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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
OS BENEFÍCIOS DE UM CORRETO CONTROLE E AVALIAÇÃO
DOS ESTOQUES
Por: PAULO GARCIA ALMEIDA
Orientador
Prof. ANA CLAUDIA MORRISSY
Rio de Janeiro
2012
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
OS BENEFÍCIOS DE UM CORRETO CONTROLE E AVALIAÇÃO
DOS ESTOQUES
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em Finanças e Gestão
Corporativa.
Por: . Paulo Garcia Almeida
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AGRADECIMENTOS
A minha esposa pelo carinho e paciência, aos meus colegas da Caixa
Econômica Federal pelo apoio e incentivo, aos professores da Universidade Candido
Mendes pelo comprometimento e conhecimento compartilhado.
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DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho a quem foi, é e
sempre será meu companheiro de
jornada. A Deus toda honra e toda a
glória.
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RESUMO
Atualmente as empresas buscam melhorar seu resultado através não só do
aumento das vendas, mas também utilizando um método de gestão mais
eficaz. Para as empresas, um setor muito importante, é o estoque que bem
controlado e avaliado contribui para um baixo custo e consequentemente um
aumento no resultado. Uma empresa com um bom planejamento e gestão de
estoque torna – se mais eficiente e pronta para enfrentar o mercado e a
concorrência.
Com conceitos simples e diretos , este trabalho traz a definição do estoque,
suas formas de controle e avaliação e as técnicas de auditoria mais utilizadas,
porém é importante que métodos e técnicas de controle de estoque sejam
aplicados de acordo com as necessidades de cada empresa, e para isso
torna-se fundamental conhecer todo o processo da empresa e preparar um
bom planejamento, assim, o objetivo a ser atingido será alcançado, com
clientes satisfeitos, baixo custo e bons resultados.
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METODOLOGIA
A metodologia quanto aos meios, abordará uma pesquisa bibliográfica, pois
irá se basear em vários textos da internet, livros e revistas.
Após a apresentação do problema a ser tratado neste trabalho, iremos
dividir a estrutura em cinco capítulos que serão abordados da seguinte
forma:
No capítulo 1 será discutido o conceito de estoque, apresentando uma idéia
de seu significado e a sua classificação quanto às mercadorias para
revenda, produtos prontos, produtos em fabricação e matérias-primas.
No capítulo 2 serão discutidos os métodos de inventário no estoques, onde
mostrará os sistemas, suas utilizações nas empresas e sua importância.
Também apresentará a finalidade do livro de registro de inventário e sua
estrutura.
No capítulo 3 serão apresentados os métodos avaliação dos custos de
estoque, informando como são calculados os custos tanto de
armazenamento, quanto de transporte e suas relevâncias. Além de informar
outros sistemas de custos que são importantes para esse setor.
No capítulo 4 serão discutidos os procedimentos de auditoria em estoque,
mostrando o seu conceito, o papel do auditor dentro da empresa na área
relatada e a relevância de se ter um controle sobre este setor, além de
informar como é afetado o balanço patrimonial.
No capítulo 5 serão discutidas as formas de avaliar os estoques, informando
os procedimentos que as empresas efetuam nos estoques para burlar a
legislação e ao auditor.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 08
CAPÍTULO I - O Estoque 10
CAPÍTULO II - Inventários de Estoque 12
CAPÍTULO III – Método de Avaliação de
Custo dos Estoques 24
CAPÍTULO IV – Procedimentos de Auditoria 32
CAPÍTULO V – Avaliação dos Estoques 36
CONCLUSÃO 39
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 41
INTRODUÇÃO
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No mercado atual, a competitividade ocasionada pela globalização da
economia, impõe que as empresas tenham um compromisso ainda maior
com o contínuo aperfeiçoamento de seus produtos e processos, para que
não haja ineficiência, elevados custos e prejuízos. Com isso, estão se
preocupando cada vez mais com os investimentos em estoques, já que é
um dos itens que mais afetam a rentabilidade da entidade. Utilizando
técnicas como a auditoria à entidade passa a ter mais domínio sobre o saldo
do balanço patrimonial.
Auditoria é uma especialização contábil voltada para prestar o controle
patrimonial implantado nas diversas entidades, com o objetivo de expressar
uma opinião sobre um determinado dado. O auditor que é o profissional
responsável deverá averiguar e detectar eventuais falhas nos sistemas de
controle e atentar para a manutenção dos mesmos com o objetivo de
minimizar o problema existente, emitindo assim, um parecer sobre as
evidências relacionadas à riqueza patrimonial.
Estoque são as quantidades armazenadas ou em processo, com a principal
função de criar uma independência entre vários estágios da cadeia
produtiva, tanto no setor comercial como no industrial.
Usando os métodos de auditoria, as empresas podem obter também mais
controle do saldo declarado no livro de registro de inventário. Assim,
podendo calcular os custos de suas mercadorias vendidas, além de obter
mais segurança do funcionamento dos procedimentos dos controles internos
e precisão das informações.
Outro item que as entidades devem ficar atentas é o local de armazenagem
dos seus produtos, a fim de melhorar o procedimento operacional e o tempo
de armazenamento dos mesmos. Com isso, devem optar por sistemas de
armazenamento que possam facilitar a movimentação dos estoques e o seu
período de permanência, fazendo uma avaliação da sua importância na
empresa.
Este trabalho tem como objetivo principal, apresentar, de forma estruturada,
a relevância do correto controle dos estoques e da auditoria como uma
forma de controle para a melhoria do fluxo operacional e sua influência no
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resultado financeiro e no balanço patrimonial. Como objetivo intermediário,
demonstrar o conceito de auditoria, estoque, inventário e como é feito o
processo de auditoria na área de estoque.
De acordo com a pesquisa quanto aos fins, este trabalho irá apresentar o
método de pesquisa descritivo, pois irá demonstrar quais são os métodos de
auditoria de estoque, explicando suas razões para que as empresas possam
ter uma melhoria em seu controle.
CAPÍTULO I
O ESTOQUE
Estoque são bens destinados à venda ou produção, ligados com os
objetivos da empresa. Representam um dos ativos mais importantes do
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capital circulante e da posição financeira das entidades industriais e
comerciais.
Conforme Ferrari (2005, p. 37), nas empresas comerciais os estoques
significam um conjunto de mercadorias a disposição da empresa. Estes
estoques de mercadoria são adquiridos de um fornecedor para posterior
revenda. Já nas empresas industriais podem ser divididos conforme o
estágio que se encontram os produtos, ou seja, estoque de matéria – prima
ou material bruto adquirido para transformação do produto que será
destinado à venda, estoque de material em processo, que são os materiais
que estão ao longo do processo produtivo no qual já sofreu alguma
operação de produção e o estoque de produtos acabados, que são aqueles
que já estão prontos para a venda e que foram fabricados a partir das
matérias-primas para posterior venda.
Existem também os estoques que não constituem bens de venda, como, por
exemplo, estoques de materiais de expediente, estes são considerados na
conta almoxarifado. Tais bens não serão vendidos e sim consumidos pela
própria entidade. Uma vez consumidos, serão consideradas despesas,
porém se a empresa trabalhar com pouca quantidade desses materiais,
mesmo que não sejam para consumo imediato, poderão ser considerados
como despesas e não como estoque.
Do ponto de vista administrativo podemos ainda destacar com grande
importância o estoque de segurança, onde quantidades são guardadas para
garantir o andamento do processo produtivo caso ocorra um aumento na
demanda do item por parte do processo ou atraso no abastecimento futuro.
A boa administração dos estoques é de vital importância para a saúde
financeira da empresa, uma vez que grande parte do capital está nos
materiais envolvidos na produção, sendo comum representarem 50% de
todo o seu capital. Assim, reduções no montante estocado se traduz na
liberação de um grande volume do capital necessário ao andamento do
negócio como um todo.
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Os estoques merecem uma atenção especial pela administração, pois sua
avaliação no início e no fim do período contábil, reflete diretamente na
apuração do lucro líquido de cada exercício pelo o fato de ter efeito no custo
das mercadorias ou produtos vendidos.
CAPÍTULO II
INVENTÁRIOS DE ESTOQUE
Existem duas formas de controlar contabilmente o valor dos estoques e,
conseqüentemente, os custos das mercadorias vendidas, que se faz através
do inventário periódico e permanente.
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2.1 Inventário Periódico
No método de inventário periódico, as entidades não controlam seus
estoques ao longo do período, havendo necessidade do seu levantamento
físico, ao fim de cada período, que podem ser mensais, trimestrais,
semestrais, entre outros, no qual irá depender da necessidade da empresa,
a fim de que possa apurar os custos das mercadorias vendidas e o
resultado com as mercadorias.
De acordo com Ferrari (2005, p.352), o inventário periódico não é um
sistema ideal a nível gerencial, pois não permite o controle dos custos das
mercadorias e seus resultados após cada operação de venda. No entanto,
dada a sua praticidade nas pequenas e médias empresas, é o sistema mais
utilizado, tendo em vista a relativa facilidade do levantamento físico dos
estoques. Assim, o custo da venda é apurado pela soma do estoque inicial e
as compras do período menos o estoque final.
O inventário periódico tem como característica básica, o método do
inventário perpétuo, que proporciona um registro permanente dos estoques
disponíveis. Alterações nos estoques são registradas conforme elas
ocorram, através de créditos e débitos à conta de estoques. Quando se
vendem mercadorias, são necessários dois tipos de lançamentos: pela
venda, que é registrada pelo preço de venda e pela diminuição dos
estoques, que é registrada pelo custo.
Neste procedimento de inventário também é indispensável à utilização de
um instrumento extra contábil, que é a ficha de controle de avaliação de
estoque, por meio dessa ficha acompanha-se a movimentação física e
contábil das mercadorias, no qual o valor de compras deve ser efetuado na
coluna Entradas e na escrituração contábil, debita-se uma conta
representativa de mercadorias, creditando em caixa, fornecedores ou banco
conta movimento.
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Trabalhando com o método de inventário periódico, pode se optar por dois
métodos alternativos de contabilização:
• Conta Mercadoria Mista
• Conta Mercadoria Desdobrada
2.1.1 Conta Mercadorias Mista ou Sistema de Conta Única
Nesta forma de apuração, todas as operações envolvendo mercadorias,
ocorridas durante o período, estão concentradas em uma única conta, no
livro razão ou razonete. Esse método é denominado misto, pelo fato das
mercadorias serem ao mesmo tempo conta patrimonial e conta de resultado.
Assim, no final de cada período, no débito da conta mercadorias irão ser
registradas o valor do estoque inicial e às devoluções de vendas, além dos
abatimentos sobre vendas e descontos comerciais concedidos. No crédito,
irá ser registrado o valor correspondente às vendas e às devoluções de
compras, além dos abatimentos sobre compras.
De acordo com Pimentel (2004, p. 41), para que se possa apurar o
resultado, é preciso inicialmente conhecer o saldo da conta mercadorias e
em seguida, efetuar o levantamento das mercadorias existentes em
estoques no último dia do período (estoque final). Assim, ficaremos diante
de dois valores:
• Valor do estoque final
• Saldo da conta mercadorias, que poderá der devedor ou credor,
uma vez que é uma conta mista e recebe valores tanto de
contas patrimoniais como de contas de resultado.
A partir desses dois valores, procede-se de duas formas para apurar o
resultado com mercadorias. Na primeira, utiliza-se a conta mista de
mercadoria como conta patrimonial devendo refletir o valor do estoque de
mercadorias e em seguida fazer o seguinte procedimento:
• Transferir o saldo da conta mercadorias para a conta resultado
com mercadorias
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• Registrar o valor do estoque final a débito da conta mercadorias
e o crédito da conta resultado com mercadorias
• Apurar no razonete o saldo da conta resultado com
mercadorias, sendo devedor será igual a prejuízo sobre vendas
e, sendo credor, será igual a lucro sobre vendas ou lucro bruto.
Na segunda forma, utiliza-se a conta mista mercadoria como conta de
resultado, indicando o valor do resultado com mercadorias, devendo o valor
de o estoque final ser refletido em outra, que podemos denominar estoque
de mercadorias.
2.1.2 Conta Mercadorias Desdobrada
No método da conta mercadoria desdobrada, a conta mercadorias assume
apenas a função de conta patrimonial, pelo fato de ser utilizada
exclusivamente para o registro dos estoques. As compras, vendas,
devoluções e abatimentos são desdobrados em contas específicas, as quais
são consideradas contas de resultado.
Para Ferrari (2007, p. 356), as compras, abatimentos sobre vendas e
devoluções de vendas representam contas de despesas, e
conseqüentemente, vendas, devoluções de compras e abatimentos sobre
compras representam contas de receitas.
2.2 Inventário Permanente
O inventário permanente é um sistema utilizado normalmente nas grandes
empresas, tendo em vista o grande volume de estoques e a necessidade de
um controle mais preciso dos resultados brutos, pois a cada venda é
possível saber o valor do custo das mercadorias vendidas.
De acordo com Ferrari (2007, p.364), ao contrário do sistema de inventário
periódico, onde o valor dos estoques só é apurado de período em período,
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através da contagem física, no sistema de inventário permanente há um
controle contínuo dos estoques, por meio da utilização de fichas de controle
para cada espécie de mercadoria. Entre esses sistemas de controle
podemos destacar como principais o método PEPS, método UEPS e o
método do custo médio.
2.2.1 Ficha de Controle de Estoques
A ficha de controle de estoque possui essencialmente, três colunas
principais:
• Coluna de entradas: é utilizada para compras, devoluções de
compras e abatimentos de compras.
• Coluna de saídas: é utilizada para vendas e devoluções de
vendas
• Coluna de estoque: é utilizada para saldo de estoques, isto é,
valor dos estoques existentes.
Cada coluna (entradas, saídas ou estoque) possui três subcolunas:
• Coluna de quantidades (Quant.)
• Coluna de valor unitário da mercadoria (V. Unit.)
• Coluna saldo ou total (quantidade x valor unitário)
Tabela A : Ficha de controle de estoque
Entradas Saídas Saldo
Quant. V.Unit Total Quant. V.Unit Total Quant. V.Unit Total
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2.2.2 Método PEPS (a Primeira a Entrar é a Primeira a Sair)
Nesse método, para dar baixa no custo deve-se considerar primeiro a saída
nas mercadorias mais antigas, ficando nos estoques as mais recentes.
Para Iudícibus, et al (1998, p. 102), à medida que as empresas vendem,
deverá ser dado baixa a partir das primeiras compras, o que equivale ao
raciocínio que se vende primeiro as primeiras unidades compradas.
Para Ferrari (2005, p.365), num regime inflacionário, os valores do estoque
final e do custo de mercadoria vendida são, respectivamente maiores e
menores, pois, na venda sairão primeiro as mercadorias mais baratas,
ficando nos estoques as mais caras. Conseqüentemente, o resultado com
mercadorias é o maior possível e o custo o menor possível. Caso haja
deflação, sairão primeiro as mais caras, ficando nos estoques as
mercadorias mais baratas. Assim, conseqüentemente, o resultado será o
menor possível e o custo com as mercadorias vendidas, o maior possível.
No caso de estabilidade econômica de preços, os valores do estoque final,
os custos das mercadorias vendidas e os resultados com mercadorias serão
os mesmos que aqueles encontrados em qualquer outro método.
2.2.3 Método UEPS (A Última a Entrar é a Primeira a Sair)
Neste método, deve-se dar baixa primeiro nas saídas das mercadorias mais
recentes, ficando nos estoques as mais antigas. Assim, à medida que
ocorrem as vendas, irá ser dado baixa a partir das primeiras compras, o que
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equivaleria ao raciocínio de que as primeiras unidades compradas seriam as
primeiras a serem vendidas.
Para Ferrari (2005, p. 365), num regime de inflação, os valores do estoque
final e do custo de mercadorias vendidas, serão respectivamente, os
menores e os maiores possíveis. No caso de deflação, ocorrerá o inverso e
no caso de estabilidade econômica de preços, os valores seriam os mesmos
daqueles apurados por outro método.
2.2.4 Método do Custo Médio ou média ponderada móvel
Nesse método, as quantidades que ficam em estoque e as que saem são
valorizadas pelo custo unitário médio de aquisição ou fabricação. Para evitar
o controle de preços por lotes, usa-se a possibilidade de se dar como custo
o valor médio das compras, que pode ser calculado pela as médias das
compras do período ou só do último mês. Chama-se média ponderada
móvel, pois o valor médio de cada unidade em estoque altera-se pela
compra de outras unidades por um preço diferente. Assim, o calculo será
feito pela divisão do custo total do estoque e as unidades existentes.
Para Iudícibus, et al (1998, p. 104), esse é o método mais utilizado pelas
empresas e o mais lógico também, pois é calculado pelo valor médio do
custo de estoque existente e faz com que as empresas não demandem
muito tempo para se obter os valores necessários.
Conforme exemplo de Ferrari (2005, p. 371), no início de um período, o
estoque de mercadorias da empresa comercial São Luís S/A era de 45
unidades a $80 a unidade. Ao longo do período, ocorreram os seguintes
fatos:
• Compra de 80 unidades a $ 90
18
• Devolução de 25 unidades das últimas compras
• Abatimento sobre a última compra no valor de $ 165, a fim de
evitar nova devolução.
• Venda de 80 unidades a $180 cada
• Devolução de 40 unidades da última venda
• Abatimento sobre a última venda no valor de $ 1200
Apure o custo das mercadorias vendidas (CMV), o estoque final e o
resultado com mercadorias considerando (RCM) os métodos PEPS, UEPS e
custo médio.
Tabela B: Método PEPS
Entradas Saídas Saldo
Quant. V. Unit. Total Quant. V. Unit. Total Quant. V. Unit. Total
45 80,00 3.600
80 90,00 7.200 45
80
80,00
90,00
3.600
7.200
(25) 90,00 (2.250) 45
55
80,00
90,00
3.600
4.950
19
(165) 45
55
80,00
87,00
3.600
4.785
45
35
80,00
87,00
3.600
3.045
20
87,00
1.740
CMV=Total da coluna de saída= R$3.600 + R$3.045 – R$3.045 – R$400 =
R$3.200
Estoque final= R$ 400 + R$4.785 = R$ 5.185
Vendas líquidas = 80 x R$ 180 – 40 x R$ 180 - R$ 1.200 = R$ 6.000
RCM = R$ 6.000 – 3.200 = R$ 2.800
Tabela C: Método UEPS
Entradas Saídas Saldo
Quant. V. Unit. Total Quant. V. Unit. Total Quant. V. Unit. Total
45 80,00 3.600
80 90,00 7.200 45
80
80,00
90,00
3.600
7.200
(25) 90,00 (2.250) 45
55
80,00
90,00
3.600
4.950
(165) 45 80,00 3.600
20
55 87,00 4.785
55
25
87,00
80,00
4.785
2.000
20
80,00
1.600
(25)
(15)
80,00
87,00
(2.000)
(1.305)
45
15
80,00
87,00
3.600
1.305
CMV = R$4.785 + R$2.000 – R$2.000 – R$ 1.305 = R$ 3.480
Estoque Final = R$3.600 + R$ 1.305 = R$4.905
RCM = R$6.000 – R$3.480 = R$2.520
Tabela D: Método Custo Médio
Entradas Saídas Saldo
Quant. V. Unit. Total Quant. V.Unit. Total Quant. V. Unit. Total
45 80,00 3.600
80 90,00 7.200 125 86,40 10.800
(25) 90,00 (2.250) 100 85,50 8.550
(165) 100 83,85 8.385
80 83,85 6.708 20 83,85 1.677
21
(40) 83,85 (3.354) 60 83,85 5.031
CMV = R$6.708 – R$ 3.354 = R$ 3.354
Estoque Final = R$ 5.031
RCM = R$6.00 – R$ 3.354 = R$2.646
2.3 Livro de registro de inventário
O livro de registro é obrigatório, segundo a legislação tributária brasileira. No
fim de cada exercício, devem constar transcritos todos os componentes do
inventário final do exercício. Por ser uma forma de comprovação legal, o
auditor deve iniciar seus exames partindo deste livro, procurando examinar o
processo através de testes ou amostragens dos estoques confrontando
sempre com as contas do controle razão.
Este livro possui como outra finalidade arrolar (alistar), pelos seus valores e
especificações que permitam sua perfeita identificação, mercadorias,
matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem,
produtos manufaturados e produtos em fabricação, existentes no
estabelecimento na época do balanço.
As pessoas jurídicas com base no lucro real devem escriturar o livro de registro de inventário da seguinte forma:
• Trimestralmente, no caso de pessoa jurídica que efetue o pagamento do
Imposto de Renda com base nos resultados efetivamente apurados em
balanços/balancetes trimestrais;
• Anualmente, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do
Imposto de Renda mensalmente por estimativa, hipótese em que estará
sujeita à elaboração do balanço somente no final do ano-calendário,
observando-se que, no caso de utilização de balanço com vistas à
suspensão ou redução do imposto devido mensalmente por estimativa, a
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pessoa jurídica que possuir registro permanente de estoques integrado e
coordenado com a contabilidade somente estará obrigada a ajustar os
saldos contábeis, pelo confronto da contagem física, ao final do ano –
calendário ou no encerramento do período de apuração, nos casos de
incorporação, fusão, cisão ou extinção da atividade. (Fonte: IOB –
publicada em 05/07/2006)
Os registros no livro de inventário serão feitos em colunas próprias conforme
descrição abaixo:
• Coluna classificação fiscal: deverá conter a
indicação relacionada com o código da Nomenclatura Brasileira
de mercadorias – sistema Harmonizado – NBM/SH;
• Coluna discriminação: deverá conter a especificação
que permita perfeita identificação da mercadoria –espécie,
marca, tipo, modelo;
• Coluna quantidade: deverá conter a quantidade em
estoque na data do balanço;
• Coluna unidade: deverá conter a especificação da
unidade, como: quilograma, metro, litro ou dúzia, de acordo com
a legislação do IPI;
• Colunas sob o título valor: na coluna unitário deverá
discriminar o valor de cada unidade de mercadoria, pelo custo
de aquisição, de fabricação ou pelo preço corrente de mercado.
Na coluna parcial, deverá informar o valor correspondente ao
resultado da multiplicação da quantidade pelo valor unitário e na
coluna total, o valor correspondente ao somatório dos valores
parciais constantes no mesmo código da coluna classificação
fiscal.
Tabela E: Livro de registro de inventário
23
Registro de Inventário
Firma
Insc. Estadual CGC
Folha Estoques existentes em:
Valores
Classificação Fiscal
Discriminação Unidade Quantidade Unitário Parcial
CAPÍTULO III
MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE CUSTO DOS
ESTOQUES
A escassez de recursos financeiros torna o problema de redução dos custos
como um dos principais problemas a serem resolvidos atualmente. O
investimento em estoque e o custo de armazenagem dos materiais são os
itens que mais afetam a rentabilidade da empresa e por isso merece
atenção da gerência moderna.
O valor contábil dos estoques deve agregar todos os custos diretos ou
indiretos que ocorreram para a sua formação. A avaliação dos estoques ao
custo histórico de aquisição foi adotada pelos profissionais de contabilidade
e consagrada pelos princípios fundamentais de contabilidade.
24
Segundo Ferrari (2005, p.130), os custos representam gastos no consumo
de bens e utilização de serviços para a produção de outros bens ou
serviços.
No setor de estoque, o custo é à base da avaliação dos estoques. A
matéria-prima e a mercadoria para revenda são avaliadas como custo de
aquisição e os produtos acabados e em elaboração como custo de
produção.
3.1 Componentes do custo dos estoques
O conceito de custo de aquisição engloba o preço do produto comprado e
os demais custos incorridos adicionalmente.
Segundo Dantas (2003, p.69), o custo total do estoque é calculado pela
soma de quatro custos: custo de material, de armazenagem, de pedido e de
transporte.
• Custo do material
O custo do material corresponde à quantidade desembolsada pela entidade
com a compra do material a ser mantido em estoque, ou seja, a soma de
todas as notas fiscais de entrada de produtos / mercadorias.
• Custo de Armazenagem
Todo o armazenamento de material gera determinados custos, que
chamamos de custo de armazenagem, entre esses custos estão: juros,
depreciação, aluguel, equipamentos de movimentação, seguros,
conservação e outros.
A quantidade em estoque e o tempo de permanência dos mesmos são duas
variáveis que aumentam os custos de armazenagem. Grandes quantidades
em estoques somente poderão ser movimentadas com a utilização de mais
pessoal e com maior uso de equipamentos, tendo como conseqüência a
elevação desses custos. Esse custo é proporcional ao estoque médio da
empresa.
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Segundo Dantas (2003, p.70), as empresas devem fazer uma relação entre
o custo de armazenagem e o valor do estoque médio referente a um
determinado período, para determinar uma taxa anual de armazenagem,
com o intuito de reduzir este custo.
• Custo do Pedido
O custo do pedido ou custo de aquisição é o valor monetário dos custos
incorridos no processamento de cada pedido de compra. Para calcular o
custo do pedido, se faz necessário apurar o valor anual de todo os custos
envolvidos no processamento dos pedidos de compra (mão – de – obra,
material utilizado na confecção do pedido e os custos indiretos, como:
telefone, luz, viagens entre outros), dividir pelo o número de pedidos
processados no período, considerando um número médio de itens por
pedido.
• Custo do Transporte
Esse custo deve-se apurar todos os valores gastos com o transporte de
matérias – primas, do fornecedor até as dependências da empresa e
acrescentar ao valor das mercadorias.
Segundo Dantas (2003, p.74), quando o frete for efetuado por
transportadora independente, também deverá ser acrescentado ao valor da
mercadoria. Se a nota fiscal constar mais de um tipo de material, o valor do
transporte deverá ser rateado em função do valor de cada item constante na
nota fiscal.
As despesas de transporte do setor comercial, ou seja, despesas de
transporte quando da entrega dos produtos acabados ao cliente é
considerada contabilmente como despesa da área comercial e não como
custo do setor de estoque.
No caso de importações de mercadorias, o custo deve ser adicionado pelo
imposto de importação, pelo (IOF) incidente sobre a operação de câmbio,
pelos custos alfandegários e por outras taxas de importações.
26
3.2 Método do Preço Específico
Esse método é utilizado quando existe a possibilidade de determinar o preço
específico de cada unidade em estoque, mediante a identificação física,
dando-se baixa em cada venda por unidade. Dessa forma, cada mercadoria
terá seu preço específico e, por este preço, será dado baixa no momento da
venda.
3.3 Método do Custeio por Absorção
O custo dos estoques dos produtos em processo ou acabados na data do
balanço deve ser feito pelo método do custeio por absorção, onde se deve
debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam
esses custos definidos como diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de
estrutura ou operacionais.
O procedimento é fazer com que cada produto absorva uma parcela dos
custos diretos ou indiretos relacionados à produção, ou seja, todos os
gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os
produtos.
Segundo Dantas (2003, p.109), na legislação tributária brasileira do imposto
de renda, esse método é recomendado, porém se devem fazer sempre
ressalvas, como quando existem muitos gastos potenciais não podem fazer
parte do custo por absorção para fins tributários, pelo fato de não ser
reconhecido tributariamente como encargo. O imposto de renda do exercício
é um gasto operacional que não pode ser rateado e nem classificado como
despesa operacional.
3.4 Método do Custeio Variável
O custeio variável é um tipo de custeamento que consiste em considerar
como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos.
Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não
são considerados como custo de produção e sim como despesas, sendo
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encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o custo
dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e
produtos acabados só conterão custos variáveis.
Segundo Dantas (2003, p.109), esse sistema fundamenta-se na separação
dos gastos variáveis e fixos, isto é, gastos que oscilam proporcionalmente
ao volume da produção e venda.
Esse método produz informações importantes para a entidade, como a sua
margem de contribuição e é o sistema que proporciona subsídios
necessários para a tomada de decisões, porém esse sistema não é aceito
para demonstrativos externos, pois fere um dos princípios contábeis aceito
no Brasil e também não é aceito perante a legislação do imposto de renda.
3.5 Método de Custeio da Produção e por Processo
Os custos dos produtos acabados e em processo são geralmente
determinados por dois tipos básicos de métodos de custeio que são: o
custeio de produção e por processo.
Esses métodos são considerados viáveis e aceitáveis pela contabilidade e
pela legislação fiscal, o único requisito que é exigido é que sejam aplicados
com base no custo por absorção e pelos custos reais incorridos.
• Custeio da produção
Nesse método, os custos são acumulados para cada ordem de produção de
um lote ou mais itens produzidos. Geralmente esse tipo de custeio é
empregado em produções por encomenda e não ficam vinculados a
determinado período de tempo.
Através desse custo, podemos transferir valores das contas de produtos em
processo de fabricação para as de produtos acabados.
• Custeio por processo
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Esse sistema de custeio é adotado quando o processo de produção é
contínuo e se fabricam produtos homogêneos.
Nesse método, os custos são acumulados por fases de processo de
produção, em que se deve fazer uma média de custo baseado na
quantidade de unidades processadas em cada fase do processo produtivo.
Segundo Dantas (2003, p.111), a média dos custos é baseada no parâmetro
de consumo, horas, máquinas entre outros fatores que alteram o custo de
produção. Desta forma, os custos totais acumulados durante um
determinado período de cada departamento são divididas pela a quantidade
produzida e assim, rateando esses custos para cada unidade produzida.
3.6 Método de Custeio ABC
O custeio ABC está baseado nas atividades que a empresa efetua no
processo de fabricação de seus produtos. Esse método é um instrumento
de planejamento que permite ao gerente a orientar os seus esforços em
direção aos resultados mais significativos para a sua organização, além de
analisar os custos de atividades, seus direcionadores e os objetos de custo
focados para um tratamento especial dos custos indiretos.
Um diferencial do sistema ABC é que a sua utilização, por exigir controles
pormenores, proporciona o acompanhamento e correções devidas nos
processos internos da empresa e ao mesmo tempo, possibilita a
implantação e o aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.
Segundo Dantas (2003, p.60), o fundamento do método é aplicável a muitas
situações onde seja possível estabelecer prioridades, uma vez que
determinadas tarefas a serem cumpridas podem ser mais importantes que
outras. Pode-se fazer uma classificação ABC por peso, tempo de reposição,
valor da demanda, aquisições realizadas entre outros.
O sistema de custo baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing)
procura amenizar as distorções provocadas pelo o uso do rateio, que são
utilizados por outros métodos de custos, principalmente o custeio por
absorção. “O custeio ABC é uma metodologia que procura reduzir
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sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”.(Martins -2003, p.87).
Esse sistema tem como fundamento básico à busca do princípio da causa,
ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o
agente causador do custo, para atribuir a responsabilidade do valor. A idéia
básica é atribuir primeiramente os custos as atividades e posteriormente
atribuir custos das atividades dos produtos. Sendo assim, primeiramente se
faz o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo esses
custos e, posteriormente verificar como os portadores finais dos custos
consumiram os serviços das atividades, atribuindo os custos definidos.
Segundo Dantas (2003, p. 60), o método ABC aplicado ao estoque pode
evidenciar que na maior parte das organizações os estoques se apresentam
em média com a seguinte distribuição em termos de quantidade e valor:
Tabela F: Estratificação dos Estoques
Classe % de itens % total em estoque
A 10 70
B 25 20
C 65 10
Total 100 100
A classificação acima varia de empresa para empresa, porém, de uma
forma geral os valores variam bastante em torno dos valores que a tabela
apresenta. Na tabela, os 10% do total de itens respondem por 70% dos
valores totais do estoque, 25% dos itens existentes no estoque respondem
por 20% do valor total em reais no estoque e finalmente 65% dos itens
respondem por apenas 10% do valor investido em estoque.
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Esse método possui algumas vantagens e desvantagens para a entidade.
Como vantagens pode-se destacar:
• Informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio
da redução do rateio;
• Menor necessidade de rateios arbitrários;
• Atende aos Princípios Fundamentais da Contabilidade;
• Obriga a implantação, permanência e revisão de controles
internos;
• Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo
estão consumindo mais recursos;
• Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais
da entidade;
• Pode ser empregado em diversos tipos de empresas
(industriais, comerciais e serviços, com ou sem fins lucrativos);
• Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de
oportunidade e custo de reposição;
• Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não
agregam valor ao produto.
Como desvantagens pode-se citar os seguintes itens:
• Gastos elevados para implantação;
• Alto nível de controles internos a serem implantados e
avaliados;
• Necessidade de revisão constante;
• Necessidade de reorganização da empresa antes de sua
implantação;
• Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para
implantação e acompanhamento;
• Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que
em usá-las.
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CAPÍTULO IV
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
“Auditoria é uma especialização contábil voltada para testar o controle
patrimonial implantado nas diversas entidades com o objetivo de expressar
uma opinião sobre determinado dado”. (Pimentel -s.d, p. 1)
O auditor é o profissional responsável em obter elementos de satisfação que
o levem a fundamentar sua opinião sobre determinado objeto de estudo,
além de averiguar e detectar eventuais falhas nos sistemas de controle e
atentar para a manutenção dos mesmos, para que os problemas existentes
sejam minimizados, atuando de forma preventiva e apresentando sugestões
para os eventuais desvios.
A entidade com a expansão dos negócios tem a necessidade de dar ênfase
às normas ou procedimentos internos de auditoria, devido ao fato de que o
administrador não poderia supervisionar todas as atividades da empresa.
Adicionalmente a esse processo, o auditor externo ou independente, além
de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a
emitir um relatório, que apresenta sugestões para solucionar os problemas
da empresa, porém esse tipo de auditor passa um período de tempo muito
curto dentro da empresa.
Para atender a necessidade da empresa, seria necessária uma auditoria
mais periódica e mais profunda, assim sendo, surgiu o auditor interno, que é
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um empregado da empresa e dentro da organização ele não deve estar
subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, não deve
desenvolver atividades que ele possa vir um dia examinar, para que não
interfira na sua independência.
Para que o auditor possa dar o seu parecer, ele deve fazer testes com
amostras do setor específico. Primeiramente o auditor deve determinar o
tamanho da amostra e considerar o risco de amostragem, bem como erros
toleráveis e os esperados. Para que a sua conclusão, utilizando uma
amostra, seja corretamente planejada para aplicação a população
(totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a
uma conclusão) é necessário que a amostra seja representativa dessa
população e que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica
de serem selecionados.
O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do
auditor, com base da amostra possa ser diferente da conclusão que seria
alcançada se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento
de auditoria.
Existem três tipos de selecionar essa amostra: a seleção de forma aleatória,
onde assegura que todos os itens da população tenham idêntica
possibilidade de serem escolhidos. Na seleção sistêmica, a escolha dos
itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre
cada item selecionado. Já na seleção casual, o auditor deve extrair uma
amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir
unidades específicas.
Segundo Pimentel (s.d, p.22), o auditor está sujeito ao risco de amostragem
nos testes de observância e testes substantivos, porém esses testes são
necessários para a sua opinião.
Os testes de observância visam o controle do processo, onde possui o
objetivo de obter uma margem de segurança de que estão em pleno
funcionamento os procedimentos de controle interno adotados pela
administração da empresa auditada. Já os testes substantivos, objetivam a
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obtenção de evidência quanto à suficiência, precisão e validade das
informações geradas pelo sistema de contabilidade da organização.
Para Pimentel (s.d, p.22), o erro tolerável é o erro máximo na população, no
qual ele está disposto a aceitar e ainda assim, concluir que o resultado da
amostra atingiu o objetivo da auditoria.
4.1 Procedimentos de auditoria dos estoques
O auditor poderá avaliar e fornecer a sua opinião em uma auditoria no setor
de estoque, quando este seguir alguns procedimentos específicos:
• O auditor deverá confrontar as informações apresentadas no
saldo do balanço e o saldo declarado no livro de registro de
inventário. Se for apurada alguma diferença a maior na
contabilidade, é caracterizada super avaliação dos estoques,
podendo o auditor acusar a entidade de omissão de receitas.
• Deverá comprovar de forma física a quantidade de produtos
que o estoque possui. Essa verificação pode ser realizada
através de testes estatísticos. Essa verificação deve ser a mais
rigorosa possível, examinando os detalhes de cada material.
• Caso haja dificuldade em verificar a quantidade de material em
estoque, o auditor deve fazer a contagem no método
tradicional, ou seja, através da contagem dos produtos,
avaliando assim, os inventários feitos na organização
anteriormente.
• Deverá proceder com os exames de avaliação dos estoques,
onde serão analisados os custos bem como os critérios de
avaliação dos estoques.
• Revisar o sistema de alocação de custo aos estoques e os
cálculos para a apuração dos custos unitários comparando o
custo unitário atual com o valor de mercado. Na hipótese do
valor de mercado estar abaixo do custo, à empresa deve
constituir uma provisão para desvalorização dos estoques.
34
• Verificar a existência de estoques obsoletos ou com baixa
movimentação.
• O auditor deve verificar se os valores constantes no balanço
patrimonial, bem como as apropriações dos custos dos bens de
venda se converteram em receita. Para isso, o auditor deve
analisar toda a documentação necessária de entrada e saída
dos estoques na entidade, verificando a autenticidade dos
documentos, confronto com as notas de entrada e saída e
verificação aritmética do saldo, para se certificar que está
correto.
• Utilizar o método de amostragem mais adequado para se
certificar que suas conclusões irão estar corretas atribuindo
uma atenção mais específica aos bens de maior valor e de
maior giro do estoque (tempo de permanência do produto no
estoque).
• Deve-se existir uma correlação entre a auditoria dos estoques e
os custos dos produtos vendidos.
• No caso de devolução de vendas, verificar pelas fichas de
estoque, examinando se essa devolução foi processada com
documento fiscal e se foi devidamente lançado no livro de
entrada de mercadoria.
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CAPÍTULO V
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Os estoques são avaliados de acordo com o custo de aquisição, deduzindo
as provisões para ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior.
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, quando a empresa não
possuir contabilidade de custos, os estoques deverão ser avaliados da
seguinte maneira:
• Produtos acabados – 80% do preço de venda
• Produtos em processo – 70% do valor atribuído aos produtos
acabados
5.1 Subavaliação dos Estoques
Algumas entidades com a intenção de recolher um valor menor de imposto
de renda, as mesmas utilizam a prática de sub avaliação dos estoques, que
consiste em avaliar os estoques por um valor inferior do seu valor real,
elevando assim, os custos das mercadorias ou produtos vendidos e
consequentemente reduzindo o lucro líquido.
De acordo com Lugon (2005, p.76), o imposto de renda deve respeitar três
critérios que interferem diretamente na entidade e estão de acordo com a
legislação tributária, que são: a progressividade, generalidade e
universalidade.
Em relação à progressividade das alíquotas, significa que quanto maior a
renda maior será a alíquota incidente; A generalidade estabelece que todas
as pessoas estarão sujeitas ao imposto, não importando o cargo que
ocupem ou função que exerçam e a universalidade estabelece que todos os
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rendimentos do contribuinte estão sujeitos ao imposto não importando o
título jurídico de tais acréscimos patrimoniais.
De acordo com Ferrari (2005, p.366), para não infringir a constituição, as
organizações estão demonstrando mais relevância no período inflacionário,
onde consiste em um regime de tendência crescente de preços, evitando
assim, utilizar o método UEPS para critério de avaliação já que os valores
do estoque final e do custo médio de mercadorias vendidas serão
respectivamente, os menores e os maiores possíveis. Assim,
consequentemente o resultado com mercadorias também irá reduzir
fazendo com que o imposto de renda sobre o lucro também seja menor e
que conforme o regulamento de imposto de renda, não permite que as
empresas do Brasil utilizem esse método nesse período já que estão
obrigadas a declararem o imposto com base no lucro fiscal.
O auditor deve utilizar alguns métodos específicos para detectar se a
entidade está sub avaliando os seus estoques:
• Efetuar testes envolvendo as últimas aquisições e proceder com
um levantamento específico;
• Confrontar o inventário e as vendas do mês de Janeiro do
exercício subseqüente, envolvendo as últimas aquisições;
• Confrontar o registro de inventário com o balanço patrimonial.
Com esses métodos o auditor poderá verificar se a organização efetuou
algum erro proposital, como: somar, multiplicar, diminuir alguma quantidade
física do estoque, se avaliou alguma mercadoria por um preço inferior ao
período ou se omitiu o arrolamento das mercadorias adquiridas no fim do
período.
5.2 Super avaliação dos Estoques
Algumas empresas super avaliam seus estoques de maneiras diferentes. A
primeira ocorre quando existem saídas de mercadorias sem a emissão do
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documento fiscal, resultando em falta quando ocorre o inventário físico no
final do período. Para suprir essa ausência de mercadoria, as entidades
incluem no livro de registro de inventário quantidades que deveriam constar
fisicamente, super avaliando assim, os estoques.
Também é considerado super avaliação de estoque, quando existem
mercadorias com um valor unitário superior do que quando a organização
adquiriu.
Outra forma de super avaliar os estoques ocorre quando as empresas
efetuam erros propositais como erros nos cálculos e nos transportes de
valores ou simplesmente efetuar o registro contábil maior do que o registro
do inventário.
Essa prática é considerada ilícita, pois visa ocultar dos olhos do auditor
fiscal a sonegação de tributos através de omissão das receitas, além de
infringir a legislação tributária, na qual determina que as mercadorias devam
ser inventariadas ao custo histórico de aquisição ou de produção que
engloba os seguintes fatores: preço da mercadoria, fretes, seguros e demais
custos de fabricação, deduzindo os impostos recuperáveis, ICMS e IPI.
O auditor fiscal poderá verificar se a empresa super avaliou os seus
estoques efetuando um levantamento específico das mercadorias, antes
que a organização possa regularizar a falta da mercadoria no estoque, com
a compra da mercadoria da mesma espécie e quantidade sem o devido
documento fiscal.
Outro método do auditor fiscal verificar se a empresa está utilizando o
critério de super avaliação é arbitrar o lucro bruto da organização, parcela
sobre o qual efetivamente incide os impostos não cumulativos, IPI e ICMS e
para efetuar a fiscalização do ICMS o auditor deve fazer o levantamento das
mercadorias.
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Conclusão
As inúmeras mudanças no mercado atual e a grande competitividade entre
as empresas estão obrigando as organizações a encontrarem melhores
formas para desempenhar suas atividades.
Neste ambiente competitivo, as entidades estão cada vez mais se
preocupando com os investimentos em estoques, que afeta tanto no
aspecto econômico – financeiro, já que influencia diretamente no lucro
líquido e quanto no sistema operacional, implantando políticas de estoque
para que possa chegar ao seu objetivo no mercado.
No cenário apresentado, as organizações estão utilizando técnicas para ter
um maior controle sobre os seus estoques e métodos de avaliação dos
mesmos, tendo como objetivo a redução dos custos das mercadorias, já que
muitas empresas sofrem com a escassez de recursos financeiros. Além
disso, as entidades também estão preocupadas em seu controle patrimonial
e para verificar se existem falhas nos sistemas, as organizações executam o
procedimento de auditoria, que testa esse controle patrimonial implantado e
que fornece um parecer através de testes sobre aquele determinado dado.
Os principais benefícios de um correto controle e avaliação dos estoques é
verificar a exatidão do saldo dos estoques demonstrado no balanço
patrimonial e o saldo declarado no livro de registro de inventário e, caso
exista alguma apuração de diferença entre esses dados, o auditor
caracteriza uma super avaliação de estoque, já que esse fato resulta na
redução da parcela tributária e o auditor pode ainda acusar a entidade de
omissão de receitas.
Para que a auditoria possa ter mais exatidão nos dados coletados para a
verificação de irregularidades dos processos, ela vem aprimorando cada vez
mais os seus procedimentos, a fim de também chegar ao seu objetivo de
forma mais rápida e eficaz.
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Atualmente, se torna imprescindível à auditoria de estoque, já que tem sido
objeto de levantamento de grandes somas de valores que são recuperadas
para os cofres públicos, uma vez que diversas entidades desviam alguma
parcela de tributo que lhe é de direito, além de sonegar o mesmo através da
omissão de receitas.
Com profissional de auditoria e as suas técnicas, pode-se descobrir se as
organizações estão usando algum procedimento incorreto para tentar
ocultar informações importantes da visão de um auditor fiscal, entrando no
critério de super e subavaliação de estoque.
Assim, conclui-se que a auditoria de estoque é de extrema relevância, pois
aliada a outras técnicas eficazes e eficientes, estará cada vez mais
ajudando ao Estado a descobrir se as empresas estão recolhendo os seus
tributos de maneira correta e consequentemente evitando que as mesmas
possam se apropriar indevidamente dessas parcelas que configuram a
riqueza que mantém o Estado.
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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
DANTAS, Sérgio Baptista. Logística de Materiais. Rio de Janeiro:
Univercidade, 2003. Apostila
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral. Rio de Janeiro: Campus, 2005.
IOB. Publicação Eletrônica: Livro de Registro de Inventário. Disponível em
http://www.iob.com.br. Acesso em 05.07.2006.
IUDÍCIBUS, Sérgio, et al. Contabilidade Introdutória. 9. Ed. São Paulo:
Atlas,1998.
LUGON, Alexandre. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Academia do
Concurso Público, 2005.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª Edição. São Paulo: Atlas,
2003
PIMENTEL, Edson. Contabilidade Básica. Versão 2. Rio de Janeiro:
Academia do Concurso Público, 2004. Apostila.
PIMENTEL, Edson. Auditoria MBA. Rio de Janeiro: Academia do Concurso
Público, s.d.