El Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas

Ismael Jiménez Compaired

Sumario (I)1. Cuestiones generales: antecedentes, fuentes normativas, naturaleza y

ámbito de aplicación2. Elementos configuradores del impuesto. Hecho imponible.

Exenciones. Sujetos pasivos. Individualización de rentas. Períodoimpositivo y devengo. Cuantificación del impuesto

3. La renta general (I): Rentas del trabajo4. La renta general (II). Rentas del capital, especialmente las rentas del

capital inmobiliario5. La renta general (III): Rentas de actividades económicas6. La renta general (y IV): ganancias y pérdidas patrimoniales que no

derivan de la transmisión de elementos patrimoniales7. La renta del ahorro (I): rendimientos del capital mobiliario8. La renta del ahorro (y II): ganancias y pérdidas patrimoniales

derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales

Sumario (II)9. Reglas especiales de valoración; reglas de imputación

temporal; situaciones especiales10. Determinación de las bases imponibles y bases liquidables11. Cuota y deducciones en la cuota12. Tributación familiar13. Regímenes especiales14. Gestión del impuesto15. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

7. La renta del ahorro (I):rendimientos del capitalmobiliario

Regulación Ley IRPF

Arts. 25 y 26 DA 3.ª; DT 4.ª y 5.ª, etc

Reglamento IRPF Arts. 17 a 21

Definición de estas rentas (I):historia de su conformación El origen: los “frutos” (separado de la cosa que lo produce)

Las rentas derivadas de la transmisión de la cosa serían“ganancias de patrimonio”

Evitando fraudes, el concepto se ha engrosado de manerapaulatina Incorporando desde los rendimientos “implícitos” a muchos

d los obtenidos en el marco del contrato de seguro depersonas

Manteniendo como ganancias de patrimonio operacionesfinancieras como las transmisiones de acciones, o lanegociación de participaciones en instituciones de inversióncolectiva

Con el régimen actual de la renta del ahorro se podía haberapostado por una categoría que refundiera los productos deinversiones mobiliarias

Definición de estas rentas (II):tipología actual las obtenidas por la participación en los fondos

propios de cualquier tipo de entidad las obtenidas por la cesión a terceros de capitales

propios, tanto las remuneraciones específicas poresta cesión como las rentas derivadas de lanegociación de cualquier clase de activosrepresentativos de la captación y utilización decapitales ajenos

las procedentes de operaciones de capitalización yde contratos de seguro de vida o invalidez que,estando sujetos al IRPF, no tengan la consideraciónde rendimientos del trabajo

Definición de estas rentas (III):rendimientos obtenidos por laparticipación en fondos propios deentidades

Cualesquiera contraprestaciones o utilidades procedentes deuna entidad por la condición de socio, accionista, asociado opartícipe Como dividendos Se nombran otras: primas de asistencia a juntas; rentas por

la cesión del usufructo sobre acciones; rentas derivadas dela distribución de la prima de emisión; rentas derivadas dedevolución de aportaciones en reducciones de capital, etc

No lo son la adquisición de acciones liberadas (no tributa) o elbeneficio procedente de la negociación de derechos desuscripción (ganancias de patrimonio)

Caben rentas como retornos cooperativos, resultadosdistribuidos por IIC, cantidades distribuidas por comunidadesmontes vecinales en mano común, participación del no-gestoren cuenta en participación…

Definición de estas rentas (IV):rendimientos obtenidos por la cesión aterceros de capitales propios

Intereses y cualquier forma de retribución La cesión puede estar documentada en activos

financieros, emitidos tanto por entidades privadascomo públicas, financieras o no

Tienen esta consideración los ingresos derivados dela negociación de cualquier activo representativo dela captación y utilización de capitales ajenos

La Ley coloca una lista ejemplificativa Cuentas en entidades financieras, instrumentos de giro,

cesión de activos, negociación de créditos

Definición de estas rentas (V):rendimientos procedentes decapitalización y de contratos de seguro devida o invalidez (que no sean RT)

Incluso cuando el tomador asume el riesgo de lainversión

No tributan por IRPF en los casos en los que elcontratante sea persona distinta del beneficiario(ISD)

Se incluyen las rentas derivadas de la imposición decapitales, cualquiera que sea la causa que motive laoperación financiera Sin perjuicio de la exención prevista en el art. 7 en relación

con los planes de ahorro sistemático

Individualización de los RCM de laRAHORRO

Se consideran obtenidos por los titulares de loselementos patrimoniales, bienes o derechos de queprovengan los rendimientos

En el caso de propiedad dividida, se imputa alperceptor real (usufructuario y no nudo propietario,p. ej.)

Valoración de estas rentas(I): planteamiento Regla general

+ Ingresos - Gastos

Reglas especiales Negociación activos financieros Seguros, etc Determinadas operaciones societarias

Valoración de estas rentas(II): Regla general Tienen la consideración de gastos

exclusivamente los de administración ycustodia

No son deducibles las cuantías quesupongan la contraprestación de una gestióndiscrecional e individualizada de carteras deinversión, en donde se produzca unadisposición de las inversiones efectuadaspor cuenta de los titulares con arreglo a losmandatos conferidos por éstos

Valoración de estas rentas(III): Negociación de activosfinancieros

No puede desconocerse la comparación entre valoresde entrada y salida

Ejemplo CASO. El sr. X adquiere Letras del Tesoro, cuyo importe

nominal asciende a 10.000 euros y cuya fecha desuscripción fue el 17 de mayo de 2007. El precio deadquisición fue de 8.913 euros. Vencen con fecha 17 demayo de 2008, reembolsándose el nominal

IMPORTE DEL RENDIMIENTO: (10.000 euros - 8.913euros) = 1.087 euros

Los gastos accesorios de adquisición y enajenaciónse computan, sin perjuicio de los de administración ycustodia

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc

No puede desconocerse la comparación entre losingresos y las aportaciones (financiadas con rentasgravadas por el impuesto)

Respecto de los rendimientos procedentes de operaciones decapitalización y contratos de seguro, habremos de diferenciar Qué sea lo que recibe el contratante, un capital diferido o

una renta (o mixto) Cuando se perciban “rentas”, si son “inmediatas” o

“diferidas” Inmediatas: la percepción se produce tras la aportación, sin

solución de continuidad (prima única) Diferidas: la renta se constituye un tiempo después de la

realización del contrato (puede tener origen en varias aportaciones

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue)

Prestaciones en forma de capital Restar del capital recibido el importe de las

aportaciones realizadas o imputadas o primassatisfechas

Prestaciones en forma de renta: dos variantes “Inmediatas” o “diferidas” Vitalicias o temporales

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas inmediatas

El contribuyente tributará cuando empiece a percibir las rentas Aplicará a cada anualidad los porcentajes legales

En función de la edad del perceptor en el momento de constitución de larenta para rentas vitalicias

40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años

En función de la duración, en el caso de rentas temporales 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco

años 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e

inferior o igual a diez años 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior

o igual a quince años 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas inmediatas

Ejemplo La sra. X, que en el presente año tiene 52 años,

suscribió un contrato de seguro de supervivencia conla Compañía Y en el año 200x - 7, por el quepercibiría una renta vitalicia inmediata. Comoconsecuencia de aquel contrato, en este año 200x hapercibido una renta de 10.000 euros

Solución Rendimiento sujeto a tributación: 35% = 3.500 euros

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas

El rendimiento a consignar tiene doble origen 1.º La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de

la renta Se obtiene restando de su valor financiero-actuarial las primas

satisfechas Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros

años de cobro de la renta vitalicia Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años

de duración de la misma con el máximo de diez años 2.º La rentabilidad de la renta constituida

La valora la Ley en un porcentaje de la anualidad percibida. Tal y comohemos visto en el caso de las rentas inmediatas

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas

Ejemplo el sr. X formalizó un contrato en 200x, por el cual percibiría a partir de 200x + 19

una renta temporal anual por 14 años de 40.000 euros. Con ese fin se comprometía apagar primas anuales de 14.000 euros durante 19 años. El valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 360.000 euros

Solución 1.º La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de la renta

se obtiene restando de su valor financiero-actuarial (360.000 euros), lasuma de las aportaciones realizadas (14.000 euros x 19 = 266.000euros). En suma, asciende a 94.000 euros. Esta cantidad la imputará a lolargo de diez años

2.º La rentabilidad de la renta constituida en cada uno de los 14 años en los que va a recibir la prestación

computará 40.000 euros x 20%, dada la duración de la renta. Esto es,8.000 euros cada ejercicio

Resumen en el año 200x + 19, así como en los nueve años siguientes, su

rendimiento será de 17.400 euros (9.400 + 8.000). Los últimos cuatroaños de percepción de la renta se limitaría a consignar 8.000 euros

Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas

Hay una especialidad para casos de prestaciones por jubilación einvalidez con ciertas exigencias de inmovilidad y antigüedad Las rentas vitalicias o temporales diferidas, en este caso, empezarán a tributar

cuando el importe percibido exceda las primas que hubieran sido satisfechas envirtud del contrato

A partir de ese momento, consignará como rendimiento la totalidad de la prestaciónrecibida.

No siendo de aplicación los porcentajes que se aplicaban sobre la anualidadpercibida

Ejemplo Con los requisitos sobre el contrato exigidos por la Ley del Impuesto, las

aportaciones realizadas a un seguro de supervivencia ascienden a 120.000 euros. Sejubila el 1 de julio de 200x, percibiendo a partir de ese momento una renta vitaliciade 12.000 euros anuales, abonados con periodicidad mensual.

Solución Los 6.000 euros percibidos durante 200x no se integrarán en la base imponible.

Durante los siguientes nueve años tampoco se integrarán las cantidades percibidas.El año número once comenzará a tributar: ese año integrará 6.000 euros. A partir deentonces tendrá que tributar por la totalidad de lo percibido.

Valoración de estas rentas(V): Ciertas operacionessocietarias

Se regula la valoración de las rentas puestasde manifiesto en distribución de la prima deemisión o reducciones de capital

8. La renta del ahorro (y II):ganancias y pérdidaspatrimoniales derivadas de latransmisión de elementospatrimoniales

Regulación Ley IRPF

Arts. 33 a 39 DA 7.ª, 8.ª; DT 6.ª, 9.ª…

Reglamento IRPF Arts. 42 A 42 Etc.

Definición de estas rentas (I) Plusvalías o minusvalías puestas de manifiesto a través de una

alteración patrimonial (no meramente latentes) La VENTA es lo más típico

Pero hay otros negocios: permutas, expropiaciones forzosas, aportacionespara constituir rentas; extinción de rentas para el obligado a satisfacerlas;aportaciones no dinerarias…

La transmisión de derechos de suscripción preferente de acciones, tributacomo tal tratándose de acciones no cotizadas (en otro caso, con ocasiónde la venta de las mismas acciones)

La alteración puede no ser onerosa (plusvalía del donante) Encajan las puestas de manifiesto con ocasión de la

transmisión de elementos patrimoniales afectos a una AE

Definición de estas rentas (II):supuestos que el legisladorexcluye de gravamen (panorama)

Supuestos en los que “no hay alteración patrimonial” REGLA: no dan lugar a la actualización de los valores CASOS: División de la cosa común, disolución comunidades de bienes o separación

de comuneros, disolución sociedad gananciales o asimilados Tampoco en el caso de afectaciones-desafectaciones al-del patrimonio empresarial

Supuestos en los que “no se considera la variación patrimonial” REGLA GENERAL: ahora sí que la ulterior transmisión se determinaría comparando

el VT con el valor en el momento de la alteración cuya variación no se considera Operaciones en las que no se estimará ni la ganancia ni la pérdida

CASOS: muerte; reducciones de capital; aportación a patrimonios de discapacitados También en donación de empresas y extinción régimen matrimonial de separación PERO

CON ACTUALIZACIÓN DE VALORES Plusvalías exentas

Donaciones protegidas, transmisión de vivienda habitual por mayores o dependientes,pago del impuesto en especie

Y exención por reinversión en transmisiones de la vivienda habitual. Se regula con detalle lareinversión parcial; el plazo (adelante y atrás) y la incompatibilidad con la deducción

Pérdidas patrimoniales no computables Transmisiones con recompra en un año; de valores con recompra de homogéneos en dos

meses o un año Minusvalía del donante

Individualización de las GYPPde la RENTA DEL AHORRO

Se consideran obtenidos por los titulares delos elementos patrimoniales, bienes oderechos de que provengan las ganancias opérdidas

Valoración de estas rentas(I): planteamiento

Se trata de hallar la variación patrimonial La clave será la regla de valoración relativa al momento de la

salida…y de la entrada Hay reglas generales y reglas especiales

Entendamos bien esta relación: existen peculiaridades paraCASI TODO, bien por razón de lo transmitido, o de lo recibido acambio; pero no son reglas completas, sino que precisan elcomplemento de la regla general que actúa como marco

La regla general no es pues una regla subsidiaria que se aplicaen defecto de una especial

Y un régimen especial para las transmisiones de bienes adquiridosantes de 31 de diciembre de 1994 (no lo vamos a estudiar)

Las peculiaridades de la transmisión de bienes afectos lasveremos en la siguiente lección

Valoración de estas rentas(II): regla general G-PP = VT - VA El VT

+ Importe percibido - Gastos y tributos satisfechos por el transmitente e

inherentes a la transmisión El VA

+ Importe real de la adquisición + Inversiones y mejoras + Gastos y tributos satisfechos por el (ahora) transmitente e

inherentes a la adquisición - Amortizaciones

En el caso de adquisición o transmisión gratuita Los valores base serán los que se deduzcan del ISD

Pueden contrastarse especificaciones paratraspasos y extinción de rentas

Valoración de estas rentas(III): reglas especiales

En función del bien transmitidoTransmisión de inmueblesTransmisión de participaciones en el capital de entidadesTransmisión de participaciones en IIC

En función de la contraprestación recibidaPermutasTransmisiones vinculadas a ciertas operaciones societariasTransmisiones de bienes a cambio de una rentaPérdidas o siniestros en elementos patrimoniales por losque se reciben indemnizaciones por contratos de seguro

Valoración de estas rentas(IV): transmisión de inmuebles Art. 35 Ley + art. X Ley Ptos de cada

año Actualización del valor de adquisición

mediante la aplicación de una tabla

Tabla para2008

Año de adquisición del elemento patrimonial Coeficiente

1994 y anteriores 1,2405

31 de diciembre de 1994 y 1995 1,3106

1996 1,2658

1997 1,2405

1998 1,2165

1999 1,1946

2000 1,1716

2001 1,1486

2002 1,1261

2003 1,1040

2004 1,0824

2005 1,0612

2006 1,0404

2007 1,0200

2008 1,0000

Valoración de estas rentas(V): transmisión de “acciones”

Fijación de los valores de transmisión y adquisición Admitidos a negociación

Cotización El importe de lo obtenidos de los derechos de suscripción de resta

del valor de adquisición No admitidos

El mayor entre el teórico o el resultante de capitalizar al 20% elpromedio de los resultados de los tres últimos ejercicios (o lopagado si fuera mayor)

Determinación de los valores transmitidos en la hipótesis de que no setransmitan todos los homogéneos Se transmiten primero los adquiridos primeros Si se vendieron parte de los derechos de suscripción, los transmitidos

corresponden a los valores adquiridos primero La cuestión de las acciones liberadas

Si se adquirieron totalmente liberadas su antigüedad es la de lasacciones de las que proceden (prorrateos)

Si se adquirieron parcialmente liberadas, tienen antigüedad propia y elvalor es lo pagado

Valoración de estas rentas(V): transmisión de “FIM” El valor es el liquidativo La regla de antigüedad es la misma que en

el caso de acciones Se difiere la tributación cuando el

contribuyente moviliza su inversión a unproducto similar

Valoración de estas rentas(VI): algunos otros casos Permutas

VT = mayor de valor de mercado de lo entregado Valor de mercado de lo recibido

Aportaciones para constituir “Rentas” VT = valor actual financiero actuarial de la renta

Pérdidas o siniestros en elementospatrimoniales por los que se recibenindemnizaciones por contratos de seguro G-PP = (cantidad percibida) - (parte proporcional

del valor de adquisición correspondiente al daño)

9. Reglas especiales devaloración; reglas deimputación temporal;situaciones especiales

Reglas especiales devaloración (I) Sobre todo arts. 40 a 34 Ley Pautas comunes para valorar cualquier

renta cuando se dan circunstanciastales como contraprestación enespecie o gratuidad o semigratuidad

Rentas en especie: valor de mercadocon remisión a lo visto para rentas deltrabajo

Reglas especiales devaloración (II): situaciones“sospechosas de gratuidad” Presunciones y estimaciones genéricas de

onerosidad Art. 6 + 40 Ley: Presunción de retribución de RT

o RC; art. 35.3 para GP Operaciones vinculadas

Art. 41 Ley + 16 TRLIS Operaciones entre parientes

Art. 24 Ley Al estudiar los RAE veremos más situaciones

Reglas de imputacióntemporal (I): regla general Rendimientos: RT y RC

Imputación al período en que seanexigibles

RT percibidos con retraso Rentas litigiosas El art. 94 del RIRPF sobre los RCM

GPP: período en que tenga lugar laalteración patrimonial

Reglas de imputacióntemporal (I): reglas especiales Operaciones a plazo y con precio aplazado:

opción Desempleo en pago único Otras (ayudas a vivienda; saldos en moneda

extranjera; etc) Imputación de rentas pendientes cuando el

perceptor deja de ser “contribuyente”(cambio de residencia, fallecimiento)

Situaciones especiales: los sistemastransitorios previstos para ciertas fórmulas deprevisión social privada

Prestaciones derivadas de seguros colectivosque instrumentan compromisos por pensiones:DT 11 Prestaciones por contingencias acaecidas antes de

01/01/2007: reducciones régimen anterior Prestaciones por contingencias acaecidas a partir

de 01/01/2007 por seguros contratados antes de20/01/2006: reducciones por la parte imputable alperíodo anterior a esta última fecha

¿Y los individuales? DT 14.ª + DT 5.ª Los contratos de seguro de vida generadores

de GPP antes de 01/01/1999 (no se explica)

10. Determinación de lasbases imponibles y basesliquidables

Integración y compensaciónde rentas: BIG y BIAH

Razones: tipos; impermeabilidad Integración y compensación de las diferentes partidas

obtenidas en el mismo ejercicio A los solos efectos de esto, repartamos la renta en cuatro bloques

o grupos: A Rendimientos de la renta general B Ganancias y pérdidas de la renta general C Rendimientos de la renta del ahorro D Ganancias y pérdidas de la renta del ahorro

La integración dentro del mismo grupo es absoluta ¿Y cuándo alguno de los “bloques” resulta negativo? (ver gráfico)

Compensación de los saldos negativos pendientes conrentas obtenidas en ejercicios futuros (ver gráfico)

7. A COMPENSAR CON GANANCIASDEL AHORRO (D+) DE CUATROEJERCICIOS SIGUIENTES.

8. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADA, HASTAANULARSE, CON BASESLIQUIDABLES GENERALESNEGATIVAS PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOSANTERIORES.

9. A COMPENSAR EN LOS CUATROEJERCICIOS SIGUIENTES CONBASES LIQUIDABLESGENERALES POSITIVAS.

1. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTA UN 25 POR100 DE SU SALDO, CON PÉRDIDASGENERALES PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES

2. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON PÉRDIDASGENERALES PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES

3. A COMPENSAR CON A+, HASTAUN 25% DE A+. EL SALDOPENDIENTE, A COMPENSAR ENLOS CUATRO EJERCICIOSSIGUIENTES, PRIMERO, CON ELSALDO POSITIVO DE LASGANANCIAS Y PÉRDIDASGENERALES (B+); SEGUNDO, CONEL SALDO POSITIVO DE LOSRENDIMIENTOS (A+), HASTA UN25% DE A+

4. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON RENDIMIENTOSDEL AHORRO NEGATIVOS (C-)PROCEDENTES DE CUATROEJERCICIOS ANTERIORES

5. A COMPENSAR CONRENDIMIENTOS DEL AHORRO (C+)DE CUATRO EJERCICIOSSIGUIENTES

6. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON PÉRDIDAS DELAHORRO (D-) PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES

Reducciones y base liquidable BLG

+ Parte general de la BI - Reducciones

Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsiónsocial

Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social dedeportistas profesionales

Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsiónsocial constituidos a favor de las personas discapacitadas

Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personasdiscapacitadas

Reducciones por pensiones compensatorias Reducciones por cuotas y aportaciones a partidos políticos

La BLG no puede resultar negativa como consecuencia de la disminución El remanente, pero procedente sólo de pensiones compensatorias y cuotas

partidos políticos, disminuye la base del ahorro

Aportaciones a planes depensiones y otros sistemasde previsión social

Límites de las reducciones por aportaciones a planes de pensiones yotros (planes de previsión asegurados, de previsión social empresarial,seguros de dependencia…), tanto efectuadas por el contribuyente comopor el empleador los propios de cada producto como límite máximo conjunto, la menor de

El 30% de RT + RAE 10.000 euros

Aportaciones a cónyuges no perceptores Traslación a ejercicios futuros de lo no reducido La disposición y la movilización Regímenes especiales

Deportistas Discapacitados