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UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
INSTITUTO DE PESQUISAS SÓCIO-PEDAGÓGICAS
PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL
Por: Por Andréa Batista de Moura
Orientador Profª. Cláudia Gurgel
Rio de Janeiro 2005
UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
INSTITUTO DE PESQUISAS SÓCIO-PEDAGÓGICAS
PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL
Apresentação de Monografia ao Conjunto Universitário Cândido Mendes como condição prévia para a conclusão do curso de Pós-Graduação “Lato Sensu”, de Direito Público e Tributário. Por Andréa Batista de Moura
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por toda força ...
Em especial aos amigos da sala, que foram
fundamentais nessa trajetória ....
DEDICATÓRIA
Dedico esta Monografia a:
Minha mãe, Aidê Batista de Moura, e aos meus filhos,
Bruno e Vanessa Moura Barroso.
ABSTRACT
Brazilian tax burden increased after economic stabilization, reaching around 29% of GDP
from 1994 on. However, as public expenditures grew faster, Brazilian fiscal deficit persists.
Furthermore, as there is a large unattended demand for government services and
investment, it is expected that, even counting on the success of current effort to restrict
public expenditures, the tax burden will have to remain high yet for a long period. The
analysis contained in this article suggests that the tax effort developed by Brazilian society
is relatively high, well above the average for a sample of countries here considered. It is
argued that sustainability of a high tax effort requires a reform aimed at improving the
quality of taxation and the distribution of its burden among taxpayers. It is shown that, in
recent years, a significant and increasing fraction of total tax collection have been derived
from turnover taxes which elimination is called for. Payroll taxation is heavy and, different
from most countries, about 2/3 of income tax revenue comes from corporations. More
equitable distribution of the tax burden could be attained if reliance on personal income
taxation were increased and control of evasion were more effective, both requiring, besides
reform, improvement of tax administration.
METODOLOGIA
A metodologia para produzir este trabalho, foi através de pesquisa
bibliográfica, da necessidade de aprimoramento em um novo campo do Direito,
sendo possível coletar dados reais e informações suficientes para a elaboração do
proposto tema “Carga Tributária no Brasil ”.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO CAPÍTULO I 09 SONEGAÇÃO FISCAL, BREVES NOÇOES 09 CARGA TRIBUTÁRIA A MAIOR PREOCUPAÇÃO DAS EMPRESAS 12 EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL 16 CENÁRIO BRASILEIRO ATUAL 18 COMPARAÇÃO ENTRE CARGAS TRIBUTÁRIAS 20 LIGEIRA INCURSÃO NO DIREITO ITALIANO 21 TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL 23 IMPOSTO 23 TAXA 26 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 26 RELAÇÃO DOS IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES 27 ALGUNS REMÉDIOS PARA A CARGA TRIBUTÁRIA 33 ELISÃO FISCAL 34 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA BRASILEIRA E SEU GRAU DE COMPLEXIDADE 36 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 40 JURISPRUDENCIA 42 OPINIÕES 44 CONCLUSÃO 48 ANEXO I – INCENTIVO A CULTURA 51 FOLHA DE AVALIAÇÃO 54
INTRODUÇÃO
O legislador infraconstitucional cuidou de desenvolver ações por meio de
órgãos e entidades públicas, desenvolvidas em uma rede regionalizada e
hierarquizadas, que através do poder normativo, tenta diminuir ou melhor
disciplinar o conjunto de necessidades da população brasileira.
O custo desta demanda social, conduz o governo a um modelo econômico
opressor e até certa forma desigual, como vimos através da crescente Carga
Tributária, ou melhor de Ditadura Tributária para o cidadão.
A conjuntura atual impede o crescimento econômico e social, e sob esse
aspecto as empresas, que são os maiores geradores de receita para a União, se
vêem obrigados a uma gestão de planejamento tributário, sem o qual a própria
continuidade destas é fadada ao insucesso.
Em decorrência da estabilização da economia, a carga tributária brasileira
cresceu, e se mantém, desde 1994, em torno de 29% do PIB. Contudo, em face
do crescimento ainda maior das despesas, persiste o déficit fiscal e, considerada a
enorme demanda reprimida por serviços e investimentos públicos, o desequilíbrio
potencial é bem maior do que o efetivamente registrado. Ainda que o esforço de
contenção do gasto que vem sendo realizado seja bem-sucedido, dificilmente a
carga tributária poderá ser reduzida nos próximos anos. A análise realizada neste
trabalho sugere que o esforço tributário da sociedade brasileira é relativamente
elevado, bem superior ao médio de uma amostra de países aqui considerada.
Para que tal esforço seja suportável por longo tempo, é preciso que se realize uma
reforma que melhore a qualidade e a distribuição entre contribuintes da carga
tributária. A análise mostra que uma parcela significativa e crescente da carga
tributária é arrecadada por tributos cumulativos que deveriam ser substituídos por
outros de melhor qualidade. A tributação da folha de salários é pesada e cerca de
2/3 da arrecadação do imposto de renda provêm de empresas, e a tributação da
renda pessoal é relativamente pouco explorada. Sua ampliação e vigoroso
combate à sonegação, o qual só será possível caso, além de realizar a reforma,
invista-se no aprimoramento das administrações fazendárias, melhorariam a
distribuição da carga entre contribuintes.
A proposta do nosso tema é traduzir os efeitos catastróficos da carga
tributária sobre os contribuintes e empresas.
1 - SONEGAÇÃO FISCAL, BREVES NOÇÕES.
“A quebra de barreiras geográficas estratégicas
de negociação em larga escala e custo de
transformações reduzidas, intensificam uma interação
dinâmica do desenvolvimento de produtos, serviços e
mercados, conduzindo o sistema de mercado de
capitais na direção de um objetivo ideal de eficiência
(GOMES:1999).”
A Ética nos negócios, bem como a transparência, no que se refere às
informações, já é uma exigência comum entre os mercados globais. Infelizmente,
práticas empresariais condenáveis, como sonegação pelo aumento da carga
tributária do país, fraudes e privilégios de informações, têm historicamente
encontrado respaldo na moral do oportunismo, e alimentado pelo simpático mito
do “jeitinho brasileiro” com o objetivo de burlar as leis, tentando desta forma
assegurar a sobrevivência das organizações.
Fazendo uma analogia, como todo organismo que ao ser atacado reage
desenvolvendo pretensões naturais, o mesmo deverá ocorrer com a informação
que surge.
“O que poderia ser mais importante do que uma
linguagem financeira universal para os negócios
mundiais? Afinal, o comércio externo cresce
exponencialmente, assim como os fluxos mundiais de
capital. Companhias estão negociando ações em
bolsas do mundo inteiro. Ao mesmo tempo tornou-se
um pesadelo para os credores e investidores obter
informações financeiras confiáveis e oportunas. O
mesmo acontece para reconciliar as diferenças
nacionais no tratamento contábil de itens cruciais. É
difícil comparar com precisão as contas de empresas de
um mesmo grupo, afirma Garten (1999)”.
De uma forma geral, o cenário brasileiro apresenta, atualmente, grande
parte das paisagens existentes nos países desenvolvidos, mas com preços
tendendo a instabilidade e nossa informação ainda é tratada de forma
individualista, vinculada, de uma forma ou outra a interesses momentâneos de
alguns grupos.
Citando MAIA1: “A transparência não é uma
questão simplesmente atinente ao setor financeiro, mas
de todas as empresas e Economias, sendo que as
instituições financeiras certamente sofrerão mais
agudamente com a falta ou fraqueza dela. Visto de
outra forma, se as informações gerais da economia são
fracas, com certeza serão fracas as informações
prestadas pelas instituições financeiras e empresas”.
Sendo assim, com a consolidação de um novo paradigma de competição,
ditada pelo expressivo incremento dos negócios internacionais, avanço da
globalização e o triunfante avanço do capitalismo no mundo, a abertura real de
informações – REAL DISCLOSURE – nas companhias brasileiras, tornou-se
fundamental para o delineamento da nova ordem, que é o da sobrevivência das
organizações.
Falar em Real Disclosure, requer também que seja evidenciada a
necessidade de atingir as Reformas Tributárias, fortalecimento das entidades
1 MAIA, Carlos D. M. – Supervisor do Departamento de Fiscalização do Banco Central do Brasil em Artigo: Informação e Regulação - Apresentado na 8ª Semana de Contabilidade, Brasília - DF, 1999.
ligadas ao mercado, bem como as Leis que regem mercado de capitais ,como a
Lei das S.A’s dentre outras.
Francisco Gros 2 afirma que “o capitalista brasileiro continua com medo de
enfrentar os tempos modernos. Prefere captar recursos pela via do endividamento
a abrir capital e ir ao mercado” (PRADO:2000). Essas Reformas a serem
propostas se referem à necessidade de alteração não sob apenas um ponto de
vista, mas de uma forma tal que todos os envolvidos no mercado de capitais
sejam formadores de opinião, caso contrário voltaremos a mesma situação de
atender apenas a algumas expectativas, e não a uma generalidade, mais
completa. Sabe-se contudo, que a necessidade de mudanças está envolvida
em uma situação que não apenas o campo político está presente, mas o
econômico e o social, e que falar aqui na “simples” idéia de mudança no mercado
de capitais (idéia defendida a mais de 10 anos) seria falta de senso de como se
rege um mercado.
2 - CARGA TRIBUTÁRIA - A MAIOR PREOCUPAÇÃO DAS
EMPRESAS.
Segundo estudo e pesquisa publicados na mídia, entre os meses de
outubro de 2003 e setembro de 2004, mostrou que a estabilização e o crescimento
da economia ficaram em segundo lugar, isso porque um terço do faturamento das
empresas brasileiras vai embora em forma de tributos. Como por exemplo, se uma
empresa tiver lucro ao final do ano, essa carga sobe para mais de 50% , conforme
pesquisa do IBPT 3.
2 Presidente do BNDES- Banco nacional de Desenvolvimento Econômico e Social em Palestra proferida a executivos de Mercado de Capitais em 02/julho/2000. 3 Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, criado em 1992, originou-se da ABDC – Associação Brasileira de Defesa do Contribuinte, fundada em 19/12/1988, em Curitiba – PR, entidade privada de difusão do Planejamento Tributário como instrumento empresarial, visando demonstrar as várias modalidades de redução legal da carga tributária empresarial.
Segundo levantamento do Instituto em 2003 :
33,25% - Foi à carga tributária global média sobre o faturamento das
empresas (venda de produtos pelas industrias, revenda de mercadorias pelo
comércio e prestação de serviços pelas empresas do setor).
47,14% - Sobre o total de custos e despesas.
52,23% - Sobre o lucro.
Podemos distinguir os “vilões” por esta elevada carga fiscal.
A COFINS, o desconto para a contribuição do INSS, o Imposto de Renda,
o FGTS, o PIS, a CSLL 4, o IPI (todos tributos federais).
O ICMS 5 (imposto estadual).
Desta forma, acompanhando o estudo do IBPT, as empresas que pagam
ICMS são bem menos lucrativas das que são tributadas pelo ISS (imposto
municipal das prestadoras de serviço). Somente, com os pagamentos das
contribuições ao INSS e ao FGTS as empresas gastam em média 6,96% do
faturamento, já o IR e a CSLL representam 4,37% do faturamento.
Pela ótica do IBGE, o setor que tem mais empregos formais é o de
serviços, com 41,57%, sendo a contra-partida desta geração de empregos, o
elevado custo com os pagamentos das contribuições ao INSS e ao FGTS.
Enquanto que as instituições financeiras empregam apenas 2,66% da mão-de-
obra formal, não tendo alto custo com os impostos citados acima, como a maior
parte das receitas não paga ISS e não há tributação do ICMS, contribuindo para a
alta lucratividade do setor bancário no país.
A estabilização da economia e o crescimento decorrentes do Plano Real
propiciaram apreciável elevação da receita pública. Em 1994, a carga tributária
brasileira foi de 29,8% do PIB, a mais alta já registrada no país, e nos dois anos
seguintes manteve-se em torno de 29%. Os dados de arrecadação referentes a
1997 apontam para resultado da mesma ordem de grandeza.
Mesmo assim, em face do crescimento ainda maior das despesas, as
contas públicas mostraram desequilíbrio nos últimos anos, notadamente nos
governos estaduais. Ademais, existe uma enorme demanda reprimida por gastos,
4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 5 Imposto sobre Circulação de Mercadorias.
principalmente na área social, e há urgência de investimentos tanto para
repor a infra-estrutura desgastada pela falta de conservação como para evitar que
a precariedade da provisão de serviços públicos essenciais venha a ser um
impedimento à retomada sustentada do crescimento.
Existe, portanto, um desequilíbrio fiscal potencial bem maior do que o
efetivamente registrado nas contas públicas, que, a par de ameaçar o processo de
estabilização, impede que o Estado brasileiro sirva satisfatoriamente à sociedade.
Embora o Plano Real tenha possibilitado o aumento da receita, o ajuste fiscal
definitivo continua a depender fundamentalmente de profundas mudanças
institucionais.
É preciso, entre outras tarefas, redefinir as atribuições do Estado e sua
distribuição entre os três níveis de governo, realizar a reforma administrativa,
promover as reformas tributária e da seguridade social, aprimorar a administração
das finanças públicas e reestruturar o setor produtivo estatal. As reformas não se
devem restringir ao Poder Executivo, mas atingir também aos demais poderes,
aprimorando-se o processo político e imprimindo-se mais agilidade à Justiça.
Cada uma dessas reformas não pode ser encarada como fato isolado.
Elas devem ser vistas como componentes desse processo maior de ajuste
estrutural do Estado brasileiro. No entanto, a reforma tributária, incluída aí a do
financiamento da Seguridade Social, contrapõe-se a todas as demais por lidar
com o financiamento das atividades do governo enquanto as outras, do ponto de
vista fiscal, refletem-se em maiores ou menores gastos ou na mudança de seu
perfil. Por isso, faz sentido tratar isoladamente a tributação brasileira, como é feito
neste trabalho, com o objetivo de avaliar sua qualidade e sua capacidade de
geração de receita, que delimita o tamanho possível do Estado.
A próxima seção deste trabalho apresenta a evolução da carga tributária
global desde 1947, quando teve início o registro sistemático das contas nacionais
do Brasil, e, para anos mais recentes, sua decomposição por bases de incidência
e por níveis de governo. A Seção 3 compara a nossa carga tributária à de outros
países e oferece uma medida de esforço tributário da sociedade que, conjugada à
carga efetivamente observada, permite que se derive a capacidade tributária do
país, ou seja, a carga máxima que poderia ser atingida, dadas as condições
econômicas reinantes. A seção final apresenta uma proposta de diretrizes para o
processo de reforma tributária. Uma Nota Metodológica sobre a estimação do
esforço tributário e um Anexo Estatístico completam o trabalho.
Uma conclusão importante da análise aqui realizada é a de que o esforço
tributário da sociedade brasileira é relativamente elevado, bastante superior ao
médio dos países considerados na amostra utilizada. Verifica-se, porém, que o
esforço estimado para 1996 é inferior ao de 1991, o que leva a crer que alguma
elevação adicional da carga tributária ainda é possível, embora o espaço para
ampliação seja exíguo. Se o esforço observado em 1991 fosse reproduzido em
1996, a carga tributária teria sido da ordem de 33% do PIB em vez dos 28,9%
observados.
A tese aqui defendida é a de que, por pelo menos mais uma década, faz-
se necessário manter um esforço tributário elevado, o que significa uma carga
tributária entre 30% e 34%. As despesas mínimas para sustentar a estrutura
administrativa do setor público mostram-se rígidas e dificilmente poderão sofrer
redução substancial no curto prazo, mesmo que se ponha em prática uma bem
concebida reforma administrativa. Os ganhos que serão paulatinamente obtidos
por esta reforma, tanto no modo de redução de despesas como de aumento da
eficiência da ação governamental, e o redimensionamento do setor produtivo
estatal, com a transferência ao setor privado de parte da responsabilidade por
investimentos atualmente a cargo do setor público, poderão saldar, a médio prazo,
os déficits de políticas sociais e de investimento acumulados pelo Estado
brasileiro. Por isso, tais ganhos não podem ser compensados por reduções da
carga tributária.
Para sustentar a carga tributária por longo tempo em patamar elevado é
preciso que se empreenda uma reforma com o objetivo de assegurar que tal
esforço seja suportável. Nesse sentido, faz-se necessário harmonizar a
necessidade de arrecadar com a de minimizar o efeito perverso da tributação
sobre a eficiência e competitividade do setor produtivo. A análise realizada nas
Seções 2 e 3 revela que uma parte significativa da tributação dos bens e serviços
é feita por meio de impostos e contribuições cumulativos que são incompatíveis
com o objetivo de inserção do país na economia global, posto que impõem
distorções e perda de competitividade ao nosso setor produtivo. É preciso também
garantir melhor distribuição da carga tributária entre contribuintes, o que inclui
ampliação da tributação da renda e do patrimônio pessoais e vigoroso combate à
sonegação. Isso só será possível caso se invista no aprimoramento das
administrações fazendárias.
O nível da tributação dos fluxos de renda no Brasil é ainda relativamente
baixo e, em particular, a tributação de pessoas físicas é pouco explorada.
A reforma tributária e a manutenção de uma carga tributária elevada não
podem, contudo, anestesiar a vontade política de realizar uma profunda “reforma
do gasto público” que conforme seu nível ao da tributação possível e o redirecione
para o objetivo de desenvolvimento social.
3 - A EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL.
A carga tributária sobre a população do Brasil, é o dobro da média
mundial, apenas com os impostos sobre o valor agregado, o chamado IVA, se
pegarmos um imposto federal – IPI e um imposto estadual – ICMS, as empresas
pagam em torno de 29,8% no Brasil, contra 15,7% da média global, desta marca
podemos concluir que o Brasil possui um dos mais complexos sistemas tributários
mundiais, como tentaremos desmembrar historicamente esta evolução da carga
tributária 6.
Em 1947, a carga tributária representava 13,8% do PIB nacional.
Em 1965, quase duas décadas depois, a carga tributária já chegava ao
patamar de 19,0% do PIB nacional, sendo estes aumento gradativo e pouco
percebido pela população contribuinte brasileira.
Estando o sistema anacrônico, e quase completamente esgotado em sua
capacidade de gerar receitas, em 01/12/1965 foi promulgada a Emenda
Constitucional nº 18/65 que, ao mesmo tempo em que, conferiu ares de
modernidade ao sistema tributário, renovou ao governo o seu potencial
arrecadatório.
6 ROSA, Dênerson Dias. A Evolução da Carga Tributária no Brasil.
Em 1970, a carga tributária estava no patamar de 26,0% do PIB nacional,
desta vez, houveram diversas manifestações desfavoráveis, contudo, durante esta
década, o Brasil atravessava um período de grande explosão econômica, fazendo
com que o governo optasse por obter aumentos da arrecadação apenas com o
crescimento econômico do país, mantendo estável a carga tributária durante a
década de 70 até a primeira metade da década de 80. Em 1986, a carga tributária
estava situada em 26,2% do PIB nacional.
Em 1988, em função da votação do atual texto da atual Constituição,
houve um abrandamento da carga tributária para 22,4% do PIB nacional.
Em 1990, “o governo colocou a máquina arrecadadora para funcionar”,
chegando ao patamar de 28,8% do PIB nacional, passados apenas dois anos da
aprovação da nova Constituição. Como conseqüência, muitas empresas foram
levadas à insolvência ou até mesmo a falência.
Em meio a uma tendência de insolvência geral, o governo reduziu
drasticamente a carga tributária em 1991, mantendo o patamar de 25,2% do PIB
nacional até 1993, quando começou a ser implantado no país, um novo modelo
que permitiria ao Brasil, viver sobre uma situação inédita de estabilidade
econômica.
Em 1994, tendo implementado o novo modelo econômico, o governo
através deste, incrementou substancialmente a sua arrecadação atingindo a
marca de 29,8% do PIB nacional.
O cenário de estabilidade econômica foi mantido desde então, e junto com
este, o panorama favorável de crescimento de carga tributária brasileira, atingindo
em 2001, o inacreditável patamar de 34,7% do PIB nacional.
4 - CENÁRIO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ATUAL.
Segundo a análise feita pelo IBPT7, dividindo-se a arrecadação tributária
global (tributos federais, estaduais e municipais) pela população brasileira,
verifica-se o aumento da contribuição “per capitã“ ao longo dos anos. No ano de
1993, cada brasileiro pagou cerca de R$ 719,19 (setecentos e dezenove reais e
dezenove centavos) de tributos e em 1999, cada cidadão pagou cerca de R$
1.813,68 (Um mil e oitocentos e treze reais e sessenta e oito centavos).
Acompanhando este estudo a Fundação Getúlio Vargas (FGV), de acordo
com os dados que exemplificam a evolução da carga tributária no País, entre os
anos de 2000 e 2003, o percentual sobre o PIB, chegou a 34,7%, sendo esperado
para o ano de 2004, em torno de 38% do PIB nacional.
Em 1947, quando teve início o registro sistemático das contas nacionais
do Brasil, a carga tributária brasileira era de 13,8% do PIB, como registra o Gráfico
18.
Desde então, apresentou um crescimento lento até atingir 18,7% do PIB
em 1958.
A partir daquele ano, iniciou uma trajetória de queda, chegando em 1962,
em meio à crise institucional, a 15,8% do PIB. Nos anos seguintes, marcados pela
mais profunda reforma tributária por que passou o país, recuperou sua tendência
ascendente.
A reforma da década de 60 criou um sistema tributário que, a despeito de
pecar contra a eqüidade e o grau de centralização, era tecnicamente avançado
para a época. Adotou-se a tributação sobre o valor adicionado tanto para o
principal imposto estadual como para o imposto federal sobre produtos
industrializados, técnica cuja adoção estava prevista para países da Comunidade
Econômica Européia mas que, naquela época, era utilizada apenas na França.
Reduziu-se drasticamente a tributação cumulativa, que ficou restrita à tributação
7 IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. 8 Ver também a Tabela A.1, no Anexo Estatístico. Os dados até 1979 foram extraídos diretamente das contas nacionais do Brasil. A partir de 1980, embora obtidos utilizando-se a metodologia das contas nacionais, os valores das cargas tributárias apresentam discrepâncias, significativas em alguns anos, em relação aos nela constantes, em virtude de ajustes aqui realizados (especialmente em relação à previdência e ao Fundo de Estabilização Fiscal). A partir de 1990, foram utilizados os valores do PIB divulgados pelo IBGE em 1997, correspondentes à nova metodologia adotada para as contas nacionais.
dos serviços e aos impostos únicos sobre combustíveis e lubrificantes e sobre
energia elétrica9.
Reformulou-se o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
ampliando consideravelmente seu poder arrecadador. Promoveu-se substancial
melhoria na qualidade da administração fazendária. Completado o período de
transição, a carga tributária atingiu um patamar em torno de 25% do PIB,
estabilizando-se nesse nível no final dos anos 60 e ao longo de toda a década de
70.
A despeito da recessão do início da década de 80, a carga tributária
manteve-se nesse nível, até mesmo crescendo um pouco mais até 1983. A partir
daí observa-se nova fase de declínio que perdura pelo restante da década. Após o
resultado excepcionalmente obtido, em virtude do Plano Collor, em 1990 (28,8%
do PIB), restabelece-se o patamar do início da década de 80. Com a estabilização
da economia decorrente do Plano Real, a carga tributária volta a crescer e, após
passar por um máximo em 1994 (29,8% do PIB), manteve-se em um patamar ao
redor de 29% do PIB.
Em suma, a despeito de algumas quedas e de patamares que
perduraram por longo tempo, a carga tributária mostra uma tendência claramente
ascendente ao longo dos últimos 50 anos. O crescimento é, de um modo geral,
lento; mas, em duas ocasiões — nos triênios 1967/69 e 1994/96 —, houve
mudanças rápidas para patamares mais altos. No primeiro caso, o resultado é
fruto da profunda reforma tributária realizada; no segundo, da estabilização da
economia conseqüente ao Plano Real.
9 O outro imposto único, sobre minerais, não era cumulativo porquanto se concedia crédito de seu valor, deduzido dos débitos de IPI e ICM.
4.1 – COMPARAÇÃO ENTRE CARGAS TRIBUÁRIAS.
Um argumento bastante freqüente quando se discute a relação do déficit
público com a inflação, é o argumento de que o déficit público é um efeito e não
causa da inflação. O déficit público cresce quando a inflação aumenta devido à
diminuição da arrecadação fiscal, de acordo com o efeito Olivera-Tanzi. Este
trabalho apresenta um modelo que permite analisar as conseqüências da
existência deste tipo de efeito numa economia dolarizada. Todavia, a análise pode
ser aplicada para outras economias onde existem defasagens entre os fatos
geradores e a arrecadação dos tributos.
Segundo este modelo, o PIB brasileiro não deveria passar dos 24%, tendo
em vista, estudos que a carga tributária brasileira pode chegar aos 40% do PIB,
tomando-se como exemplo a Argentina, o teto contributivo é de 29% e a carga não
vai além dos 19%. Nos Estados Unidos, eles podem pagar até 44% e estão
pagando 29%, a caminho de um decréscimo de 2%.
Muitos países trabalham com carga tributária alta, entre eles o Japão
(30%), o Canadá, a Espanha (35%). Em comum, são todos países desenvolvidos,
ao passo que o Brasil, país subdesenvolvido, pertence ao mesmo grupo de
“gastadores”, alertando-se que os países acima citados, aumentam a sua carga
tributária após terem crescido. Neste aludido tópico, cabe ao Congresso Nacional,
rever a qualidade do debate tributário, pois a história mostra que “nenhum país
ficou rico, tendo os gastos como os que o Brasil tem” 10, sendo insuficientes as
promessas de que o volume de impostos não vai subir, sendo necessário cortá-los
e na impossibilidade prática de chegar a esta solução ideal, é preciso perseguir
uma meta mais viável : gastar melhor.
5 - LIGEIRA INCURSÃO NO DIREITO ITALIANO.
Na Itália, a reforma do direito penal tributário, realizada em 1982, teve dois
objetivos: um, a abolição da “prejudicial tributária”, considerada causa de
retardamento da justiça penal em matéria tributária; o outro, a redefinição do
crime, conseqüente a essa nova realidade processual.
Antes de 1982, a definição do tipo penal era centrada na evasão do
imposto, isto é, sobre o evento de dano ao Erário, exigindo para sua identificação
o acertamento da relação tributária. Com a reforma, foram redefinidos os tipos
penais de sorte a que não mais fosse necessário tal acertamento, podendo assim
ser o julgamento confiado ao Juízo penal, ainda que desprovido este de específica
competência em matéria tributária.
Na explicação de TESAURO, o princípio, para o imposto direto, segundo a
lei de 1929, estendido ao IVA pelo decreto que o instituiu, era o de que a ação
penal não podia ter curso se não tornado definitivo o lançamento do tributo.
Entretanto, explica aquele mestre, constatou-se que tal princípio fez praticamente 10 IAN VÁSQUEZ, do instituto americano CATO, que congrega estudiosos do pensamento liberal.
inoperante a eficácia intimidatória da sanção penal porque, dada a prolixidade do
processo tributário, a ação penal podia iniciar-se só muito tempo depois do
conhecimento do fato ilícito.
O princípio, todavia, tinha sua justificação lógica, porque o crime de evasão
só podia ser afirmado depois que fosse determinado o imposto devido, donde
resultava lógico que o juízo penal tivesse vez depois que o juízo tributário tivesse
resolvido a controvérsia fiscal. Para abolir a prejudicial era condição indispensável
à modificação da norma incriminadora, a qual agora, prevalentemente, não
considera crime a evasão (omissão, incompleta ou infiel declaração), mas o
cometimento de fato propiciador ou instrumental da evasão, ou outro fato cuja
afirmação não implica resolver a questão de quantificação.
Não obstante extremamente complexo, o Direito Penal Tributário italiano
tem pontos importantes a serem observados, tais como: a) a relativa ligação entre
o Juízo penal e o tributário, tanto que, em regra, a sentença irrecorrível de
condenação, ou de absolvição tem autoridade de coisa julgada no processo
tributário no que concerne aos fatos materiais que foram objeto do juízo penal (art.
12, § 2º, da Lei 516/1982); b) em conseqüência, a possibilidade de com base nos
fatos materiais afirmados pelo Juízo penal, a Administração Tributária fazer
lançamento, se não atingido tal direito pela decadência; c) o reconhecimento
doutrinário de que a prevalência do Juízo penal é justificada por uma disfarçada
desconfiança do legislador em relação aos juízos tributários.
De todo modo, a análise da doutrina italiana demonstra que, ali, a lei
anterior definia como crime a evasão, por isto mesmo se considerava
indispensável o prévio lançamento do tributo, ou, em outras palavras, a
determinação da ocorrência da efetiva supressão, ou redução, de um tributo
legalmente devido constituía uma circunstância prejudicial. Tinha-se a prejudicial
tributária. E para afastá-la, a reforma penal alterou a definição do crime, que
deixou de ser um crime material, de resultado, para tornar-se um crime de mera
conduta, ou crime formal.
6 - TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL
O Código Tributário Nacional define tributo em seus arts. 3º a 5º, como
segue:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Os tributos se classificam
cientificamente em duas espécies: tributos não
vinculados e tributos vinculados.
6.1 IMPOSTO.
Ë aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de
qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado
à nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo.
O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal,
ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do
Distrito Federal.
Impostos Federais (competência da União):
Imposto sobre a Importação – fato gerador: a entrada de produtos
estrangeiros no território nacional;
Imposto sobre a Exportação – fato gerador: a saída de produtos nacionais
ou nacionalizados do território nacional;
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – fato gerador: a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza localizado fora da
zona urbana do Município;
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – fato gerador:
a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos;
Imposto sobre Produtos Industrializados – fato gerador: o desembaraço
aduaneiro, a saída dos estabelecimentos ou a arrematação de produtos
industrializados;
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre
Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – fato gerador: efetivação das
operações de crédito, efetivação das operações de câmbio, efetivação das
operações de seguro, e emissão, transmissão, pagamento ou resgate das
operações relativas a títulos e valores mobiliários;
Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações – fato gerador:
prestação do serviço de transporte, prestação do serviço de comunicações;
Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes,
Energia Elétrica e Minerais do País – fato gerador: produção, importação,
circulação, distribuição e o consumo de combustíveis, lubrificantes, energia
elétrica e minerais;
Imposto sobre Operações Financeiras – fato gerador: transferências
financeiras;
Impostos Extraordinários – fato gerador: na iminência ou no caso de
guerra externa;
Imposto sobre Patrimônio.
Impostos Estaduais:
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles
Relativos – fato gerador: transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis, de direitos reais sobre imóveis;
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – fato gerador:
circulação, fornecimento, saída, recebimento de mercadoria;
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – fato gerador:
transmissão da propriedade de bens ou de direitos;
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – fato gerador:
propriedade de Veículo Automotor;
Adicional de Impostos de Renda sobre Rendas de Capital.
Impostos Municipais:
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – fato gerador: a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão
física localizado na zona urbana do Município;
Imposto sobre Transmissão Inter Vivos – fato gerador: transmissão por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição;
Imposto Sobre Serviços – fato gerador: prestação de serviço constante da
lista de serviços instituída pelo Município.
6.2 TAXA.
Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço
público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte.
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto,
nem ser calculada em função do capital das empresas.
Art. 80 (CTN): “Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-
se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as
Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios
e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de
direito público.”
Exemplos de Taxas:
Taxa de Fiscalização de Localização, Instalação e Funcionamento – é
devida pela atividade municipal de fiscalização do cumprimento da legislação
disciplinadora do uso e ocupação do solo urbano, da higiene, saúde, segurança,
ordem ou tranqüilidade públicas, a que se submete qualquer pessoa, em razão da
localização, instalação e funcionamento de quaisquer atividades no Município.
Taxa de Fiscalização de Anúncios – é devida em razão da atividade
municipal de fiscalização do cumprimento da legislação disciplinadora da
exploração ou utilização de anúncios nas vias e nos logradouros públicos.
6.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.
Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. Desde
a edição do CTN (1966) já estava especificada como um tributo, diferente do
imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie. O CTN dispõe que só podem
ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para
o contribuinte, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual
o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
6.4 RELAÇÃO DOS IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES
Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM (Lei
10206/2001).
Contribuição á Direção de Portos e Costas
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico - FNDCT (Lei 10.168/2000)
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação
(FNDE), também chamado “Salário Educação”
Contribuição ao Funrural
Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae)
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC)
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes
(SENAT)
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI)
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)
Contribuição ao Serviço Social da Indústria
Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC)
Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP)
Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST)
Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis
(Lei 10336/2001)
Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
Nacional – CONDECINE (art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001)
Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF)
Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal)
Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo
artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8º, inciso IV, da
Constituição Federal e é obrigatória em função da assembléia do Sindicato que a
instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na
CLT)
Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do
FGTS (Lei Complementar 110/2001)
Contribuição Social sobre o Faturamento (COFINS)
Contribuição Social sobre o Lucro (CSL)
Contribuições aos Órgãos de Fiscalização profissional (OAB, CRC, CREA,
CRECI, etc.)
Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água,
rede de esgoto, etc.
Fundo Aeronáutico (FAER)
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)
ICMS (Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços)
Imposto sobre a Exportação (IE)
Imposto sobre a Importação (II)
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa
física e jurídica)
Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)
Imposto sobre Serviços (ISS)
Imposto sobre Transmissão Bens Intervivos (ITBI)
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
INSS Autônomos e Empresários
INSS Empregados
INSS Patronal
IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
Multas regulamentadoras isoladas (atrasos de entrega de Declarações do
Imposto de Renda, etc.)
Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PASEP)
Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
Taxa de Coleta de Lixo
Taxa de Combate a Incêndios
Taxa de Conservação e Limpeza Pública
Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei 10.165/2000)
Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei 10357/2001,
art. 16)
Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)
Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária (Lei 9782/1999, art. 23)
Taxa de Iluminação Pública
Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
Taxa de Pesquisa Mineral DNPM (Portaria Ministerial 503/99)
Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus (Lei
9960/2000)
Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
Taxas CVM (Comissão de Valores Mobiliários)
Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte
Rodoviário e Ferroviário, etc.)
Taxas de Saúde Suplementar - ANS (Lei 9.961/2000, art. 18)
Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
Considerados os tributos classificados em diretos e indiretos, verifica-se
que as participações dos dois grupamentos na receita total são muito próximas ao
longo de toda a década de 80. Observa-se ligeira predominância dos impostos
diretos em 1982 e no período 1984/87 e o inverso nos demais anos. A partir de
1990 os tributos indiretos são claramente o grupamento dominante.
A distribuição da carga tributária revela desequilíbrio quando os tributos
são grupados por principais bases de incidência e exagero na participação dos
tributos sobre bens e serviços na arrecadação total.
Os tributos sobre bens e serviços apresentam, em todos os anos da
década de 80, participação entre 40% e 45% da receita total. Nos anos 90,
aumenta a participação desses impostos na receita total, oscilando entre 46% e
52%. A carga desse grupo de tributos, que nos anos 80 atingiu, em média, 10,4%
do PIB, elevou-se nos sete primeiros anos da década de 90, apresentando uma
média de 13,3% do PIB. O crescimento é explicado em grande parte pelo aumento
da arrecadação de impostos cumulativos — Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins); contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS); Imposto sobre Serviços (ISS) de qualquer natureza; e, em 1994, Imposto
Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF) — e significa deterioração da
qualidade da tributação.
Os impostos sobre comércio exterior apresentam participação
relativamente estável ao longo de todo o período considerado, representando, em
média, menos que 2% da receita total. Trata-se de uma carga de cerca de 0,5%
do PIB que, como se verá adiante, é similar à de muitos outros países.
Ao contrário dos tributos sobre o comércio exterior, salienta-se a baixa
participação na arrecadação total da tributação sobre o patrimônio e, sobretudo, a
renda.
A participação dos impostos sobre o patrimônio na receita total supera
1,5% em apenas três anos recentes do período considerado (1991, 1995 e 1996).
Há uma clara relação inversa da carga desse grupamento de tributos com o nível
e a aceleração da inflação. A explicação é o fato de os dois principais impostos
dessa categoria serem o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), cujas
cobranças baseiam-se em avaliações antecipadas dos bens — o mesmo ocorre
com o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), mas a carga deste
imposto é quase nula em todo o período considerado. A despeito da utilização de
unidades fiscais para correção monetária do imposto a ser pago, as atualizações
sempre subestimaram a inflação, tanto mais quanto maior a diferença entre os
níveis de preços nas datas de lançamento e de pagamento do imposto.
A carga de tributos incidentes sobre renda apresentou uma significativa e
contínua elevação desde 1980 até 1985, quando atingiu 5,1% do PIB. Desde
então, são poucos os anos em que a carga superou essa marca, a despeito do
acréscimo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ao rol de tributos
desse grupo a partir de 1989. Com isso, a participação do grupo na arrecadação
total foi em todos os anos, exceto 1989, inferior aos 21,3% registrados em 1985.
A baixa participação da tributação sobre a renda e sobre o patrimônio
exprime uma preferência da União por tributos que sejam de mais fácil
arrecadação, como os que utilizam o faturamento como base impositiva. Tais
tributos, ainda que de pior qualidade, possuem elevada produtividade fiscal,
especialmente em contextos inflacionários. Note-se também que suas
arrecadações não são partilhadas com as unidades sub-nacionais, o que é outro
motivo para a preferência.
No grupamento de tributos incidentes sobre a mão-de-obra a carga
mostra-se relativamente estável no período, oscilando em torno de 7% do PIB
(exceto em 1982, quando superou os 9%). Sua participação na arrecadação total
ficou próxima aos 30% ao longo dos anos 80 (exceto em 1982 e 1988/89). Já na
década de 90, a participação na arrecadação média dos sete anos considerados
foi menor (25,3%).
A observação da distribuição da carga tributária brasileira por tributos
revela que, a despeito do grande número de tributos existente no país, a
arrecadação concentra-se em poucos deles. Como mostra o Gráfico 2,6 em 1996,
cerca de 1/4 da receita tributária provém de um único imposto, o ICMS. Os cinco
principais — ICMS, contribuição para a Previdência Social, IR, Cofins e Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) — são responsáveis por mais de 70% da
arrecadação total; e os 10 maiores, por cerca de 87%.
Entre os 10 maiores tributos incluem-se os três cumulativos que existiam
em 1996 — a Cofins, o PIS e o ISS —, responsáveis em conjunto por arrecadação
equivalente a 4% do PIB. Se somarmos a isso algo como 1% do PIB por conta da
Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras (CPMF), que não era
cobrada em 1996 e está entre os 10 maiores em 1997, concluímos que os
impostos cumulativos constituem cerca de 17% da arrecadação total.
Esse tipo de tributo é prejudicial à eficiência econômica, pois distorce
preços relativos e estimula a integração vertical da produção, aumentando custos.
A competitividade dos produtos nacionais vis-à-vis estrangeiros — tanto no
mercado externo como no interno — reduz-se, não só pelo aumento dos custos
mas também pelo fato de que tais tributos implicam adoção do princípio de origem
no comércio internacional, posto que incidem sobre exportações e não sobre
importações. Isto é problemático num contexto de globalização econômica, que
exige harmonização internacional dos sistemas tributários nacionais, dado que
todos os nossos principais parceiros comerciais adotam o princípio de destino.
Também quanto aos impostos sobre valor adicionado temos problemas de
harmonização a enfrentar. A importância do ICMS revela uma peculiaridade do
nosso sistema tributário: o Brasil é o único país do mundo em que o maior tributo
arrecadado na economia é um imposto sobre o valor adicionado regido por leis
sub-nacionais. A harmonização internacional pressupõe a harmonização dos
subsistemas tributários domésticos e as regras constitucionais a esse respeito são
falhas, propiciando sonegação e “guerras fiscais” entre estados, nocivas às suas
finanças públicas e ao país.
7- ALGUNS REMÉDIOS PARA A ALTA CARGA TRIBUTÁRIA
Para que haja uma sociedade, é necessário que haja um governo, mesmo
que seja em sua forma mais rudimentar, e nas diversas sociedades, mesmo nas
mais primitivas, verifica-se que os chefes (governo) eram mantidos, total ou
parcialmente, com alimentos, peles para roupas, dentre outros, fornecidos pelos
seus membros (povo). Por conseguinte, a tributação tem origem quase que
concomitante com o momento em que o homem começou a viver em sociedade,
apesar de ser a tributação de então totalmente diversa da que se conhece hoje.
Todavia, como tudo o que é feito pelo homem, a tributação também possui
suas imperfeições, e é por decorrência destas que existe sonegação em
patamares muitas vezes não aceitáveis. Mas, ao contrário que muitas vezes se
apregoa, as grandes imperfeições tributárias ensejadoras de sonegação não estão
nas chamadas “brechas da legislação”, mas sim na forma como a sistemática
tributária se encontra constituída, ou, melhor dizendo, na forma como a carga
tributária se encontra injustamente distribuída, visto que muitas vezes o
contribuinte é levado, conjuntural ou estruturalmente, a ficar à margem do sistema
formal, por uma simples questão de sobrevivência.
A isto se soma a enorme proliferação de normas tributária, a maioria
veiculada através de medidas provisórias, de tudo resultando intolerável
insegurança para o contribuinte, que já não sabe como se pode conduzir em suas
relações com o fisco, sufocado sob enorme carga de tributos, muitos criados ou
aumentados sem obediência aos preceitos da Constituição.
A rigor, todos os brasileiros que não se encontram em estado de extrema
pobreza são contribuintes, e como tal, estão expostos a eventual ação penal por
crime contra a ordem tributária, posto que muitos pretendem a imediata
propositura da ação penal, em face nem se sabe bem de que elementos, sem que
se deva esperar a manifestação das autoridades fazendárias afirmando a
existência de sonegação.
8 – ELISÃO FISCAL.
A Lei Complementar 104, cognominada de lei contra a elisão fiscal ou lei
contra o planejamento tributário, não retirou, nem poderia tê-lo feito, o direito do
contribuinte de buscar a forma menos onerosa de pagar os seus tributos.
A tributação representa uma exceção ao princípio maior, o da propriedade
privada, postulado fundamental do regime da livre iniciativa assegurado pela
CF/88.
Por isso, se fala, em direito tributário, no princípio da estrita legalidade ou
da tipicidade cerrada. Toda a hipótese do fato, nos seus vários aspectos, as
pessoas envolvidas, a base de cálculo e a alíquota de qualquer tributo têm que
estar minuciosamente previstas em lei, sob pena dele não poder ser exigido.
É que só o Poder Legislativo tem o poder de dispor, da propriedade
privada (v. art. 48, I da CF). Nunca o Poder Executivo, que tem interesse na
arrecadação, cada vez menor para cobrir os objetivos estatais.
Ao contribuinte cabe o dever de pagar o tributo, conforme a lei, que é um
texto, que para ser aplicado merece interpretação. Elisão é um expediente
utilizado pelo contribuinte para atingir um impacto tributário menor, em que se
recorre a um ato ou negócio jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático,
nem na manifestação de vontade, o qual é lícito e admitido pelo sistema jurídico
brasileiro.
É um proceder legalmente autorizado, que ajuda a lei tributária a atingir a
sua finalidade extrafiscal, quando presente. Diferente da evasão fiscal, são
utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo.
Pressupõe a licitude do comportamento do contribuinte. É uma forma honesta de
evitar a submissão a uma hipótese tributária desfavorável.
Na evasão fiscal, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a
uma hipótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento
de forma fraudulenta. Aí é diferente e cabe à Receita utilizar todas as suas
prerrogativas de função administrativa para evitar o ilícito.
Nada obsta, por exemplo, que uma empresa que trabalhe com uma
matéria prima importada, excessivamente tributada, descubra uma outra matéria
substituta, com classificação fiscal diferente, que, quando importada, pagará
menos imposto de importação. E que evite com tal comportamento um maior
impacto tributário sobre a sua economia. Ganha a empresa e ganha o consumidor.
A LC 104/01, nesse aspecto, introduz no art. 116 do CTN o seguinte
parágrafo único:
“A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” .
Dissimular é ocultar, encobrir. Uma hipótese de evasão fiscal. É a figura
que mais costuma ser confundida com elisão fiscal, mas guarda diferenças. Na
simulação tem-se a pactuação de algo distinto daquilo que realmente se almeja,
com o fito de se obter vantagem. Uma verdade aparente (jurídica) encobrindo uma
verdade real, que não é claramente perceptível.
Não duvidamos da boa intenção da Receita Federal em propor e do
Congresso Nacional em aprovar mais essa regra, a fim de evitar a burla ao Fisco.
É preciso, contudo, saber separar o joio do trigo. A rigor, mesmo antes dessa
regra, a Receita, já vinha, legitimamente, praticando a desconsideração de atos e
negócios jurídicos fraudulentos com arrimo no art. 102 do Código Civil e 118 do
Código Tributário Nacional.
Não concordamos, portanto, com a versão noticiada por alguns jornais de
que a lei da elisão fiscal mantém brechas. O que ela mantém jamais poderia ser
expurgado.
Qualquer documento apontando tributo a pagar - e são muitos - vira
confissão de dívida e implica imediata inscrição em dívida ativa, prejudicando a
defesa do contribuinte.
A ausência de efeito suspensivo dos recursos na ação incidental de
embargos à execução propicia a realização da garantia e, muita vez, os bens do
devedor são excutidos sem que haja coisa julgada em prol da Fazenda Pública. A
lesão se resolverá em perdas e danos.
A regulamentação das leis pelo executivo é pletórica e eivada de vícios. A
pretexto de interpretá-las e aplicá-las, são gestadas à socapa normas jurídicas
não previstas pelo legislador, com ofensa dos princípios da legalidade e da
tipicidade.
9 – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA BRASILEIRA E SEU GRAU DE
COMPLEXIDADE.
A legislação tributária, por natureza, apresenta características que não são
de domínio da grande maioria da população. Cite-se o caso, por exemplo, da
definição de fato gerador do imposto de renda, que vai desde um fato simples
(rendimento do trabalho assalariado), até um fato complexo (renda variável obtida
no mercado de capitais).
Quanto mais complexa for a legislação tributária, tanto maiores serão as
possibilidades de elisão e evasão fiscal.
A elisão fiscal é a utilização de falhas ou brechas contidas na própria
norma legal para produzir economia tributária. Dá-se quando a lei permite
entendimentos diversos entre os operadores do direito tributário, com a finalidade
de fugir do fato gerador do imposto. A elisão é tão complexa que, muitas vezes, é
motivo de divergências na Administração Tributária, nos consultores externos e,
até mesmo, dentro do próprio poder judiciário.
A seu turno, a prática da evasão tributária também tem relação com o grau
de complexidade das normas tributárias que, via de regra, estabelecem
obrigações acessórias complexas e custosas para o contribuinte.
Tão importante quanto a simplificação referida, é a elaboração de normas
que não sejam modificadas a todo instante. É fundamental que a legislação
tributária tenha caráter duradouro, pois a freqüente mudança das normas não
permite que sua compreensão seja sedimentada na sociedade. A constante
alteração das leis cria dificuldades tanto para o contribuinte, quanto para a própria
administração tributária.
Neste sentido, buscar a simplificação das normas sem perder o controle
da base tributável é um desafio para as Administrações Tributárias. Deve-se
entender tal simplificação não só em relação ao texto da norma, mas também em
relação aos procedimentos necessários para o contribuinte cumprir suas
obrigações. O uso de novas tecnologias, de declarações eletrônicas e de
instrumentos como a Internet, deve ser estimulado.
Existem legislações que funcionam como escudos protetores aos
contribuintes delituosos. Tais normas, sob o argumento de proteger a intimidade
do indivíduo, acabam por proporcionar, em muitos casos, a ocultação de fatos e
operações irregulares, cujas conseqüências podem se dar no campo tributário e
até mesmo na esfera penal.
Restrições de ordem legal que impedem ou dificultam o acesso da
Administração Tributária às informações de interesse fiscal, bem assim aquelas
que propiciam o surgimento de paraísos fiscais, estão em desarmonia com os
tempos atuais. Leis desta espécie são inadequadas e não podem ser admitidas
num Estado moderno, pois acabam protegendo o evasor, com graves prejuízos
aos interesses coletivos.
Não se está com isso admitindo o acesso irrestrito e irresponsável à
privacidade dos cidadãos. Em qualquer caso, deve a Administração Tributária
justificar amplamente a necessidade de se obter as informações que configurem a
evasão tributária, bem assim dar transparência ao processo e ampla defesa ao
contribuinte sob investigação.
No Brasil, a Administração Tributária Federal tem se empenhado na
simplificação das normas e procedimentos de natureza tributária. Um avanço
considerável foi conseguido nos últimos anos no campo da simplificação e
racionalização da legislação fiscal. Vejamos os principais casos.
A. INSTITUIÇÃO DO SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS
E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE – SIMPLES.
O SIMPLES é um sistema simplificado de pagamento de impostos, criado
para atender pequenos empresários, que está em vigor desde 1º de janeiro de
1997. O sistema consiste no pagamento unificado de impostos e contribuições,
mediante uma única alíquota sobre a receita bruta da empresa.
Este pagamento único abrange os seguintes impostos e contribuições:
IRPJ - imposto de renda de pessoa jurídica
PIS – contribuição para o programa de integração social
COFINS – contribuição para financiamento da seguridade social
CSLL – contribuição social sobre o lucro líquido
INSS - contribuição da previdência social (parcela do empregador)
IPI - imposto sobre produtos industrializados
ICMS – imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (tributo
estadual), quando mediante convênio
ISS - imposto sobre serviços (tributo municipal), quando mediante
convênio
Para fins de ingresso no sistema SIMPLES, considera-se Microempresa
(ME) a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual
ou inferior a R$ 120.000,00. Empresa de pequeno porte (EPP) é a pessoa jurídica
que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e
inferior ou igual a R$ 1.200.000,00.
A legislação definiu como receita bruta o produto da venda de bens e
serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos.
As pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, além da simplificação dos
procedimentos para o recolhimento dos tributos, têm sua carga tributária reduzida
em função das alíquotas definidas.
Com a simplificação adotada, um número considerável de pessoas
jurídicas aderiu ao sistema, proporcionando à Administração Tributária o
conhecimento e o controle de expressivo universo de pequenos contribuintes,
muitos dos quais estavam na economia informal.
PJ declarantes
(modalidade)
Receitanet Transdados TOTAL
DIPJ Lucro Real 205.447 936 206.383
DIPJ Lucro Presumido 612.859 4.754 617.613
DIPJ Lucro Arbitrado 1.718 14 1.732
DIPJ Lucro Real/Arbitrado 44 0 44
DIPJ Lucro
Presumido/Arbitrado
360 13 373
DIPJ Imunes 49.758 1.027 50.785
DIPJ Isentas 186.737 4.020 190.757
PJ SIMPLES 1.971.180 31.585 2.002.765
PJ Inativas 1.249.875 25.879 1.275.754
Total Pessoa Jurídica 4.233.093 68.228 4.301.321
Fonte: www.receita.fazenda.gov.br - Referente ao exercício de 2000, ano-calendário de 1999.
10- SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Por buscar a simplificação é que o regime de Substituição Tributária foi
criado e inserido no Direito Tributário , com a premissa de, através de um medida
de política fiscal, tornar a arrecadação do tributo mais rápida e direcionada além
de promover grande economia no quadro de recursos humanos das Secretarias
de Fazenda Estaduais
a) “Para trás” (antecedente ou regressiva): aquele a quem a lei atribui o
dever de pagar o tributo nascido de fato gerador JÁ praticado por outro. Exemplo
típico ocorre quando o frigorífico recolhe o ICMS devido pelos vendedores de bois.
Nestes casos, aplicados nas cadeias de produção-circulação com redução
do número de estabelecimentos, temos um diferimento (adiamento) do pagamento
ou recolhimento do tributo.
b) “Para frente” (subseqüente ou progressiva): aquele a quem a lei atribui
o dever de pagar o tributo que nascerá de fato gerador A SER praticado por outro
(fato gerador presumido). Exemplo típico ocorre quando a distribuidora de bebidas
recolhe o ICMS devido nas operações futuras de vendas aos consumidores finais.
Na “substituição tributária para frente”, aplicada nas cadeias de produção-
circulação com grande número de estabelecimento na ponta final (capilaridade),
temos uma antecipação do pagamento ou recolhimento do tributo.
A chamada substituição tributária “para frente”, fundada no princípio da
praticidade da tributação, visando rapidez e segurança no controle e cobrança dos
tributos devidos, foi consagrada na Constituição Federal pela Emenda
Constitucional n. 3, de 1993, ao introduzir o parágrafo sétimo no art. 150.
O Supremo Tribunal Federal já atestou a constitucionalidade da
sistemática em tela (RE 213.396). Por outro lado, o Tribunal Maior também decidiu
no sentido de que a restituição “... restringe-se apenas às hipóteses de não vir a
ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a
maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da
substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de
revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a
admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de
apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da
substituição tributária progressiva.”(ADIN 1.851).
11 – Jurisprudência
“O regime de substituição tributária, referente
ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68
(art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado
decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não
se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa
capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio
do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no
art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância,
entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente
a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº
6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS
nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa,
mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do
referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade
de estados aos quais o referido regime foi estendido, no
que concerne aos mencionados bens. A
responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta,
por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela
Constituição, não havendo que se falar em exigência
tributária despida de fato gerador.” RE 213.396. STF.
1ª. Turma. Maioria. Relator Ministro Ilmar Galvão.
Julgado em 02.08.99.
Concluído o julgamento de ação direta de
inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação
Nacional do Comércio - CNC contra a Cláusula
Segunda do Convênio ICMS 13/97 que, disciplinando o
regime de substituição tributária, não admite a
restituição ou a cobrança suplementar do ICMS quando
a operação ou prestação subseqüente à cobrança do
imposto se realizar com valor inferior ou superior ao
anteriormente estabelecido. Sustentava-se, na espécie,
ofensa ao § 7º do art. 150 da CF (na redação
introduzida pela EC 3/93), sob a alegação de ser devida
a restituição do imposto sempre que o fato gerador
ocorresse em montante menor daquele que fora
presumido. O Tribunal, por maioria, julgou improcedente
a ação e declarou a constitucionalidade do dispositivo
impugnado por entender que a restituição assegurada
pelo § 7º, do art. 150, da CF, restringe-se apenas às
hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido,
não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a
menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o
sistema da substituição tributária progressiva é adotado
para produtos cujos preços de revenda final são
previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso,
apenas eventuais as hipóteses de excesso de
tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da
possibilidade de restituição implicaria o retorno do
regime de apurações mensais do imposto, o que
inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária
progressiva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso,
Celso de Mello e Marco Aurélio, que julgavam
procedente a ação, ao entendimento de que a norma
impugnada, ao excluir a possibilidade de restituição na
hipótese de imposto pago a maior, violaria o § 7º, do
art. 150, da CF (“A lei poderá atribuir a sujeito passivo
de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga,
caso não se realize o fato gerador presumido.”).
Precedente citado: RE 213.396-SP (DJU de
1º.12.2000). ADIn 1.851, rel. Min. Ilmar Galvão,
8.5.2002.(ADI-1851)
12 - OPINIÕES
Roberto Busato comenta:11
“Não é mais possível o contribuinte agüentar
essa voracidade que vem tomando conta do país, que é
uma das maiores cargas tributárias do mundo”, afirmou
Busato, ressaltando que o impacto desse aumento será
brutal sobre as empresas. “Não podemos ficar calados
diante desse fato, que vai desestabilizar muitas
pequenas empresas, que são as grandes geradoras de
empregos e das quais o Brasil precisa tanto. A
sociedade, como um todo, aquele que recolhe o
imposto e o consumidor final não têm mais condições,
não têm mais capacidade para agüentar essa
voracidade tributária do governo, principalmente porque
existe um desânimo até pelo mal uso que muitas vezes
tem esse dinheiro, que é tirado com tanto sacrifício do
bolso do empresário e do consumidor brasileiro”.
Para o economista Júlio Sérgio Gomes de Almeida, diretor do Iedi (Instituto
de Estudos para o Desenvolvimento Industrial)12, o fato de a carga tributária ter
novamente subido em 2004, depois da queda em 2003, mostra que o governo
recorreu de novo ao expediente de aumentar impostos para conseguir tapar os
buracos fiscais. “Não tem jeito. Alegria de pobre dura pouco”, diz Almeida.
A boa notícia, diz o economista do Iedi, é que o governo está fazendo bom
11Presidente nacional da Ordem dos Advogados do Brasil – www.br.news.yahoo.com – manchetes Agência JB 12Conf. Site www.cfc.org.br
uso desse aumento da carga, ao ter desonerado tanto parte dos investimentos
como de alguns itens da cesta básica.
Segundo o economista, o próximo passo é o governo procurar reduzir
custos e não mais aumentar impostos. O principal custo, a seu ver, são os
juros. “O setor produtivo já deu sua parte. Agora é hora de o governo sacrificar
um pouco o setor financeiro”, diz.
Para Antonio Marangon13 cabe afirmar que “Os sucessivos recordes de
arrecadação tributária, anunciados recentemente pelo governo, não devem ser
comemorados, pois são a prova irrefutável dos sacrifícios exigidos do setor
produtivo da sociedade e também dos seus cidadãos por uma escalada
incessante de aumento da carga de tributos.
Basta dizer que no último mês de outubro foi anunciado um aumento real
cavalar de 11,2% na arrecadação da União em relação a 2003, circunstância que
ajuda a confirmar a constatação de que o Estado nos sangra em 38,11% do PIB,
segundo números do 1º semestre, que devem ser piorados até o final de 2004.
Como presidente de uma entidade que representa os empresários de
contabilidade e de assessoramento, cerca de 45 mil organizações que geram algo
em torno de 350 mil empregos no Estado de São Paulo, não podemos nos furtar a
lutar para que haja efetiva mudança deste panorama.
Nossas categorias, que estão ligadas diretamente ao desenvolvimento do
País, sentem na pele o drama sofrido pelos micro, pequenos e médios
empresários, que são penalizados pela enorme carga de tributos, pelo exíguo
prazo de pagamento e pela excessiva burocracia, com efeitos nefastos para todo
o tecido social.
Estas três pragas realmente sufocam qualquer lampejo de
desenvolvimento, impedem o crescimento e atravancam o progresso da nação. A
campanha “Carga Tributária: Chega de Abuso”, lançada pelo SESCON-SP, com o
apoio da OAB-SP e da FECOMERCIO-SP, e veiculada inicialmente na televisão e
em mais de 100 outdoors, expostos em toda a cidade de São Paulo, foi criada
13
Presidente do SESCON-SP(Sindicato das Empresas de Serviços Contábeis e das Empresas de Assessoramento, Perícia, Informações e pesquisas no Estado de São Paulo.
justamente para tentar reverter este quadro de arrocho tributário, mostrando os
abusos que impedem o crescimento econômico, a geração de renda e de
empregos.
A partir desta ação e da participação da entidade em outras iniciativas,
como o “Feirão do Imposto” promovido diretamente em diversas edições e em
apoio a Associação Comercial de São Paulo, esperamos contribuir para aumentar
a percepção da população sobre os efeitos maléficos da elevada carga tributária,
que afeta a todos os brasileiros, sem exceção, inclusive os nossos 47 milhões de
miseráveis.
É necessário que o gigantismo do Estado manifestado por uma insaciável
ânsia de arrecadação, em contrapartida ao que nos sonega em termos de
educação, saúde, segurança e demais condições sociais de vida digna, seja
combatido, sob pena de chegarmos ao “fim”, como diz uma das peças da
campanha, embora aqui a palavra seja usada no seu sentido literal. A campanha,
assim, não pertence a nossa entidade ou a qualquer outra.
Pertence a todos e, esperamos que por meio do apoio e participação de
diversas organizações e segmentos da sociedade civil possamos formar uma
jornada de cidadania, pela qual todas as esferas do Poder sejam sensibilizadas a
estabelecer limites para a carga tributaria, antes que seja tarde demais. “
CONCLUSÃO
Diante de um quadro caótico, a Sociedade Brasileira permanece
preocupada, mas ainda com esperança de melhores dias.
É preciso que os novos Governantes e o Congresso Nacional consigam
dotar o País dos instrumentos legais e econômicos para a tomada de um novo
horizonte, que, além da estabilidade monetária, atinja melhores índice de
prosperidade econômica para trabalhadores e empresários.
Sendo assim, cabe a entidade e a cada cidadão exercitar seus direitos,
exigindo, denunciando, unindo inteligências, sugerindo, apontando caminhos e
debatendo as soluções que podem ajudar a resolver o atual quadro qua a nação
atravessa.
Precisamos fazer as verdadeiras reformas constitucionais e da legislação
complementar que atravancam ou prejudicam o nosso desenvolvimento.
A população brasileira precisa ter uma legislação fiscal que lhe permitir
desfrutar de melhores condições de vida, na qual a tributação não seja
confiscatória e nem impeça ou desestimule a geração de novos empregos ou o
exercício de qualquer atividade produtiva.
Temos algumas opiniões sobre de como pode ser feita a reforma
tributária, conforme Hugo Brito Machado :
“Considerações sobre a reforma Tributária.
Sugere-se a simplificação do sistema tributário nacional
visando à redução de impostos; desburocratização,
com a redução dos encargos para o fisco e o
contribuinte, eliminação de oportunidades para práticas
evasivas, fraudulentas ou não; e a minimização de
atritos na relação fisco-contribuinte. Propõe-se a
extinção do IPVA, IPTU e ITR e sua substituição pelo
IPL – Imposto sobre Patimônio Liquido, bem como a do
ICMS, IVVC e ISS pelo IPCS – Imposto sobre a
Produção e o Consumo de Bens e Serviços. Avalia a
Emenda concernente ao sistema tributário proposta
pelo Executivo, critica as alterações pretendidas pelo
Governo e conclui pela necessidade um Congresso
operante.”
Conforme Leon Fredja Szklarowsky14 :
“O sistema atual alicerça-se em quatro
princípios gerais, que definem as espécies tributárias,
determina a unicidade do sistema e delimita a 14
Advogado e consultor Jurídico em Brasília (DF), subprocurador da Fazenda Nacional, Aposentado, Editor da Revista Jurídica “Consulex”
capacidade contributiva. Um sistema que se preze deve
fundar-se na simplicidade”.
Este é um princípio de fundamental
significação, com a redução do ônus administrativo do
governo e do custo administrativo do contribuinte.
Diminuir e não elevar a carga tributária.
Este propósito, porém, não parece ser do
agrado dos reformadores de qualquer época!
Não se há de olvidar, ainda, que qualquer
reforma fiscal deverá obrigatoriamente ter em vista o
MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o
legislador do nascente Século XXI, dada a
interpenetração dos blocos regionais, com o que este
deve estar atento às exigências desta nova construção
político - institucional. Esse fenômeno não é virgem no
Mercado Comum Europeu e em outros blocos
econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo
contexto. “
O sistema atual alicerça-se em quatro princípios gerais, que definem as
espécies tributárias, determina a unicidade do sistema e delimita a capacidade
contributiva.
Um sistema que se preze deve fundar-se na simplicidade. Este é um
princípio de fundamental significação, com a redução do ônus administrativo do
governo e do custo administrativo do contribuinte.
Diminuir e não elevar a carga tributária.
Este propósito, porém, não parece ser do agrado dos reformadores de
qualquer época!
Não se há de olvidar, ainda, que qualquer reforma fiscal deverá
obrigatoriamente ter em vista o MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o
legislador do nascente Século XXI, dada a interpenetração dos blocos regionais,
com o que este deve estar atento às exigências desta nova construção político -
institucional. Esse fenômeno não é virgem no Mercado Comum Europeu e em
outros blocos econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo contexto
BIBLIOGRAFIA
AFONSO, J. R. Federalismo fiscal e reforma institucional: falácias, conquistas e descentralização. Out. 1992, mimeo. —————. Sistema tributário nacional: características e projetos para sua reforma – uma análise econômica. Jul. 1993, mimeo. ————— . Descentralização fiscal na América Latina: estudo de caso do Brasil. Rio de Janeiro: Cepal/CEPP, p. 71, 1994 (Relatório de Pesquisa, 4). BATESSE, G. Frontier production function and technical efficiency: a survey of empirical applications in agricultural economics. Agricultural Economics, v. 7, p. 185-208, 1992. BLANCO, F. A., REIS, E. J. Capacidade tributária dos estados brasileiros. Economia Brasileira em Perspectiva, v.2. Rio de Janeiro: IPEA, 1996. COELLI, T. J. A computer program for frontier production function estimation. Economic Letters, v. 39, p. 29-32, 1992. DAIN, S. A experiência internacional e a especificidade brasileira. Federalismo no Brasil – reforma tributária e federação. São Paulo: Fundap/Ieso, p. 20-41, 1995. —————. Cenários de reforma tributária. 1997, mimeo. FMI. Government finance statistics yearbook — 1995. Washington, D.C., 1995. IBGE – Departamento de Contas Nacionais (Decna). Contas consolidadas para a nação – Brasil 1989 – 1993. —————. Sistemas de Contas Nacionais. Brasil – 1990 - 1995, v. 1, Rio de Janeiro, 1997. —————. Sistemas de Contas Nacionais. Brasil – 1996, v. 2, Rio de Janeiro, 1997. INTERNATIONAL LABOUR OFFICE. The Cost of Social Security 1987-1989. ONU. Demografic yearbook, vários números. —————. Human development report, 1993. PRICE WATERHOUSE. Individual taxes: a world summary. 1993. UMA ANÁLISE DA CARGA TRIBUTÁRIA DO BRASIL
ANEXO I
INCENTIVO À CULTURA
FOLHA DE AVALIAÇÃO
UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES
Instituto de pesquisas Sócio-Pedagógicas
Pós-Graduação “Lato Sensu”
Título da Monografia:
O Estado Regulador
Por :
Andréa Batista de Moura
Professor(a) Orientador : Cláudia Gurgel
Data da Entrega : 25 de Outubro de 2005.
Avaliado por : _______________________ Grau: ___________
Rio de Janeiro, 25 de Outubro de 2005.
_________________________________
Coordenador do Curso