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Universidade de Brasília (UnB) Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE)
Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais (CCA)
Especialização em Contabilidade Societária com ênfase em IFRS
Carla Ribeiro Alves Marques
CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS
INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO
Brasília, DF
2012
Professor Doutor Ivan Marques de Toledo Camargo
Reitor da Universidade de Brasília
Professor Doutor Isaac Roitman
Decana de Pesquisa e Pós-Graduação
Professor Doutor Tomás de Aquino Guimarães
Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FACE)
Professor Mestre Wagner Rodrigues dos Santos
Chefe do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais (CCA)
Professor Doutor César Augusto Tibúrcio Silva
Coordenador-Geral do Programa Multiinstitucional e Inter-regional de
Pós-graduação em Ciências Contábeis da UnB, UFPB e UFRN
Professor Doutor Jorge Katsumi Niyama
Coordenador do Curso de Especialização em Contabilidade Societária com ênfase em IFRS
Carla Ribeiro Alves Marques
CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS
INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO
Trabalho de Conclusão de Curso (Artigo)
apresentado ao Departamento de Ciências
Contábeis e Atuariais da Faculdade de
Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de Brasília como requisito à
conclusão do curso de Especialização em
Contabilidade Societária com ênfase em IFRS
e obtenção do respectivo grau de especialista.
Orientador:
Prof. Dr. José Alves Dantas
Linha de pesquisa Contabilidade para Tomada
de Decisão
Área: Custos e Contabilidade Empresarial
Brasília, DF
2012
MARQUES, Carla Ribeiro Alves
CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E
UTILIZADOS INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso do SERPRO/ Carla
Ribeiro Alves Marques-- Brasília, 2012.
Quant. p. 21
Orientador(a): Prof. Doutor José Alves Dantas
Trabalho de Conclusão de curso (Artigo – Especialização em Contabilidade
Societária com ênfase em IFRS) – Universidade de Brasília, 2012.
Bibliografia.
1. Ativo Intangível 2. Software 3. Desenvolvimento 4. Amortização I.
Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Faculdade de
Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de Brasília. II.
Título.
CDD –
À minha linda e amada família: Charles, Carolina e Felipe, interseção e fonte do Amor de
Deus em minha vida.
Carla Ribeiro Alves Marques
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, por seu amor infinito;
Ao meu marido, Charles, pelo incentivo, compreensão e auxílio;
Aos meus filhos, Carolina e Felipe, pela alegria doada incondicionalmente;
Ao meu orientador, Professor Doutor Dantas, pela paciência e disponibilidade em ensinar e
esperar, com sutileza e respeito, e por confiar em mim, mais que eu mesma;
Aos companheiros de curso, pelo apoio em todas as horas, especialmente a Cristina, pessoa
que fez e faz a diferença ao conviver conosco;
Por fim, aos colegas do SERPRO, pelo apoio e confiança, especialmente os contadores
Amanda, Ana Costi e Celso, pessoas que realmente acreditam e buscam o conhecimento.
“Viu a necessidade? Atenda!”
(Lowell Ganz e Babaloo Mandel, Robôs, 2005, FOX)
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CONTABILIZAÇÃO DE SOFTWARES DESENVOLVIDOS E UTILIZADOS
INTERNAMENTE: Um Estudo de Caso no SERPRO
RESUMO
Este trabalho aborda uma forma de mensuração dos custos dos softwares desenvolvidos
internamente pelas empresas, de forma que sejam utilizados seus benefícios no gerenciamento
de processos internos das organizações, especificamente o Serviço Federal de Processamento
de Dados (SERPRO) e, assim, contabilizados no ativo intangível e amortizados pela vida útil
empresarial estabelecida pela própria entidade. A fim de alcançar o objetivo proposto, foram
revistas as normas sobre o assunto, em especial as orientações do Pronunciamento Contábil
CPC 04 - Ativo Intangível. Como forma de pesquisa, foi realizado um estudo de caso do
SERPRO, identificando as práticas contábeis adotadas pela empresa em relação aos softwares
desenvolvidos internamente, a partir da análise das demonstrações contábeis obtidas
diretamente na página da empresa. O objetivo é propor uma forma de identificar os gastos
com desenvolvimento de software para que estes sejam registrados, demonstrados e
evidenciados de forma fidedigna. A conclusão é que a proposta de mensuração apresentada
neste trabalho torna esta contabilização viável e vantajosa para o SERPRO, permitindo sua
evidenciação confiável, de acordo com a doutrina contábil.
Palavras-chaves: Ativo Intangível; Softwares; Desenvolvimento; Amortização; CPC 04.
1 INTRODUÇÃO
Como mensurar os softwares desenvolvidos internamente pelas organizações, a fim de
que possam ser controlados e, assim, contabilizados como Ativo Intangível? Para Martins
(1972), mensurar, em Contabilidade, é traduzir monetariamente o valor econômico dos
objetos e eventos.
As diversas mudanças tecnológicas ao longo dos anos têm afetado de modo
significativo as instituições, como afirma Takahashi (2000), ao destacar que a globalização
também influenciou a evolução dos produtos e serviços da rede de comutadores, já que para
se manterem competitivas as empresas investiram em novas tecnologias. Esta evolução levou
muitas empresas a estabelecerem um padrão de construção de softwares, tanto para uso
interno como para comercialização, de modo a atender as diversas demandas de seus clientes
internos e externos.
Na medida em que o desenvolvimento dos softwares torna-se mais relevante para as
organizações, mais importante é a adoção de práticas contábeis que os mensurem
adequadamente. Do ponto de vista normativo, o International Accounting Standards Board
(IASB) disciplina os procedimentos a serem considerados para a mensuração desses ativos
por meio da International Accounting Standard (IAS) 38. No Brasil, o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) editou o pronunciamento CPC 04, que guarda correlação
com a IAS 38.
Se o atendimento aos requisitos de mensuração desses ativos é importante para as
entidades de forma geral, é notadamente mais crítico em organizações como o Serviço de
Processamento de Dados (SERPRO) – empresa caracterizada de forma mais detalhada no
Capítulo 4 – que tem nos softwares desenvolvidos internamente uma parcela substancial dos
ativos utilizados para suporte aos serviços prestados aos seus clientes. O exame das
demonstrações contábeis divulgadas pela empresa revela, porém, que não há valor destacado
a título de softwares constituídos internamente a título de ativo intangível, conforme
recomendado pelo CPC 04, inferindo-se, portanto, que os gastos com desenvolvimento dos
softwares sejam contabilizados como despesas.
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Vale salientar que no relatório anual de contas de 2010, emitido pela Controladoria
Geral da União (CGU) sobre a gestão do SERPRO, consta a recomendação de que seja
implementada ação integrada entre a área contábil e o escritório de projetos com o propósito,
entre outros, de: atualizar os conceitos e os procedimentos atinentes a projetos e atividades
com os conhecimentos contábeis pertinentes; e realizar estudo dos gastos no âmbito de
projetos para verificar a sua capitalização como ativo intangível, à luz do CPC 04. Uma das
consequências da prática de não reconhecimento dos ativos relativos aos softwares
desenvolvidos internamente é o impacto no resultado da empresa, tendo em vista que os
valores gastos na produção dos softwares são lançados diretamente no resultado, quando
deveriam ser registrados como ativos e amortizados de acordo com o regime de competência.
Nesse contexto, o objetivo deste trabalho é propor uma forma de mensuração dos
softwares construídos internamente por parte do SERPRO, para atendimento das necessidades
dos clientes internos (administração, pessoal, contabilidade, contratos, logística, etc.), a fim de
que o valor econômico apresentado possa ser contabilizado no ativo intangível, como também
confiavelmente evidenciado, em observância ao que dispõe o CPC 04.
Apesar de concentrar toda a análise empírica no SERPRO, caracterizando um estudo
de caso, as evidências obtidas podem ser utilizadas por outras empresas da indústria de
tecnologia da informação, observando-se, por óbvio, as características individuais de cada
organização. O propósito é identificar as práticas contábeis adotadas atualmente por esta
empresa para o registro dos eventos relacionados ao desenvolvimento interno de softwares e
sugerir novas práticas, em consonância com a doutrina contábil, quando e se pertinente. Além
do atendimento aos preceitos contábeis, na proposta desenvolvida no estudo pretende-se
discutir os efeitos econômicos da prática sugerida tanto no resultado empresarial quando na
qualidade da informação disponibilizada aos usuários da informação contábil.
Para o alcance dos objetivos do estudo serão analisados os documentos das contas
anuais do SERPRO desde o exercício de 1998, de forma a identificar a prática adotada pela
empresa na contabilização dos eventos relacionados ao desenvolvimento de softwares. Em
seguida, com base nos preceitos normativos do CPC 04 e na doutrina contábil é desenvolvido
um método para mensuração dos softwares desenvolvidos internamente pela empresa,
propiciando a sua contabilização como ativo intangível.
Além dessa parte introdutória, que contextualiza o tema e especifica seus propósitos, o
trabalho conta com os seguintes tópicos: o referencial teórico que dá suporte às discussões
sobre o tema (Capítulo 2); os procedimentos metodológicos aplicados para o alcance do
objetivo do estudo (Capítulo 3); a discussão e análise dos resultados (Capítulo 4); e as
considerações finais do trabalho (Capítulo 5).
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Ativo Intangível
De acordo com a Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007, ativos intangíveis são
definidos como os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção
da companhia.
Já o Pronunciamento Técnico CPC 04 define ativo intangível como um ativo não
monetário identificável sem substância física. Para tanto, o ativo monetário deve ser
compreendido como aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em
pecúnia.
O Pronunciamento Técnico CPC 04 tem como objetivo definir o tratamento contábil
dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento,
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como também especificar como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo
divulgações específicas sobre esses ativos.
2.2 Softwares
O software é um conjunto de instruções escritas em linguagens e máquinas, para a
realização de tarefas através de processamento, sendo, portanto, um produto intangível
derivado de capital intelectual. Segundo Mota (1995), corresponde à “série de instruções que
fazem com que o hardware – a máquina – realize o trabalho que se quer”. Esses produtos
podem ser desenvolvidos em larga escala ou para uso específico de uma entidade, seja esta
um cliente ou a própria entidade desenvolvedora do software.
Figura 1: Diagramação de um Sistema
Entrada: Aquisição ou obtenção de dados internos e externos à entidade
Processamento: Tratamento das entradas acrescentando-lhes valor
Saída: Fornecimento, às pessoas e aos processos, da informação de que necessitam
Realimentação: Saídas que servem para corrigir e complementar as entradas de dados
Fonte: Silva (2002, apud Ribeiro, 2004)
Para Silva (2002, apud Ribeiro, 2004), o software é a automatização de um sistema.
Sistema é um conjunto de elementos relacionados entre si, que atuam num determinado
ambiente com o fim de alcançar objetivos comuns.
Este trabalho está focado nos softwares desenvolvidos pela própria entidade usuária do
produto específico, ou seja, softwares desenvolvidos internamente para uso da própria
entidade. Especificamente, os softwares administrativos desenvolvidos pelo SERPRO, para
uso interno tanto em seu processo administrativo como também no desenvolvimento de novas
soluções internas e externas.
Segundo Gomes (2003), as tecnologias da informação permitiram aumentar o ritmo
das inovações, tanto em produtos quanto em processos, de modo que protótipos passaram a
ser projetados e testados por simulação, em vez de fisicamente, tornando possível utilizar uma
gama arbitrariamente ampla de condições e obter resultados melhores e mais focalizados,
reduzindo o tempo entre as especificações iniciais e o projeto final. Em consequência,
produtos e processos estão se tornando mais diferenciados e renovados mais rapidamente,
acelerando a velocidade do ciclo de vida do produto e o ritmo da obsolescência técnica.
2.3 Softwares Desenvolvidos Internamente
A indústria de tecnologia da informação ou as fábricas de softwares tem crescido
consideravelmente nos últimos anos. Lindemann (2008) afirma que desde os primeiros anos
da década de 2000, o Brasil vem crescendo em visibilidade e em market share nas áreas de
desenvolvimento e exportação de softwares.
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O interesse pela informação ou pela “otimização” das tarefas tem feito com que um
número cada vez maior de empresas necessite de sistemas de informação que proporcionem,
principalmente, uma segura integração de seus processos.
No ramo da tecnologia da informação, segundo Lindemann (2008), há uma tendência
de concentração das empresas em suas atividades principais, o que faz crescer a transferência
de atividades não ligadas diretamente ao negócio principal para parceiros (terceirização).
No caso do SERPRO, a construção de softwares é sua atividade principal, como já
destacado, motivo pelo qual não pratica, com frequência, a aquisição de softwares sob
encomenda para utilizar em sua gestão empresarial.
E para que desenvolver softwares para uso interno?
As diversas áreas de gestão empresarial possuem as mesmas necessidades do mercado
e a própria empresa busca estar no mesmo nível das grandes organizações, tendo que se
modernizar, inclusive quando se trata de atividades intermediárias.
2.4 – A Contabilização de Softwares Desenvolvidos e Utilizados Internamente
Como mensurar software desenvolvido internamente para uso exclusivo interno, a fim
de sejam contabilizados como Ativo Intangível? Segundo o CPC 04, um ativo intangível deve
ser reconhecido apenas se:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão
gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
No caso de o software ser adquirido de terceiros, não há discussão quanto ao custo e
contabilização como ativo. Porém, se o software for desenvolvido internamente pela entidade,
é relativamente comum sua contabilização como despesa do exercício, com a justificativa de
insegurança na mensuração do custo (RIBEIRO, 2008).
Upton (2001) observa que uma indústria não deixaria de evidenciar nas
Demonstrações Contábeis um ativo como um prédio, sendo indiferente o fato de ter sido
adquirido pronto de um terceiro ou se foi contratada uma empresa para construí-lo ou se a
própria entidade resolveu construí-lo. Mesmo procedimento (política) deveria ser aplicado,
portanto, aos ativos intangíveis.
No que se refere, particularmente, às premissas do CPC 04, é possível se inferir:
quanto à probabilidade de geração de benefícios futuros, a entidade, ao decidir por ao
desenvolver um software para utilização interna, deverá considerar os benefícios futuros
que o aplicativo poderá proporcionar, ou por redução de custos ao longo ou novas unidades
geradoras de caixa ao longo dos exercícios.
quanto à mensuração do custo, este não pode se tornar fator impeditivo de uma correta
contabilização. A possibilidade de gerar uma informação segura está ligada à gestão da
entidade e não à forma como o software foi adquirido.
Como se sabe, as regras do CPC 04 estão em consonância com a IAS 38 e utiliza o
custo histórico para contabilização de seus ativos.
As normas contábeis americanas apontam duas modalidades de softwares, uma para
comercialização e outra para uso interno, havendo uma norma específica para cada uma.
Em 1988, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) emitiu o
pronunciamento nº 98-1 – Contabilidade para os Custos de Software para Computador
Desenvolvido ou Obtido para Uso Interno, definindo que para ser considerado na categoria de
software para uso interno, este deve possuir as seguintes características:
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o programa é adquirido, desenvolvido internamente ou alterado com o único objetivo de
atender às necessidades da empresa;
durante o desenvolvimento ou modificação do software, nenhum plano substancial existe
ou encontra-se em desenvolvimento para comercialização externa do software.
O pronunciamento dividiu a fabricação do software em três etapas, conforme Quadro
1.
Quadro 1: Fases de fabricação do Software e Tratamento Contábil Segundo o Pronunciamento 98-1 do AICPA
Fase Tratamento Contábil
Fase preliminar do projeto Custos serão contabilizados como despesa do exercício (pesquisa)
Fase de desenvolvimento Custos serão lançados no ativo
Fase pós-implementação (operação e
manutenção)
Custos serão lançados como despesa do exercício
Custos de upgrade (atualização
tecnológica)
Custos com melhoramentos só serão ativados se for provável que
os gastos resultarão em funcionalidades adicionais
Fonte: SOP 98-1 (AICPA, 1998)
Assim, à medida que os custos forem ocorrendo, devem ser contabilizados de acordo
com a respectiva classificação. A amortização dos ativos deve ser em base linear, ou de forma
que represente o uso do software. Além disso, os testes para recuperabilidade do ativo devem
obedecer à norma específica.
No caso da IAS 38, a norma define o tratamento contábil do ativo intangível e define
software como uma classe de intangível, porém não possui nada específico para softwares de
uso interno. A fim de demonstrar as premissas para contabilização de software de acordo
como a IAS 38, segue Quadro 2.
Quadro 2: Contabilização de Gastos de Fabricação de Softwares segundo a IAS 38
Indicador IASB
Reconhecimento Viabilidade técnica pra conclusão do ativo, intenção de concluir o ativo, geração de
benefícios futuros, capacidade de mensuração de forma confiável.
Ativação Fase de desenvolvimento.
Mensuração inicial Custo direto, fase de desenvolvimento.
Após mensuração
inicial
Teste de perda de recuperabilidade do ativo. (norma específica)
Amortização Deve refletir a vida útil do software.
Fonte: IAS 38
O CPC 04 possui as mesmas definições da IAS 38, estabelecendo premissas para a
contabilização de ativos intangíveis gerados internamente.
2.5 Estudos Anteriores sobre o Tema
No Brasil, segundo Araújo et al. (2008), o primeiro trabalho encontrado sobre
avaliação do ativo intangível, foi a tese de doutorado de Martins (1972), na qual o autor
analisa a evolução da teoria contábil a partir de uma discussão crítica, da desconstrução dos
conceitos contábeis e do papel da contabilidade vigente na época, discutindo como a
contabilidade pode se utilizar dos critérios subjetivos, como fazem a Administração e a
Economia para representar contabilmente o verdadeiro valor do patrimônio da entidade,
melhorando o significado das informações produzidas.
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Em 2008, foi publicado na Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade a
resenha: Uma contribuição à avaliação do ativo intangível 36 anos depois: uma reflexão em
torno do pensamento do professor Eliseu Martins, na qual Araújo et al. (2008) percorrem o
caminho teórico desenvolvido por Martins (1972) em sua tese de doutorado.
Lindemann (2008), por sua vez, avaliou a capitalização dos custos de desenvolvimento
de software baseado nos princípios contábeis brasileiros e norte-americanos, no qual
apresenta uma comparação entre as normas dos dois países no que se refere a uma possível
capitalização dos custos de desenvolvimento de software.
Ribeiro (2005) promoveu uma análise empírica com base nas principais normas
estrangeiras, onde os resultados mostraram como as empresas de desenvolvimento de
software localizadas no Brasil tratam contabilmente os seus gastos de produção, tendo em
vista a ausência de normas específicas sobre o assunto no país. Nessa análise, que foi
realizada anteriormente a emissão do CPC 04, o autor concluiu que: (1) as empresas
exclusivamente brasileiras tinham comportamento não padronizado, a maioria das empresas
que responderam o questionário lançavam os gastos de fabricação de software como despesas,
uma pequena parte lançava como ativo; estas o faziam de formas diferentes, algumas no
diferido e outras como investimento; e (2) as empresas multinacionais situadas no Brasil
seguiam padrões estrangeiros (IASB ou US-GAAP).
No âmbito do Governo Federal, foi instituído, em 2006, um grupo denominado
Comunidade de Tecnologia da Informação Aplicada ao Controle - TIControle, reunindo
representantes do Tribunal de Contas da União (TCU), da Controladoria Geral da União
(CGU), da Secretaria Especial de Informática do Senado Federal (Prodasen), da Procuradoria-
Geral da República (PGR), do Ministério da Justiça (MJ), da Câmara dos Deputados e do
Supremo Tribunal Federal (STF), entre outros órgãos, tendo como finalidade prática a
construção de uma ampla rede de auxílio mútuo na solução de problemas relativos à aplicação
de Tecnologia da Informação e Comunicação (TIC) e promover um fórum de discussão sobre
o assunto, com a possibilidade de um aproveitamento mais dinâmico do conhecimento
compartilhado.
Em reunião da comunidade, realizada em setembro de 2011, incluiu-se na pauta o
assunto “contabilização de software no balanço da instituição”, que, segundo o Sr. Antônio
Firmino da Silva Neto, representante da Subsecretaria de Contabilidade Pública da Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), é um assunto relevante e complexo, por se tratar de novidade e
desafio para as unidades de Tecnologia da Informação (TI), encontrando dificuldades na
busca de contabilizar os softwares desenvolvidos internamente.
3 - PROCEDER METODOLÓGICO
Para Silva (2002, apud Ribeiro, 2004), pesquisa é o conjunto de ações, propostas para
encontrar a solução para um problema, que tem por base procedimentos racionais e
sistêmicos.
O presente estudo, especificamente, trata-se de um Estudo de Caso, pois se comporta
como uma abordagem metodológica de investigação, ou seja, uma investigação particular,
que se debruça sobre uma situação específica e procura contribuir, propondo uma alternativa
de otimização de um fato empresarial (PONTE, 2006).
A partir de indícios obtidos nas demonstrações contábeis divulgadas pelo SERPRO de
que os gastos com softwares desenvolvidos e usados internamente são contabilizados como
despesa, por não constar evidências de registros referentes a este tipo de intangível, o objetivo
deste trabalho é: desenvolver um modelo para mensuração dos softwares desenvolvidos
internamente pela entidade, para o seu reconhecimento no ativo intangível.
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Para o alcance desse propósito são adotados os seguintes procedimentos
metodológicos:
a) revisão de aspectos teóricos e conceituais sobre ativos intangíveis, em particular sobre o
desenvolvimento interno de softwares para uso da própria entidade, o que é contemplado
no Capítulo 2;
b) discussão especial sobre as orientações do CPC 04 para o tratamento contábil que deve
dispensado aos softwares desenvolvidos internamente (Seção 2.4);
c) identificação das práticas contábeis adotadas pelo SERPRO em relação aos softwares
desenvolvidos internamente, a partir da análise das demonstrações contábeis da entidade
objeto deste estudo de caso e dos relatórios apresentados por órgãos fiscalizadores sobre a
questão;
d) cotejamento entre as previsões normativas e a prática adotada pela empresa para o registro
das informações relativas aos softwares desenvolvidos internamente; e
e) desenvolvimento de metodologia proposta para a mensuração dos softwares desenvolvidos
pela empresa, de forma a atender aos preceitos do CPC 04, conforme o resultado da etapa
anterior.
Os documentos contábeis necessários para a realização da etapa “c” são obtidos
diretamente na página da empresa, na internet, onde são disponibilizados os documentos de
suas contas anuais desde o exercício de 1998.
4 RESULTADOS, ANÁLISES E DISCUSSÃO
4.1 A Descrição do Caso
Segundo afirmações extraídas do Relatório de Administração do SERPRO, esta
entidade foi criada sob a forma de empresa pública vinculada ao Ministério da Fazenda, com
personalidade jurídica de direito privado e capital integralmente pertencente à União.
Atualmente, é responsável por prover e integrar soluções, prestando serviços baseados
na tecnologia para o cliente Governo, fornecendo sistemas como SISCOMEX, SIAFI,
RECEITANET, SIAPE, SPED e outras soluções.
Além das soluções fornecidas ao Governo, o SERPRO também é responsável pela
construção de programas, tanto para utilização em suas atividades de gestão e controle, como
para subsidiar a e construção de outras soluções.
Para o desenvolvimento de sistemas, é utilizado, desde 2001, o Processo SERPRO de
Desenvolvimento de Soluções – PSDS, sofrendo evolução com base nas metologias Unified
Process, CMMi, PMBOK, e métodos ágeis como o Scrum, XP e Open UP, suportando as
etapas no ciclo de vida de desenvolvimento de sistemas, desde a especificação de requisitos,
análise e projeto, implementação, testes, homologação e implantação.
Segundo informações extraídas do site da empresa, o - SERPRO tem sede em Brasília
e está presente em 11 capitais, com regionais distribuídas de acordo com as regiões fiscais do
país: Belém, Fortaleza, Recife, Salvador, Brasília, Belo Horizonte, Rio de Janeiro, São Paulo,
Curitiba, Porto Alegre e Florianópolis. Nos demais estados, a empresa mantém Escritórios de
serviço.
Com ampla base operacional, a empresa presta serviços em rede que abrange todo o
território nacional. Atualmente, o Serpro conta com corpo técnico de mais de 11 mil
empregados, especializados tanto no segmento de TI quanto nas demais áreas de suporte ao
negócio da empresa, distribuídos conforme organograma descrito na figura 2.
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Figura 2: Organograma do SERPRO
Fonte: SERPRO
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De acordo com as Demonstrações Contábeis divulgadas pela empresa, não foram
identificados valores destacados para o Ativo Intangível, referente aos softwares construídos
internamente.
Além disso, no relatório anual de contas de 2010, emitido pela Controladoria Geral da
União – CGU, sobre a gestão SERPRO 2010, consta a Recomendação 001, que estabelece:
Que o SERPRO implemente ação integrada entre a área contábil e o escritório de
projetos com os seguintes propósitos:
_ atualizar os conceitos e os procedimentos atinentes a projetos e atividades
registrados no PGPS com os conhecimentos contábeis pertinentes;
_ atualizar a base da carteira de projeto, tomando por base o novo PGPS; e
_ realizar estudo dos gastos no âmbito de projetos para verificar a sua ativação, à luz
do Pronunciamento Técnico CPC 04, do Comitê de Pronunciamento Técnico e das
normas fiscais.
Esta recomendação baseou-se na constatação do Auditor de Controle Externo na CGU,
que afirmou no relatório que:
(...) quanto aos custeios, cabe estudo para verificar a característica de intangível e a
viabilidade de ativação do gasto, à luz do Pronunciamento Técnico CPC 04 – que
define o tratamento contábil dos ativos intangíveis, do Comitê de Pronunciamento
Contábil e das normas fiscais. Cabe alertar que, somente nessa amostra, caso se
concluísse que o custeio envolve pesquisa e desenvolvimento classificados como
intangível, as despesas do SERPRO, em 2010, ficariam reduzidas em R$ 41
milhões. Para lembrar, segundo esse Pronunciamento, item 56, um ativo intangível
resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno)
deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a
seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo
intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo
intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos
futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este
se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos,
financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou
vender o ativo intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos
atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.
Ainda, no mesmo relatório, o Auditor caracteriza o prejuízo apresentado pela empresa,
naquele exercício de 2010, quando afirma:
Tomando por base a análise vertical da Demonstração de Resultado do Exercício –
DRE em conjunto com o Programa de Dispêndios Globais - PDG, os principais
fatores para esse resultado foram: d) Queda na receita registrada com relação ao
exercício de 2009, (...); e) Aumento de despesa, (...); e f) Lançamento no resultado
de valores resultantes de fatos contábeis que, em nosso entendimento, deveriam
ser registrados no ativo e baixados por competência, (...). grifo nosso
Entre os Balanços apresentados pelo SERPRO ao longo dos anos, pode-se inferir que,
entre os gastos com fabricação de softwares, prevalece aqueles relacionados à remuneração
dos profissionais responsáveis pela concepção e desenvolvimento dos programas.
Este fator se coaduna com a afirmativa de Lindemann (2008), que os custos relativos a
material direto são insignificantes frente ao custo com pessoal e demais custos, direto e
indireto, que são consumidos no processo de produção desse tipo de produto.
No SERPRO, segundo as Demonstrações Contábeis divulgadas para o exercício 2011,
esses gastos corresponderam a 88,66% do total de Despesas Operacionais registradas,
conforme demonstrado na tabela 1.
Cientes da importância de todas as soluções tecnológicas fornecidas por esta entidade,
porém, o foco deste artigo está na construção de uma metodologia de mensuração dos
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softwares desenvolvidos internamente, para atendimento às necessidades internas do
SERPRO, seu registro, evidenciação e divulgação, de acordo com a doutrina contábil.
Vale ressaltar que a maior dificuldade apresentada, neste caso, é definir a melhor e
mais adequada forma de mensuração destes Ativos, de forma a atender todas as premissas
estabelecidas pelas normatizações contábeis, especialmente o CPC 04 – Ativos Intangíveis.
Porém, esta dificuldade também é encontrada em outras organizações, tanto públicas
quanto privadas, principalmente devido a ausência de definições objetivas na legislação e ao
subjetivismo proposto no Pronunciamento Contábil CPC 04.
4.2 A Relevância dos Gastos com Pessoal
Conforme já destacado na Seção anterior, no SERPRO os gastos com pessoal
assumem particular relevância, como demonstrado na Tabela 1.
Tabela 1: Evidenciação da relação entre despesas com pessoal e o total das despesas operacionais do SERPRO
entre 1997 e 2011 – Em milhares de reais.
Ano Despesas
com Pessoal
Benefícios a
Empregados
Total Despesas
com Pessoal
Despesas
Operacionais
%
1997* 478.290 784.951 60,93
1998* 435.663 694.845 62,70
1999* 476.614 709.328 67,19
2000 342.160 61.443 403.603 604.202 66,80
2001 366.348 72.224 438.573 674.648 65,01
2002 368.134 83.768 451.901 712.782 63,40
2003 400.879 82.801 438.680 668.002 72,41
2004 456.319 85.856 542.175 666.693 81,32
2005 531.530 95.405 626.934 903.641 69,38
2006 621.945 123.882 745.827 951.202 78,41
2007 734.465 225.072 959.537 1.207.173 79,49
2008 860.064 123.064 983.335 1.170.079 84,04
2009 996.432 160.334 1.156.767 1.377.281 83,99
2010 1.076.143 163.814 1.239.957 1.679.865 73,81
2011 1.176.249 249.664 1.425.913 1.608.228 88,66
(*) Informações não segregadas entre Despesas com Pessoal e Benefícios a Empregados
Fonte: SERPRO
Observa-se, pelas informações da Tabela 1, a considerável representatividade que as
despesas com pessoal mantém em relação ao total de despesas da empresa ao longo dos anos.
Por se tratar de empresa de prestação de serviços de tecnologia, mais especificamente
de construção de softwares, esses gastos com mão-de-obra correspondem tanto aos custos
com pessoal responsável pela gestão empresarial, quanto aos custos com pessoal responsável
pelo desenvolvimento de soluções disponibilizados pela entidade.
Portanto, parte desses projetos correspondem a soluções internas, ou seja, softwares
desenvolvidos pelo próprio SERPRO para utilização em sua própria gestão.
17
4.3 A Proposta para a Contabilização dos Softwares Desenvolvidos Internamente para
Uso da Própria Entidade
Conforme demonstrações contábeis do SERPRO até o exercício 2011, os custos com
os softwares desenvolvidos para uso interno estão sendo registrados como despesas do
exercício.
A proposta de mensuração apresentada no presente artigo está diretamente
relacionada com as despesas com a remuneração dos analistas e desenvolvedores das soluções
internas produzidas pelo SERPRO.
A estrutura empresarial destaca uma superintendência de negócios de sistemas
internos, tendo como objeto a gestão dos softwares corporativos, desenvolvidos pela empresa
e utilizados para atender as necessidades internas. Os serviços são demandados pelas áreas
internas da empresa e desenvolvidos por grupos de desenvolvedores denominados equipes de
projetos. Porém, um desenvolvedor pode estar alocado em mais de um projeto. Seria
necessário um mecanismo interno de separação das horas trabalhadas em cada projeto, para
uma melhor estimativa dos custos com desenvolvimento de cada software.
Tomando por base as premissas da norma SOP 98-1, do AICPA, pode-se separar os
custos capitalizáveis dos não capitalizáveis.
São capitalizáveis os custos diretamente relacionados aos esforços com o
desenvolvimento do software, como folha de pagamento de funcionários, treinamentos,
viagens, conversão de informações, ou seja, outros softwares utilizados para desenvolvimento
do novo sistema.
Não são capitalizáveis os gastos com demonstração de fornecedor, upgrades ou
melhorias que não resultem em uma nova funcionalidade para o sistema, depreciação dos
hardwares utilizados e custos administrativos, por não serem associados a esforços diretos de
desenvolvimento do software.
Segundo Lindemann (2008), a empresa que planeja capitalizar os seus custos de
desenvolvimento de software deve preparar uma política a fim de definir regras e
procedimentos do processo. Conforme descrito, esta política, no SERPRO, está relacionada
aos apontamentos dos desenvolvedores alocados nas equipes de projeto.
Após definição do projeto que terá continuidade, ou seja, que passou da fase de
pesquisa para o desenvolvimento, a capitalização dos custos dever iniciar e, após todos os
testes substanciais para verificação de que o software esteja pronto para ser utilizado em sua
finalidade principal, a capitalização dos custos deve ser encerrada. Lindemann, 2008.
A amortização se inicia assim que o ativo é colocado para uso, por período de vida
útil definido pela entidade, conforme expectativa de geração de benefícios futuros.
A proposta de capitalização dos custos não traz alterações às rotinas de
contabilização praticadas na empresa. Pelo contrário, utiliza-se a mesma lógica contábil para
registro de ativos construídos, como uma edificação, por exemplo.
Os custos com mão-de-obra devem ser lançados, inicialmente, como despesa,
alocados nos centros de custos respectivos e definidos segundo cada projeto, assim como os
outros custos do projeto (viagens, treinamento). O controle das alocações de projetos que
servirá de base para a contabilização do ativo, definindo os gastos com o desenvolvimento do
software no período. No SERPRO, uma Nota de Lançamento manual no sistema SIAFI,
gerando a contabilização de um débito em uma conta do ativo e um crédito em conta de
variação patrimonial.
Quando da conclusão do projeto e iniciada sua utilização, teria início sua
amortização de acordo com a vida útil definida. As parcelas de amortização passariam a
impactar os resultados dos exercícios correspondentes.
18
Apesar do CPC 04 não especificar regras de contabilização dos softwares construídos
internamente para uso interno, suas premissas referente ao intangível não se opõem aos
critérios apresentados pelo AICPA, descritos acima.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a ausência de legislação específica para a contabilização de desenvolvimento de
software no Brasil, as empresas tendem a utilizar normatizações correlatas de outros países.
Segundo Tarca (2002), a escolha do padrão contábil por empresas multinacionais é
pressionada para a harmonização. Isso faz com que a ausência de especificidades nas normas
brasileiras seja suprida com as práticas internacionais.
Neste trabalho, buscou-se apresentar uma forma possível de ativação dos softwares
desenvolvidos internamente pelo SERPRO, para atendimento de suas necessidades, a fim de
que as demonstrações contábeis reflitam de forma fidedigna o valor justo patrimonial da
empresa.
Assim, procedimentos de fácil aplicação foram considerados, como também as
políticas internas da empresa, a fim de dirimir resistências quanto a operacionalização da
proposta de mensuração e contabilização dos softwares como ativo intangível.
Após a conclusão do trabalho, concluiu-se ser possível a aplicabilidade, tanto o
controle dos gastos com desenvolvimento, como os registros de ativação e amortização dos
projetos.
Ainda, a proposta de ativação mostrou-se benéfica para a empresa, já que transfere
despesas para uma conta de ativo, aumentando o lucro do exercício.
Vale ressaltar que existem limitações internas e externas para a utilização da nova
contabilização. Uma limitação interna seria a resistência de determinadas lideranças quanto a
mudanças de controles, principalmente em relação ao desenvolvimento dos projetos, o que
demandaria mudanças de paradigmas. Já as limitações externas estão ligadas à ausência de
legislação específica sobre contabilização de gastos com desenvolvimento de software para
uso interno, como também de estudos aprofundados e comparativos entre as empresas sobre o
assunto.
Este trabalho abre espaço para outras pesquisas, como: comparativo entre empresas
privadas de fabricação de softwares que desenvolvem sistemas para uso interno, a fim de
verificar o tratamento contábil e formas de mensuração dos gastos com estes projetos;
identificação das mudanças na contabilização dos gastos com desenvolvimento de software ao
longo dos anos, tanto por órgãos públicos, como empresas públicas e privadas; e identificação
do tratamento contábil dado para aquisição e desenvolvimento de softwares nos órgãos da
administração pública.
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6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às
19
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