tribunal administratif du grand-duché de …3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant...
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Tribunal administratif N° 41800 du rôle
du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 11 octobre 2018
4e chambre
Audience publique du 28 janvier 2020
Recours formé par les sociétés à responsabilité limitée
... SARL, ... SARL, ... SARL et ... SARL (Luxembourg),
contre un bulletin d’impôt sur le revenu des collectivités
et un bulletin d’impôt commercial communal
en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 41800 du rôle et déposée le 11 octobre 2018 au
greffe du tribunal administratif par la société coopérative KPMG Luxembourg, expert-
comptable et réviseur d’enreprise, inscrite au registre de commerce et des sociétés de
Luxembourg, sous le numéro B 149133, établie et ayant son siège social à L-1855
Luxembourg, 39, avenue John F. Kennedy, représentée aux fins de la présente instance par son
associé Monsieur …, agissant au nom et pour le compte des sociétés à responsabilité limitée ...
SARL, ... SARL, ... SARL et ... SARL, ayant toutes eu leur siège social à L-…, transféré
actuellement à L-…, inscrites au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous les
numéros respectifs B…, B…, B…, et B…, représentées par leurs gérants actuellement en
fonctions, agissant en tant qu’ayants droits de la société anonyme ... SA, dissoute sans
liquidation par scission, ayant eu son siège social à L-…, ayant été inscrite au registre de
commerce et des sociétés de Luxembourg, sous le numéro B…, tendant à la réformation des
bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour
l’année 2013, tous émis le 7 octobre 2015 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal
administratif le 11 janvier 2019 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 11 février 2019
par la société coopérative KPMG, préqualifiée, pour le compte de ses mandantes ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal
administratif le 11 mars 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur Hermann Schomakers,
pour la société KPMG, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs
plaidoiries respectives.
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Par courrier du 5 février 2013, la société anonyme ... SA, dénommée ci-après « la
société ... », adressa, par le biais de son litismandataire de l’époque, au bureau d’imposition
Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau
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d’imposition », une demande d’un « advance tax agreement » concernant le traitement fiscal
des actions privilégiées rachetables, dénommées « mandatory redeemable preference shares »,
en abrégé « MRPS », à émettre par elle au profit de son actionnaire unique, la société à
responsabilité limitée de droit allemand, ... mbH, dénommée ci-après « la société ... », et qui
donneraient droit à un dividende préférentiel de 85 % du « net capital gain booked over the
real property owned by ... ». Aux termes de cette demande, ces MPRS seraient à qualifier de
dettes et les dépenses et paiements sur les MRPS seraient considérées comme fiscalement
déductibles, étant en accord avec le principe « at arm’s lenght ».
Par un courrier du 8 avril 2013, le préposé du bureau d’imposition, dénommé ci-après
« le préposé », s’adressa au litismandatatire de l’époque de la société ... dans les termes
suivants :
« (…) En référence à votre lettre du 5 février 2013 concernant la structuration
juridique envisagée par la société sous rubrique, je marque mon accord que son contenu est
en conformité avec les législations fiscales et positions administratives en vigueur.
Il est bien entendu que ma confirmation ne peut être utilisée que dans le cadre de la
présente structure, pour une durée de 1 an et que les principes détaillés dans votre lettre ne
sont pas transposables ipso facto à d'autres cas d’espèce ni au-delà d’1 an. (…) ».
Par un acte notarié du 30 décembre 2013, la société ... procéda à la scission de sa filiale
... en quatre sociétés à responsabilité limitée, dénommées respectivement ... SARL, ... SARL,
... SARL et ... SARL, entre lesquelles fut partagé l'actif principal de la société ... constitué par
une propriété immobilière composée d'un terrain ainsi que d'un complexe administratif de
quatre immeubles érigés sur celui-ci connu sous le nom d'« … », située au …, L-….
Suite au dépôt, en date du 30 avril 2015, par la société ..., de sa déclaration pour l'impôt
sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial communal de l’année 2013, le bureau
d’imposition demanda à cette dernière, par un courrier du 6 mai 2015, de « bien vouloir
démontrer que le rendement sur les MRPS (…) est conforme aux conditions du marché (arm’s
length principle) pour le 30 mai 2015 au plus tard ».
La société ... fit répondre au bureau d'imposition par un courrier électronique de son
litismandataire de l’époque du 20 mai 2015, qu’« en l’espèce, il n’est nul besoin pour … de
justifier des prix de transfert », en raison de l’accord fiscal délivré « sans réserve », tout
en demandant une entrevue dans les locaux de l’administration des Contributions directes.
Par un courrier du 2 septembre 2015, le bureau d’imposition s’adressa à la société ...,
sur le fondement du paragraphe 205, paragraphe 3 de la loi générale des impôts du 22 mai
1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », afin de l’informer qu’il avait
l’intention de s’écarter sur différents points de la déclaration fiscale de l’année 2013, aux motifs
suivants :
« (…) En vertu du §205 (3) de la loi générale des impôts, je vous informe,
préalablement à l'imposition, que le bureau Sociétés 6 envisage de s'écarter sur différents
points de votre déclaration fiscale de l'année 2013 remise en date du 30 avril 2015.
De prime abord il y a lieu de noter que le mali de fusion comptabilisé lors de
l'absorption de la filiale … n'est pas déductible. En effet, l'article 171 (1) LIR stipule que 'en
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cas d'application des articles 170 (2) ou 170ter (1) LIR, le bénéfice de l'organisme bénéficiaire,
qui a détenu une participation dans l'organisme apporteur, est calculé comme si la
participation avait été réalisée à la valeur d'exploitation, indépendamment de l'évaluation des
biens repris.
Dans votre cas, aucun produit du partage n'est réalisé vu que la valeur d'exploitation
de la filiale en question correspond à sa valeur comptable (… €).
En outre, la plus-value occulte sur l'immeuble à découvrir lors de la scission à raison
de … € est à soumettre à imposition à raison de 100%, nonobstant l'accord à préalable datant
du 05 février 2013 et signé le 08 avril 2013.
La décision d'imposer cette plus-value occulte est fondée sur le fait que la déduction
opérée au niveau fiscal à titre d'intérêts 'fictifs' sur des MRPS constitue un abus de droit au
sens du § 6 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG).
Juridiquement, les MRPS, dont la valeur nominale s'élève à … €, font partie intégrante
du capital social tandis que fiscalement, selon l'accord à préalable ci-avant cité, ils sont
requalifiés en un instrument de dette vu leurs caractéristiques ('substance over form').
Dans votre déclaration fiscale et conformément à l'annexe 2, une déduction de … € à
titre de rendement sur les MRPS est opérée sur la base imposable, base qui correspond à la
plus-value occulte de l'immeuble.
En date du 06 mai 2015, le bureau d'imposition Sociétés 6 vous a demandé, par
courrier, de démontrer que le rendement sur les MRPS est conforme aux conditions du marché.
Ce courrier est resté sans réponse jusqu'à ce jour ce qui laisse un doute très sérieux que
l'instrument financier (i.e. MRPS) est conforme au principe de la pleine concurrence.
L'alinéa (1) du § 6 StAnpG dispose que « Durch Missbrauch von Formen und
Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder
gemindert werden. ».
Dans votre cas, les MRPS ont été mis en place dans le seul but d'échapper, du moins
pour une très grande partie, à l'imposition de la mise à découvert d'une plus-value occulte tout
en mettant en compte une déduction fiscale artificielle et sans aucune raison économique
valable.
Veuillez trouver en annexe le bilan fiscal qui servira de base à imposition pour l'année
2013.
Je vous prie de formuler vos objections éventuelles pour le 25 septembre 2015 au plus
tard. Ce délai dépassé, l'imposition sera établie en tenant compte des commentaires
ci-avant. (…) ».
Par courrier de son litismandataire de l’époque du 24 septembre 2015, la société ... prit
position par rapport à la lettre du bureau d'imposition du 2 septembre 2015.
Le 7 octobre 2015, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société ... les bulletins
de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année
2013, en spécifiant que l'« imposition diffère de la déclaration sur le points suivants (…)
L’imposition a été effectuée conformément à notre lettre du 2 septembre 2015. Le bureau
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d’imposition n’a pas reçu la preuve que le rendement (fictif) sur les MRPS est conforme aux
conditions du marché. »
En date des 5 janvier et 24 février 2016, la société ..., dissoute par scission, ainsi que
les quatre entités résultant de la scission firent introduire une réclamation à l’encontre de ces
deux bulletins auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après
désigné par « le directeur ». Cette réclamation ne connut pas de réponse de la part de ce dernier.
Par une requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 octobre 2018,
les sociétés à responsabilité limitée ... SARL, ... SARL, ... SARL et ... SARL, agissant en tant
qu’ayant droits de la société ..., dénommées ci-après les « parties demanderesses », ont fait
introduire un recours tendant à la réformation des bulletins de l’impôt sur le revenu des
collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année 2013, émis le 7 octobre 2015.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3)
3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre
administratif, dénommée ci-après « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est
appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre un bulletin d’impôt, en cas
de silence du directeur, suite à une réclamation y relative lui adressée dans les délais.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre
les bulletins litigieux du 7 octobre 2015, recours qui est encore recevable pour avoir été, par
ailleurs, introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de leur recours et en fait, les parties demanderesses rappellent les rétroactes
précités de l’affaire en soulignant qu’après la demande de l’accord fiscal préalable adressée au
bureau d'imposition, les statuts de la société ... auraient été modifiés le 7 mars 2013, stipulant
à l'article 9 que le bénéfice disponible serait distribué aux actionnaires de préférence à raison
de 85% de la plus-value nette réalisée ou comptabilisée directement ou indirectement sur
l'immobilier détenu par la société.
Elles donnent à considérer que la société ... aurait été propriétaire de quatre immeubles
d’un complexe immobilier dénommé « … » dans la zone d’activités, sise à …, L-…. Etant
donné que la vente en une fois de cette propriété immobilière se serait avérée difficile, il aurait
été décidé de procéder à la scission de la société ... en quatre sociétés et d’attribuer à chacune
d’elles une part de la propriété immobilière précitée, tel que ce partage aurait d’ailleurs été
admis par l’Administration du cadastre et de la topographie en date du 3 décembre 2013.
Les parties demanderesses expliquent ensuite que, suite à cette scission de la société ...,
ayant pris effet au 30 décembre 2013 et ayant été publiée au Mémorial C en date du …, une
plus-value occulte sur l'immeuble de … euros, résultant de la différence entre la valeur
marchande de …,- € et la valeur comptable dudit immeuble s’étant élevé à … euros, aurait été
constatée.
Sur base de l’accord fiscal préalable, le montant de … euros, correspondant aux
dividendes préférentiels de 85 % liés aux MRPS, aurait alors été déduit dans le cadre de la
déclaration d’impôt de l’année 2013.
Les parties demanderesses précisent encore que suite à l’émission des bulletins litigieux
et lors d’une entrevue du 28 décembre 2015, il aurait été convenu avec le directeur de lui
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fournir, pour autant que de besoin, une étude de prix justifiant la conformité des paiements en
relation avec les MRPS au principe de pleine concurrence, étude qui aurait été déposée le 24
février 2016.
En droit, les parties demanderesses critiquent les bulletins litigieux du fait, en premier
lieu, d’avoir été pris en violation de l’accord fiscal préalable du 8 avril 2013 et, en deuxième
lieu, d’avoir soulevé ex post un abus de droit au sens du paragraphe 6 de la loi d’adaptation
fiscale modifiée du 16 octobre 1934, maintenue en vigueur par l’arrêté grand-ducal du 26
octobre 1944, appelée « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG », en contradiction
avec l’accord fiscal précité.
En ce qui concerne le premier moyen, les parties demanderesses font valoir que les
bulletins litigieux, du fait de ne pas respecter l’accord fiscal préalable du 8 avril 2013, auraient
été émis en violation du principe de bonne administration selon l’article 41 de la Charte des
droits fondamentaux de l’Union européenne, comprenant notamment le principe de la sécurité
juridique et de la confiance légitime, de sorte à pâtir d’un excès de pouvoir.
Dans ce contexte, les parties demanderesses font plaider qu’il ressortirait d’une
jurisprudence constante des juridictions administratives, dont elles citent quelques références,
que l’administration des Contributions directes serait tenue de respecter les accords fiscaux
préalables en vertu du principe de confiance légitime.
Il aurait ainsi été retenu dans un arrêt de principe de la Cour administrative du 12 juillet
2016, inscrit sous le numéro 37448C du rôle, qu’à l’époque où les conditions d'une décision
préalable de l'administration sur un cas d'imposition individuel n'étaient pas encore
réglementées, cette pratique aurait été basée sur le principe de confiance légitime qui répondrait
au souci du respect de la sécurité juridique ayant pour objectif d'assurer la prévisibilité de
l'administration, ledit principe protégeant l'administré contre les changements brusques et
imprévisibles de l'administration en lui reconnaissant le droit de se fier à un comportement
habituellement adopté par cette dernière ou à des engagements pris par elle, tel que cela aurait
également été retenu par la Cour administrative dans un arrêt du 28 avril 2015, inscrit sous le
numéro 35430C du rôle. Ainsi, en cas d'existence d'une relation étroitement personnelle entre
le contribuable et l'administration, notamment à l'occasion d'une demande de renseignements
individuelle dans le cadre d'un cas d'imposition, le contribuable pourrait exiger de la part de
l'autorité compétente ayant fourni, suite à cette demande, une réponse quant au traitement fiscal
de la situation factuelle décrite dans la demande, le respect de ce « pré-comportement » objectif
de la personne publique auquel il s'est raisonnablement fié, et la légitimité de sa confiance
subjective pourrait être présumée et ce, avec d'autant plus de force lorsqu'il existe des
dispositions concrètes et objectives indéniablement prises dans la confiance.
En l’espèce, les parties demanderesses font plaider que l’accord préalable du 8 avril
2013 remplirait toutes les conditions jurisprudentielles de nature à lier l’administration des
Contributions directes quant aux expectatives ainsi créées.
En effet, les parties demanderesses donnent tout d’abord à considérer que leur demande
d’un accord préalable aurait été soumise par écrit de façon à permettre à l'administration fiscale
d'analyser convenablement la situation exposée.
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Ainsi, leur demande écrite du 5 février 2013 aurait saisi le bureau d'imposition d’une
question juridique claire, dûment motivée, en ce qui concerne la déductibilité des paiements
relatifs aux MRPS du fait qu’ils seraient en conformité avec le principe de pleine concurrence.
La société ... aurait fourni une présentation complète et suffisant à elle-même de sa
situation ainsi que des faits non encore réalisés au moment de la demande, comprenant une
description précise du problème juridique avec une motivation détaillée, tout en déclarant que
toutes les informations nécessaires à son évaluation auraient été fournies et auraient été exactes.
Les parties demanderesses estiment, dans ce contexte, que la situation réalisée
ultérieurement ne s'écarterait d’ailleurs pas de celle présentée dans la demande de l’accord
fiscal, étant donné que le projet de résolution sur l'augmentation de capital joint à la demande
du 5 février 2013 aurait effectivement été mis en œuvre, tel que publié le 7 mars 2013.
Deuxièmement, la réponse individuelle qui aurait été fournie par l’administration des
Contributions directes aurait émané d'un fonctionnaire compétent, ou à tout le moins d'un
fonctionnaire dont il pourrait légitimement être supposé qu'il était investi des pouvoirs
suffisants.
Troisièmement, il serait évident, aux termes du courrier du bureau d'imposition du 8
avril 2013, que l'administration aurait voulu se lier par la réponse leur donnée.
En effet, la réponse du bureau d'imposition du 8 avril 2013, à la demande de l’accord
préalable, n’aurait comporté aucune réserve, ni n’aurait-elle exigé une documentation
permettant de justifier le respect du principe de la pleine concurrence des dividendes sur les
MRPS. Il ressortirait encore des termes utilisés que le bureau d'imposition aurait voulu fournir
un accord contraignant en limitant expressément son accord à une durée d’un an et au cas
spécifique de la société ....
Finalement, les renseignements fournis par l'administration auraient eu une influence
déterminante sur la société ... , les parties demanderesses relevant que dans la demande du 5
février 2013, il aurait été explicitement précisé que la restructuration ne serait pas réalisée en
l'absence d'un accord de la part de l’administration des Contributions directes.
Les parties demanderesses en concluent qu’en raison du fait que l’accord préalable qui
leur aurait été donné remplirait toutes les conditions pour s’imposer à l’administration des
Contributions directes, les bulletins litigieux seraient à réformer dans la mesure où les
dividendes payés sur les MRPS, à raison de 85% du bénéfice comptable, généré par la
découverte d’une plus-value occulte en relation avec l'objet immobilier « ... » lors de la scission
et s’élevant à un montant de … euros, devraient être considérés comme conformes au principe
de pleine concurrence et partant être pleinement déductibles.
Dans leur mémoire en réplique, les parties demanderesses précisent, par rapport aux
contestations y relatives du délégué du gouvernement, qu’il serait évident que dans le cadre
d’une demande d’un accord préalable, les actes y relatifs, en l’occurrence l’acte notarié en vue
de l’augmentation de capital, se trouveraient encore sous forme de simples projets, alors qu’il
serait dans la nature d’une décision anticipée de se prononcer sur des structurations non encore
réalisées.
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Il ne serait pas non plus permis à la partie gouvernementale de contester actuellement
le caractère conforme au principe de pleine concurrence des dividendes préférentiels sur les
MRPS qu’elle aurait pourtant expressément reconnu dans le cadre de sa décision anticipée.
En deuxième lieu, les parties demanderesses estiment que ce serait à tort que les
bulletins litigieux auraient relevé un abus de droit en application de du paragraphe 6 StAnpG,
relevant que l’administration des Contributions directes se contredirait par rapport à ce qu’elle
aurait expressément accepté deux ans auparavant dans le cadre de sa décision anticipée et ce,
en violation du principe général du droit « nenno potest venire contra factum proprium ». En
effet, après avoir accepté que les dividendes préférentiels soient considérés comme conformes
au principe de pleine concurrence dans le cadre de sa décision anticipée, l’administration des
Contributions directes ne pourrait pas requalifier en abus de droit les actes pris en exécution de
l’accord préalable.
En effet, il aurait été jugé que le paragraphe 6 StAnpG ne saurait être invoqué pour
invalider des structures ou opérations qui auraient été auparavant acceptées dans le cadre d’une
décision anticipée.
Par ailleurs, l’administration des Contributions directes resterait en défaut de rapporter
la preuve d’un abus de droit, alors qu’elle ne saurait se limiter à une affirmation y afférente,
d’autant plus que la société ... aurait présenté des arguments non fiscaux pour la manière dont
elle aurait procédé, notamment la circonstance selon laquelle la vente de l’objet immobilier
litigieux en une seule fois se serait avérée difficile.
Dans leur mémoire en réplique, les parties demanderesses font encore préciser que les
raisons économiques gisant à la base de leur façon de procéder seraient confortées par deux
avis d’experts en la matière, avis qu’elles versent à l’appui de leurs prétentions.
De plus, les parties demanderesses donnent à considérer qu’elles auraient fourni une
étude de prix justifiant le respect du principe de pleine concurrence que la partie
gouvernementale n’aurait jamais remis en cause.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours en relevant que cela aurait été
à bon droit que les bulletins litigieux auraient refusé d’appliquer le prétendu accord préalable
en faisant état d’un abus de droit au sens du paragraphe 6 StAnpG, alors que la décision
anticipée ne saurait avoir une quelconque force obligatoire du fait qu’elle aurait été basée sur
des annexes, jointes à la demande, qui auraient encore été à l’état de simple projets.
Il serait partant manifeste que le préposé n'aurait entendu valider que la structuration
juridique et non pas le volet économique y relatif, faute de données adéquates. De même, la
mention selon laquelle les dividendes sur les MRPS seraient conformes au principe de la pleine
concurrence serait tout au plus à considérer comme un engagement de la société ... de faire en
sorte que ces paiements soient effectués en conformité avec ledit principe, étant relevé que de
tels paiements auraient parfaitement pu intervenir conformément au marché en modulant le
nombre de MRPS non précisé dans le projet d'acte.
Par ailleurs, la confirmation du préposé ne viserait pas le respect du principe de pleine
concurrence, mais seulement le fait que les MRPS seraient à qualifier d'instruments de dette.
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En ce qui concerne les critères de validité d’une décision anticipée, dont le régime
n’aurait pas encore été réglementé à l’époque, le délégué du gouvernement estime que la
première condition jurisprudentielle selon laquelle le contribuable doit avoir soumis une
question par écrit de façon à permettre à l'administration fiscale d'analyser convenablement la
situation exposée ne serait pas remplie en raison des lacunes dans le projet d'acte annexé.
Quant à l'abus de droit, le délégué du gouvernement relève que la plus-value occulte
sur l'immeuble à découvrir lors de la scission à raison de … euros serait à soumettre à
imposition à raison de 100 %, nonobstant l'accord préalable du 5 février 2013, signé le 8 avril
2013, du fait que la déduction opérée au niveau fiscal à titre d'intérêts fictifs sur des MRPS
serait constitutive d'un abus de droit au sens du paragraphe 6 de la StAnpG.
Il souligne, à ce titre, qu'à l'appui de la déclaration fiscale n'aurait pas été déposé -
comme cela aurait dû être fait - de bilan fiscal mentionnant des dividendes préférentiels
requalifiés en intérêts déductibles - le bilan fiscal ne comportant aucun poste « intérêts à payer
sur des RMPS » - , mais la déduction aurait été faite hors bilan sur une fiche Excell.
En ce qui concerne les critères cumulatifs dégagés par la jurisprudence, le délégué du
gouvernement estime que concernant l'utilisation de formes et constructions de droit privé, il
faudrait prendre en considération l'opération d'augmentation de capital intervenue par la
création de nouvelles actions ordinaires et de MRPS, la scission de la société initiale en quatre
nouvelles entités et les opérations de morcellement du bâtiment. Concernant le contournement
de la charge fiscale, il s’agirait en l'espèce de la déduction de ... euros à titre de rendement sur
MRPS opérée sur la base imposable qui correspondrait à la plus-value occulte de l'immeuble.
Concernant l'utilisation d'une voie inadéquate, c’est-à-dire le fait de ne pas utiliser le moyen
que le législateur a considéré comme typique pour atteindre des objectifs économiques définis,
il y aurait lieu de relever que les MRPS, d’une valeur nominale de ...,- euros, auraient été émises
dans le seul but d'échapper pour une très grande partie à l'imposition de la mise à découvert
d'une plus-value occulte, tout en mettant en compte une déduction fiscale artificielle de ...
euros, sans aucune justification économique valable.
La partie gouvernementale estime que le tribunal ne pourrait que constater l'absence de
motifs extra-fiscaux valables susceptibles de justifier la voie choisie, relevant que, sur base des
règles de preuve applicables, il ne suffirait pas au contribuable de faire simplement état de
motifs économiques pour que ceux-ci doivent nécessairement être admis comme valables, mais
qu’il lui faudrait rapporter la preuve que ces motifs présentent un avantage économique
suffisant au-delà du seul bénéfice fiscal obtenu, ce que les parties demanderesses resteraient en
défaut de faire.
Dans son mémoire en duplique, la partie gouvernementale fait préciser que dans la
décision anticipée, la question du taux d'extraction ou de rendement aurait été abordée, le
financement proposé étant composé de … millions d'euros de capital et pour … millions d'euros
de dettes de type MRPS, sans que l'analyse dans ce rapport ne se prononce sur la problématique
de la qualification fiscale en dette de l'instrument dénommé MRPS.
La décision anticipée, en stipulant que 85% de la plus-value potentielle à réaliser serait
à attribuer aux MRPS, ce qui voudrait dire qu'en principe 85% d'un montant non déterminé
serait supposé représenter un intérêt de l'instrument de dette à considérer comme dépense
d'exploitation au sens de l'article 45, paragraphe (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967
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concernant l'impôt sur le revenu, dénommée ci-après « LIR », et donc fiscalement déductible,
ne saurait être considéré comme étant de pleine concurrence dans tous les cas.
En effet, en ce qui concerne le rendement des MRPS, les taux variables appliqués
devraient se composer en général de deux éléments appelés couramment la « jambe fixe »,
considérée comme étant la marge de profit que l'investisseur veut réaliser sur la mise à
disposition des liquidités, et la « jambe variable », constituant en général un indicateur de
marché.
Si des rendements variables sur des instruments de dettes seraient certes pratique
courante dans le domaine du financement, il serait cependant aussi clair que la décision
anticipée ne pourrait être interprétée comme couvrant toutes les hypothèses possibles, étant
relevé que les données fournies par le contribuable dans la demande de décision anticipée
n’auraient pas permis au bureau d'imposition de conclure directement quant à la nature de
pleine concurrence des taux d'intérêts réels appliqués, sans une analyse contradictoire afin de
vérifier si oui ou non, le taux d'intérêt respecte effectivement le principe de pleine concurrence.
Ensuite, le délégué du gouvernement conteste le rapport relatif à l'analyse du prix de
transfert mis à disposition par la société ... dont la structure générale et la méthodologie ne
correspondraient pas aux principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à
l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, selon lesquels la
technique de détermination d'un prix de pleine concurrence reposerait sur la description de la
transaction réellement réalisée, la détermination des risques encourus, les fonctions exercées et
les actifs mis en œuvre, ainsi que la détermination de la méthode de prix de transfert la mieux
adaptée, la recherche des comparables (internes ou externes) et la sélection du prix.
En l’espèce, aucune analyse fonctionnelle n'aurait été opérée dans le rapport versé.
S’agissant d’un prêt accordé par un investisseur à la société luxembourgeoise, sans
garantie contractuellement liée à ce prêt, le prix de pleine concurrence serait déterminé par le
risque de défaillance du débiteur. La possibilité d’un remboursement anticipé sur demande du
créancier représentant un facteur déterminant sur la fixation du taux d'intérêt, un tiers
indépendant n'entrerait dans un tel contrat que si les actifs financés par l'emprunt seraient
donnés comme garantie sur base d'une sûreté réelle. Or, la décision anticipée en l’espèce ne
préciserait pas que le prêt devrait au moins être classé comme dette garantie.
Le délégué du gouvernement requalifie ladite transaction en un prêt immobilier garanti
avec une maturité de base de 10 ans dont le prix devrait été déterminé par la méthode de prix
de transfert la plus appropriée au cas spécifique, et qui ne saurait être en l’occurrence la
méthode du partage de bénéfice, prohibée par les principes de l’OCDE dans une telle situation.
La partie gouvernementale estime finalement, sur base d’une recherche dans la base de
données Bloomberg pour récupérer les taux d'intérêts qui auraient été appliqués dans le secteur
de l'immobilier pour des émissions effectuées en 2013 dans la tranche de risque de crédit
spécifiée, qu’un tel prêt devrait disposer d'une jambe variable basée sur le taux Euribor
correspondant, de sorte que les taux de pleine concurrence se rangeraient entre 0,613% et
3,572%.
Etant rappelé que le rôle du tribunal administratif consiste à dégager les règles de droit
et à opérer les qualifications nécessaires à l’application utile de la législation fiscale, force est
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tout d’abord au tribunal de constater que, suivant la législation applicable au courant des années
d’imposition litigieuses, les conditions d’une décision préalable de l’administration sur un cas
d’imposition individuel n’étaient pas réglementées. Toutefois, les conditions et la portée d’un
tel accord préalable peuvent être déterminées sur le fondement des principes généraux du droit
de la confiance légitime et de sécurité juridique1.
En effet, pour des raisons tenant au respect du principe de sécurité juridique, il faut que
les autorités fiscales qui ont donné des assurances ou fait une promesse soient tenues d’honorer
les expectatives ainsi créées. Dans cette hypothèse, la réponse personnelle que l’administration
fiscale aura donnée le cas échéant au contribuable liera celle-ci à ce dernier2 si des conditions
déterminées sont réunies.
Ainsi, le contribuable doit d’abord avoir posé une question par écrit de façon à permettre
à l’administration fiscale d’analyser convenablement la situation exposée par lui. Le
contribuable doit plus particulièrement avoir exposé clairement son cas et de façon complète,
de façon à mettre l’administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause. La
réponse individuelle fournie doit ensuite émaner d’un fonctionnaire compétent, ou à tout le
moins d’un fonctionnaire dont le contribuable a légitimement pu croire qu’il était investi des
pouvoirs suffisants. L’administration doit encore avoir voulu se lier par les renseignements
donnés au contribuable, c’est-à-dire que la réponse fournie l’aura été sans restrictions ni
réserves ; enfin, les renseignements fournis par l’administration doivent avoir eu une influence
déterminante sur le contribuable3.
En l’espèce, il ressort des conclusions du délégué du gouvernement que seule la
première condition est litigieuse.
Force est d’abord de constater qu’il se dégage du courrier, adressé le 5 février 2013 par
l’ancien litismandataire de la société ... à l’administration des Contributions directes, qu’il est
présenté à cette dernière une demande d’un accord fiscal anticipé en sollicitant du bureau
d'imposition « to confirm the tax implications of the situation described below, as the
contemplated restructuring would not be implemented in absence of such approval ».
Ledit courrier comporte ensuite une description des faits à la base ainsi que des
opérations de restructuration envisagées, à savoir : « … S.A. is currently holding some
Luxembourg real estate and is going to be absorbed by .... (…)
The sole shareholder of each of ... and of ... is ... mbH, (…) (the 'Fund").
In a first step the Fund will proceed with a capital increase of ... by way of cash
contribution in an amount of about EUR … million. This capital contribution will be
remunerated by ordinary shares ("OS") and mandatorily redeemable preference shares
("MRPS"). OS will be issued for a total amount of about EUR … million; and MRPS, for a
total amount of about EUR … million. (…)
The MRPS key features from a Luxembourg perspective are the following. The MRPS
would have a maturity no longer than 10 years, and would provide for a variable preferential
dividend entitlement of (i) all the annual cash flow of ... (other than cash flow deriving from
capital gains), with a maximum of 20% of the principal amount of the MRPS per annum and
(ii) 85% of the net capital gain booked over the real property owned by .... (…)
1 trib. adm. 23 mai 2016, n° 35703 du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 762 et les autres références y citées. 2 ibidem 3 trib. adm. 14 février 2011, n° 26812 du rôle, conf. par Cour adm. 27 juillet 2011, n° 28115C du rôle, Pas. adm.
2019, V° Impôts, n° 763 et les autres références y citées.
11
Though this point is not certain at this stage, the Fund may later in the year decide to
split ... in a certain number of companies (let us assume 4 but this may change), or alternatively
to proceed with a second merger. (…)
TAX TREATMENT (…)
According to the IFRS rules, such MRPS should be treated as debt, rather than as
equity. They will not be re-characterized as equity for Luxembourg income and net wealth
purposes.
As a result provisions and payments on the MRPS will be fully tax deductible (…) and
will neither be assimilated to nor re-characterized as a deemed distribution nor as any other
form of distribution in the sense of Article 164 LITL or Article 97 LITL. In particular,
provisions and payments on the MRPS will be considered as complying with the arm's-length
principle. (…) ».
Il s’ensuit que le bureau d'imposition a été valablement informé que l’augmentation de
capital projetée allait donner lieu à l’émission des MRPS, qui seraient à considérer comme des
éléments de dette, et dont les dividendes, correspondant notamment à 85 % des gains nets sur
la propriété immobilière détenue par la société ..., seraient entièrement fiscalement déductibles.
Force est dès lors de retenir que le bureau d’imposition n’a pas pu se tromper ni sur les
intentions de la société ..., ni sur les implications fiscales des opérations envisagées.
En « marqu[ant] [s]on accord » suivant lequel « la structuration juridique envisagée
par la société sous rubrique (…) est en conformité avec les législations fiscales et positions
administratives en vigueur », le préposé du bureau d'imposition n’a pas formulé de réserve
quant au postulat de la société ... selon lequel les dividendes sur les MRPS, tels qu’envisagés,
sont à considérer comme conforme au principe de pleine concurrence, aucune condition n’étant
attachée à cet accord, comme notamment une obligation de fournir, dans le cadre de
l’imposition, une étude de prix permettant de démontrer que le rendement sur les MRPS est
conforme aux conditions du marché, tel que cela a seulement été demandé par le courrier de
l’administration des Contributions directes du 6 mai 2015.
En effet, le bureau d'imposition s’est limité, dans le cadre de son accord du 8 avril 2013,
à ériger en tant que seule condition que « [s]a confirmation ne p[uisse] être utilisée que dans
le cadre de la présente structure, pour une durée de 1 an ».
Il s’ensuit que la première condition relative à l’exposé clair du cas d’imposition se
trouve vérifiée. Il en est de même des autres conditions, d’ailleurs non litigieuses en l’espèce,
à savoir une réponse émanant d’un fonctionnaire compétent pour exprimer la volonté de
l’administration de se lier, certes pour une durée limitée à un an, mais de manière ferme, ainsi
que l’influence déterminante sur la société ... qui a présenté sa demande d’un accord fiscal
précisément en vue de la mise en place de la structure y projetée.
Il suit de ces considérations qu’au regard des critères dégagés par la jurisprudence
précitée, la partie gouvernementale ne saurait actuellement plus revenir sur cet accord
préalable, sous peine de violer le principe de la confiance légitime, par le fait de mettre en cause
le caractère de pleine concurrence du taux de dividende sur le MRPS, pourtant clairement
stipulé comme acquis dans la demande de décision anticipative acceptée sans réserve sur ce
point.
12
Il s’ensuit que les bulletins déférés encourent la réformation en ce qu’ils n’ont pas admis
la déductibilité de la somme de ... euros à titre de rendement sur MRPS, les chiffres avancés
par les parties demanderesses n’étant pas contestés.
Quant au reproche d’un abus de droit, force est de relever qu’en présence d’une décision
anticipée de nature à valablement engager l’administration des Contributions directes, telle que
celle en l’espèce, la partie gouvernementale ne saurait actuellement requalifier les mêmes
structurations et opérations, qu’elle a pourtant avalisées dans le cadre de sa décision
anticipative, d’un abus de droit par l’utilisation inadéquate de formes et constructions de droit
privé dans le seul but de contourner la charge fiscale sans aucune justification économique
valable.
En effet, même s’il s’agit d’une structuration ayant pour effet une réduction
substantielle du bénéfice imposable, l’administration fiscale, en ayant reconnu et accepté, sans
avoir manifesté une quelconque réserve, la réalité et la manière de procéder du contribuable,
ainsi que la légalité de la structuration et la conformité de l’accord fiscal à la pratique
administrative, ne saurait plus revenir ex post sur sa position en qualifiant la même voie
d’inadéquate et abusive4. Il s’ensuit que les bulletins litigieux sont également à réformer sur ce
volet, de sorte que le recours est à déclarer fondé dans son intégralité.
Les demanderesses sollicitent finalement une indemnité de procédure d’un montant de
15.000,- € sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de
procédure devant les juridictions administratives.
Le délégué du gouvernement s’oppose à l’indemnité de procédure sollicitée par les
parties demanderesses.
Eu égard à l’issue du litige, ainsi qu’aux circonstances spécifiques de l’espèce et
notamment le revirement de position de la part de l’administration des Contributions directes,
et eu égard au fait que les demanderesses ont dû recourir aux services d’un professionnel pour
soutenir leur demande, le tribunal fixe ex aequo et bono une indemnité de procédure à la somme
de 2.000,- euros.
Par ces motifs,
le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit en la forme le recours en réformation dirigé contre les bulletins d’impôt sur le
revenu des collectivités et d’impôt commercial communal pour l’année d’imposition 2013,
émis le 7 octobre 2015 ;
au fond, le déclare justifié ;
partant, par réformation desdits bulletins, dit que les dividendes préférentiels de 85%
du bénéfice comptable, apparu suite à la révélation de la plus-value occulte en lien avec la
vente du bien immobilier ..., est déductible à hauteur de ... euros du bénéfice imposable de la
société ... relatif à l’année 2013 ;
4 Par analogie : Cour adm. 12 juillet 2016, n° 37448C du rôle, Pas. adm. 2019, V° Impôts, n° 36.
13
condamne l’Etat à payer aux parties demanderesses la somme de 2.000,- euros à titre
d’indemnité de procédure ;
condamne l’Etat aux frais et dépens.
Ainsi jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président,
Anne Gosset, premier juge,
Olivier Poos, premier juge,
et lu à l’audience publique du 28 janvier 2020 par le premier vice-président, en présence
du greffier Marc Warken.
s. Marc Warken s. Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original
Luxembourg, le 28 janvier 2020 Le greffier du tribunal administratif