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UNIVERSIDAD MAYOR DE SAN ANDRÉS FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
CARRERA DE ECONOMÍA
TESIS DE GRADO TEMA
“Efectos de la evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) (mercado interno) en la recaudación fiscal”; periodo 1990 al 2010
POSTULANTE: JUAN JOSÉ DÁVALOS DÁVALOS
TUTOR: LIC. MARCELO A. MONTENEGRO GÓMEZ GARCÍA
RELATOR: LIC. ROBERTO TICONA GARCÍA
LA PAZ – BOLIVIA 2012
Dedicatoria
A Dios, a mis padres Juan Carlos y Rosario, mis
hermanas Pamela y Grisel y a mi congregación Ekklesía
por el apoyo incondicional que siempre me brindaron en el
transcurso de mi formación académica.
Agradecimiento
A Dios quien me dio sabiduría y la oportunidad de lograr
esta meta en cuanto a mi formación profesional.
Al docente Licenciado Marcelo A. Montenegro Gómez
García por haberme transmitido sus conocimientos
aportando de gran manera en la realización de este
trabajo.
I N D I C E
Página
Presentación…………………………………………………………………… 1
CAPITULOl
ASPECTOS GENERALES
1.- Introducción.…………………………………………………………………..3
2. Planteamiento del Problema…..……………………………………....……..7
2.1 Formulación del Problema………………………………………….…....... 8
2.2Causas del Problema………………….………………….……………....... 8
2.3Justificación…………………………….…………………………………..… 8
2.3.1 Económica…………..……….…………………………………….………….. 8
2.3.2 Social………………………………………………………………….............. 8
2.3.3 Teórico……………………………………………………………………........... 9
3. Objetivos………...………………………………………………….…….….. 9
3.1 Objetivo general……….………………………………………….…......... 9
3.2Objetivos específicos…………….……………………………….…..…… 9
4. Formulación de hipótesis……………….…………………………………... 10
5.Alcances...…………………………………………………….……..………. 10
5.1 Ámbito Geográfico………………….………………….……….…...... 10
5.2 Ámbito Económico……………..…………………………….……….. 10
5.3Ámbito Social………………………….……………………………...... 11
Página
6. Metodología….…………………………..………..…………………………. 11
6.1 Método de Investigación………………….………………………………... 11
6.2 Tipo de Investigación………………………..……………………………… 12
6.3 Fuentes de Información……………………..……………………………… 12
CAPITULO II
MARCO TEORICO Y CONCEPTUAL
1.Marco Teórico…………………………………………………………………. 13
1.1 Características deseables de un Sistema Tributario…….……………… 16
1.2La Imposición sobre el Consumo…………………………………..…....... 17
1.3 Los Impuestos sobre las Ventas…………………………………..….…… 24
1.4 Los Impuestos Monofásicos…………………..…………………..….……. 25
1.5 Los Impuestos Plurifasicos..………………………………………………. 25
1.6 Aspectos Operativos de la Tributación…………………………….…….. 26
1.6.1 Efectos Teóricos y Efectos Reales del Sistema Tributario……..……. 26
1.6.2 La Evasión Tributaria: Causas y Consecuencias……………………… 29
a) Evasión de la base imponible…......................................................... 31
b) Exageración de deducciones………………………………………… 31
c) Morosidad en el Pago………………………………………………….. 32
1.7 Relación entre Evasión y Recaudación Impositiva……………….…........ 39
Página
1.8 Comportamiento del contribuyente frente a las obligaciones tributarias.41
2. Marco Conceptual……………………………………………………………....47
2.1 Recaudación Fiscal………………………………………………............47
2.2 Ingresos Públicos……………………………………...………………….48
2.3 Gasto Público……………………………………………..……………... 48
2.4 Producto Interno Bruto……………………………………….…………. 48
2.5 Evasión……………………………………………………………………. 49
2.6 Exención………………………………………………………………….. 49
CAPITULO III
1. Marco Legal……………………………………………………….……...…… 50
1.1 Régimen Impositivo, Leyes e Instituciones…………………..……........... 50
1.2. Sistema Tributario………………………………………………………….. 51
1.2.1 Tributo...…………………………………………………………………….. 52
a. Impuesto………………………………………………………...... 52
b. Tasa………………………………………………………………. 52
c. Contribuciones Especiales…………………………………....... 53
1.2.2 Hecho Generador………………………………………………………... 53
1.3Régimen Tributario en Bolivia…………………………………………...... 54
2. Marco de Política Tributaria………………………………………………… 56
2.1 Política Fiscal……………………………………………………………….. 56
Página
2.2 Política Tributaria……………..………….……………………………….. 58
3. Marco Institucional……………..….……………………………………….... 60
a) Ministerio de Economía y Finanzas Públicas………………….......... 60
b) Vice Ministerio de Política Tributaria…………………………………. 61
c) Servicio de Impuestos Nacionales………………………………….... 62
CAPITULO IV
FACTORES DETERMINANTES DE LA EVASION
1.Introducción…………………………………………….……………………… 63
1.1 La incidencia del Régimen Tributario Simplificado (RTS) en la evasión. 63
1.2 El número de contribuyentes inscritos en los diferentes regímenes y su
relación con las recaudaciones del IVA………………………………………....66
1.3 Los mecanismos de fiscalización que utiliza el Gobierno para controlar la
evasión…………………………………………………………………………… 70
2. Aspectos metodológicos para el cálculo de la evasión…………………….71
3. Determinación de la Base Imponible a partir de la Matriz Insumo
Producto……………………………………………………………………….... 74
4.Indicadores de Evasión…………………………………………………….. 75
a) Tasa de Evasión del IVA en la Economía…………………………….75
b) Tasa de Evasión IVA Mercado Interno….…………………………… 75
5. Cálculo de la evasión del IVA……………………………………………… 76
Página
6. CálculoEconométrico……...………………………………………………… 88
CAPITULO V
1 Conclusiones……………………………………………………………..….. 92
1.1 Conclusión General……………………………………………………….. 92
1.2 Conclusiones Especificas………………………………………………… 94
2. Recomendaciones..………………………………………………………… 96
2.1. Recomendación general…………………………………………………. 96
2.2 Recomendaciones específicas…………………………………………… 96
BIBLIOGRAFIA………………………………………………………………… 99
ANEXOS……………………………………………………………………….. 101
INDICE DE GRAFICOS
Gráfico Nº 1 Impuestos indirectos sobre el consumo………….………….. 23
Gráfico Nº2Triangulo de Hans Kelsen………..……………………………… 51
Gráfico Nº 3 Comparación del número de contribuyentes inscritos en el
Régimen General y Simplificado…………...…………………………….……. 66
Gráfico Nº 4 Recaudación del Régimen Tributario Simplificado…………… 68
Gráfico Nº 5 Recaudación del IVA efectivo mercado interno………….…… 69
Gráfico Nº 6 Evasión del IVA………………………………….………….…… 79
Gráfico Nº 7 Recaudación Potencial y Efectiva del IVA en efectivo mercado
interno y evasión………………….…………………………………………...... 80
Gráfico Nº 8 Tasa de evasión del IVA ……………………………………….. 82
INDICE DE CUADROS
Cuadro Nº 1Categorías en el Régimen Tributario Simplificado………….. 64
Cuadro Nº 2 Diferencia de pago del IVA respecto a las categorías del
Régimen Tributario Simplificado ……………………………………………. 65
Cuadro Nº 3 Evasión del IVA efectivo (mercado interno)..…………….… 77
Cuadro Nº 4 Tasa de evasión del IVA………….……………………… … 81
Cuadro Nº 5 Participación porcentual de la evasión del IVA Efectivo Mercado
Interno en el PIB…………………………………………………………… ...83
Efectos de la evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) (mercado
interno) en la recaudación fiscal”; periodo 1990 al 2010
La relevancia de la recaudación tributaria respecto a otras fuentes de
ingresos es determinante para la formulación de la política fiscal y
económica. La política tributaria hace referencia al estudio, fijación,
recaudación y administración de los impuestos.
En Bolivia el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) junto a la Aduana
Nacional de Bolivia (ANB) son los Entes encargados del cobro de los
impuestos vigentes.
De cumplirse estrictamente el pago de las obligaciones tributarias, ésta
quedaría determinada por la amplitud de la base imponible y la magnitud de
la alícuota, Empero, la evidencia empírica da cuenta que los niveles de
recaudación no son los consistentes con los fundamentos teóricos, hecho
que da cuenta de evasión impositiva.
La evasión estimada es la diferencia entre la recaudación potencial y la
recaudación efectiva.
Considerando que la recaudación potencial es la productoria de la alícuota y
la base imponible la cual se obtiene a partir de la Matriz Insumo Producto de
la cual se tiene información sobre el Valor bruto de Producción a esta se le
resta Consumo Intermedio el Sector Coca el Sector Servicios Domésticos y
la Imputación Bancaria. Al guarismo encontrado se aplicó la tasa del IVA
(14,94% efectiva). Posteriormente comparando los resultados con la
recaudación efectiva se obtiene un resultado que en promedio es el 70 %
con lo que se comprueba la hipótesis planteada y se observa que es
elevada.
1
Presentación.
Tradicionalmente, en Bolivia ante las necesidades de recursos públicos
adicionales, los sucesivos gobiernos han optado por introducir nuevos
impuestos, aumentar las tasas o ampliar las bases imponibles. Por esto el
sistema tributario nacional se caracteriza por la existencia de un gran número
de impuestos, así como por elevados niveles de presión tributaria y esfuerzo
fiscal.
En ese marco, se propusieron realizar una reforma tributaria en un escenario
caracterizado por una fuerte restricción fiscal. Por tanto, genera la curiosidad
por saber si frente a la búsqueda de nuevas políticas de financiamiento
público, la reducción de la evasión fiscal constituye una opción más
conveniente que las tomadas hasta el momento.
Este trabajo pretende responder a la siguiente interrogante: ¿ El efecto de la
evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) - efectivo en el mercado
interno- sobre la recaudación fiscal no ayuda a mejorar la relación ingreso
gasto del sector Público y la posterior distribución del ingreso fiscal?
Mediante la utilización de la Matriz Insumo Producto con información básica
de los sectores que generan valor agregado, se estima la tasa de evasión del
Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los periodos 1990-2010; se compara
con la información sobre la recaudación del Impuesto al Valor Agregado
2
I.V.A.-efectivo en el mercado interno proporcionada por el Servicio de
Impuestos Nacionales (SIN) y de esta manera se podrá tener un
conocimiento sobre del comportamiento de la evasión del IVA para ver si es
necesario darle importancia a este ámbito que es la evasión.
3
CAPITULO l
ASPECTOS GENERALES
1.- Introducción.
Dentro de una economía el sistema tributario es uno de los más importantes,
el cual consiste en la fijación, cobro y administración de los impuestos y
derechos internos y los derivados del comercio exterior que se recaudan en
el país, además administra los servicios aduanales y de inspección fiscal.
Estos ingresos fiscales son la principal fuente de recursos con los que cuenta
un país para el óptimo desarrollo y crecimiento de su economía1.
Los estudios del Control Fiscal vienen cobrando una gran importancia
simultáneamente con el avance de la administración financiera. Abarca un
campo tan amplio el control de la actividad estatal en general, y en particular
el control fiscal, está presente en el ordenamiento de los estados.
Bolivia se encuentra dentro de un proceso autonómico que incluye la
descentralización fiscal entre los distintos niveles de gobierno. La asignación
de los recursos tributarios, un componente esencial de cualquier sistema
fiscal descentralizado, podría en este sentido dejar de tener una estructura
hasta ahora bastante centralizada. El sistema tributario boliviano actual, que
1 Sistema Tributario y Deficiencias en la Recaudación de Impuestos, Pág. 1
4
desde 1994 se ha basado sobre todo en la coparticipación de los ingresos
tributarios más que en una verdadera asignación tributaria, genera diversos
tipos de desigualdades horizontales y verticales. Una asignación tributaria
más descentralizada debería corregir diversos fallos presentes e incrementar
el poder tributario de los gobiernos sub-nacionales2.
En Bolivia el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), es quien efectúa el
cobro y tiene la directa responsabilidad sobre la recaudación en efectivo y
valores de mercado interno y la Aduana Nacional (AN), se encarga de la
recaudación por concepto de impuestos por importación (IVA, ICE e IEHD),
así como el Gravamen Aduanero (GA)3.
El sistema tributario es una herramienta muy importante en cuanto se refiere
a su participación para el financiamiento del gasto público, reduciendo de
esta manera la deuda externa como interna, como se puede observar los
impuestos cumplen un rol fundamental dentro de una economía ante las
necesidades de recursos públicos que tiene un país. Por otro lado existe la
percepción de que la carga fiscal que recae sobre el contribuyente es
excesiva que limita la capacidad de los gobiernos para continuar con las
políticas adoptadas hasta el momento; ante esta situación cabe entonces
cuestionarse si frente a nuevas necesidades de financiamiento, la reducción
2Carlos Rocabado Mejía, “La Asignación Tributaria en Bolivia” Resumen, Pág. 1 3 Sistema Tributario y Deficiencias en la Recaudación de Impuestos, Pág. 1 y 2
5
de la evasión impositiva no representaría una opción más conveniente que
las tomadas hasta el momento.
La tasa de evasión impositiva, permite concientizar en cuanto a la magnitud
de la evasión de los recursos que el Estado deja de recaudar como
consecuencia del fenómeno. A su vez, contar con una estimación de la
evasión contribuye a la comprensión de sus causas y al establecimiento de
políticas aprobadas para su reducción, fomentando un uso eficiente se los
recursos utilizados en su combate4.
La disciplina fiscal recorre el mundo. La sostenibilidad de las finanzas
públicas, cada vez hay más consenso sobre ello en todos los países, es
elemento esencial para el desarrollo económico y social. Pero en situaciones
como la de Bolivia parece más fácil decirlo que hacerlo. Reducir un agudo
desequilibrio fiscal, como el que persiste hasta ahora en Bolivia, no solo
requiere decisión política, sino instrumentos eficaces. No solo requiere
titulares de prensa sobre recortes, sino reglas de juego que garanticen una
senda segura de eliminación de las perturbaciones. En el Resto del Mundo
es cada vez más frecuente el diseño y puesta en marcha de reglas fiscales
claras para imponer límites al déficit, al gasto y a la deuda pública y que,
además, tengan bien definidas las instancias de decisión responsables y
transparentes.
4 Evasión Fiscal en Uruguay: Un Análisis Sobre el Impuesto al Valor Agregado Pág.1
6
Es necesario notar que existen diferentes consecuencias las cuales no
permiten el buen funcionamiento del sistema tributario. Durante el periodo
1980-1985, la economía boliviana atravesó una profunda crisis económica.
La manifestación de ella fue el proceso hiperinflacionario y altos niveles de
déficit fiscal; dando lugar, entre otros al deterioro del sistema tributario, que
por otra parte nunca había sido particularmente fuerte, puesto que la
administración tributaria estuvo condicionada por numerosos tributos.
Antes del establecimiento de la Reforma Tributaria (Ley 843), la presión
tributaria alcanzaba niveles bajos (aproximadamente el 2% y 2.6% del PIB,
en 1984 y 1985 respectivamente) mostrando su recuperación a partir del año
1987 cuando se hace efectivo el cobro de impuestos implementados a través
de la ley 8435.
Entonces, los niveles de presión tributarias han mejorado notablemente a
partir de 1987 como un reflejo de la recuperación de la economía después de
la crisis de la primera mitad de los 806.
En el presente trabajo se observa El efecto económico de la evasión de uno
de los principales impuestos del sistema tributario nacional, el Impuesto al
Valor Agregado (IVA) pero se hará énfasis de este impuesto en efectivo en el
mercado interno en los periodos de 1990 al 2010.
5 Sistema Tributario y Deficiencias en la Recaudación de Impuestos: Antecedentes 6 La Política Fiscal en Bolivia y su Relación con la Política Económica
7
2 Planteamiento del Problema.
Debido al comportamiento de los contribuyentes a evadir el pago de sus
deberes formales, específicamente el Impuesto al Valor Agregado (IVA), esto
afecta directamente la recaudación tributaria.
Es necesario saber la magnitud del grado de evasión de los impuestos es tan
relevante como para darle mayor atención y estudiarlo de manera más
rigurosa y ver la manera en que el Estado tome sus previsiones a través de
políticas, en las cuales, motive a los contribuyentes a cumplir con sus
obligaciones fiscales. Si el grado de evasión es alto respecto a la media de
América Latina, el caso es preocupante debido a que esta erosión de los
ingresos tributarios puede terminar por quitar toda la productividad del IVA y
generar una grave distorsión del sistema tributario boliviano.
Es por esto que se tiene la necesidad de dar a conocer el efecto económico
de la evasión de uno de los impuestos de mucha importancia que es el
Impuesto al Valor Agregado (IVA), este impuesto actúa en forma
independiente dentro los procesos de producción y comercialización del
producto o mercadería. El IVA es un impuesto que recae sobre la venta de
todo bien mueble situado o colocado en el territorio nacional, los contratos de
8
obras, la prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su
naturaleza, así como las importaciones definitivas7.
2.1 Formulación del Problema.
El problema identificado es el siguiente:
La elevada evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el mercado
interno.
2.2 Causas del Problema.
El Régimen Tributario Simplificado.
Baja tendencia del nivel de contribuyentes en el régimen general.
Bajo riesgo de que un contribuyente sea detectado en actos de
evasión.
2.3 Justificación.
2.3.1 Económica. La evasión no permite mejorar el nivel de recaudación
fiscal por lo tanto no permite una buena relación ingreso gasto del sector
público y la posterior distribución del ingreso.
2.3.2 Social. La falta de ingresos con los que el estado no puede contar
para poder cumplir con los requerimientos de la sociedad, ya sea con la
construcción y/o mejoramiento de escuelas, caminos, hospitales etc.
7 IVA, Impuestos Nacionales pág. 3 (www.impuestos.gov.bo)
9
2.3.3 Teórico. El presente trabajo trata de establecer cuáles son las
variables relevantes que nos permita determinar el nivel de evasión del
I.V.A., con el fin de llevarlo a un nivel de complejidad manejable que sirva
para sentar las bases de una posible política económica que es necesario
aplicar y explicar al país.
3. Objetivos.
3.1 Objetivo general.
Determinar el nivel de evasión del impuesto al Valor Agregado (IVA) –
efectivo (mercado interno).
3.2.2 Objetivos específicos.
Establecer la incidencia del Régimen Tributario Simplificado en la evasión
del Impuesto al Valor Agregado.
Identificar el número de contribuyentes inscritos en los diferentes
regímenes y su relación con las recaudaciones del Impuesto al Valor
Agregado.
Analizar los mecanismos de fiscalización que utiliza el Gobierno para
controlar la evasión.
Cuantificar la evasión del Impuesto al Valor Agregado.
10
4. Formulación de hipótesis.
La evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es mayor al 50% de las
recaudaciones impositivas, como resultado de la inefectividad de la política
tributaria y/o impositiva.
5. Alcances.
Los alcances de la presente investigación científica, está enfocada a la
evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en efectivo en el mercado
interno sobre la recaudación fiscal tomando en cuenta la base de datos de
referencia según corresponde de las gestiones 1990-2010.
5.1 Ámbito Geográfico.
Para el presente trabajo se considera a Bolivia en su conjunto, por
lo cual se trabaja con datos de Bolivia refiriéndonos al Impuesto al
Valor Agregado (IVA) - efectivo en el mercado interno -, la Matriz
Insumo Producto (MIP).
5.2 Ámbito Económico.
A través de algunos análisis se obtendrá de manera aproximada el
nivel de la evasión del IVA y si es o no excesivamente como para
que genere un impacto relevante dentro de lo que es la
recaudación y así el Estado pueda tomar medidas y políticas que
11
ayuden a mejorar la recaudación del IVA reduciendo la evasión a
través de instrumentos y políticas económicas impartidas por parte
de la autoridad fiscal y estas sean efectivas.
5.3 Ámbito Social.
Como es de conocimiento lo que recauda el Estado es lo que se
utiliza para satisfacer a la sociedad en sus diferentes necesidades,
pues este es el objetivo que tiene el Estado para la sociedad, y si
el nivel de evasión es elevada implica que el Estado no pueda
cumplir con estos objetivos, es por eso la importancia que se tiene
de investigar cómo se está realizando la administración tributaria
por parte de la autoridad fiscal mejorando de esta manera el
crecimiento y el bienestar de la economía.
6. Metodología
6.1 Método de Investigación.
El método de investigación es cuantitativo, Se cuenta con datos sobre las
recaudaciones tributarias, la información sobre la producción en la Matriz
Insumo Producto (MIP) y algunos otros que sean útiles para el presente
trabajo.
12
6.2 Tipo de Investigación.
Es exploratorio, porque este tema no ha sido muy visto anteriormente,
correlacional. Se hará relación entre variables como las recaudaciones
tributarias por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Producto, la evasión y
otras variables necesarias según se requiera. Es explicativo porque se dará a
conocer algunas causas de la evasión de este impuesto.
6.3 Fuentes de Información.
En las Fuentes Primarias se cuenta con información y datos proporcionados
por Entidades Públicas (Servicio de Impuestos Nacionales, el Instituto
Nacional de Estadística, Ministerio de Economía y Finanzas Publicas, Vice
Ministerio de Política Tributaria).
En las Fuentes Secundarias se tiene textos y compilaciones referentes al
ámbito Fiscal y Tributario, así también algunos apuntes y publicaciones
provenientes de fuentes primarias.
13
CAPITULO II
MARCO TEORICO Y CONCEPTUAL
1. Marco Teórico.
Para el presente trabajo se tomó en cuenta la recolección de diferentes
textos, los mismos que ayudan en el desarrollo del presente tema, debido a
la existencia de distintos criterios, así también se toma en cuenta algunos
apuntes de teoría. El tema a desarrollarse corresponde al área fiscal que
tiene importancia para el desarrollo de una economía.
Comenzaremos el análisis de los principios impositivos con el objetivo de la
equidad. Aunque no siempre ha sido el dominante, constituye un criterio
básico para el diseño de la estructura tributaria. Todo el mundo está de
acuerdo en que el sistema fiscal debería ser equitativo, es decir, que cada
contribuyente debería aportar su justa parte para sufragar el coste del
Gobierno. Sin embargo, tal acuerdo no existe en lo que se refiere a cómo
debería definirse el término justa parte8.
Pueden distinguirse dos líneas de pensamiento9:
Una se basa en el denominado principio del beneficio. De acuerdo con
esta teoría, que se remonta a Adam Smith y a los primeros tratadistas,
8 Hacienda Pública Teoría y Aplicada; capítulo 13, Enfoques de la Equidad Tributaria Pág. 265 9 Hacienda Pública Teoría y Aplicada; capítulo 13, Enfoques de la Equidad Tributaria Pág. 266
14
un sistema fiscal equitativo es aquel en el cual cada contribuyente
paga en función de los beneficios que recibe de los servicios públicos.
De acuerdo con este principio, el sistema fiscal verdaderamente
equitativo diferirá en función de la estructura de gasto. Por lo tanto, el
criterio del beneficio no es únicamente un criterio de política
impositiva, sino también de política de impuestos y de gasto.
La otra línea de pensamiento, también de considerable antigüedad, se
basa en el principio de capacidad de pago. Desde este enfoque, se
contempla el problema impositivo en sí mismo, con independencia de
determinación del gasto. Se necesita un ingreso total dado, y a cada
contribuyente se le pide que contribuya según su capacidad de pago.
Este enfoque abandona la vertiente del gasto del sector público,
siendo por tanto menos satisfactorio desde el punto de vista del
economista. Sin embargo, la política impositiva real es determinada,
en gran parte, con independencia de la vertiente del gasto y se
necesita una norma de equidad que sirva de guía. El principio de la
capacidad de pago es aceptado ampliamente como tal guía.
Ninguno de los dos enfoques es fácil de interpretar o de llevar a la práctica
porque el principio del beneficio sea operativo han de conocerse los
beneficios del gasto para determinados contribuyentes. Para que el enfoque
de la capacidad de pago sea aplicable debemos saber exactamente cómo
15
medir dicha capacidad. Estas dificultades son formidables ninguno de los dos
enfoques supera al otro en el terreno práctico. Por otra parte, no puede
afirmarse que ninguno de todos los enfoques considere realmente en su
totalidad la función de la política impositiva10.
El enfoque del beneficio asignara perfectamente aquella parte de la
recaudación impositiva que sufraga el coste de los servicios públicos, pero
no puede arbitrar los impuestos necesarios para financiar los pagos de
transferencia y servir a los objetivos redistributivos. Para que la imposición
según el beneficio sea equitativa, hay que suponer que existe en principio un
estado “adecuado” de distribución. Esto constituye un fallo grave ya que en la
práctica no existe separación entre los impuestos utilizados para financiar los
servicios públicos y los utilizados para redistribuir la renta. El enfoque de la
capacidad de pago se enfrenta mejor al problema de la redistribución pero
deja sin resolver la provisión de los servicios públicos11.
A pesar de estos fallos, ambos principios tienen aplicaciones realmente
importantes aunque limitadas, en el diseño de una estructura tributaria
equitativa, que sea aceptable para la mayoría de la población y preferible a
disposiciones alternativas12.
10 Hacienda Pública Teórica y Aplicada; Capitulo 13, Enfoques de la Equidad Tributaria Pág. 266 11 Hacienda Pública Teórica y Aplicada; Capitulo 13, Enfoques de la Equidad Tributaria Pág. 266 12 Hacienda Pública Teórica y Aplicada, Capitulo.13, Enfoques de la Equidad Tributaria Pág. 267
16
1.1 Características deseables de un sistema tributario.
Los impuestos son inevitablemente dolorosos como cabría esperar, el diseño
de los sistemas tributarios siempre ha sido objeto de considerables
controversias. Por decirlo de la forma más sencilla, a la mayoría de la gente
le gusta pagar menos impuestos. Es posible imaginar argumentos bastante
ingeniosos por los que los demás deberían pagar más. Los gobiernos,
pensando en la mejor manera de recaudar los ingresos que necesitan, han
buscado principios generales. Se acepta que un “buen” sistema tributario
debe tener cinco propiedades:
1. Eficiencia económica: no debe intervenir en la asignación eficiente
de los recursos.
2. Sencillez administrativa: debe ser fácil y relativamente barato de
administrar.
3. Flexibilidad: debe ser capaz de responder fácilmente (en algunos
casos automáticamente) a los cambios de las circunstancias
económicas.
4. Responsabilidad política: debe diseñarse de tal forma que cada
individuo pueda averiguar que está pagando y saber en qué medida
el sistema refleja sus preferencias.
17
5. Justicia: debe ser justo en su manera de tratar a los diferentes
individuos13.
En lo que refiere a los principios de tributación se tiene:
a. Eficiencia: el sistema tributario no debe ser distorsionador, si es
posible, debe utilizarse para aumentar la eficiencia económica.
b. Sencillez administrativa: los costes de administración y de
cumplimiento del sistema tributario deben ser bajos.
c. Flexibilidad: el sistema tributario debe poder adaptarse a los cambios
de las circunstancias-
d. Responsabilidad política: el sistema tributario debe ser transparente.
e. Justicia: el sistema tributario considera que es justo, que trata de
forma similar a los que se encentran en circunstancias similares y
que obliga a pagar más impuestos a los que pueden soportar mejor
la carga tributaria14.
1.2 La Imposición sobre el Consumo:
Tradicionalmente el consumo ha sido utilizado como un indicador más, junto
a la renta y el patrimonio de la capacidad de pago de los sujetos y, por tanto,
como un criterio de distribución del costo de los servicios entre los
ciudadanos. Que cada cual pague impuestos en proporción a lo que
13 Joseph Stiglitz; “La Economía del Sector Público”, Quinta Parte 14 Joseph Stiglitz; “La Economía del Sector Público”, Quinta Parte
18
consume –al valor de los bienes y servicios consumidos- seria, pues, la
recomendación derivada de utilizar este criterio15.
Sin embargo, gravar a los sujetos en función de su consumo puede dar lugar
a un patrón de distribución de los impuestos regresivos. En realidad, éste
será el resultado más normal. Cabe considerar que las personas con
ingresos bajos se ven obligadas a destinarlas en su totalidad al consumo –
que es la magnitud gravada- con lo que toda su renta quedará gravada con
el impuesto. En cambio las personas de ingresos elevados apenas dedican
una porción de su renta al consumo y ahorran la mayor parte de la misma
con lo que la proporción de su renta que pagan como impuesto será menor
que en el caso de los sujetos con bajos ingresos. Esta nota de la imposición
sobre el consumo pugna con el criterio de equidad que muchos consideran
esencial y no será extraño, por tanto, que en la configuración de estos
impuestos se haya intentado evitar o cuanto menos atenuar tal efecto. La
solución adoptada depende de las características concretas del impuesto, del
tipo de imposición sobre el consumo de que se trate16.
En términos generales existen dos categorías de impuestos sobre el
consumo: por una parte, el impuesto personal sobre el consumo y por otra,
los impuestos indirectos sobre el consumo. El impuesto personal, se
15 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 431 16 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) lección 15. Pág. 432
19
configura de forma similar al impuesto personal sobre la renta que
conocemos sólo que su base, en lugar de la renta, es el consumo total
efectuado por el sujeto a lo largo del período impositivo.17 Este impuesto trata
de evitar la regresividad inherente a los gravámenes sobre el consumo,
utilizando una escala progresiva cuyo ritmo de progresividad compensa la
pérdida de base a medida que aumenta el nivel de renta de los sujetos. No
podemos decir en qué medida consigue su propósito dado que en la práctica
no existen impuestos personales sobre el gasto18.
La otra forma que adoptan los impuestos sobre el consumo es la de
impuestos indirectos. Éstos son los impuestos sobre el consumo realmente
existentes y su forma de operar dista de la mostrada hasta ahora pues no se
trata de impuestos personales, como los que hemos estudiado, sino de
impuestos que se incluyen en el precio de los bienes y servicios
consumidos. De ahí su denominación de indirectos en tanto los sujetos
pasivos -que son las personas formalmente obligadas a ingresar el impuesto
en la hacienda- son los vendedores de los bienes y servicios gravados,
quienes incluyen el impuesto en el precio -y de esta forma recuperan su
importe- y lo trasladan sobre el comprador, el cual está obligado a soportarlo.
17 los impuestos al consumo se comprenden aquellos que graban en definitiva al consumidor de un determinado bien. No obstante no es el consumidor un sujeto pasivo desde un punto de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor. 18 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 432
20
El impuesto pues, no recae directamente sobre el consumidor, a quien la
hacienda desconoce, sino indirectamente al pagar el precio de los bienes y
servicios que va a consumir19.
En el impuesto indirecto, por tanto, la persona del contribuyente, esto es, del
obligado a soportar el impuesto, es distinta de la persona del sujeto pasivo
que es la legalmente obligada a aplicarlo y a ingresar su importe en la
hacienda. La aplicación la hará incluyendo el impuesto en el precio de venta
de los bienes y servicios gravados incorporándolo en la factura. Esta misma
operación la repetirán todos los empresarios en la cadena de producción-
distribución, hasta llegar al adquiriente final o consumidor de los bienes y
servicios gravados que deberá soportar el pago del impuesto incluido en el
precio total satisfecho. Es mediante un proceso de traslaciones sucesivas
cómo el impuesto indirecto, a través de los precios, alcanza a su auténtico
destinatario20.
Haciendo referencia a impuestos indirectos, la forma en que habitualmente
se ha intentado evitar o atenuar su regresividad característica ha sido
mediante la discriminación de los tipos de gravamen, utilizando tipos
impositivos bajos o incluso exonerando del impuesto a los bienes y servicios
19 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 20 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15, Pág. 432.
21
más necesarios y, en cambio, aplicando tipos mucho más elevados a los
bienes y servicios de lujo21.
Ésta es una alternativa posible, pero no sería la más deseable para moderar
la regresividad de los impuestos sobre el consumo. Dependiendo de cuál sea
la modalidad de impuesto indirecto de que se trate, la diversificación de tipos
podrá hacerse con mayor o menor dificultad y, en algunos casos, como
sucede, por ejemplo, con los impuestos sobre fabricantes, las dificultades
pueden ser insalvables habida cuenta de que una misma materia o servicio
puede destinarse tanto para producir un bien de primera necesidad como un
bien de lujo, sin posibilidad de discernir22.
En todo caso, la multiplicidad de tipos –y desde luego la presencia de
Exenciones – suele complicar extraordinariamente la gestión del impuesto y
en algunos casos, como sucede con los del tipo valor añadido, pueden hasta
dar lugar a efectos contrarios a los perseguidos.
Pero, además, la discriminación impositiva vía precios en tanto puede
comportar cierto paternalismo es también observada con desconfianza desde
posiciones liberales. Anteriormente se observa cómo una de las
recomendaciones para el diseño impositivo que cabe hacer desde la
perspectiva de la asignación de los recursos es la neutralidad, lo cual nos
21 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 432 22 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 433
22
llevaría en este caso a impuestos estrictamente proporcionales sobre los
precios con objeto de minimizar su influencia sobre la estructura relativa de
los mismos. Un sistema de impuestos indirectos que discrimine, es
justamente la solución contraria a dicha conclusión, una solución que
sanciona determinados consumos –el de bienes y servicios de lujo– que
dependen tanto del nivel de renta como de las preferencias de los sujetos.
Esta crítica a la discriminación de tipos en los impuestos indirectos se ve
reforzada en tanto es posible alcanzar el resultado pretendido sin recurrir a
dicha discriminación, simplemente considerando al conjunto de los impuestos
como un sistema y tomando como referencia central el patrón distributivo del
conjunto de los impuestos23.
En efecto, como se indicó anteriormente, si la intensión compensar la
regresividad que inevitablemente introduce un impuesto indirecto sobre el
consumo tendría más sentido aumentar el mínimo exento en el impuesto
personal sobre la renta y reforzar los tipos marginales para los niveles de
renta más elevados manteniendo un tipo único en el impuesto indirecto sobre
el consumo, que recurrir al camino habitual de tipos discriminatorios. Desde
la perspectiva de la política tributaria lo que importa, en definitiva, no es tanto
el patrón distributivo de cada impuesto sino el que resulta del conjunto de los
impuestos. Toda figura tributaria, como se sabe, proporciona un determinado
23 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 434
23
patrón y tiene unas determinadas características; por tanto, lo inteligente no
es pretender que cada impuesto satisfaga todas las exigencias -potencia,
eficacia, equidad, etc.- sino que habrá de ser el resultado conjunto del
sistema el que nos permita aproximar el patrón distributivo que se pretenda24.
La familia de los impuestos indirectos sobre el consumo tiene varios
miembros si bien el más ilustre de todos ellos en la actualidad es el impuesto
sobre el valor añadido25. Una ordenación de esta categoría de impuestos es
la que se ofrece en el cuadro 1 a continuación.
GRAFICO No.1
IMPUESTOS INDIRECTOS SOBRE EL CONSUMO
C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria)
24 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 25 En Bolivia se conoce habitualmente como Impuesto al Valor Agregado lo que hace que las siglas sean las mismas (IVA).
23
patrón y tiene unas determinadas características; por tanto, lo inteligente no
es pretender que cada impuesto satisfaga todas las exigencias -potencia,
eficacia, equidad, etc.- sino que habrá de ser el resultado conjunto del
sistema el que nos permita aproximar el patrón distributivo que se pretenda24.
La familia de los impuestos indirectos sobre el consumo tiene varios
miembros si bien el más ilustre de todos ellos en la actualidad es el impuesto
sobre el valor añadido25. Una ordenación de esta categoría de impuestos es
la que se ofrece en el cuadro 1 a continuación.
GRAFICO No.1
IMPUESTOS INDIRECTOS SOBRE EL CONSUMO
C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria)
24 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 25 En Bolivia se conoce habitualmente como Impuesto al Valor Agregado lo que hace que las siglas sean las mismas (IVA).
23
patrón y tiene unas determinadas características; por tanto, lo inteligente no
es pretender que cada impuesto satisfaga todas las exigencias -potencia,
eficacia, equidad, etc.- sino que habrá de ser el resultado conjunto del
sistema el que nos permita aproximar el patrón distributivo que se pretenda24.
La familia de los impuestos indirectos sobre el consumo tiene varios
miembros si bien el más ilustre de todos ellos en la actualidad es el impuesto
sobre el valor añadido25. Una ordenación de esta categoría de impuestos es
la que se ofrece en el cuadro 1 a continuación.
GRAFICO No.1
IMPUESTOS INDIRECTOS SOBRE EL CONSUMO
C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria)
24 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 25 En Bolivia se conoce habitualmente como Impuesto al Valor Agregado lo que hace que las siglas sean las mismas (IVA).
24
1.3 Los Impuestos sobre las Ventas.
Bajo la denominación genérica de impuestos sobre las ventas (de bienes y
servicios) se cobijan un conjunto de impuestos indirectos que tienen en
común, primero, la pretensión de gravar el consumo y, en segundo lugar, de
hacerlo, en principio, de manera uniforme sobre todos los bienes y servicios
consumidos lo cual se hace gravando con un tipo fijo el importe de las
ventas. De ahí la denominación de impuestos generales sobre las ventas.
Ahora bien, este propósito se ha intentado alcanzar con diversas
configuraciones impositivas. Las más sencillas corresponden a los impuestos
denominados monofásicos llamados así porque gravan las ventas en una
sola fase del proceso de producción-distribución de los bienes y servicios26.
La otra rama de la familia de impuestos sobre las ventas incluye a los
denominados impuestos plurifásicos por gravar las ventas en más de una
fase, incluso en todas las fases. A partir de la división anterior -que es la
habitual en los sistemas fiscales- se logra hallar ejemplos de impuestos sobre
las ventas que gravan a la vez las ventas de fabricantes y las de
comerciantes mayoristas y también los que gravan las ventas en todas y
cada una de las fases, esto es, las de fabricantes, las de mayoristas y las de
minoristas. A su vez, en el grupo de los impuestos plurifásicos hay que
26 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 Pág. 434
25
distinguir una categoría especial que es la de los llamados impuestos sobre
el valor añadido y cuya característica diferencial respecto de los demás
impuestos plurifásicos es que, como comprobaremos inmediatamente, el
impuesto no recae sobre el total de las ventas como todos los demás sino,
de hecho, sobre la diferencia entre el importe total de las ventas y el de las
compras efectuadas durante el mismo período27.
1.4 Los Impuestos Monofásicos.
Constituyen una modalidad de los impuestos sobre el volumen de ventas
caracterizada porque gravan las ventas en un solo punto, en una sola fase
del proceso de producción-distribución de los bienes y servicios.
Según sea la fase gravada, es posible hablar de impuestos monofásicos
sobre las ventas de los fabricantes, abreviando, monofásico fabricantes; de
monofásico mayoristas o de monofásico minoristas28.
1.5 Los Impuestos Plurifásicos.
Constituyen otra modalidad de impuestos sobre las ventas caracterizada por
gravar las ventas en más de un punto o fase del proceso de producción-
distribución de los bienes y servicios. Habitualmente gravan las ventas de
fabricantes y las de mayoristas pero también puede suceder que graven en
27 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 .Pág. 433 28 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 .Pág. 456
26
los tres puntos, esto es, las ventas de fabricantes, las de mayoristas y las
ventas al por menor29.
1.6 Aspectos Operativos de la Tributación
1.6.1 Efectos Teóricos y Efectos Reales del Sistema Tributario
Habitualmente se distinguen dos disciplinas diferentes, la “Política Tributaria”
y la “Administración Tributaria”; la primera concluiría sus tareas con el diseño
de la estructura del sistema impositivo y de cada uno de los impuestos,
mientras que la segunda tendría a su cargo todos los aspectos vinculados
con la gestión concreta de las relaciones tributarias entre el fisco y el
contribuyente. En términos institucionales concretos, mientras que la
Secretaria y Hacienda seria la responsable primaria de las iniciativas
tendientes a las decisiones de política tributaria, la Dirección General
Impositiva y otros organismos recaudadores (como la Aduana y la Dirección
Nacional De Recaudación Previsional) tendrían a su cargo las tareas de
administración tributaria30.
29 C.I.AT. (Centro interamericano de Adecuación Tributaria) Lección 15 .Pág. 457 30 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI
27
Esta separación de especialidades, aunque atractiva, tiene sus peligros. En
términos extremos, invita a un diseño de política tributaria excesivamente
teórico y doctrinario que resulte luego difícil o incluso imposible de aplicar31.
Por otro lado, tiende a generar presiones por parte del organismo
recaudador, en el sentido de simplificar el sistema al solo efecto de facilitar la
recaudación. A título de ejemplo, desde el punto de vista recaudatorio podría
aparecer como más conveniente concentrar la carga tributaria en pocos y
grandes contribuyentes más fáciles de fiscalizar, y en tipos de impuestos
simples y de difícil evasión, aun cuando desde el punto de vista de política
fiscal estas alternativas no resultan las más convenientes a la luz del
equilibrio global del sistema y sus diferentes objetivos. La estrecha
vinculación que de hecho existe entre la política tributaria y la administración
tributaria implica, pues, la conveniencia de comentar en breves esquemas los
principales problemas de la administración fiscal32.
Los autores distinguen tres funciones operativas básicas de la administración
fiscal:
a) La recaudación: el Fisco difunde las normas, evacua las consultas
de los contribuyentes o sus asesores, determinan los momentos y
procedimientos de determinación de la obligación imponible y recibe
31 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 530 32 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI, Pág. 350
28
los pagos impositivos; en esta etapa el Fisco opera fundamentalmente
en forma pasiva frente al contribuyente.
b) La fiscalización: el Fisco controla el cumplimiento de las distintas
obligaciones de los contribuyentes, formales (inscripción, presentación
de declaraciones, etc.) y sustanciales (corrección de los montos de
base imponible declarados, legitimidad de los procedimientos
utilizados para la determinación del impuesto, monto y fecha de los
pagos de impuesto resultante, etc.)
c) La cobranza : el fisco toma una actitud activa frente al contribuyente,
demandando por diferentes procedimientos el ingreso de impuestos
no pagados, sea por ocultamiento o disminución de la base imponible,
por métodos incorrectos utilizados en la determinación y liquidación o
por mora en el pago de la obligación tributaria33.
Para el cumplimiento de estas funciones operativas, el órgano de
administración tributaria requerirá el concurso de funciones de apoyo
diversas (computación, estadísticas, administrativos, etc.).
Aun con el cumplimiento voluntario ´perfecto, la administración tributaria
significaría costos, tanto los realizados directamente por el Fisco como los
resultantes de las tareas que deben realizar los contribuyentes. En la
33 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI
29
realidad, en que el grado de incumplimiento puede llegar a ser
relativamente elevado, los costos para la administración tributaria serán
aún mayores. En lo que sigue, se analizan dos aspectos de
administración tributaria especialmente importantes para las decisiones
de política tributaria: la evasión tributaria y los costos de recaudación34.
1.6.2 La Evasión Tributaria: Causas y Consecuencias.
Existen distintas formas por las cuales aparecen diferencias entre los montos
a tributar como resultan de los esquemas teóricos y las cantidades que
efectivamente terminan pagando los contribuyentes. A título de ejemplo,
conviene distinguir tres tipos de situaciones, entre si totalmente diferentes:
a) En el caso de exención impositiva, la propia Ley establece la
diferencia entre la obligación resultante del criterio general y la
que efectivamente se aplicara a un contribuyente determinado
(exenciones subjetivas) o a operaciones especificadas
(exenciones objetivas); la diferencia es perfectamente legal,
incluso es fijada deliberadamente para estimular a determinados
grupos (ejemplo personas de bajos ingresos) o conductas
(ejemplo inversión productiva); el monto resultante se puede
cuantificar, tanto respecto a la discrepancia entre la norma
34 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI, Pág. 351
30
general y el caso especial (ejemplo la alícuota pagada por
alimentos en el IVA en relación a la alícuota general, o el monto
pagado por las cooperativas en relación a otras formas jurídicas
empresariales ), como en sus efectos sobre los montos totales a
recaudar.
b) En el caso de elusión, el contribuyente elude el total o
parcialmente el impuesto mediante alguna acción legalmente
permitida; la acción puede ser precisamente la que el poder
tributario desea incentivar (por ejemplo, reducir el consumo de
bebidas alcohólicas con lo cual se reduce el monto pagado de
impuesto) o por el contrario puede resultar de maniobras licitas
pero no deseables dentro de la política tributaria (ejemplo un
cambio de la forma jurídica de las sociedades integrando
verticalmente un conjunto económico para ahorrar impuestos a
los ingresos brutos “en cascada).
c) En el caso de evasión fiscal, se trata de conductas dirigidas
deliberadamente a reducir o eliminar la carga tributaria, o a
demorar los pagos debidos, apelando a formas ilícitas.
Existen otras formas en que pueden aparecer discrepancias entre
el monto teórico a pagar y el monto efectivamente pagado, tales
31
como el error no doloso del contribuyente o los derivados de
interpretaciones diferentes o de puntos ambiguos en las normas
legales. Todo ello explica el surgimiento de toda una disciplina, la
“planificación tributaria”, que busca ayudar a tomar decisiones
óptimas para el contribuyente -especialmente en el caso de
grandes empresas –apuntando a conjugar la rentabilidad de las
distintas alternativas (productivas, comercializadoras, financieras,
etc.) con las obligaciones impositivas, en monto y oportunidad,
resultantes. La diferencia sustancial entre todas estas formas y la
de evasión, radica en la realidad de los procedimientos
utilizados35.
Las modalidades de incumplimiento tributario han sido clasificadas en cuatro
grandes grupos:
d) Evasión de la base imponible, total (no presentar declaración) o
parcial (presenta con los montos inferiores a los verdaderos); ello crea
una “economía subterránea” (V. TANZI), o circuito “en negro” de
sustancial y creciente importancia en muchos países;
e) Exageración de deducciones, exenciones y créditos por impuestos
pagados respecto a los importes verdaderos, que incluso puede dar
35 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 351.
32
origen a reembolsos obtenidos del Fisco por encima de los importes a
que legítimamente tenía derecho el contribuyente (por ejemplo, en el
caso de reembolsos del IVA para productos exportados);
f) Morosidad en el Pago, sea por motivos reales (ejemplo dificultades
financiera por recesión) o por motivos especulativos (ejemplo con alta
inflación puede resultar más barato “endeudarse” con el fisco
demorando el pago de impuestos y luego pagando con recargos
relativamente bajos, en lugar de endeudarse con el sistema financiero
o con los proveedores a un costo financiero más elevado)36.
El ideal de la administración tributaria consiste en el cumplimiento
voluntario por parte del contribuyente; lo cual depende crucialmente de la
conciencia tributaria de la población que será mejor o peor según:
la educación cívica y ética de la población,
La identificación de los contribuyentes con los objetivos o
procedimientos del gobierno y la aceptación de la distribución de las
cargas y de los gastos públicos;
36 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI
33
La información respecto al uso adecuado de los recursos recaudados
(o por el contrario el escándalo respecto al uso inadecuado de los
mismos);
La falta de simplicidad y precisión del sistema tributario (excesivo
número, superposiciones) y de cada tributo (complejidad de cálculo,
cambios frecuentes de legislación, ambigüedades) que llevan a la
necesidad de asesores especializados y a fuentes permanentes de
conflictos;
El trato recibido por los contribuyentes de los funcionarios del Fisco,
incluyendo su imagen institucional;
La falta de riesgo por parte del contribuyente incumplidor, con la
siguiente impunidad para el evasor y la desmoralización para el
contribuyente cumplidor; en el extremo, la conciencia colectiva en
lugar de condenar al evasor impositivo por su conducta antisocial, lo
acepta e incluso lo admira por el éxito obtenido, sin vincular esa
conducta con la carga adicional no recaerá en los demás miembros de
la sociedad.
Las acciones de la administración tributaria tendientes a mantener y
acrecentar el grado de cumplimiento voluntario, pueden desplegarse en dos
sentidos:
34
a) En sentido positivo, promoviendo a quienes tienen voluntad de
cumplir correctamente sus obligaciones tributarias: educación
tributaria a todos los nivelas, difusión de normas y facilitación de
consultas, simplificación de requisitos y modalidades exigidas,
incentivos a los buenos contribuyentes, etc.;
b) En sentido negativo, induciendo a quienes no tienen voluntad de
cumplir, a atenerse a sus obligaciones; esto puede sintetizarse en la
idea de aumentar sus “riesgos subjetivos” de incumplimiento, a través
de una mayor probabilidad (subjetiva) para ser descubierto en caso de
evasión, o a través de un mayor costo en caso de ser sancionado. Lo
primero puede aumentar con una mayor organización tributaria
(utilización de la información disponible, acceso a una nueva
información levantando el secreto bancario y bursátil, agilidad para la
fiscalización y seguimiento, etc.); lo segundo a través de mayores
penas pecuniarias (multas y recargos, etc.) o de otra índole, incluso de
prisión37.
En los tributos modernos, basados en la autoliquidación (por el propio
contribuyente) masiva (centenares de miles de millones de contribuyentes),
las dificultades pueden ser importantes.
37 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 353
35
En los países con alto grado de cumplimiento voluntario, los casos de
evasión son relativamente más reducidos y el aparato fiscal puede apelar a
una fiscalización exhaustiva. En cambio, los países de bajo grado de
cumplimiento (como la argentina), el espectro a fiscalizar es más amplio, a lo
largo de toda cadena (contribuyentes no inscritos, contribuyentes inscritos
que no declaran, contribuyentes que declaran correctamente pero no pagan
adecuadamente) y especialmente en los eslabones de más difícil acceso; la
fiscalización debe ser rápida orientada (no al azar) y en escala suficiente
como para que la probabilidad de ser fiscalizado sea visualizada por el
evasor como suficientemente elevada38.
De acuerdo con la llamada “curva de LAFFER39“ante un aumento de la
alícuota legal puede disminuir la recaudación efectiva por dos vías, la
disminución de la base potencial por efectos incentivos (al trabajo, al ahorro,
a la inversión) o por efecto sobre el grado de cumplimiento tributario. La
recaudación efectiva Re a maximizar es igual a la base imponible efectiva (Be)
multiplicada por la alícuota legal media (t); a su vez la base imponible
efectiva (Be) es igual a la base potencial (Bp) multiplicada por el grado de
cumplimiento tributario (c=Be / Bp). Por lo tanto.
Re= t * Be = t*c*Bp
38 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 354 39 La curva de Laffer representa la relación existente entre los ingresos fiscales y los tipos impositivos, mostrando como varía la recaudación fiscal al modificar los tipos impositivos. Fue difundida por el economista Arthur Laffer
36
Los cambios porcentuales de la recaudación efectiva ( ∆ Re / Bp)
provienen: de cambios en la alícuota media legal ( ∆ t / t), de cambios en un
grado de cumplimiento tributario ( ∆ c / c) y de cambio en la base
imponible potencial ( ∆ Bp / Bp):
∆��B�
=∆��+∆c�+∆B���
Ignorando aquí el efecto incentivo de la alícuota legal sobre la base
imponible potencial, y definiendo la elasticidad de respuestas del grado de
cumplimiento ante cambio en la alícuota legal ec` t = (-∆ �/�) / (∆ t / t), se
puede escribir:
∆��B�
=∆�� − ��.�
∆�� = (1 − ��.�) +
∆t�
Mientras ��.� sea interior a la unidad (respuesta inelástica del grado de
cumplimiento tributario) un aumento de la alícuota legal incrementará la
recaudación efectiva; si la elasticidad llega a la unidad, la recaudación
efectiva no cambiara aunque se aumente la alícuota legal, y si la elasticidad
es superior a la unidad, la recaudación efectiva se reducirá si se intenta
aumentar la alícuota legal (por que la retracción de la base imponible efectiva
37
como consecuencia del aumento del incremento más que compensara el
aumento de la alícuota legal sobre las recaudaciones efectivas)40.
Siempre suponiendo uniformidad de evasión entre contribuyentes, si la
pérdida de recaudación efectiva de los impuestos existentes no puede
compensarse a través de aumentos en las alícuotas medias legales del
mismo impuesto será necesario echar mano de nuevos tributos, que puede
suponerse son inferiores a los existentes (pues de otra manera, ya se
hubieran incluido dentro del sistema tributario); concretamente, se buscarán
impuestos que adolecen de deficiencias desde el punto de vista de los
objetivos de la política fiscal (asignación de recursos, distribución del ingreso,
etc.) pero que presentan un menor grado de evasión fiscal, sea por su
aceptación política (incluyendo su menor visibilidad, como en los impuestos
indirectos) , sea por las mayores posibilidades de control por el fisco41.
Hasta aquí se supuso uniformidad de evasión entre contribuyentes. En la
realidad, los distintos contribuyentes presentarán diferentes grados de
evasión, según el deseo de evadir (actitud ética) y las posibilidades de evadir
(que dependen del tipo de bien producido, etapa del proceso de producción y
comercialización, tamaño y región).
40 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI 41 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 354
38
Ello trae importantes efectos en términos de inequidad, tanto horizontal como
vertical, y de eficiencia económica (el evasor ineficiente puede desalojar por
precio al cumplidor eficiente); si a su vez el fisco quiere compensar la
pérdida de recaudación ocasionada por la evasión aumentando las alícuotas
legales, ello acentúa aún más las diferencias entre contribuyentes
cumplidores y evasores, aumenta el deterioro de la conciencia tributaria y del
grado de cumplimiento y de esta manera generar un círculo vicioso de
aumento de tasas legales para compensar la mayor evasión, y evasión aún
mayor como consecuencia de las tasas legales más elevadas.
Una vez que existe una elevada evasión, una de las propuestas planteadas
consiste en la regularización impositiva (“blanqueo”) de los contribuyentes
que han evadido: se les da la opción dentro de un cierto plazo de
presentarse voluntariamente y declarar los montos omitidos de impuestos,
recibiendo como contrapartida un tratamiento más benigno (eliminación de
multas y recargos, alícuota más reducida o incluso cero, facilidades de pago,
etc.) se supone que el incentivo a acogerse a la opción consiste en que a
partir del vencimiento del plazo otorgado, el fisco controlará eficazmente a
los evasores restantes y será mucho más costoso a éstos ser detectados que
haberse acogido a la regularización. Sin embargo, en la medida en que las
condiciones que generaron el alto grado de evasión sigan operando, que los
evasores perciban el futuro “riesgo subjetivo” como relativamente bajo y que
39
la experiencia les muestre que hay especulación es decir, están en espera
de un nuevo “blanqueo” posterior, se generara un mecanismo perverso por el
cual periódicamente se repetirán distintos esquemas de regularización
impositiva “por última vez” , con la pérdida de credibilidad de los
contribuyentes y una mayor desmoralización de los cumplidores, que ven
premiados a los evasores mientras que ellos no reciben ningún incentivo42.
1.7 Relación entre Evasión y Recaudación Impositiva.
En caso de existir un único impuesto y no existir evasión, la recaudación
quedaría determinada por la amplitud de la base imponible y por la tasa
aplicada a dicha base. En la práctica los contribuyentes evaden el pago de
impuestos, por lo cual es necesario incluir a la evasión en la ecuación de la
recaudación. La recaudación, (R) queda entonces determinada por tres
factores: la base imponible (B), la tasa impositiva (t) y la tasa de evasión (E):
R= B*t*(1-E)
Por lo tanto la política tributaria cuenta con tres herramientas para
aumentar la recaudación efectiva: ampliar la base imponible, elevar la tasa
impositiva y reducir la evasión. Si bien las tres herramientas aumentarían a
priori la recaudación, cada una tiene distinto nivel de efectividad y distinto
42 Finanzas Públicas de Horacio Núñez Miñana, Cap. XI Pág. 354
40
compromiso con los principios de la política tributaria: equidad, eficiencia,
simplicidad y flexibilidad.
Si bien es posible incrementar la base impositiva mediante la eliminación de
tratamientos diferenciales, esto podría perjudicar la equidad del sistema
impositivo. A su vez, un incremento en la tasa del impuesto puede generar
efectos no deseados sobre la recaudación (mediante el aumento de la
evasión) principalmente cuando ésta ya se encuentra elevada.
Estas consideraciones tornan la reducción de la evasión como una
herramienta más atractiva, en los contextos en los cuales ésta es elevada. Al
ser la evasión un factor de competencia desleal que favorece a quienes
incurren en estas prácticas, al reducir sus niveles se puede mejorar la
asignación de recursos y la equidad.
A su vez, al promover menores niveles de evasión fiscal se promueve un
clima de cumplimiento en otras áreas de la economía y se abre la posibilidad
de disminuir las tasas impositivas, reduciendo el esfuerzo exigido al sector
privado. Adicionalmente, se potencian los efectos positivos de los principios
deseables en todo sistema tributario43.
43 Evasión fiscal en Uruguay: Un Análisis Sobre el Impuesto al Valor Agregado. Pág. 3
41
1.8 Comportamiento del contribuyente frente las obligaciones
tributarias.
El análisis se basa en la existencia de un contribuyente racional predispuesto
a no ser honrado. La racionalidad deriva del hecho de que se decide evadir
o no mediante la resolución de un problema clásico de elección en
condiciones de incertidumbre: evade si le resulta conveniente desde el punto
de vista financiero. Dicho agente conoce sus recursos, el monto de
impuestos que debe pagar y las sanciones correspondientes en caso de ser
sorprendido evadiendo44.
El contribuyente sabe que la autoridad no conoce su verdadera obligación
tributaria, a excepción de que él mismo la declare o que la autoridad decida
averiguarla. A su vez, es posible definir el conjunto de parámetros τ = (p, θ,
t), como aquellos elementos básicos que dispone la Administración
Tributaria para hacer respetar la legislación (donde t es la tasa del
impuesto, p la probabilidad de ser detectado y θ la tasa de penalización).
De este modo, el problema se reduce a la siguiente interrogante: “¿merece
la pena correr el riesgo de ser sorprendido y sufrir una sanción económica?”
(Cowell, 1995)45.
44 Evasión fiscal en Uruguay: Un Análisis Sobre el Impuesto al Valor Agregado. Pág. 3 45 Evasión fiscal en Uruguay: Un Análisis Sobre el Impuesto al Valor Agregado. Pág. 4
42
Del comportamiento del contribuyente surge que para cada valor elegido de
evasión (E), declara una renta W-E (donde W es su renta bruta), y
dependiendo de si es o no detectado obtendrá una renta disponible Y o Z.
Partiendo de una situación de des honradez absoluta, al aumentar la renta
declarada las posibilidades de consumo en caso de no ser detectado
disminuyen a una tasa t. Las posibilidades de consumo en caso de ser
detectado aumentan al reducirse la evasión, ya que por cada peso adicional
declarado el agente reduce su consumo en t, pero evita una penalización
igual a θ. Una vez halladas las posibles situaciones, el agente se encuentra
en condiciones de elegir si cumple con sus obligaciones fiscales o si evade
parte (o la totalidad) de las mismas.
En el caso en que la Administración no detecte la evasión por parte del
contribuyente su consumo quedará determinado por:
1) Y = W – t*(W-E) = (1-t)*W + t*E
Si fuera sorprendido por la Administración Tributaria y sancionado, su nivel
de consumo sería:
2) Z = (1-t)*W + t*E - θ*E = (1-t)*W – (θ - t)*E
En definitiva, el contribuyente se enfrenta a un problema de elección en
condiciones de incertidumbre, el cual resulta similar al problema que enfrenta
un agente en el modelo de portafolio (selección de cartera en condiciones
43
de riesgo). Existe un activo seguro que es la renta declarada cuyo
rendimiento es cero, y un activo riesgoso que es la renta evadida y cuyo
rendimiento es variable.
En este sentido, cada peso evadido reporta un rendimiento de t, con
probabilidad (1-p) en caso de no ser detectado; si es detectado su
rendimiento es (-θ) con probabilidad p. Por lo tanto, el rendimiento esperado
de la evasión es (1-p)*t - p*θ. Dada la situación de incertidumbre, el agente
debe decidir la cantidad de cada activo que conformará su “portafolio” de
modo de maximizar la utilidad que espera obtener del consumo.
Se asume que el individuo presenta una función de utilidad cóncava y
creciente en el consumo, de modo que implícitamente, se impone que el
agente es adversó al riesgo. La utilidad esperada queda determinada por:
3) UE(C) = (1-p)*u(Y) + p*u(Z)
A la hora de determinar el punto en el cual maximiza su consumo el
contribuyente debe evaluar la utilidad marginal que espera obtener de los
distintos niveles de evasión posibles, enfrentando tres situaciones:
δUE(Y,Z) /δE < 0 E = 0: Si la utilidad marginal esperada por
evadir una unidad de impuestos es negativa, el agente opta por no
evadir (ser totalmente honrado).
44
δUE(Y,Z) /δE > 0 E = W: Si la utilidad marginal esperada de
evadir una unidad de impuestos es positiva, el agente opta por evadir
el máximo posible (toda su renta).
δUE(Y,Z) /δE = 0 0 < E < W: Si la utilidad marginal esperada
de evadir una unidad de impuestos es igual a 0, el agente opta por
evadir E< W, ya que se encuentra en un máximo de su utilidad.
Se supone que el agente busca su óptimo, el cual se halla en el punto en
cual se cumple la condición de máximo. Por tanto, se encuentra en una
situación interior: evade una cierta cantidad de impuestos menor al total de
sus obligaciones. A los efectos de maximizar la utilidad esperada con
respecto a la evasión, se obtiene la condición de primer orden:
4) δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*[δ u(Y)/ δ Y]*[ δ Y/δ E] + p*[δ u(Z)/ δ Z]*[δ Z/δ E] =0
5) δ UE(Y,Z) /δ E = (1-p)*u’(Y)*t + p*u’(Z)*(t-θ ) = 0
6) - u’(Z)/ u’(Y) = (1-p)*t / p*(t-θ )= [(1-p) / p] * [t / (t-θ )]
Sobre la base de esta condición, es posible concluir que el agente maximiza
su utilidad respecto al monto evadido y sujeto a su renta, en el punto en que
la relación de sustitución entre Z e Y se iguala a la relación entre ganancias y
pérdidas marginales derivadas de la evasión, ajustadas por su probabilidad.
45
Hasta ahora se ha supuesto que los agentes son homogéneos, no obstante,
las diferencias entre ellos afectan la propensión a evadir. En este sentido,
es posible demostrar que agentes más propensos al riesgo, tenderán a
evadir menos que aquellos menos propensos, dado el mismo nivel de renta
bruta W y los parámetros de control de la Administración Tributaria46.
Por otro lado, un incremento en la renta bruta del agente se traducirá en
mayores niveles de evasión. Para que esto se cumpla es necesario suponer
que el contribuyente presenta un coeficiente de aversión absoluta al riesgo
decreciente en el consumo. El supuesto implica que un agente averso al
riesgo, que presenta un nivel de evasión positivo y por tanto su cartera se
compone tanto por un activo riesgoso (evasión), como por un activo seguro
(renta declarada), al enfrentarse a una mayor dotación de recursos
aumentará sus tenencias del activo riesgoso. Al aumentar el consumo, cae
su coeficiente de aversión absoluta al riesgo y en consecuencia le resulta
atractivo aumentar su nivel de evasión.
Finalmente, cabe analizar el modo en que los parámetros de control de la
Administración Tributaria afectan la decisión de evasión. Reordenando la
condición de primer orden, se obtiene:
7) u’(Z) / u’(Y) = (1-p)*t /p*( t-θ)
46 Paper, Evasión Fiscal En Uruguay: Un Análisis Sobre El Impuesto al Valor Agregado
46
El primer término puede interpretarse como el precio relativo del consumo en
el caso de detección y no detección, el cual depende en forma negativa de
p y θ. Frente a incrementos en la probabilidad de detección percibida o
aumentos en la penalización, el contribuyente pierde su condición de
equilibrio (Z aumenta relativamente a Y). Por tanto, un agente racional y
averso al riesgo, reducirá el monto evadido de modo de restaurar su
equilibrio.
Las modificaciones en la tasa del impuesto generan un efecto ambiguo,
provocado por la existencia de un Efecto ingreso y un Efecto sustitución.
Un aumento de la tasa t, genera un incremento en el monto que el
contribuyente debe pagar, el cual ceterisparibus, produce un “efecto riqueza
negativo”. El contribuyente, al ver incrementada su obligación fiscal se
siente más pobre, y por tanto encuentra un menor atractivo hacia la toma de
riesgos (evasión).
Por otro lado, al aumentar la tasa t y permanecer constante la tasa de
penalización θ, la diferencia existente entre ambas disminuye, lo cual
implica que la pérdida en caso de evadir y ser detectado disminuye (por
cada unidad extra de renta que decida evadir, en caso de ser descubierto
pierde la diferencia entre lo que hubiera pagado si no hubiera aumentado su
evasión y lo que debe pagar por ser descubierto: t-θ). Por tanto, al aumentar
la tasa del impuesto se genera una disminución en la pérdida esperada y
47
el contribuyente encuentra más atractivo aumentar su evasión. No es posible
entonces, asignar una dirección a la suma de ambos efectos, obteniéndose
un efecto ambiguo sobre la evasión.
En síntesis, la Administración Tributaria puede utilizar sus parámetros de
control de modo de influenciar la conducta del agente evasor. Sobre la base
del modelo básico A-S se deduce que de incrementarse las penalizaciones
aplicadas a los evasores o de aumentar la percepción que tienen lo
agentes de sus probabilidades de ser detectados, los agentes racionales y
adversos al riesgo decidirán disminuir sus niveles de evasión. No obstante,
la utilización de la tasa del impuesto resulta, en principio, una medida
indefinida47.
2. Marco Conceptual
2.1 Recaudación Fiscal
Proceso mediante el cual las autoridades tributarias cobran a los
causantes y contribuyentes todo tipo de impuestos, derechos,
productos, aprovechamientos, y contribuciones establecidos en la
Ley48.
47 Paper, Evasión Fiscal En Uruguay: Un Análisis Sobre El Impuesto al Valor Agregado. 48 www.definicion.org/recaudacion-fiscal
48
2.2 Ingresos Públicos.
Son los recursos que obtiene el Sector Público por concepto de
impuestos, derechos, productos y aprovechamientos; ingresos
derivados de la venta de bienes y servicios; e ingresos por
financiamiento interno y externo49.
2.3 Gasto Público.
Cantidad de ingresos que el estado destina al cumplimiento de sus
funciones. El gasto público se divide en gasto corriente y gasto de
inversión, y su monto depende de los ingresos totales que obtenga el
Estado así como las funciones que realiza; por ello que los gastos se
deben jerarquizar en orden de prioridades50.
2.4 Producto Interno Bruto (PIB)
Es la suma del valor de todos los bienes y servicios finales producidos
dentro los límites de un país, en un determinado periodo de tiempo
que generalmente es un año, expresado en términos monetarios.
Se habla de bienes y servicios finales porque es producción
consolidada, que implica la agregación sector por sector, eliminando
49 Joseph Stiglitz, La Economía del Sector Público, Cap. 8 50 Santiago Zorrilla Arena –José Silvestre Méndez “Diccionario de Economía
49
posibles duplicaciones del cálculo. Se le llama bruto porque en él no
se deduce las amortizaciones.
2.5 Evasión
Es la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del
contribuyente.
2.6 Exención
Es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria, otorgado por la Ley.
50
CAPITULO III
1 Marco Legal
1.1 Régimen Impositivo, Leyes e Instituciones.
Nuestras normas se adecuan al triangulo del tratadista Hans Kelsen, en el
que se observa claramente que la Constitución Política del Estado es la
primera norma del País en la cual se establece un conjunto de reglas y
preceptos positivos que regulan la organización y el ordenamiento de los
poderes e Instituciones Públicas del Estado, a la vez establece las formas de
relación y coordinación entre ellos y se asegura del ejercicio de los derechos
civiles y políticos de las personas. A la Constitución Política del Estado
también se conoce como:
“Ley de Leyes”,
“Carta Magna” o
“Ley Suprema de la Nación”.
Las demás normas jurídicas como Leyes, Decretos y Resoluciones deben
estar de acuerdo a las disposiciones enmarcadas por la Constitución Política
del Estado, caso contrario las mismas carecerían de valor legal51.
51 Dr. Vicente Cierra, “ Derecho Tributario”
51
GRAFICO Nº 2
Constitución Política del Estado
Leyes
Decretos Leyes
Decretos Supremos
Resoluciones Supremas
Resoluciones Ministeriales
Resoluciones Administrativas
TRIANGULO DE HANS KELSEN
FUENTE. Texto del Dr. Vicente cierra (Derecho Tributario)
1.2. Sistema tributario52.
La primera Norma en materia Tributaria a la que se hace referencia es el
Código Tributario Boliviano, cuyas disposiciones establecen los principios, las
instituciones, los procedimientos y las normas fundamentales que regulan el
régimen jurídico del Sistema Tributario Boliviano y son aplicables a todos los
tributos de carácter Nacional, Departamental, Municipal y Universitario.
También es importante señalar que en la antigüedad se conocía el Tributo en
forma genérica como Impuesto, que debían pagar todos los habitantes y
52 Ley 2492 (Código Tributario), Capítulo II.
52
propietarios, de acuerdo a la fortuna o patrimonio de cada uno de los
componentes de aquella sociedad. Con el transcurrir del tiempo este
aspecto cambio y a media que fue evolucionando el conocimiento en materia
de tributación se fueron definiendo las características y las diferencias
existentes entre Tributo e Impuesto, en la actualidad, nuestro Código
Tributario establecen el concepto de Tributo y su clasificación.
1.2.1 Tributo53
Son tributos las obligaciones en dinero que el Estado, en ejercicio en
su poder de imperio, impone con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.
De acuerdo al código tributario, los tributos se clasifican en impuestos,
tasas, contribuciones especiales.
a. Impuestos.
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una
situación prevista por Ley, independiente de toda actividad estatal
relativa al contribuyente
b. Tasa.
Son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de
servicios o la realización de actividades sujetas a normas de
53 Ley 2492 (Código Tributario), Capítulo II.
53
Derecho Público individualizadas en el sujeto pasivo, cuando
concurran las dos siguientes circunstancias:
- Que dichos servicios y actividades sean de solicitud o
recepción obligatoria por los administrados.
- Que para los mismos, esté establecida su reserva a favor
del sector público por referirse a la manifestación del
ejercicio de la autoridad.
c. Contribuciones especiales
Son los tributos cuya obligación tiene como hecho generador,
beneficios derivados de la realización de determinadas obras o
actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino
ajeno a la financiación de dichas obras o actividades que
constituyen el presupuesto de la obligación.
1.2.2 Hecho Generador.
El hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza
jurídica o económica expresamente establecido por Ley para
configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de
la obligación tributaria54.
54 Ley 2492 (Código Tributario) Cap. III
54
1.3 Régimen Tributario en Bolivia.
La aplicación de un régimen tributario para las actividades realizadas en
Bolivia se encuentra regida por la Ley de Reforma Tributaria, cuya
modificación se realiza a través de la Ley 1606 del 22 de Diciembre de 1994.
Bajo esta normativa legal, se encuentra la aplicación de las diferentes
alícuotas impositivas incluyendo la del IVA que es el 13%.
Entonces de acuerdo a disposiciones legales se cuenta con la existencia del
Impuesto al Valor Agregado (IVA) el cual actúa en forma independiente
dentro de los procesos de producción y comercialización del producto o
mercadería por lo tanto no debe incluirse en su costo. Este impuesto se paga
cada vez que un agente económico incorpora un valor agregado, a diferencia
sobre el clásico impuesto sobre ventas que se traduce en un solo pago al
producirse la venta final del bien o servicios55.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA), según Ley se lo implanta para
armonizar nuestro sistema tributario con la normativa internacional y mundial,
que exige un Impuesto sobre el Valor Agregado que no distorsione las
condiciones de competencia, ni obstaculice la libre circulación de bienes y
servicios entre los países.
55 Ley 843 (Ley de Reforma Tributaria)
55
- Para tener un impuesto que grave únicamente el aumento del valor añadido
experimentado en cada fase de los procesos de producción y distribución de
bienes o servicios, sustituyendo de esta manera una serie de impuestos
sobre las ventas.
El IVA es un impuesto que recae sobre la venta de todo bien mueble situado
o colocado en el territorio nacional, los contratos de obras, de prestación de
servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, así como las
importaciones definitivas.
Sin embargo, no se trata de un impuesto que vaya a ser pagado (soportado)
definitivamente por la persona jurídica o natural sujeta a este impuesto, ya
que su finalidad es recaer sobre el consumidor final de los bienes y servicios
entregados o prestados por dichos sujetos. Para ello, se debe trasladar
(repercutir íntegramente) el IVA sobre aquellos compradores o consumidores
de un determinado bien o servicio.
Dentro del IVA tenemos el DEBITO, determinado por el total de las ventas y
el CREDITO, que es obtenido por la compra de bienes, servicios o
importaciones, LA DIFERENCIA, SI ES POSITIVA, DEBERA SER
INGRESADA; SI ES NEGATIVA, DARÁ DERECHO A UN CRÉDITO FISCAL,
el que puede ser utilizado en períodos posteriores.
56
La Ley 843 con respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) presenta y/o
muestra la composición de esta, define las características de la misma que
son: objeto, sujeto, nacimiento del hecho imponible; de la misma manera
presenta lo que es la liquidación: se tiene, la base imponible, el débito y
crédito fiscal así también la diferencia entre ambos56.
También es de importancia mencionar la existencia de los Decretos
Supremos (D.S.), las Resoluciones, Normativas etc. Las cuales permiten
aplicar políticas que ayuden en el manejo de los ámbitos de recaudación en
el caso de la autoridad encargada de esta que es el Servicio de Impuestos
Nacionales cuya función es lograr a través de estas el manejo transparente
del ámbito impositivo.
2. Marco de Política Tributaria
2.1. Política Fiscal57.
La política fiscal se basa en los principios de capacidad económica, igualdad,
progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control,
sencillez administrativa y capacidad recaudatoria.
Los impuestos que pertenecen al dominio tributario nacional serán
aprobados por la Asamblea Legislativa Plurinacional. Los impuestos que
56 Todo lo referido se encuentra descrito en la Ley de Reforma Tributaria, Ley Nº 843 en sus capítulos 1º y 2º sobre el Impuesto al Valor Agregado. 57 Constitución Política del Estado. Sección I, la Política Fiscal Art. 323.
57
pertenecen al dominio exclusivo de las autonomías departamental o
municipal, serán aprobados, modificados o eliminados por sus Concejos o
Asambleas, a propuesta de sus órganos ejecutivos. El dominio tributario de
los Departamentos Descentralizados, y regiones estará conformado por
impuestos departamentales tasas y contribuciones especiales,
respectivamente.
La Asamblea Legislativa Plurinacional mediante ley, clasificará y definirá los
impuestos que pertenecen al dominio tributario nacional, departamental y
municipal.
La creación, supresión o modificación de los impuestos bajo dominio de los
gobiernos autónomos facultados para ello se efectuará dentro de los límites
siguientes:
1. No podrán crear impuestos cuyos hechos imponibles sean análogos a los
correspondientes a los impuestos nacionales u otros impuestos
departamentales o municipales existentes, independientemente del dominio
tributario al que pertenezcan.
2. No tendrían la capacidad de crear impuestos que graven bienes,
actividades rentas o patrimonios localizados fuera de su jurisdicción
territorial, salvo las rentas generadas por sus 81 ciudadanos o empresas en
58
el exterior del país. Esta prohibición se hace extensiva a las tasas, patentes y
contribuciones especiales.
3. No estarían en posibilidades crear impuestos que obstaculicen la libre
circulación y el establecimiento de personas, bienes, actividades o servicios
dentro de su jurisdicción territorial. Esta prohibición se hace extensiva a las
tasas, patentes y contribuciones especiales.
4. No podrán crear impuestos que generen privilegios para sus residentes
discriminando a los que no lo son. Esta prohibición se hace extensiva a las
tasas, patentes y contribuciones especiales.
2.2 Política Tributaria.
Debido a la importancia de los impuestos que son parte importante dentro de
la política de un País porque es de donde provienen las fuentes de ingreso
para el estado y este a su vez cumpla con los requerimientos de la población.
De acuerdo con el Plan Nacional de Desarrollo dentro de lo que se refiere a
la sostenibilidad macroeconómica Institucional y Política58, hace referencia a
la sostenibilidad fiscal donde se describe que para disminuir la dependencia
de financiamiento externo y reducir la presión del Estado sobre el ahorro
nacional se promoverán déficits fiscales reducidos y una trayectoria
sostenible del saldo de la deuda pública. 58 Ver Plan Nacional de Desarrollo punto Nº 7
59
La programación plurianual, conjuntamente el presupuesto por resultados,
como instrumentos básicos del Plan Nacional de Desarrollo para su
monitoreo y control, darán mayor credibilidad a la política fiscal,
sostenibilidad y estabilidad al financiamiento de programas, consistencia de
la política del gasto público con efectos en el manejo transparente de los
recursos estatales y la efectiva rendición de cuentas. El proceso de
reducción de préstamos concesionales y el incremento sostenido de la deuda
interna, en su mayor parte indexada a la inflación, demanda el desarrollo de
iniciativas para ampliar plazos de vencimiento de la cartera de obligaciones
del Estado y reducir las tasas de interés en condiciones de mercado.
Además, el Plan Nacional de Desarrollo incorpora las iniciativas de alivio del
100 por ciento de deuda del gobierno en el marco de la propuesta del G-8,
tanto con el FMI como con el Banco Mundial. También se incorporan
iniciativas para pre pagar la deuda contraída en condiciones onerosas.
El nuevo financiamiento externo estaría orientada a la inversión pública
acorde con las estrategias del Plan. En este sentido, la cooperación
internacional y el Gobierno de Bolivia iniciaran procesos de alineamiento y
armonización de procedimientos para optimizar el acceso y uso de los
recursos externos y, consecuentemente, mejorar la gestión de inversión
pública. La política de recaudaciones considera una base tributaria más
amplia, con principios de universalidad, proporcionalidad, capacidad
60
contributiva y equidad, incluyendo la participación del Estado en las rentas
generadas por la explotación de recursos naturales no renovables, proseguir
con las políticas adoptadas y crear otros mecanismos que eliminen la
evasión tributaria y arancelaria.
La transparencia fiscal facilita a la sociedad civil el acceso a la información de
las finanzas públicas, la aplicación de normas y principios rectores en cuanto
a la sostenibilidad de los ingresos reales y los gastos públicos, niveles de
endeudamiento consistentes, control del déficit fiscal y orientación de la
inversión pública. Estos vectores serán, a la vez, los que permitan lograr un
pacto fiscal en la perspectiva del poder social59.
3. Marco Institucional.
Las Instituciones encargadas de realizar el manejo, control, dirección y
administración en cuanto se refiere al sistema tributario boliviano, están
designadas de acuerdo a la siguiente jerarquía según corresponde:
d) Ministerio de Economía y Finanzas Públicas.
Es una de las entidades con las que cuenta Bolivia que se encargada
del manejo de la Política Económica, tiene como función Contribuir a
la construcción del Nuevo Modelo Económico Social Comunitario
Productivo, basado en la concepción del Vivir Bien, formulando e
59 Plan Nacional de Desarrollo Pág. 208
61
implementando políticas macroeconómicas soberanas que preserven
la estabilidad como patrimonio de la población boliviana, y promuevan
la equidad económica y social; en el marco de una gestión pública
acorde con los principios y valores del nuevo Estado plurinacional.
En el marco del ámbito tributario es la principal entidad, es decir que
se encuentra por encima de las entidades que se describen a
continuación.
e) Vice Ministerio de Política Tributaria.
El Vice ministerio de Política Tributaria (VPT), es una de las instancias
del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas que coadyuva al
diseño y evaluación de la política fiscal, formulando y ejecutando
específicamente la política tributaria, arancelaria y aduanera, con el
objetivo de precautelar la equidad tributaria y buscar eficiencia en la
función recaudadora del Estado.
Sus objetivos son: Analizar, generar y proponer políticas tributarias
interna, arancelaria y aduanera, así como establecer mecanismos de
regulación para la tributación de dominio exclusivo de los niveles
territoriales autónomos, a través de las Áreas Organizacionales
establecidas para este fin, preservando su cumplimiento y su
aplicación mediante los Órganos Operativos Ejecutores.
62
f) Servicio de Impuestos Nacionales
En Bolivia el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), es quien efectúa
el cobro y tiene la directa responsabilidad sobre la recaudación en
efectivo y valores de mercado interno y la Aduana Nacional (AN), se
encarga de la recaudación por concepto de impuestos por importación
(IVA, ICE e IEHD), así como el Gravamen Aduanero (GA).
El Servicio de Impuestos Nacionales enfoca sus actividades al logro
de los siguientes objetivos estratégicos a lo largo de los próximos
cinco años:
Mejorar la eficiencia de la administración tributaria.
Mejorar cualitativamente el servicio al contribuyente.
Propiciar la modernización, concordancia y simplificación de la
normativa vigente.
Dotar de transparencia al funcionamiento del conjunto de la
administración tributaria.
Incrementar la conciencia tributaria ciudadana.
Institucionalizar el Servicio de Impuestos Nacionales60
Como se puede observar esta es la más importante por la labor que desempeña en
el ámbito tributario, la información proporcionada por esta institución pública es de
gran ayuda en lo que refiere el presente trabajo.
60 www.impuestos.gob.bo
63
CAPITULO lV
FACTORES DETERMINANTES DE LA EVASION
1. Introducción.
De acuerdo con los objetivos es necesario conocer cuáles son las causas
para que se genere la evasión, las que se consideran son:
1.1 La incidencia del Régimen Tributario Simplificado (RTS) en la
evasión.
En 1990. Surge la normativa del Régimen de Tributación Simplificado (RTS),
fue creado para facilitar el pago de un determinado sector de contribuyentes
quienes habitualmente se dedican a las siguientes a una de las siguientes
actividades:
a) Artesanos. Son personas que ejercen un arte u oficio manual,
trabajando por cuenta propia en sus talleres o a domicilio.
b) Comerciantes minoristas. Son todas aquellas personas que
desarrollan actividades de compra/venta de mercaderías o prestación
de servicios en mercados públicos, ferias, kioscos, pequeñas tiendas y
puestos ubicados en vía pública.
c) Vivanderos. Son aquellas personas que expenden comida, bebida y
alimentos en kioscos y pequeños locales.
64
Este Régimen establece realizar aportes bimensuales al Servicio Nacional de
Impuestos Internos de acuerdo a categorías establecidas según el capital
como se lo observa en el siguiente cuadro.
CUADRO No 1
Categorías en el Régimen Tributario Simplificado
CATEGORIA CAPITAL (Bs.) PAGO BIMESTRAL
(Bs.) DESDE HASTA
1
12.000
15.000 47
2
15.000
18.700 90
3
18.701
23.500 147
4
23.501
29.500 158
5
29.501
37.000 200 FUENTE: Servicio De Impuestos Nacionales ELABORACION: Propia.
Los contribuyentes que se encuentran inscritos en el Régimen Tributario
Simplificado, en cualquier categoría, no están obligados a emitir factura por
los productos que expende, en cambio el Régimen General establece un
capital desde un boliviano hasta cualquier monto y el comerciante está
obligado a emitir factura.
La incidencia que genera el Régimen Tributario Simplificado en la evasión es
debido a que muchos contribuyentes que tienen la obligación estar en el
65
Régimen General se registran en éste, para así evadir el Impuesto Al Valor
Agregado, esto ocurre por la diferencia en el monto que se paga, para una
mejor explicación analicemos el siguiente cuadro.
CUADRO No. 2
Diferencia de pago del IVA respecto a las categorías del Régimen
Tributario Simplificado
VENTAS POR MES
PAGO BIMESTRAL
SEGUN CATEGORIA
PAGO MENSUAL POR IVA
4790
1000 147 130158200
FUENTE: Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) ELABORACIÓN: Propia
Como se puede observar en el cuadro, por cada ingreso de 1000 Bs., por
concepto de ventas el importe a pagar dentro del Régimen General en el
IVA es el 13% del total de las ventas de manera mensual y como resultado
de esta operación el monto es 130 Bs., en dos meses el importe es 260Bs.,
en cambio en el Régimen Tributario Simplificado seria entre 47 a 200 Bs.
cada dos meses es decir el importe a pagar a favor del fisco en éste régimen
el importe es menor por lo cual los comerciantes buscan la manera de
ingresar al Régimen Tributario Simplificado y de esta forma evadir el
66
Impuesto al Valor Agregado, existen otros regímenes pero este es el más
popular entre los refugios fiscales como lo menciona Joseph E. Stiglitz.
1.2 El número de contribuyentes inscritos en los diferentes regímenes y
su relación con las recaudaciones del Impuesto al Valor Agregado.
Si revisamos las estadísticas en cuanto con referencia a la cantidad de
contribuyentes, se observa que el Régimen General no tiene la misma
tendencia como el Régimen Tributario Simplificado y se aprecia en el
siguiente cuadro y hacer la respectiva comparación.
GRAFICO No. 3
FUENTE: Boletín de Ingresos Tributarios 2010 Nº 1 ELABORACIÓN: Propia
,0
50000,0
100000,0
150000,0
200000,0
250000,0
300000,0
350000,0
NU
MER
O D
E CO
NTR
IBU
YEN
TES
COMPARACION DEL NUMERO DE CONTRIBUYENTES INSCRITOS EN EL REGIMEN GENERAL Y SIMPLIFICADO
Resto (Régimen General)
Régimen Tributario Simplificado
67
El grafico muestra que en los primeros 10 periodos comprendidos entre 1990
a 1999 se observa que ambos incrementan en la cantidad de contribuyentes
pero en el año 1994 la cantidad de contribuyentes reduce y de manera más
significativa en el régimen general de 180.556 contribuyentes en el año 1993
98.341(ver anexo 1) la explicación a este hecho se debe a problemas que
atravesaba en ese periodo el país en la que se produjo por ejemplo, la Ley
de Participación Popular en Abril de ese año, una de las razones para que
ocasionara cambios en el sistema tributario con la promulgación de la Ley
1606 éstos fueron significativos para algunos impuestos, mientras que en
otros solamente se modificaron, sustituyeron e incorporaron algunos artículos
e incisos que no variaban la base imponible. En 1995 comenzó a
recuperarse incrementando el número de contribuyentes en el Régimen
General de 125.332 inscritos en el año 1995 a 217.247 en el año 1999.
En el resto de los periodos que corresponden a los años 2000 al 2010 se
observa una caída nuevamente en la gestión 2004 ocasionado por similar
situación en la anterior década y lo que sucedió fue que en agosto del 2003
se efectuaron nuevamente cambios al sistema tributario (Ley Nº 2493), si
bien solamente algunos cambios fueron de implementación inmediata, esta
reforma permite que a través de la reglamentación complementaria por parte
del Poder Ejecutivo se logren importantes modificaciones. Esta reforma es
fundamental respecto al potencial efecto en la distribución de la carga
impositiva entre diferentes grupos de ingreso, ya que a través de esta Ley se
68
establece la posibilidad de imponer efectivamente un equivalente al Impuesto
a la Renta Personal y de transformar el actualmente distorsionado impuesto
a las utilidades de las empresas en un impuesto con un mayor impacto
distributivo. La incidencia de este hecho es la diminución de 286.172
contribuyentes en el año 2003 se redujera a 187.029 en el año 2004 y
posteriormente también entra en proceso de recuperación pero estos hecho
afectan al nivel de recaudaciones como se observa en los siguientes
gráficos.
GRÁFICO No. 4
FUENTE: Servicio De Impuestos Nacionales (SIN) ELABORACIÓN: Propia
Se observa que las recaudaciones en el Régimen Tributario Simplificado
tienden a incrementar (ver anexo 2) pero en la gestión 2004 se observa una
-
002
004
006
008
010
012
014
Títu
lo d
el e
je
Recaudacion del Régimen Tributario Simplificado
Recaudacion del Régimen Tributario Simplificado
69
caída ocasionada por los cambios explicada anteriormente y de la misma
manera van recuperando pero en mayor magnitud que en el régimen general
como se observa en el siguiente gráfico.
GRÁFICO No. 5
FUENTE: Servicio De Impuestos Nacionales (SIN) ELABORACIÓN: Propia
Se puede observar que las recaudaciones desde 1990 hasta el año 2003 no
tienden a incrementarse como en los periodos posteriores como se observa
en la gráfica los cuales son generados a través de programas transitorios
que se analizan más adelante, además de que una cantidad de
contribuyentes dejan de aportar debido al cambio de régimen es decir que
votaron por cambiarse o en muchos casos registrarse en el Régimen
-
500.000
1.000.000
1.500.000
2.000.000
2.500.000
3.000.000
3.500.000
4.000.000
4.500.000
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
Mill
ones
de
Boliv
iano
s
Recaudacion del IVA efectivo mercado interno
IVA
70
Tributario Simplificado logrando de esta manera evadir al Impuesto al Valor
Agregado.
1.3 Los mecanismos de fiscalización que utiliza el Gobierno para
controlar la evasión.
Debido a la gran cantidad de contribuyentes inscritos en los respectivos
regímenes, es dificultoso para la entidad encargada de realizar el control,
tomando en cuenta que realizarlo también implica costos para el estado.
El Régimen Tributario Simplificado no es el único que incide en la evasión,
también existen otras alternativas aplicadas por los contribuyentes que si
están empadronados en el Régimen General, una de ellas es la no emisión
de facturas. Esto quiere decir que el comerciante tiene la obligación de emitir
dicho documento en el momento de realizarse la venta de mercaderías, pero
muchos prefieren reducir los precios para no emitir factura y de esta manera
evadir el pago del Impuesto al Valor Agregado que como se sabe es el 13%
del total facturado en un periodo mensual. Debido a la gran cantidad de
contribuyentes en dificultoso el control para evitar dicho cometido.
De acuerdo a la Ley una de las formas de poder disminuir el Impuesto al
Valor Agregado de manera legal es a través de las facturas de compras que
se realiza de acuerdo a la actividad en la que se encuentra el comerciante
empadronado dentro del Régimen General. Dada la existencia de quienes se
71
dedican a la falsificación de facturas es que muchos contribuyentes las
adquieren con el propósito de reducir el importe a cancelar y de esta manera
evadir el pago real del Impuesto al Valor Agregado.
Otra alternativa es la de no empadronarse y así de esta manera no tener la
obligación de cumplir con ninguna obligación fiscal, pero que estaría
realizando actividades de comercio de manera ilegal evadiendo los
impuestos correspondientes de acuerdo a Ley entre ellos el Impuesto al valor
agregado.
2. Aspectos metodológicos para el cálculo de la evasión.
El presente trabajo tiene como objetivo principal determinar el efecto
económico que genera la evasión del Impuesto al Valor Agregado en la
recaudación fiscal, para ello se comienza por realizar la estimación de la
evasión del Impuesto al Valor Agregado durante los periodos 1990-2010 Y
ver el efecto económico que este genera.
Para comenzar a realizar la estimación de la evasión del Impuesto al Valor
Agregado (I.V.A.), se debe entender cómo se realiza el cálculo del Impuesto
al Valor Agregado para de la misma manera deducir de forma global a través
de la información presentada en la Matriz Insumo Producto (MIP),
proporcionada por el Instituto Nacional de Estadística.
72
Para dicho propósito se cuenta con el cálculo del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) de acuerdo a la Ley de reforma tributaria61.
Las metodologías mayormente utilizadas para la estimación de la evasión
impositiva son clasificadas en directas e indirectas. Las primeras son
aquellas llevadas a cabo por las propias Administraciones Tributarias,
quienes cuentan con la información proveniente de las declaraciones
juradas y con la capacidad de realizar auditorías para identificar los niveles
de subdeclaración.
Las metodologías indirectas están se basan en la utilización de información
proveniente de fuentes externas a la Administración. Dentro de éstas se
destaca la Metodología de Potencial Teórico, basada en el cálculo de la
recaudación potencial a través de la utilización de Cuentas Nacionales, y su
comparación con la recaudación real. Dentro de las metodologías del
Potencial Teórico se destacan el Método del Consumo y el Método de la
Producción, de las cuales se escoge una de ellas para realizar la estimación
de la evasión en el IVA en Bolivia62.
La metodología seleccionada, es la que consiste en calcular la base
imponible teórica (potencial) del IVA, aplicando a esa base la alícuota
efectiva del impuesto para obtener seguidamente la recaudación teórica 61 Ley Nº 843 Titulo 1, Impuesto al Valor Agregado 62 Estimación de la evasión del IVA de Fernando Cossío muños reyes y María Félix Delgadillo Camacho.
73
del IVA. Finalmente, se compara la recaudación teórica con la
recaudación efectiva del IVA, obteniéndose a partir de la diferencia el
monto de evasión estimado63.
La base imponible teórica se estima a partir de la información de la
Matriz de Insumo Producto la cual es proporcionada por el Instituto Nacional
de Estadística (INE), sobre las transacciones que se realizan en la
economía; como es de conocimiento esta entidad de acuerdo con las
políticas aplicadas, las cuales les faculta realizar el diagnostico estadístico a
los distintos sectores según las diferentes actividades y así proporcionar
informaciones que son de mucha importancia ya que a través de estas se
puede realizar el análisis respectivo, así por ejemplo, en el presente trabajo
requiere de esta información.
De acuerdo a los datos correspondientes es importante mencionar que no
todos los sectores generan IVA debido a algunas características que
presentan, tomando en cuenta los distintos regímenes que tiene el sistema
tributario boliviano.
Los datos de recaudación efectiva del IVA corresponden al Servicio de
Impuestos Nacionales (SIN), quienes como se había mencionado son los
encargados de la recaudación impositiva, realizando la aplicación de las
63 Estimación de la evasión del IVA de Fernando Cossío muños reyes y María Félix Delgadillo Camacho.
74
Leyes, Normas, Decretos y resoluciones según corresponde para lograr
controlar y llevar a cabo el manejo de recaudación impositiva.
3. Determinación de la Base Imponible a partir de la Matriz Insumo
Producto.
Considerando que el impuesto al valor agregado (IVA) en Bolivia es del tipo
consumo, los débitos de un sector , están determinados por los bienes y
servicios que se facturan, se hace uso de la información proporcionada por
el Instituto Nacional de Estadística (INE), y el Servicio de Impuestos
nacionales ya presentadas en párrafos anteriores. En consecuencia se
estima la base tributaria de cada sector substrayendo al valor bruto de la
producción el Consumo Intermedio de bienes destinados a la producción
de bienes gravados64, a esto se le descuenta la imputación bancaria65 (que
afecta solamente al sector financiero) así también se sustrae el sector coca y
servicios domésticos ya que estos no generan IVA (no facturan).
64 Se deducen las compras de bienes destinadas a la producción gravada y la formación bruta de capital puesto que las compras de las mismas generan un crédito fiscal. Adicionalmente, la venta de bienes inmuebles no está gravada por el impuesto al valor agregado. Esta operación de compra-venta de bienes inmuebles está considerada como una transacción que tributa únicamente el impuesto a las transacciones. 65 La imputación bancaria no paga el IVA
75
4. Indicadores de Evasión.
La elaboración de indicadores generales de evasión permite el análisis
comparativo del comportamiento de la evasión en el período de estudio.
Estos indicadores son.
c) Tasa de Evasión del IVA en la Economía.
Indicador que permite evaluar la evasión respecto de todos los
pagos de IVA que son recaudados por el fisco, sin discriminar en
que ámbito se produce la evasión. Este indicador resulta del cociente
del monto de evasión entre la recaudación potencial bruta del IVA66.
���� �� �����ó� ��� ��� �� �� ������ í� =����� �� �����ó����. ��ó���� �����
∗ ���
d) Tasa de Evasión del IVA Mercado Interno
Se calcula dividiendo el monto de evasión por la recaudación
potencial del IVA en el mercado interno. Es decir se excluye el
IVA potencial de las importaciones y las devoluciones de IVA,
66 Recaudación teórica Bruta = + Rec. teórica del Mercado Interno + Rec. teórica de las Importaciones + Devoluciones del IVA. Recaudación teórica Neta = + Rec. teórica del Mercado Interno + Rec. teórica de las Importaciones
76
por lo que se restringe el ámbito de la evasión a la comercialización
interna de los bienes y servicios67.
���� �� �����ó� ��� ��� � ��. �������=����� �� �����ó�
���. ��������� ��� � ��. �������∗ ���
Observando la tasa de evasión de la economía y la tasa de evasión
interna se aprecia que el comercio exterior favorece la reducción de la
evasión. En cambio, el indicador de la tasa de evasión del IVA
mercado interno presenta un incremento elevado.
5. Cálculo de la evasión del IVA
De acuerdo con el empleo de la metodología seleccionada se obtiene la
base imponible teórica (ver anexo 3) a esta se aplica el impuesto, es decir se
multiplica por la tasa que de acuerdo a la Ley 843 es el 13%, pero, para una
mejor aproximación se aplicara la tasa efectiva del IVA calculada (ver anexo
4) la cual es el 14.94%.
Una vez obtenida la base imponible teórica se compara con la
recaudación efectiva del IVA, para de esta manera determinar el monto
estimado de la evasión y a su vez saber en cuanto afecta a la recaudación
fiscal.
67 Estimación de la evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Por Fernando Cossío Muñoz reyes – María Félix Delgadillo Camacho.
77
Realizados estos cálculos (ver anexo 5) se logra obtener los siguientes
resultados que nos permitirán realizar el análisis correspondiente:
CUADRO Nº 3
Evasión del IVA Efectivo (Mercado Interno)
(Expresado en millones de bolivianos)
AÑO EVASIÓN
1990 1.735.659 1991 2.127.656 1992 2.318.080 1993 2.554.916 1994 2.796.920 1995 3.324.118 1996 3.677.129 1997 4.111.353 1998 4.624.581 1999 4.932.030 2000 5.013.505 2001 5.235.789 2002 5.404.106 2003 5.785.213 2004 6.612.413 2005 6.905.246 2006 7.712.360 2007 8.292.187 2008 9.498.045 2009 10.319.388 2010 11.708.120
FUENTE: Servicio De Impuestos Nacionales (SIN) ELABORACIÓN: Propia
78
Los resultados obtenidos de la evasión son elevados. En los primeros 10
años la evasión ha ido incrementando de 1.735.659 millones de bolivianos
en el año 1990 a 5.013.505 millones de bolivianos en el año 2000 el
promedio en estos periodos es de 3.383.268 millones de bolivianos anual y
se aprecia a simple vista que este monto de evasión es mayor a la
recaudación efectiva. En los años comprendidos del 2001 al 2010 el
incremento de la evasión continuo con ese comportamiento, como se puede
apreciar en el cuadro No.3 el monto de evasión en el año 2001 es de
5.235.789 millones de bolivianos y en el año 2010 es de 11.708.120 millones
de bolivianos, en promedio se tiene in monto de 7.472.867 millones de
bolivianos anual y de la misma manera se observa que la evasión es mayor a
las recaudaciones efectivas.
Para una mejor ilustración se tiene la representación gráfica de la evasión
done se puede ver claramente que el nivel de evasión va creciendo en cada
gestión.
79
GRAFICO No.6
FUENTE: Instituto Nacional de Estadística (INE) y el SIN ELABORACION: Propia
De la misma manera se tiene la comparación de toda la información obtenida
través de la siguiente grafica donde las variables son: la Recaudación
Potencial del IVA Mercado Interno, la Recaudación Efectiva del IVA en
efectivo Mercado Interno y la Evasión.
-
2000000,0
4000000,0
6000000,0
8000000,0
10000000,0
12000000,0
14000000,0 M
ILLO
NES
DE
BOLI
VIAN
OS
EVASIÓN DEL IVA
EVASIÓN
80
GRAFICO No. 7
FUENTE: Información proporcionada por el INE y el SIN ELABORACIÓN: Propia
De acuerdo con este grafico comparativo se observa que la evasión se
encuentra por encima de la Recaudación Efectiva del IVA en Efectivo
Mercado Interno. Para complementar con el análisis se tiene el cuadro a
continuación donde la información se encuentra en términos de porcentaje y
permite seguir con el análisis.
-
2000000,0
4000000,0
6000000,0
8000000,0
10000000,0
12000000,0
14000000,0
16000000,0
18000000,0
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
MIL
LON
ES D
E BO
LIVI
ANO
S
RECAUDACION POTENCIAL Y EFECTIVA DEL IVA EN EFECTIVO MERCADO INTERNO Y EVASIÓN
RECAUDACIÓN Potencial del IVAen efectivo Mercado interno
RECAUDACIÓN Efectiva del IVA en Efectivo Mercado interno
EVASIÓN
81
CUADRO Nº 4 TASA DE EVASION DEL IVA
AÑO Tasa de EVASIÓN del IVA efectivo en el mercado interno
1990 91% 1991 90% 1992 86% 1993 85% 1994 83% 1995 85% 1996 82% 1997 82% 1998 82% 1999 84% 2000 81% 2001 80% 2002 79% 2003 77% 2004 78% 2005 78% 2006 76% 2007 73% 2008 72% 2009 74% 2010 74%
FUENTE: Información proporcionada por el INE y el SIN ELABORACIÓN: Propia
La tasa de evasión del IVA como se aprecia en el cuadro, no disminuye del
70% con lo que se afirma la hipótesis formulada en el presente trabajo y
realmente llama la atención. Se observa que a partir del año 2005, reduce la
evasión de 78% a 72% en el año 2008 y luego vuelve a incrementar hasta el
74% en el año 2010.
82
La grafica de la serie de datos porcentuales de la evasión del IVA presenta el
siguiente comportamiento:
GRAFICO No.8
FUENTE: INE y el SIN ELABORACIÓN: Propia
Se observa que a partir del año 2003 la tasa de la evasión presenta al
parecer una disminución de la evasión pero como se mencionó, la evasión se
encuentra por encima del 70%. En los periodos 1990 al 1999 el promedio
anual de la evasión es del 85% y en los periodos posteriores es decir de
2000 al 2010 el promedio de la evasión en términos porcentuales es del
77%, por lo que se deduce que políticas optadas por la entidad recaudadora
al parecer no son eficientes.
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
PORC
ENTA
JE D
E EV
ASIÓ
N
TASA DE EVASIÓN DEL IVA
Tasa de EVASIÓN del IVA en el mercado interno
83
Debido a la elevada evasión del IVA se tiene la participación porcentual de
esta con respecto al PIB y de esta manera observar el efecto de la evasión
en la economía.
CUADRO No. 5
Participación porcentual de la evasión del IVA (Mercado Interno) respecto al PIB
AÑO PORCENTAJE DE
EVASION DEL IVA RESPECTO
AL PIB 1990 11,2% 1991 11,1% 1992 10,5% 1993 10,4% 1994 10,1% 1995 10,3% 1996 9,8% 1997 9,9% 1998 9,9% 1999 10,2% 2000 9,7% 2001 9,7% 2002 9,5% 2003 9,3% 2004 9,5% 2005 9,0% 2006 8,4% 2007 8,0% 2008 7,9% 2009 8,5% 2010 8,5%
FUENTE: INE y el SIN ELABORACIÓN: Propia
84
Los resultados de la participación porcentual de la evasión en el PIB se
encuentra en un promedio del 10.3% anual, entre los periodos de 1990 al
2000 y del 8.8% anual entre los periodos 2001 al 2010 por lo que la evasión
del IVA es demasiado alto.
Según el análisis en los últimos periodos se trata de disminuir la evasión pero
las políticas de la autoridad encargada de las recaudaciones tributarias es
decir, el Servicio de Impuestos Nacionales logro incrementar las
recaudaciones pero no la evasión y las siguientes políticas que se tiene a
continuación son las que se han empleado en los últimos años desde la
gestión 2002.
A partir del cambio de RUC (Registro Único de Contribuyentes) por el NIT
(Número de Identificación Tributaria) realizado en la gestión 2003, se tiene
un incremento en las recaudaciones debido a que se comenzó a realizar
programas transitorios.
La primera es la resolución normativa de directorio68, establece un Programa
Transitorio, Voluntario y Excepcional para el tratamiento de adeudos
tributarios en mora al treinta y uno de diciembre de 2002 y que, el Decreto
Supremo N° 27149 de 02 de septiembre de 2003(ver anexo 5), reglamenta
las disposiciones transitorias de la citada Ley, facultando al Directorio del
68 RND. N° 10-0012-03 del 3 de septiembre de 2003, que se considera según la Disposición Transitoria Tercera de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003
85
Servicio de Impuestos Nacionales a dictar Resoluciones Administrativas de
carácter general para la aplicación del Programa Transitorio, Voluntario y
Excepcional.
Que, es necesario contar con los procedimientos e instrumentos operativos
adecuados para que los contribuyentes. Es decir que a través de este
Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional, la cual establece que los
contribuyentes tienen la facilidad de optar por un plan de pagos de sus
adeudos tributarios con descuentos a través de las tasas de interés y sin
multas20. Este proceso logro incrementar las recaudaciones por ejemplo, de
1.442.237 millones bolivianos recaudados el año 2002 a 1.736.123 millones
de bolivianos en el año 2003, es decir que el año 2003 se recaudó 293.886
millones de Bs. más que el año 2002.
Dados los resultados en la gestión 2004 el Servicio de Impuestos Nacionales
(SIN) realiza la ampliación a través de la Resolución Normativa de Directorio
N° 10-0013-04 del 13 de Abril del 2004 es decir vuelve a programar el cobro
de adeudos tributarios bajo las mismas características citadas anteriormente
establecidas en esta resolución21. En este proceso se logró una recaudación
1.839.640 millones de bolivianos, con una diferencia de 103,517 millones de
Bs. respecto al año anterior (2003). 20 RESOLUCION NORMATIVA DE DIRECTORIO N° 10-0012-03 del 3 de septiembre de 2003, ver resolución. 21 RESOLUCION NORMATIVA DE DIRECTORIO N° 10-0013-04 del 13 de Abril del 2004, ver resolución.
86
De la misma manera en la gestión 2005 se optó por aplicar otra resolución la
cual es la Resolución Normativa de Directorio 10-0041-05 del 25 de
Noviembre del 2005 (ver anexo 6) que tiene por objeto definir aspectos
operativos que permitan concretar el proceso de restructuración voluntaria
de empresas en el ámbito tributario. Esta resolución presenta diferentes
características a las anteriores citadas22, pero la finalidad es la misma, lograr
incrementar las recaudaciones las cuales forman parte de la explicación de
que los resultados obtenidos que muestran una supuesta reducción de la
evasión, es decir que la evasión como tal no se la ha logrado controlar en
estos periodos.
Por otro lado en el periodo 2007 el servicio de impuestos nacionales opta
por nuevas políticas las cuales si forman parte en lo que se refiere a
disminuir la evasión y es a través de modificaciones en las Facturas y el
denominado Nuevo Sistema de Facturación (NSF-07) implementado el 2 de
julio del 2007 el cual es un sistema que permite la simplificación de trámites,
ampliación de la modalidades de facturación, mejora de los procedimientos y
una mayor seguridad en las facturas o notas fiscales.
Con respecto al análisis, una de las causas de la evasión es el Régimen
Tributario Simplificado (R.T.S.) Según datos del INE al año 2007 existían
22 RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0041-05 del 25 de Noviembre del 2005 ver resolución
87
aproximadamente 690 mil personas que se dedicaban al comercio en
general y una proporción la constituyen los comerciantes minoristas, por lo
que probablemente la cifra de 1.2 millones este sobredimensionada. Al mes
de marzo de 2009, según datos del SIN se encuentran registrados en el
Régimen Simplificado 32.767 contribuyentes.
Como se observa la cantidad de contribuyentes registrados en el Régimen
Tributario Simplificado es numerosa por lo cual estos no contribuyen al IVA
tomando en cuenta que El Padrón de contribuyentes pertenecientes al RTS,
varía de acuerdo a la dinámica de incorporación de pequeños negocios como
también solicitudes de bajas por cierre de negocios o disminución del capital
requerido para pertenecer al RTS, actualmente por la difícil coyuntura
económica mundial y sus posibles impactos sobre nuestra economía, es
necesario a partir “Programa de Fiabilidad del Padrón de Contribuyente”
establecer que contribuyentes deben pertenecer al RTS. Entre enero de
2006 a marzo de 2009 del Régimen Tributario Simplificado pasaron 2.440
contribuyentes al Régimen General Tributario; asimismo, el “Programa de
Fiabilidad del Padrón de Contribuyente” implementado por el SIN establecer
para la presente gestión que contribuyentes deberían pertenecer al Régimen
General. A fines de la gestión 2010 de acuerdo a Resolución Normativa de
Directorio No. 10.0021.10 del 10 de Octubre entra en vigencia el
Procedimiento de Certificación de Declaraciones Juradas, Obtención de
88
Extracto Tributario y Confirmación de Certificación por Terceros Vía Oficina
Virtual69, es decir un nuevo sistema donde el contribuyente realiza las
operaciones tributarias vía Internet, a este sistema ingresaron gran cantidad
de contribuyentes con el fin de lograr un mayor control por parte de la
autoridad recaudadora (SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES) para un
mayor control, esperando de esta manera reducir la evasión que como se
puede observar es demasiado alto.
6. Cálculo Econométrico.-
Con el propósito de conocer la relación existente entre la recaudación del
IVA en efectivo en el mercado interno y el comportamiento de la actividad
económica global se estima una ecuación de largo plazo (vector de
cointegración) en el entorno de un modelo VAR. Una vez encontrada la
ecuación de cointegración se procedió a incorporar éste en un modelo de
corto plazo (modelo de corrección de errores), para de esta forma conocer la
incidencia de los desequilibrios existentes y la vida media de éstos.
La estructura de esta especificación es como sigue:
1 2 -1 3 -1 IVA IGAE IVA IGAEt o t t t t
Donde tIVA es la recaudación en efectivo en el mercado interno, e tIGAE es
el Índice Global de Actividad Económica (proxy del PIB real), realizando
algunas operaciones algebraicas se tiene: 69 RND No 10.0021.10 del 10 de Octubre del 2010 (Servicio de Impuestos Nacionales)
89
1 1 1 1 2 1 1 3 1 1 1
IVA IVA IGAE IGAE IVA IVA IGAE IGAEt t o t t t t t t t
Aplicando el operador de primera diferencia “ ”:
11 2 1 3 1 1
IVA IGAE IVA IGAEt o t t t t
Ordenando:
3 111 2 11 11 2 2
oIVA IGAE IVA IGAEt t t tt
Realizando operaciones:
1 0 1 1 2 1
3 11 ; ; 0 2 1 21 12 2
IVA IGAE IVA IGAEt t t t t
o
Y finalmente:
1 0 1
iIVA IGAEt t t t
La última ecuación, refleja la expresión anidada de corto y largo plazo.
Dónde: 1 1 1 2 1
IVA IGAEt t t es el vector de largo plazo.
90
MODELO DE CORRECCIÓN DE ERRORES
1
2
1
log 0,04 0,15 log2,75 6,69
log 2,353
t
t i
i o
t
d IVA A L d IVAt t
B L d IGAEt t
Dónde:
es el vector de cointegración;
En paréntesis estadístico “t” corregido (Newey-West)
2R ajustado: 0.52
Desv. est. Residuos: 2.48
Test LM de correlación serial (12 rezagos): (valor-p 0,2948)
Test de normalidad Jarque-Bera:2 = 1.12 (valor-p 0,57)
Factor de Ajuste: 0.16
Vida Media de un shock: 4 meses
Período de la estimación: 1990 Junio – 2010 Diciembre
Las estimaciones realizadas de largo plazo, sugieren una relación directa de
la actividad económica con las recaudaciones del IVA en efectivo en el
mercado interno, empero en el corto plazo, también resultó significativa la
tasa de inflación (modelada como un promedio móvil de tres meses). Este
último resultado es consistente con los postulados teóricos, ya que a largo
123
log 3,7 log1 1t
IVA IGAEt t
2 14,09 n R
123
log 3,7 log1 1t
IVA IGAEt t
91
plazo el efecto del impuesto inflación sobre la recaudación podría tomar la
forma de una curva de Laffer.
80
120
160
200
240
0 100,000,000 300,000,000
IVA_MI
IGAE
50
100
150
200
250
300
350
0 100,000,000 300,000,000
IVA_MI
IPC
80
120
160
200
240
0 100,000,000 300,000,000
IVA_MI
IGAE
50
100
150
200
250
300
350
0 100,000,000 300,000,000
IVA_MI
IPC
92
CAPITULO V
1 Conclusiones.
1.1. Conclusión general.
En los periodos analizados se observa que en el transcurso del tiempo
Bolivia enfrenta una serie de complicaciones en el ámbito impositivo, una de
ellas es la evasión impositiva que hasta el momento no se ha llegado a
controlar en especial el Impuesto al valor Agregado siendo este un impuesto
con mayor participación en cuanto a las recaudaciones.
La mayoría de las personas, por una parte, se queja por la cantidad de
impuestos que existe en Bolivia, por otra parte piensa que no es equitativo lo
que según la teoría revisada sobre principios impositivos donde dice que
todo el mundo está de acuerdo en que el sistema fiscal debería ser
equitativo, es decir que cada contribuyente debería aportar su justa parte
para sufragar el coste del gobierno; cuando el contribuyente al realizar sus
declaraciones juradas del IVA obteniendo un saldo a favor del fisco y este es
algo elevado piensa que es mucho lo que el gobierno le está cobrando y que
empresas enormes pagan menos por lo que decide disminuir el importe a
pagar incrementando su crédito fiscal con el uso de facturas clonadas o
duplicadas o simplemente aplica un monto de compras sin respaldo alguno
con lo que se observa en este sentido actos de evasión, asumiendo que el
riesgo a ser detectado es muy bajo por la cantidad de contribuyentes
93
registrados en el padrón, en otras palabras como menciona la teoría que tal
acuerdo no existe en lo que se refiere a cómo debería definirse el término
justa parte.
A pesar del esfuerzo que realiza la autoridad encargada de la recaudación
no logrado disminuir la evasión debido a que los sujetos pasivos encuentran
la manera de hacerlo, una de estas es que se refugian dentro de otros
regímenes como ser el Régimen Tributario Simplificado por las
características que presenta y que motiva a las personas, sabiendo que los
importes a favor del fisco es mucho menor a lo que realidad corresponde.
Entre otras formas de evadir está en relación a lo que se conoce como el
mercado negro donde realizan transacciones de compra venta de manera
ilegal evadiendo de esta manera los deberes formales como el del IVA, es
entonces que la evasión del Impuesto al Valor Agregado efectivo (mercado
interno) en Bolivia es elevada conforme a la determinación de los resultados
obtenidos en los periodos que se tomaron en cuenta donde la evasión se
encuentra por encima del 70% con lo que se acepta la hipótesis formulada
en el presente trabajo y que su efecto en la economía es considerable lo cual
se muestra a través de la participación de la evasión del IVA efectivo
(mercado interno) en el PIB que en promedio en los últimos 10 años es del
8.8%. Se afirma la inefectividad de la política tributaria a causa de que no se
le ha dado la debida atención al problema de la evasión sobre todo al
94
impuesto al Valor Agregado, sin desmerecer que las recaudaciones han
incrementado a través de normativas en las que los contribuyentes
regularizan deudas pendientes.
1.2. Conclusiones específicas.
Se ha llegado a las siguientes conclusiones.
I. Se puede observar que la incidencia del Régimen Tributario
Simplificado (RTS) en la evasión del IVA Efectivo (Mercado Interno),
es significativo, por la cantidad de contribuyentes que se acogen a
este y no al Régimen General donde estarían obligados a contribuir
en el IVA, teniendo como resultado en los últimos 10 años un
promedio de 7.747.287 millones de bolivianos no recaudados por la
Evasión.
II. Los contribuyentes optan por registrarse en el RTS por los importes
bimestrales que como se demostró, es conveniente en comparación
con el pago del IVA. Por la información obtenida se observa que la
cantidad de contribuyentes registrados en el RTS ha incrementado de
manera significativa de 280 contribuyentes en el año 1990 a 35.398
en el año 2010 con lo que se justifica parte de la evasión obtenida y a
su vez las bajas recaudaciones en el IVA.
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III. En cuanto se refiere a los mecanismos de fiscalización que utiliza el
gobierno para controlar la evasión, es ineficiente debido a que
mayormente se ocupa de incrementar la recaudación con normativas
que motivan al contribuyente a regularizar sus adeudos con bajos
intereses y sin multas, logrando que los contribuyentes se encuentren
especulando próximas normativas de este tipo al no cumplir sus
obligaciones en el ámbito tributario. En el último periodo observado es
decir en el año 2010 se han implementado normativas de las cuales
se esperan resultados a futuro, en las que a través de sistemas
informáticos e internet se intenta realizar un mayor control a los
contribuyentes y disminuir la evasión.
IV. En Bolivia se observa que conforme a las políticas optadas por
parte de la administración tributaria es decir el Servicio de Impuestos
Nacionales (SIN), la evasión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) se
mantiene elevada, tomando en cuenta que de acuerdo a los
resultados obtenidos, se puede observar que en los periodos
observados 1990-2010 se encuentra por encima del 70%. La evasión
ha ido incrementando y es considerable el efecto que tiene sobre las
recaudaciones ya que estás, en todos los periodos observados no
bajan del 70% como se planteó en la hipótesis, también como se
observa en los datos en el cuadro Nº 3 la cuantificación de la evasión
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del Impuesto al Valor Agregado efectivo (mercado interno) que en
promedio es de 7.747.287 millones de bolivianos.
2. Recomendaciones.
2.1 Recomendación general.
Debido al comportamiento de los contribuyentes se recomienda dar
prioridad en el control a las personas en el momento de registrarse en el
padrón es decir evitar que ingresen al Régimen Tributario Simplificado,
verificando el capital invertido y el tipo de negocio que realizara el
contribuyente a través de un documento en el que le comprometa a decir
la verdad y a su vez instruir de manera clara sobre las obligaciones de
acuerdo al régimen correspondiente, es decir explicar sobre que
formularios le corresponde declarar en que tiempo etc.
2.2 Recomendaciones específicas
I. En cuanto se refiere al RTS, la autoridad encargada de las
recaudaciones tributarias debe mejorar el control de los contribuyentes
en el momento de su registro, verificando la actividad y el capital de
inversión emitiendo un documento que certifique como declaración
jurada, para de esta manera evitar la evasión, mejorando a la vez el
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nivel de recaudaciones que son importantes para el desarrollo del
país.
II. Establecer de manera clara las características de cada régimen a fin
de evitar que el contribuyente haga su registro en el régimen que no le
corresponde es decir en el momento de inscripción el funcionario debe
explicarle sobre las características de los regímenes, logrando de
esta manera evitar la evasión y mejorar el nivel de recaudaciones.
III. Los mecanismos de fiscalización deben mejorar a través de
operativos de control donde se asignen fedatarios que vigilen el
cumplimiento de los contribuyentes por ejemplo en la emisión de
facturas, realizar de manera continua y aleatoria la revisión delos
registros de las transacciones del contribuyente y el cruce de
información con sus proveedores evitando así la clonación de facturas
de esta manera reducir la evasión.
IV. Dentro de las políticas aplicadas por la autoridad de recaudación
impositiva se debe tomar en cuenta la información proporcionada por
los funcionarios al contribuyente en el momento de dar curso al
registro en el padrón, es decir informarle referente a la incorporación
del Impuesto al Valor Agregado en el precio de los bienes y/o servicios
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que va a comercializar, siendo este un impuesto indirecto este debe
ser pagado por el consumidor.
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