trgovskega blaga?

5 Kakšna je kalkulacija cene trgovskega blaga?

KALKULACIJA CENE TRGOVSKEGA BLAGA

Ob nabavi: FAKTURNA VREDNOST (prejeti račun) 650 – 220

+ neposredni nabavni stroški 651 do 653 – 220

= NABAVNA VREDNOST (skladišče) 660 – 659

+ MARŽA (vračunana razlika v ceni) 669

= PRODAJNA VREDNOST (663)

+ vračunani DDV 664

= KONČNAPRODAJNA VREDNOST 663

Ob prodaji:

120 – 762 kupci – prihodki

– 260 – DDV

669 – 663 marţa – KPV

664 vračunani DDV

711 odhodki


135

4.8 RAČUNOVODSTVO SPREMENLJIVIH IN STALNIH STROŠKOV

Če podjetje poveča obseg proizvodnje oz. storitev, se bo povečal tudi potrošek prvin in s tem

tudi njihovi stroški. Najpogosteje je odstotek povečanja stroškov manjši od povečanja obsega

dejavnosti. Za razumevanje neproporcionalnosti povečanja stroškov in obsega dejavnosti,

moramo poznati delovanje spremenljivih (variabilnih) in stalnih (fiksnih) stroškov, katerih

opredelitev in lastnosti smo ţe spoznali.

4.8.1 Graf stroškov

Razmerje med stroški in obsegom dejavnosti prikaţemo na grafu, kjer so na ordinati (y –

navpična os) prikazani stroški, na abcisi (x – vodoravna os) pa obseg dejavnosti. Vsako

krivuljo stroškov lahko matematično zapišemo v obliki

y = mx + b ,

kjer je:

y = vrednost stroškov pri obsegu dejavnosti x,

m = stopnja spremembe stroška, če se spremeni enota obsega dejavnosti,

b = stalni del stroškov.

Pri grafih in zaračunavanju stroškov si pomagamo s kraticami:

TC = celotni stroški (angl. total costs) Q = količina (angl. quantity)

FC = stalni stroški (angl. fixed costs) q = enota

VC = spremenljivi stroški (angl. variable costs)

Tako lahko krivuljo celotnih stroškov zapišemo:

Primer 31:

Naredimo grafični in računski prikaz celotnih stroškov, če so pri 60 proizvedenih enotah

stalni stroški proizvodnje 200,00 EUR, spremenljivi pa 300,00 EUR.

Stroški (v EUR) 700 TC

600

500 VC 400

300 200 FC

100 Q

0 10 20 30 40 50 60 70 80 90

Enačbe stroškov:

FC = 200,00 EUR VCq = VC / Q = 300 / 60 = 5,00 EUR/q

VC = 5,00 EUR × Q TC = 200,00 EUR + 5,00 EUR × Q

Slika 7: Obnašanje stroškov pri različnih obsegih dejavnosti

TC = FC + VCq × Q

Celotni stroški = stalni stroški + spremenljivi stroški na enoto × količina


136

Za podjetje je poleg skupnih stroškov pomembno tudi to, da pozna stroške na enoto, ki se z

večanjem obsega dejavnosti do zapolnitve zmogljivosti (praviloma) zmanjšujejo, saj se stalni

stroški razdelijo med več enot, medtem ko spremenljivi (praviloma) ostanejo enaki.

Krivuljo celotnih stroškov na enoto lahko zapišemo:

Primer 32:

Naredimo grafični in računski prikaz celotnih stroškov na enoto po podatkih iz prejšnjega

primera!

Stroški (v EUR) 210

180

150 120

90 60 30 TCq

Q

0 5 10 15 20 25 30 35 40 45

Enačbe stroškov:

FC = 200,00 EUR / Q VC = 5,00 EUR

TCq = 200,00 EUR / Q + 5,00 EUR

Slika 8: Obnašanje stroškov na enoto pri različnih obsegih dejavnosti

Izračunamo stroške na enoto pri različnih obsegih dejavnosti:

1 proizvod: TC1 = 205,00 EUR 20 proizvodov: TC20 = 15,00 EUR

5 proizvodov: TC5 = 45,00 EUR 50 proizvodov: TC50 = 9,00 EUR

10 proizvodov: TC10 = 25,00 EUR 100 proizvodov: TC100 = 7,00 EUR

Vidimo, da stroški na enoto padajo, a zmeraj počasneje.

4.8.2 Predpostavke in omejitve pri obravnavi gibanja stroškov

Prikazani primeri temeljijo na predpostavki, da so stroški ali spremenljivi ali stalni, kar pa sta

le skrajnosti. V praksi prevladujejo stroški, ki so sestavljeni iz stalnega in iz spremenljivega

dela. To so t.i. polspremenljivi oz. polstalni stroški, pogosto jim pa rečemo kar mešani

stroški.

Primeri polspremenljivih stroškov so:

proizvajalni stroški (osnovne plače zaposlenih, časovna amortizacija, ogrevanje hale

so fiksni del, del plače po učinku, pogonska energija, drobni inventar pa variabilni),

stroški telefona (naročnina je fiksni del, impulzi pa variabilni),

stroški uporabe avtomobila (zavarovanje in registracija so fiksni del, gorivo, gume,

olje, stroški vzdrţevanja in servisiranja pa variabilni).

TCq = FC / Q + VCq

Celotni stroški na enoto = stalni stroški / količina + spremenljivi stroški na enoto


137

Tudi predpostavka linearnosti (proporcionalnosti) gibanja stroškov ni zmeraj izpolnjena, saj

lahko rastejo tudi progresivno (napredujoče), degresivno (nazadujoče) ali pa stopničasto:

če je povečanje obsega proizvodnje tolikšno, da zaposleni ne morejo opraviti dela v

osmih urah, jim moramo plačati nadure, ki so 50 % draţje (napredujoči stroški),

imamo tovornjak z nosilnostjo 10 ton, a smo do sedaj potrebovali le 8 ton materiala,

sedaj smo povečali proizvodnjo za 25 % in je tovornjak polno izkoriščen (nazadujoči

stroški),

prodajni referent za vsakih 10.000,00 EUR prodanih učinkov v mesecu dobi nagrado

(npr. za 9.999,00 EUR ne dobi nagrade, za 10.000,00 do 19.999,00 EUR prometa dobi

enkratni znesek nagrade 500,00 EUR, za 20.000,00 EUR pa 1.000,00 EUR, in tako

dalje – stopničasta rast stroškov),

tudi če zaposlimo novega kontrolorja ali kupimo nov stroj, stroški stopničasto

narastejo.

Pri obravnavi linearnega gibanja stroškov upoštevamo relevantni (ustrezni) interval, to je

obseg dejavnosti, za katerega niso potrebna vlaganja v dodatne zmogljivosti (novozaposleni,

ali nova delovna sredstva). Drţimo se tudi načela določenih okoliščin (lat. ceteribus

paribus), kar pomeni, da moramo ob spremembi katerekoli okoliščine (npr. cena materiala,

plače zaposlenih, drugo delovno sredstvo, sprememba tehnološkega postopka) preveriti

gibanje stroškov.

4.8.3 Ugotavljanje spremenljivih in stalnih stroškov

Razčlenitev stroškov na spremenljive in stalne olajšuje proučevanje stroškov, a to ni zmeraj

preprosto, zato v praksi in teoriji obstajajo metode, ki to razdelitev olajšujejo:

A Presojanje – je primerno, ko podjetje nima podatkov o izvirnih2 stroških (angl. historical

costs), na primer, ko uvaja nov proizvod po novem proizvodnem procesu. Presojanje

uporabimo tudi, ko bi druge metode zahtevale preveč časa in/ali povzročile prevelike

stroške. Uspeh te metode je odvisen predvsem od znanja in izkušenosti presojevalca. V

praksi presojanje imenujejo tudi »od konta do konta«, saj mora analitik presoditi vsak

konto stroškov in ugotoviti, ali je strošek spremenljiv, stalen ali mešan.

B Metoda veliko-majhno (maxi-mini) – zahteva, da se ugotovijo stroški pri velikem in

majhnem obsegu dejavnosti, kar je največkrat na začetku in na koncu obdobja. Poglejmo

primer!

C Diagram razpršenosti – temelji na istih predpostavkah kot metoda veliko–majhno, le da

rezultate prikaţemo grafično, ko posamezne točke, kjer so zopet na ordinati (y – os)

prikazani stroški, na abcisi (x – os) pa obseg dejavnosti, poveţemo v premico.

2 Izvirni (primarni) stroški so stroški, ki so v dani enoti računovodskega obračunavanja povezani s prvinami

poslovnega procesa, vstopajočimi vanjo iz njenega okolja in niso odvisni od notranjih obračunov v njej: stroški

materiala, stroški dela, stroški amortizacije itd. (Turk, 2000, 179).


138

Primer 33:

V podjetju so se obseg proizvodnje in stroški po mesecih gibali, kot je razvidno iz tabele.

mesec Proizvedene

enote

Proizvodni

stroški (v EUR)

Januar 3.600 2.400,00

Februar 3.500 2.350,00

Marec 3.850 2.550,00

April 4.200 2.700,00

Maj 4.500 2.850,00

Junij 4.300 2.800,00

Največji obseg proizvodnje je bil maja, najmanjši pa februarja, zato ju skupaj s stroški

primerjamo:

maxi-mini Proizvedene

enote

Proizvodni

stroški (v EUR)

Največji obseg proizvodnje 4.500 2.850,00

Najmanjši obseg proizvodnje 3.500 2.350,00

Razlika (maxi – mini) 1.000 500,00

Proizvodnja se je povečala za 1.000 enot, stroški pa za 500,00 EUR, torej spremenljivi

strošek na dodatno enoto 0,50 EUR (500,00 / 1.000).

Stalne stroške (FC) dobimo tako, da od celotnih stroškov (TC) odštejemo spremenljive

(VC) pri danem obsegu:

FCmax = TCmax – (VCq × Qmax) = 2.850,00 – (0,50 × 4.500) = 600,00 EUR

ali

FCmin = TCmin – (VCq × Qmin) = 2.350,00 – (0,50 × 3.500) = 600,00 EUR

Enačba za skupne stroške je torej:

TC = 600,00 EUR + 0,50 EUR × Q

Na osnovi te enačbe lahko ugotovimo, ali so stroški v določenem obdobju presegli

povprečne (dovoljene) ali so za njimi zaostali.

Primer 34:

Narišimo diagram razpršenosti s podatki iz primera 32!

Stroški

x

2.800,00 --- x MAJ

JUNIJ

2.700,00 -- x

APRIL

2.600,00 --

x

2.500,00 -- MAREC

2.400,00 -- x

x JANUAR

2.300,00 -- FEBRUAR I I I I I I I I I I I Q

3.500 3.600 3.700 3.800 3.900 4.000 4.100 4.200 4.300 4.400 4.500

Količina Slika 9: Diagram razpršenosti


139

D Statistične metode matematično prikaţejo razmerje med stroški in obsegom dejavnosti.

Sem sodi regresijska analiza, s katero lahko ugotavljamo odvisnost stroškov od enega

(enostavna regresijska analiza) ali več dejavnikov(multipla regresijska analiza). Tako

lahko proučujemo gibanje splošnih proizvajalnih stroškov samo glede na spreminjanje

strojnih ur ali pa obenem tudi glede na gibanje neposrednih delovnih ur. Seveda so stroški

odvisni od obeh dejavnikov.

Izračun je olajšan z računalniškimi programi, a za regresijsko analizo ni potrebno

poznavanje kompleksnih statističnih programov (SAS, SPSS, Stata), dovolj je

funkcionalno obvladovanje programa Excel.

4.8.4 Graf dobička

Graf stroškov lahko brez teţav razširimo v koristen prikaz poslovanja – v graf dobička (oz.

graf »stroški – obseg – dobiček«) tako, da dodamo še krivuljo prihodkov, ki ima ob

nespremenjenih prodajnih cenah obliko poltraka.

TR = P × Q

TR = prihodki (angl. total revenues) P = cena (angl. price) Q = obseg prodaje

Graf dobička prikazuje pričakovano razmerje med celotnimi stroški in prihodki ob različnih

obsegih dejavnosti. Izdelava grafa dobička je mogoča za celotno podjetje ali samo za del

poslovanja (oddelek, proizvodno linijo, posamezni proizvod).

Primer 35:

Prikažimo graf dobička s stroški iz primera 30, če podjetje prodaja svoje izdelke po

10,00 EUR!

Stroški (v 0,00EUR) TR 700 dobiček

600 TC

500 PK 400

300 200

100 izguba Q

0 10 20 30 40 50 60 70 80 90

izguba dobiček

Slika 10: Graf dobička

Vidimo, da je prag kritja oz. dobička pri 40 prodanih izdelkih (prihodki in stroški so

400,00 EUR), pri manj prodanih izdelkih ima podjetje izgubo (pri 10 prodanih izdelkih je ta

150,00 EUR), pri več prodanih izdelkih pa ima podjetje dobiček (pri 80 prodanih izdelkih je

ta 200,00 EUR).


1 Pojasnite razlike med stalnimi in spremenljivimi stroški!

2 Pojasnite graf stroškov!

3 Pojasnite metodo ugotavljanja stroškov »veliko–majhno«!

4 Pojasnite diagram razpršenosti stroškov!

5 Pojasnite graf dobička!

MODERNE METODE NADZIRANJA STROŠKOV STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

140

5 MODERNE METODE NADZIRANJA STROŠKOV IN

UGOTAVLJANJA POSLOVNE USPEŠNOSTI


1 procesno in ciljno usmerjeno stroškovno računovodstvo

2 kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti

3 vnaprej usmerjeno stroškovno računovodstvo

4 metodo ciljnih stroškov

5 dobičkonosnost kupcev

6 ekonomsko dodano vrednost

7 uravnoteţeno merjenje uspešnosti poslovanja

5.1 PROCESNO IN CILJNO USMERJENO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

V teoriji in praksi se pojavljajo vedno nove, moderne metode nadziranja stroškov in

ugotavljanja poslovne uspešnosti. Naj nas ne zavede pridevnik »moderne«, saj so nekatere

metode poznane in v tujini uporabljane ţe kar nekaj časa (tudi preko pol stoletja), le v naši

praksi so se redkeje uveljavile.

Zametki procesnih gledanj na stroške segajo v ZDA osemdesetih let prejšnjega stoletja, ko sta

Cooper in Kaplan razvila izboljšan način ugotavljanja splošnih stroškov po stroškovnih

nosilcih. Rešitev sta imenovala activty-based costing (ABC), kar so naši strokovnjaki

poslovenili kot kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti. Danes naj bi to metodo

uporabljala ţe več kot polovica ameriških podjetij.

Razlogi za uvajanje metode kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti so:

zaradi rastoče konkurence morajo imeti odločevalci na vseh ravneh podroben vpogled

v vzročno povezavo med vsemi aktivnostmi in stroški, ki bremenijo posamezni

poslovni učinek;

relativno naraščajoči splošni stroški pomoţnih in podpornih dejavnosti (razvoj in

raziskave, priskrba, priprava, načrtovanje in nadziranje sredstev in procesov) ter

nazadovanje neposrednih stroškov, predvsem dela v proizvodnji, ki so bili podlaga za

prenašanje splošnih stroškov na nosilce;

potreba po razvitem poslovodnem računovodstvu zaradi obvladovanja učinkovitosti,

gospodarnosti in uspešnosti z decentraliziranim vodenjem ter doslednim načrtovanjem

in spremljanjem usklajenih delnih ciljev enot v podjetju;

teţišče stroškovne miselnosti se seli s tradicionalnih proizvajalnih in neproizvajalnih

stroškovnih mest na mesta odgovornosti, kjer nastaja nova tehnologija (razvojno-

raziskovalna dejavnost);

računovodstvo poleg dokumentarne (poročanje o preteklih dogodkih) vedno bolj

prevzema odločevalno vlogo (predračuni, presoje in predlogi za odločitve v

prihodnosti), ki je tesno povezana z vsebino in cilji delovanja podjetja.

Metoda kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (ABC) naj bi podjetju pokazala,

katere poslovne učinke ustvarjati in prodajati, kakšne naj bodo prodajne cene, na katere kupce

se naj obrača, kako naj meri doseţke in katere distribucijske kanale naj uporablja, po drugi

strani pa ta metoda omogoča boljši nadzor in razporejanje stroškov ter laţje ravnanje z njimi,

STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO MODERNE METODE NADZIRANJA STROŠKOV

141

ustrezno določanje prodajnih cen izdelkov in storitev ter boljše presojanje doseţkov in

obnašanje stroškov pri različnih obsegih proizvodnje.

Iz navedenega sledi, da je metoda ABC kalkulacija stroškov z različnimi dodatki splošnih

stroškov.

Uvajanje metode ABC v podjetje zajema (Turk, 2004, 47):

ugotavljanje, zakaj so stroški nastali (bolj kot, kakšen je njihov obseg),

oblikovanje podlag za nadzor nad stroški na osnovi vzrokov njihovega nastanka,

dajanje podlag za povezavo stroškov s sestavinami dejavnosti in s tem moţnost za

ravnanje s stroški,

pravilnejše razporejanje stroškov na poslovne učinke podjetja.

Za razumevanje metode ABC moramo pojasniti osnovne pojme:

aktivnosti (activities) ali sestavine dejavnosti v podjetju so temelj poslovnega procesa

ustvarjanja poslovnih učinkov; aktivnosti (in ne proizvodi ali storitve) trošijo prvine

poslovnega procesa in zato nastajajo stroški (proizvodi in storitve pa so zgolj

potrošniki); aktivnosti so povzročiteljice stroškov (cost drivers);

aktivnosti zdruţujemo v posamezne skupine dejavnosti (sets), katerih aktivnosti je

mogoče izmeriti z enim merilom (activity measure), ki je zmeraj količinsko (npr.

število proizvodov, število sestavnih delov, število naročil); merila po ABC bi bila v

klasični kalkulaciji enaka začasnim stroškovnim nosilcem;

stroški, ki zadevajo skupino dejavnosti, tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center

(cost pool ali cost center); klasično so to stroškovna mesta;

stroškovni objekti (cost objects) so poslovni učinki, na katere prenašamo stroške; to so

lahko izdelki, storitve, skupine izdelkov ali storitev ali kar celo podjetje; klasično so to

stroškovni nosilci.

Uvajanje metode ABC ni zmeraj upravičeno, saj je zelo drago. Zato najprej naredimo analizo

stroškov in koristi. Iz izkušenj je poznano, da je uvajanje metode ABC smiselno le, če:

imajo splošni stroški znaten deleţ v celotnih stroških,

sta deleţa splošnih in spremenljivih stroškov različna na enoto proizvoda,

ima podjetje zelo razvejan proizvajalni program.

Toda tudi ti razlogi niso sami zadostni za uvajanje. Uvajanje metode ABC je upravičeno, ko

poleg tega pride še do velikega padca povpraševanja ali ko imajo konkurenčni proizvodi

nerazumno nizke cene, ko so nekateri proizvodi izjemno dobičkonosni in je to teţko pojasniti,

ko se kupci pritoţujejo nad povečanjem cen in ko se stroški spreminjajo zaradi spremenjenih

računovodskih metod.

Različni avtorji različno opisujejo postopek uvajanja metode ABC v prakso. Tukaj bomo

sledili predstavitvi uvajanja v dveh korakih (Turk, 2004, 52):

Prvi korak:

1 opredelitev sestavin dejavnosti,

2 ugotovitev stroškov, povezanih s posamezno sestavino dejavnosti,

3 uskupinjenje ustreznih sestavin dejavnosti in z njimi povezanih stroškov, da lahko

opredelimo homogena stroškovna mesta,


142

4 izračun stroškov začasnega stroškovnega nosilca na vsakem stroškovnem mestu, ki

glede na končni stroškovni nosilec pomenijo količnik za razporejanje splošnih

stroškov (K) s tega stroškovnega mesta:

SM

SM

OUSD

SK SSM = stroški stroškovnega mesta

OUSDSSMM = obseg učinkov sestavine dejavnosti na stroškovnem mestu

(izraţen s številom začasnih stroškovnih nosilcev)

Drugi korak: sledimo stroškom do končnih proizvodov oz. storitev.

Količnik za razporejanje splošnih stroškov vsakega stroškovnega mesta iz prvega koraka

pomnoţimo s številom začasnih stroškovnih nosilcev, uporabljenih za vsak končni proizvod

ali storitev oz. njihove skupine. Podlaga v bistvu povzroči stroške. Splošne stroške (SSSN), ki

odpadejo na posamezni končni proizvod oz. skupino, izračunamo po obrazcu:

ZSN

SNP

KSS

PZSN = potroški

začasnih stroškovnih nosilcev za končni proizvod ali storitev

Primer 36:

Betonarna izdeluje dva proizvoda: korita in stebričke.

Podatki o poslovanju so v preglednici.

Preglednica 36.1: Gospodarske kategorije

kategorije korita stebrički skupaj

Število proizvodov na leto

Neposredni stroški (v EUR)

Splošni stroški (v EUR), od teh

- stroški zagona proizvodnje

- stroški nadzora proizvodnje

- stroški energije

- stroški nagrad za delo

Število strojnih ur

Število zagonov

10.000

25.000,00

4.500

5

50.000

125.000,00

22.500

10

150.000,00

162.000,00

44.000,00

37.000,00

42.000,00

39.000,00

27.000

15

Na stroškovna mesta moramo razporediti splošne stroške zagona in nadzora proizvodnje,

energije in stroške nagrad za delo.

Najprej opredelimo sestavine dejavnosti, ki povzročajo splošne stroške. Splošne stroške

zagona in stroške nadzora proizvodnje povzroča ista sestavina dejavnosti – zagon

proizvodnje. Torej je tu začasni stroškovni nosilec zagon proizvodnje. Splošne stroške zanj

(K) dobimo, če vse stroške stroškovnega mesta preračunamo na en zagon.

Splošni stroški nagrad za delo in stroški energije so povezani z drugo sestavino dejavnosti – s

strojnim delom, ki se kaţe v številu strojnih ur.

Se pravi, da imamo dve stroškovni mesti z merama dveh začasnih stroškovnih nosilcev:

število zagonov in število strojnih ur.


143

Stroškovno mesto 1 Stroškovno mesto 2

stroški zagona proizvodnje 44.000,00 stroški energije 42.000,00

stroški nadzora proizvodnje 37.000,00 stroški nagrad za delo 39.000,00

skupaj 81.000,00 skupaj 81.000,00

število zagonov 15 število strojnih ur 27.000

81.0005.400,00

15

Z

Z

SK

Q EUR/zagon 00,3

000.27

000.81

su

su

Q

SK EUR /stroj. uro

Strošek enega zagona je 5.400,00 EUR. Strošek strojne ure je 3,00 EUR.

Ostane nam še prenos stroškov sestavine dejavnosti s stroškovnih mest na končni proizvod,

kjer upoštevamo količnike za razporejanje splošnih stroškov za posamezno stroškovno mesto

in obseg porabljenih začasnih stroškovnih nosilcev sestavine dejavnosti za posamezni končni

proizvod po obrazcu:

ZSNSN QKSS QZSN = število enot začasnega stroškovnega nosilca iz sestavine dejavnosti,

povzročitelja stroškov za posamezni končni proizvod

Stroški proizvajanja posameznega končnega proizvoda so prikazani v preglednici 36.2.

Preglednica 36.2: Stroški proizvajanja izdelkov

kategorije (v EUR) korita stebrički

Stroški:

- stroškovno mesto 1

- stroškovno mesto 2

5.400,00 x 5 = 27.000,00

3,00 x 4.500 = 13.500,00

5.400,00 x 10 = 54.000,00

3,00 x 22.500 = 67.500,00

Skupaj splošni stroški

Neposredni stroški

40.500,00

25.000,00

121.500,00

125.000,00

Skupaj stroški

Število proizvodov na leto

65.500,00

10.000,00

246.500,00

50.000,00

Stroški na enoto 6,55 4,93

Skupni stroški proizvodnje enega korita so 6,55 evra, stebrička pa 4,93 evra.

5.2 VNAPREJ USMERJENO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

Za današnjo svetovno gospodarsko situacijo je značilen hiter tehnično-tehnološki razvoj. Na

trg prihajajo vedno novi izdelki z vedno krajšo dobo koristnosti, konkurenca je agresivna,

podjetje mora stroške vedno znova zniţevati. Izhod iz krizne situacije, ki najbolj prizadene

zaposlene, je v pospešenem razvoju in raziskovanju novih proizvodov in storitev v okviru

dovoljenih stroškov.

Obvladovanje stroškov mora biti prospektivno, usmerjeno v prihodnost in mora biti stalna

naloga vseh zaposlenih. Pri tem upoštevamo relativno povečevanje stalnih stroškov in njihovo

vztrajnost3, prav tako naraščajočo kompleksnost poslovnih učinkov kot to, da se pomembni

povzročitelji stroškov premikajo iz faze proizvodnje v fazo raziskav in razvoja. Na

obvladovanje stroškov vpliva tudi okoljska ozaveščenost druţbe, krajša doba koristnosti

poslovnih učinkov in vedno večja konkurenca. Za prospektivno obvladovanje stroškov

poslovodstvo poleg računovodskih informacij potrebuje tudi druge informacije, kot so čas

3 Vztrajnost ali remanentnost stroškov je posebnost omejeno stalnih stroškov, da se pri zmanjšanju obsega

dejavnosti ne zmanjšajo skokovito na istih točkah, na katerih so se pri povečanju obsega zvišali.


144

uresničitve naročila proizvoda ali storitve podjetja, obseg in vrsta napak pri njih ter njihove

stroškovne prednosti in slabosti glede na konkurenčne proizvode in storitve.

Vnaprejšnje (proaktivno) obvladovanje stroškov je stalno, sistematično iskanje in

uresničevanje moţnosti za zmanjševanje stroškov v celotni poslovni verigi od dobaviteljev

prek procesov znotraj podjetja do kupcev.

Značilnosti proaktivnega obvladovanja stroškov so (Koletnik, 2004, 363):

stalnost in pravočasnost – stroške spremljamo vedno, ne le v krizi in to od faze

zamisli za nov proizvod do konca dobe njegove uporabnosti oz. odstranitve,

usmerjenost h kupcem – upoštevamo ţelje in zadovoljstvo kupcev,

procesna usmerjenost – razvidujemo in presojamo stroške za poslovni proces v

celotni vrednostni verigi (dobavitelji – podjetje – kupci),

kakovostna naravnanost – kakovost zagotavljamo preventivno in ne kurativno,

preprečujemo napake in zvišujemo dodano vrednost poslovnega učinka,

človek je dejavnik uspeha – in ne strošek; vsak zaposleni je odgovoren za

obvladovanje stroškov in predloge izboljšav, iniciativa prihaja od spodaj navzgor

(angl. bottom up), kar je sestavni del japonske miselnosti »Kaizen«.

Podjetje je del strateškega trikotnika, ki ga sestavljajo še kupci in konkurenca, od katerih

prihajajo spodbude za sistematično obvladovanje stroškov. Orodji za to sta obvladovanje

ciljnih stroškov in stroškovne primerjave (angl. costs-benchmarking).

KUPCI

ciljni

stroški

(target costng)

stroškovne primerjave

PODJETJE KONKURENCA

(costs-benchmarking)

Slika 11: Strateški trikotnik podjetja


Metoda ciljnih stroškov (angl. target costing) izvira iz japonske avtomobilske industrije

(Toyota, 1965) in ni le metoda za ugotavljanje stroškov, ampak tudi način razmišljanja pri

odločanju v podjetju. Kasneje so to metodo skupaj z drugimi avtonomnimi zamislimi, kot so

proizvodnja ob pravem času (angl. just in time), načrtovanje materialnih potreb (angl.

material requirements planning) in metoda vrednostne analize (angl. value engineering),

povezali v učinkovito ureditev obvladovanja stroškov, ki naj bi vplivala na stroške ţe na

načrtovalni in razvojni stopnji.

Zamisel ciljnih stroškov nam pove, koliko proizvod sme stati, in ne koliko bo stal.

Organizacija si mora odgovoriti na vprašanji:

Kakšne lastnosti mora imeti proizvod oz. storitev?

Koliko lahko proizvod oz. storitev organizacijo stane (stroški na enoto)?

Metoda ciljnih stroškov je proces strateškega doseganja dobička in obvladovanja stroškov, ki

temelji na šestih načelih (Kavčič, 2006, 47):


145

1 Prodajna cena kot osnova za določitev stroškov – organizacija postavi ceno, ki ji

omogoča dosego ţelenega trţnega deleţa in obsega prodaje, opredeli ţeleni dobiček

ter ugotovi, kolikšni so lahko stroški pri postavljeni ceni in ţelenem dobičku.

2 Usmeritev na kupca – ţelje kupca in trţne razmere organizacija upošteva pri

proizvodu in pri proučevanju stroškov; proizvodu doda kakšno lastnost le, če jo kupec

odobrava in jo je pripravljen plačati ter če dopolnitev poveča trţni deleţ in/ali prodajo.

3 Usmeritev na načrt proizvoda in proizvajalnega procesa – načrt proizvoda in

proizvajalnega procesa je osnova za obvladovanje stroškov; stroške ureja v načrtu, še

preden nastanejo v proizvodnji, saj v poznejših fazah spremembe povzročajo mnogo

višje stroške kot v fazi načrtovanja.

4 Skupinsko (timsko) delo – pri načrtovanju sodelujejo vse funkcije podjetja:

načrtovanje, proizvajanje, prodaja, trţenje, finance in podporne dejavnosti, pritegnejo

pa tudi zunanje člane: dobavitelje, kupce, posrednike in druge; timi (skupine) so

odgovorni za proizvod od začetne zamisli do prodaje, zato se preprečijo problemi, ki

bi nastali kasneje, skrajša pa se tudi čas uvajanja izdelka.

5 Zmanjševanje stroškov v vsej dobi koristnosti – metoda upošteva vse stroške v

ţivljenjski dobi izdelka (nabavna cena, stroški uporabe, stroški vzdrţevanja in

popravil, stroški odstranitve proizvoda); cilj je zmanjšanje stroškov tako za

proizvajalca kot za kupca (stroški gospodarjenja z izdelkom).

6 Upoštevanje celotne verige vrednosti – v zmanjševanju stroškov sodelujejo vsi člani

verige vrednosti: dobavitelji, trgovci, distributerji, ponudniki storitev; s tem razprši

prizadevanja za zmanjšanje stroškov na podlagi dolgoročnega sodelovanja vseh članov

razširjene organizacije.

Slika 12: Zamisel ciljnih stroškov

Vir: Kavčič (2006, 49).

Ne obstaja preprost recept za uvedbo metode ciljnih stroškov v organizacijo, zato se v

literaturi postopki delno razlikujejo. Skupno jim je, da najprej izberemo trţni odsek in

proizvod, ki bo na tem trgu uspel. Značilen razvojni krog novega proizvoda ima štiri stopnje

(Kavčič, 2006, 49):

1 strategija proizvoda in načrtovanje dobička; rezultat te stopnje so poslovanje,

proizvod in načrtovani dobiček, prilagojen izbranemu trţnemu odseku;

2 zamisel proizvoda in izvedljivost; pri tem upoštevamo ţelje kupcev in znanje

konkurentov; pregledamo stroške po posameznih stopnjah proizvoda in ugotovimo

moţnost izvedbe proizvodnje; ocenimo potrebno tehnologijo, vračunamo potrebne

naloţbe in ocenimo razpoloţljive zmogljivosti;

3 oblikovanje in razvijanje proizvoda; podrobne značilnosti proizvodnje in sestavljanja;

4 proizvodnja in logistika; kontroliramo trţne rezultate in odziv kupcev; pridobimo

smernice za nenehno izboljševanje ali preoblikovanje obstoječih in bodočih

proizvodov.

razvijanje

novega

proizvoda

Zamisel ciljnih stroškov

zmanjšanje

stroškov,

povezanih z

obstoječimi

proizvodi

načrtovanje

proizvajalnega

procesa

povečevanje

učinkovitosti

na posrednih

področjih


146

Uvajanje metode ciljnih stroškov pri novih proizvodih in storitvah lahko razdelimo v dve fazi

s po petimi koraki (Koletnik, 2004, 371):

Prva faza: Določitev ciljnih stroškov novega proizvoda in njegovih sestavin.

1. korak: priprava projekta o uvajanju novega proizvoda za trženje – opredelimo cilje in

vsebino projekta ter pričakovane koristi kupca od novega proizvoda;

2. korak: opredelitev podatkov o trženju novega proizvoda – opredelimo dobo uporabnosti

proizvoda, izberemo trţišče in določimo strategije za ciljne trge ter opredelimo pričakovane

prodajne cene;

3. korak: opredelitev ciljnega dobička in ciljnih stroškov v novem proizvodu – najprej

določimo velikost dobička s kazalnikom zahtevanega donosa kapitala (ZDK), nato določimo

vrste in velikosti dovoljenih stroškov: DC = ciljni dobiček

C

C

C

C

K

PRIH

PRIH

DZDK PRIHC = ciljni prihodek

KC = ciljni kapital

4. korak: opredelitev ciljnih stroškov po sestavinah novega proizvoda – opredelimo velikost

ciljnih stroškov po sestavinah po funkcionalni ali po metodi sestavin, kjer razgradimo stroške

s pomočjo znanih sorodnih proizvodov (konkurence ali podjetja);

5. korak: sprejem ciljnih stroškov v novem proizvodu in njegovih sestavinah – sprejmemo ali

zavrţemo ciljne stroške proizvoda in njegovih sestavin.

Druga faza: Uresničevanje ciljnih stroškov v novem proizvodu in njegovih sestavinah.

1. korak: določitev področij zniževanja stroškov – določimo izhodišča za zniţevanje stroškov

in način vključevanja dobaviteljev v obvladovanje ciljnih stroškov; največje moţnosti za

zmanjšanje stroškov so v iskanju najboljših konstrukcijskih rešitev z enostavnimi tehnično-

tehnološkimi in delovnimi procesi, z minimalnimi stroški ter s poceni in kvalitetnimi materiali

ob minimalnem številu zanesljivih dobaviteljev;

2. korak: določitev (znižanih) stroškov sestavin novega proizvoda – določimo standardne

stroške za posamezne sestavine ločeno za stroške raziskav in razvoja, neposredne stroške

materiala, dela, nabavljenih sestavin, amortizacijo in za splošne stroške po stopnjah dodatkov

ali po poslovno potrebnih procesih;

3. korak: ovrednotenje stroškov konstrukcijskih rešitev – izdelamo predračunske kalkulacije

za različne ravni natančnosti (raven načrtovanja proizvoda, raven koncipiranja proizvoda,

raven snovanja konstrukcijskih rešitev in raven podrobnih konstrukcijskih rešitev in izdelave

tehnične dokumentacije); na vsaki naslednji ravni je kalkulacija lahko bolj kakovostna;

4. korak: napoved skupnih ciljnih stroškov – seštejemo ciljne stroške posameznih sestavin in

če ta vsota presega skupne ciljne stroške, jih ponovno usklajujemo na ravni sestavin (najbolje

z računalniško simulacijo);

5. korak: uresničevanje ciljnih stroškov – med celotno dobo ustvarjanja proizvoda nadziramo

doseganje ciljnih stroškov in sproti sprejemamo ukrepe za odpravo neugodnih odmikov;

nenehno iščemo izboljšave, zniţujemo stroške z racionalizacijskimi metodami in stroškovnim

ozaveščanjem zaposlencev.

Obvladovanje stroškov pri obstoječih proizvodih je usmerjeno v izboljšavo poslovne

učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti. Postavljamo nove ciljne stroške za sestavine

proizvodov. To je proces nenehnega zmanjševanja ciljnih stroškov ob večji produktivnosti in

večji uporabnosti. K obvladovanju stroškov lahko veliko prispeva tudi partnerski odnos

podjetja z dobavitelji, saj prinaša prednosti, kot stabilnost in dolgoročnost poslovnih odnosov,


147

zagotavljanje kakovosti in točnosti dobav. Izboljšave koristijo obema (kupcu in dobavitelju),

pa tudi standardi se poenotijo. Seveda pa ima partnerski odnos tudi slabe strani: večja

medsebojna odvisnost in izguba konkurenčnih prednosti.

Primer 37:

Organizacija je opravila trţno raziskavo o potrebi po enostavnem tiskalniku. Izsledki so

pokazali, da si kupci ţelijo aparat s temi lastnostmi:

aparat naj preprost, lahek za uporabo in varen,

ima naj prijetno obliko in estetski videz,

hitrost tiskanja vsaj 10 strani na minuto,

naj omogoča tiskanje 1.000 strani brez menjave barve (trajnost delovanja),

tri minute po zadnjem opravilu naj se samodejno izključi.

Podlaga za oblikovanje aparata so bile ţelje kupcev. Raziskava trga je pokazala, da stane

takšen tiskalnik 120,00 EUR. Organizacija je ugotovila, da je pri takšnih gospodinjskih

aparatih doseţena do 20-odstotna dobičkovnost prihodkov. Sklenila je, da mora cena

vsebovati 20 % dobička, kar pomeni, da stroški lahko znašajo 100,00 EUR in da so to tudi

največji dovoljeni (celotni) stroški za tiskalnik.

Stroški na enoto za celotno dobo koristnosti proizvoda so razvidni iz preglednice 37.1.

Preglednica 37.1: Stroški na enoto

Vsi stroški (EUR)

V dobi

koristnosti

znotraj organizacije zunaj organizacije skupaj

CS SS raz-

lika CS SS

raz

-lika CS SS

raz-

lika

RS

proizvodnja

prodaja

servis

posredni stroški

recikliranje

10

20

5

4

20

3

11

22

7

5

23

4

1,00

2,00

2,00

1,00

3,00

1,00

23

15

25

17

2,00

2,00

10,00

43,00

20,00

4,00

20,00

3,00

11,00

47,00

24,00

5,00

23,00

4,00

1,00

4,00

4,00

1,00

3,00

1,00

skupaj 62 72 10,00 38 42 4,00 100,00 114,00 14,00

CS = ciljni stroški SS = sedanji stroški RS = stroški razvijanja in raziskovanja

Kako zmanjšati stroške? Organizacija je najprej pripravila seznam delov in njihovih nalog.

Dele je uskupinila tako, da bodo lahko opravljali potrebno nalogo. Stroški posameznega dela

so razvidni iz preglednice 37.2, ki prikazuje povezavo delov z nalogami in stroški.

Preglednica 37.2: Stroški posameznega dela izdelka

Sestavni del Lastnost

Stroški

znesek (v EUR) znesek

(%)

1 plastično ohišje varnost in videz 10,00 20

2 senzorna naprava hitrost tiskanja 12,00 24

3 elektronski deli tiskanje in izklop 8,00 16

4 kabli varnost in videz 3,00 6

5 barva trajnost delovanja 10,00 20

6 komandna plošča uporabnost in izklop 17,00 34

7 skupaj 50,00 100


148

Seštevek stroškov vseh delov je enak stroškom proizvajanja.

V naslednjem koraku je ugotovila, katere lastnosti so za kupce bolj in katere manj pomembne.

Med moţnimi kupci je bila opravljena anketa, lastnosti pa je bilo mogoče oceniti od 1 do 5.

Oceno 5 je dobila najbolj pomembna in oceno 1 najmanj pomembna lastnost. Izidi ankete so

prikazani v preglednici 37.3, ki prikazuje pomembnost lastnosti za kupce.

Preglednica 37.3: Ocena po anketi

Lastnosti Ocene

1 2 3 4 5 %

preprost, uporaben in varen

zunanji videz

hitrost tiskanja

trajnost delovanja

samodejno izključevanje

2

2

3

4

5

18,7

12,5

31,3

25,0

12,5

skupaj 100

Vse lastnosti skupaj imajo 16 točk (3 + 2 + 5 + 4 + 2). Iz tega ízhaja, da je, denimo, zunanji

videz pri celotni zahtevi udeleţen 12,5-odstotno (2 : 16 x 100 = 12,5 %).

Potem je proučila stroške in lastnosti za vsak del. V glavi tabele (vrsticah) so sestavni deli (v

enakem vrstnem redu kot v preglednici 34.3), v stolpcih pa lastnosti, ki naj bi jih imel aparat

po mnenju kupcev. Ker posamezni sestavni deli različno prispevajo k posamezni lastnosti, je

treba lastnosti razdeliti med posamezne sestavne dele, kar je prikazano v preglednici 37.4.

Preglednica 37.4: Razdelitev lastnosti na sestavne dele

Lastnosti

Sestavni deli

1 2 3 4 5 6 relativna (%)

pomembnost

preprost, uporaben in varen

zunanji videz

hitrost tiskanja

trajnost delovanja

samodejno izključevanje

10,0

8,0

12,0

10,0

5,0

8,0

5,0

2,0

20,0

3,7

2,5

9,3

4,5

18,7

12,5

31,3

25,0

12,5

Skupaj 18,0 12,0 23,0 7,0 20,0 20,0 100,0

1 = plastično ohišje 2 = senzorna naprava 3 = elektronski deli

4 = kabli 5 = barva 6 = komandna plošča

Odvisnost lastnosti od posameznega sestavnega dela opredelijo oblikovalci proizvoda. Tako,

denimo, menijo, da prispeva k zunanjemu videzu 64 % ohišje, 16 % kabli in 20 % komandna

plošča. To pomeni, da 12,5 % (pomen tega področja nalog za kupca) razdelimo na te tri dela,

in sicer na 8,0 %, 2,0 % in 2,5 % (glejte drugo vrstico v preglednici 37.4).

Zadnja vrstica pomeni pomembnost posameznega sestavnega dela za lastnosti, ki jih

zahtevajo kupci. S tem dobimo vse podatke za primerjavo, ali so stroški za posamezen del

primerni glede na lastnost, ali pa so podcenjeni oz. precenjeni. Izračunamo količnik ciljnih

stroškov, kot je prikazano v preglednici 37.5.


149

Preglednica 37.5: Izračun količnika ciljnih stroškov

Sestavni del Stroški

(%)

Relativna (%)

pomembnost Količnik

Ukrep

1 2 3 3:2

1 plastično ohišje

2 senzorna naprava

3 elektronski deli

4 kabli

5 barva

6 komandna plošča

20,0

24,0

16,0

6,0

20,0

14,0

18,0

12,0

23,0

7,0

20,0

20,0

0,90*

0,50

1,44

1,17

1,00

1,43

obdrţati stroške na isti ravni

zmanjšati stroške

povečati stroške

povečati stroške

obdrţati stroške na isti ravni

povečati stroške

7 skupaj 100,0 100,0

* organizacija določi koridor sprejemljivosti odmikov stroškov (npr.+/- 10%)

Podatki so podlaga za nadaljnje ukrepe pri tistih sestavnih delih, ki povzročajo glede na

koristnost prevelike stroške (njihov količnik je manjši od ena).

5.3 DOBIČKONOSNOST KUPCEV

Kupec je posameznik ali skupina, ki mu (ji) organizacija ponuja svoje proizvode ali storitve,

pri čemer prinašajo opravljene transakcije prednosti za obe strani, udeleţeni v procesu.

S praktičnega vidika pa lahko kupca opredelimo kot najpomembnejše in največ vredno

premoţenje organizacij, četudi niso vključeni v bilance stanja. Takšno mišljenje

predpostavlja, da ustvarjanje poslovnih učinkov povzroča le stroške, dobiček in denar pa se

ustvarjata s prodajo in plačilom za prodane poslovne učinke. Tudi odličen izdelek je le

nekoristen povzročitelj stroškov, če ga ne prodamo, po drugi strani pa, če kupec ne plača

dogovorjene cene za prodani poslovni učinek, le-ta organizaciji zopet prinaša izgubo.

Zaradi povedanega se mora organizacija truditi, da pridobi in zadrţi kakovostnega kupca.

Glede na prednosti organizacije pred tekmeci, bo ta tudi definirala kakovostnega kupca: če je

njena prednost v niţjih stroških in niţji prodajni ceni, bo zanjo kakovosten kupec tisti, ki je

občutljiv za ceno; če pa je njena prednost v visoki kvaliteti izdelka in dodatnih storitev, bo

zanjo kakovosten kupec tisti, ki je za kvaliteto pripravljen plačati več. Ko organizacija

opredeli različno kakovostne kupce, lahko zanje izračuna dobičkovno pomembnost in jo

primerja s kupci znotraj ene skupine ali med skupinami kupcev.

Za proučitev kupcev lahko organizacija uporabi metodo ABC4, s katero razvršča kupce glede

na velikost prometa z njimi. V skupini A so kupci z največjim prometom, v skupini C pa tisti

z najmanjšim. Slabost te metode je, da temelji na preteklih podatkih in na prometu s kupcem,

ne pa na njegovi dobičkovni pomembnosti. Raziskave kaţejo, da niso največji kupci zmeraj

tudi najbolj dobičkonosni, saj zahtevajo posebno pozornost, popuste in ugodnosti, kar vse

manjša dobiček. Običajno so najbolj dobičkonosni srednje veliki kupci, ki plačajo polno ceno.

Proučevanje kupcev je nenehno delo, saj je lahko danes dober kupec jutri slab, pa tudi

obratno.

Dobičkovni pomen kupcev (angl. customer account profitability, CAP) lahko opredelimo kot

razliko med vsemi prihodki od prodaje kupcu (ali skupini kupcev) in stroški zaradi prodaje

4 Ne zamenjujmo te metode ABC z metodo kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti, angl. ABC

(activty-based costing)!


150

poslovnih učinkov kupcu (ali skupini kupcev). Prihodke prodaje (zmanjšane za popuste)

zmanjšamo za neposredne stroške, navidezne neposredne stroške (ki jih lahko pripišemo

posamezni skupini kupcev) in pa za posredne stroške in s tem dobimo dobičkovni pomen

kupcev. Ogan govori o dobičku v ţepu (angl. pocket profit) kot preostanku, ki ostane

organizaciji, ko od čistih prihodkov od prodaje odšteje vse stroške, povezane s prodajo

proizvoda (Kavčič, 2006, 60).

Za ugotavljanje dobičkovnega pomena kupcev torej potrebujemo informacije o čistih

prihodkih od prodaje, kar v urejenem računovodstvu ne povzroča teţav, in informacije o

stroških, povezanih s prodajo posameznemu kupcu ali skupini kupcev. Ugotavljati te je bolj

zapleteno, kajti le del stroškov se nanaša neposredno na posameznega kupca. Pri razporejanju

posrednih stroškov, se mora organizacija omejiti na posredne spremenljive stroške s

kalkulacijo na podlagi sestavin dejavnosti (angl. target costing).

Pri proučevanju kupcev so pomembni le odločujoči5 stroški, ki bi se jim pri poslovanju s

kupcem lahko izognili ali bi se spremenili zaradi drugačnega poslovanja z njim. Stroške

razporejamo na tisti ravni, na kateri se jim je še mogoče izogniti. Če stroška ne moremo

razporediti na posameznega kupca, ga razporedimo na ravni skupine kupcev, v katero sodi ta

kupec.

Pri zbiranju informacij o stroških za proučitev dobičkovnega pomena kupcev moramo

upoštevati tri načela:

stroški morajo biti povezani s prihodki, zaradi katerih so nastali,

vseh stroškov ni potrebno, niti ni smotrno razporejati na posamezne kupce ali skupine

kupcev,

vedeti moramo, kdo lahko vpliva na posamezne vrste stroškov in kdo jih nadzoruje.

Pri stroških povezanimi s kupci, ki jih je mogoče pripisati posameznim ali skupinam kupcev,

so najznačilnejši:

Stroški predprodajnih storitev Stroški predprodajnih storitev so stroški, katerih posledica je uspešno sklenjen posel. Ti

stroški se od kupca do kupca razlikujejo, saj je potreben različen obseg prizadevanj, preden se

prodaja sploh sklene. Jih je pa zato zelo enostavno povezati neposredno s posameznim

kupcem ali skupinami kupcev (ob predpostavki, da jih ločeno spremljamo po posameznih

kupcih).

Posebni stroški prodaje

Posebni stroški prodaje so posledica posebnih storitev, ki jih nekateri kupci zahtevajo od

dobaviteljev. Če jih kupec uporablja, mu jih podjetje zato primerno zaračuna. Tovrstni stroški

nastajajo predvsem zaradi neorganiziranosti samih kupcev, kar se pozna zlasti ob naročilih.

Podjetja pri stroških naročil upoštevajo le pavšalni znesek, kar pa se lahko izkaţe slabo, saj se

naročila med seboj razlikujejo. Tako imajo ena podjetja velika naročila, druga manjša,

nekatera redna, druga izredna naročila. Med posebne stroške prodaje spadajo torej stroški

nepravilnih in netočnih naročil, saj so stroški rednih postopkov naročanja običajno majhni.

5 Odločujoči oz. relevantni stroški so stroški, ki so bistveni za dojemanje problema v posebnih okoliščinah

(odmiki od ciljev), kjer se je treba odločiti.


151

Proizvajalni stroški

Če podjetje proizvaja izdelke enako za vse kupce, potem bi morali biti proizvajalni stroški za

vse kupce enaki. Vendar pa imajo nekateri kupci posebne zahteve. Mednje sodijo (Turk,

2003, 625):

posebna priprava za proizvajanje,

posebno oblikovanje,

posebne zahteve glede velikosti in namena,

neobičajno embaliranje,

datum naročanja.

Zato je pomembno, da spremljamo ločeno le tiste stroške, ki se po posameznih kupcih ali

skupinah kupcev razlikujejo, saj ne bi bilo smotrno, da spremljamo vse proizvajalne stroške

po posameznih kupcih ali skupinah kupcev. Te namreč spremljamo ţe po posameznih

proizvodih.

Stroški dostavljanja

Stroški dostavljanja sodijo med tiste stroške, ki se glede na posamezne kupce ali skupine

kupcev najbolj razlikujejo. Razlikujejo se glede na:

lokacije kupcev,

pogostost dobav,

način prevoza,

dobavo (dobavo enotam na različnih krajih ali dobavo centralnemu skladišču),

potrebo, da se najde tovor za povratno pot,

potrebo, da se oblikujejo zaloge za posamezno območje.

Stroški poprodajnih storitev

Podjetje ţeli, da bi bil kupec tudi po nakupu zadovoljen. S tem si pridobi prednost pred

svojimi tekmeci. S tem vzpodbudi zaupanje pri kupcu in njegovo zvestobo ter si s tem

zagotovi nove prodajne moţnosti. Stroški poprodajnih storitev so stroški storitev, ki jih imajo

proizvajalci zato, ker opravljajo nekatere storitve za kupce še potem, ko so ti proizvode ţe

kupili.

Tako lahko nastanejo razlike v stroških poprodajnih storitev glede na posamezne kupce ali

skupine kupcev zaradi različnega obsega storitev (Turk, 2003, 626):

usposabljanja uporabnikov za delo,

nameščanja proizvoda in zagotavljanja tehnične pomoči,

popravljanja in vzdrţevanja,

tehnične podpore,

jamstev,

poprodajnih komunikacij.

Zagotavljanje poprodajnih storitev je za organizacijo dobičkonosno, vendar pa mora storitve

kljub temu tudi primerno zaračunati. Zagotavljanje storitev brez dodatnega plačila je smotrno

le v primeru, če bi večji obseg prodaje in s tem večja ustvarjena razlika pobotala stroške

poprodajnih storitev.


152

Stroški financiranja terjatev

Podjetja pogosto pri svojih zalogah uporabljajo metodo nabave ob pravem času (angl. just in

time), saj so s tem konkurenčni tekmecem na trgu, prav tako pa si zmanjšujejo stroške.

Vendar je ta metoda dobra za kupca, ne pa za dobavitelja. Metoda namreč povzroči le

spremembo lastništva in prenese stroške od kupca k dobavitelju.

Podjetje ne more poslovati brez zalog, saj pri poslovanju prihaja tudi do dodatnih naročil. Če

ţeli podjetje imeti ugled dobrega dobavitelja, potrebuje zaloge, da lahko vedno ustreţe kupcu.

Stroški izgubljenih kupcev

Za organizacijo je draţje pridobiti novega kupca, kot obdrţati obstoječega6. Zato si v podjetjih

ţelijo zadrţati in zadovoljiti starega kupca. Podjetje mora ugotoviti, koliko dobička izgubi, če

po nepotrebnem izgubi kupca. Izgubljeni dobiček zanj predstavlja oportunitetni strošek.

Stroški pridobitve kupca ali skupine kupcev so veliki, vendar pa je za podjetje to naloţba, ki

se povrne čez nekaj let. Če podjetje dolgoročno ţeli obdrţati kupca, mora nenehno razvijati

nove proizvode, ki ustrezajo zahtevam novih kupcev.

Začetni stalni stroški pridobitve kupca so za podjetje veliki, zato jih je mora pokriti. Vsak nov

proizvod, ki ga podjetje vpelje in s tem poveča prodajo obstoječemu kupcu, prispeva k

povečanju dobičkovnega pomena kupcev.

Zvesti kupci za podjetje stanejo manj, saj sčasoma razumejo sistem naročanja in ne nastajajo

dodatni stroški pri nepopolnih naročilih.

Podjetje si mora pri poslovanju zastaviti cilj: zmanjšati fluktuacijo kupcev. Zato mora

ugotavljati, zakaj je kupec podjetje zapustil, poiskati vzroke za to in jih odpraviti. Fluktuacija

kupcev ţe zgodaj pokaţe, da je v podjetju nekaj narobe in da so potrebne spremembe.

Podjetje lahko zbrane informacije o stroških in prihodkih po posameznih kupcih ali skupinah

kupcev uporabi za izračun njihovega dobičkovnega pomena.

Kot podlaga za izračun, je v literaturi predlagana tale shema:

+ prodajni prihodki

– neposredni proizvajalni stroški

– posebni spremenljivi stroški

– stroški dostavljanja

– stroški odobrenih popustov

– stroški reklame in promocije, namenjene izbranemu kupcu

– deleţ preostalih stroškov

– stroški v zvezi z območnim prodajnim osebjem

– stroški storitev kupcem

– stroški deleţev poslovodstva

– stroški financiranja

– stroški financiranja neplačanih terjatev

– stroški financiranja posebnih nalog

= prispevek kupca za pokrivanje stalnih stroškov in dobička

6 Raziskave so pokazale, da je pridobiti novega kupca petkrat draţje kot obdrţati starega kupca.


153

5.4 EKONOMSKO DODANA VREDNOST

Moderno računovodstvo kot del informacijskega sistema v podjetju aktivno sodeluje pri

določanju ciljev in strategij podjetja, pri načrtovanju, ugotavljanju in nadziranju njegove

poslovne uspešnosti. V ta namen so bile razvite metode za ocenjevanje uspešnosti organizacij

in ena od njih je ekonomsko dodana vrednost (angl. economic value added – EVA).

Metoda EVA izvira iz 19. stoletja, ko je Alfred Marshal razvil zamisel o preostalem

(rezidualnem) dobičku. Temeljna ideja zamisli je, da je podjetje uspešno šele, ko s prihodki

pokrije vse poslovne stroške in stroške kapitala. V osemdesetih letih prejšnjega stoletja je

ameriška svetovalna organizacija Stern, Stewart & co. razvila Marshalovo teorijo v

izpopolnjen model merjenja gospodarske uspešnosti organizacije s številnimi prilagoditvami

računovodskih podatkov – model gospodarsko dodane vrednosti oz. gospodarskega dobička

(angl. economic profit).

Vsi vlagatelji v organizacijo (tako finančni, kot lastniški) morajo doseči ustrezen dobiček.

Finančni vlagatelji postavijo ceno vloţenih sredstev z višino obresti, lastniki pa pričakujejo

določeno rento (dividende, deleţe dobička).

Gospodarski dobiček se razlikuje od računovodskega:

organizacija mora s svojimi sredstvi ustvariti več kot znašajo vse njene obveznosti;

uspešna organizacija mora poleg drugih virov financiranja pokriti tudi strošek

lastniškega kapitala (zahtevani dobiček, ki je primerljiv dobičkonosnosti alternativnih

naloţb ob enakem tveganju);

gospodarski dobiček izraţa uspešnost osnovne poslovne dejavnosti, ne upošteva pa

naključnih, občasnih, zunajposlovnih prihodkov; samo dobiček osnovne dejavnosti

dolgoročno povečuje trţno vrednost lastniškega kapitala (delnice).

Poznamo dva enakovredna načina izračuna gospodarskega dobička:

1 gospodarski dobiček (GD) je razlika med računovodsko prilagojenim čistim dobičkom

iz poslovanja in stroški celotnega poslovno naloţenega kapitala (lastniškega in

dolţniškega), potrebnega za doseganje dobička iz poslovanja

GD = NOPLAT – (WACC IC)

NOPLAT = računovodsko prilagojen čisti dobiček iz poslovanja =

= čisti poslovni dobiček s prilagojenim davkom od dobička

WACC = tehtani povprečni strošek celotnega poslovno naloţenega kapitala

IC = celotni poslovno naloţeni kapital

2 gospodarski dobiček je razlika med doseţenim in pričakovanim dobičkom, to je med

dobičkom IC in WACC, pomnoţenim z IC

Gospodarski dobiček=(doseţeni dobiček pričakovani dobiček) celotni poslovno naloţeni kapital

GD=(ROIC WACC) IC

ROIC = dobičkonosnost celotnega poslovno naloţenega kapitala (ROIC = NOPLAT / IC)


154

Gospodarski dobiček je neodvisen od računovodskih predpisov in standardov. Računovodski

dobiček vsebuje gospodarske kategorije, ki jih gospodarski dobiček ne sme, zato je potrebno

računovodske podatke prilagoditi. Število prilagoditev je odvisno od dejavnosti organizacije,

vendar se večina avtorjev strinja, da je dovolj okoli deset popravkov računovodskih podatkov

za izračun gospodarskega dobička. Bistvo je v odpravi učinkov računovodskega procesa, ki

niso skladni z zamislijo gospodarskega dobička. Upoštevamo le poslovni izid iz redne

dejavnosti. Najpogosteje EVA izračunamo tako, da od vloţenih sredstev odštejemo denar na

transakcijskem računu (da ne spodbujamo vlaganj denarja za pridobivanje obresti), pri

obveznostih pa izločimo obveznosti do dobaviteljev.

Gospodarski dobiček se izraţa v absolutnem znesku in ne v odstotkih, kot smo vajeni pri

drugih kazalnikih.

Pozitivni gospodarski dobiček (GD > 0) pomeni, da je organizacija poslovala zelo uspešno,

saj je presegla pričakovanja vlagateljev. Ob poplačilu vseh vlagateljev se poveča tudi navadni

lastniški kapital. Ko je dobiček poslovno naloţenega kapitala enak stroškom tega kapitala

(GD = 0), organizacija posluje uspešno, saj je vlagateljem zagotovila takšen dobiček, kot so

ga pričakovali. Negativni gospodarski dobiček (GD < 0) pomeni, da je organizacija poslovala

neuspešno, saj ni dosegla pričakovanja vlagateljev. Tako zmanjšuje vrednost za svoje lastnike

(predvsem za navadne delničarje).

Gospodarski dobiček lahko organizacija povečuje na štiri načine:

1 dobiček poveča, ne da bi povečala poslovno naloženi kapital (povečanje ROIC) – to

doseţe z racionalizacijo poslovanja, povečanjem storilnosti in/ali zmanjšanjem stroškov

(npr. računovodstvo prepusti servisu, povišanje norm zaposlenim); ta ukrep lahko

zavaja, saj gre za omejevalne ukrepe, ne pa za izrabo vseh zmogljivosti za povečanje

gospodarskega dobička;

2 zmanjša poslovni kapital, ne da bi zmanjšala dobiček – organizacija dezinvestira na

področjih, kjer dobiček vloţenega kapitala ne presega njegovih stroškov; ta ukrep je

lahko zelo uspešen (npr. proda stroj in delo, ki ga je opravljal ta stroj, zaupa

kooperantu);

3 z dezinvestiranjem pridobi denarna sredstva, ki jih vloži v nove projekte – spremenijo se

viri dolgoročnega financiranja, zato so tudi stroški financiranja drugačni (manjši) in

poveča se dobiček (npr. star stroj zamenja za novega, tehnološko modernejšega,

energetsko manj potratnega, ekološko prijaznejšega);

4 optimiranje sestave poslovnega kapitala – različni viri financiranja povzročajo različne

stroške, zato organizacija teţi k sestavi dolgoročnega financiranja, ki povzroča čim

manjše stroške in omogoča večjo gospodarsko uspešnost (npr. dolgoročno posojilo

poravna z izdajo vrednostnih papirjev, kjer so obresti niţje).

Največji problem pri izračunu EVA je določiti stroške lastniškega kapitala. Znan je model

CAPM (angl. capital asset pricing model:)

re = ocena zahtevane stopnje donosa lastniške naloţbe

rf = pričakovana realna dolgoročna stopnja donosa v netvegano naloţbo (netvegana stopnja donosa)

(rm — rf) = premija za trţno tveganje lastniške naloţbe, ki se sproti določa na organiziranem trgu lastniških

vrednostnih papirjev, in sicer kot razlika med stopnjo donosa določene standardne košare navadnih delnic ter

netvegane stopnje donosa

β = mera za obseg sistematičnega tveganja naloţbe v lastniški kapital organizacije (uporaba tega parametra je

najbolj problematična)

re = rf + (rm – rf)


155

Primer 38:

Izračun gospodarsko dodane vrednosti poglejmo na enostavnem primeru brez prilagoditev in

brez razčlenitev na posamezne dolžniške vire financiranja in z vnaprejšnjo določitvijo

stroškov lastniškega kapitala!

Podatki (v EUR):

Poslovni prihodki 10.000,00

Poslovni odhodki 8.000,00

Plačani davek iz dobička 500,00

Razmejeni davki 300,00

Vsa sredstva 7.500,00

Denar na transakcijskem računu 250,00

Dolgovi 3.000,00

Kratkoročne obveznosti do dobaviteljev 450,00

Dolgoročne obveznosti do dobaviteljev 800,00

Deleţ kapitala v financiranju 50,0 %

Stroški kapitala 20,0 %

Deleţ dolgov v financiranju 50,0 %

Stroški dolgov 10,0 %

Čisti dobiček iz poslovanja = prihodki – odhodki – davek iz dobička =

=10.000,00 – 8.000,00 – 500,00 = 1.500,00 EUR

Vloţena sredstva (VS) = = (sredstva – denar) – (dolgovi – dobavitelji – dolgoročne obveznosti – razmejeni davki) =

= (7.500,00 – 250,00) – (3.000,00 – 450,00 – 800,00 – 300,00) = 6.000,00 EUR

Dobičkonosnost čistega premoţenja (DČP) = čisti dobiček : vloţena sredstva =

= 1.500,00 : 6.000,00 = 25,0 % = 0,25

Tehtani stroški financiranja (SF) = = (stroški dolgov x deleţ dolgov) + (stroški kapitala x deleţ kapitala) =

= (10 x 0,50) + (20 x 0,50) = 15,0% = 0,15

EVA = (DČP – SF) x VS = (0,25 – 0,15) x 6.000,00 = 600,00 EUR

Gospodarsko dodana vrednost znaša šesto evrov.

5.5 URAVNOTEŢENO MERJENJE USPEŠNOSTI POSLOVANJA

Posebnost uravnoteţenega merjenja uspešnosti poslovanja (angl. balanced score card, BSC)

je sestavljenost iz denarno in nedenarno izraţenih kazalnikov. Tradicionalni računovodski,

denarno izraţeni kazalniki pokaţejo obseg doseganja gospodarskih ciljev organizacije

(dobičkonosnost sredstev, dobičkonosnost kapitala, v novejšem času tudi gospodarski

dobiček), nedenarni kazalniki pa pokaţejo razloge, zakaj (ni)so bili doseţeni gospodarski cilji

in zakaj je prišlo do odmikov od ciljev. Model je oblikovan hkrati s strategijo, ki upošteva

cilje vseh interesnih skupin in je narejena za vsak dejavnik, ki organizaciji zagotavlja

tekmovalno prednost in uspeh.

Johnson in Kaplan (Kavčič, 2006, 68) navajata sedem dejavnikov uspešnosti poslovanja, ki

jih je potrebno meriti in zanje oblikovati kazalnike:


156

kakovost – kazalniki spremljanja doseganja in izboljšanja kakovosti,

stroški – kazalniki spremljanja sposobnosti proizvajanja s čim manjšimi stroški,

proizvodnja »ravno ob pravem času« – kazalniki spremljanja časa od trenutka

naročila do izpolnitve dobave, pretočnega časa, nastavitvenega časa ter časa vezave

zalog in podobno,

prilagodljivost oblikovanja proizvodov in poslovnih procesov – kazalniki spremljanja

števila sestavnih delov proizvoda, razmerja med standardnimi in nestandardnimi deli

in podobno,

tekmovalna prednost zaradi neprekinjenega toka inovativnih in vsestransko

uporabnih proizvodov – kazalniki spremljanja zadovoljstva uporabnikov, ključnih

lastnosti novega proizvoda, časa izdelave in podobno,

zaposleni – kazalniki spremljanja njihove odsotnosti, morale, veščin in podobno,

varnost pri delu – kazalniki spremljanja števila nesreč, izgubljenih delovnih dni in

podobno.

Model uravnoteţenega merjenja uspešnosti poslovanja omogoča konkretizacijo poslanstva in

strategije podjetja v merljive cilje in oblikovanje sodil za njihovo merjenje. Model upošteva

finančni vidik (delničarji), vidik kupcev, notranji vidik (poslovni procesi) ter vidik učenja in

rasti. S teh vidikov podjetje postavi posamezne cilje, jih izmeri, postavi sodila za merjenje

doseţkov (kazalnike ali kazalce) in opredeli spodbude za doseganje ciljev.

Metoda BSC ni ločena od računovodstva, ampak le dopolnjuje tradicionalna merila uspešnosti

poslovanja, ki obravnavajo le gospodarski oz. finančni vidik poslovne uspešnosti. Posamezni

vidiki BSC so v bistvu delni cilji, ki omogočajo končni, to je gospodarski in finančni cilj.

Uresničevanje postavljenih ciljev organizacija spremlja na vseh štirih področjih:

1 Kupci – omogočajo organizaciji doseganje dobička. Organizacija mora jasno opredeliti

ciljne kupce in ciljne poslovne odseke ter oblikovati sodila za merjenje uspešnosti

sodelovanja z njimi. Temeljni kazalniki so trţni deleţ, obdrţanje kupcev, njihovo

zadovoljstvo, dobičkovnost in pridobivanje kupcev. Postaviti pa mora tudi cilje in sodila

za njihovo doseganje.

Organizacija upošteva:

značilnosti proizvodov in storitev (namembnost, kakovost in cena),

razmerje do kupcev (usposobljenost ljudi, dostopnost, odzivnost),

zunanjo podobo in ugled.

Z vidika kupcev mora organizacija biti pozorna na čas (izvedbe naročila), kakovost

proizvodov in storitev, njihovo ponudbo, poprodajne storitve in ceno, s svojega vidika

pa na stroške, povezane s posameznimi kupci.

2 Notranji poslovni procesi – so ključni za doseganje ciljev poslovanja s kupci in ciljev

delničarjev. Zato organizacija najprej opredeli cilje in kazalnike za gospodarski in

finančni vidik poslovanja ter za poslovanje s kupci, nato pa še cilje in kazalnike

uspešnosti glede na notranje poslovne procese.

Organizacija mora prepoznati ključne proizvajalne postopke, ki jih mora izvajati

odlično, če ţeli uresničiti cilje glede na kupce in lastnike. Ugotoviti mora stroške

kakovosti, čas in značilnosti doseţkov za najboljše proizvode in storitve ter tudi za

poprodajne storitve.


157

Podlaga za vrednotenje notranjih poslovnih procesov je ponavadi veriga vrednosti, ki

vsebuje tri glavne poslovne procese:

proces inovacij je sestavljen iz tržnih raziskav, ki opredelijo velikost trga,

lastnosti in prednosti kupcev ter izhodišča za oblikovanje cen, in iz pridobivanja

informacij o trgu in kupcih, kjer gre v bistvu za metodo ciljnih stroškov;

kazalniki tega področja so odstotek prodaje novih proizvodov v celotni prodaji,

odstotek prodaje lastnih zaščitenih proizvodov, število predstavitev novih

proizvodov, čas za njihov razvoj;

izvajalni proces se začne s sprejetjem kupčevega naročila in konča z dostavo

proizvoda kupcu; pomembna je kakovost notranjih procesov, ki jo merimo s

stopnjami okvar, odpadkov, vnovične obdelave in zavrnitve;

poprodajne storitve obsegajo izdajo jamstev, popravljanje napak, obdelavo

reklamacij, odstranjevanje dotrajanih izdelkov in obdelavo plačil (s karticami, na

kredit); za merjenje kakovosti poprodajnih storitev se lahko uporabljajo enaki

kazalniki kot v izvajalnem procesu, to so kazalniki trajanja (hitrost odziva),

kakovosti in stroškov.

3 Učenje in rast – sta odvisna od sposobnosti (učinkovitosti) zaposlencev, od zmogljivosti

informacijskih ureditev in od delovnega ozračja (motivacije, avtonomnosti in

usklajenosti zaposlenih). Organizacija se mora nenehno izpopolnjevati, zamisli o

izboljšanju obstoječih procesov morajo postati del mentalitete zaposlenih, ki se naj

nenehno izobraţujejo.

Učinkovitost zaposlencev je odvisna od njihovega zadovoljstva pri delu, od fluktuacije

zaposlenih (čim niţja) in od njihove storilnosti. Dejavniki vpliva na zadovoljstvo

zaposlencev so sodelovanje pri odločanju, priznanja za opravljeno delo, dostop do

informacij, spodbujanje ustvarjalnosti, inovativnosti in sodelovanja, podpora vodilnih in

splošno zadovoljstvo z organizacijo. Posamezne prvine merimo s kazalniki (npr. od 1 –

nezadovoljen do 5 – zelo zadovoljen).

4 Finančni vidik – je vidik lastnikov organizacije. Finančni cilji usmerjajo cilje in

kazalnike vseh drugih vidikov. Vsak izbrani kazalnik mora biti člen verige vzročno-

posledičnih razmerij, ki vodi do izboljšanja gospodarske in finančne uspešnosti

poslovanja. Ureditev kazalnikov izhaja iz strategije organizacije, iz nje izvedenih ciljev

in tem določenih ukrepov. Načeloma usmeritve izhajajo iz povečevanja prihodkov,

zmanjševanja stroškov, povečevanja storilnosti, povečevanja izrabe sredstev ter

zmanjševanja tveganja, kar zagotavljajo povezave vseh štirih podlag uravnoteţenega

merjenja uspešnosti poslovanja.

Strategija organizacije je skupek hipotez o razlogih in posledicah obstoja, delovanja in razvoja

organizacije. Sistem merjenja, ki ga uporabljamo v ta namen, mora pokazati razmerja med

posameznimi podlagami za merjenje, da jih bomo lahko obvladovali in ovrednotili. Tako,

denimo, na kazalnik dobičkonosnost kapitala, ki ga uporabljamo pri merjenju gospodarske

uspešnosti, bistveno vplivajo kupci, na kupce bistveno vplivajo notranji poslovni procesi, na

notranje poslovne procese pa učenje in rast. Verigo razlogov in posledic prikazujemo v sliki.


158

Slika 12: Veriga razlogov in posledic pri uravnoteţenem merjenju uspešnosti poslovanja

Vir: Kaučič (2006, 73).

Model uravnoteţenega merjenja uspešnosti je podoben modelu odločanja na podlagi ciljev

(angl. management by objectives) in ga je v praksi razmeroma teţko v celoti uveljaviti. Kljub

temu je, po mnenju zagovornikov, njegova uvedba v prakso izjemno koristna, četudi sodila

niso najboljša, saj ima ţe sam sistem merjenja veliko vrednost.

Uvedba modela zahteva dobro poznavanje organizacije, razvijanje posameznih sodil pa

poznavanje njenih strateških točk. Organizacija mora proučevati svoje prednosti in slabosti,

kar ji močno koristi, četudi razvita sodila pozneje niso v celoti uporabljena. Prednost modela

naj bi bila tudi, da vsebuje tako denarno izraţena, kot tudi neračunovodsko (nedenarno)

izraţena sodila uspešnosti in s tem zagotavlja večjo kakovost pri ocenjevanju uresničevanja

poslanstva organizacije.

Če se organizacija odloči za uvajanje modela v prakso, to naredi v štirih korakih (Kavčič,

2006, 74):

1 opredeli vizijo oziroma poslanstvo organizacije;

2 opredeli strategijo, torej poti za doseganje vizije in poslanstva; razčleni jo na

posamezne sestavine in zanje oblikuje strateške cilje;

3 strateške cilje poveţe v cilje znotraj vseh štirih podlag za merjenje ter izbere in

oblikuje prave kazalnike za opredelitev posamezne podlage; izhodišče so vedno

gospodarski in finančni kazalniki oziroma kazalniki, ki kaţejo interes delničarjev,

druge pa izbere tako, da je gospodarski oziroma finančni cilj dosegljiv;

4 opredeli sprejemljivo velikost posameznih kazalnikov; glede na to, da je opredelitev

posameznih kazalnikov za vsako organizacijo drugačna, je skoraj nemogoče predpisati

splošen recept, kako naj organizacije opredelijo posamezne kazalnike in kazalce.

Mreţa kazalcev mora vsebovati čim več podlag, ne le finančne. Kazalci morajo biti usklajeni

po različnih področjih (po poslovnih funkcijah in po različnih ravneh v organizaciji). Velikost

kazalnikov mora biti določena kratkoročno in dolgoročno (glede na strateške cilje) in v

odstotkih po odsekih znotraj daljšega obdobja.

Finančni vidik

Finančni vidik

Dobičkonosnost kapitala

Zvestoba kupcev

Pravočasnost dobave

Kupci

Notranji poslovni procesi

Učenje in rast

Kakovost

postopkov Izdelavni

čas

Usposobljenost zaposlencev


159


1 Katere so značilnosti procesno in ciljno usmerjenega računovodstva?

2 Kateri so razlogi uvajanja metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti?

3 Kako poteka uvajanje metode ABC v prakso?

4 Katere so značilnosti vnaprej usmerjenega računovodstva?

5 Kaj je metoda ciljnih stroškov in na katerih načelih temelji?

6 Kako poteka uvajanje metode ciljnih stroškov pri novih proizvodih?

7 Kakšen je kakovosten kupec?

8 Kako opredelimo dobičkovni pomen kupcev?

9 Kateri stroški so povezani s kupci?

10 Kaj je EVA in kaj pomeni kratica BSC?

11 Kaj je gospodarski dobiček in kako ga lahko organizacija povečuje?

12 Kateri dejavniki vplivajo na uspešnost poslovanja?

13 Kateri členi nastopajo v verigi razlogov in posledic pri uravnoteženem merjenju

uspešnosti poslovanja?

LITERATURA IN VIRI STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO

160

LITERATURA IN VIRI

Ainsworth, Penne, Deines, Dan. Introduction to Accounting. 3. izdaja. New York: McGraw-

Hill, 2004.

Čadeţ, Simon, Hočevar, Marko. Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Ekonomska

fakulteta, 2008.

Hočevar, Marko, et al. Osnove računovodstva. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2004.

Horvath, Peter. Target Costing. Marktorientierte Zielkosten in der deutschen Praxis.

Stuttgart: Schaeffer-Poeschel Verlag, 1993.

Kavčič, Slavka, et al. Poslovodno računovodstvo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2007.

Kavčič, Slavka. Poslovodno računovodstvo danes. 2. šola za računovodje. Ljubljana: Zveza

računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2006.

Koletnik, Franc. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. 1. ponatis 2.,

dopolnjene izdaje. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 2007.

Leva Bukovnik, Marjana, Mlinarič, Bojan. Temelji računovodstva. Ljubljana: Impletum,

2009.

Mlinarič, Bojan. Poslovodno računovodstvo – zbirka nalog. Murska Sobota: Ekonomska

šola Murska Sobota, Višja strokovna šola, 2008.

Mlinarič, Bojan. Poslovodno računovodstvo – zbirka zgledov. Murska Sobota: Ekonomska

šola Murska Sobota, Višja strokovna šola, 2008.

Mlinarič, Bojan. Temelji računovodstva – zbirka nalog. Ljubljana: Impletum, 2009.

Novak, Simona, et al. Poslovodno računovodstvo. Murska Sobota: Ekonomska šola Murska

Sobota, Višja strokovna šola, 2008.

Robnik, Lidija. Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Impletum, 2009

Turk, Ivan in ostali. 2006. Poslovodno računovodstvo. Ljubljana : Zveza računovodij,

finančnikov in revizorjev Slovenije.

Turk, Ivan in ostali. 2001. Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za

revizijo. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

Turk, Ivan. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut

za revizijo.

Kontni načrt in ponazoritve knjiženj za gospodarske druţbe in zadruge. 2006. Ljubljana:

Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

Koţelj, Stanko in ostali. 2006. Novosti pri obravnavanju in knjiženju poslovnih dogodkov

po SRS 2006. Gradivo za seminar. 2006. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in

revizorjev Slovenije.

Slovenski računovodski standardi. 2006. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in

revizorjev Slovenije.

stroŠkovno raČunovodstvo - arnes.sissmssetuas6s/src/ucbenik src2009.pdf · viŠja strokovna Šola...

Documents