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Mai 2010
MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTIONDU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE
Sujet :
Auteur : Madame Bouchra FARDAOUSSI
Président du jury : M. Abdellatif EL QUORTOBI Expert-comptable DPLE
Directeur de recherche : M. Mostafa FRAIHA Expert-comptable DPLE
Suffragants : M. M’hammed EL HAMZA Expert-comptable DPLE
M. Abdelmajid BENJELLOUN TOUIMI Expert-comptable DPLE
TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS
DE RECHERCHE & DEVELOPPEMENT
ET PROPOSITION D’UNE DEMARCHE
D’AUDIT SPECIFIQUE
GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CYCLE D’EXPERTISE COMPTABLE (CEC)
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MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTIONDU DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE
Sujet :
Auteur : Madame Bouchra FARDAOUSSI
Président du jury : M. Abdellatif EL QUORTOBI Expert-comptable DPLE
Directeur de recherche : M. Mostafa FRAIHA Expert-comptable DPLE
Suffragants : M. M’hammed EL HAMZA Expert-comptable DPLE
M. Abdelmajid BENJELLOUN TOUIMI Expert-comptable DPLE
TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS
DE RECHERCHE & DEVELOPPEMENT
ET PROPOSITION D’UNE DEMARCHE
D’AUDIT SPECIFIQUE
GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
CYCLE D’EXPERTISE COMPTABLE (CEC)
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DEDICACE
Je dédie ce mémoire à toutes les personnes chères à mon cœur. Qu’elles trouventen ce travail l’expression de toute ma gratitude et mon amour.
A mon père et A ma mère
Auxquels je dois ce que je suis. Que Dieu vous protège
A mes frères et sœurs
Pour leur amour et leur confiance
A mon mari
Pour ses encouragements et son infaillible soutien
Bou chra FARDAOUSSI
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En préambule à ce mémoire, je souhaite adresser tous mes remerciements aux
personnes qui m'ont apporté leur aide et qui ont ainsi contribué à l'élaboration de
ce mémoire.
Tout d'abord à Monsieur Mostafa FRAIHA, directeur de recherche, pour l'aide et le temps qu'il a bien voulu me consacrer et sans qui ce mémoire n'aurait jamais
vu le jour.
Je tiens à exprimer toute ma gratitude à Messieurs M’hammed EL HAMZAet Abdelmajid BENJELLOUN pour l'intérêt et le suivi qu'ils ont porté à mon
travail et qui m'ont été très profitables dans l'accomplissement de ce mémoire.
Je remercie également Monsieur Abdellatif EL QUORTOBI pour l’honneur qu’il
m’a accordé en présidant le jury.
Mes remerciements à Messieurs Rachid M’RABET et MohammedELMOUEFFAK ainsi qu’{ tout le personnel et le corps enseignant de l’ISCAE et lesmembres du secrétariat pour les efforts qu’ils déploient pour la conduite et laréussite du cycle d’Expertise Comptable.
Enfin, je remercie tous les membres de ma famille qui m’ont soutenu tout au longde ma formation.
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A mes chers f i ls
ILIAS & SAAD
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Table des matières
INTRODUCTION GENERALE .......................................................................................... 14
PREMIERE PARTIE : TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DER&D............................................................................................................................................. 23
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE.................................................................................24
Chapitre 1 : La norme IAS 38 : présentation et comparaison avecd’autres référentiels comptables ..............................................................................25
Section 1 : Présentation de la norme IAS 38 .............................................................. 25
1. Introduction à IAS 38 .........................................................................................................25
1.1. Une approche nouvelle ....................................................................................................25
1.2. Les débats autour de l’exposé sondage de la norme ............................................26
2. Les critères d’activation des frais de R&D ...............................................................29
2.1 Définition et critères déterminants d’une immobilisation incorporelle ......29
2.2 Les dispositions spécifiques pour des frais de R&D ..............................................31
3. Evaluation des frais de R&D ...........................................................................................35
3.1 Les incorporels générés en interne .............................................................................35
3.2 Acquisition séparée d’une immobilisation générée en interne........................38
3.3 Acquisition d’une immobilisation générée en interne dans le cadre d’un
regroupement d’entreprises....................................................................................................39
3.4 Immobilisations incorporelles – coûts liés aux sites web...................................40
4 Les modalités d’amortissement ....................................................................................42
4.1
Détermination de la durée d’amortissement et de la base imposable .........42
4.2 Date de départ des amortissements ...........................................................................44
4.3 Modifications du plan d’amortissement ...................................................................45
4.4 Comptabilisation de la dotation aux amortissements ........................................45
Section 2 : Une opposition au référentiel américain .............................................. 46
1. La conception américaine selon SFAS 2 ....................................................................46
2. La position de la norme SFAS 2 .....................................................................................47
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3. Traitement comptable .......................................................................................................47
4. Les exceptions au cadre général ...................................................................................49
4.1 Logiciels destinés à un usage interne ........................................................................49
4.2 Logiciels non destinés à usage interne ......................................................................50
Section 3 : Principales dispositions des normes marocaines ........................... 50
1. Dispositions générales ......................................................................................................50
2. Principes comptables ........................................................................................................51
2.1 Définition et conditions de comptabilisation des frais de R&D .......................51
2.2 Détermination du coût d’entrée...................................................................................52
2.3 Détermination de la valeur résiduelle .......................................................................52
2.4 Règles d’amortissement ..................................................................................................53
Section 4 : Synthèse des différents traitements comptables de la R&D ........ 55
Chapitre 2 : Analyse critique sur les conséquences de l’application de
la norme IAS 38.................................................................................................................... 58
Section 1 : Application d’IAS 38 aux coûts de développement ....................... 58
1. Distinction entre recherche et développement .....................................................58
2. Interdiction d’inscrire { l’actif des charges comptabilisées antérieurement
…………………………………………………………………………………………………………..59
3. Evaluation de la R&D immobilisée à la juste valeur ............................................60
4. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises ..........................61
Section 2 : Traitement comptable du cas particulier des coûts de R&D sur
les contrats mixant développement et production ................................................. 63
1. Arguments en faveur de la comptabilisation des coûts de développent
conformément à la norme IAS 11 .......................................................................................64
2. Arguments en faveur de la comptabilisation des coûts de développement
conformément à la norme IAS 38 .......................................................................................64
3. Proposition d’un traitement comptable des coûts de R&D sur les contrats
mixant développement et production ..............................................................................65
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Section 3 : Impact de l’application de l’IAS 38 sur Les comptes desentreprises marocaines ...................................................................................................... 66
1. Traitement comptable .......................................................................................................67
2. Coût d’entrée .........................................................................................................................68
3. Mode d’amortissement .....................................................................................................69
Section 4 : Définition des bornes de départ et de fin d’activation des coûts {l’actif immobilisé ................................................................................................................... 70
1. Difficulté de détermination de la date de début et de fin de capitalisation
…………………………………………………………………………………………………………..70
2. Proposition des jalons techniques comme critères d’activation ...................70
3. Les écueils potentiels de la proposition des bornes début et fin
d’activation ....................................................................................................................................73
3.1. La borne « début activation » .......................................................................................73
3.2. La borne « fin activation » .............................................................................................74
Section 5 : Impact de la capitalisation des frais de R&D sur les marchésfinanciers .................................................................................................................................. 75
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE .....................................................................................78
DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT
SPECIFIQUE AUX COUTS DE DEVELOPPEMENT.................................................79
Chapitre 1 : L’approche de la mission d’audit ....................................................81
Section 1 : L’identification des zones de risques .....................................................81
1. Revue des assertions d’audit pour l’activation des coûts de
développement ............................................................................................................................81
2. Revue des risques relatifs { l’activation des coûts de développement .......82
Section 2 : La prise de connaissance générale de l’entreprise et de l’activitéde R&D ....................................................................................................................................... 84
1. L’environnement de l’entreprise et sa stratégie en matière de R&D ...........85
2. L’organisation de l’activité de R&D .............................................................................87
2.1 Le suivi par projet de la R&D ........................................................................................87
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2.2 Classement des projets par nature .............................................................................89
2.3 L’organisation d’un système prévisionnel ................................................................92
2.4 Le rôle du contrôle de gestion dans le suivi de la R&D .......................................93
Chapitre 2 : La phase intérimaire de contrôle interne ................................. 95
Section 1 : La revue et l’appréciation des procédures de contrôle interne.. 95
1. La revue de la procédure d’engagement de projet ...............................................95
2. La revue de la procédure d’imputation des coûts par projet ..........................96
3. La revue de la procédure du suivi budgétaire et technique par projet.......99
Section 2 : La vérification du respect des critères d’activation des frais deR&D ...........................................................................................................................................100
Section 3 : L’analyse et l’exploitation des données financières issues du suivides projets de R&D .............................................................................................................103
1. La revue des tableaux de bord mis en place par la société ............................ 103
2. Revue des principaux projets de R&D .................................................................... 104
2.1 Revue technique du projet ........................................................................................... 104
2.2 Revue de la rentabilité future du projet ................................................................ 105
Section 4 : L’évaluation de la rentabilité d’un projet de R&D ..........................106
1. La détermination des cash-flows et leur horizon .............................................. 106
2. La détermination du taux d’actualisation ............................................................. 107
3. La prise en compte de la flexibilité ........................................................................... 109
4. Le recours aux experts métier .................................................................................... 110
Section 5 : Le suivi de la valeur d’inventaire des incorporels..........................111
1. Rappel des règlementations comptables en la matière .................................. 111
2. La juste valeur diminuée des coûts de la vente .................................................. 111
3. La valeur d’utilité.............................................................................................................. 112
Chapitre 3 : La phase de contrôle des comptes ...............................................114
Section 1 : L’analyse des charges de R&D engagées sur l’exercice ................114
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1. Revue analytique et explication des principales variations .......................... 114
2. Contrôle des charges de R&D affectées aux projets ......................................... 115
Section 2 : La vérification de la véracité d’activation des coûts dedéveloppement .....................................................................................................................116
1. Analyse des coûts immobilisés ................................................................................... 116
1.1 Critères de capitalisation............................................................................................. 116
1.2 Contrôle des charges sur exercices antérieurs .................................................... 117
1.3 Evaluation ......................................................................................................................... 118
2. Revue de la charge d’amortissement de l’exercice ........................................... 119
2.1 Amortissement ................................................................................................................. 119
2.2 Dépréciation exceptionnelle ....................................................................................... 119
3. Diligences { effectuer en cas de mises hors service ou sortie d’un projet ......
................................................................................................................................................... 123
Section 3 : La validation des informations liées à la R&D communiquées aux
actionnaires et aux tiers ...................................................................................................123
1. La qualité des informations portées dans l’annexe .......................................... 124
2. Le respect des mentions obligatoires à fournir dans le rapport de gestion ..
................................................................................................................................................... 125
Section 4 : L’audit des retraitements de consolidation liés { la R&D ............125
Section 5 : Nos conclusions et recommandations .................................................127
1. Mettre { jour les normes d’audit marocaines dans le contexte de
transitions aux normes IFRS .............................................................................................. 127
2. Converger les normes comptables locales vers le référentiel IFRS ........... 128
3. Adapter la norme IAS 38 afin de tenir compte des spécificités propres à
certains secteurs d’activité.................................................................................................. 131
4. Converger les deux normes IAS 38 et SFAS 2 ...................................................... 132
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ...................................................................................135
CONCLUSION GENERALE...............................................................................................137
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ANNEXES ................................................................................................................................143
BIBLIOGRAPHIE.................................................................................................................163
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Liste des abréviations
CAC : Commissaire Aux Comptes
CGNC : Code Général de Normalisation Comptable
CNC : Conseil National de Comptabilité
CNCC : Compagnie Nationales des Commissaires aux Comptes
FAS : Financial Accounting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IFAC : International Federation of Accountants
IFRS : International Financial Reporting Standards
IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee
ISA : Normes internationales d’audit
NTIC : Nouvelles Technologies de l’Information et de Communications
OEC : Ordre des Experts Comptable
R&D : Recherche et Développement
SEC : Securities and Exchange Commission
SIC : Standing Interpretations Committee
UGT : Unité Génératrice de Trésorerie
US GAAP : United States Generally Accepted Accounting Principles
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INTRODUCTION GENERALE
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L’observation des pratiques récentes en matière de stratégies compétitives
montre que l’ensemble des options mises en œuvre par les entreprises comporte
une dimension immatérielle.
L’évolution des sociétés développées montre que la part intellectuelle de l’activité
humaine s’accroît par rapport aux traditionnelles activités manufacturières. De
plus en plus, les processus de production font appel à des connaissances
accumulées autant, sinon plus, qu’{ des outils.
Au plan macro-économique, cette évolution se traduit par le glissement des
secteurs primaires et secondaires au profit du secteur tertiaire. C’est en effet dans
ce dernier que se situent les secteurs au plus fort contenu immatériel (services de
recherche, entreprises de publicité ou de services informatiques, NTIC, etc)
L’investissement incorporel, indispensable pour améliorer la compétitivité hors
prix des entreprises industrielles, dépasse largement depuis longtemps
l’investissement corporel. Les dépenses de recherche et développement sont
la partie la plus connue des investissements immatériels, et celles dont les effets
sur le développement et la compétitivité de l’entreprise sont les plus acceptés.
Dans un contexte économique instable et où les évolutions techniques sont rapides, la R&D devient un facteur essentiel pour la compétitivité, la croissance et
la création de valeur des entreprises. Face aux problématiques de montée en
puissance de la concurrence asiatique et des contraintes de développement
durable, les grandes entreprises misent sur l’innovation pour demeurer
compétitives.
Une étude menée par le Boston Consulting Group (BCG) en 2004 auprès de 236
dirigeants, montre que les entreprises industrielles prévoyaient augmenter leurs
dépenses pour développer leurs processus internes d’élaboration de produits et
de services innovants. Dans presque tous les pays industrialisés, les
gouvernements investissent massivement pour créer les conditions d’innovation
de leurs entreprises : en Europe par exemple, il existe de nombreux programmes
d’accès { l’innovation ; au Canada, le gouvernement a créé des centres et des
organismes de soutien { l’innovation. Toutes ces initiatives démontrent que
l’innovation est au cœur de la croissance et de la compétitivité des entreprises.
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Quelques chiffres résument { eux seuls l’importance prise par la R&D dans
l’économie moderne et la production des richesses : En 2007, l’UE27 a consacré
229 milliards d’euros { la recherche et au développement (1,85% du PIB). Les
Etats-Unis ont consacré 269 milliards d’euros (2,67% du PIB) contre 118
milliards d’euros pour le Japon. Le graphique suivant illustre l’évolution
comparée des dépenses de R&D { l’UE, USA et au Japon :
Compte tenu de cette évolution, les outils de représentation économique des
entreprises ont dû évoluer. Des organismes professionnels et réglementaires ont
proposé de nouvelles normes et recommandations comptables portant sur la
reconnaissance des investissements immatérielles dans les comptes des
entreprises individuelles et des groupes, et sur la nécessité d'une informationclaire et précise sur ces dépenses.
150166
190
219
244252
280 269
119125
135152
172 185
199
228
68 74 78 8391
99113 118
0
50
100
150
200
250
300
1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007
M i l l i o n s d ' E U R O S
Evolution comparée des dépenses intérieures de R&D
Union Européenne, Etats Unis et Japon
Etats Unis
UE 27
Japon
Source : Rapport biennal de l'OST, Publication EUROSTAT
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Intérêt du sujet :
Notre travail vient en réponse à un besoin qui commence à se faire sentir au
niveau de la profession :
1. L’importance du capital immatériel et en l’occurrence la recherche et
développement dans la croissance des entreprises au Maroc
Le contenu de l'investissement réalisé par les entreprises a singulièrement
changé au cours des vingt dernières années : à côté de l'investissement physique
se sont développées de façon croissante des dépenses immatérielles, dans un
but d'accroissement de la richesse et du potentiel des entreprises.
Le développement de ces dépenses immatérielles a été accompagné d'une
remise en cause progressive, ou d'une demande de précision, des concepts
utilisés traditionnellement dans la gestion des entreprises depuis des siècles. La
croissance économique par exemple, initialement fondée sur une croissance
matérielle, a peu à peu été complétée par la croissance financière, puis
immatérielle.
De nombreux travaux récents ont montré l’importance des investissement s
immatériels dans la croissance des pays. C’est le cas de la nouvelle publication de
la fondation ONA, intitulé « Le capital immatériel au Maroc : une stratégie pour le
XXIème siècle », ce document de synthèse englobe les travaux de la table ronde
organisée par la fondation et le nouveau club de Paris le 26 avril 2007. Il
regroupe les allocutions de décideurs et autres experts, mais également des
documents stratégiques et des données qui traitent le capital immatériel de notre
pays. Les opinions qui y sont contenues mettent en évidence plusieurs aspects
importants relatifs à la stratégie du Maroc dans le domaine de la valorisation dupotentiel que représente son capital immatériel.
Aujourd’hui, le Maroc est confronté { des enjeux majeurs dus aux contraintes de
la mondialisation. Les accords de libre échange signés par le royaume lui
imposent d’être compétitif pour surmonter le déficit de la balance commerciale
élargie et assurer un développement socio-économique durable.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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L’une des pierres angulaires de réussite des politiques volontaristes, en matière
de création de richesse, est l’augmentation de la valeur ajoutée afin de se
différencier des concurrents. Cette finalité peut être atteinte à travers deux
dimensions.
Premièrement, la dimension du transfert technologique qui favorise le
développement de nouveaux produits. Elle est également essentielle pour
accompagner l’évolution technologique et s’approprier un niveau technologique
permettant de devenir une destination privilégiée { l’égard des mouvements de
délocalisation.
Deuxièmement, la dimension de l’investissement immatériel et en particulier
la Recherche et Développement pour innover et être capable de valoriser nosressources naturelles et offrir des produits de qualité. La recherche et
développement au Maroc représente aujourd’hui un enjeu capital pour le
développement économique et social et se trouve au centre de l’action
gouvernementale qui a prévu une revalorisation des allocations budgétaires de
l’équivalent de 0,8% du PIB en 2007 à 1% en 2009.
La politique industrielle adoptée vise à doubler le PIB et le taux de croissance
économique. Pour ce faire, les décideurs marocains ont exprimé leur volonté
d’orienter davantage la Recherche et Développement vers le traitement des
problématiques réelles répondant à des besoins professionnels spécifiques. Cette
orientation est reflétée à plusieurs niveaux :
La signature du «Contrat Progrès 2006-2012» entre le gouvernement et les
professionnels du secteur TIC.
Le plan « Emergence », lancé par le Ministère de l’Industrie, du Commerce et
de la Mise { niveau de l’économie, qui représente une nouvelle politique
industrielle qui se veut volontariste et qui met en avant les facteurs
compétitifs du pays.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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2. L’opportunité d’adoption des normes IFRS face { l’hétérogénéité des
pratiques comptables en matière de traitement comptable des frais deR&D
Tout le monde s'accorde pour affirmer que les investissements et les efforts
consacrés à la R&D par les entreprises constituent un des facteurs de leur
réussite, de leur développement et de leur compétitivité. Force est de constater
que cette harmonie des points de vue ne se retrouve pas dans le traitement
comptable des frais de recherche et de développement tel que défini par les
différentes normes.
Les pratiques comptables en matière de comptabilisation des frais de recherche
et développement ont été jusqu’{ ce jour très diverses compte tenu de lamultitude de traitements proposés par les différents référentiels comptables. A
titre d’exemple, les textes comptables marocains { l’instar des textes français
laissent le choix aux entreprises d’inscrire ou non au bilan, sous forme d’un actif
incorporel, le montant des frais de recherche et développement engagés pour
leur propre compte alors que les normes comptables américaines imposent leur
inscription en charges. Ainsi, cette hétérogénéité des pratiques comptables a
rendu inéluctable l’adoption de règles et méthodes précises dans un marché
international qui appelle un langage commun et la mise en place de normesharmonisées afin de permettre la comparaison des états financiers.
Le phénomène de mondialisation a crée une demande d’uniformisation des
méthodes de comptabilisation des frais de R&D au niveau international. Le
traitement alternatif des frais de R&D peut être vu comme un moyen de réduirel’asymétrie d’information entre les managers et les investisseurs.
L’inscription { l’actif des frais de R&D diminue le levier d’endettement (car elle
augmente les capitaux propres) et permet de lisser le résultat . Ces deux
conséquences peuvent être recherchées par les dirigeants dans le cadre d’unegestion opportuniste du résultat . Par contre, l’enregistrement en charges des
frais de R&D fournit des résultats financiers plus faibles. Ce choix est recherché
par les dirigeants dont le souci est de réduire le montant des impôts à payer, et de
ne pas divulguer une information stratégique de l’effort de recherche et
développement à ses concurrents.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
20
L’adoption de la norme IAS 38 pour les frais de recherche et développement ,
répond { la nécessité, d’une part, d’améliorer la qualité de l’information
financière et, d’autre part, de faciliter l’accès des investisseurs à des données
fiables, compréhensibles, interprétables et surtout homogènes et comparables.
Dans un monde de capitaux internationaux, de sociétés internationales, de
compétition mondiale, d’investissements internationaux, il est difficilement
acceptable de ne pas avoir de normes comptables mondiales.
3. La nécessité d’élaborer une démarche d’audit spécifique en matière
des frais de R&D établis selon la norme IAS 38
Phénomènes essentiels de la vie économique des entreprises, les opérationsliées à la recherche et développement ne pourront être ignorées par lecommissaire aux comptes ; elles devront être prises en considération dans
l’appréciation du risque professionnel. En effet, elles peuvent présenter des
difficultés théoriques, tant au niveau de leur identification que du mode decomptabilisation à retenir, et pratiques, au travers de l’organisation et du
suivi comptable qu’elles nécessitent .
Si l’activation des frais de R&D se justifie économiquement, elle fait néanmoins
apparaître des risques nouveaux pour le commissaire aux comptes, liés à la
nature même des actifs incorporels. En effet, l’identification des projets de R&D
rentables demeure difficile et risque de conserver son caractère arbitraire du fait
qu’elle est influencée par les choix des dirigeants. De même, l’évaluation par les
dirigeants des flux futurs générés par les projets de R&D est basée sur des
prévisions du développement de ces projets. Or cette évaluation reste très
difficile en raison de la nouveauté des projets et des incertitudes sur leur succès
commercial.
La recherche industrielle est un processus long, complexe qui repose avant tout
sur la prise de risques financiers : elle nécessite donc d’être pilotée pour que
les facteurs d’incertitudes soient transformés en risques calculés.
Afin d’être en mesure de porter une opinion sur les états financiers et nota mment
sur la conformité à la norme IAS 38, le commissaire aux comptes se doit de
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
21
mettre en place une approche spécifique pour la revue des frais derecherche et développement dans le cadre de sa mission de révision.
L’audit des frais de R&D ne doit pas êt re considéré comme un domaine sous-
traité de la mission d’audit, mais en faire partie intégrante. Il ne s’agit pas d’un
support supplémentaire en sus de la mission principale mais d’une nouvelle
orientation de la mission elle-même. Celle-ci doit être dirigée par le responsable
d’audit assisté, le cas échéant, par des experts spécialisés dans le domaine traité.
Ce mémoire est tout { fait d’actualité car il correspond { l’évolution observée
dans la vie des entreprises marocaines :
Aujourd’hui, la véritable richesse n'est pas concrète, elle est abstraite. Ellen'est pas matérielle, elle est immatérielle. C'est désormais la capacité à
innover, à créer des concepts et à produire des idées qui est devenue
l'avantage compétitif essentiel.
Au delà des obligations réglementaires dont le champ d’application demeure
relativement restreint (principalement groupes côtés et groupesbancaires), les groupes nationaux et les grandes entreprises marocaines, à
travers une démarche volontariste, auront tout intérêt à appliquer les IFRS
pour faciliter le dialogue avec leurs partenaires étrangers. En effet, pour lesentreprises marocaines, l’intérêt des IFRS se situe à plusieurs niveaux. Tout
d’abord, elles représentent un référentiel comptable de qualité reconnu au
niveau international et par les différentes places financières. Le passage aux
normes IFRS consiste { adopter un nouvel état d’esprit. Il s’agit de passer
d’une comptabilité imprégnée de considérations juridiques et fiscales { une
information financière plus économique et plus détaillée, répondant aux
besoins des investisseurs.
Le présent travail se propose de mettre à la disposition des experts comptables
et/ou commissaires aux comptes marocains des outils pratiques pour dérouler
une mission d’audit des coûts de développement activés en normes IFRS, tenant
compte des difficultés spécifiques à cette mission.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
22
Propos méthodologiques
L'objectif du présent mémoire est double :
Le but de la première partie est de présenter et analyser la norme IAS 38
« immobilisations incorporelles » en se limitant aux immobilisations
générées en interne que sont les coûts de développement, de la comparer àl’approche américaine { travers la norme SFAS 2 « frais de recherche et développement » et au référentiel marocain, et de faire une analysecritique quant aux incidences de l’application de la norme IAS 38 ;
Dans une seconde partie nous nous intéresserons à proposer unedémarche d’audit spécifique des frais de R&D et nous présenterons unguide d’audit sous forme d’un programme de travail adapté aux spécificités
des frais de R&D.
Le présent mémoire traite la recherche et développement qui touche les
domaines scientifiques, techniques, et industriels d’une manière générale. Les
dépenses relatives aux droits miniers, prospections et extractions de minerais,
pétrole, gaz ou autres ressources non renouvelables ne font pas l’objet de notre
étude et sont traités par la norme IFRS 6.
Il est important de préciser que ce mémoire n’a pas pour but de traiter les
problématiques relatives aux frais de R&D effectués pour le compte de tiers en
contrepartie de contributions financières spécifiques.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
23
PREMIERE PARTIE :
TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DE R&D
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
24
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
Le traitement comptable des frais de R&D constitue, encore aujourd’hui, une
question délicate, dans la mesure où chacune des deux solutions,comptabilisation en charges ou en actif, est défendue par ses partisans avec une
même richesse d’arguments.
Les partisans de la capitalisation affirment que les frais de R&D sont parmi les
actifs économiques les plus prisés de l’économie actuelle. L’investissement dans
des projets de R&D réussis est générateur de flux de trésorerie, il est donc plus
approprié d’inscrire les dépenses relatives { ces projets { l’actif par respect du
principe de continuité d’exploitation.
De leur côté, les opposants { la capitalisation des frais de R&D, soutiennent l’idée
qu’étant donnée l’incertitude quant { la réalisation des avantages économiques
futurs générés par les projets de R&D, la passation en charges des frais relatifs à
ces projets dès qu’ils sont encourus est le mode de comptabilisation
généralement préconisé par les normalisateurs comptables par respect du
principe de prudence.
A l’heure de la mise en place des normes comptables internationales, la questionde la comptabilisation des dépenses de R&D prend toute son importance. En
prescrivant l'inscription des frais de développement en immobilisation
incorporelle plutôt qu'en charge, la norme IAS 38 poursuit l'objectif nécessaire de
meilleure évaluation comptable de l'immatériel, et donc de meilleurecommunication financière auprès des investisseurs.
Il est important pour les experts comptables de maîtriser dès aujourd’hui cette
norme afin d’accompagner les entreprises dans sa mise en place aux coûts de
développement.
Quel est donc le contenu exact de la norme IAS 38 ? Quelles sont les divergences
de cette norme avec le référentiel marocain et américain ? Et quelles sont les
conséquences de l’application de cette norme ? Voilà les questions auxquelles la
première partie de ce mémoire veut répondre.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Chapitre 1 : La norme IAS 38 : présentation et comparaisonavec d’autres référentiels comptables
Le traitement des frais de recherche et développement, qui diffère fortement d’unréférentiel { un autre, est une question controversée susceptible d’avoir des
impacts importants sur les états financiers. Les IFRS au travers de l’IAS 38
prescrivent une capitalisation dès lors que la probabilité d’obtention d’avantages
économiques futurs est forte.
A l’autre extrémité, les US GAAP interdisent toute activation au nom du principe
de prudence. Entre les deux, le référentiel marocain rend possible un
enregistrement en charges ou une activation des coûts de développement sous
réserve que les conditions de réussite technique et commerciale soient réunies.
Section 1 : Présentation de la norme IAS 38
1. Introduction à IAS 38
1.1. Une approche nouvelle
La doctrine internationale adopte une approche totalement nouvelle puisqu’elle
rend obligatoire l’inscription { l’actif des frais de développement dès lors
que certains critères sont remplis. Cette obligation répond au respect des
critères généraux d’inscription { l’actif :
Il est probable que les frais donneront lieu à des avantages économiquesfuturs ;
Les frais peuvent être mesurés de façon fiable.
Dans le référentiel comptable IFRS, le traitement comptable des frais de
recherche et développement est régi par la norme IAS 38 relative aux
immobilisations incorporelles, qui a été publiée en septembre 1998 et révisée en
2004.
Concernant les frais de R&D, la norme IAS 38 reprend les dispositions qui
figuraient dans l’ancienne norme IAS 9 révisée en 1993. Elle aborde le traitement
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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comptable des frais de R&D dans le cadre des critères de comptabilisation des
actifs incorporels générés en interne.
Dans l’exposé sondage de la norme, l’IASB indique qu’il a refusé de développer
une norme particulière sur les actifs incorporels générés en interne, partant du
principe que les mêmes critères d’identification et de comptabilisation doivent
s’appliquer { toutes les catégories d’actifs incorporels.
Le caractère obligatoire de l’activation des coûts de développement remplissant
certaines conditions a suscité de nombreux débats lors de la rédaction de la
norme. Nous revenons dans le paragraphe suivant sur ces débats qui permettent
de mieux comprendre les enjeux liés à la capitalisation des coûts de
développement.
1.2. Les débats autour de l’exposé sondage de la norme
Lors des discussions sur l’exposé sondage de la norme, deux approches des actifs
générés en interne se sont en effet opposées :
a. Les partisans d’une comptabilisation systématique en charges des frais
de R&D
Les arguments d’une comptabilisation systématique en charges de tous les
incorporels générés en interne, y compris les frais de R&D, ont été les suivants :
Les actifs incorporels générés en interne ne répondent pas à la définitiond’un actif selon les normes internationales car ni les avantages économiques
futurs issus de cet actif ni les coûts ne peuvent être distingués de ceux liés au
goodwill interne ;
La reconnaissance de ces actifs va { l’encontre du principe de comparabilité des
comptes car la part de jugement nécessaire pour déterminer s’il est probable
que des avantages économiques futurs vont { l’entreprise est trop importante
pour être comparable d’un exercice { l’autre et pour respecter le principe de
permanence des méthodes comptables ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
27
Il est difficile de déterminer avec fiabilité la valeur recouvrable d’un actif
incorporel sauf si sa juste valeur peut être déterminée par référence à un
marché actif ;
L’obligation de reconnaître { leur coût des actifs incorporels générés en interne
respectant certains critères ne conduit pas à produire une information utile à la
décision pour les raisons suivantes :
- La faisabilité technologique ou la possibilité de succès commercial nepeut être démontrée tant que les dépenses significatives n’ont pas été
reconnues. Pour cette raison, le coût évalué pour l’actif incorporel { un
instant donné ne reflète pas la totalité des dépenses liées { l’actif ;
- Les coûts engendrés par un actif incorporel ne sont pas forcément représentatifs de la valeur de cet actif.
Dans certains pays, les lecteurs des états financiers sont méfiants { l’égard des
entreprises qui reconnaissent des incorporels générés en interne.
Enfin, les coûts nécessaires { la justification de la reconnaissance d’un actif
incorporel n’en valent pas la peine.
b. Les partisans d’une inscription { l’actif
A l’inverse, les partisans de la reconnaissance systématique de tous les actifs
incorporels générés en interne (y compris les dépenses de développement) ont
évoqué les arguments suivants :
La reconnaissance d’un actif incorporel généré en interne qui respecte la
définition d’un actif et remplit les critères de reconnaissance, est conforme au
cadre pour la préparation et la présentation des états financiers. Il est possible,
dans certaines circonstances de :
- déterminer la probabilité de bénéficier des avantages économiques futurs
générés par l’actif incorporel interne ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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- de distinguer les coûts liés à cet actif des coûts liés au goodwill généré en
interne.
Au cours des deux dernières décennies, les entreprises ont investi massivement
dans des éléments incorporels. Certains se sont plaint que :
- La non reconnaissance des investissements incorporels dans les états
financiers altère la mesure de la performance d’une entreprise et ne permet
pas une évaluation correcte du retour sur investissement ;
- Si une entreprise n’évalue pas correctement son retour sur investissement
dans les actifs incorporels, il peut en résulter un risque de sous ou sur
investissement dans d’autres actifs. Un système comptable quiencouragerait cette situation serait un mauvais outil de pilotage.
Des études réalisées, en particulier aux Etats-Unis, ont mis en évidence une
relation coût/valeur pour les dépenses de recherche et développement. Ces
études ont en particulier établi que la capitalisation des frais de R&D
fournissait aux investisseurs une information pertinente sur la création de
valeur dans l’entreprise (nous renvoyons notamment le lecteur { l’étude de
Thomas JEANJEAN et Anne CAZAVAN –JENY : « Value relevance of R&Dreporting : a signaling interpretation » juillet 2003)
Le fait qu’il existe des incertitudes sur la valeur d’un actif ne justifie pas le fait
qu’aucun coût ne puisse être activé ;
Le fait qu’un actif soit acheté { l’extérieur ou développé en interne ne devrait
pas avoir d’influence sur les critères de reconnaissance. En particulier, cela ne
devrait pas conduire à un arbitrage entre sous-traiter ou développer en interne
un actif.
L’IASB a retenu l’approche selon laquelle il ne devrait pas y avoir de différencede traitement entre un actif acquis { l’extérieur et un actif développé en
interne, qu’il soit issu des activités de développement ou d’autres activités.
L’IASB a également rejeté la proposition d’introduire un traitement alternatif qui
consisterait à pouvoir comptabiliser en charges toutes les dépenses relatives à
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
29
des incorporels générées en interne, même si les critères de reconnaissance d’un
incorporel sont respectés.
Cette proposition a été rejetée car l’IASB a considéré que cette possibilité de
choisir conduirait à une diminution de la comparabilité des états financiers. Ce
refus est par ailleurs cohérent avec sa volonté de limiter le nombre de
traitements alternatifs dans les normes internationales. L’IASB a donc retenu le
principe unique d’évaluation des coûts de développement lorsque certainscritères d’activation sont respectés.
2. Les critères d’activation des frais de R&D
Au-del{ du respect des critères généraux de comptabilisation et d’évaluationinitiale d’une immobilisation incorporelle, des dispositions spécifiques doivent être appliquées à toutes les immobilisations incorporelles générées en interne,
et notamment aux coûts de recherche et développement. Ces dispositions
complémentaires portent notamment sur la distinction entre la phase derecherche et de développement et sur les conditions d’activation des frais
de développement.
Avant d’approfondir ces dispositions spécifiques, il convient tout d’abord de
rappeler la définition et les critères déterminants d’une immobilisation
incorporelle afin de comprendre à quel titre les frais de recherche et
développement peuvent constituer des immobilisations incorporelles.
2.1 Définition et critères déterminants d’une immobilisation incorporelle
a. Définition des immobilisations incorporelles :
Selon la norme IAS 38 « une immobilisation incorporelle est définie
comme un actif non monétaire identifiable sans substance physique », et
« un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise et dont les avantages
économiques futurs sont attendus par l’entreprise ».
Ainsi, les frais de recherche et développement peuvent constituer des
immobilisations incorporelles s’ils répondent aux critères constitutifs de cette
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
30
nature d’actif. Il est important de s’arrêter sur les trois caractéristiques
essentielles de la définition d’une immobilisation incorporelle :
Le caractère identifiable de l’immobilisation : En pratique, une
immobilisation incorporelle est « identifiable » si elle est « séparable »
(possibilité pour l’entreprise de vendre, échanger ou louer le produit) ou si
elle résulte de droits contractuels ou légaux ;
Le contrôle par l’entreprise de l’actif : Une entité contrôle un actif si elle a le
pouvoir de bénéficier des avantages économiques futurs découlant de la
ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l’accès des tiers à
ces avantages ;
L’existence d’avantages économiques futurs : Les avantages économiques
futurs résultant d’une immobilisation incorporelle peuvent inclure les
produits découlant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts
ou d’autres avantages résultant de l’utilisation de l’actif par l’entreprise.
Il convient alors de s’assurer que les futurs avantages économiques ont fait l’objet
d’une estimation raisonnable et peuvent être prouvés en utilisant des hypothèses
raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation par la
direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la
durée d’utilité de l’actif, par exemple, par une étude de marché.
Pour apprécier le degré de certitude attaché aux flux d’avantages économiques
futurs attribuables { l’utilisation de l’actif, une entreprise doit exercer son
jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation
initiale, en accordant un poids plus important aux indications externes
De plus, le contrôle de ceux-là peut notamment être démontré par la protection
juridique du bien incorporel soit par le droit de la propriété intellectuelle ou
industrielle, soit par un accord commercial ou de confidentialité.
b. Conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles :
La comptabilisation d’un élément en tant qu’immobilisation incorporelle impose
qu’une entreprise démontre que cet élément remplit les critères détaillés
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
31
ci-dessus de définition d’une immobilisation incorporelle d’une part et répond
d’autre part aux deux critères de comptabilisation suivants :
Il doit être probable que les avantages économiques futurs attribuables{ l’actif iront { l’entreprise
Le coût de cet actif doit pouvoir être évalué de manière fiable.
Ces définitions et conditions de comptabilisation des immobilisations
incorporelles en IFRS sont fondées davantage sur la notion de ressource
contrôlée que sur la notion de patrimoine (au sens de propriété juridique)
retenue en principes marocains.
Les dépenses relatives à un élément qui ne respectent pas ces critères devront
être comptabilisées en charges. Il en est de même des dépenses relatives à un
actif dont le caractère identifiable ou son contrôle par l’entreprise n’est pas
démontré.
Après ce bref rappel des critères généraux de comptabilisation d’une
immobilisation incorporelle, nous abordons les critères spécifiques et
complémentaires, relatifs à la comptabilisation des frais de recherche et développement.
2.2 Les dispositions spécifiques pour des frais de R&D
Il est parfois difficile d’apprécier si les frais de recherche et développement
remplissent les conditions pour être activés. En effet, il est souvent difficile :
d’identifier si, et { partir de quand, il existe un actif identifiable qui générera
des avantages économiques futurs probables ;
de déterminer de façon fiable le coût de l’actif : dans certains cas, le coût pour
générer une recherche en interne ne peut pas être distingué du coût pour
maintenir ou accroître la survaleur générée en interne ou du coût pour la
conduite des affaires courantes.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
32
Pour déterminer si une recherche générée en interne satisfait aux critères
d’activation, une immobilisation incorporelle développée en interne doit
répondre à une comptabilité analytique scindée en deux phases :
a. une phase de recherche et,
b. une phase de développement
Les termes de « phase de recherche » et « phase de développement » ont dans la
norme IAS 38 une signification plus large.
Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de
développement d’un projet interne visant { créer une immobilisationincorporelle, l’entreprise doit, dans ce cas, traiter la dépense au titre de ce projet
comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.
a. Définition de la phase de recherche et de la phase de développement
Phase de recherche :
La recherche est définie par la norme comme une « investigation originale et programmée entreprise en vue d’acquérir une compréhension et des
connaissances scientifiques ou techniques nouvelles » (§8 IAS 38)
Par ailleurs, l’IAS 38 donne plusieurs exemples d’activités de recherche :
Les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
La recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autres
connaissances ainsi que leur évaluation et le choix retenu in fine ;
La recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services ; et
La formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres
possibilités de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services
nouveaux ou améliorés.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Phase de développement
Le développement est défini par IAS 38 comme « l’application des résultats de
la recherche ou d’autres connaissances { un plan ou un modèle en vue de la
production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ouservices nouveaux ou substantiellement améliorés, avant lecommencement de leur production commerciale ou de leur utilisation » (§8
IAS 38)
Lors de la phase de développement d’un projet, une entreprise peut, dans
certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et démontrer que cet actif
générera des avantages économiques futurs probables. Cela tient au fait que la
phase de développement d’un projet se situe { un stade plus avancé que la phasede recherche.
Les exemples suivants sont donnés par IAS 38 en matière d’activités de
développement :
La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-
utilisation de prototypes et modèles ;
La conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une
technologie nouvelle ;
La conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote qui n’est pas
d’une échelle permettant une production commerciale dans des conditions
économiques ; et
La conception, la construction et les tests pour la solution choisie d’autres
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés.
Cette distinction entre les phases de recherche et de développement est
importante car elle débouche sur deux traitements comptables différents.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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b. Traitement comptable et présentation des critères d’activation
Les travaux de recherche sont obligatoirement comptabilisés en charges de
la période au cours de laquelle ils sont engagés.
En effet, l’IASB considère que les frais de recherche, de part leur nature (dépenses
se situant trop en amont de la phase de production ou de commercialisation) ont
un caractère trop aléatoire et qu’il n’existe pas une certitude suffisante de
réalisation d’avantages futurs pour qu’ils puissent être inscrits { l’actif.
Les frais de développement d’un projet doivent être comptabilisés { l’actif en
immobilisations incorporelles si, et seulement s’ils répondent { la totalité des
critères déterminés pour la constatation d’actifs incorporels générés en interne.Ainsi l’entreprise doit pouvoir démontrer les six critères cumulatifs suivants :
La faisabilité technique nécessaire { l’achèvement de l’immobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
Son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la
vendre ;
Sa capacité { utiliser ou { vendre l’immobilisation incorporelle ;
La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages
économiques futurs probables. L’entreprise doit démontrer l’existence d’un
marché pour la production issue du développement ou pour l’immobilisation
incorporelle elle-même, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
La disponibilité des ressources techniques, financières et autres, appropriées
pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation
incorporelle ;
Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à
l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.
Pour démontrer comment une immobilisation incorporelle générera des
avantages économiques futurs probables, l’entreprise utilise les principes
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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énoncés dans la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » pour apprécier les
avantages économiques futurs qu’elle recevra de l’actif, ou d’une unité
génératrice de trésorerie si l’actif ne génère des avantages économiques que
conjointement avec d’autres actifs.
La disponibilité des ressources nécessaires { l’achèvement, l’utilisation et
l’obtention des avantages d’une immobilisation peut être démontrée par un plan
d’activité montrant l’existence des ressources (techniques, financières et autres)
et la capacité de l’entreprise { les immobiliser, ou en obtenant d’un prêteur
l’indication qu’il est disposé { financer le plan.
Les systèmes de détermination des coûts permettent d’évaluer de façon fiable le
coût pour générer une immobilisation incorporelle en interne, tels que lessalaires et autres dépenses encourues pour assurer des droits de reproduction ou
des licences ou pour développer des logiciels.
3. Evaluation des frais de R&D
3.1 Les incorporels générés en interne
a) La période des coûts à retenir
Les coûts de recherche et développement capitalisés { l’actif du bilan sont égaux
au cumul des dépenses encourus à partir de la date à laquelle cette
immobilisation satisfait pour la première fois aux critères d’activation exposées
précédemment et non au cumul des coûts encourus depuis l’origine.
Les dépenses relatives à un élément incorporel qui ont été initialement
comptabilisées en charges dans les états financiers précédents, ne peuvent être
incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle { une date ultérieure :
il s’agit non seulement des dépenses engagées au cours des exercices précédents,
mais également celles encourues pendant l’exercice au cours duquel survient la
date de début d’incorporation.
Les dépenses ultérieures au titre d’une immobilisation incorporelle dès son
achèvement doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues, sauf :
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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S’il est probable que ces dépenses permettront { l’actif de générer des
avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini à
l’origine ;
Si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées { l’actif de façon fiable.
Si ces conditions sont satisfaites, les dépenses ultérieures doivent être ajoutées
au coût de l’immobilisation incorporelle.
Toutefois, la plupart des dépenses ultérieures à la mise en service de
l’immobilisation générée en interne sont susceptibles de maintenir le niveau
d’avantages économiques futurs attendus d’une immobilisation incorporelle
existante plutôt que de répondre à la définition et aux critères decomptabilisation des immobilisations incorporelles. Les dépenses ultérieures
sont donc rarement intégrées dans la valeur comptable d’une immobilisation
incorporelle.
b) La limite d’incorporation des coût s de production
Une fois les conditions d’immobilisation remplies, tous les coûts de production
engagés jusqu’{ la date d’achèvement de l’immobilisation incorporelle sont immobilisés.
Cependant, seule la partie recouvrable des frais de recherche et développement
est immobilisée.
Si le recouvrement de ces coûts au travers des recettes nettes futures n’est pas
assuré en totalité, le montant considéré comme non recouvrable, déterminé
conformément à la norme IAS 36, est comptabilisé en charges (pertes de valeur).
Il peut faire l’objet au cours des périodes ultérieures, d’une reprise si le montant recouvrable s’améliore.
c) La nature des coûts activables
En IFRS, seuls les coûts directement attribuables { la production d’une
immobilisation incorporelle, c à d les coûts marginaux qui n’auraient pas été
engagés en l’absence de production de cette immobilisation, sont incorporables
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
37
au coût de production. Il en résulte en pratique que les charges indirectes de
production ne devraient généralement pas être incorporées au coût de
production des immobilisations incorporelles.
Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne comprend toutes
les dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées sur une base
raisonnable, cohérente et permanente, à la création, la production et la
préparation de l’actif en vue de l’utilisation envisagée par l’entreprise.
L’organisation de la comptabilité analytique pourra retenir plusieurs natures de
coûts :
Les coûts salariaux directs
Trois catégories de salariés peuvent être retenues à ce titre : les salariés dont le
coût peut être directement affectable à un projet, les salariés dont le coût peut
être affecté au centre de recherche uniquement, les salariés liés à la structure
générale dont le coût ne peut être incorporé au coût de revient des projets.
La détermination du coût résultera de l’application de la formule suivante :
Coût main d’œuvre= nombre d’heures * taux horaire
Pour recenser le nombre d’heures consacrées par chaque chercheur ou
technicien sur les différents projets, il est nécessaire d’utiliser un système de suivi
par feuille de temps qui recense pour chaque salarié affecté à un projet de R&D
l’ensemble des heures imputées aux différents projets de R&D.
Afin d’assurer un recensement exhaustif des heures de main d’œuvre directe
affectées aux différents projets de R&D, il est recommandé d’utiliser une
périodicité assez courte pour la remontée et la consolidation de ces feuilles de
temps, ainsi qu’un contrôle systématique des feuilles de temps par le supérieur
hiérarchique.
Le taux horaire se définit comme étant le rapport entre le coût total du salarié et
le nombre d’heures de travail théorique.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
38
Le coût total du salarié inclut les charges sociales. Dans la pratique, il conviendra
de retenir un taux horaire par catégorie de personnel (technicien, chercheur,
responsable de projet) et de s’assurer en fin d’exercice que le taux horaire
théorique pour valoriser les heures en cours d’année est cohérent avec le taux
réel de l’année.
Le coût des équipements et matériels utilisés
Ces coûts serviront dans la plupart des cas à plusieurs projets de recherche et
développement. Par conséquent, l’entreprise, devra se doter de fiche d’utilisation
des différentes immobilisations afin d’affecter leur amortissement sur les projets
en cours au prorata de leur temps d’utilisation.
Les autres coûts de fonctionnement
Certains coûts pourront être affectés directement aux projets : matières,
fournitures, prestations extérieures, frais de déplacement, etc… ; les autres coûts
ont une nature de charge indirecte et doivent être ventilés sur l’ensemble des
projets à partir des clés de répartition (par exemple : au prorata de la masse
salariale directe de chaque projet).
3.2 Acquisition séparée d’une immobilisation générée en interne
Normalement, le prix qu’une entité paie pour acquérir séparément une
immobilisation générée en interne reflète les attentes relatives à la probabilité
que les avantages économiques futurs attendus incorporés dans l’actif iront {
l’entité.
En d’autres termes, l’effet de la probabilité se reflète dans le coût de l’actif. Par
conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des avantages
économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour des
immobilisations incorporelles acquises séparément.
De plus, le coût d’une immobilisation générée en interne acquise séparément peut
généralement être évalué de façon fiable. C’est le cas en particulier lorsque la
contrepartie de l’achat est sous forme de trésorerie ou d’autres actifs monétaires.
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39
Le coût d’une immobilisation générée en interne acquise séparément comprend :
Son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non
remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux ;
Et tout coût, directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son
utilisation prévue. Les dépenses directement attribuables incluent, par
exemple, le coût du personnel résultant de son intervention dans la formation
de l’immobilisation, les honoraires versés aux professionnels, le coût des tests
nécessaires à un fonctionnement correct.
Si le paiement d’une immobilisation incorporelle est différé au-delà des durées
normales de crédit, son coût est l’équivalent du prix comptant ; la différence entrece montant et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur
la durée du crédit { moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de revient de
l’actif selon l’autre traitement de la norme IAS 23.
3.3 Acquisition d’une immobilisation générée en interne dans le cadre d’un
regroupement d’entreprises
Si une immobilisation générée en interne est acquise dans le cadre d’unregroupement d’entreprises, le coût de cette immobilisation est sa juste valeur {
la date d’acquisition.
La juste valeur d’une immobilisation générée en int erne reflète les attentes du
marché sur la probabilité que les avantages économiques futurs inclus dans l’actif
iront { l’entité. En d’autres termes, l’effet de la probabilité se reflète dans
l’évaluation de la juste valeur de l’immobilisation générée en interne. Par
conséquent, le critère de comptabilisation de la probabilité des avantages
économiques futurs est toujours considéré comme satisfait pour les
immobilisations générées en interne acquises lors de regroupements
d’entreprises.
Il en résulte que lorsqu’une entreprise en acquiert une autre, elle acquiert et
inscrit { son bilan tous les actifs et les passifs de l’entreprise acquise, même
ceux générés en interne par l’entreprise acquise et qu’elle n’avait pas pu
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
40
inscrire à son bilan compte tenu des restrictions comptables applicablesaux incorporels générés en interne.
3.4 Immobilisations incorporelles – coûts liés aux sites web
Bien que le mémoire ne traite pas les coûts de développement d’un site web, il
nous paraît intéressant d’aborder ce point { travers la norme SIC 32. Nous
souhaitons, toutefois, souligner que cette norme n’a pas été suffisamment
interprétée par le normalisateur comptable international.
Les étapes de développement d’un site web :
Planification : comprend la réalisation d’études de faisabilité, la définitiond’objectifs et de spécifications, l’évaluation des options et le choix des
préférences.
Développement des applications et de l’infrastructure : comprend
l’obtention d’un nom de domaine, l’achat et le développement du matériel et
du logiciel d’exploitation, l’installation des applications développées et les
tests préalables { la mise en œuvre.
Création graphique : comprend la mise au point de la présentation des
pages web.
Développement du contenu : comprend la création, l’acquisition, la
préparation et le chargement d’informations sous forme de graphismes ou
de textes sur le site web avant son achèvement. Cette information peut être
mémorisée dans des bases de données distinctes qui sont intégrées dans (ou
auxquelles on a accès depuis) le site web ou codée directement dans les
pages web.
Exploitation : commence dès l’achèvement du développement du site web.
Pendant cette phase, une entité tient à jour et améliore les applications,
l’infrastructure, la conception graphique et le contenu du site web.
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41
Comptabilisation
Le propre site web d’une entité qui résulte du développement et est destiné
à un accès interne ou externe est une immobilisation incorporelle générée
en interne soumise aux dispositions de IAS 38.
Un site web résultant du développement doit être comptabilisé en tant
qu’immobilisation incorporelle si et seulement si, l’entité peut démontrer
les six critères cumulatifs énoncés dans le point 2.2.b.
L’étape du développement ou postérieure au développement du site web
doit être évaluée pour déterminer le traitement comptable approprié :
l'étape de planification est d'une nature similaire à la phase de recherche
dans IAS 38 (§ 54 à 56). Les frais encourus lors de cette étape doivent
être comptabilisés en charges lorsqu'ils sont encourus ;
l'étape du développement des applications et de l'infrastructure, l'étape
de la conception graphique et l'étape du développement du contenu,
dans la mesure où ce contenu est développé à des fins autres que celles
d'assurer la publicité et la promotion des propres produits et services del'entité, sont d'une nature similaire à la phase de développement traitée
dans IAS 38 (§ 57 à 64). Les frais encourus dans ces étapes doivent être
inclus dans le coût d'un site web comptabilisé en tant qu'immobilisation
incorporelle, lorsque ces frais peuvent être directement imputés et sont
nécessaires à la création, la production ou la préparation du site web
pour lui permettre d'être exploité de la manière prévue par la direction.
les frais encourus à l'étape du développement du contenu, dans la
mesure où ce contenu est développé pour assurer la publicité et la
promotion des propres produits et services de l'entité, doivent être
comptabilisées en charges lorsqu'ils sont encourus.
la phase d'exploitation commence dès l'achèvement du site web. Les
frais encourus à cette étape doivent être comptabilisés en charges au
moment où ils sont encourus, sauf s'ils satisfont aux critères du § 18
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42
d'IAS 38 (l’élément satisfait { la définition d’une immobilisation
incorporelle et aux critères de comptabilisation)
4 Les modalités d’amortissement
Les frais de développement inscrits { l’actif doivent être amortis de façon
systématique et rationnelle afin que cet amortissement suive au mieux le rythme
suivant lequel l’entreprise bénéficie des avantages économiques liés au produit et
les comptabilise.
Avant de discuter des modalités d’amortissement des frais de R&D, il y a lieu
d’abord d’éclaircir la notion de la durée d’utilité.
La durée d’utilité est définie par IAS 38 comme étant soit la période pendant
laquelle l’entité s’attend { utiliser cet actif, soit le nombre d’unités de production
ou d’unités similaires que l’entité s’attend { obtenir de l’actif.
L’entité doit estimer si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est
définie ou indéfinie, et si elle est finie, sa longueur ou le nombre d’unités de
production ou d’unités similaires correspondant { cette durée d’utilité.
Une immobilisation incorporelle doit être considérée par l’entité comme ayant
une durée d’ut ilité indéfinie quand, en tenant compte d’une analyse effectuée
avec des facteurs pertinents, il n’ y a aucune limite prévisible { la période durant
laquelle on s’attend { ce que l’immobilisation génère des flux de trésorerie pour
l’entité.
4.1 Détermination de la durée d’amortissement et de la base imposable
a. Durée d’amortissement
Les coûts de développement, lorsqu’ils sont immobilisés, doivent être amortis sur
leur durée d’utilité finie. L’amortissement doit commencer dès le moment où
l’actif est prêt à être utilisé. Il doit cesser dès l’instant où l’immobilisation est
appelée à être cédée. La limite suggérée par l’ancienne norme IAS 9 d’une période
d’amortissement n’excédant pas cinq ans n’est pas reprise par l’IAS 38.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
43
En pratique, la période d’amortissement a une durée égale à celle retenue pour
l’établissement du « bilan de rentabilité ». Elle est donc variable en fonction du
domaine d’activité : la durée sera significativement plus longue pour les radars
aéroportés que pour un logiciel industriel, ces activités ayant une durée de vie
plus courte.
Les coûts de développement dont la durée d’utilité n’est pas définie ne sont pas
amortissables. La nature de cette durée d’utilité doit être revue { la fin de chaque
exercice afin de déterminer si elle est restée indéfinie ou est devenue finie. Dans
ce cas, un changement de méthode doit être constaté conformément à IAS 8 en
amortissant de manière prospective les coûts de développement sur leur durée
d’utilité restante.
b. Mode d’amortissement
Le mode d’amortissement utilisé est choisi sur la base du rythme deconsommation des avantages économiques futurs attendus de l’actif par
l’entité. Néanmoins, si le rythme de consommation des avantages économiques
ne peut être évalué de manière fiable, alors le mode d’amortissement linéaire doit
être utilisé.
Par ailleurs, la norme IAS 38 précise que l’amortissement cumulé d’une
immobilisation incorporelle doit être égal au minimum { l’amortissement cumulé
linéaire.
Le mode d’amortissement pourra être déterminé en général par réf érence aux
quantités ou encore au chiffre d’affaires relatifs { la période de prise en compte
des avantages futurs. En pratique, les frais de développements capitalisés seront
donc amortis sur les contrats de série attendus utilisant la technologie
développée en amont par la société.
Un amortissement unitaire par unité produite ou par dirham de chiffre d’affaires
est déterminé pour tout le programme et l’amortissement est affecté au coût de
revient des contrats notifiés. Ainsi, chacun des contrats de série utilisant la
technologie développée incorpora dans son coût de production une quote-part de
l’amortissement des coûts de développement capitalisés.
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c. La base amortissable
Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de savaleur résiduelle, celle-ci étant la valeur vénale de l’actif { la fin de son
utilisation, diminuée des coûts de sortie.
En pratique, cette obligation ne devrait néanmoins pas avoir d’incidence pour les
immobilisations incorporelles, et notamment les coûts de développement portés
{ l’actif, compte tenu de leur nature : ces éléments n’ont en effet pas de valeur
résiduelle.
En effet, pour être considérée dans la détermination de la base amortissable, la
valeur résiduelle doit pouvoir être mesurable ; or pour être mesurable, l’un desdeux critères suivants doit être rempli :
o Engagement d’un tiers { racheter l’immobilisation { la fin de sa durée d’utilité,
ou
o Existence d’un marché actif { la fin de la durée d’utilité de cette immobilisation
permettant de déterminer cette valeur de manière fiable.
Lorsqu’elle n’est pas mesurable, ce qui semble être le cas pour les coûts de
développement portés { l’actif, la valeur résiduelle doit être considérée comme
nulle. Par conséquent, en pratique, la base amortissable des frais de R&D activés
correspond { leur coût de revient pour l’entreprise.
4.2 Date de départ des amortissements
L’amortissement doit débuter systématiquement { compter de la date { laquelle
l’actif est prêt { être mis en service, c'est -à-dire à la date à laquelle
l’immobilisation est en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la
direction.
Dans le cas particulier des frais de recherche et développement immobilisés,
l’amortissement doit débuter { la date d’achèvement du projet et non au fur et {
mesure de l’immobilisation des dépenses.
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4.3 Modifications du plan d’amortissement
Le plan d’amortissement est défini { la date d’entrée du bien { l’actif. Toutefois,
toute modification prévue, par exemple, durée ou rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective deson plan d’amortissement .
En effet, au cours de l’utilisation d’un actif, l’estimation de l’utilisation faite {
l’origine peut ne plus apparaître appropriée. Par exemple, des changements
techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à la réduction de
l’utilisation initialement prévue et des avantages économiques futurs attendus
par l’entreprise. En matière de fréquence de la révision des plans
d’amortissement, la norme IAS 38 prévoit que :
La durée et le mode d’amortissement doivent être réexaminés au minimum {
la clôture de chaque exercice.
La valeur résiduelle prise en compte pour la détermination de la base
amortissable doit faire l’objet d’un réexamen obligatoire au moins { chaque
clôture annuelle. Lorsque la valeur résiduelle d’une immobilisation devient
supérieure ou égale { sa valeur nette comptable, l’immobilisation cesse d’être
amortie jusqu’{ ce que la valeur résiduelle redevienne inférieure { sa valeur
nette comptable.
4.4 Comptabilisation de la dotation aux amortissements
Selon le paragraphe 99 de l’IAS 38, l’amortissement annuel des
immobilisations incorporelles doit être systématiquement incorporé dansla valeur comptable des autres actifs (comme par exemple, les stocks)
lorsque les travaux correspondants sont utilisés dans le processus deproduction de ces actifs.
A ce titre, la quote-part d’amortissement des coûts de développement
immobilisés doit être prise en compte dans le coût de production des stocks en
tant que frais généraux de production considérés comme des coûts indirects de
production.
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Section 2 : Une opposition au référentiel américain
La comptabilisation et le traitement des immobilisations incorporelles sont
définis par les normes américaines suivantes :
« SFAS 142 Goodwill and Other Intangible Assets » (Survaleur et autres
immobilisations incorporelles)
et « SFAS 2, Accounting for Research and Development Costs »
(Comptabilisation des frais de Recherche et Développement).
1. La conception américaine selon SFAS 2
La norme SFAS 2 émise par le FASB en octobre 1974 traite des coûts de recherche
et développement. Les définitions de la recherche et du développement sont très
proches aux définitions en IFRS; la distinction est également faite entre la
recherche et le développement :
La recherche recouvre les efforts planifiés par une entreprise en vue d’obtenir
ou de découvrir des informations nouvelles qui l’aideront { créer de nouveaux
produits, services, processus, techniques ou qui contribueront à uneamélioration significative de ceux existants,
Le développement consiste à partir des découvertes faites grâce à la recherche
{ mettre en œuvre les plans pour produire le bien (service) désiré ou
améliorer celui qui existe.
Les FASB ont délimité le champ d’exclusion des composants des frais de
recherche et développement. En sont notamment exclus les éléments suivants :
Les travaux de routine, adaptation, mise au point, contrôle qualité qui
n’aboutissent pas en fait ou ne peuvent contribuer { déboucher sur une
production nouvelle effective ;
Les frais relatifs à des travaux directement rattachés à des machines,
équipements, biens… qui ont des utilisations futures et qui constituent un
élément du prix de revient capitalisable de ces biens immobilisés.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Le développement couvert par la norme ne concerne pas les améliorations
effectuées dans le cadre des opérations courantes de production. La norme ne
traite pas de la recherche commerciale, des études de marché et des tests de
vente.
2. La position de la norme SFAS 2
En raison des difficultés à établir une relation entre les coûts actuels et les profits
futurs, et partants du principe général qu’il n’existe pas de méthode de
détermination du succès futur de la recherche et du développement, la norme
SFAS 2 a adopté une approche conservatrice.
Cette approche consiste à enregistrer immédiatement en charges les fraisencourus sur la période ({ l’exception de ceux engendrés pour la création de
site Internet et de ceux liés au développement de logiciels utilisés en interne)
évitant ainsi toutes les pratiques hétérogènes constatées par ailleurs.
La position des principes US se trouve donc en retrait par rapport à celles
adoptées par d’autres principes tels que les IFRS.
3. Traitement comptable
Les frais de recherche et développement générés en interne sont généralement
inscrits en charges lorsqu’ils sont encourus. Il en est de même pour la recherche
et le développement en cours acquis { l’extérieur par le biais d’un contrat de
service.
Toutefois, les coûts des matières, équipements, installations et incorporels
achetés { des tiers en vue d’être utilisés pour des activités de R&D doivent être
capitalisés s’ils ont d’autres utilisations futures, c'est -à-dire s’ils ne sont pas
spécifiques à un projet mais utilisés pour une activité R&D continue : dans le
cas contraire ces coûts sont maintenus en charges de l’exercice.
Ainsi, concrètement sont comptabilisés en charges lorsqu’ils sont encourus :
Tous les coûts de R&D spécifiques à un projet particulier ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Tous les coûts de personnel de l’activité R&D ;
Les coûts de structure indirects utilisés par et clairement liés { l’activité R&D ;
Les coûts de contrat de services de R&D réalisés par une entreprise tierce
pour le compte de la société concernée.
Doivent être inscrits { l’actif en tant qu’immobilisation incorporelle :
Les coûts des matières, équipements, installations et incorporels achetés à des
tiers en vue d’être utilisés pour des activités de R&D et non spécifiques { un
projet particulier.
Le coût des incorporels utilisés par la R&D achetés { des tiers, en dehors d’un
contrat de service, s’ils ont plusieurs utilisations futures.
Ces immobilisations sont alors amorties sur leur durée d’utilisation estimée {
partir de leur date de mise en service.
Par ailleurs, les incorporels résultant de l’activité de R&D et valorisés lors d’une
opération d’acquisition ne sont pas reconnus comme des immobilisationsincorporelles et sont comptabilisés en charges post-acquisition. Ce cas est analysé
au regard des §11 (c) et §34 de SFAS 2 qui se réfère à APB Opinion 16 devenue
SFAS 141 en 2001 et qui traite des regroupements d’actifs.
Notons { ce sujet que l’IASB a publié, le 10 janvier 2008, la version révisée d’IFRS
3 « Regroupements d’entreprises ». Cette norme est l’aboutissement de la phase 2
du projet « regroupements d’entreprises » mené conjointement avec le
normalisateur comptable américain (FASB).
En publiant, en décembre 2007, la version révisée de sa norme SFAS 141
«Business combinations » qui est comparable à IFRS 3 révisée et IAS 27 révisée, le
FASB a apporté des modifications fondamentales à la comptabilisation des
regroupements d’entreprises, ce qui permet au référentiel américain d’être en
cohérence avec le référentiel international.
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4. Les exceptions au cadre général
Bien que le mémoire ne traite pas spécifiquement des logiciels développés en
interne, il paraît important de mettre en avant la position du FASB dans ce cas
particulier puisqu’elle diffère de l’application de SFAS 2 aux frais de R&D et se
rapproche d’IAS 38.
4.1 Logiciels destinés à un usage interne
Les coûts encourus au titre d’un logiciel utilisé en interne (qu’il soit acheté,
élaboré en interne ou modifié dans le but de répondre aux besoins internes de
l’entreprise) peuvent être capitalisés en fonction de son stade de développement.
Les stades de développement d’un logiciel sont :
tout d’abord la phase préliminaire du projet (formulat ion conceptuelle de
solutions alternatives, évaluation, détermination de l’existence de la
technologie nécessaire au choix final),
puis le stade du développement des applications (conception, codage,
installation et tests)
et enfin le stade de la post-mise en œuvre de l’exploitation.
Les coûts encourus lors de la phase préliminaire du projet et de la phase de la
post-mise en œuvre de l’exploitation doivent être inscrits en charges lorsqu’ils
sont encourus.
Au stade de développement des applications, les coûts encourus à capitaliser sont
uniquement :
Les coûts directs externes des matières et des services consommés pour le
développement ou l’obtention des logiciels { usage interne ;
Les coûts salariaux et charges connexes encourus au titre de salariés qui sont
directement associés au projet de logiciels à usage interne et qui lui
consacrent du temps ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
50
Les frais financiers encourus lors du développement.
Les frais généraux et administratifs et les frais centraux ne doivent pas être
capitalisés.
4.2 Logiciels non destinés à usage interne
Les coûts encourus en interne pour la création d’un logiciel informatique destiné
{ être vendu, loué ou commercialisé de toute autre façon sous la forme d’un
produit distinct ou d’une partie de produit ou de procédé, sont des frais de
recherche et développement et sont inscrits en charges lorsqu’ils sont encourus
jusqu’{ ce que la « faisabilité technologique » du produit ait été établie.
La faisabilité technique est établie lors de l’achèvement d’un programme détaillé
et de la conception du produit ou, { défaut d’un programme détaillé, lors de
l’achèvement d’un modèle satisfaisant (dont la cohérence avec la conception du
produit a été confirmée par des tests).
Après quoi, tous les coûts de production de logiciels encourus jusqu’au stade de la
diffusion générale du produit aux clients sont capitalisés puis par la suite
présentés au plus faible du coût amorti et de la valeur nette de réalisation.
Le coût d’un logiciel acquis pour être utilisé dans le cadre de ces projets et n’ayant
pas d’autre utilisation est comptabilisé de la même manière que le coût d’un
logiciel élaboré en interne. Si le logiciel acheté a une autre utilisation, il est
capitalisé et comptabilisé en fonction de son utilisation.
Section 3 : Principales dispositions des normes marocaines
1. Dispositions générales
Au Maroc, au niveau comptable, le dilemme existant est de savoir si les dépenses
de recherche et développement constituent des charges ou un actif immobilisé.
Dans la mesure où ces dépenses constituent des sources de profits futurs, il est
légitime de les considérer comme des actifs. Toutefois, l’incertitude quant aux
résultats de ces activités impose une grande prudence dans l’activation des coûts
correspondants.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
51
Contrairement à la norme IAS 38, les principes marocains ne fournissent pas de
définitions précises des immobilisations incorporelles et ne prévoient pas de
conditions strictes de comptabilisation d’immobilisations incorporelles, celles-ci
étant généralement opérées à la date du transfert de propriété. La principale
différence pour la capitalisation des coûts de développement réside dans
l’obligation du traitement en IFRS et de la simple option dans le référentielmarocain.
Le référentiel marocain offre le choix entre la possibilité d’enregistrer les coûts de
développement en charges ou de les activer sous réserve que les conditions deréussite technique et commerciale soient réunies. Ce traitement alternatif ne
facilite pas la comparabilité des comptes d’entreprises ayant des pratiques
différentes.
2. Principes comptables
2.1 Définition et conditions de comptabilisation des frais de R&D
En ce qui concerne les frais de recherche et développement, selon le CGNC, il
s’agit des « dépenses qui correspondent { l’activité réalisée par l’entreprise pour
son propre compte en matière de recherche appliquée et développement. En sont
donc exclus les frais entrant dans le coût de production des commandes passées
par des tiers ».
Le CGNC opère une distinction entre la recherche fondamentale d’une part, et la
recherche appliquée et le développement d’autre part.
En vertu du principe de prudence, l’entreprise n’immobilise pas en général les
frais de recherche et de développement qu’elle a engagé en raison du caractère
aléatoire de cette activité. Toutefois, à titre exceptionnel, les frais dedéveloppement peuvent être immobilisés si les deux conditions suivantes sont
simultanément réunies :
Les projets en cause doivent être nettement individualisés et leur coût
distinctement établi { l’aide d’une comptabilité analytique pour être réparti
dans le temps ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
52
Chaque projet doit avoir { la date d’établissement des états de synthèse de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et
financière.
Ces critères sont moins précis que ceux définis par les principes IFRS et
pourraient conduire, dans certains cas particuliers, { l’immobilisation d’un
volume de frais de développement plus important en principes marocains qu’en
IFRS.
2.2 Détermination du coût d’entrée
Les immobilisations produites doivent être enregistrées à leur coût de
production. Les charges indirectes de production, qu’elles soient fixes ouvariables, sont incluses dans le coût de production des immobilisations
incorporelles.
En principes marocains, contrairement aux IFRS, les coûts antérieurement
comptabilisés en charges dans les comptes annuels ou intermédiaires ou plus
généralement les coûts comptabilisés en charges avant la date de respect des
conditions d’immobilisations incorporelles générées en interne doivent être pris
en compte pour être ensuite portés { l’actif.
2.3 Détermination de la valeur résiduelle
En l’absence de précisions pratiques du PCGM ou des guides comptables
professionnels sur la notion de valeur résiduelle, il convenait d’apprécier cette
valeur au moment de l’établissement du plan d’amortissement et de la retenir si
elle est susceptible de modifier de façon sensible le calcul des annuités. Cette
valeur peut être définie comme le montant, net des coûts de sortie attendus,
qu’une entité obtiendra de la cession de l’actif sur le marché { la fin de sonutilisation.
Pour être déduite de la base imposable, la valeur résiduelle doit être significative
et déterminée dès l’origine par réf érence à des éléments dont le montant est
connu de manière fiable (existence d’un contrat de vente ferme, d’une option de
vente, d’un catalogue de prix d’occasion..)
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
53
La norme IAS 38 est beaucoup plus précise et contraignante que les principes
marocains concernant la détermination de la valeur résiduelle des
immobilisations incorporelles. Rappelons que selon cette norme :
La valeur résiduelle des immobilisations incorporelles est nulle, sauf si l’une
des deux conditions suivantes est remplie (IAS 38. 100).
o Un tiers s’est engagé { acheter l’actif { la fin de sa durée d’utilisation par
l’entreprise (ce qui suppose que cette durée d’utilisation est inférieure { la
durée de vie probable totale de l’actif (IAS 38. 101).
o Ou il existe un marché actif qui permet une mesure fiable de la valeur
résiduelle et dont il est probable qu’il existera encore { la fin de la périoded’utilisation de l’actif. (Un marché actif est un marché qui répond aux trois
conditions suivantes, selon IAS 38 : les éléments négociés sur ce marché
sont homogènes, on peut normalement trouver à tout moment des
acheteurs et des vendeurs consentants, et les prix sont mis à disposition du
public).
Il est inhabituel qu’un marché actif remplissant les trois conditions précitées
existe pour des immobilisations incorporelles, même si cela peut arriver dansdes cas limités (IAS 38. 78).
2.4 Règles d’amortissement
a. Mode d’amortissement
Lorsqu’ils sont immobilisés, les frais de recherche et développement sont amortis
au maximum sur une durée de cinq ans. A titre exceptionnel, et pour des projets
particuliers, ils peuvent l’être sur une période plus longue dans la limite de ladurée d’utilisation de ces actifs. Une mention de cette dérogation doit en être
faite dans l’ETIC (A1). En cas d’échec du projet, les frais correspondant sont
immédiatement amortis par le débit d’un compte de dotations aux
amortissements exceptionnels et la valeur nette d’amortissements est ramenée {
zéro.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
54
Sur le plan juridique, aucun mode d’amortissement ne peut être considéré, {
priori, comme l’expression de l’amortissement pour dépréciation. Toutefois, en
pratique, par simplification, le mode d’amortissement de l’immobilisation
incorporelle correspond généralement au mode linéaire.
Les autres modes d’amortissement comme, par exemple, l’amortissement
variable en fonction de l’utilisation de l’immobilisation incorporelle (durée
d’utilisation définie en unités d’œuvre) sont rarement utilisés et ce pour des
raisons fiscales.
b. Comptabilisation de la dotation aux amortissements
En normes marocaines, la dotation aux amortissements des frais de R&D sont généralement exclus du coût de production des stocks, sauf si des conditions
spécifiques d’exploitation le justifient. Selon ce principe, l’amortissement des frais
de recherche appliquée et de développement immobilisés est rarement inclus
dans le coût de production des stocks, sauf dans le cas où ces frais ont été engagés
{ l’occasion d’une commande spécifique d’un client.
La norme IAS 38 retient une position contraire à celle des principes marocains en
indiquant que l’amortissement annuel des immobilisations incorporelles, dont les
frais de développement, doit être incorporé, le cas échéant, dans la valeur
comptable des autres actifs (comme, par exemple, les stocks) lorsque les travaux
correspondants sont utilisés dans le processus de production de ces actifs.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Section 4 : Synthèse des différents traitements comptables de laR&D
Nous présentons ci-après une synthèse des différents traitements comptables des
frais de recherche et développement tels que développés ci-dessus, ainsi que les
pratiques comptables dans les comptes sociaux des pays européens les plus
caractéristiques selon nous (Allemagne, Belgique, Espagne, France, Italie, Pays-
bas, Royaume-uni).
Certes, tous les pays de l’UE adoptent désormais les IFRS. Toutefois, un aperçu
des différentes pratiques comptables est intéressant à plusieurs titres. Il permet
d'abord d'apprécier la diversité des approches, et leurs liens éventuels avec les
cultures nationales et le développement historique des pays. Il confirme bienévidemment la nécessité de l'harmonisation internationale des normescomptables, spécifiquement en matière des frais de R&D, ou plus
généralement pour permettre une comparabilité des comptes des sociétés.
Les normes comptables européennes sont issues dans un premier temps de
processus de formalisation internes aux pays, puis, de façon plus secondaire, des
tentatives d'harmonisation entre pays. La dimension culturelle de chaque pays
est néanmoins prépondérante pour expliquer les différences de normalisation.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Recherchefondamentale
Rechercheappliquée
Développement Amortissement
IFRS Non activable Non activableObligation
d’activation
sous conditions
sur la duréed’utilité + test d’impairement
US GAAPNon activable Non activable Non activable -
MAROC Non activable Non activable
Option
d’activationsous conditions
sur 5 ans
maximum.
AllemagneNon activable Non activable Non activable -
Belgique Discutable
Option
d’activation(pas de
conditions
explicites)
Option
d’activation(pas de
conditions
explicites)
Sur 5 ans
maximum ou
durée de vie.
Espagne Discutable
Option
d’activationsous
conditions
Option
d’activationsous conditions
5 ans
maximum
France CRC04-06
Non activable Non activable
Option
d’activationsous conditions
sur la durée De
vie utile + test
d’impairement
Italie
Option
d’activation(pas de
conditions
explicites)
Option
d’activation(pas de
conditions
explicites)
Option
d’activation(pas de
conditions
explicites)
5 ans
maximum
Pays-bas Discutable
Option
d’activationsous
conditions
Optiond’activation
sous conditions
5 ans
maximum
Royaume –
uniNon activable Non activable
Option
d’activationsous conditions
Durée de vie
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Au terme de cette analyse, quelques conclusions s’imposent :
Selon la norme IAS 38 révisée, dès lors que les conditions sont remplies,
l’inscription en actif des dépenses de développement est obligatoire.
Par contre, pour le Maroc, ces dépenses peuvent, sur option, être capitalisées
si les conditions sont remplies. Autrement dit, la comptabilisation des
dépenses de développement relève d’une décision de gestion, même si
l’inscription en actif est considérée comme étant la méthode préférentielle.
La capitalisation obligatoire des frais de R&D devrait faciliter la comparabilité
entre les sociétés et éviter les choix discrétionnaires de la part des managers.
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Chapitre 2 : Analyse critique sur les conséquences del’application de la norme IAS 38
Section 1 : Application d’IAS 38 aux coûts de développement
1. Distinction entre recherche et développement
En ce qui concerne la recherche/développement , les nouvelles normes
imposent que la recherche reste en charge et ne soit pas inscrite { l’actif. Le
développement étant, sous réserve des conditions de capitalisation, intégré à
l’actif du bilan.
La mesure du montant des coûts de recherche et développement (R&D)
capitalisés repose sur l’exercice du jugement professionnel et donc sur unepart de subjectivité : tout d’abord pour la catégorisation des projets activables
et dans les hypothèses retenues pour satisfaire le critère relatif aux flux
économiques futurs. Ceci se répercute évidemment sur la distinction entrerecherche et développement .
A ce sujet, deux difficultés peuvent se faire jour :
La classification des dépenses de recherche et développement en charges ou
en actifs risque de se heurter { l’incompréhension des opérationnels qui
devront être sensibilisés à ce sujet.
D’autre part il va être difficile d’évaluer ces nouveaux postes d’actif. Comment
déterminer la valeur actuelle des flux futurs et quelle sera la bonne méthode ?
En outre, l’identification des coûts de développement { activer peut poserproblème, car ce domaine d’activité est parfois difficile { définir. La frontière est
souvent étroite entre les travaux réalisés pour aboutir { la mise au point d’un
nouveau produit et ceux entrepris pour prendre en compte de nouvelles
contraintes de production (contraintes techniques) ou de commercialisation
(contraintes marketing), ces dernières pouvant être qualifiées de dépenses
d’amélioration.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
59
A cet effet, la norme IAS 38 aura des impacts directs sur les processus et
l’organisation de l’entreprise dans le sens où elle créera un transfert deresponsabilités.
Plusieurs des dispositions de la norme conduiront nécessairement à transférer
vers les opérationnels des responsabilités qui étaient antérieurement
uniquement assumées par les comptables. En particulier, l’intervention des
opérationnels comme les chefs de projets et le contrôleur de gestion, sera
nécessaire pour :
déterminer la nature de l’immobilisation incorporelle et en particulier définir
sa durée d’utilité
réaliser l’affectation des immobilisations incorporelles aux unités génératrices
de trésoreries
examiner au minimum { chaque clôture la durée d’utilité des immobilisations
incorporelles
identifier, au sein d’un projet de recherche et développement, les dépenses
engagées au titre de la phase de développement qui remplissent les critèresd’activation
et enfin fournir les informations non comptables nécessaires.
2. Interdiction d’inscrire { l’actif des charges comptabilisées
antérieurement
Les charges directement attribuables à la création, la production et la préparation
de l’actif sont activées uniquement à partir de la date à laquelle les critères de
comptabilisation sont réunis. En d’autres termes, les dépenses antérieures ne
peuvent pas être inscrites { l’actif.
En outre, dans la pratique, la définition des bornes de départ et de fin
d’inscription des coûts { l’actif immobilisé est particulièrement délicate.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Ceci risque de mettre en cause le principe de la juste valeur dans la mesure
où les dépenses antérieures peuvent contribuer à la rentabilité des projets.
3. Evaluation de la R&D immobilisée à la juste valeur
Deux méthodes d’évaluation sont envisageables en IFRS. La méthode du coût
historique (traitement de référence) qui fait apparaître le coût diminué du cumul
des amortissements et des pertes de valeur éventuelles définies par la norme IAS
36.
L’autre méthode est celle de la juste valeur qui permet d’inscrire les actifs pour
les montants les plus proches de leur valeur de marché. Toutefois, sa mise en
œuvre suppose de pouvoir définir cette juste valeur par référence { un marché actif (c'est-à-dire un marché liquide où les prix sont disponibles et les éléments
négociés sont homogènes), ce qui limite fortement son application dans le casdes frais de développement car il est exceptionnel qu’un marché actif existepour ce type de frais.
Le caractère critiquable de la notion de « fair value » (approche discrétionnaire
en cas d’absence de référence de marché) constitue un véritable risque associé {
l’adoption de la norme IAS 38. En effet, chaque projet de R&D est unique en songenre et n’est pas souvent négociable séparément.
Les tests de dépréciations et les fluctuations induites par les calculs de juste
valeur conduiront à accroître la volatilité des soldes comptables et créeront un
risque nouveau lié aux doutes sur la pertinence même des comptes. Il ne faut pas
aussi sous-estimer l’élément psychologique.
Compte tenu du choix laissé aux dirigeants quant à la méthode de
détermination de la juste valeur, on peut craindre une plus grande difficulté dans
la comparaison des comptes d’une entreprise { l’autre. Pour faire face à ce risque,
il est quasi-certain que l’on voit émerger des experts en évaluation. Le recours
aux compétences pluridisciplinaires d’un professionnel est un atout
complémentaire qu’il ne faudra pas négliger.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Le recours { des spécialistes favorisera l’émergence d’une zone de
certification dans laquelle vont s’engouffrer les cabinets de consultants. Ce
point peut soulager les analystes financiers.
Notons qu’{ ce sujet, l’IASB a publié, en novembre 2006, dans le cadre de la
volonté clairement affichée de voir converger les IFRS et les USGAAP, un
« discussion paper » reprenant ni plus ni moins le contenu de la norme FAS 157.
L’objectif de la norme FAS 157 est de définir un cadre conceptuel susceptible
d’être utilisé dans toutes les normes exigeant une évaluation à la juste valeur.
La norme FAS 157 distingue trois approches d’évaluation :
l’approche marché : s’applique lorsque des prix sont observables pour des
actifs identiques ou similaires.
L’approche résultat : utilise des techniques permettant de convertir des
montants futurs en un seul montant présent : cette approche inclut
notamment les techniques d’actualisation des flux futurs de trésorerie et les
modèles d’évaluation des options.
L’approche coût : est basée sur le montant qu’il faudrait décaisser pour
remplacer un actif existant en tenant compte notamment de son obsolescence.
Cependant, la norme FAS 157 ne comporte pas, dans le prolongement de son
cadre conceptuel, un guide d’application des techniques d’évaluations ; il ne
fait doute que les rédacteurs de la norme n’ont pas souhaité empiéter sur le
terrain des financiers et des évaluateurs. Une telle attitude, qui est de nature à
encourager la diversité des pratiques en matière d’évaluation, va { l’encontre de
l’objectif de comparabilité, dans le temps et dans l’espace, habituellement assigné{ l’information financière.
4. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises
Lorsqu’une entreprise en acquiert une autre, elle acquiert { son actif tous les
incorporels, même ceux générés en interne par l’entreprise acquise et que
cette dernière n’avait pu inscrire { son bilan compte tenu des restrictions
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
62
comptables applicables aux incorporels générés en interne. On voit ainsi
apparaître au bilan consolidé des frais de R&D de l’entreprise acquise
développées par elle-même et qu’elle n’avait pas pu activer.
Les incorporels détenus par la société acquérante avant l’acquisition de la
nouvelle entreprise ne sont pas touchés par cette opération. En conséquence,
l’opération d’acquisition sera un révélateur loquace sur ce qui a été acquismais restera discret sur ce qui existait déj{ dans l’entreprise acquérante.
Ainsi, nous pouvons conclure que la norme IAS 38 ne permet qu’avec réserve et
réticence l’inscription au bilan des incorporels générés en interne par l’entreprise
elle-même. Ces réticences tombent dès lors que ces incorporels sont acquis
auprès de tiers à des conditions de marché dans le cadre d’une acquisition globaled’entreprise. Dans ce dernier cas, les incorporels seront inscrits au moment de
l’acquisition { leur juste valeur, qui sera réputée être le coût d’acquisition pour
l’entreprise acquérante.
Pour éviter d’avoir { constat er en charge ses coûts de développement, une
entreprise peut ainsi être tentée de faire faire sa recherche par des tiers puis
d’acquérir ultérieurement ces entités tierces ou certains projets isolés. Le coût
d’acquisition sera alors une immobilisation et non une charge, et devra donner
lieu ultérieurement à une valorisation en vue de la constatation éventuelle des
provisions pour dépréciation.
Il résulte de ces dispositions une grande hétérogénéité dans la représentationcomptable des incorporels, selon un continuum qui va de la non
comptabilisation à la comptabilisation à la juste valeur. La dissymétrie est grande
entre les entreprises qui innovent et se développent par croissance interne et
celles qui procèdent par croissance externe et acquisitions. La raison de cette
dissymétrie est que les transactions avec des tiers sont plus vérifiables et fiablesque les processus et évaluations internes.
En postulant que la condition de probabilité de perception des avantages futurs
existe toujours dans le cas des immobilisations incorporelles acquises
séparément ou { la suite d’un regroupement d’entreprises, la norme IAS 38
déroge au cadre conceptuel de l’IASB. En effet, selon celui-ci, ce n’est pas parce
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
63
qu’un élément a un coût ou une juste valeur qu’il procurera nécessairement des
avantages.
Section 2 : Traitement comptable du cas particulier des coûts deR&D sur les contrats mixant développement et production
Les projets de recherche et développement sont long et coûteux et font, le plus
souvent, l’objet de contrats de financement spécifiques de la part des clients.
Ces contrats peuvent comporter une phase prépondérante de fabrication maisprécédée d’une phase accessoire d’études de développement .
Ces études de développement constituent des prestations de service faisant
l’objet de facturation spécifique et concourant au chiffre d’affaires de la société.
Ces études financées n’entrent { priori pas dans le champ d’application de la
norme IAS 38, mais plutôt dans le champ d’application de la norme IAS 11
(contrats de construction) et IAS 2 (stocks).
Le paragraphe 19 de la norme IAS 11 semble confirmer cette analyse en précisant
que les coûts d’un contrat de construction doivent inclure les coûts qui peuvent
être spécifiquement facturés au client selon les termes du contrat.
Les coûts du contrat incluent les coûts de développement dont le remboursement
est spécifié dans les termes du contrat. Par différence, les coûts de
développement dont le remboursement n’est pas spécifié dans le contrat
n’entrent pas dans le coût d’un contrat de construction.
Nous souhaitons, à ce niveau, souligner une difficulté pratique d’application de
la norme IAS 38 dans le domaine de la R&D en raison de la concomitance deplus en plus fréquente des phases de développement et de production. Cette
concomitance n’a pas fait l’objet d’une interprétation spécifique par le
normalisateur comptable international.
Nous présentons ci-après les arguments en faveur des différentes méthodes de
comptabilisation ainsi qu’une proposition de comptabilisation pour les contrats
mixant développement et production.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
64
1. Arguments en faveur de la comptabilisation des coûts de développent conformément à la norme IAS 11
Compte tenu de l’existence d’un contrat conclu avec un client, une entreprise a
une obligation contractuelle vis-à-vis de ce client. Cette obligation consiste à
livrer des produits conformes au cahier des charges défini contractuellement et
constitue clairement une obligation de résultat.
Pour cette entreprise, le développement est indispensable pour être en mesure
de livrer les produits au client en respectant les obligations contractuelles. Il en
découle que les coûts de développement doivent être considérés comme des
coûts directement liés au contrat concerné conformément au paragraphe 16)a)
de la norme IAS 11 sur les contrats de construction et sont, par conséquent,enregistrés en charges selon la méthode de l’avancement décrite par cette norme.
Ces coûts ne peuvent ainsi être isolés du contrat pour être comptabilisés en
immobilisations incorporelles.
Cependant, compte tenu du poids des coûts de développement d’un nouveau
produit, le rattachement de l’ensemble de ces coûts au premier contrat de
production dégrade fortement la marge de ce premier contrat qui, dans
certains cas, peut devenir négative.
Dès lors, conformément à la norme IAS 11, il est nécessaire de comptabiliser une
provision pour perte à terminaison.
Dans le cas où des contrats de production futurs sont attendus par la société, la
comptabilisation d’une provision pour perte { terminaison apparaît encontradiction avec les principes de la norme IAS 38 qui prônent une
activation et un amortissement économique des coûts de développement sur
l’ensemble des contrats de production futurs.
2. Arguments en faveur de la comptabilisation des coûts dedéveloppement conformément à la norme IAS 38
Le développement du produit, objet du contrat, pourra être réutilisé par la société
dans le cadre d’autres contrats. Dans ce cas, la société conserve exclusivement
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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la propriété intellectuelle de l’étude. Le client a la propriété des prototypes,
des plans et des maquettes.
La société a donc développé un actif intellectuel qui survit au premier contrat et
qui n’est pas entièrement consommé par ce dernier. Ainsi, il semble dans ce cas
que la société ait effectivement crée un actif au sens de la norme IAS 38, dans le
sens qu’elle le contrôle et qu’elle pourra générer des flux de trésorerie, et surtout
que cet actif n’est pas consommé par le seul premier contrat. Enfin, le client commande non pas un développement mais un produit ; l’objet principal du
contrat est la fourniture du produit, le développement étant quant à lui une phase
accessoire.
3. Proposition d’un traitement comptable des coûts de R&D sur lescontrats mixant développement et production
Nous constatons qu’il existe deux conceptions opposées de la capitalisation des
coûts de développement sur les contrats mixant développement et production.
La question fondamentale qui se pose : dans le cas où une société vend un produit
développé, peut elle considérer et, sous quelles conditions, qu’elle développe un
actif incorporel « indépendant » du contrat, c à d utilisable pour la réalisation du
présent contrat mais aussi pour d’autres contrats de production futurs ?
Deux cas de figure sont à étudier :
a. La société ne conserve pas la propriété intellectuelle dudéveloppement : Dans ce cas, il y a lieu d’appliquer la norme IAS 11
« contrat de construction » ou la norme IAS 2 « stocks »
b. La société conserve exclusivement la propriété intellectuelle dudéveloppement :
Si le remboursement des coûts de développement n’est pas spécifié
dans le contrat : les frais de recherche et développement sont traités
conformément à la norme IAS 38 (immobilisation si critères
d’activation sont réunis)
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
66
Si le remboursement des coûts de développement est spécifié dans le
contrat ; il y a lieu dans ce cas de comparer le financement de la R&D
par rapport à son coût :
i. Si le financement couvre la totalité des coûts, les coûts sont donc
rattachés au contrat ;
ii. Si le financement ne couvre pas la totalité des coûts, les coûts de
R&D sont rattachés au contrat à hauteur de financement. La
partie des frais de R&D non couverte par le financement est
traitée dans le cadre de la norme IAS 38.
Section 3 : Impact de l’application de l’IAS 38 sur Les comptesdes entreprises marocaines
Devant les exigences de l’ouverture économique internationale que le Maroc a
choisi d’adopter, celui-ci ne peut qu’admettre l’adoption des normes comptables
internationales IAS/IFRS.
En effet, les sociétés et groupes nationaux cotés dans la Bourse de Valeur de
Casablanca sont amenés à produire leurs états financiers selon les normes duCGNC d’une part, et selon les normes IFRS d’autre part.
Les groupes étrangers sont aussi bien concernés par l’application de ces normes
que les groupes nationaux. Ces groupes doivent appliquer les normes
internationales IFRS pour les besoins de reporting financier à leurs sociétés
mères.
Toutefois, l’application de la norme internationale IAS 38 n’est pas sans
difficulté. En effet, cette norme va générer pour les entreprises marocainesdes ajustements ou des changements de méthodes par rapport aux règles du
CGNC tant au niveau du traitement comptable, du coût d’entrée que du mode
d’amortissement des frais de R&D.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
67
1. Traitement comptable
Le CGNC permet, dans un traitement accepté, l’activation des frais de
Recherche appliquée et de Développement, tandis que la norme IAS 38 ne
permet en aucun cas la comptabilisation des frais de Recherche parmi les
actifs de l’entreprise. La position de la norme IAS 38 est justifiée par le fait que
les frais de Recherche ne peuvent pas répondre à une condition essentielle de
l’immobilisation, qui est celle de la probabilité raisonnable de générer des
fonds ultérieurs.
De plus, les conditions exigées par la norme IAS 38 pour l’activation des seuls
frais de Développement sont beaucoup plus strictes que celles formulées par
le CGNC pour la même raison.
Le CGNC fixe un délai, jusqu’{ la date de l’arrêté des comptes, pour pouvoir
démontrer la réalisation des conditions requises afin d’activer les frais de
Recherche et Développement et déterminer rétroactivement le montant de
cette immobilisation. Tel n’est pas le cas pour l’IAS 38 qui stipule qu’ils ne
peuvent pas être inscrits { l’actif que les dépenses postérieures { la
connaissance du caractère activable des frais de Développement, les coûts
enregistrés en charges avant ce moment ne sont pas à contenir dans le coût
d’entrée en immobilisation des frais de Développement.
L’introduction de la norme IAS 38 est décrite comme entraînant une
révolution de l’information financière. Selon la norme IAS 38, le principe de
prééminence de la substance sur l’apparence fait que le traitement comptable
des frais de R&D découle d’une analyse économique, alors que selon le
référentiel marocain, il découle prioritairement de l’analyse juridique des
opérations. En effet, l’ambition de la norme IAS 38 est de refléter la situation
économique d’une entité. Cela a pour conséquence, que l’analyse des faits {divulguer ne se limite pas aux seuls documents juridiques, mais à l’analyse de
la substance économique.
L’évaluation des frais de R&D selon la juste valeur est une notion
fondamentale en norme IAS 38. Elle est en cela très différente des normes
comptables marocaines basées sur les coûts historiques. Il pourra en résulter
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
68
une très grande volatilité des résultats des entreprises, en particulier pour
celles détenant d’importants projets de R&D.
L’adoption de la norme IAS 38 constituera sans doute un changement
comptable. En effet, les conditions rendues obligatoire pour l’activation des
frais de R&D, vont au-del{ d’un simple jeu d’écritures comptables puisque la
norme IAS 38 fait apparaître une nouvelle manière d’appréhender la réalité
économique.
A l’intérieur de l’entreprise, des automatismes, des réflexes professionnels
anciens seront remis en question. Une coordination nouvelle doit s’instaurer
entre les responsables comptables et différents acteurs à savoir les
responsables opérationnels, les directeurs de projets, les directeurstechniques et les contrôleurs de gestion.
2. Coût d’entrée
1. Le coût d’entrée des immobilisations incorporelles est déterminé selon l’IAS
38 :
soit par les coûts diminués du cumul des amortissements (méthodepréférentielle);
soit par le montant réévalué dit de juste valeur, moins le cumul des
amortissements et pertes des valeurs (méthodes autorisées).
Le CGNC n’accepte que la première méthode, qui est celle de la valeur
comptable diminuée du cumul des pertes de valeur.
2. En ce qui concerne les frais de Recherche et Développement (R&D), le CGNC
ne prévoit aucune règle spécifique précisant leur évaluation. Les méthodes
d’évaluation de leur valeur d’entrée, selon le CGNC, sont donc les mêmes que
celles retenues pour les immobilisations corporelles produites par l’entreprise
pour elle-même. Il s’agit des règles servant { calculer le coût de production
comme une somme de :
coût d’utilisation des matières consommées ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
69
charges directes ;
fractions de charges indirectes de production.
Les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d’une
immobilisation peuvent être inclus dans les coûts de production lorsqu’ils
concernent la période de fabrication.
En IFRS, seuls les coûts directement attribuables { la production d’une
immobilisation incorporelle sont incorporables au coût de production. Il en
résulte en pratique que les charges indirectes de production ne devraient pas
être incorporées au coût de production des immobilisations incorporelles.
3. Mode d’amortissement
L’IAS 38 stipule que tout incorporel doit être amorti sur sa durée de vie c { d de la
durée probable d’utilisation de cette immobilisation par l’entreprise elle-même.
Quant au CGNC, les frais de Recherche et Développement doivent être amortis sur
une durée maximale de cinq ans avec une exception de pouvoir prolonger ce délai
jusqu’{ la limite de « la durée d’utilité de ces actifs » c { d la durée normale
d’utilisation sans prise en compte de l’utilisation attendue par l’entreprise elle-même.
Cela est dû à trois raisons :
La prise en compte de l’utilisation attendue par l’entreprise elle -même n’étant
pas exclusivement requise par le PCG Marocain ;
La prise en compte de la durée d’utilisation par l’entreprise suppose la prise
en compte d’une valeur résiduelle pour la détermination de la base
amortissable, lorsque cette durée d’utilisation est inférieure { la durée de vie
normale. Or la doctrine requiert que les valeurs résiduelles soient garanties, ce
qui limite les possibilités pratiques de prise en compte de ces valeurs et
conduit { retenir des durées d’amortissement conformes aux durées de vie
normales.
Les considérations fiscales ont tendances à prévaloir :
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
70
o dans les comptes individuels, la durée d’amortissement fiscale doit
correspondre aux usages professionnels (amortissement sur la durée de
vie probable totale) et selon l’administration fiscale, l’amortissement
dérogatoire ne peut, sauf exceptions explicitement prévues, résulter de la
durée d’utilisation, les durées comptable et fiscale devant être identiques.
o dans les comptes consolidés, l’obligation d’éliminer les écritures {
caractère fiscales est interprétée de manière restrictive comme
s’appliquant aux seuls amortissements comptabilisés en amortissements
dérogatoires dans les comptes individuels (interdisant notamment le
retraitement des durées d’amortissement pour tenir compte de l’usage
propre { l’entreprise).
Section 4 : Définition des bornes de départ et de fin d’activation
des coûts à l’actif immobilisé
1. Difficulté de détermination de la date de début et de fin decapitalisation
Dans la pratique, la définition des bornes de départ et de fin d’inscription des
coûts { l’actif immobilisé est particulièrement délicate. Cette difficulté n’est passans effet sur le résultat comptable qui peut être faussé en conservant une partie
des coûts en charges au lieu de les capitaliser.
Il est donc nécessaire d’assurer un jalon pertinent et documenté comme départ
et fin d’activation tout en ayant l’objectif de rester proche des procédures
opérationnelles mises en place par la société.
2. Proposition des jalons techniques comme critères d’activation
Dans un souci de rester proche des réalités opérationnelles et tout en respectant
les normes IFRS, nous proposons les limites de détermination des bornes de
début et fin d’activation d’un projet de R&D { travers le guide suivant qui décrit
les différentes phases d’un projet. (source : tiré d’un cas pratique d’une société
auditée)
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
72
Nous pouvons retenir une activation des frais encourus après la réunion R1 et
jusqu’{ la réunion R5 incluse. En effet, après la décision prise en réunion R1, on
peut dire que les six critères d’inscription des coûts { l’actif sont remplis :
Faisabilité technique : le choix et la faisabilité des solutions techniques sont
argumentés ; la faisabilité des solutions industrielles est établie ;
Intention de poursuivre : dans les documents formels et comptes rendus de
la réunion R1, le point de l’intention d’achever le projet est spécifiquement
évoqué sous la rubrique « décisions prises »
Capacité d’utilisation ou de vente : cette condition est considérée commeremplie par principe dès que l’on commence un projet ; en R0 le
positionnement marketing de l’offre est déj{ étayé et la notion de capacité de
production n’est pas un frein au vu des capitaux engagés par la société ;
Futurs bénéfices économiques : à chaque stade du projet, les calculs de
rentabilité sont affinés. Les calculs sont réalisés en différentiel par rapport
aux produits existants dans la plupart des cas. La décision de poursuivre est
conditionnée à un niveau de gain attendu ;
Disponibilité des ressources : en phase R1, les équipes techniques de R&D,
de qualification et d’industrialisation sont nommées et disponibles, les
ressources financières sont disponibles et affectées dès R0 ;
Mesure des dépenses : les coûts engagés par projet sont suivis depuis R0 à
travers une comptabilité analytique.
En ce qui concerne la date de fin de capitalisation, la limite est moins nette entre
les réunions R5 et R6, puisque les coûts entre R5 et R6 pourraient être
capitalisables. Par prudence R5 est retenue comme la borne de « fin
d’activation », puisque c’est celle de la décision du lancement de la production et
donc des ventes.
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3. Les écueils potentiels de la proposition des bornes début et find’activation
3.1. La borne « début activation »
Il peut arriver que la R1 effective soit décalée par rapport à la date à laquelle les
critères d’activation IFRS sont satisfaits. En effet, le compte rendu R1 comporte
d’autres informations et hypothèses que les critères d’activation : le chef de
projet est notamment évalué sur la pertinence des informations contenues dans
R1 et il peut avoir tendance à décaler la R1 pour assurer une meilleure
fiabilisation des hypothèses retenues, autres que les critères d’activation. Il peut
ainsi s’agir des aspects qualité des fournisseurs, planning d’industrialisation,…etc.
Les chefs de projets doivent par conséquent être sensibilisés à cetteproblématique.
Ce constat montre qu’il n’est alors pas pertinent de retenir systématiquement R1
comme date de départ d’activation, car le résultat peut être fausse en conservant
une partie des coûts en charges au lieu de les capitaliser.
Il est nécessaire d’assurer un jalon pertinent et documenté comme départ del’activation tout en ayant l’objectif de rester proche des procédures mises en
place. Le guide de projet exige la rédaction d’un contrat de projet entre R0 et R1.
Le contrat de projet est l’ensemble des documents (spécifications techniques de
besoin, équipes, planning, budget,…) qui, tout au long du projet, sert de référence
quant à la façon dont seront satisfaits les besoins exprimés par le service
marketing industriel. La rédaction de ces documents prend en compte :
Les besoins exprimés par le marketing ;
Les possibilités technologiques et industrielles existantes et maîtrisées ;
Les éléments de politiques industrielles et achat applicables au projet.
Le contrat de projet formalise ainsi les six critères obligatoires { l’immobilisation
des coûts de développement.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
74
La date d’activation doit donc reposer sur la tenue de R1 et par exception sur
l’établissement d’un contrat de projet qui est ainsi :
Soit inclus dans le compte rendu de R1
Soit antérieur à R1 et il doit être formalisé pour assurer la documentation
d’éléments probants { l’activation des coûts.
3.2. La borne « fin activation »
Théoriquement, les coûts postérieurs à R5 sont des coûts de stabilisation de
l’industrialisation du produit et les coûts post -R6 des coûts de gestion de gamme
globale (et donc non spécifique au produit) qui peuvent être identifiés comme desprojets d’ingénierie de qualité et de valeur.
Cependant, il est nécessaire de mettre en place une remontée d’informations
dans le cas de défauts majeurs ou de reprises de conception qui peuvent
survenir pendant la phase de stabilisation R5-R6 : cette information est
doublement nécessaire d’une part pour l’activation potentielle de coûts
postérieurs à la phase R1-R5 mais qui sont du développement ; et d’autre part
dans le cadre des tests de dépréciation des coûts de R&D activés. Par ailleurs, letraitement des coûts de conception initiale doit être analysé pour décider si ces
coûts doivent être activés ou non, partiellement ou totalement.
La norme IAS 38 indique que « Les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant qu’un actif n’atteigne le
niveau de performance prévu ne constituent pas des composantes du coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne ». Il peut être
considéré que ce point est applicable aux coûts de stabilisation et de qualité post
R5 dans la phase de lancement de production.
Concernant les défauts majeurs de reprises de conception, ces coûts ne peuvent
pas être analysés comme des inefficacités au sens du point ci-dessus cité d’IAS
38 : il s’agit l{ en effet de coûts nécessaires au développement du produit,
corrigés ensuite par des travaux complémentaires des équipes de R&D et non liés
à la stabilisation de sa production.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
75
Pour bien cerner ces coûts, les actions suivantes doivent être réalisées :
Organisation d’une revue trimestrielle avec la direction qualité pour une revue
des alertes qualité clients afin d’analyser au plus tôt le traitement des coûts
concernés ;
Organisation d’une revue semestrielle avec la direction de R&D pour traiter
entre ces types de projet le cas échéant.
Section 5 : Impact de la capitalisation des frais de R&D sur lesmarchés financiers
En raison d’une relative incertitude sur les résultats futurs, de l’absence de
marché organisé, d’une protection juridique parfois limitée et du caractère
souvent unique de chaque projet de R&D, plusieurs travaux montrent que la
complexité et le manque d’information sur ces éléments entraînent une
asymétrie de l’information entre les managers et les investisseurs.
Se pose alors la question de savoir dans quelle mesure une activation des frais de
développement peut améliorer la qualité de l’information financière.
Il nous est apparu intéressant d’examiner cette question dans la mesure où la
valorisation des frais de R&D occupe une place importante au sein de la
recherche comptable et financière.
L’actif immobilisé représenté par la capitalisation d’une partie des coûts de
développement est une information porteuse de valeur ajoutée pour la société.
En effet, les marchés financiers valorisent les sociétés par leur capacité à générer
du chiffre d’affaires, des profits et des cash-flows.
La décision d’inscrire { l’actif des coûts de développement donne une information
au marché : la capitalisation veut dire que les produits résultant de l’effort seront
mis sur le marché dans un futur proche pour engendrer des avantages
économiques.
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76
Plusieurs publications de recherche, entre 1996 et 2005, montrent que
l’inscription { l’actif des coûts de développement, suivant certaines conditions,
apportent de la valeur ajoutée aux investisseurs.
Ces recherches qui se basaient jusqu’alors sur des données partiels ou simulées,
ont été approfondies par une étude rendue fin 2003 (par Cazavan Jeny, JeanJean
Thomas ). Cette étude a cherché à tester de manière empirique la relation entre
d’une part le traitement comptable des coûts de R&D et d’autre part la
valorisation boursière et le niveau de résultat. Cette étude a été réalisé sur la base
d’un échantillon de 95 sociétés cotées en France sur la période 1998-2000 : il faut
noter que le choix de la France était pertinent du fait que le PCG permet l’option
entre les deux traitements comptables comme le cas du PCG marocain.
Le résultat montre que l’activation des coûts de R&D est associéepositivement et de manière importante avec la valorisation boursière et leretour sur investissement . A contrario, le traitement des coûts de R&D comme
des charges de l’exercice est associé négativement avec ces indicateurs. La
capitalisation de la R&D donne donc un signal aux investisseurs qui est reçu
favorablement.
D’autres études récentes menées par Thibierge (2001) et Cazavan-Jeny et
Jeanjean (2005) sur des données françaises concluent que la décision de
capitaliser les dépenses de R&D n’est pas pertinente par rapport { la valeur
boursière de l’entreprise. Ces résultats s’expliquent par le fait que les managers,
même s’ils inscrivent { l’actif la R&D de bonne foi, ne sont pas capables de
discriminer les programmes de R&D rentables des projets non rentables. Il est
également possible que les dirigeants n’activent pas les projets de R&D rentables
pour ne pas divulguer une information stratégique.
Les résultats de ces études sont intéressants car ils apportent des éléments deréponse { l’arbitrage pertinence- fiabilité en matière de reporting comptable et
financier de la R&D.
L’inscription { l’actif n’est pas aussi fiable car elle est sujette { la discrétion du
manager (le succès commercial et/ou technique d’un projet n’est pas aisément
vérifiable). Cette absence de fiabilité peut nuire à la pertinence de la
capitalisation et peut être en contradiction avec le principe de prudence.
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Le traitement en charges présente des caractéristiques inverses : le traitement
uniforme des frais de R&D (quelque soit leur succès) est fiable et conforme au
principe de prudence, mais peu pertinent car il ne permet pas de communiquer
au marché financier une information sur les chances de succès des projets de
R&D.
Bref, les investisseurs accueillent donc favorablement le complément d’information représenté par la capitalisation des coûts de R&D maisréagissent différemment face au compromis entre pertinence objective et fiabilité de l’information.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Si l’adoption des IFRS a pour objectif de garantir aux investisseurs un degré élevé
de transparence et de comparabilité des comptes, force est de constater que,pour les frais de R&D, cette comparabilité est mise à mal compte tenu des
traitements comptables radicalement opposés retenus par les référentiels
comptables internationaux et américains. Cette divergence de traitement devra être traitée dans le cadre du projet de convergence entre les IFRS et le référentiel comptable américain.
La normalisation comptable des dépenses de R&D permet d’améliorer
l’information sur les activités de R&D de l’entreprise. Pour les utilisateurs des
états financiers, l’information sur les dépenses de R&D est un facteur important
dans leur processus de décision, notamment en ce qui concerne l’évaluation des
performances actuelles et futures, de la compétitivité et du potentiel de survie et
de croissance de l’entreprise. Du point de vue des utilisateurs, il est important
d’assurer la comparabilité de l’information divulguée dans les états financiers sur
ces activités.
L’application stricte et correcte de l’IAS 38 devrait normalement amener les
dirigeants à capitaliser seulement les projets rentables, ce qui contribue àl’amélioration de la pertinence des informations financières publiées. Cela
nécessite la disponibilité des données historiques concernant les projets
antérieurs, l’expérience d’un personnel compétent pour évaluer les chances de
succès des projets de R&D et discriminer entre les projets rentables et ceux non
rentables.
L’identification des projets de R&D rentables demeure difficile et risque en effet
de conserver son caractère arbitraire du fait qu’elle est influencée par les choix
des dirigeants. De même, l’évaluation par les dirigeants des flux futurs générés
par les projets de R&D est basée sur des prévisions du développement de ces
projets. Or, cette évaluation reste très difficile en raison de la nouveauté des
projets et des incertitudes sur le succès commercial. Ainsi, le commissaire auxcomptes se doit de mettre en place une approche spécifique pour la revuedes frais de recherche et développement afin d’être en mesure de porter une
opinion sur les états financiers et notamment sur la conformité à la norme IAS 38.
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DEUXIEME PARTIE :
PROPOSITION D’UNE DEMARCHE D’AUDIT SPECIFIQUE AUXCOUTS DE DEVELOPPEMENT
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INTRODUCTION
La mission du commissaire aux comptes ne se limite pas à une intervention
ponctuelle mais se déroule en trois étapes :
Une prise de connaissance générale de l’entreprise, du contexte de son
activité, de l’environnement du contrôle interne et de ses procédures
comptables ; { l’issue de cette étape, l’auditeur définit l’approche d’audit en
fonction des premiers risques identifiés.
Une intervention dite intérimaire, qui se déroule en cours d’exercice ; elle
a généralement pour objectif de contrôler la fiabilité des procédures qui
auront été identifiées comme des éléments permettant de réduire les risques
d’erreurs détectés préalablement,
Une intervention dite finale qui se déroule après la clôture de l’exercice et
qui consiste { valider l’arrêté des comptes, en exploitant les résultats et
orientations des deux étapes précédentes.
Les trois étapes de la mission d’audit pour leurs spécificités touchant {
l’importance des frais de R&D dans le cadre du référentiel IFRS, font l’objet de ladeuxième partie de ce mémoire.
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Chapitre 1 : L’approche de la mission d’audit
Section 1 : L’identification des zones de risques
L’approche par les risques conduit le commissaire aux comptes à analyser et
évaluer les zones de risques afin de concevoir un plan de révision et des
programmes de travail adaptés aux particularités de la mission.
Afin d’identifier et d’apprécier les risques pesant sur les états financiers, le
commissaire aux comptes doit évaluer le risque que les assertions d’audit
relatives aux états financiers soient affectées par des anomalies. Nous analysons
dans les paragraphes suivants les assertions d’audit et les risques relatifs {
l’activation des coûts de développement.
1. Revue des assertions d’audit pour l’activation des coûts de
développement
Nous commentons ci-dessous les sept assertions définies par la CNCC (France) et
déclinons les questions que l’auditeur doit se poser dans le cas particulier de
l’activation des coûts de développement :
Existence : l’actif de développement capitalisé dans la société auditée existe –
t-il réellement ? L’auditeur n’est il pas en présence d’un actif fictif créé par
l’entreprise pour piloter son résultat ?
Evaluation : Les coûts de développement sont ils correctement évalués à la
date de clôture des comptes ?
Exhaustivité : Compte tenu du caractère obligatoire de la capitalisation selon
la norme IAS 38, tous les coûts de développement remplissant les critères de
capitalisation ont-ils donné lieu { la comptabilisation d’une immobilisation
incorporelle ?
Régularité : Les coûts de développement doivent ils être sujets à
capitalisation ou doivent ils être directement rattachés sur le plan comptable
au contrat client ? Les critères de capitalisation sont-ils exhaustivement
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remplis ? Les frais de recherche ont-ils été correctement comptabilisés en
charges de l’exercice ?
Rattachement : Les coûts de développement capitalisés au cours de l’exercice
incluent ils des dépenses encourues avant la date où tous les critères de
capitalisation ont été remplis (capitalisation rétroactive) ? Les transactions de
la période ont-elles été correctement comptabilisées au cours de l’exercice
comptable ?
Présentation de l’information financière : Les informations requises par la
norme IAS 38 ont-elles été correctement présentées par la société auditée ?
Pertinence de l’information financière : L’information donnée est ellecomplète, correctement rédigée ?
La réponse à ces questions concrètes permet au commissaire aux comptes
d’identifier plus facilement les risques d’audit liés { l’activation des frais de R&D.
2. Revue des risques relatifs { l’activation des coûts de développement
Conformément aux Normes professionnelles de la Compagnie Nationale desCommissaires aux Comptes (France) (CNCC 2-301, Evaluation du risque et
contrôle interne, § 04-05), la démarche d’identification des risques comprend
généralement :
o Une identification de l’erreur potentielle : l’erreur potentielle est l’erreur qui
pourrait théoriquement survenir si aucun contrôle n’était mis en place par la
société pour l’empêcher ou la détecter. Elle est usuellement associée { la
notion de risque inhérent défini comme la possibilité que le solde d’un
compte comporte des anomalies significatives nonobstant les contrôles
internes existants. Le risque inhérent se situe donc en amont du contrôle
interne mis en place par l’entreprise.
o Une identification des erreurs possibles qui sont associés aux risques de non
maîtrise ou risques liés au contrôle : ils sont définis comme les risques qu’une
anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d’opérations soit
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Pas de prise en compte d’une éventuelle dépréciation exceptionnelle {
enregistrer compte tenu d’une dégradation du bilan de rentabilité ;
Informations à fournir incomplètes et non conformes à la norme IAS 38.
Afin de limiter ces risques d’erreurs, et pour s’assurer de la justification des
activations réalisées, l’analyse des procédures relatives { la fonction
recherche et développement est nécessaire. La difficulté repose à la fois dans
l’évaluation des coûts engagés sur le long terme, le suivi au cours de la viedu projet des coûts effectivement supportés et dans les prévisions derentabilité commerciale des projets engagés.
Risques de contrôle liés { l’absence de suivi fiable des coûts : Unepremière approche du risque lié au contrôle doit être opérée par l’auditeur
lors de la phase de prise de connaissance. L’auditeur doit en effet acquérir une
connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour
planifier l’audit et concevoir une approche efficace et efficiente. Mais c’est
essentiellement dans la phase d’évaluation du contrôle interne que l’auditeur
apprécie définitivement les risques de non maîtrise.
Ainsi, dès la phase de prise de connaissance, le commissaire aux comptes doit
s’assurer que la société est en mesure de justifier :
o Distinction appropriée entre les frais de recherche et de développement ;
o La répartition et le suivi des coûts par projet et par nature ;
o La rentabilité commerciale des projets dont les coûts encourus sont supportés.
Section 2 : La prise de connaissance générale de l’entreprise et del’activité de R&D
Lors de cette étape de la mission, le commissaire aux comptes revoit
l’environnement de l’entreprise, l’activité de R&D ainsi que les procédures mises
en œuvre pour suivre les dépenses de R&D.
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1. L’environnement de l’entreprise et sa stratégie en matière de R&D
L’auditeur s’efforce de comprendre l’environnement dans lequel évolue
l’entreprise { partir des aspects suivants :
Les métiers de la société, leur importance, leur évolution passée et àvenir : au cours d’un entretien avec les dirigeants de l’entreprise, l’auditeur
pourra prendre connaissance de l’activité, de l’historique et des perspectives
d’avenir de l’entreprise. Les principales rubriques { aborder pourront êt re les
suivants :
Nature des différents programmes de R&D développés ou en cours de
développement ;
Evolution du chiffre d’affaires par programme de R&D ;
Parts de marché des principaux programmes de R&D ;
Evolution des résultats financiers ;
La stratégie de l’entreprise en matière de R&D au regard des évolutionstechnologiques.
L’environnement juridique en matière de propriété intellectuelle des
études et développement réalisés.
Le contexte concurrentiel du marché dans lequel l’entreprise opère :L’étude de la concurrence revêt une importance capitale lorsque l’entreprise y
consacre des efforts importants dans l’espoir d’aboutir { des dépôts de
brevets. Des entreprises concurrentes peuvent breveter la recherche
développée avant que l’entreprise auditée n’aboutisse, réduisant ainsi { néant
les efforts engagés jusque-là.
L’évolution et l’organisation de l’effort de recherche et développement :L’auditeur se fera expliquer l’évolution du poids de la recherche déj{ achevée
et celle en cours de développement : comparaison du ratio de dépenses de
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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recherche rapportées au chiffre d’affaires par rapport { celui de la profession
et des concurrents directs.
A l’aide de ces données, l’auditeur appréhendera les grandes tendances de
l’effort de recherche de l’ent reprise auditée. Ces informations combinées avec
le plan stratégique, les budgets, l’analyse du secteur et de la concurrence
permettront d’évaluer de manière préalable les perspectives de rentabilité
commerciale des projets en cours et le potentiel de l’en treprise auditée à
proposer de nouveaux programmes de développement.
L’auditeur pourra s’informer du type de recherche pratiquée, afin de s’assurer
{ ce stade qu’il n’y a pas de confusion sur la terminologie employée ; ainsi,
lorsque l’entreprise auditée présentera ses différents travaux de recherche,l’auditeur s’interrogera sur la qualification de ceux-ci (recherche
fondamentale, appliquée ou développement) à la lumière des définitions
édictées par les normes comptables.
L’organigramme du département R&D : L’auditeur demandera à obtenir
l’organigramme du département R&D, ainsi que la définition des principales
fonctions. De même, il s’informera de l’existence de méthodes et procédures
écrites.
Mode de comptabilisation des frais de recherche et développement : L’auditeur mettra { profit l’examen des derniers états financiers pour
procéder { une première revue des options prises par l’entreprise en matière
de comptabilisation des dépenses de R&D, afin de vérifier qu’elles sont en
conformité avec les principes généralement admis. L’auditeur relèvera, le cas
échéant, la politique d’amortissement suivie, ainsi que la méthode de
valorisation retenue. Il se fera expliquer les raisons de ces choix.
D’autres points pourront être abordés :
Comment les investissements en recherche et développement sont ils
réalisés ? il conviendra de déterminer si le plan d’investissement en
recherche et développement privilégie l’effort « interne » ou la sous-
traitance auprès des tiers ;
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Quelle est la part des recherches sous traitées, quels sont les principaux
organismes ou sociétés sous traitants ?
Existe-t-il sur les projets importants, des partenariats avec d’autres acteurs
du secteur ? si oui, sous quelle forme (accords de co-développements, de
concessions de licences, etc…) ?
2. L’organisation de l’activité de R&D
L’innovation constitue l’un des éléments clés de la rentabilité future et la survie
de nombreuses entreprises. La réduction du poids des incertitudes qui y sont
inhérentes passe par leur prise en compte permanente au travers d’organisation
et d’outils de suivi adéquats. La mise en œuvre de procédures de suivicomptable des projets de R&D et de l’organisation des systèmes d’information
permet de maîtriser ces incertitudes pour les transformer en risques calculés.
La mise en œuvre de procédures de contrôles s’imposent de manière accrue aux
entreprises ayant opté pour l’immobilisation de leurs frais de R&D : ils doivent
avant tout mettre en place une organisation administrative et comptable leurpermettant d’identifier et de valoriser les ressources affectées aux
programmes de R&D (« projets nettement individualisés », « coûts
distinctement établis »), tout en incorporant un système de prévisions
(« sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale »)
2.1 Le suivi par projet de la R&D
Pour comprendre et analyser les projets de recherche et développement, il est
important pour l’auditeur de commencer par obtenir la documentation
opérationnelle existante. Souvent, parmi les procédures mises en place, existe un
« guide des projets de R&D » qui synthétise et guide le développement d’unproduit nouveau en précisant une formalisation définie pour les décisions de
changements de phase du cycle de vie du produit jusqu’{ l’arrêt final de sa
production.
Ce guide, qui devrait être utilisé par l’auditeur, a l’avantage de standardiser
l’information et la documentation de suivi des projets sur laquelle il faut
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s’appuyer pour vérifier l’application de la norme IAS 38. Ce guide des projets
détaille :
Le but de l’étude ;
Les difficultés principales à surmonter et les principales étapes clés ;
Les moyens affectés en hommes, matériels, locaux, fournitures diverses, etc…,
ainsi que leur évaluation en terme de coût de revient
Les sources de financement ;
Le découpage des projets en phases et revues successives ainsi que lesattendus nécessaires à ces revues
La rédaction de ce guide nécessite la collaboration de différents intervenants au
sein de la société :
Le responsable du projet qui devra réunir les différents éléments techniques ;
Les services comptables et financiers qui auront à évaluer le coût del’ensemble des moyens nécessaires au projet,
Le département marketing susceptible d’estimer les chances de réussite
commerciale du projet.
Le projet tel qu’il vient d’être décrit constituera pour l’auditeur un outil detravail permettant le contrôle et le suivi opérationnel des activités de recherche.
Cette organisation n’est pas sans intérêt, pour l’auditeur, en matière de
comptabilisation des frais de recherche et développement :
La formalisation de différents projets, connus des services financiers et du
personnel scientifique, permet une meilleure communication entre les
différents intervenants, donc une meilleure affectation des coûts ;
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Les études préliminaires et le suivi régulier de l’état d’avancement constituent
autant d’éléments permettant d’attester des « sérieuses chances de réussite
technique et commerciale » pour, le cas échéant, justifier l’immobilisation des
coûts afférents au projet.
Il est donc important pour l’auditeur de s’appuyer sur la documentationexistante pour être en phase avec le suivi opérationnel du projet. Ce guide de
projet permettra de comprendre l’évolution et le suivi des projets ainsi que de
recenser la documentation existante pour matérialiser les preuves nécessaires à
l’application d’IAS38.
Si ce guide n’existe pas sous une forme ou une autre, il paraît important de
demander { l’entreprise auditée de le mettre en place du point de vueopérationnel. Autrement, l’activation des dépenses de R&D sera remise en
cause.
2.2 Classement des projets par nature
L’auditeur doit classer par nature d’activité chacun des projets de R&D pour les
analyser au regard des définitions données par la norme IAS 38.
a. Revue du portefeuille de projets de R&D
Cette démarche doit être réalisée en collaboration avec la Direction dudépartement R&D et le contrôle de gestion qui connaissent les projets en
détail. Ainsi, avec l’aide et la forte implication de ces intervenants et sur la base de
la documentation et des guides, les catégories suivantes peuvent être identifiées :
Anticipation ou Développement avancé : cette catégorie regroupe les
initiatives et les projets technologiques et commerciaux visant à préparer les
bases des projets futurs, notamment :
les études d’architectures, de fonction, de principes aboutissant { une
évolution technologique ;
toutes les études d’orientation pour la planification, les programmes ou les
projets relatifs aux produits,
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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toutes les initiatives et études technologiques consacrées au
développement du savoir-faire,
toutes les actions orientées vers l’innovation.
Support : cette catégorie regroupe tous les projets qui ne sont pasnécessairement corrélés { l’offre de l’entreprise, mais qui ont un impact sur les ressources du processus de création des offres . Il s’agit en
particulier de « projets d’organisation » visant à :
Renforcer les compétences du groupe ;
Adapter les investissements en termes humains ;
Améliorer les méthodes de développement ;
Accroître la productivité des développements ;
Investir dans l’élaboration de règles et de normes.
Nouveaux développements :
Nouvelle offre : création d’une nouvelle offre pour le catalogue des
produits de l’entité, afin de générer de la croissance via l’accès { une
clientèle nouvelle, à de nouvelles applications, à de nouveaux secteurs
grâce à de nouvelles fonctions ou de nouveaux services inexistants dans la
gamme actuelle de produits ;
Renouvellement d’offre : renouvellement de la gamme de produits visant à remplacer tout ou partie d’une gamme figurant dans le catalogue, ou
à une amélioration de la productivité et une augmentation du chiffred’affaires tout en introduisant de nouvelles variantes et des
caractéristiques innovantes.
Adaptation des produits : adaptation des produits existants afin d’élargir
la couverture des demandes provenant des différents pays, des demandes
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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émanant d’un client, et le cas échéant, adaptation des produits aux normes
d’un pays.
Ingénierie de la qualité et de la valeur :
Ingénierie continue pour la qualité : résolution des questions de qualité
liées aux produits existants posant des problèmes aux clients pour des
questions de sécurité ou de non-conformité aux normes
environnementales ou { d’autres normes obligatoires.
Ingénierie continue pour productivité : cette catégorie regroupe les
projets de réduction des coûts, tels que les mesures de compression des
coûts, les projets d’amélioration de la qualité visant { réduire les coûtsinternes résultant de la non qualité, changements de matériaux, de
composantes pour réduire les coûts, projets d’amélioration des procédés
industriels visant à améliorer les possibilités de fabrication et la marge
brute.
Ingénierie continue pour obsolescence : mise à niveau des produits
existants en raison de l’obsolescence des composantes ou des matériaux,
des processus et procédés.
b. Classement des catégories de projets R&D
A cette étape, l’auditeur vise { classer les catégories précédemment identifiées dans trois grands groupes dont le traitement comptable IFRS à appliquer sera
différent, et à identifier les projets dont les coûts sont partiellement activables.
Projets « recherche » : il s’agit d’activités définies comme de la recherche qui
ne va pas aboutir à la création ou à la modification substantielle d’un produit
mais plutôt { l’obtention de nouvelles connaissances et de nouvelles
techniques qui seront le support de projets de développement futurs. Entrent
donc dans ce groupe de projets les catégories « anticipation » et « support ».
les coûts de ces projets doivent être conservés en charges.
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Projets « développement » : il s’agit d’activités qui vont aboutir { la création
ou la modification substantielle d’un produit : cette activité doit apporter de la
valeur ajoutée au produit vis-à-vis du client. Les sous catégories «offre
nouvelle» et «renouvellement de l’offre» répondent { la définition du
développement.
Par contre, la sous catégorie « adaptation des produits » doit faire l’objet d’un
complément d’analyse. En effet, ne répondent pas aux critères
d’immobilisation, les projets « d’adaptations » qui ont pour effet de maintenir
le niveau d’avantages économiques futurs attendus d’un projet existant.
Répondent aux critères de capitalisation, les projets d’adaptation qui { partir
d’un projet cœur, apportent des systèmes ou services nouveaux ou
substantiellement améliorés.
Les coûts de projets de « développement » doivent être inscrits { l’actif pour la
part encourue de la décision de développer à la première décision devendre. Les coûts encourus avant la date de la décision de développer doivent
être analysés comptablement comme des projets de « recherche » et ceux
encourus après la date de la décision de vendre doivent être analysés comme
des projets « d’entretien »
Projets « d’entretien » : ces coûts concernent des dépenses ultérieures à la
commercialisation des projets, qui sont susceptibles de maintenir le niveaud’avantages économiques futurs attendus d’une immobilisation
incorporelle existante plutôt que de répondre à la définition et aux critères de
comptabilisation des immobilisations incorporelles. Les dépenses ultérieures
sont donc rarement intégrées dans la valeur comptable d’une immobilisation
incorporelle.
Par conséquent, les coûts encourus au titre de projets d’ingénierie de qualitéet de la valeur ne sont pas capitalisables. Ils sont conservés en charges del’exercice.
2.3 L’organisation d’un système prévisionnel
Afin de disposer d’un suivi efficient de l’effort de R&D et pour répondre aux
principes réglementant les possibilités d’activation, l’auditeur doit appréhender
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l’organisation administrative et comptable qui outre une gestion par projet, doit
incorporer un système de prévisions.
Rappelons que l’immobilisation des frais de R&D ne peut se justifier que si
l’entreprise dispose { la clôture de l’exercice, de données apportant uneassurance suffisante sur leur rentabilité future. Ces prévisions doivent être
établies sur des hypothèses approuvées par la direction de l’entreprise et
considérées par elle comme étant les plus probables, en vertu du principe de
prudence. Ainsi, l’établissement des prévisions nécessite :
La concertation de tous les responsables opérationnels et fonctionnels de
l’entreprise capable de fournir des éléments techniques nécessaires ;
Les hypothèses retenues doivent être en corrélation avec les tendances du
secteur, les données historiques, la stratégie de l’entreprise et ses moyens
financiers ;
Les données prévisionnelles doivent être appuyées par des pièces
justificatives permettant à celui qui les utilise ou les valide de connaître les
méthodes employées pour la collecte des différentes informations, de
connaître les procédures qui ont permis d’établir les prévisions, d’apprécier
les choix qui ont été faits en matière d’hypothèses.
Les prévisions doivent être arrêtées à un niveau hiérarchique garantissant
leur cohérence avec la politique générale de l’entreprise (par exemple
discutées au comité de direction)
2.4 Le rôle du contrôle de gestion dans le suivi de la R&D
Le commissaire aux comptes peut utilement s’appuyer sur les travaux ducontrôleur de gestion (s’il existe) afin de pouvoir orienter ses travaux d’audit.
Le contrôle de gestion peut être considéré comme un excellent outil de maîtrise
des risques liés { l’activité de R&D. Le contrôle de gestion peut fournir des
indicateurs d’alerte au niveau de chaque projet de recherche. En effet, l’objectif de
suivi de la R&D ne sera atteint que si chaque projet fait l’objet d’un contrôle
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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rigoureux de sa gestion. Il doit s’appuyer sur les étapes traditionnelles du
contrôle de gestion :
établissement d’un budget par projet de recherche, qui devient un objectif {
part entière une fois qu’il est accepté par le responsable de projet ;
collecte des données nécessaires au suivi mensuel des réalisations ;
analyse des écarts entre le réel et le budget.
Recommandation des actions correctrices dont la nature et le délai doivent
être décidés conjointement entre le contrôleur de gestion et le responsable
de projet.
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Chapitre 2 : La phase intérimaire de contrôle interne
L’intérim est une phase de l’audit qui prend place en général dans le courant de
l’exercice avant l’arrêté des comptes. Elle est axée essentiellement surl’évaluation du contrôle interne.
De part sa nature, l’activité de recherche et développement d’une entreprise est
difficilement maîtrisée. En effet, les préoccupations des chercheurs sont
généralement éloignées des contraintes administratives nécessaires à une gestion
rigoureuse.
La maîtrise des risques liés à cette activité est donc un enjeu majeur pour
l’entreprise et le commissaire aux comptes et passe par une organisation
interne spécifique permettant un suivi rigoureux des dépenses de recherche et
développement.
C’est dans le cadre de sa revue intérimaire que le commissaire aux comptes doit
revoir et tester la fiabilité des procédures internes mises en place par la
société pour suivre les projets de recherche et développement .
Section 1 : La revue et l’appréciation des procédures de contrôleinterne
Le réviseur doit s’assurer de la fiabilité des systèmes de suivi des projets
1. La revue de la procédure d’engagement de projet
La procédure d’engagement de projet est l’ensemble des activités et travaux
menés par l’entreprise pour initier les différent es phases de programme derecherche et développement. Dans ce contexte, un contrôle efficient desautorisations s’impose afin d’éviter toute dérive non maîtrisée des dépenses
de recherche et développement.
En guise de préalable, il convient de vérifier que les pouvoirs attachés à la
fonction de recherche et développement de l’entreprise sont bien définis :
notamment, toute personne ordonnant l’exécution de travaux de recherche ou
l’achat de matériels devra être habilitée à le faire.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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A ce stade, l’auditeur devra vérifier que les procédures existent afin que la
direction ait une maîtrise suffisante des dépenses engagées. Si des recherches
peuvent être effectuées sans accord préalable, le risque est grand pour que des
ressources soient consommées sans cohérence avec la stratégie de l’entreprise,
que certains projets échappent aux contrôles réalisés dans le cadre du suivi
financier et technique.
A ce titre, l’auditeur devra porter une attention particulière sur les aspects
suivants :
Comment est sélectionné un programme de recherche et développement ? il
est important qu’il soit autorisé par la direction de l’entreprise, ou la sélection
soit faite selon des critères définis par la direction ;
Des responsables de projets sont ils systématiquement désignés ? sont ils les
seuls à pouvoir engager des dépenses pour les projets dont ils ont la charge ou
les délégations sont elles partagées ? comment sont matérialisées ces
autorisations ?
Existe – t- il des procédures permettant de s’assurer que les ressources de
l’entreprise sont affectées aux différents projets autorisés selon les critères
définis par la direction ?
Existe –t-il des procédures prévoyant la diffusion de l’information relative aux
autorisations de projets afin d’assurer un traitement administratif et
comptable correct des activités de recherche et développement ?
2. La revue de la procédure d’imputation des coûts par projet
Afin de se prononcer sur le traitement comptable des dépenses de recherche et
développement, l’auditeur devra vérifier que les coûts sont « distinctement établis » pour chaque projet. L’auditeur devra étudier l’information provenant du
système de saisie et d’imputation des coûts (comptabilité analytique) afin
d’appréhender et de justifier le coût de revient des différents projets de
recherche.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Comme la norme IAS 38 l’indique « le coût d’une immobilisation incorporelle
générée en interne comprend toutes les dépenses qui peuvent être directement
attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de
l’actif en vue de l’utilisation envisagée par la Direction »
L’approche de l’auditeur est de revoir le calcul du taux standard utilisé pour la
valorisation des heures du personnel de R&D, et notamment l’incorporation
des frais généraux directs.
Le principe du taux standard est de déterminer la totalité des coûts destructure dédiés au département R&D, puis la masse salariale représentée parles chefs de projets et techniciens qui interviennent directement sur les
projets : la somme de ces deux coûts divisée par le budget d’heures effectives desopérationnels de la R&D permet d’obtenir le taux standard qui viendra valoriser
chaque heure passé sur un projet.
Les heures effectives sont les heures effectivement travaillées y compris les
heures supplémentaires et hors les heures de formation, absences. Les coûts de
consultants, matériels et autres achats directs sont directement affectés à un
projet.
L’annexe 2 « Analyse détaillée des coûts capitalisables » permet de récapituler
les coûts affectables directement à un projet et ceux rentrant dans le calcul du
taux horaire. Ainsi les travaux de l’auditeur consistent { analyser avec le contrôle
de gestion les clefs de répartition des coûts de structure industriels puis le calcul
du taux horaire.
Dans le cas où un projet comprend une part sous traitée importante, l’auditeur
devra vérifier qu’un suivi de ces prestations est régulièrement effectué au vu
des comptes rendus écrits sur l’avancement des travaux.
En effet, les sous-traitances de travaux de recherche et développement font
l’objet de contrats pluriannuels, pour un prix prédéterminé et payé sur
facturation du prestataire selon un échéancier généralement prévu d’avance
(fréquemment inclus dans le contrat).
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Dans la plupart des cas, les termes de paiement peuvent être déconnectés de
l’avancement réel des travaux. De plus, des paiements conditionnels significatifs
peuvent intervenir en cas de réussite d’étapes clés du projet.
A cette étape, l’attention de l’auditeur pourra être portée sur les aspects suivants :
La comptabilité analytique est elle interfacée avec la comptabilité générale ? à
défaut les suivis de coûts de revient par projet (par comparaison au budget
notamment) pourraient être faussés ;
Les frais qui s’imputent directement sur les projets et ceux qui s’imputent par
le biais d’unités d’œuvre sont ils définis précisément et avec logique,
Les unités d’œuvre et clés de répartition utilisées sont elles appropriées,
L’auditeur appréciera ensuite le fonctionnement de la comptabilité analytique en
s’intéressant dans un premier temps au système de saisie des temps dupersonnel affecté à la recherche :
Des contrôles permettent ils d’assurer l’exhaustivité des temps saisis ?
Les supports de saisie (feuilles de temps) font ils l’objet de contrôles
préalables (par exemple par les responsables de projets) en ce qui concerne
l’imputation sur les différents projets ?
La périodicité de la saisie permet elle aux responsables de projets de suivre les
coûts de manière satisfaisante ?
Dans un second temps, l’auditeur passera en revue les mécanismes
d’imputation des autres frais, qui comprennent en particulier la codificationdes factures d’achats et la ventilation des heures d’utilisation du matériel.
En cas d’utilisation des coûts standards, l’auditeur pourra valider les points
suivants :
Les coûts sont ils évalués de manière logique et précise (par rapport à un
budget détaillé, qui tient compte des coûts réels des exercices précédents) ?
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
99
Les comptes enregistrant les écarts entre les charges réelles et les coûts
standards imputés aux différents projets sont ils analysés ? donnent ils lieu le
cas échéant à une actualisation ?
3. La revue de la procédure du suivi budgétaire et technique par projet
La procédure de suivi budgétaire et technique rassemble les activités de suivi et
de contrôle des prévisions des projets de recherche et développement. Ce suivi
est nécessaire afin de démontrer l’existence des avantages économiques et
futurs probables.
L’existence des moyens de contrôles efficients est importante, car c’est tout au
long du déroulement du projet de recherche que la qualité du support del’information financière et la sécurité des actifs sont menacées. C’est au cours de
cette phase que la société doit se donner les moyens de justifier le mode de
comptabilisation retenu (activation ou comptabilisation en charges)
Le commissaire aux comptes doit apprécier les procédures mises en place par la
société pour établir le coût de revient prévisionnel des projets de recherche
et développement. L’auditeur sera donc amené { étudier les aspects suivants :
Comment sont définis les budgets par projet ? font ils l’objet d’une
approbation par la Direction ?
Au niveau financier, sous quelle forme les responsables de projets sont ils
informés de l’avancement du projet ? selon quelle périodicité ?
En ce qui concerne le suivi des différentes dépenses, les responsabilités sont
elles clairement définies ? les dépassements importants sont ils recensés et
analysés exhaustivement ?
Quelle est la périodicité du suivi technique des projets de recherche et
développement en cours ? Ce suivi est il formalisé par les responsables de
projets ?
Les éléments quantitatifs (heures de main d’œuvre, achats et sous-traitance)
sont ils supportés par un plan de déroulement du projet ?
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Les éléments de valorisation (taux horaire, coût d’achat, frais
d’approvisionnement) sont ils cohérents d’un projet { l’autre et sont ils
conformes avec les données communiquées par la direction financière ?
Existe-t-il des procédures spécifiques pour modifier le budget d’un projet ?
pour transférer les coûts d’un projet { un autre ?
L’accès au système informatique de gestion budgétaire des projets (création,
enregistrement des coûts, saisie des budgets) est il réglementé ? est-il réservé
à des personnes indépendantes des services recherche ?
Dans le cas des distorsions importantes par rapport aux prévisions, les causes
et les effets sont ils clairement explicités ?
Après la revue et l’appréciation des procédures d’engagement, d’imputation des
coûts et de suivi budgétaire et technique par projet, l’auditeur doit procéder { La
vérification du respect des critères d’activation des projets de recherche et
développement tel que stipulés par la norme IAS 38.
Section 2 : La vérification du respect des critères d’activation des
frais de R&D
Les activités de développement sont par nature entourées d’incertitudes et le
commissaire aux comptes doit donc être prudent dans l’évaluation des
critères pour décider l’inscription ou non des frais de recherche { l’actif.
Les critères d’activation de la norme IAS 38 peuvent souvent apparaître comme
subjectifs et l’interprétation de ces derniers peut varier considérablement d’une
entreprise { l’autre. Il est donc nécessaire de définir les modalités d’application
pratique de ces critères :
Faisabilité technique de l’actif incorporel afin de pouvoir l’utiliser ou le
vendre :
Le choix et la faisabilité technique des solutions techniques doivent être
argumentés, la faisabilité des solutions industrielles doit être établie.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
101
A cet effet, il convient de définir une étape précise dans la phase de
développement qui permettra d’apprécier la faisabilité technique du produit. A
titre d’exemple, cette faisabilité technique pourra être démontrée dès lors qu’il
y a qualification du prototype de définition.
Des jalons techniques doivent par ailleurs être clairement identifiés tout au long
du programme de développement permettant de suivre l’avancement du
développement.
Intention d’achever l’actif incorporel
L’intention de l’entreprise de procéder au développement d’un nouveau produit
doit être confirmée par l’existence au sein de l’entreprise d’une documentationformalisant l’engagement de l’entreprise pour ce développement. Ainsi, seront
souvent précisées et documentées au sein de l’entreprise :
Les grandes orientations en matière de recherche et développement dans
l’entreprise ;
La nature des études et développements envisagés (parts accordées aux
études amont, aux développements décidés)
Les enveloppes budgétaires et notamment la distinction entre les études
financées et les études non financées,
La structure générale de la décision d’investissement (précision des
périmètres de responsabilité entre la direction générale et le département
recherche et développement)
Capacité d’utilisation ou de vente de l’actif incorporel :
L’entité doit démonter en particulier l’existence d’un marché pour la production
issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-
même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité.
L’entreprise doit prouver l’existence du marché avec des cibles bien identifiées.
Dans le cadre de produits n’ayant pas de marché propre, ceux-ci ne seront
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
102
retenus que lorsqu’ils sont rattachables avec suffisamment de précision à des
produits futurs.
La condition de la capacité d’utilisation ou de vente est considérée comme
remplie par principe dès le démarrage d’un projet ; le positionnement
marketing de l’offre doit être déj{ étayé.
Avantages économiques futurs probables associés :
L’entreprise doit démontrer l’existence de débouchés économiques permettant
de justifier l’activation des coûts de R&D. Cette démonstration passe notamment
par une analyse de la rentabilité des différents projets de R&D.
Ces analyses sont nécessaires pour justifier le lancement d’un programme de
R&D et pour suivre sa rentabilité globale : la marge sur la production des contrats
de série futurs doit en effet permettre d’absorber les coûts de déve loppement et
d’assurer ainsi une marge globale positive sur l’ensemble du projet.
L’analyse de la rentabilité par projet se traduit en pratique par la construction
d’un « bilan de rentabilité » du programme établi à partir des flux de
trésorerie actualisés générés par le projet . La détermination des flux detrésorerie actualisés est développée dans la section 4 de cette deuxième partie.
Le taux d’actualisation utilisé doit refléter l’effet « temps » (cette notion
s’apparente { celle du taux d’intérêt sans risque), mais aussi les risques
spécifiques { l’actif. Concrètement, il s’agit du taux de rendement que les
investisseurs requièrent pour un investissement devant générer des flux de
trésorerie, et dont le montant et le type de risque sont équivalents à ceux que
l’entreprise attend de son actif.
Disponibilités de ressources techniques, financières et autres,appropriées pour réaliser le projet
La disponibilité des ressources nécessaires { l’achèvement, l’utilisation et
l’obtention des avantages d’une immobilisation incorporelle sont démontrées par
l’existence d’un bilan de rentabilité montrant l’existence des ressources
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
103
techniques et financières nécessaires et la capacité de l’entreprise { mobiliser ces
ressources.
Dans certains cas, l’entreprise démontre la ressource financière soit en interne
par la mobilisation d’un budget spécifique approuvé par la direction générale, soit
en externe en obtenant d’un prêteur l’indication qu’il est disposé { financer le
plan d’activité.
Capacité de l’entreprise { mesurer de façon fiable les dépenses liées { cet
actif au cours de son développement
Les systèmes de détermination des coûts dans l’entreprise doivent permettre
d’évaluer de façon fiable et exhaustive les coûts de développement attendus parl’entreprise. Une bonne maîtrise des coûts de développement suppose :
Un recensement exhaustif, exact et rapide des dépenses déjà encourues par
l’entreprise ; un suivi des coûts par projet est nécessaire pour assurer un tel
recensement ;
Un outil de prévision micro économique (par projet) à moyen terme
permettant de recenser et chiffrer le reste à réaliser pour chaque projet dedéveloppement
Section 3 : L’analyse et l’exploitation des données financières
issues du suivi des projets de R&D
L’analyse des procédures de suivi des coûts de recherche et développement est
une étape importante afin de vérifier la cohérence entre les donnéescomptables et les données de gestion.
1. La revue des tableaux de bord mis en place par la société
L’auditeur doit réaliser une revue analytique, sur la base des outils de gestion
mis en place par la société pour le suivi des projets de recherche et
développement, afin d’appréhender les principaux faits marquants del’exercice en matière de projets de recherche et développement :
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Des principales étapes critiques pour la réalisation ainsi que les difficultés
rencontrées ou anticipées ;
De l’évolution des coûts de développement depuis la dernière revue, des coûts
restant à réaliser pour mener à bien le développement. Les dépassements
budgétaires doivent alors être justifiés par le responsable du projet ;
L’auditeur procède également { une revue critique de la qualité des prévisions
établies par la société et s’assure notamment que :
Le coût final figurant dans la fiche projet est bien celui déterminé par le
responsable de projet et son équipe ;
Ce coût est supporté par une documentation formelle, indiquant pour chaque
étape et de manière quantifiée, les types de prestations nécessaires : cette
phase permet au réviseur d’apprécier la cohérence et la qualité du mode de
calcul du coût.
Enfin, l’auditeur finalise sa revue du projet par :
Le contrôle arithmétique des documents d’élaboration des coûts obtenus lorsde ses entretiens ;
Leur recoupement pour vérifier l’homogénéité de calcul des coûts et des
éléments de valorisation retenus ;
La revue des comptes rendus des réunions d’avancement de projet.
2.2 Revue de la rentabilité future du projet
Le réviseur revoit le tableau de rentabilité présentant les flux de trésorerie
attendus sur les principaux projets de développement. Chaque bilan de
rentabilité doit pouvoir être rapproché du plan stratégique à long terme de
l’entreprise ainsi que de son budget à court et moyen terme.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
106
Le réviseur doit porter une attention particulière { l’évolution de la situation de
trésorerie en termes de contrats attendus (description des marchés, concurrence
sur le produit développé, probabilité d’obtention du contrat…).
Il doit également s’assurer que les budgets ont été réalisés sur la base
d’hypothèses réalistes et vérifiables (les données en terme de chiffre d’affaires
devant être systématiquement rapprochées des contrats).
Section 4 : L’évaluation de la rentabilité d’un projet de R&D
Le Commissaire aux comptes, tout comme l’analyste financier, a besoin de
certains repères pour évaluer les perspectives de rendement d’un projet et
incorporer le risque d’échec dans les calculs financiers.
Parmi les différents critères d’évaluation des projets de R&D (VAN, TRI, délai de
récupération, taux de rendement …), la VAN est le seul critère qui prend en
compte la valeur temporelle de l’argent, { être indépendant des méthodes
comptables et à permettre des comparaisons fiables.
L’évaluation financière par le commissaire aux comptes des perspectives de
rentabilité future d’un projet nécessite l’appréhension des éléments suivants : ladétermination des cash-flows et leur horizon, la détermination d’un tauxd’actualisation et la prise en compte de la flexibilité du projet .
En cas de besoin, le commissaire aux comptes pourra recourir à des expertsmétier afin d’évaluer les chances de succès des projets de R&D et discriminer
entre les projets rentables et les projets non rentables. L’expertise sera
également précieuse en matière d'évaluation de la valeur des projets et dela description des risques, tels qu'ils sont envisagés dans la norme IAS 38.
1. La détermination des cash-flows et leur horizon
Dans le cas des projets de R&D, le problème spécifique va être de calculer des
profits prévisionnels nettement individualisés pour le projet. Pour cela, on peut
procéder par une évaluation des profits futurs spécifiques au projet , ou par
une estimation par analogie avec des recettes comparables.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
107
L'estimation des profits futurs spécifiques au projet correspond à la méthode la
plus rigoureuse, et demande une planification précise des cash-flows qui sont
susceptibles d'être engendrés.
Ces cash-flows peuvent être plus aisément calculés une fois que l'on a réalisé une
décomposition analytique des charges pour distinguer les charges fixes et les
charges variables : la difficulté consiste à fixer le niveau des ventes espérées du
projet. Ici, plusieurs hypothèses peuvent être posées (optimiste, neutre,
pessimiste), en fonction non seulement de la qualité du projet, mais aussi du
risque de cannibalisation du marché par d'autres entreprises.
La question de l'horizon des cash-flows est extrêmement difficile à
résoudre. Cet horizon est limité au maximum par la durée de protectionjuridique de l'actif, mais peut être fortement réduit si les sociétés concurrentes
ont une activité intensive qui peut laisser supposer qu'elles ne laisseront passer
que quelques années avant de proposer un produit équivalent ou meilleur. Cet
horizon pourra être appréhendé lors de la phase de prise de connaissance
générale.
L’autre solution alternative consiste { se référer { des recettes comparables, et {
les assimiler aux cash-flows du projet. Par exemple, les profits tirés d'un brevet
peuvent être assimilés aux loyers d'une licence de ce brevet, c'est-à-dire au coût
qu'une entreprise devrait régulièrement débourser pour pouvoir utiliser le
brevet. Cette assimilation des profits est intéressante dans la mesure où elle
permet d'évaluer facilement et rapidement des profits (la plupart du temps, les
redevances sur brevet ou franchise sont calculées comme un pourcentage situé
entre 1 et 3% des ventes réalisées).
2. La détermination du taux d’actualisation
Le taux d’actualisation, qui permet d’établir le lien entre les valeurs futurs des
cash-flows et leur valeur actuelle, devrait correspondre idéalement au taux de
rentabilité qui serait exigé sur un projet de même risque.
Dans la pratique, ce taux est souvent évalué au coût des capitaux propres selon le
modèle d’équilibre des actifs financiers (MEDAF), qui permet justement
d'apprécier l'exigence de rentabilité des actionnaires.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Le MEDAF stipule que le coût des capitaux propres s’exprime sous la forme :
r = Rf + B ( Rm – Rf )
et nécessite l’établissement des paramètres suivants :
Le taux sans risque Rf représente le taux de rendement d’un titre ou d’un
portefeuille de titres ne comportant pas le moindre risque, quelles que soient
les circonstances, et sans corrélation avec le rendement de quoi que ce soit
d’autre dans l’économie. La pratique financière estime généralement que le
rendement des obligations émises par l’Etat représente la meilleure
estimation possible du taux sans risque ;
La prime de marché (Rm – Rf ) correspond à la prime de risque qu’un
investisseur est en droit d’espérer lorsqu’il investit dans le portefeuille de
marché par rapport au taux sans risque ;
Le risque spécifique de l’investissement B (bêta) mesure la sensibilité du titre
aux mouvements du marché boursier dans son ensemble. En d’autres termes,
le B traduit la sensibilité avec laquelle les mouvements du marché boursier
sont répercutés sur le cours du titre. La valeur de ce paramètre dépend del’impact d’une hausse ou d’une baisse générale du marché sur le cours du titre.
Par définition, le bêta du marché dans son ensemble est égal à 1. Une action
dont le bêta est supérieur à 1 est telle que le cours du titre réagit de manière
plus que proportionnelle aux variations du marché, tandis qu’un titre
présentant un bêta inférieur à 1 est telle que le cours du titre réagit de
manière moins que proportionnelle aux variations du marché.
L’estimation du bêta est effectuée { partir d’une série chronologique des taux
de rendement respectifs du marché du titre observés au cours des périodes
précédentes.
B = Cov(Ra,Rm)
Var(Rm)
Ra étant le taux de rentabilité du titre
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Il existe plusieurs méthodes d’évaluation des projets (nous renvoyons
notamment le lecteur aux ouvrages de la gestion financière pour plus de détail),
Le MEDAF est reconnu comme la méthode la plus appropriée d’évaluation du
coût des capitaux propres.
Le succès de MEDAF provient en partie de ce qu’il permet d’expliquer de manière
relativement simple la réalisation de l’équilibre du marché, en tenant compte de
l’aversion naturelle des investisseurs pour le risque.
3. La prise en compte de la flexibilité
Les projets de R&D ont la caractéristique d'être souvent plus flexibles que des
investissements matériels. En effet, la valeur de ces projets est souvent fondée surdes salariés (chercheurs, commerciaux), et non sur les investissements matériels
qui leur servent de support.
On peut apprécier cette différence de flexibilité au cours de la durée de vie d'un
projet en analysant les différentes décisions qui pourront influer sur la rentabilité
globale du projet. Ces décisions sont :
a.
L'abandon pur et simple du projet
b. L'arrêt temporaire d'une activité du projet
c. La modification des données du projet (taille, durée, valeur résiduelle), ou
l'apparition de nouvelles opportunités de développement
Le fait que les projets R&D soient en général flexibles est un point important que
le commissaire aux comptes doit prendre en considération.
L’approche du réviseur consiste, ainsi, à pratiquer une évaluation globale, c'est-à-
dire qui n'est pas uniquement fondée sur un calcul financier, mais aussi sur des
considérations juridiques, stratégiques ou marketing destinées à enrichirl'évaluation de la flexibilité. Ces considérations doivent être appréhendés par
le Commissaire aux comptes dans la phase de prise de connaissance et de
contrôle interne.
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4. Le recours aux experts métier
Les projets à forte composante immatérielle ont régulièrement des risques
d'échec plus élevés :
les entreprises innovantes sont généralement en forte croissance, ce qui induit
un risque de croissance qui peut conduire à des problèmes de liquidité
(croissance du BFR, gestion de la trésorerie et des financements). Cela est
d'autant plus important que ces firmes sont généralement de petite taille, et
n'ont donc pas la surface financière nécessaire pour absorber des crises.
L'incertitude sur le succès des innovations développées induit un risque
technologique et concurrentiel. Le risque technologique est celui d'unerupture technologique rendant brutalement obsolète la découverte (par
exemple, un médicament comme l'AZT pourrait devenir inutile le jour où un
vaccin contre le SIDA serait développé). Le risque concurrentiel consiste à ne
pas réussir à établir sa découverte comme un standard du marché (par
exemple, la lutte pour établir le mini-disc comme un standard par rapport aux
autres cassettes numériques a duré plusieurs années).
Enfin, l'absence de matérialité de ces innovations, souvent associée à uneabsence de marché secondaire, impliquent qu'il n'y a pas vraiment de garantie
gagée sur le bien, et induit donc un risque d'insolvabilité plus fort.
Compte tenu de ces risques, le Commissaire aux comptes pourra recourir à
l’expertise en ce domaine. Le recours aux compétences pluridisciplinaires d’un
professionnel est un atout complémentaire qu’il ne faudra pas négliger.
Dans la relation entre informations comptables et évaluation financière, les
experts métiers jouent un rôle majeur. En effet, ces experts vont augmenter
l’efficience en assurant la diffusion d’informations nouvelles, fondées sur des
retraitements des informations comptables, et contribuer ainsi à réduire lesasymétries d’informations.
Les experts métiers ont également le privilège de pouvoir correctement et
rapidement interpréter et diffuser les informations importantes, et ainsi éviter
une fixation sur certains indicateurs comptables.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
111
Section 5 : Le suivi de la valeur d’inventaire des incorporels
Les sociétés immobilisant les frais de recherche et développement sont
confrontées { la question de l’évaluation de l’actif incorporel crée, et ce { doubletitre :
Lors de l’activation des dépenses, les frais de recherche ne peuvent être
immobilisés que dans la limite des avantages futurs qu’ils sont susceptibles
d’engendrer ;
A chaque clôture d’exercice, la valeur nette comptable de ces mêmes frais de
recherche et développement doit être comparée à leur valeur recouvrable.
1. Rappel des règlementations comptables en la matière
L’article 5 de la loi comptable n°9-88 précise que « La valeur des éléments actifs
et passifs de l'entreprise doivent faire l'objet d'un inventaire au moins une fois
par exercice, à la fin de celui-ci ».
On pourra noter que les textes comptables marocains ne donnent pas
d’indications précises quant aux méthodes d’évaluation { retenir. A ce titre, ilnous semble intéressant de mentionner la norme IAS 36 « Dépréciations d’actifs »
qui apporte des compléments intéressants en la matière.
Cette norme retient le principe qui consiste à examiner la valeur recouvrable de
l’actif lorsque des indicateurs donnent { penser que la valeur comptable de l’actif
ne peut pas être récupérée par les résultats futurs provenant de son utilisation.
La valeur recouvrable d’un actif est définie comme la valeur la plus élevée
entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité.
2. La juste valeur diminuée des coûts de la vente
La juste valeur diminuée des coûts de la vente est définie par la norme IAS 36
comme le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif ou d’une unité
génératrice de trésorerie lors d’une transaction dans des conditions de
concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminuée
des coûts de sortie.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
112
Les dispositions de la norme IAS 36 définissent la hiérarchie à retenir dans les
normes IFRS pour la détermination de la juste valeur dans le cadre des tests de
dépréciation :
Prix résultant d’un accord de vente irrévocable ;
Prix négocié sur un marché actif ;
Meilleure information disponible, en considérant le résultat de transactions
récentes portant sur des actifs similaires dans le même secteur d’activité.
En pratique, il est rare qu’on dispose au Maroc d’une information sur les deux
premiers éléments. En effet, le nombre limité des sociétés cotées et le manqued’informations qui caractérise les opérations de regroupements d’entreprises en
sont les principales raisons.
La difficulté porte alors sur la détermination de la meilleure information
disponible. La norme IAS 36 privilégie à ce niveau le recours à des transactions
récentes portant sur des actifs similaires. Mais l{ aussi, il s’avère difficile voire
impossible de trouver des projets de R&D similaires pour le même secteur
d’activité et pour des actifs crées par l’entreprise.
En l’absence de telles transactions, le modèle de « Discounted cash flows » basés
sur des hypothèses de marché (taux de croissance, rentabilité…) devrait être
utilisé comme seule base d’estimation de la juste valeur de l’actif.
3. La valeur d’utilité
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs
susceptibles de découler d’un actif ou d’une unité génératrice de trésorerie. Les
projections de cash-flows doivent être basées sur des hypothèses raisonnables et
documentées représentant la meilleure estimation de la direction de l’ensemble
des conditions économiques qui existeront pendant la durée d’utilité de l’actif
restant à courir. Un poids plus important doit être accordé aux indications
externes. Les projections de cash-flows se ventilent en deux parties :
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
113
Les projections { court terme d’une durée maximale de cinq ans, sauf si une
période plus longue peut être justifiée, doivent être basées sur les prévisions
les plus récentes approuvées par la direction ;
Les projections à long terme qui doivent se fonder sur une extrapolation des
projections à court terme avec une grande prudence, c'est-à-dire en utilisant
un taux de croissance nul ou négatif, { moins qu’un taux positif ne soit justifié.
Le taux d’actualisation, qui correspond { un taux déterminé par le marché et
avant effet d’impôt, doit refléter la « temporalité » de l’argent , mais aussi les
risques spécifiques { l’actif. Concrètement, il s’agit du taux de rendement que les
investisseurs requièrent pour un investissement devant générer des cash-flows,
et dont le montant et le type de risque sont équivalents { ceux que l’entrepriseattend de son actif. Le taux d’actualisation est généralement calculé selon la
formule du coût moyen pondéré du capital. Les modalités de calcul usuelles sont
présentées ci-dessus (partie II chapitre 2 section 4)
La revue du contrôle interne et l’analyse des procédures de suivi des coûts de
R&D doivent, en fonction de leurs conclusions, orienter les travaux du réviseur
lors de la phase finale de sa mission. Lorsque cette revue met en évidence des
insuffisances significatives dans le suivi des coûts et de la rentabilité des projets,
l’activation dans son principe risque d’être remise en cause.
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Chapitre 3 : La phase de contrôle des comptes
Les travaux réalisés par le commissaire aux comptes lors de la phase de contrôle
des comptes sont essentiellement constitués par des travaux substantifsnécessitant de remonter aux pièces justificatives.
Nous détaillons dans ce chapitre les travaux que le commissaire aux comptes doit
mener durant cette phase d’intervention.
Il convient de noter que ce programme de travail doit systématiquement être
adapté pour tenir compte de l’étendue et du résultat des travaux déj{ menés lors
de l’intervention préliminaire et intérimaire.
Section 1 : L’analyse des charges de R&D engagées sur l’exercice
1. Revue analytique et explication des principales variations
Lors de cette phase, le réviseur met { jour les travaux de revue analytique qu’il a
mis en place lors de son intervention intérimaire. L’objectif de ces travaux est de
lui permettre de comprendre les principales variations encourues sur les
projets au regard du budget initial, de l’exercice précédent, et depuisl’intervention intérimaire.
Dans le cadre de sa revue analytique, il est essentiel pour le commissaire aux
comptes de revoir l’évolution des coûts des différents projets de recherche et
développement.
Toute variation négative des coûts sur un projet peut être la conséquence de
difficultés techniques rencontrées sur le projet pouvant avoir une incidence sur
sa rentabilité et donc remettant en cause l’activation des coûts de développement.
Le réviseur doit s’assurer que cette dérive industrielle a bien été prise en compte
par la société dans ses calculs de rentabilité prévisionnelle par projet de
recherche et développement.
Le commissaire aux comptes procède également au suivi des revues de projets
réalisées lors de son intervention intérimaire. Il doit prendre connaissance de
l’évolution des principaux projets depuis sa dernière revue. En particulier, il doit
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115
analyser et comprendre toute évolution nouvelle des coûts de revient des projets
et s’assurer que les derniers coûts ont bien été reflétés dans les outils de gestion
et tableaux de bord de la société.
2. Contrôle des charges de R&D affectées aux projets
Le commissaire aux comptes doit obtenir une synthèse des charges de recherche
et développement de la société encourues sur l’année faisant clairement
apparaître la ventilation suivante :
Charges de R&D avec contrepartie spécifique correspondant aux coûts de
recherche et développement encourues dans le cadre de commandes
spécifiques avec remboursement des frais de recherche et développement ;
Charges de R&D sans contrepartie spécifique encourues par la société pour
son propre compte.
Cette ventilation est importante pour le commissaire aux comptes en raison de la
divergence de traitement comptable pour ces deux catégories de coûts de R&D.
Ainsi, le commissaire aux comptes doit revoir les frais de recherche et développement rattachés sur le plan comptable à des contrats ou à des
commandes précises des clients. En pratique, l’auditeur doit se poser les
questions suivantes :
Dans le cadre du contrat passé avec son client, la société conserve –t-elle la
propriété intellectuelle du développement ? pour répondre à cette question,
l’auditeur doit revoir avec la plus grande attention les clauses juridiques
relatives à la propriété intellectuelle insérées dans le contrat ;
Le remboursement des coûts de développement est il spécifié dans le contrat
signé avec le client ? si oui, le montant financé absorbe t il la totalité des coûts
de développement à réaliser dans le cadre du contrat ?
Quelle est la nature de l’obligation contractuelle vis-à-vis du client ?
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Selon les réponses apportées à ces questions, les coûts de recherche et
développement seront à rattacher au contrat client et seront donc comptabilisés
en tant que stock (IAS 2) ou travaux en cours pour les contrats traités comme des
contrats de construction (IAS 11).
Les frais de R&D, au même titre que tous les autres frais refacturés au client
doivent être intégrés dans le coût de revient de la commande. Ils doivent être
comptabilisés en charge durant l’exercice au cours duquel ils sont engagés, si la
commande a été facturée, et en stocks ou en encours de production si aucune
facture n’a été réalisée { la clôture de l’exercice. (cf partie I. Chapitre 2. section 2 :
Traitement comptable du cas particulier des contrats mixant développement et
production)
Nous rappelons que l’objectif de ce mémoire n’étant pas de traiter les
problématiques comptables et d’audit afférentes aux dépenses de R&D avec
contrepartie spécifique, nous n’abordons pas les problématiques relatives { la
comptabilisation des stocks ou des contrats de construction.
Section 2 : La vérification de la véracité d’activation des coûts de
développement
Nous présentons dans cette section les principales diligences que le commissaire
aux comptes doit mettre en place lors de la phase finale pour auditer les coûts de
développement capitalisés. Nous avons synthétisé ces diligences dans unprogramme de travail présenté en annexe du mémoire.
Sur le plan pratique, compte tenu de la complexité imposée par la capitalisation
des coûts de développement (analyse et mise à jour de la rentabilité
prévisionnelle par projet), la société et le réviseur pourront s’accorder sur un
seuil en dessous duquel les coûts de R&D d’un projet ne seront pas portés { l’actif.
1. Analyse des coûts immobilisés
1.1 Critères de capitalisation
Pour chacun des projets de R&D capitalisés, le réviseur doit :
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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S’assurer de la correcte distinction entre la phase de recherche et la phasede développement sur la base de discussions avec les managers de la
société ;
Revoir l’évaluation faite par la société de la faisabilité technique de chaque
projet, de son intention d’achever le projet, de le vendre ou de l’utiliser en tant
qu’actif, et de sa capacité { le vendre ou { l’utiliser ;
Revoir l’évaluation faite par la société des avantages économiques futurs en
utilisant les principes décrits par la norme IAS 36 (dépréciation des actifs) ;
Revoir le bilan de rentabilité du projet en le rapprochant du plan stratégique
de la société afin de s’assurer de la rentabilité { terme du projet ;
Revoir le suivi des coûts par projet pour s’assurer que les dépenses font l’objet
d’une évaluation fiable.
Le commissaire aux comptes doit également s’assurer que les montants
enregistrés en charge de l’exercice ne répondent pas aux critères de capitalisation
et donc ne doivent pas être inscrits { l’actif en tant que projet de développement :
il revoit les comptes relatifs aux dépenses de recherche et développement dans labalance générale afin d’identifier les montants significatifs qui auraient dû faire
l’objet d’une capitalisation sur la base d’entretiens avec les managers de la
société.
1.2 Contrôle des charges sur exercices antérieurs
Pour les projets de R&D activés pour la première fois durant l’exercice, le réviseur
doit s’assurer que les coûts de développement ont été capitalisés de manière
prospective à compter de la date à laquelle les critères de capitalisation de la
norme IAS 38 ont été remplis et que l’entité n’a pas activé de manière rétroactive
des dépenses précédemment comptabilisées en charges.
Dans cette optique, il est conseillé de revoir les comptes relatifs aux dépenses de
recherche et développement dans la balance générale afin d’identifier des
mouvements créditeurs qui pourraient indiquer que des dépenses initialement
comptabilisées en charges ont été capitalisées de manière rétroactive.
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1.3 Evaluation
Le réviseur doit obtenir un détail des coûts imputés par projets détaillant les
heures ainsi que les achats afin de valider l’évaluation des coûts de
développement capitalisés.
A cet effet, il peut remonter aux factures ou aux imputations d’heures p our
réaliser des contrôles sur pièces et compléter les tests qu’il a souvent déj{ mis
en place lors de la phase intérimaire.
Les coûts de développement étant essentiellement constitués d’heures de
personnel, le commissaire aux comptes devra s’assurer de l’absence d’activation
de coûts liés à la sous activité. Ces coûts doivent par nature être maintenus encharge l’exercice où ils ont été encourus.
Des contrôles sur les taux horaires utilisés pour valoriser les heures imputées sur
les projets pourront être effectués pour s’assurer que les heures de sous activité
ne sont pas indirectement activées via une surévaluation du taux horaire.
Par ailleurs, conformément à la norme IAS 38, le réviseur doit s’assurer que les
coûts de développement capitalisés n’incluent pas les coûts suivants :
De coûts de lancement d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts
des activités de publicité et de promotion) ;
Les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif ;
Les coûts de vente, les coûts administratifs et autres frais généraux à moins
que ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de
l’actif en vue de son utilisation ;
Les inefficacités clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales
encourues avant que l’actif développé n’atteigne le niveau de performance
prévu.
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120
Ce test doit être réalisé { chaque fois qu’il existe un indice de perte de valeur
sur un projet de développement capitalisé en cours d’amortissement ;
Ce test doit être réalisé de manière systématique (au moins une fois par an)
pour les coûts de recherche et développement capitalisés et non encore
amortis (non encore mis en service).
Afin de déterminer s’il y a eu dépréciation d’une immobilisation incorporelle,
l’auditeur doit se référer { la norme IAS 36 « dépréciation des actifs ». Aux
conditions précisées dans cette dernière, la norme IAS 38 ajoute qu’une
entreprise doit estimer au minimum à la clôture de chaque exercice, la valeur
recouvrable d’une immobilisation incorporelle qui n’est pas encore prête à être
mise en service. Cette estimation doit être réalisée même s’il n’existe aucun indicede perte de valeur de l’actif.
Pour les autres immobilisations incorporelles, dont les coûts de développement
sont activés et mis en service, l’estimation de la valeur recouvrable doit être
réalisée dès lors qu’il y a des indices de pertes de valeur.
Bien que l’IASB ait consacré une norme entière pour traiter de la question de la
dépréciation d’actifs, des difficultés pratiques de mise en œuvre des tests de
dépréciation sont rencontrées dans le cas des projets de R&D :
a. Quel est le sort d’un projet en cas de son abandon total ou partiel ?
Des cas d’abandon total ou partiel de l’exploitation du projet peuvent survenir.
Ainsi, la valeur réelle de l’immobilisation incorporelle, constituée des coûts
activés ne générant pas (ou moins) de flux de trésorerie, devient inférieure à sa
valeur nette comptable. Une dépréciation totale ou partielle de cette
immobilisation est alors nécessaire.
Au-del{ d’abandon partiel ou total de l’exploitation des projets qui sont rares et
plus simples { identifier, l’auditeur doit prendre en compte les contre-performances. Ainsi, si le chiffre d’affaires généré ne satisfait pas les prévisions
utilisées pour les calculs de rentabilité, une dépréciation est peut-être
nécessaire.
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L’auditeur doit donc organiser une remontée d’information financière et
commerciale provenant des chefs de produits sur le suivi de l’exploitation des
projets. Cet exercice n’est pas si simple, notamment, dans sa première étape
consistant à rattacher les produits commercialisés aux projets qui les ont générés
surtout lorsque les projets « cœur » ont fait l’objet d’adaptations.
b. Peut-on considérer que les projets de développement sont des actifs quipeuvent générer indépendamment des avantages économiques sansfaire partie d’une unité génératrice de trésorerie au sens de la norme IAS
36 ?
A priori, la réponse est non, puisque la production pour la commercialisation des
produits utilise par exemple des immobilisations corporelles comme les lignes deproduction.
Par conséquent, le test de dépréciation doit porter sur l’unité génératrice de
trésorerie. Néanmoins, dans le cas d’une contre-performance évidente dans
l’exploitation d’un projet de R&D activé, le test de dépréciation de l’unité
génératrice de trésorerie, à laquelle le projet est rattaché, peut conclure à une non
dépréciation des actifs la composant. En effet, d’autres actifs immobilisés
génèrent peut être des avantages économiques qui compensent la faible
rentabilité du projet concerné.
Il semble approprié dans ce cas, de réaliser le test de dépréciation en deux
temps :
D’une part sur le projet concerné en le dépréciant le cas échéant ;
Puis d’autre part sur l’unité génératrice de trésorerie à laquelle il est rattaché
en tenant compte de la dépréciation déjà retenue.
c. Doit-on exclure dans tous les cas l’effet des restructurations ou
d’investissements significatifs non engagés pour le calcul de la valeur
recouvrable d’un projet de R&D (ou d’une UGT) ?
Les flux de trésorerie futurs attendus du projet à prendre en compte dans le
calcul de sa valeur d’utilité doivent être estimés dans l’état actuel d’utilisation de
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
122
ce projet. Ainsi les dépenses futures nécessaires pour maintenir le niveau de
performance d’un projet dans son état actuel d’utilisation et les flux de trésorerie
y afférents doivent être pris en compte dans le calcul de sa valeur d’utilité.
En revanche, la valeur d’utilité d’un projet doit exclure les entrées ou sorties de
flux de trésorerie futurs devant résulter :
D’une restructuration future dans laquelle l’entreprise n’est pas encore
engagée ;
De dépenses d’investissements futurs qui amélioreront ou accroîtront la
performance du projet.
Les estimations des flux de trésorerie étant établies sur la base des
prévisions/budgets financiers les plus récents approuvés par la direction, il peut
être nécessaire de retraiter ces budgets pour en exclure les flux liés à ces
restructurations ou projets d’investissement qui seraient déj{ pris en compte
dans les budgets utilisés.
En pratique, il peut s’avérer difficile d’ajuster un budget pour identifier les flux de
trésorerie générés en l’absence de prise en compte de ces éléments, c'est -à-diresans que l’entreprise ne se développe de la manière prévue par la direction.
Ceci nous amène à nous interroger sur le « caractère de marché ». En effet, les
restructurations ou investissements futurs devant améliorer la performance d’un
projet peuvent avoir, dans des cas particuliers, un « caractère marché » c'est-à-
dire qu’il s’agit de restructurations ou d’investissements qui seraient pris en
compte dans la détermination du prix d’acquisition par n’importe quel
acquéreur potentiel. Dans ce cas, il serait nécessaire de faire référence à la juste
valeur nette des coûts de la vente du projet plutôt qu’{ la valeur d’utilité, cettedernière étant probablement inférieure.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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d. Peut on déterminer la juste valeur nette des frais de cession d’un projet
ou d’une UGT { partir d’un modèle de flux de trésorerie actualisés
prenant en compte les hypothèses du marché (« discounted cash flows »- DCF) ?
Ce point a été déjà traité dans la section 5 : suivi de la valeur d’inventaire des
incorporels (du Chapitre 2 de la 2ème partie).
On voit donc que la mise en place de tests de dépréciation, sur les
immobilisations incorporelles représentées par la capitalisation des coûts de
développement, est complexe. Cette partie évoque et ne développe pas cette
problématique puisqu’elle fait alors appel { la détermination des unités
génératrices de trésorerie et { l’application pratique d’IAS 36 qui peuvent fairel’objet de mémoires à part entière.
3. Diligences { effectuer en cas de mise hors service ou sortie d’un projet
L’auditeur doit obtenir une explication justifiant l’élimination d’un projet de R&D
du bilan. Un projet doit être décomptabilisé lorsqu’il est sorti ou que l’on attend
plus aucun avantage économique futur de son utilisation ou de sa sortie.
L’auditeur doit également vérifier que les profits et pertes provenant de la mise
hors service ou de la sortie d’un projet sont déterminés par différence entre les
produits de sortie nets estimés et la valeur comptable du projet et sont
comptabilisés en produits ou en charges.
Notons que l’amortissement d’un projet de R&D { durée d’utilité finie ne cesse
pas lorsque le projet n’est plus utilisée, sauf s’il a été pleinement amorti ou est
classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être
cédé qui est classé comme étant détenu en vue de la vente) selon IFRS 5.
Section 3 : La validation des informations liées à la R&Dcommuniquées aux actionnaires et aux tiers
Quelle que soit la solution comptable envisagée, mais tout particulièrement en
cas d’activation des frais de recherche et développement, l’auditeur devra veiller
à la qualité des informations données aux actionnaires et aux tiers.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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En effet, chaque fois que la société opte pour une solution comptable, basée avant
tout sur un critère de sincérité, il est prudent d’en informer les lecteurs des états
financiers. Il existe, { ce titre, deux niveaux d’informations complémentaires du
bilan et du compte de résultat : celles portées dans l’annexe et celles fournies par
le rapport de gestion.
1. La qualité des informations portées dans l’annexe
Toutes les informations significatives relatives aux frais de R&D, nécessaire à une
bonne compréhension des états financiers annuels doivent être portées en
annexe :
Mouvements ayant affecté les divers postes de l’actif immobilisé ;
Le tableau des dépenses de recherche et développement engagées au cours de
l’exercice ;
Commentaires sur les éléments constitutifs des frais de recherche
immobilisés ;
Mode et méthode d’évaluation des frais immobilisés ;
Les changements de méthodes comptables appliqués aux frais de recherche et
développement ;
Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements ;
Commentaires sur les éventuelles dérogations aux règles d’amortissement ;
Commentaires sur les éventuelles dérogations aux règles de non distribution
de bénéfices aussi longtemps que l’amortissement n’est pas achevé ;
En cas d’échec, l’annexe doit donner une information sur l’amortissement
exceptionnel des frais de recherche dans la mesure où il s’agit d’un
changement d’estimation affectant la comparabilité des comptes.
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Nous renvoyons le lecteur à la section « informations à fournir » du programme
de travail présenté en annexe 1 de ce mémoire, qui reprend de manière
exhaustive les informations requises par la norme IAS 38.
2. Le respect des mentions obligatoires à fournir dans le rapport degestion
Rappelons que contrairement { l’annexe, qui doit fournir une information
strictement comptable portant notamment sur les frais de R&D, la vocation du
rapport de gestion est de fournir aux actionnaires, aux associés et au public une
information économique et financière sur la politique de la société dans le
domaine de recherche et développement. A cet égard, les suggestions suivantes
peuvent être faites :
Budget : montant global des dépenses de R&D de l’exercice écoulée et
comparaison avec l’exercice antérieur. L’information doit demeurer globale ;
pour des raisons de confidentialité, les sociétés éviteront de communiquer les
budgets et les moyens de chacun des grands axes de recherche et
développement ;
Axes : Les grands axes sur lesquels porte l’effort de recherche et
développement : l’information doit rester sur ce point purement descriptive,
en évitant une description à caractère trop scientifique ;
Moyens : Les moyens humains globaux mis en œuvre dans cette activité ;
Résultats : Le nombre de brevets déposés au cours des dernières années.
Section 4 : L’audit des retraitements de consolidation liés { la R&D
Comme nous l’avons rappelé dans la première partie de ce mémoire, le
traitement comptable des frais de recherche et développement diffère largement
selon les référentiels comptables. Dès lors, dans le cadre de l’audit des comptes
consolidés d’un groupe multinational, l’auditeur doit s’assurer que des
retraitements de consolidation ont été comptabilisés afin de répondre au
principe d’homogénéité des comptes consolidés : ces retraitements doivent en
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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effet corriger les divergences identifiées entre les principes comptables du
groupe et ceux des filiales.
Dans le cas des frais de R&D, les principales divergences de traitement comptable
envisageables et devant être corrigées pour la consolidation concernent :
Le principe de comptabilisation des frais de R&D : charge ou capitalisation ;
Les durées d’amortissement retenues ;
Les dates de début d’amortissement.
Les divergences entre les principes comptables appliqués par les filiales et ceux retenus par le groupe doivent être identifiées et validées par les auditeurs
locaux puis synthétisées dans leur rapport envoyé aux auditeurs de la
consolidation.
Dans la liasse de consolidation, les auditeurs des filiales doivent s’assurer qu’au
niveau local les frais de R&D sont comptabilisés conformément à la norme IAS 38.
Le principal risque associé à cette nature de retraitement concerne le fait que la décision d’activer puisse être prise par la direction financière sans
que la justification des activations n’ait été vérifiée dans la filiale.
Dans certains cas, les auditeurs ne valident en effet pas ce point pour la
certification des comptes sociaux lorsque le référentiel local ne le requiert pas.
Les auditeurs des comptes consolidés doivent par conséquent préciser dans leurs
instructions d’audit la nature des informations requises et les contrôles àmener par les auditeurs locaux pour les besoins de consolidation. Ces
travaux peuvent en effet être différents de ceux à réaliser pour la certification des
comptes sociaux des filiales consolidées.
L’auditeur doit également s’assurer que la société auditée a mis en place une
organisation lui permettant de centraliser l’information en provenance de
ses filiales. En pratique, cette organisation passe par l’adaptation du manuel desprincipes comptables et des liasses de consolidation ainsi que par la
reconfiguration du rapport annuel du groupe.
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129
Adoption au plan national des normes IAS/IFRS ;
Adoption des normes IAS/IFRS comme complément des normes nationales ;
Adoption des normes IAS/IFRS comme substitut aux normes nationales.
La première solution consisterait à remplacer les normes nationales par les
normes internationales. Elle a été adoptée dans 8 pays : Croatie, Chypre, Lettonie,
Koweït, Malte, Oman, Pakistan, Trinidad & Tobago 3. Il existe plusieurs variantes
de cette solution : des normes nationales sont développées sur des sujets non
couverts par l’IASB, ou ces normes sont parfois modifiées pour tenir compte des
circonstances locales.
Cette solution semble impossible dans le cas marocain qui dispose déj{ d’un
cadre comptable solide. Le CGNC a pu assurer l’équilibre d’information entre les
préparateurs et les utilisateurs de l’information durant sa durée d’existence. Il a
rempli des fonctions spécifiques dans l’environnement économique, légal et
social.
La deuxième solution qui préconise d’adopter les normes internationales comme
compléments des normes nationales à travers :
La réconciliation formelle avec les normes internationales, dans des tableaux
de passage, des principales grandeurs comptables telles que le résultat et les
capitaux propres. Cette solution pose un problème de comparabilité et de
pertinence du fait que les utilisateurs des informations comptables auront le
choix entre les grandeurs établies { l’aide des règles locales ou celles établies {
l’aide des normes internationales.
Retraitement intégral des états financiers. Ceci signifierait la publication de
deux séries de comptes : nationaux et internationaux. Cela pose les mêmes
problèmes de la solution précédente.
Ajouter des informations, aux états financiers nationaux, établies { l’aide des
normes internationales.
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La troisième solution, qui consiste au remplacement de la réglementation
comptable nationale par la réglementation internationale au moins pour les états
financiers consolidés, semble avoir plus de chances d’être la plus apte aux
exigences de l’harmonisation comptable internationale et ce pour plusieurs
raisons :
C’est cette même solution qui sera adaptée par l’Union européenne (notre plus
grand partenaire économique) ;
Les normes comptables internationales concernent les comptes consolidés ce
qui correspond bien au remplissage de la faiblesse de la réglementation locale
en la matière ;
C’est cette même solution qui a été préconisée par la Banque mondiale et le
groupement français susvisé ;
Cette solution aurait des effets bénéfiques sur la relance du marché financier
marocain.
Toutefois, l’adoption des normes comptables int ernationales à toutes les
catégories d’entreprises ne parait pas avoir des effets bénéfiques surl’augmentation de la qualité de l’information comptable. En effet, les besoins de
publication des petites et moyennes entreprises, qui visent à minimiser le résultat
net de l’exercice (plus perçu comme une base imposable), ne paraissent pas
conformes à ce que propose les normes IAS/IFRS qui cherchent à présenter un
résultat net attirant les investisseurs sur le marché financier.
Ainsi la convergence de la comptabilité marocaine vers les normes comptables
internationales IAS/IFRS suscite les interrogations suivantes :
Jusqu’{ quel point l’application totale des normes IAS/IFRS réussira dans un
contexte économique et culturel non approprié ?
L’application partielle des normes IFRS, ne conduirait-elle pas à une dualité
entre l’image fidèle pour les grandes entreprises et celle pour les petites et
moyennes entreprises ?
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Enfin, quel serait le degré de satisfaction des entreprises marocaines, compte
tenu du besoin d’information, tenant compte des changements qu’impliquerait
l’alignement de la comptabilité marocaine sur les normes IAS/IFRS ?
3. Adapter la norme IAS 38 afin de tenir compte des spécificités propres àcertains secteurs d’activité
La norme IAS 38 ne semble pas être adaptée { tous les secteurs d’activité. Ceci est
dû au fait que la norme IAS 38 ne précise pas à partir de quelle phase de
développement les conditions d’immobilisations sont réunies : ce fait générateur
est donc laissé à l’appréciation du management.
Les entreprises ayant moins de doutes sur la viabilité de leurs futurs modèles,telles que les constructeurs automobiles ont pour pratique d’activer
conformément { la lettre et { l’esprit d’IAS 38 leurs frais de développement.
Par contre les entreprises ayant de lourds projets de recherche, telles les
compagnies pharmaceutiques, font valoir que les incertitudes pesant sur le
succès éventuel d’un projet ne sont levées que très tardivement dans le processus
de recherche et développement, ceci ne permet d’activer qu’une faible partie des
coûts totaux encourus.
Selon une étude de l’agence des entreprises du médicament en France, les
entreprises pharmaceutiques préfèrent souvent ne pas reconnaître avant la fin du
développement que le critère de probabilité de succès est satisfait. Ceci est dû au
fait de la réglementation, du délai écoulé entre le démarrage d’une phase de
recherche et la commercialisation d’une spécialité (généralement plus de douze
ans) et des autres incertitudes inhérentes au développement de nouveaux
produits, les critères prévus pour l’activation des coûts de développement, tels
qu’énoncés par la norme IAS 38, ne sont pas réunis tant que le produit n’a pasreçu l’Autorisation de Mise sur le Marché.
Il n’existe { ce jour aucune interprétation de la norme IAS 38 en fonction du
secteur d’activité. Les critères d’immobilisation étant laissés {
l’appréciation du management.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
132
Compte tenu des contraintes fixées par l’environnement juridique et économique
ainsi que les réalités spécifiques { certains secteurs d’activité, il nous semble
nécessaire de rédiger et de diffuser des pratiques professionnelles relatives{ l’application d’IAS 38 { certains secteurs d’activité pour mieux encadrer la
mise en œuvre de la norme et réduire ainsi le degré de subjectivité critiqué.
4. Converger les deux normes IAS 38 et SFAS 2
La norme IAS 38 a l’avantage de proposer une formalisation théoriquement
homogène des coûts de développement pour leur permettre d’accéder { une
reconnaissance économique et comptable. Elle rassemble en ce sens information
comptable et analyse financière : l’analyse financière tend en effet { valoriser
l’effort de R&D tant via sa sensibilité { l’investissement en R&D et son impact surla capitalisation boursière de la société, qu’{ travers la valorisation de la cible lors
d’une acquisition.
A l’opposé, les normes américaines sont en contradiction entre les normes
SFAS 141 et SFAS 2. La première reconnaît dans le cadre d’une acquisition
l’existence d’un incorporel représenté par l’effort de R&D chez la cible, qui est
dissocié de la survaleur : cette capitalisation indirecte est rattrapée par la norme
SFAS 2 qui, visant prudence et comparabilité, interdit la capitalisation d’un tel
incorporel.
Cette non reconnaissance n’a ainsi pas favorisé la clarification aux Etats-Unis des
techniques de valorisation des incorporels liés à la R&D. Aussi dans les années
1990, la SEC (Securities Exchange Commission) a émis des réserves sur le fait
qu’une part excessive de la survaleur, dégagée lors des acquisitions, était affectée
{ la valorisation de l’effort R&D pour être ensuite comptabilisée immédiatement
en charge.
Cette constatation a connu son apogée au 1er trimestre 1998, lorsque le S&P500
(indice de la bourse américaine de New York qui regroupe les 500 plus
importantes valorisations boursières des valeurs technologiques) a vu la
comptabilisation d’une charge de $.11 milliards relative { l’affectation de la
survaleur à la valorisation de la R&D lors des acquisitions.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
133
La SEC a ensuite proposé un guide méthodologique pour valoriser l’effort R&D
qui semble porter ses fruits puisque les valorisations retenues depuis ces
directives sont beaucoup plus cohérentes.
Poussé par la SEC, le FASB a pris également conscience de l’importance de revoir
les règles comptables relatives aux coûts de R&D. Dans un article du « CPA
Journal » sur l’harmonisation des pratiques comptables concernant les frais de
recherche et développement, les auteurs concluent que la norme IAS 38propose la meilleure approche. Pour eux, l’approche américaine de considérer
comme charge de l’exercice les investissements en R&D offre certes prudence et
comparabilité entre les états financiers ; néanmoins, ils mettent en avant la limite
de ce traitement comptable concernant la sous estimation évidente des actifs
immobilisés puisque ces investissements vont générer des avantageséconomiques futurs.
La norme IAS 38 faisant suite { IAS 9 a retiré l’option d’inscription { l’actif pour la
remplacer par une obligat ion si les conditions d’activation sont réunies,
permettant ainsi théoriquement un traitement homogène de ces coûts dans le
référentiel IFRS : c’est ainsi au prix d’une meilleure formalisation théorique
proposée par IAS 38 que les éléments incorporels représentés par les coûts de
développement accèdent enfin à une reconnaissance économique et comptable.
Au regard des éléments précédents, et suite { l’émergence des normes IFRS, le
FASB s’est entendu avec l’IASB depuis octobre 2002 pour travailler { éliminer les
différences de traitement comptable et financier entre les deux référentiels. Ainsi,
sous l’appellation de « Points de convergence à court terme » le traitement des
frais de R&D a fait partie des projets pour lesquels une solution de qualité peut
être présentée et validée dans un délai satisfaisant { travers le choix d’une des
deux solutions existantes dans ces deux référentiels.
Le FASB a donc inscrit dès 2002 le thème des coûts de « recherche et
développement » dans son programme de convergence à court terme avec les IAS
– IFRS.
Un débat a été ouvert { l’IASB en octobre 2006 pour faire évoluer la norme IAS 38
sur le point précis des conditions de reconnaissance initiale et de suivi des actifs
incorporels développés en interne. Le FASB a été associé à ces travaux.
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En décembre 2007, les deux boards ont décidé de supprimer le projet des frais de
R&D de leur programme de travail commun.
Les deux boards ont publié, le 11 septembre 2008 la version actualisée du
programme de travail commun. Au niveau des projets en cours : le FASB devrait
décider s’il convient d’adopter la norme IAS 38 « immobilisations incorporelles ».
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
136
Méthodes d’amortissement inappropriées, provoquant une mauvaise
évaluat ion de la charge annuelle d’amortissement et de l’actif net de
développement capitalisé.
Mauvaise estimation de la durée d’utilité des projets de R&D.
Problématique de dépréciation de la R&D capitalisée non prise en compte.
Informations à fournir incomplètes et non conformes à la norme IAS 38.
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CONCLUSION GENERALE
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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La norme IAS 38 pour les frais de R&D permet une considérable valorisation de
l’entreprise au travers des coûts de développement { activer sur le plan
comptable.
La norme IAS 38 a en effet retenu une approche économique des frais de R&D
en considérant qu’ils s’apparentent { des investissements, dès lors qu’ils sont
maîtrisés et que des produits futurs sont attendus et précisément documentés.
La mise en place pratique de cette norme doit s’appuyer sur l’organisation et les
procédures existantes du département R&D et du contrôle de gestionindustriel. A cette première étape d’analyse de l’existant, doit succéder une
cartographie des types de projets R&D pour les catégoriser et définir leur
traitement comptable au regard d’IAS 38. Le suivi interne et analytique desprojets de R&D va être modifié en conséquence et en fonction des outils
informatiques. Il est également nécessaire de réaliser des compromis avec les
opérationnels pour trouver le juste milieu entre le besoin d’une information
satisfaisante et ne pas trop gêner ou alourdir inutilement la fonction première du
département R&D.
Il ressort de l’application de cette norme que la mesure du montant de R&D
capitalisé repose sur l’exercice du jugement professionnel et donc sur une part de subjectivité. C’est notamment le cas pour la catégorisation des projets
d’adaptation dont la frontière n’est pas tout { fait claire entre projets
capitalisables ou non.
Le critère d’activation relatif aux futurs bénéfices économiques est satisfait par
des calculs de rentabilité attendue incluant un pari sur les volumes vendus et les
autres paramètres utilisés. De plus, le choix des bornes de départ et de fin
d’inscription des coûts { l’actif immobilisé résulte d’une analyse basée sur des
procédures de suivi technique qui conserve une part de subjectivité. Enfin, lavalorisation de la R&D immobilisée repose nécessairement sur une part
d’estimation et d’arbitrage { travers la détermination des frais généraux affectés
de manière raisonnable { l’actif et l’incorporation ou non d’une quote-part des
coûts des départements qualité, achats et marketing.
Pour le commissaire aux comptes, l’application de la norme IAS 38 génère des
risques spécifiques liés principalement { la création d’actifs
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
140
potentiellement sans valeur. La réalisation de diligences s’impose donc lors de
toutes les phases de son audit. Dans la deuxième partie du mémoire, et dans le
programme de travail développé en annexe 1, nous nous sommes attachés à
synthétiser et commenter ces diligences. Ce programme de travail pourra servir
de support technique et de point de repère à tout expert comptable et/ou
commissaire aux comptes confronté, dans l’exercice de sa profession, {
l’activation des frais de R&D.
Lors de la phase intérimaire, le commissaire aux comptes doit évaluer le contrôle
interne et les procédures mises en place par l’entreprise en matière de suivi de
son activité de recherche et développement. L’application de la norme IAS 38
impose en effet des conditions exigeantes en matière de suivi des coûts de R&D et
d’estimation de la rentabilité future associée, nécessitant l’existence d’outils degestion adéquats.
L’appréciation du contrôle interne permet au commissaire aux comptes de
favoriser la réduction des délais de contrôle de fin d’année. Elle s’insère par
ailleurs parfaitement dans la démarche « d’audit intégré » qui se développe
aujourd’hui pour les groupes côtés aux Etas Unis sous l’effet du Sarbanes -Oxley
Act.
Depuis le milieu des années soixante dix, le FASB aux Etats-Unis, et l’IASB Board
tentent de définir des normes concernant le traitement comptable et financier
des actifs immatériels. Ces deux organismes, bien que très influencés par la
doctrine économique libérale et le modèle anglo-saxon et malgré toutes ces
années de réflexion et de pratique, ne sont pas encore parvenus à faire converger
leurs normes sur le traitement des dépenses de R&D.
Même si globalement les projets de R&D dynamisent les résultats futurs des
entreprises, le FASB refuse l’activation des frais de développement en raison ducaractère relativement incertain des avantages économiques futurs potentiels
pouvant résulter de chaque projet.
Au nom du principe de prudence, la norme FAS 2 exige une constatationimmédiate en charges au cours de l’exercice où ces dépenses interviennent .
Avec ce traitement, l’augmentation continue des dépenses de développement
s’accompagne d’un déphasage croissant entre la valeur comptable des
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
141
entreprises et leur valeur de marché, un certain nombre d’actifs incorporels
n’étant pas pris en compte au bilan. Cela entraîne également un décalage entre la
constatation immédiate en charges et les avantages économiques futurs résultant
du projet. Enfin, cette absence d’act ivation se traduit par de fortes disparités
selon la politique de croissance des groupes, ces investissements étant
indirectement intégrés au travers de l’écart d’acquisition dans le cas d’une
croissance externe.
A l’inverse, l’IASB considère que ces dépenses participent à la création de
potentiels immatériels, sources de création de valeur future. Dès lors que
l’incertitude sur les revenus futurs est raisonnablement levée, ces frais
contribuent { la construction d’un actif et doivent donc être traités comme tel.
Cette inscription au bilan permet d’apporter de l’information utile auxinvestisseurs sur les performances futures de l’entreprise puisque seuls les
projets a priori rentables sont à capitaliser.
Cette position est toutefois critiquée en raison du caractère potentiellement
opportuniste de l’activation, les critères { remplir pour un tel traitement étant
très subjectifs, mais également de leur valorisation et de la définition des dates
d’inscription début et fin de bilan. En d’autres termes, tout ris que de comptabilité
créative n’est pas { exclure, l’entreprise pouvant décider d’une inscription { l’actif
d’éléments sans valeur réelle de manière { améliorer ses résultats et sa situation
nette en reportant dans le temps ces charges au travers de l’amort issement
et d’éventuelles dépréciations.
Il existe donc de notables différences de traitement entre les systèmes
comptables sur ce point, alors que la façon d’enregistrer la R&D a une incidence
très sensible sur la valeur ajoutée, le résultat d ’exploitation, le taux de marge et le
taux d’investissement déclarés par l’entreprise. De plus l’information résultant de
la capitalisation de la R&D est un signal accueilli positivement par lesinvestisseurs puisqu’une corrélation est établie entre ce traitement comptable et
la valorisation boursière immédiate d’une part et les résultats futurs d’autre part.
Communiquer sur les dépenses de R&D permet ainsi d’envoyer des signaux au
marché financier concernant le bon emploi des ressources financières et de
conforter les investisseurs sur la capacité de l’entreprise { lever les verrous
technologiques identifiés. Cela permet également d’établir un historique de
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ANNEXES
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Liste des annexes :
Annexe 1 : Programme de travail d’audit des frais de R&D
Annexe 2 : Détail des coûts capitalisables
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Annexe 1 :
Programme de travail d’audit des frais de R&D
Champ d’application Ce programme de travail détaillé couvre l’audit de la capitalisation des frais derecherche et développement selon la norme IAS 38 relative aux immobilisations
incorporelles.
La norme IAS 38 ne s’applique pas aux immobilisations incorporelles destinées à
être vendues dans le cadre de l’activité récurrente d’une entité. Ainsi, la R&Dréalisée dans le cadre d’une commande client et spécifiquement financée par ceclient n’entre pas dans le champ d’application de la norme IAS 38 et doit être
traitée conformément aux normes IAS 2 « stocks » et IAS 11 « contrats de
construction »
Guide d’utilisation
Chaque étape d’audit détaillée dans ce programme de travail a été conçue pourcouvrir les risques d’erreurs envisageables en matière de capitalisation de frais de
recherche et développement. Ce programme de travail devra être adapté pour
tenir compte des spécificités de l’entité auditée.
Risques d’erreurs
Les risques d’erreurs les plus couramment rencontrés dans le cadre de
l’application de la norme IAS 38 sont les suivants :
Les coûts de recherche et développement sont capitalisés alors que les critères
de capitalisation ne sont pas remplis.
Les coûts de R&D ne sont pas correctement mesurés.
Tous les projets de développement remplissant les critères de capitalisation ne
font pas l’objet d’une capitalisation de manière exhaustive.
Distinction inappropriée des phases de R&D sur les différents projets, résultant
en coûts passés en charges quand ils doivent faire l’objet d’une capitalisation
ou en coûts capitalisés alors qu’ils ne remplissent pas les critères decapitalisation.
Méthodes d’amortissement inappropriées, provoquant une mauvaiseévaluation de la charge annuelle d’amortissement et de l’actif net dedéveloppement capitalisé.
Mauvaise estimation de la durée d’utilité des projets de R&D.
Problématique de dépréciation de la R&D capitalisée non prise en compte.
Informations à fournir incomplètes et non conformes à la norme IAS 38 .
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
146
Programme de travail d’audit des frais de R&D
Client : Prise de connaissance générale del’entreprise et environnement decontrôle interne
Fait par : Réf :Exercice : Revu par :
Oui/Non
N/A
Réf Commentaires
A. Description de l’activité
1. Recenser les programmes de
développement sur lesquels est présent
l’entreprise.
2. Documenter l’historique de l’entreprise entermes d’activité et de résultats financiers.
3. Quelles sont les perspectives d’évolution {moyen terme du marché et la part que
l’entreprise souhaite détenir ? Obtenir, parexemple, des prévisions de chiffre
d’affaires et des principaux résultatsfinanciers sur 3 à 5 ans en distinguant
ceux liés au portefeuille actuel et ceux
générés par les projets à développer.
B. Politique générale de l’entreprise
1. Existe-t-il un plan d’investissement {
moyen et long terme en matière de R&D ?2. Si oui, seront-ils réalisés par l’entreprise
(recherche interne) ou par sous-
traitance ?
3. En cas d’existence d’un centre derecherche interne, existe-t-il une politique
en matière de développement ?
4. Quelle est la politique de l’entreprise enmatière de comptabilisation des frais de
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
147
R&D :
Frais généraux ?
Immobilisations si les conditions le
permettent ?5. Le cas échéant, quels sont les moyens et
procédures utilisés pour vérifier que les
conditions fixées par la norme IAS 38 sont
remplies :
Comment les critères de « projet
individualisé » et « sérieuses chances de
réussite technique et commerciale »
sont-ils définis en pratique ?
Quelle est la durée d’amortissement desfrais de R&D activées ?
Quelles sont les méthodes de
valorisation initiale et de suivi de la
valeur de ces actifs ?
6. Des budgets pour chaque projet de
recherche sont ils établis ?
C. Organisation
1. Les missions et l’organisation de lafonction recherche et développement
sont ils formalisés ?
2. La fonction recherche et développement a
–t-elle formalisé un organigramme et
une définition des postes et des
fonctions ?
3. Les modes de fonctionnement font ils
l’objet de procédures écrites, notamment en ce qui concerne : la proposition de
programmes et projets de recherche, la
gestion des projets et l’allocation desressources, la communication des
résultats scientifiques et techniques ?
D. Suivi comptable et financier
1. Existe-t-il un système analytique de suivi
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
148
des dépenses de R&D ? Si oui, quels sont
les niveaux d’analyse : activité, projet,
programme,… ?
2. Les systèmes d’information permettent ilsla fourniture de données fiables et
pertinentes ?
3. Est il procédé à des analyses de
rentabilité des frais de R&D ? si oui,
quelles méthodes sont utilisées ?
E. Dispositifs de contrôle
1. Quels sont les dispositifs de contrôleexistant dans l’organisation : service audit
interne, contrôle de gestion ?
2. Leur composition en terme qualitatifs,
quantitatifs permet elle de garantir des
moyens d’actions satisfaisants ?
F. Personnel
1. Les effectifs sont ils suffisants,
notamment au niveau de l’encadrement et des services administratifs ?
2. Les responsables de projets sont ils
clairement informés de leurs
responsabilités et des objectifs à
atteindre ? Ont-ils la compétence et la
formation nécessaires ?
3. La rotation du personnel est elle
normale ?
4. Des politiques adaptées en matière de
recrutement et de formation sont elles
mises en œuvre ?
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
149
Programme de travail d’audit des frais de R&D
Client : Revue de procédures Fait par : Réf :
Exercice : Revupar :
Oui/Non
N/A
Réf Commentaires
A. Engagements des projets
1. Les projets de recherche et
développement sont ils autorisés par la
Direction ou selon des critères
préalablement définis par elle ?
2. L’affectation des ressources del’entreprise aux différents projets est elledécidée par la Direction ou selon des
critères définis par elle ?
3. Des responsables de projets sont ils
systématiquement désignés ?
4. Ont-ils seuls le pouvoir de procéder à des
ouvertures de projet ? Dans le cas
contraire, les délégations sont elles
clairement définies ? Sont-elles autorisées
par La Direction ?
5. L’engagement de dépenses au titre desprojets est il subordonné { l’accord despersonnes habilitées ?
6. L’information relative aux autorisations
de projets de R&D est elle diffusée en
temps utile aux services administratifs et
comptables ?
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B. Comptabilité analytique
1. Décrire le fonctionnement général de la
comptabilité analytique et analyser
l’existence de systèmes de contrôlesglobaux ?
2. S’informer de la répartition des chargespar projet entre coûts directs, coûts
indirects et coûts non incorporés.
3. Décrire le système de prise en compte des
coûts directs :
Main d’œuvre interne,
Achats de matières et fournitures,
Sous-traitance et main d’œuvreintérimaire
Matériels
4. Evaluer les éléments de contrôle interne
mis en place et relatifs à la prise en
compte des coûts directs :
Contrôle des factures fournisseurs,
Rapprochement des données de la paie
avec les imputations de la main d’œuvre,
Contrôle de l’utilisation desimmobilisations.
Revue des échéanciers de facturation
des contrats d’études sous-traitées en
rapport avec l’avancement réel destravaux ; vérifier qu’un suivi extra
comptable et séquentiel (garantie d’unsuivi exhaustif) existe ; de même,
s’assurer que des comptes rendus écritssont régulièrement demandés aux
prestataires concernés sur l’avancement des travaux.
5. Décrire la méthode d’incorporation descoûts indirects. Vérifier l’existence d’unrapprochement périodique entre le
montant total incorporé et les coûts réels
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Programme de travail d’audit des frais de R&D
Client : Contrôle des comptes Fait par : Réf :
Exercice : Revu par :
Oui/Non
N/A
Réf Commentaires
A. PROCEDURES GENERALES
1. Obtenir le tableau des mouvements de la
période des coûts de R&D comptabilisés en
immobilisations incorporelles. Réconcilier
le solde { l’ouverture avec les étatsfinanciers de l’année précédente, et lesolde de clôture à la balance générale et
aux états f inanciers de l’année.
2. S’assurer de l’exhaustivité du tableau depassage précédent qui doit inclure
l’ensemble des coûts de développement qui respectent les critères de capitalisation.
B. PRINCIPES COMPTABLES
1. Revoir les principes comptables appliqués
par la société auditée pour s’assurer deleur comptabilité avec la norme IAS 38. Au
cours de l’audit, s’assurer que la sociétéapplique réellement les principes et
méthodes comptables présentés dans les
annexes aux états financiers.
C. COMPTABILISATION
1. Obtenir le tableau des mouvements de la
période des coûts de recherche et
développement comptabilisés en
immobilisations incorporelles. Réconcilier
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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E. AMORTISSEMENT
1. Obtenir une synthèse de la durée d’utilité,des méthodes d’amortissement et du
montant des amortissements pour chacundes projets de R&D capitalisés.
Rapprocher les soldes { l’ouverture avecles états financiers de l’année précédenteet les soldes de clôture à la balance
générale et aux états financiers audités.
2. Pour les projets de R&D capitalisés durant
l’exercice, analyser le caractèreraisonnable de l’évaluation de la duréed’utilité du projet faite par la société. Enparticulier pour apprécier le bilan de
rentabilité de chacun des projets, il
convient de revoir les analyses réalisées
par la société pour justifier l’activation descoûts de développement (analyse
sectorielle, engagement de clients pour
acquérir le produit une fois développé…)
3.
Pour chacun des projets en coursd’amortissement, s’assurer que laméthode d’amortissement est fondée surle rythme de consommation des avantages
économiques futurs découlant du
développement. A défaut l’amortissement linéaire sera retenu.
4. Déterminer dans quelle mesure chacune
des immobilisations incorporelles
générées en interne a une valeurrésiduelle (existence d’un marché actif ouengagement d’un tiers de racheterl’immobilisation incorporelle)
5. Obtenir une analyse de la charge
d’amortissement de l’exercice et s’assurerque cette charge a été correctement
comptabilisée en charge ou inclue dans le
coût de production d’un autre actif (stock
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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clôture de la période ;
Un rapprochement entre les valeurs
comptables { l’ouverture et { la clôturede la période faisant apparaître :
o Les coûts capitalisés durant la
période,
o L’amortissement comptabilisé durant la période,
o Les pertes de valeur comptabilisées
durant la période,
o Les autres variations de la valeur
comptable au cours de la période.
2. Pour les coûts de développement dépréciés
durant la période, s’assurer que lesinformations adéquates ont été portées en
annexe et sont conformes aux exigences de
la norme IAS 36
3. Si des changements d’estimationcomptable ont des incidences significatives
sur les résultats de la période actuelle ou
sur les résultats futurs, il convient d’en
indiquer la nature et le montant (IAS 8)
4. Pour les projets de R&D capitalisés et
significatifs, il convient de donner une
description du projet et d’indiquer lemontant des coûts capitalisés et de la
durée d’amortissement restant { courir.
5. S’assurer que l’entreprise a indiqué enannexes le montant global des dépenses de
R&D comptabilisées en charges de la
période.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Annexe 2 : Détail des coûts capitalisables
Coûts Imputation directe Imputation au taux horaire
Achat de marchandises X
Achat de pièces de rechange X
Achat de produits semi-finis X
Achat d’outils d’entretien X
Achat de consommables X
Achat de matériel X
Achat de fournituresd’emballage X
Achat de sous-traitance
(capacité)X
Achat de sous-traitance
(processus)X
Electricité X
Gaz X
Eau X
Autres fournitures X
Pièces de rechange X
Matériel pour prototypes et
testsX
Droits de douane X
Services informatiques externes X
Frais re-facturés - filiales X
Frais de gestion X
Crédit bail de matériel X
Crédit bail de véhicules X
Crédit bail d’immeubles X
Location d’outillages et dematériel
X
Autres loyers d’immeubles X
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160
Entretien de matériel X
Etudes X
Achat d’informationstechniques et générales
X
Personnel intérimaire X
Frais facturés au titre du
personnel détachéX
Coûts d’homologation desproduits
X
Frais de déplacement (si
directement imputés)X
Téléphone X
Affranchissements et coursiers X
Amortissement des
immobilisations corporellesX
Amortissement des
immobilisations incorporellesX
Frais de personnel X
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Lexique français, arabe, anglais
Français Arabe Anglais
Actifs Assets
Actifs immobilisés Fixed assets
Amortissement Depreciation
Audit Audit
Bilan / Balance sheet
Code Général de laNormalisation Comptable
Accounting standard generalcode
Chiffre d’affaires Turn over
Commissaires aux comptes Legal auditor
Comptes consolidés Consolidated Financialstatements
Consolidation Consolidation
Contrat Contract
Démarche Approach
Dématérialisation Dematerialization
Entreprise Firm
Etats financiers Financial statements
Expert comptable Chartered Accountant
Frais généraux General expenses
IAS 38 : immobilisationsincorporelles
Intangible assets
IAS 36 : Dépréciation desactifs
Impairment of assets
IFRS 3 : Regroupementd’entreprises
Business combinations
IFRS 6 : exploration etévaluation des ressources
minérales
Exploration for and Evaluationof Mineral Assets
Investissement Investment
Image fidèle Fair presentation
Juste valeur Fair value
Norme standard
Normes comptablesinternationales
International AccountingStandard (IAS)
Mission Mission
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
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Procédure - Procedure
Programme de travail Working program
Projet Project
Rapport ReportRecherche et développement research and development
Seuil de signification Materiality level
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
167
Joelle Le Vourc’h, Hennie Van Greuning et Marius Koen « Normes
comptables Internationales » Guide Pratique » édition FIDEF 2003
Jean Louis Fort : « Le projet IAS, un défi majeur pour le secteur financier »
novembre 2002
Thèses:
Christophe THIBIERGE – « Contribution { l’étude des déterminants de lacomptabilisation des investissements immatériels » -Décembre 2007
Ahmed ZEMZEMI – « Le choix de comptabilisation des dépenses de R&D
des dépenses de R&D en France » - Novembre 2007
Yassine LOUAZZANI – « Immatériel et performances des entreprises »
Juin 2004
Mémoires d’expertise comptable /France
VINGENT Régis « Recherche et développement et actifs incorporels dans
l’industrie pharmaceutique – Aspects spécifiques de la mission d’audit ducommissaire aux comptes » novembre 2001
Laurent BLANCHET « Frais de recherche et développement
pharmaceutique : présentation et évaluation » mai 1999
Etude comparative du traitement comptable et de l’information relatifsaux frais de R&D dans les entreprises innovantes – le CAC face aux frais de
R&D » Novembre 2000.
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
168
Sites Internet :
Sites de références
International Accounting Standards Board : www.iasc.org.uk
o Comptes rendus mensuels des décisions du Board : “IASB UpdateDecisions on IAS”
o IAS 38 Intangible Assets
Financial Accounting Standards Board: www.fasb.org
o The IASC – US comparaison project – a report on the similarities and
differences between IASC Standards and US GAAP- Second Edition
o Financial Accounting Statement 2 Accounting for Research and
development costs
Site du ministère des finances et de la privatisation : www.finances.gov.ma
Site du centre de documentation des Experts Comptables et des
Commissaires aux comptes : www.bibliotique.com
http://europa.eu.int
www.efrag.org
www.amf-france.org
www.ifad.net
www.iosco.org
www.ifac.org
www.fee.be
www.legifrance.gouv.fr
www.amf-france.org
www.sec.gov
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Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition d’une démarche d’audit spécifique
169
www.aicpa.org
www.asb.org.uk
Sites de praticiens
www.iasplus.com
www.deloitte.fr
www.kpmg.com
www.mazars.com
www.pwcglobal.com
www.ey.com
www.salustro-reydel.fr
www.bfinance.fr
www.finharmony.com
www.cncc.fr
www.anecs.org (Association Nationale des Experts Comptables
et Commissaires aux comptes Stagiaires)
Sites de journaux et de revues
www.grouperf.com
www.netpme.fr
www.efl.fr
www.lexinter.net
www.net-iris.fr
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