tÜrkİye fİnansal raporlama standartlari ve … documents/file/aykut halit.pdf · muhasebe...

© 2011 Grant Thornton Türkiye.Tüm hakları saklıdır.© 2011 Grant Thornton Türkiye Tüm hakları saklıdır.

TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ve ŞİRKETLERİN MALİ TABLOLARINA ETKİSİAykut Halit

12 Ekim, 2011

Grant Thornton Türkiye

© 2011 Grant Thornton Turkey. All rights reserved.

Ajanda

Giriş

Türkiye Finansal Raporlama Standartları ‘TFRS’

Standartlar ve öngörülen temel değişiklikler

Sorular ve Cevaplar



• Tüm işletmeler – Kayıt Düzeni ve Finansal Raporlama

o 01.01.2013

• Büyük şirketler – TFRS

• KOBİ’ler – KOBİ TFRS



• Tüm sermaye şirketleri – Denetim

o 2013

• Büyük şirketler – Denetim Şirketi

• KOBİ’ler SMMM / YMM

2013’ten itibaren, bilanço, gelir tablosu ve mali tablolar TFRS’ye göre hazırlanacaktır. Vergi matrahı ise, TFRS ve VUK arasındaki farkların TFRS kar veya zararına eklenmesi veya çıkarılması yoluyla hesaplanacaktır.



Bilindiği 2012 yılında yeni TTK ile yaşamaya başlayacağız. Yeni TTK’na göre işletmeler 01.01.2013’den itibaren muhasebelerini “Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS)”ye göre tutmak zorundadır.



T.T.K. Madde 88’e göre :“Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarda geçerlilik kazandırmak amacıyla Uluslar arası Finansal Raporlama (UFRS)’ye tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından belirlenir ve yayımlanır.

Türkiye Muhasebe Standardı Kurulu, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS)’ne yayınlanmış bulunmaktadır. TFRS TTK’da belirtilen, UFRS ile tam uyum içindedir. Esasen TFRS, UFRS’in eksiksiz olarak Türkçe’ye tercümesiyle oluşturulmuştur.



Bu konuşmamızda Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ifadeleri sık sık kullanılacaktır. TFRS ve TMS eş anlamdadır. Bu standartlar kavramı önce TMS olarak başlamış sonra TFRS olarak değiştirilmiştir. Yeni çıkan standartlar TFRS olarak adlandırılmıştır. TMS’lerdeğiştikçe yerlerini TFRS’ye bırakacaktır.



KOBİLER için KOBİ TFRS adı altında ayrı standartlar getirilmiştir. TFRS’deKOBİLER aşağıdaki işletmeler olarak tanımlanmıştır:

a) Halka açık olmayan işletmeler

b) Dış (3. şahıs) finansal tablo kullanıcıları için genel amaçlı mali tablo hazırlayan işletmeler

KOBİ TFRS, halka açıklık durumu olmaması şartıyla, işletmelerin büyüklüğü (personel sayısı, satış tutarı, aktif tutarı gibi) ile ilgili bir sınır getirmemektedir.

KOBİ TFRS uygulamalara basitlik ve kolaylık getirmektedir. Dolayısıyla Türkiye’de işletmelerin büyük çoğunluğunun KOBİ TFRS’yi tercih edecekleri görüşündeyiz.

KOBİ tanımına giren işletmeler KOBİ TFRS’ye tabi olacaktır ama isteyen şirketler Tam TFRS uygulamasını seçmekte serbesttirler.


TMS 16 : Maddi duran varlıklar

1. AMORTİSMAN

1.1. VUK ile tanınmış olan azalan bakiyeler veya hızlandırılmış amortisman yöntemi ortadan kalkacak, normal/doğrusal amortisman yöntemi zorunlu olacaktır.

1.4. Amortisman, MDV kullanıma hazır olduğu tarihten itibaren başlar. VUK’daki gibi MDV’in aktife girdiği yılın tamamına uygulanması mümkün değildir.

2. MDVin kayıtlara ilk girişi yapıldığında, MDV’in PEŞİN fiyatı esas alınır. Fatura fiyatı ile resmi fiyat arasındaki fark finansman giderlerine aktarılır.



3. FİNANSMAN GİDERLERİ

Aktifleştirme kullanım tarihine kadar yapılabilir. Halbuki VUK’da MDV’nininşaatının tamamlandığı hesap dönemi sonuna kadar aktifleştirme zorunludur.

İnşaatın tamamlanmasından sonraki yıllarda VUK’ta aktifleştirme devam edebilir, TFRS’de bu mümkün değildir.

KOBİ UFRS’de aktifleştirme hiçbir şekilde mümkün değildir. Finansman giderlerinin tamamı gider yazılır.



4. Gerçeğe Uygun Değer (GUD) uygulaması getirilmiştir.

Yaklaşık olarak konuşulur ise GUD piyasa değeri olarak düşünülebilir.

4.2. Tam TFRS’de İşletmeler MDV’ların :

a) maliyet esasından,b) GUD esasından yeniden değerlemeye tabi tutarak gösterebilirler.



4.5. KOBİ TFRS yalnızca maliyet esası yöntemini kabul etmiştir. Yeniden değerleme yoktur.

5. Değer düşüklüğü

MDV’in kayıtlı değerinin altında bir değere düşmesi sonucunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılmalıdır.

6. TFRS’da bir MDV varlık edinimi için doğrudan bağlantısı olmayan giderlerin aktifleştirilmesi mümkün değildir.

7. ArsalarBina ile birlikte alınsa dahi bina maliyeti ayrı, arsa maliyeti ayrı olarak

muhasebeleştirilir.

- Arsa değeri üzerinden amortisman hesaplanmaz.



(1) MDV için sayılan aktifleştirme kuralları, genel olarak, MODV için de geçerlidir.

Özel Durumlar

(2) Goodwill/şerefiye/marka

Dahilde yaratılan (şirket ismi, marka değeri gibi sebeplere dayanarak) bir aktif değer yaratılması TFRS’de kabul edilemez.



(3) AR-GE giderleri

3.1. Araştırma ve Geliştirme giderlerini ayırt etmek gerekir.

3.2. Araştırma giderleri (örnek, yeni ürün, malzeme, sistem vs. araştırma faaliyeti sonuçlarından elde edilen bilgilerin nerelerde uygulandığını tespit faaliyetlerine ilişkin giderler) AKTİFLEŞTİRİLEMEZ.

3.3. Tam TFRS’de geliştirme giderleri aktifleştirilebilir ama bazı kesin kurallara bağlanmıştır.

KOBİ TFRS’de geliştirme giderlerinin aktifleştirilmesi mümkün değildir, tamamı gider yazılacaktır.



(4) Tam TFRS’de MODV’da Gerçeğe Uygun Değer esasından yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

KOBİ TFRS’de yeniden değerleme seçeneği yoktur.

(5) Amortisman

5.1. Tam TFRS’de kullanım ömrü belli olmayan bir MODV (örneğin satın alınan bir marka veya şerefiye) amortismana tabi tutulmaz. ancak her yıl değer düşüklüğü olup olmadığı konusunda incelemeye tabi tutulur ve gerekirse değer düşüş karşılığı ayrılır.

5.2. KOBİ UFRS’de şerefiye ile ömrü belirsiz bir MODV tahmini faydalı ömürleri dikkate alınarak amorti edilir, faydalı ömür tespit edilemiyor ise 10 yılda amorti edilir.


TMS (UMS) 16 : Stoklar

(Aşağıdaki prensiplerle ilgili olarak Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyum içindedir)

(1) Stokların Değerlemesi

Stoklar genelde maliyet ve net gerçekleşebilir değer esasından değerlenir.

VUK’ta, Emtia, maliyet bedeli ile değerlenir ifadesi kullanılmıştır.



(2) Vadeli Alımlar

Peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasındaki fark FAİZ gideri olarak muhasebeleştirilir.

Dönem sonu değerlemesinde stok değerlerindeki faiz gideri elimine edilir.

VUK’ta bu mümkün değil; vadeli fiyatlar maliyete dahil edilir.



(3) TMS’de üretim maliyetine dahil edilemez giderler:

- Normalin üstünde gerçekleşen malzeme, işçilik ve diğer üretim giderleri,

- Satışa sunulacak ürünlerin depolama giderleri,- Genel yönetim giderleri,- Satış giderleri



(5) Değerleme Yöntemleri

5.1. Standart maliyet

5.2. Perakende Yöntemi

5.3. Fiili (Spesifik) maliyet

5.4. Birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için TMS’de ve VUK’ta :

- FIFO- Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi kullanılabilir.



(7) Net Gerçekleşebilir Değer (NGD)

Satış fiyatı eksi satış giderlerinden sonra kalan birim değer (net gerçekleşebilir değer – NGD) birim maliyet değerinin altında ise NGD esas alınır.

NGD her birim stok kalemine ayrı ayrı uygulanır. NGD üretimde kullanılmak amacıyla satın alınan stoklar için de uygulanır.

Örnek :

Stoktaki malzeme maliyeti 100Mamul duruma getirmek için

gerekli dönüşüm giderleri:işçilik + diğer 70

------Toplam maliyet 170

------NGD 150

Fark 170 – 150 = 20 için malzeme stok maliyetinde karşılık ayrılır, yani malzeme maliyeti 100 – 20 = 80 olarak gösterilir.



(8) Faiz ve Kur Farkları

8.1. Tam TFRSÜretimi ve satışa arzedilmesi uzun zaman gerektiren stok maliyetleri finansman giderleri dahil edilebilir. Diğer stoklar için finansman gideri ilave etmek mümkün değildir. Zaten alımların ve dolayısıyla stokların peşin fiyat esasından yansıtılması gerekir.

8.2. KOBİ TFRS’de faiz aktifleştirilmesi hiçbir şekilde mümkün değildir.

VUK’ta

a) Stokların iktisabı ile doğrudan ilişkilendirilebilecek finansman giderleri maliyete dahil edilecektir.

b) malın iktisabından sonraki süreler için finansman giderlerininmaliyetle ilişkilendirilmesi ihtiyaridir.


TMS 11 : İnşaat sözleşmeleri (Yıllara sair işler)

Birden fazla hesap döneminde yapılan inşaat taahhüt işlerinde gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ilişkindir.İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNDE NİHAİ KAR/ZARARIN BELİRLENMESİ

IAS 11 “TAMAMLANMA YÜZDESİ” yönteminin kullanılmasına izin verir. Bu yöntemle sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve karın raporlanması sağlanır.



Samanyolu İnşaat A.Ş. üç yılda tamamlanmak üzere AVM inşaatı için toplam 120,000 TL tutarında sözleşme imzalanmıştır.

1nci yıl sonunda katlanılan maliyetler aşağıdaki gibidir:TL

İşçilik 10,000Malzeme 30,000Amortisman 5,000

--------45,000--------



İnşaatın 3ncü yılda tamamlanması için beklenen gider toplamı 55,000 TL’dir.

1nci yıl sonunda muhasebeleştirme:

Toplam inşaat maliyeti 45,000 + 55,000 = 100,000Tamamlanma yüzdesi :

45,000/100,000 = %45

1nci yıl gelir/gideriGelirler 120,000 x %45 54,000Giderler 100,000 x %45 (45,000)1nci yıl karı 9,000



GVK md 42 -44 göre “bir yıldan fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın karı veya zararı sayılarak vergilendirilir.”

KOBİ TFRS

TMS, KOBİ TFRS ile uyumludur.


TMS 28 : İştirakler

(1) İştirak : İştirak eden şirketin kontrolü altında olmayan ancak finansal ve işletme politikalarının tespitinde önemli etkisi olan şirketleri kapsar. Joint Venture(iş ortaklıkları) iştirak olarak kabul edilmez.

İştirak oranının %20 ve yukarıda olması durumunda önemli etkisinin var olduğu varsayılır.

(2) Özkaynak yöntemi,

İştirakler’deki yatırımlar iştirak eden şirketin mali tablolarından ilk olarak maliyet esasından muhasebeleştirilir ve bilahare iştirakteki kar ve zarar durumu ve diğer özsermaye hesaplarındaki hareketler iştirak tutarına eklenerek (zarar durumunda düşülerek) mali tablolara yansıtılır. Bu yansıtma yöntemine “Özkaynak Yöntemi” denilmektedir.


TMS 28 : İştirakler

(3) KOBİ TFRS’de,

İştirakler aşağıdaki yöntemlerden birisi ile gösterilebilir:

a) Maliyet bedeli,b) Özkaynak yöntemi,c) Hisse senetleri borsada işlem görüyorsa GUD esasından


TMS 31 : İş ortaklıkları (Joint Ventures)

(1) Ortak girişimcinin mali tablolarına yansıtılması zorunludur.

(2) Tam TFRS’de bu yansıtma işlemi iki yöntemle yapılabilir:

(a) Özsermaye yöntemi,(b) oransal konsolidasyon yöntemi. İş ortaklığındaki oran esas alınarak iş ortaklığındaki her bir

bilanço ve gelir tablosu kalemi, ortak girişimcinin mali tablosundaki ayni kalemlere eklenir,veya. İş ortaklığındaki oran esas alınarak iş ortaklığındaki her bir

bilanço ve gelir tablosu kalemi ortak girişimcinin mali tablolarında

ayrı bir satır olarak gösterilir.


TMS 31 : İş ortaklıkları (Joint Ventures)

(3) KOBİ UFRS’de :

(a) oransal konsolidasyon yasaklanmıştır,(b) maliyet esası kullanılabilir(c) GUD esası kullanılabilir


TMS 12 :Gelir ve kurumlar vergisi (Tam TFRS ile KOBİ TFRS uyumludur)

Ödenmesi gereken vergiler

Ülke vergi mevzuatına göre ödenmesi gereken vergiler UFRS mali tablolarına aynen yansıtılır.

UMS 12’de “Ertelenmiş Vergi Borçları” ile “Ertelenmiş Vergi Alacakları veya Varlıkları” diye iki yeni başlık ile karşılaşırız. Bu borç ve alacaklar zamanlama farkından başka bir deyişle, gelir ve gider kalemlerinin vergileme döneminden farklı bir dönemde vergiye tabi tutulmasından doğmaktadır.



Örneğin,

Dava konusu yapılmayan bir alacak ve demode duruma düşmüş stoklar için sırasıyla 1,000 TL ve 2,000 TL karşılık ayrılmış olsun. UMS’ye göre yapılan amortisman 3,000 TL, Vergi mevzuatına göre ayrılabilen amortisman ise TL 4,500’dir. Bu karşılıkların gelir tablosu ve bilançoya yansıması şu şekilde olacaktır.



Gelir Tablosu

TLSatışlar 30,000SMM (Amortisman hariç) (16,000)Amortisman (UMS) 3,500)Ayrılan Karşılık

- Şüpheli alacak (1,000)- Demode stok (2,000)

---------Vergi öncesi kar 7,500Vergiler:

1. Ödenecek vergiler (1,900)2. Ertelenmiş vergi varlığı 6003. Ertelenmiş vergi borcu (200)

---------Vergi sonrası net kar 6,000



1) ÖdenecekVergiler

Vergi öncesi kar 7,500KKE Karşılıklar 1,000+2,000 3,000Ayrılan amortisman (UMS) 3,500Ayrılabilir amortisman (Vergi) (4,500)

--------K.V. matrahı 9,500

--------K.V. vergisi %20 1,900

--------



2) Ertelenmiş vergi varlığı

Ayrılan karşılık 3,000 x %20 600--------

3) Ertelenmiş vergi borcuUMS’de ayrılan amortisman farkı3,500 – 4,500 = 1,000 x %20 (200)

--------



BİLANÇO

Aktif PasifDönen Varlık 25,000 Mali Borçlar 15,000Duran Varlık 20,000 Ayrılan Karşılık 3,000Amortisman (UMS) (3,500) K.V. borcu 1,900Ertelenmiş vergi varlığı 600 Ertelenmiş Vergi borcu 200

Sermaye 13,000Birikmiş kar 3,000Dönem karı 6,400

--------- ---------42,100 42,100--------- ---------


TMS 18 :Gelirler (KOBİ UFRS ile uyumludur)

TMS 18 Aşağıdaki gelirleri kapsar:Mal satışlarıHizmet satışlarıAlınan faiz, royalty ve kar payları

TMS 18’e dahil bu gelirler gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür.



Mal ve hizmet satışları için GUD peşin satış fiyatıdır. Bir malın veya hizmetin 6 ay vadeli fiyatı TL 120 ve peşin fiyatı TL 110 ise, muhasebeleştirme aşağıdaki şekildeyapılır.

B/Müşteri hesabı 120A/Satışlar 112.50A/Finansman gelirleri 7.50

Dönem sonunda, vadeye henüz 4 ay kalmış ise,

B/ Finansman gideri 5A/ Faiz gelir karşılığı 5

Ayrıca, satış faturasına neler dahil olduğuna dikkat edilmelidir.



MAL SATIŞLARI

Mal satışına ilişkin hasılat aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde finansaltablolara yansıtılır.



Örnekler:

(1) Perakende mal satışlarında genel olarak müşterinin iade etme ve parasını gerialma hakkı vardır, dolayısıyla UFRS’ye göre satış henüz gerçekleşmemiştir. Ancaktoplam satış içinde iadeler önemli bir yer tutmadığı ve satıcının muhtemel iadetutarını makul ölçüler içinde tahmin edebildiğinden perakende satışların tamamıhasılat kaydedilir, iadeler fiilen gerçekleştiği zaman gider yazılır.

(2) XYZ A.Ş. bir makine satmıştır, sözleşmede makine yeterli bir şekilde çalışmazise 3 ay içinde iade hakkı vardır. Satış gerçekleşmemiş sayılır çünkü satıştakiriskler ve getiriler alıcıya devredilmemiş sayılır.

(3) XYZ A.Ş. bir makine satmıştır, ancak sözleşmede makinenin montajının XYZ tarafından yapılması gerekmektedir ve montaj için uzunca bir zaman ve işçilikgerekmektedir.

Montaj işleri tamamlanıp kabulü yapılmadan hasılat olarak kabul edilemez



Hizmet Satışı

Hizmet satışına ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiğidurumlarda, işlemle ilgili hasılat işlemin raporlama dönemi sonu itibariyletamamlanma düzeyi dikkate alınarak finansal tablolara yansıtılır. Aşağıdakikoşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçların güvenilirbiçimde tahmin edilebildiği kabul edilir:

Diğer örnekler. Üyelik aidatları, okul ücretleri ve benzeri hizmetler sürelerine bağlıolarak hasılat kaydedilir.



Faiz, isim hakları, temeddüler

Faizler

Faiz içeren bir menkul kıymete ilişkin olarak edinim sonrası tahsil edilen faiz, edinim öncesi ve sonrası dönemlere ayrılır ve yalnızca edinim sonrasına ait kısımhasılat olarak finansal tablolara yansıtılır.

İsim Hakları

Temeddüler (kar payları)


TMS (IAS) 8 :Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Muhasebe Hataları

1. Muhasebe politikaları

Bir işletme mali tablolarını hazırlarken esas aldığı muhasebe politikalarını açık bir şekilde açıklamalıdır. Çünkü UFRS mali tabloların tanzimi için birden fazla seçenek önerebilmekte ve hangi seçeneğin uygulandığı mali tablo dipnotlarında açık bir şekilde ortaya konmalıdır. Örneğin stok değerlemesi için FIFO mu ortalama maliyet yöntemimi kullanıldığı veya amortisman yöntemi, belirtilmelidir.

Seçilen politika yıldan yıla tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır.



2. Muhasebe Tahminlerinde Değişiklik

Tahminler finansal raporlamada çok önemli olabilmektedir.Örnekler :

- Şüpheli alacak karşılığı- Nispeten uzun vade ile satış yapan şirketlerinde tahsili

gecikmiş alacaklariçin objektif bir karşılık ayrılması

- Demode Stoklar : Demode duruma düşmüş stokların satış fiyatları

maliyetinin altında düşmüş olabilir. Dönem sonunda bu stoklar için

yeterli karşılık ayrılması gerekir.



3. Muhasebe Hataları

Geçmiş dönemlere ilişkin önemli tutarda bir hatanın ortaya çıkması durumunda geçmiş dönem mali tablolarının yeniden düzenlenmesi gerekir.

Geçmiş dönemlere ait hatanın ortaya çıkması durumunda mali tablolarda yapılması gereken açıklamalar:

- Hatanın mahiyeti- Hatadan etkilenen bilanço ve kar/zarar kalemleri ve tutarları


İletişim Bilgilerimiz

İstanbul OfisAbide-i Hürriyet CaddesiBolkan Center, No: 211,C Blok, Kat 3Şişli, İstanbulT : 0 212 373 00 00F : 0 212 291 77 97

Ankara OfisEskişehir Yolu No: 6Armada İş Merkezi,A Blok, Kat: 11, No: 1506520 Söğütözü, AnkaraT : 0 312 219 16 50F : 0 312 219 16 50

Bursa OfisY.Yalova YoluButtim Plaza,K: 5 No: 1607BursaT : 0 224 211 33 01F : 0 224 211 35 76

İzmir OfisEge Sun Plaza,A Blok, D: 224295/2 Sokak, No: 5835010 Bayraklı, İzmirT : 0 232 435 49 30F : 0 232 435 49 87

tÜrkİye fİnansal raporlama standartlari ve … documents/file/aykut halit.pdf · muhasebe...

Documents