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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CENTRO DE EDUCAÇÃO DA UNIVALI EM SÃO JOSÉ
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO – GERAL
Leonardo Nelson Silveira
ANÁLISE DO SISTEMA DE RATEIO DA EMPRESA
HIGIE-PLUS COTTONBABY
São José 2007
Leonardo Nelson Silveira
ANÁLISE DO SISTEMA DE RATEIO DA EMPRESA
HIGIE-PLUS COTTONBABY
Trabalho de Conclusão de Curso – projeto de aplicação –
apresentado como requisito parcial para obtenção do grau de
Bacharel em Administração da Universidade do Vale do
Itajaí.
Professor Orientador: Daniel Augusto de Souza
São José
2007
Leonardo Nelson Silveira
ANÁLISE DO SISTEMA DE RATEIO DA EMPRESA HIGIE-PLUS COTTONBABY
Este Trabalho de Conclusão de Estágio foi julgado adequado e aprovado em sua forma final
pela Coordenação do Curso de Administração – Habilitação Finanças da Universidade do
Vale do Itajaí, em [dia, mês e ano – constante da ata de aprovação]
Profª. MSc. Luciana Bervian Merlin Univali – CE São José
Coordenador (a) do Curso
Banca Examinadora:
Profº. MSc. Daniel Augusto de Souza
Univali – CE São José Professor Orientador
Profº. Dr. Sidnei Vieira Marinho
Univali – CE São José Membro
Profª. MSc. Osvaldo Faria de Oliveira
Univali – CE São José Membro
iii
Dedico este trabalho à minha família, fonte de
carinho, amor e segurança. Pessoas as quais estarão
sempre presentes no meu coração.
iv
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por proporcionar-me a conclusão de mais uma importante
etapa.
A minha Família e principalmente, meu pai Nelson Antônio Silveira, minha mãe Cleusa
Antunes Silveira, aos meus irmãos Luciano Nelson Silveira e Leandro Nelson Silveira que
são as pessoas nas quais eu devo todo o meu desenvolvimento intelectual e pessoal.
A minha namorada Thays Ibagy pelo carinho, auxílio e companhia durante esses meses de
trabalho intenso.
Aos meus amigos e colegas de faculdade, companheiros e parceiros de vários momentos que
sempre estarão guardados em minha memória.
Ao meu orientador Prof. Daniel Augusto de Souza pelo interesse, contribuição e dedicação
nesse trabalho.
Aos colaboradores da Higie-Plus COTTONBABY que me auxiliaram no trabalho e pela
oportunidade que a empresa me proporcionou de desenvolver este projeto.
Enfim a todos que colaboraram para que eu concluísse com êxito mais uma etapa da minha
vida.
v
“De tudo ficaram três coisas: a certeza de que
estamos sempre começando, a certeza de que é
preciso continuar e a certeza de que podemos ser
interrompidos antes de terminar...
Fazer da interrupção um caminho novo... da
queda, um passo de dança, do medo, uma escada...
do sonho, uma ponte e da procura, um encontro”.
(Autor Desconhecido)
vi
RESUMO
SILVEIRA, Leonardo Nelson. Análise do sistema de rateio da empresa Higie-Plus COTTONBABY. 2007. 61 folhas. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Administração Geral) – Universidade do Vale do Itajaí, São José, 2007.
Cada vez mais os custos são informações fundamentais para a tomada de decisão das
empresas. Esses custos bem trabalhos geram confiabilidade e agilidade no processo decisório
além de formarem uma estratégia competitiva. O estudo tem por objetivo analisar o atual
sistema de rateio de custos utilizado pela empresa Higie-Plus Cottonbaby visando uma
acuracidade na sua distribuição e focalizando uma melhor distribuição dos custos indiretos de
fabricação. Para atender ao objetivo geral, é necessário seguir etapas correspondentes aos
objetivos específicos os quais foram definidos como levantamento e avaliação do atual
sistema de rateio, identificação dos custos diretos e indiretos de fabricação, análise dos atuais
sistemas de rateio e proposta de um sistema mais preciso. A realização do estudo justifica-se
por permitir competência e segurança na formação dos preços de venda da empresa objeto do
estudo e proporcionar ao autor a aplicação prática do conhecimento obtido junto a literatura
especializada e durante a graduação. As técnicas de pesquisa utilizadas foram: bibliográficas,
em obras e artigos complementares recomendados pelo orientador e documental. Na coleta de
dados, foram utilizadas fontes primárias (entrevista não estruturada) e secundárias, com
abordagem quantitativa. O resultado da pesquisa identificou algumas falhas no sistema atual
realizado na empresa, geradas na distribuição dos custos indiretos de fabricação. O que se
pôde concluir é que houve uma morosidade na atualização dos dados na planilha de rateio e
também uma base desprovida de fundamentação teórica para o rateio dos mesmos, sendo
realizada apenas por conhecimento empírico. Com base nessa situação, foi proposto um novo
sistema de rateio dos custos o qual é recomendado para a utilização prática.
Palavras-chave: Critérios de rateio, competitividade, custos.
vii
ABSTRACT
SILVEIRA, Leonardo Nelson. Análise do sistema de rateio da empresa Higie-Plus COTTONBABY. 2007. 61 folhas. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Administração Geral) – Universidade do Vale do Itajaí, São José, 2007.
Each time more the costs are basic information for the taking of decision of the companies.
These costs works generate trustworthiness and agility in the power to decide process besides
forming a competitive strategy well. The study it has for objective to analyze the current
system of divide of costs used by the company Higie-Plus Cottonbaby aiming at a precision in
its distribution and focusing one better distribution of the indirect costs of manufacture. To
take care of to the general objective, it is necessary to follow corresponding stages to the
specific objectives which had been defined as survey and evaluation of the current system of
divide, identification of the costs indirect right-handers and of manufacture, analysis of the
current systems of I divide and proposal of a more necessary system. The accomplishment of
the study is justified for allowing to ability and security in the formation of the prices of sell
of the company object of the study and providing to the author the practical application of the
gotten knowledge together specialized literature and during the graduation. The used
techniques of research had been: bibliographical, in workmanships and complementary
articles recommended by the documentary person who orientates and. In the collection of
data, primary sources had been used (interview not structuralized) and secondary, with
quantitative boarding. The result of the research identified some imperfections in the carried
through current system in the company, generated in the distribution of the indirect costs of
manufacture. What if it could conclude is that it had a slowness in the update of the data in the
spread sheet of divide and also a base unprovided of theoretical recital for divide it of the
same ones, being carried through only for empirical knowledge. With base in this situation, a
new system was considered of divides of the costs which are recommended for the practical
use.
Key-words: Criteria of divide, competitiveness, costs.
viii
Lista de Tabelas
Tabela 1: Faturamento médio do primeiro quadrimestre de 2007 .......................................... 36
Tabela 2: Percentual de rateio utilizado para folha de pagamento ......................................... 46
Tabela 3: Rateio dos custos fixos em valores monetários ...................................................... 47
Tabela 4: Distribuição por MOD dos custos indiretos por setor ............................................ 48
Tabela 5: Rateio atual e proposto por folha de pagamento .................................................... 49
Tabela 6: Rateio atual e proposto por custos fixos ................................................................ 51
Tabela 7: Custos de energia elétrica ..................................................................................... 53
ix
Lista de Ilustrações
Figura 1: As empresas antes de 1970 e atualmente ........................................................................... 05
Figura 2: A divisão dos custos em fixos e variáveis .............................................................. 14
Figura 3: Distribuição dos custos no sistema variável ........................................................... 17
Figura 4: Esquema de critérios de gastos .............................................................................. 28
Figura 5: Distribuição dos CIF da empresa Diretas S.A. pelas unidades físicas e pelos custos
de MP ................................................................................................................. 30
Figura 6: Distribuição dos CIF da empresa Diretas S.A. pelos custos diretos, mão de obra
direta e comparação entre as distribuições dos CIF ............................................. 31
Figura 7: Comparação entre os custos unitários em $; um, decorrentes dos vários critérios... 32
Figura 8: Região de atuação da empresa ............................................................................... 45
x
Lista de Quadros
Quadro 1: Custos de não-produção ....................................................................................................... 11
Quadro 2: Critério de rateio .................................................................................................. 27
Quadro 3: Folha de pagamento ............................................................................................. 40
Quadro 4: Capacidade de produção setor hastes flexíveis ..................................................... 41
Quadro 5: Capacidade de produção setor lenços umedecidos ............................................... 42
Quadro 6: Capacidade de produção setor de algodões .......................................................... 43
Quadro 7: Capacidade de produção setor de absorventes ...................................................... 43
Quadro 8: Estrutura comercial Higie-Plus Cottonbaby ......................................................... 44
Quadro 9: Total dos custos indiretos de fabricação ............................................................... 47
Quadro 10: Resumo do rateio dos custos .............................................................................. 52
xi
SUMÁRIO Resumo .......................................................................................................................................................... vi
Abstract ........................................................................................................................................................ vii
Lista de tabelas ............................................................................................................................................ viii
Lista de Ilustrações ........................................................................................................................................ ix
Listas de Quadros ........................................................................................................................................... x
1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 1
1.1 DESCRIÇÃO DA SITUAÇÃO PROBLEMA..................................................................... 2
1.2 OBJETIVOS ............................................................................................................ 3
1.2.1. Objetivo Geral .......................................................................................... 3
1.2.2. Objetivos Específicos ................................................................................ 3
1.3 JUSTIFICATIVA....................................................................................................... 3
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................................. 5
2.1 COMPETIÇÃO NO MERCADO ................................................................................... 5
2.2 CUSTOS ................................................................................................................. 6
2.2.1. Custos no setor produtivo ........................................................................ 10
2.2.2. Vantagem de Custo ................................................................................. 11
2.3 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS ................................................................................. 13
2.3.1. Classificação pela variabilidade ............................................................. 13
2.3.2. Classificação pela facilidade de alocação ............................................... 14
2.3.3. Classificação pelo auxílio à tomada de decisões ..................................... 15
2.3.4. Classificação pela facilidade de eliminação ............................................ 16
2.4 MÉTODOS DE CUSTEIO ......................................................................................... 16
2.4.1. Custeio Variável ou Direto ...................................................................... 16
2.4.2. Custeio por absorção .............................................................................. 18
2.4.2.1 Custeio por absorção integral ........................................................... 19
2.4.2.2 Custeio por absorção ideal ................................................................ 19
2.4.3. Custeio UEP – Método da unidade de esforço de produção .................... 20
2.4.4. Custeio Meta ........................................................................................... 22
2.4.5. Custeio baseado em atividades – ABC ..................................................... 22
2.4.6. Centro de custos ou RKW ........................................................................ 24
2.5 CRITÉRIOS DE RATEIO ......................................................................................... 26
xii
3 DESCRIÇÃO DO MÉTODO ...................................................................................... 33
3.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA .......................................................................... 33
3.2 CONTEXTO E PARTICIPANTES DA PESQUISA ........................................................... 34
3.3 PROCEDIMENTOS E INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS .................................... 35
3.4 TRATAMENTO E ANÁLISE DE DADOS ..................................................................... 35
4 RESULTADOS DA PESQUISA .................................................................................. 36
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................................... 57
6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................................ 60
1 INTRODUÇÃO
A empresa Cottonbaby atua no mercado de higiene pessoal, trabalhando com produtos
como hastes flexíveis com pontas de algodão, lenços umedecidos, absorventes higiênicos e
produtos no segmento de algodão hidrófilo1.
Verificou-se, junto à área comercial da empresa, que a concorrência nos segmentos
onde a empresa atua vem se tornando muito mais competitiva ao longo dos anos, tanto nos
pontos de venda, merchandising e preço, quanto na localização privilegiada dos concorrentes,
pois esta empresa localiza-se ao sul do país e seus principais concorrentes localizam-se no
sudeste.
A situação da competição descrita acima, aliada às necessidades de se alcançar
melhores níveis de desempenho organizacional, resgata a importância de um estudo mais
apurado para a formulação de estratégias que auxiliem a Cottonbaby a acompanhar o nível de
exigência do mercado.
A direção da empresa colocou como prioridade a necessidade de dar ênfase na
estratégia do preço. Sendo assim, as informações dos custos têm assumido papel de destaque
na referida organização e, diante desta realidade, será realizado um estudo científico buscando
um modelo de gestão de custos moderno, prático e de fácil aplicação para que o objetivo
proposto neste projeto seja alcançado.
1 Algodão hidrófilo: algodão com um alto nível de absorção.
2
1.1 Descrição da situação problema
A Cottonbaby é uma empresa jovem, fazendo no próximo ano 15 anos de existência e,
como muitas empresas brasileiras, possui uma estrutura familiar. Atualmente, a empresa está
se transformando para poder acompanhar o crescimento e a competitividade do mercado de
higiene pessoal, no qual disputa seu espaço neste mercado com grandes marcas de expressão
nacional e até mesmo internacional, como Jonhson&Jonhson, YORK, Topz, entre outras.
A forte concorrência percebida pela empresa Cottonbaby motivou a elaboração de uma
nova política comercial, a fim de restabelecer a competitividade de seus produtos.
Neste momento, percebeu-se que existe alguma distorção no sistema de rateio da
empresa. Tal distorção foi percebida quando conversado com o administrador da empresa,
que ao aplicar o rateio dos custos não utilizou ferramentas como bases científicas para a
distribuição das bases de rateio. Partiu-se então para à análise da planilha de custos e
distribuição dos mesmos aos produtos.
Nesta situação, Fukumoto e Freitas (2000, p. 1) ilustram que a “[...] necessidade de
conhecer melhor seus custos cresce, à medida que a concorrência aumenta e que o país se
desenvolve”. Assim, conclui-se que é necessário utilizar novos e acurados modelos de
gerenciamento dos custos.
A direção da empresa constatou que sem uma metodologia bem definida, torna-se
cada vez mais difícil tomar decisões, pois a empresa vem apresentando crescimento. Tal
constatação adveio da diferença dos preços dos produtos comercializados pela empresa em
comparação com os preços praticados pela concorrência.
Trata-se de um problema interno à organização. Ao tentar fazer com que seu produto
seja competitivo no mercado, depara-se muitas vezes com o problema de não estarem claros
seus custos e, com isso, surge a insegurança de tomar decisões precipitadas, assim, a empresa
perde poder de negociação imediata com os clientes corporativos, pois demora muito tempo
para avaliar cada negociação.
3
1.2 Objetivos
Os objetivos são os resultados pretendidos pelo estudo e dividem-se em geral e
específicos.
1.2.1. Objetivo Geral
A presente proposta de trabalho tem como objetivo geral a realização de um estudo
sobre o sistema de rateio da empresa Higie-Plus Cottonbaby, visando uma acuracidade na
distribuição do rateio dos custos.
1.2.2. Objetivos Específicos
a) Levantar e avaliar a atual estrutura do sistema de rateio;
b) Identificar os custos diretos e indiretos;
c) Analisar os atuais critérios de rateio;
d) Elaborar uma nova planilha de rateio que seja mais precisa.
1.3 Justificativa
Espera-se que este projeto possa contribuir para o aumento da eficiência nas tomadas
de decisões, com informações confiáveis baseadas cientificamente através do estudo dos
custos e das formas de rateio desses custos.
Com o desenvolvimento deste trabalho, pretende-se formar um referencial teórico que
venha auxiliar os administradores da empresa Cottonbaby com o aumento da confiabilidade
na formação do preço de venda de seus produtos. Adicionalmente, pretende-se que este
referencial permita o gerenciamento e a atualização periódica dos custos, contribuindo para a
estratégia de mercado da empresa.
4
Corroborando com esta justificativa, Bornia (2002), cita que os sistemas de custos
devem ter acurada mensuração do valor agregado ao longo de toda cadeia produtiva, como
base para a tomada de decisões estratégicas e operacionais. Nesse sentido, é fundamental a
correta compreensão dos princípios de custeio e de sua aplicação no dia a dia da empresa.
Saber escolher dentre os diversos métodos de custo o que melhor supre com informações de
qualidade as necessidades de gestão dos negócios pode ser determinante para a sua vantagem
competitiva.
Hernandez (2001, p. 301) explica que “Custos mal rateados podem distorcer os
resultados apurados. Assim sendo, é necessário o máximo de atenção ao se definirem os
critérios de rateios dos custos indiretos, principalmente os fixos”.
Tal contribuição irá refletir em maior segurança nas negociações das vendas dos
produtos junto aos clientes, por exemplo, grandes varejistas, atacadistas e distribuidores, uma
vez que cada um destes segmentos demandam negociações específicas para suas
necessidades.
A empresa na qual esta sendo desenvolvido este projeto conta com profissionais como
contador responsável pelos levantamentos dos custos contábeis, administrador que faz
levantamentos dos custos de produção e o diretor presidente, além do pesquisador autor deste
projeto de conclusão de curso, os quais atuam no processo atual de formação de preço e
levantamento de custos.
Outro aspecto que justifica a realização deste projeto é a dimensão que a empresa
tomou, uma vez que não comporta mais um sistema de custeio atrelado somente às
experiências administrativas, neste caso é preciso uma base científica, e sistemas confiáveis
para poder administrar de forma eficiente e segura.
Este projeto também irá colaborar para a sociedade acadêmica da Univali, como
ferramenta de estudo científica e auxiliará novos acadêmicos nos seus projetos no futuro.
Por fim, este projeto será de grande importância para o autor, pois será aprofundado
um assunto explorado por poucos acadêmicos os quais, a grande maioria, procura fugir dessas
matérias ao longo do seu processo de graduação. O intento do acadêmico é tornar-se um
gestor na área de custos, preparando, assim, para que no futuro possa atingir o objetivo.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Para a realização de um estudo sobre sistema de custeio da empresa objeto do trabalho
é necessária à adoção de metodologias fundamentadas em pesquisas científicas, o que exige
do autor apresentar argumentos baseados em fundamentação teórica.
Esta fundamentação abrange a parte do estudo caracterizada pela leitura de autores,
como por exemplo Antonio Cezar Bornia e Elizeu Martins, abordando os conceitos das
variáveis a serem diagnosticadas. Para a melhor compreensão do estudo que está sendo
proposto, nessa parte do trabalho serão abordados os seguintes temas: competição de
mercado, custos, gestão estratégica dos custos, classificação dos custos, métodos de custeio e
critério de rateio de custos.
2.1 Competição no Mercado
A partir da segunda metade dos anos 70, os principais países ocidentais
industrializados começaram a sentir o impacto da prática de uma nova forma de competição
global, por parte dos países como o Japão, Coréia do Sul, Taiwan e outros, afirma Nakagawa
(1991).
Descobriu-se, então, que na raiz das tecnologias avançadas de produção e novas
filosofias de gestão empresarial, tais como just-in-time (JIT), Total Quality Control (TQC),
Computer Aided Design (CAD), Computer Aided Manufacturing (CAM), Flexible
Manufacturing System(FMS), e Computer Integrated Manufacturing(CIM), estava, na
verdade a implementação da “ Filosofia da Excelência Empresarial”.
FIGURA 1: As empresas antes de 1970 e atualmente Fonte: Nakagawa (1991)
ANTES DE 1970 AS EMPRESAS COMPETIAM PRINCIPALMEN-
TE COM BASE NOS CUSTOS
ATUALMENTE AS EMPRESAS PRECISAM COMPETIR COM
BASE NA QUALIDADE + FLE-XIBILIDADE
SISTEMA FORD SISTEMA TOYOTA
6
Desde então, e intensificando-se cada vez mais no decorrer dos anos 80, as empresas
despertaram para a nova realidade. Novas tecnologias avançadas de produção e filosofias de
gestão empresarial começaram a ganhar espaço e maior atenção, tanto em nível das próprias
empresas como em nível de acadêmicos e pesquisadores.
Foi nesse ambiente que se intensificou a necessidade de se desenvolver uma forma de
integração conceitual e sistêmica entre os processos de controle gerencial e de gestão de
manufatura, conforme Nakagawa (1987).
A evolução tecnológica e econômica no âmbito global exige das empresas um
contínuo processo de aprimoramento para realização de suas atividades, visando se manter no
mercado que se torna cada vez mais competitivo. Hernandez (2001) considera que para
sobrevivência no mundo dos negócios é imprescindível o perfeito gerenciamento dos ganhos
e dos custos. Os gestores, portanto, devem direcionar esforços para adequada apuração,
análise, controle e gerenciamento dos custos de produção de bens e serviços.
Dentre os problemas que preocupam os gestores de empresas que estão buscando
transformar-se em “Manufaturadoras de Classe Mundial”, destaca-se o seguinte:
Os sistemas tradicionais de custeio têm gerado distorções no custo dos produtos ao alocarem os custos indiretos de fabricação (CIF) utilizando critérios de rateio geralmente arbitrário, além de um número muito limitado de bases de apropriação, que usualmente têm sido horas de mão-de-obra direta ou horas-máquinas; (NAKAGAWA, 1991,p 35).
Para acompanhar as tecnologias de produção e gestão, é fundamental às organizações
disponibilizarem informações sobre os segmentos necessários para o desenvolvimento de um
sistema de custeio efetivo, indispensável para competir em igualdade com seus concorrentes
na busca da liderança de mercado.
2.2 Custos
Bornia (2002) considera que análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob
dois pontos-de-vista. No primeiro, chamado de princípio de custeio, analisa-se se o tipo de
informação gerada é adequado às necessidades da empresa e quais seriam as informações
importantes que deveriam ser fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os
7
objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade. Assim, o
que é importante para uma decisão pode não ser válido para outra.
No segundo ponto-de-vista, chamado de método de custeio, leva-se em consideração a
parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para a obtenção das
informações.
Para Backer (1974) a contabilidade dos custos ocupa-se da classificação, agrupamento,
controle e atribuição dos mesmos. A partir desses dados, o contador de custos calcula, relata e
analisa o custo do desempenho de diferentes funções, como a operação de um processo,
fabricação de um produto ou execução de projetos.
Porém com o crescimento das empresas e avanço dos sistemas produtivos, constatou-
se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos teriam utilidade no processo
gerencial. Os sistemas de custos são úteis para a gerência da empresa, pois auxiliam o
controle e as tomadas de decisões, assumindo o papel de sistema de informação gerencial.
Os custos com caráter gerencial é um mecanismo utilizado para a melhoria contínua,
um procedimento estratégico para alcançar vantagens competitivas. Segundo CRC (1995,
p.28) esse caráter garante funções como:
a) Possibilita simulações;
b) Fornece custo, qualidade e medidas de performance necessários ás informações
financeiras, operacionais e estratégicas;
c) Permite a visão da organização sob a ótica de processos;
d) Explicita a realidade operacional;
e) Simplifica relatórios gerenciais;
f) Unifica áreas técnicas e administrativas;
g) Dá suporte a fatores chave de sucesso.
Segundo Nakagawa (1991), a utilização da informação sobre custos está diretamente
relacionada com a correta apropriação de custos, para fins de elaboração de relatórios
gerenciais. Em casos de alocações globais e incorretas de custos baseadas em suposições
inadequadas sobre os padrões de comportamento de custos e relações de causa e efeito
distorce a informação e conduzem os gestores a tomarem decisões ineficazes
8
A alocação dos custos aos produtos é feita por meio de métodos de custos, os quais
serão apresentados posteriormente. Todavia, antes de se alocar os custos aos produtos é
necessário analisar qual é a parcela destes que deve ser levada em consideração, sendo a etapa
relacionada com o princípio de custeio. Enfim, o sistema de custos define qual informação é
importante e deve ser considerada para, em seguida, analisar como será operacionalizada.
A área de custos apresenta terminologia própria cuja interpretação é feita, em muitos
casos, de maneira errônea. Os termos utilizados são:
a) Desembolso
É o ato do pagamento de um gasto e que pode ocorrer em momento diferente do gasto.
(BORNIA, 2002, p.39).
Acrescentando, Hernandez, et al. (2001, p.15), definem “desembolso como saídas de
dinheiro do caixa ou do banco para pagamento de uma compra efetuada à vista ou de
uma obrigação assumida anteriormente”.
b) Gasto
É o consumo de bens e serviços. Para Bornia (2002, p.39) é o valos dos insumos
adquiridos pela empresa, independente de terem sidos utilizados ou não. Hernandez et
al. (2001, p.16) afirmam que os gastos ocorrem a todo momento e em qualquer setor
de uma empresa.
É importante salientar que gasto gera um desembolso, mas nem todo desembolso
proverá de um gasto. Para Martins (2003, p. 25) só existe gasto no ato da passagem
para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe
o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em
pagamento.
c) Despesa
Hernandez, et al. (1999, p.16), definem despesa como gastos relativos aos bens e
serviços consumidos no processo de geração de receita e manutenção dos negócios da
empresa. As empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e
serviços.
É o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e não
identificados com a fabricação. São atividades executadas fora do âmbito da
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fabricação e estão geralmente divididas em administrativa, comercial e financeira.
(BORNIA, 2002, p. 40).
Sendo assim, a despesa é o gasto relativo as áreas administrativas e comerciais, é o
gasto utilizado no processo da venda do produto ou serviço.
As despesas podem ser classificadas em fixas ou variáveis. As fixas são os valores
gastos com a estrutura da empresa, para o seu funcionamento, ocorrem
independentemente de terem os serviços executados ou do volume de vendas
Em Hernandez, et al. (1999), as despesas permanecem constantes dentro de
determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independem do volume de
vendas ou de prestação de serviço, ou seja, uma alteração no volume de receita para
mais ou para menos não altera o valor total da despesa.
Já as despesas variáveis são valores gastos no ato da venda, acompanham o volume de
produção e, consequentemente, estão ligadas a obtenção de receita pela empresa.
d) Perda
A perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor dos insumos
consumidos de forma anormal. As perdas são separadas dos custos, não sendo
incorporadas nos estoques e sim apropriadas diretamente no resultado do período.
(BORNIA, 2002, p.41)
Já para Hernandez et al (2001, p.17) a perda é um gasto anormal ou involuntário que
não gera um novo bem ou serviço e tampouco receitas. Esses gastos não mantêm
nenhuma relação com a operação da empresa e geralmente ocorrem de fatos não
previstos. Os gastos, então, não mantêm nenhuma relação com a operação da empresa
e geralmente ocorrem de fatos não previstos.
e) Desperdício
São gastos incorridos nos processos produtivos ou de geração de receitas e que possam
ser eliminados sem prejuízo da qualidade e quantidade dos bens, serviços ou receitas
geradas. Esses desperdícios não podem ser repassados aos preços e sua identificação e
eliminações de forma ideais podem determinar o sucesso ou fracasso de um negócio.
(HERNANDEZ, et al. 1999 p. 18). Para Bornia (2002, p. 41), desperdício é o esforço
econômico que não agrega valor ao produto da empresa e nem serve para suportar
diretamente o trabalho efetivo.
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2.2.1. Custos no setor produtivo
As empresas do setor industrial (produtivo) fornecem produtos tangíveis que foram
transformados em outros produtos, diferentes daqueles adquiridos junto aos fornecedores. As
empresas do setor comercial fornecem produtos tangíveis nas mesmas condições físicas em
que foram adquiridos. O setor industrial difere do setor comercial uma vez que os produtos
adquiridos dos fornecedores são transformados para depois serem vendidos aos clientes.
Para Horngren et al.(2000, p.26) os gastos ativados das empresas comerciais e
industriais podem ser classificados em custos ou investimentos. Para o setor produtivo,
situação da empresa objeto de estudo, os custos são gastos ativados associados à aquisição e
conversão de matérias-primas em mercadorias para venda. Os investimentos são os gastos
ativados ligados a aspectos do negócio que não seja estoque.
O processo de produção, ou seja, a transformação ou processamento de matérias
primas em produtos acabados envolve três tipos de custos, sendo eles:
a) Custos de materiais diretos
São os custos de aquisição de todos os materiais que posteriormente se tornam parte
do objeto do custo e que podem ser identificadas com o objeto de custo de maneira
economicamente viável (HORNGREN, 2000, p.29).
b) Custos de mão-de-obra direta
São os salários e benefícios pagos aos colaboradores que exercem funções diretamente
ligadas ao processo produtivo, como, por exemplo, operadores de máquinas e
trabalhadores de linha de montagem.
c) Custos indiretos de fabricação
São todos os custos que não podem ser identificados individualmente como parte do
objeto de custo, como energia, aluguel, seguro e remuneração da gerência.
Atkinson et al. (2000) considera que nas organizações do setor produtivo existem,
também, os custos de não-produção, sendo todos os outros custos não envolvidos durante a
produção. Abaixo, segue quadro com os custos de não-produção:
11
Custo de distribuição São os gastos que ocorrem durante o ato de entrega do produto final ao cliente.
Custos de venda São os gastos e despesas com o pessoal responsável pelas vendas, incluindo
comissões e despesas do escritório comercial
Custos de divulgação
São as despesas com propaganda e publicidade
Custos com pesquisa e
desenvolvimento São as despesas com o processo de planejamento para o desenvolvimento de novos
produtos a serem apresentados ao mercado.
Custos gerais e
administrativos
São os gastos com os salários e benefícios dos demais trabalhadores, como
presidente, contadores e advogados.
Quadro 1: Custos de não- produção Fonte: Adaptado de Atkinson (2000)
Para a definição do preço de venda de um produto, seus custos devem estar bem
alocados e com apuração adequada propiciando, então, que a organização obtenha um retorno,
ou seja, o lucro. Além do lucro, a empresa deve buscar uma posição competitiva no mercado,
a frente da concorrência. Para que isso seja possível, ela precisa possuir a vantagem de custo,
que será descrita a seguir.
2.2.2. Vantagem de Custo
Para possuir uma vantagem de custo, uma organização deve apresentar a soma dos
custos de execução de todas as suas atividades com um valor mais baixo do que seus
concorrentes. A vantagem de custo apresenta desempenho superior, caso a empresa ofereça
um nível aceitável de valor comparado ao do comprador, desde que ela não seja anulada pelo
fato de seus preços serem inferiores aos seus concorrentes.
12
Segundo Porter (1992, p. 91), existem duas maneiras importantes de uma empresa
obter uma vantagem de custo:
Controlar condutores dos custos: Uma empresa pode obter uma vantagem com respeito aos condutores dos custos de atividades de valor, representando uma proporção significativa dos custos totais. Re-configurar a cadeia de valores: Uma empresa pode adotar uma forma diferente e mais eficiente de projetar, produzir, distribuir ou comercializar o produto.
Porter (1992, p.11), ressalta a importância da estratégia de liderança de custo ela é
alcançada em uma indústria a partir da aplicação de um conjunto de políticas funcionais
orientadas para esse objetivo. Dessa forma, baixo custo em relação aos concorrentes é a
preocupação de toda empresa que se alinha à estratégia de liderança nos custos, com isso a
posição de baixo custo significará para a empresa retornos acima da média, apesar das
intensas forças competitivas. Essa posição de custo total baixo geralmente exige alta
participação de mercado ou outras posições vantajosas.
A lógica estratégica da liderança no custo geralmente exige que uma empresa seja
líder no custo. Pois existe de um modo geral a rivalidade, dentro dessa competição acirrada
cada ponto de parcela de mercado é considerado crucial.
Em decorrência dos custos, a empresa pode tomar decisão de preço com base nesses
levantamentos determina quanto custará esse produto ou serviço, podendo utilizar hipóteses
nos concorrentes e custos. (HORNGREN, et al. 2004).
Para Atkinson (2000) em mercados altamente competitivos, a abordagem de mercado
é lógica. Os bens produzidos ou serviços oferecidos por uma empresa são muito semelhantes
aos produzidos ou oferecidos por outros, de modo que as empresas não têm influência sobre
os preços. As empresas escolhem as configurações de preços, produtos e serviços com base
nas previsões de comportamento dos clientes e da reação dos concorrentes, num processo de
análise de sensibilidade.
A decisão final do preço, do produto e do serviço é efetuada após a avaliação dessas
influências externas sobre o preço, juntamente com a decisão dos custos de produção e venda
do produto. Neste contexto, o Benchmarking (comparação) assume importante função na
determinação do preço final dos produtos ou serviços oferecidos para os clientes. Consiste
num processo de comparação dos processos e práticas que a empresa aplica como o
procedimento da concorrência.
13
De acordo com a abordagem do custo mais margem, o preço é primeiramente
estabelecido com base nos custos de produção e venda do produto. O custo, de modo típico,
recebe um acréscimo, correspondente a um retorno razoável. Em suma, as forças do mercado
estabelecem o percentual de Markup (montante de lucro somado aos custos estimados para a
ordem de serviço a fim de obter o preço de oferta) e, portanto, o preço final. (ATKINSON,
2000).
2.3 Classificação de custos
São encontradas nas bibliografias de vários autores da área de custo diferentes
nomenclaturas para a classificação de custos. Isto porque o contador de custo classifica e
nomeia os tipos de custos de modo diferenciá-los, facilitando o entendimento. Bornia (2002,
p. 41) considera necessária a diferenciação entre custo total e custo unitário. . “O Custo total é
o montante despendido no período para se fabricarem todos os produtos; o custo unitário é o
custo para se fabricar uma unidade de produto”.
Para o autor existem quatro tipos principais para classificar os custos, sendo eles: pela
variabilidade, pela facilidade de alocação, pelo auxílio à tomada de decisões e pela facilidade
de eliminação, os quais serão explicados a seguir.
2.3.1. Classificação pela variabilidade
A classificação pela variabilidade faz a relação dos custos de acordo com o volume de
produção, dividindo em custos fixos e variáveis. Os custos fixos são aqueles que ocorrem em
independente do nível de atividade, mantêm-se os mesmos com as alterações no volume de
produção. Já os custos variáveis modificam-se proporcionalmente ao nível de atividade,
estando ligados diretamente à produção.
Para Bornia (2002, p.43) “a separação dos custos em fixos e variáveis é o fundamento
do que se denomina custos para a tomada de decisão, fornecendo muitos subsídios
importantes para as decisões da empresa”.
14
Quanto aos custos fixos, relaciona-se parte dos desperdícios que são despendidos
independentemente do nível de produção e atividades ou utilização de insumos. Ao mesmo
tipo de custo, é importante ressaltar que, considerando determinado período de tempo, ele
apresenta certo valor, mas pode haver variação ao considerar um período de tempo maior.
Nos custos variáveis é importante salientar que a variabilidade de um custo existe em
relação a um denominador específico.
Figura 2: A divisão dos Custos em fixos e variáveis Fonte: Bornia (2002)
Tem-se, portanto, através da classificação pela variabilidade, dois tipos de custos,
sendo os fixos os quais seus valores independem do volume de produção e do nível de
atividades e os variáveis cujo valor é proporcional às alterações no nível de produção. Além
de fixos ou variáveis, os custos podem ser classificados de acordo com o grau de dificuldade/
facilidade de identificação e alocação, como será tratado a seguir.
2.3.2. Classificação pela facilidade de alocação
Para Bornia (2002, p.43) os custos podem ser separados em diretos e indiretos de
acordo com a facilidade de identificação dos mesmos com um produto, processo, centro de
trabalho ou qualquer outro objeto.
Os custos diretos são os gastos fáceis, objetivos e diretamente apropriáveis ao produto
acabado, ou seja, são aqueles que podem identificados como pertencentes a determinados
produtos. Sua alocação e análise são consideradas simples. Para Haussmann (2001, p. 116),
15
custo direto “é aquele gasto que pode ser quantificado de imediato em termo físicos e
monetários em relação ao produto fabricado”.
Os custos indiretos são os gastos incorridos dentro do processo de produção os quais
não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou
atividade operacional. Para que sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos,
torna-se necessário o uso de rateios e estimativas.
Corroborando a esta informação, Hausmann (2001, p. 120) comenta que:
Custo Indireto é aquele gasto que não pode ser quantificado de imediato em relação ao produto fabricado, necessitando-se, portanto, aplicar o método de rateio, para dimensionar o valor do gasto indireto incidente sobre cada unidade do produto acabado ou em elaboração.
Utilizando a classificação dos custos pela facilidade de alocação, têm-se os
custos diretos que são os identificáveis facilmente durante o processo produtivo, já que são
visíveis no produto final e, também, os custos indiretos que demandam a aplicação de rateios
por não serem reconhecidos com facilidades no processo de elaboração. Por possuírem um
caráter gerencial, os custos são utilizados durante o processo decisório e podem ser
classificados conforme descrição a seguir.
2.3.3. Classificação pelo auxílio à tomada de decisões
Bornia (2002, p. 44) considera que os custos podem ser considerados pela sua
relevância para uma determinada tomada de decisão. Sendo assim, podem ser considerados
em relevantes ou não-relevantes.
Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada. Já os
custos não-relevantes são os que independem da decisão tomada.
É importante ressaltar que esta classificação é feita considerando-se uma única decisão
a ser tomada, com isso válida apenas para aquela decisão. Caso haja necessidade de outra
decisão, a classificação pode sofrer alterações.
16
2.3.4. Classificação pela facilidade de eliminação
Através desta classificação, Bornia (2002) diferencia os custos em dois tipos, o
primeiro em fixos elimináveis ou evitáveis que são aqueles que podem ser facilmente
eliminados caso a empresa tenha necessidade de encerrar suas atividades ou paralisar sua
produção em determinado período de tempo.
O segundo tipo considera os custos fixos não elimináveis os quais não são passíveis de
eliminação em curto prazo.
Com todos os tipos de custos já identificados e classificados, o próximo passo na
elaboração de um sistema de custos é a apropriação dos mesmos utilizando um método de
custeio que atenda as necessidades da organização. As empresas possuem características e
necessidades específicas o que exige um custeio adequado ao seu ramo de atividade e ao seu
processo produtivo. Assim, o custeio pode ocorrer de diferentes maneiras que serão descritas
na seqüência.
2.4 Métodos de custeio
O método de custeio é a apropriação de custos, é a forma de adaptar, calcular os custos
associados a cada produto produzido. Assim, existem vários métodos de custeio como: o
custeio variável ou direto; custeio por absorção o qual pode ser subdividido em custeio de
absorção integral e custeio por absorção ideal. Além desses métodos tradicionais, existem o
custeio UEP, o custeio meta, o custeio baseado em atividade, conhecido como ABC e o
método de centro de custos, o RKW. Vistos de forma restrita, identificam o tratamento pelo
sistema aos custos fixos.
2.4.1. Custeio Variável ou Direto
No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados aos
produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período. (BORNIA, 2002, p.55).
Este é muito conhecido por custeio direto, mas é mais utilizado como variável porque esse
método significa apropriação de todos os custos variáveis, sejam eles diretos ou indiretos e tão
17
somente dos variáveis. Martins (2001, p. 215) afirma que “custeio direto pode dar a impressão
de que só se apropriariam os custos diretos, mas isso não é verdade”.
Nesse tipo de custeio somente os custos variáveis são apropriados aos produtos, sendo
que os custos fixos são transferidos diretamente para o resultado do exercício.
Corroborando com esta afirmação, CRC de São Paulo (1995), diz:
O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerados apenas os custos variáveis dos produtos vendidos; os custos fixos ficam separados e considerados despesas do período, indo diretamente para o resultado.
Para Haussmann (2001) esse método proporciona mais rapidez às informações de
natureza decisória para a organização. Ou seja, o custeio variável está relacionado com a
utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, sendo relevantes os custos
variáveis e os custos fixos não já que independem da produção.
Para Horngren, et al. (2004, p. 26) custos diretos são relativos ao objeto de custos em
particular, e podem ser rastreados para aquele objeto de custo de forma economicamente
viável. Custos indiretos de um objeto de custo são relativos ao objeto de custo particular, mas
não podem ser rastreados para aquele objeto de custo de forma economicamente viável.
Figura 3: Distribuição dos custos no custeio variável Fonte: Dados primários
CUSTOS
VARIÁVEIS
CUSTOS FIXOS
PRODUTO PERÍODO
18
Na figura acima se retrata como os custos são distribuídos no método do custeio
variável: os custos fixos são considerados como custos do período, enquanto relacionam-se
aos produtos os custos variáveis.
Em CRC de São Paulo (1995, p. 38), o custeio variável aperfeiçoa os “resultados
operacionais da empresa com base na identificação do mix mais adequado de vendas”. Assim
proporciona o “conhecimento da margem de contribuição efetiva de cada produto ou linha de
produto”. Contudo,
o sistema sofre restrições de ordem tributária, os resultados apurados não são reconhecidos pela Receita Federal para fins de cálculo do lucro real. O sistema também não recebe um conhecimento técnico do ponto de vista contábil tradicional.
Sendo assim, pode-se concluir que o custeio variável ou direto preenche as
necessidades gerenciais na tomada de decisões, porém não é aceito no meio contábil
tradicional.
2.4.2. Custeio por absorção
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos
da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou
variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa
particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou
serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação. (LEONE,
1991, p. 238).
Para Martins (2001), custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos
princípios de contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são
distribuídos para todos os produtos feitos.
O CRC São Paulo (1995, p.36) afirma que custeio por absorção significa a apropriação
aos produtos fabricados pela empresa, de todos os custos incorridos no processo de
fabricação, quer sejam de comportamento fixo ou variável.
No custeio por absorção existe a subdivisão em absorção integral e ideal.
19
2.4.2.1 Custeio por absorção integral
No custeio por absorção integral, todos os custos, diretos ou indiretos, fixos ou
variáveis são alocados à produção de bens ou a prestação de serviços.
Para Bornia (2002), este sistema relaciona com a variação de estoques, o uso da
contabilidade de custos como suporte da contabilidade financeira que se presta para gerar
informações para usuários externos a empresa.
2.4.2.2 Custeio por absorção ideal
No custeio por absorção ideal, todos os custos também são computados como custos
dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma não eficiente
(desperdícios) não são alocados aos produtos. (BORNIA, 2002, p. 56).
O custeio por absorção ideal tem como função o auxílio no controle de custos e apoio
ao processo de melhoria contínua da empresa. São apropriados todos os custos de produção,
sendo fixo ou de variáveis, diretos ou indiretos e excluídos todos os desperdícios, como
ociosidade, re-trabalho, refugos e ineficiências no processo produtivo.
Para Bornia (2002), um aspecto importante é que o custeio ideal, por si só, não faz
com que a organização elimine desperdícios e sim dá o subsídio de informações para que a
administração tome as medidas necessárias para sua diminuição ou eliminação.
Leone (2000, p.406), conclui:
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial. Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aos fundamentos do “regime de competência”.
Apesar do método de custeio ser utilizado pela contabilidade financeira para
elaboração de Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultados e Avaliação de Estoques, ele
não é totalmente lógico e pode falhar como instrumento gerencial.
20
2.4.3. Custeio UEP – Método da unidade de esforço de produção
O método da unidade de esforço de produção (UEP) teve suas origens na França na
época da Segunda Guerra Mundial e veio para o Brasil no início dos anos 60. Esse método
baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo e a mensuração do
desempenho da empresa é feita por meio de custos e medidas físicas de eficiência, eficácia e
produtividade.
O método UEP considera no custo unitário dos produtos os custos das matérias-primas
consumidas e os custos de transformação. Quanto às matérias-primas consumidas, é obtido
sem dificuldades nas fichas técnicas dos produtos o custeio de cada produto. Assim, o método
UEP preocupa-se basicamente com os custos de transformação, também conhecidos como
custos de conversão ou de agregação.
Em uma empresa com um amplo mix de produtos, a alocação de custos para cada
produto é mais complexa comparada a uma empresa monoprodutora, já que a mensuração dos
custos de transformação é uma das maiores dificuldades. O método UEP objetiva mensurar
estes custos através das unificação da produção em uma unidade de medida, a UEP que serve
como denominador comum de todas as atividades fabris da empresa.
A unificação da produção no método UEP, segundo Bornia (2002), advém do conceito
teórico de esforço de produção. Os esforços de produção significam todo esforço utilizado
para transformar a matéria-prima nos produtos acabados da empresa. Desta forma, a mão-de-
obra (direta e indireta), a energia elétrica utilizada na produção, a manutenção do
equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produção,
enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção.
Corroborando Martins (2003, p. 312),
O principal objetivo é simplificar o processo de cálculo e alocação de custos a vários produtos, mensurar a produção de diversos itens no mesmo período e, com isso, administrar, controlar custos e avaliar desempenho.
Segundo Wernke, para que o método UEP seja implantado, a organização deve seguir
algumas fases, sendo elas:
a) divisão da fábrica em postos operativos que é um conjunto formado por uma ou
mais operações de transformação homogêneas as quais apresentam característica
21
semelhante para todos os produtos e que coincide com a máquina ou posto de
trabalho;
b) determinação dos índices de custos horários por posto operativo que são apurados
de acordo com o consumo de insumos por parte dos postos operativos;
c) escolha do produto-base que é aquele com maior representação da estrutura de
produção da fábrica;
d) cálculo dos potenciais produtivos de cada posto produtivo que são obtidos
dividindo os custos/hora pelo custo do produto-base o que significa a quantidade de
esforço de produção gerada pelo funcionamento do posto durante uma hora;
e) determinação dos equivalentes dos produtos em UEP que é o valor em UEP de cada
produto sendo obtido através da multiplicação do potencial produtivo do posto
operativo pelo tempo de passagem do produto pelo mesmo cujo total é somado a cada
produto;
f) mensuração da produção total em UEP;
g) cálculo dos custos de transformação.
Este método proporciona vantagens para a organização como informações para
definição de preços de produtos; identificação de gargalos produtivos e definição de máquinas
e pessoal; medidas de desempenho; programação e planejamento da produção; definição da
capacidade de produção; viabilidade econômica de novos equipamentos ou processos, entre
outros. Todavia, ele apresenta restrições no custeamento total dos produtos já que não
mensura as operações que não estão diretamente ligadas ao processo de produção, não
relaciona as despesas de estrutura e não considera a parcela de custos devida a perdas.
Conclui-se então que o método UEP é próprio para o setor produtivo, sendo criado
como uma alternativa para facilitar o cálculo dos custos e controle do desempenho em
empresas multiprodutoras já que apresentam um composto de produtos e seu custo unitário
não pode ser obtido através da divisão dos custos totais pelo período como é feito facilmente
em organizações que fabricam um só produto.
22
2.4.4. Custeio Meta
Também conhecido como “custeio-alvo”, o custeio meta é caracterizado como um
processo de planejamento de lucros devido a crescente competitividade entre as empresas em
um mercado em constante modificação onde o preço passa a ser formado praticamente em
função da oferta e da procura. (MARTINS, 2003, p. 223).
Para Cogan (2000, p.95), o custeio meta foi desenvolvido para ter a certeza do lucro
final, conforme afirmação abaixo:
A necessidade de se garantir o lucro final previsto para os produtos/serviços, em que todas as despesas são absorvidas, levou ao desenvolvimento a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento de custos – o custeio meta utilizado originalmente na indústria japonesa.
Hernandez, et al. (1999 p. 226) afirmam que o custeio meta “é o custo obtido pela
subtração de um preço estimado (ou preço de mercado) da margem de lucratividade desejada,
com o objetivo de atingir um custo de produção (incluindo custos de engenharia e/ou
marketing) igualmente desejado”.
Esse tipo de custo representa o custo baseado nas condições de mercado, calculado
tendo como parâmetro o preço de venda necessário para se obter determinada participação no
mercado. O sistema de controle de custos corresponde ao valor que os consumidores desejam
pagar pelo produto ou serviço. (COGAN, 2000, p. 95).
2.4.5. Custeio baseado em atividades – ABC
Para Martins (2003), o avanço tecnológico, o aumento da complexidade dos sistemas
de produção, a crescente concorrência e os esforços para se manterem competitivas fazem
com que as organizações tenham um contínuo aumento nos seus custos indiretos. Isto exige
das empresas melhor alocação destes custos para evitar distorções no cálculo do custo total,
garantindo o lucro no ato da venda.
Considerando o exposto, as empresas norte-americanas começaram a desenvolver na
década de 70, um método que buscasse informações para melhor apropriação dos custos
indiretos. Iniciou-se, então, o desenvolvimento do sistema de custeio por atividade, o ABC
23
cujo objetivo é distribuir os custos indiretos sob a relação de causa e efeito entre o consumo
de recursos e as atividades que agregam valor aos produtos, eliminando, com isto, as
atividades que não agregam valor desenvolvido pela instituição. Assim, diz-se que o sistema
ABC surgiu com o propósito da apropriação mais precisa e adequada dos custos indiretos.
Para Nakagawa (1994, p. 63), o custeio ABC permite a evidenciarão de custos mais
apurados, sendo muito importante para a eficácia do sistema de informação e para a gestão
econômica das empresas, pois podem antecipar as ações dos gestores com intuito de
minimizar e/ou eliminar os erros de decisões e contribuir para a otimização do lucro da
empresa. O sistema, portanto, tem como objetivo auxiliar a gestão do processo de mudanças e
adaptações necessárias para que a organização mantenha-se competitiva a nível global.
Haussmann (2001, p. 126) afirma que este sistema surgiu tendo a premissa básica que
produtos consomem atividades, que por sua vez consomem recursos. São as atividades
realizadas nas empresas que consomem recursos as quais são consumidas pelos produtos.
Bornia (2002, p.122) acrescenta:
O custeio baseado em atividades pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, compreender o comportamento dessas atividades, identificando as causas dos custos relacionadas com elas, e, em seguida alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso.
Corroborando, Nakagawa (1991, p. 40) considera o custeio baseado em atividades
com “uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados
com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.
Hernandez, et al. (1999, p.226), complementam,
ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que permite identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade; identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e atividades; atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros à utilização dos direcionadores (ou gestores) de custos.
O sistema ABC possui centro de custos bem detalhados para melhor alocá-los aos
produtos. Bornia (2002, p. 124) estabelece quatro fases para o cálculo dos custos dos produtos
através do ABC: mapeamento das atividades, alocação dos custos às atividades, redistribuição
dos custos das atividades indiretas até as diretas e cálculo dos custos dos produtos.
24
As informações geradas pelo ABC servem de apoio à gerência para direcionarem
atenção às atividades responsáveis pelos custos, possibilitando melhor controle dos custos
fixos e melhor monitoramento dos seus impactos. O método é utilizado como instrumento de
controle gerencial, sendo um modelo de apoio a decisões de longo prazo e identificador de
elementos que agregam valor ao produto.
2.4.6. Centro de custos ou RKW
O método dos centros de custos, originalmente batizado de RKW (Reichskuratorium
für Wirtschaftlichkeit), ou método das seções homogêneas é a técnica de alocação de custos
mais usada no Brasil e no mundo pelas empresas. Segundo Aquino (1999, p. 28), o "método
fundamenta-se no princípio de que é possível atribuir a cada seção, unidades de trabalho,
através das quais possa-se medir toda a produção da seção, mesmo que esta seja
diversificada".
O método é desenvolvido em duas fases. Na primeira, calcula-se os custos totais do
período para cada centro de custos. Na segunda, os custos são alocados dos centros aos
produtos.
Para Aquino (1999) "um centro de custos é uma unidade mínima de produção na qual
acumula-se os custos para posterior alocação aos produtos". Os centros de custos são
definidos em função de aspectos referentes à homogeneidade, organização, localização e
responsabilidade.
Conforme a função que desempenham, os centros de custos classificam-se em
produtivos, auxiliares, de vendas e comuns (Neto, 1987). Os produtivos são os que
contribuem diretamente com a produção. Os auxiliares têm como função básica a execução de
serviços, não atuando diretamente sobre o produto. Os de vendas referem-se aos setores
encarregados exclusivamente da realização das vendas dos produtos terminados. Os comuns
não estão diretamente relacionados à produção e sua função é fornecer serviços para outros
centros.
25
O emprego do método do centro de custos requer num primeiro momento, que a
empresa seja dividida em centros de custos e calculado o custo total para cada centro. Após,
os custos são alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estágio, os
custos dos centros auxiliares são antes distribuídos aos centros produtivos através de bases de
rateio e, em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos são alocados aos
produtos.
Existem algumas restrições associadas a este método. Uma delas refere-se à sua
primeira fase que, segundo Bornia (1997 p. 40), "funciona bem em ambientes modernos de
fabricação, propiciando as informações de quanto foi despendido e quais centros de custos são
os responsáveis pelo gasto". Porém, na determinação do custo dos produtos e, principalmente,
na identificação das perdas, o método deixa muito a desejar, porque não trabalha com
atividades. Assim, fica difícil a diferenciação entre custos e perdas nos vários centros de
custos, o que dificulta o uso do método no aperfeiçoamento constante do processo produtivo.
Aquino (1999, p. 29) aponta uma segunda restrição do método de centros de custos:
"(...) para que este seja realmente operacional, as seções devem ser poucas. No caso de
fábricas multiprodutoras é bastante difícil o uso do método. Ter-se-ia que dividir a fábrica em
um número muito grande de seções o que, além de difícil, torna os cálculos demasiadamente
complexos e longos".
Dentre suas vantagens o método do centro de custos possibilita uma melhor
distribuição dos custos indiretos para cada tipo de produto e um melhor controle - não muito
eficaz em fábricas multiprodutoras com muitos centros de custos. Nestas fábricas utilizando-
se o método com poucos centros de custos, ameniza-se os problemas ligados ao controle,
restando ainda problemas originários do uso de bases inadequadas de rateio.
O método de centro de custos é um dos métodos mais comuns utilizados no Brasil e no
mundo segundo Bornia (2002) e Aquino (1999), é um método muito eficiente nas indústrias,
mas tem limitações nas empresas que fabricam mais de um produto, a seguir serão
apresentados os critérios de rateio.
26
2.5 Critérios de Rateio
Critérios de rateios são formas de distribuição dos custos indiretos, fabricação dos
produtos, centro de custos, centro de despesas ou receitas geradas, contudo, em menor ou
maior grau, certo subjetivismo inerente ao desconhecimento preciso da cota de custos alocada
a cada produto.
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de
forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de
comportamento de custos etc. A primeira medida a ser tomada é a separação entre custos e
despesas e, já aqui, começam a surgir esses aspectos subjetivos inerentes a todo processo de
rateio. (MARTINS, 2003, p. 79)
Representam os critérios utilizados para a distribuição dos gastos indiretos aos
produtos, centros de custos, centros de despesas ou receitas geradas. Esses critérios, muitas
vezes, são subjetivos e arbitrários, podendo provocar distorções nos resultados finais.
(HERNANDEZ, 2001, p. 26)
Hernandez et al. (2001, p.26) acrescenta ainda que “não há critérios de rateio que
sejam válidos para todas as empresas e sua definição depende do gasto que estiver sendo
rateado, do produto ou centro de custo que esteja sendo custeado e da relevância do valor
envolvido. A principal regra para determinação de critérios de rateio é o bom senso”.
Apresentam-se a seguir , no quadro 2, alguns critérios que podem ser utilizados para rateio de
gastos indiretos:
27
Gastos Classificação Possível critério
Depreciação de maquinas industriais Custo do produto Quantidades produzidas ou tempo de utilização
de máquinas
Mão-de-obra indireta Custo do produto Tempo de utilização mão-de-obra direta
Material Indireto Custo do produto Consumo de material direto
Depreciação do edifício industrial Custo do produto Área ocupada por cada linha de produção
Depreciação do edifício industrial Custo do centro de custo Área ocupada por cada centro de custo
produtivo ou auxiliar
Gastos com refeitório industrial Custo do centro de custo Quantidade de refeições servidas
Energia elétrica consumida pela
fábrica
Custo do centro de custo Energia consumida por máquinas e
equipamentos de cada centro de custos
Energia consumida pelas máquinas Custo do produto Quantidade produzida ou tempo de utilização
de máquinas
Gastos com refeitório administrativo Despesas administrativas Quantidade de refeições servidas
Depreciação do edifício
administrativo
Gasto do centro de despesas Área ocupada em cada área administrativa
Gastos com propaganda e publicidade Despesa de venda Receitas geradas por produto anunciado Quadro 2: Critérios de rateio Fonte: Hernandez, et al (1999)
Para Martins (2003, p.67) centro de custos, é uma unidade mínima de acumulação de
custos indiretos, podendo muitas vezes um departamento ser um centro de custos.
Para que possa ser caracterizado com tal, um centro de custo deveria:
a) Ter uma estrutura de custos homogênea;
b) Estar concentrado num único local;
c) Oferecer condições de coleta de dados de custos.
Antes da atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos
departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma investigação
sobre a ligação entre cada custo e departamento onde foi incorrido como se pode destacar:
28
a) Aluguel: é um centro de custo comum a produção toda, e há necessidade de adoção de algum critério para sua distribuição aos diversos departamentos.
b) Energia elétrica: a empresa mantém medidores para consumo de força em alguns departamentos e um outro para o resto da empresa.
c) Materiais indiretos: por meio das requisições consumidas na administração geral da produção.
d) Mão-de-obra indireta: o apontamento demonstra salários e encargos da administração geral da produção.
e) Depreciação das maquinas: controles do imobilizado.
As informações geradas pelo os centros de custos são de fundamental importância,
pois tem propósito dar suporte ao planejamento e controle das atividades executadas, bem
como no processo decisório e na avaliação de resultados. Se essa distribuição de custos for
realizada de forma eficiente alavancará um resultado satisfatório na tomada de decisão dos
gestores envolvidos.
Figura 4: Esquema de critérios de gastos Fonte: Hernadez et al. (1999)
29
De acordo com a figura 4, Hernandez et al. (1999, p.29) destacam que:
a) os gastos variáveis, por natureza, são quase sempre diretos. Entretanto, por
praticidade, muitos são apropriados de forma indireta, ou seja, por rateio.
b) um custo indireto em relação aos produtos pode ser indireto em relação aos centros
de custos. Por exemplo, a depreciação de máquinas é um custo indireto em relação aos
produtos, pois será sempre apropriada ao rateio. Todavia, essa mesma depreciação
pode ser alocada ao centro de custo em que esteja localizada sem necessidades de
rateios, ou seja, de forma indireta;
c) a classificação dos gastos não depende apenas de sua natureza, mas, principalmente,
do objetivo de sua utilização.
Segundo Bornia (2002) o método mais simples para a alocação dos custos indiretos
aos produtos poderia ser denominado método de rateio simples, que consiste simplesmente
em distribuir os custos de acordo com um critério qualquer.
O autor acima citado coloca como exemplo: vamos supor que a empresa diretas S.A.
fabrica três produtos: D1, D2 e D3. Seus respectivos custos de MP são de $15.000 e $ 25.000.
Os custos de MOD são $5.000, $15.000, $10.000 para D1, D2 e D3, respectivamente. Os CIF
totalizaram $18.000 e foram produzidas 1.000 unidades de D1, 2.000 unidades de D2 e 2.000
unidades de D3. Vamos calcular os custos unitários dos produtos, considerando, como base de
distribuição dos CIF, (a) as unidades físicas, (b) os custos de MP, (c) os custos diretos
(MP+MOD) e (d) os custos de MOD. Essas distribuições são apresentadas nas figuras 5, 6 e 7
as tabelas A4.1, A4.2, A4.3 e A4.4. (Bornia, 2002, p. 176).
30
Figura 5: Distribuição dos CIF da empresa Diretas S.A. pelas unidades físicas e pelos custos de MP Fonte: Bornia (2002)
31
Figura 6: Distribuição dos CIF da empresa Diretas S.A. pelos custos diretos, mão de obra direta e comparação entre as distribuições dos CIF Fonte: Bornia (2002)
32
Figura 7: Comparação entre os custos unitários em $;um, decorrentes dos vários critérios Fonte: Bornia (2002)
Na figura 7 são apresentados os custos unitários decorrentes dos diferentes critérios
empregados. O custo unitário é a soma da matéria prima, mão de obra direta e custo indireto
fixo.
Segundo Bornia (2002) no exemplo considerado, a escolha do critério não altera
significativamente os custos dos produtos, isso ocorre porque os CIFs não representam muito
quando comparados com o restante dos custos, se as CIFs tivessem maior representatividade
com certeza o critério utilizado teria um peso maior na sua relevância.
Bornia (2002) também cita que de todos os critérios apresentados acima, a MOD é o
que melhor representa os CIFs, pois também esta relacionada ao trabalho de transformação. A
MP normalmente não tem nenhuma identificação com os CIFs, sendo, usualmente uma base
pobre de distribuição. As unidades físicas apresentam o mesmo problema. Se , na
transformação, houver muitas operações em máquinas, o tempo de equipamento (horas-
máquina) seria, provavelmente, um melhor critério para a alocação dos CIFs aos produtos.
De qualquer maneira, a distribuição direta não permite que se proceda a uma boa
análise dos custos indiretos, não importa qual seja o critério de distribuição empregado, só
sendo aceitável quando tais custos não forem importantes.
O exemplo citado por Bornia 2002), será adaptado para a aplicação na atual planilha
de rateio dos custos indiretos, da empresa Higie-Plus Cottonbaby.
3 DESCRIÇÃO DO MÉTODO
A descrição do método deste projeto tem como objetivo apresentar, conceitos já
fundamentados, a caracterização da pesquisa, bem como apresentar conceitos e exemplos
sobre os métodos utilizados para a coleta de dados, como seu tratamento e análise dos
mesmos.
3.1 Caracterização da pesquisa
Toda pesquisa implica em levantar dados de diversas fontes, utilizando diferentes
métodos e técnicas. Para Lakatos e Marconi (1992, p.43), esses dados podem ser levantados
de duas maneiras, através da pesquisa de campo ou pesquisa de laboratório, “ambas se
utilizam às técnicas de observação direta intensiva (observação e entrevista) e de observação
direta e extensiva (questionário, formulário)”. Em Vergara (1998, p. 44) são apresentados dois
critérios básicos: quanto aos fins de uma pesquisa e quanto aos meios de investigação. Quanto
aos fins, uma pesquisa pode ser:
a) Exploratória: é realizada em área de pouco conhecimento acumulada e
sistematizada.
b) Descritiva: expõe característica de determinada população ou de determinado
fenômeno, não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora
sirva de base para tal explicação.
c) Explicativa: tem como principal objetivo torna algo inteligível, justificar-lhe os
motivos. Visa esclarecer quais fatores contribuem de alguma forma, para a ocorrência
de determinado fenômeno.
d) Metodológica: é o estudo que se refere a instrumento de capitação ou de
manipulação da realidade. Esta, portanto, associada a caminhos, formas, maneiras,
procedimentos para atingir determinado fim.
e) Intervencionista: tem como principal objetivo interpor-se, interferir na realidade
estudada, para modificá-la. Não se satisfaz, portanto, em apenas explicar.
34
Quanto aos meios de investigação, podem ser uma pesquisa de campo, laboratório,
documental, pesquisa-ação, bibliográfica experimental.
Nesta pesquisa será abordado o método de pesquisa de campo, que segundo Vergara
(1998, p. 45) é uma investigação empírica realizada no local onde ocorre ou ocorreu um
fenômeno ou que dispõe de elementos para explicá-lo.
Desta forma, quanto à natureza, serão utilizados abordagens qualitativas e
quantitativas. Em Richardson (1999, p. 79), a abordagem qualitativa “é a forma adequada para
entender a natureza de um fenômeno, explorando particularmente as técnicas de observação e
entrevistas, mostrando o quanto esses instrumentos penetram na complexidade de um
problema”.
Segundo Gil (1999, p.45), “pesquisa quantitativa considera que tudo pode ser
quantificável, o que significa traduzir em números, opiniões e informações para classificá-los
e analisá-los”.
Esta pesquisa terá como propósito estabelecer uma proposta na estruturação do
sistema de custeio. A pesquisa procura inicialmente identificar a necessidade e existência de
métodos e princípios de custeio, identificando aquele método de custeio que potencialmente
trará mais benefícios e que se adaptem à realidade da empresa.
3.2 Contexto e participantes da pesquisa
O projeto está sendo desenvolvido dentro da própria organização, especificamente no
setor financeiro, que é o setor responsável em elaborar os custos dos produtos, utilizando-se
das informações disponibilizadas pela empresa.
O presente projeto terá como participantes, o supervisor de campo, o acadêmico e o
professor orientador e, havendo a necessidade, serão entrevistados o diretor comercial e os
demais funcionários do setor financeiro.
35
3.3 Procedimentos e instrumentos de coleta de dados
A coleta de dados será realizada através de fontes primárias, que provém de
documentos originários da empresa como, por exemplo, planilhas de centro de custos,
organograma, relatórios, entrevistas informais com os diretores e usuários das informações de
custos. Além dessas fontes, será utilizado o acompanhamento dos processos dos relatórios de
custo.
Segundo Andrade (1999, p.41), fontes primárias são “obras ou textos originais,
materiais ainda não trabalhados sobre determinado assunto”. E fontes secundárias “referem-se
a determinadas fontes primárias, isto é, são constituídas pela literatura originada de
determinadas fontes primárias e constituem-se em fontes de pesquisas bibliográficas”.
3.4 Tratamento e análise de dados
Será analisada a atual estrutura sugerindo uma nova forma de utilizar os critérios de
rateio. Assim, de modo quantitativo, serão mostrados dados comparativos com o atual sistema
de rateio.
Passando-se a fase da coleta de dados, dá-se início a fase de análise e interpretação
destes dados, em seguida, a adequação dos controles existentes às necessidades da
organização.
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4 RESULTADOS DA PESQUISA
Atualmente a HIGIE-PLUS apresenta um ciclo de crescimento moderado e com
sólidos fundamentos, ocupando destaques em todo o território nacional. Hoje produz 23 itens
de higiene pessoal, e tem destacada participação no mercado brasileiro, especialmente no
Sul/Nordeste, com diversas citações no “TOP FIVE”, o prêmio para produtos que mais se
destacam na lembrança dos consumidores brasileiros. As suas principais marcas são
Cottonbaby, Baby Plus, Suave Contato e Affetto.
A HIGIE-PLUS é uma empresa genuinamente brasileira, que busca conquistar seu
espaço todos os dias, através de bons produtos e de boas e sólidas parcerias comerciais.
Produtos desenvolvidos:
a) Linha de hastes flexíveis com pontas de algodão Cottonbaby;
b) Linha de algodão Cottonbaby – bola e rolo;
c) Linha de lenços umedecidos Cottonbaby – pote e refil;
d) Linha de absorventes higiênicos Affetto e Suave Contato.
A infra-estrutura da fábrica é dividida em três áreas. A primeira corresponde a área de
produção, manufatura e depósito com 1200m²; a segunda corresponde ao beneficiamento de
algodão com 850m² e, por fim, um depósito auxiliar com 500m².
PRODUTO QTD (CX) VALOR (R$) HASTE 72 X 75 12284 444.803,64
LENÇO POTE 24 X 70 5317 187.849,61 LENÇO REFIL 24 X 70 6095 184.495,65 ALGODÃO 72 X 50 528 41.970,72 ALGODÃO 80 X 25 111 7.254,96 ABSORVENTE 48 X 08 602 26.319,44 TOTAL 892.694,02
Tabela 1: Faturamento médio do primeiro quadrimestre de 2007 Fonte: Dados Primários
Os recursos humanos da empresa são compostos por 90 colaboradores diretos
divididos em dois turnos e operando em 18 máquinas de beneficiamento e produção de itens.
A folha de pagamento será apresentada em detalhamento a seguir.
37
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Quadro 3: Folha de pagamento Fonte: Dados Primários
Os custos de folha de pagamento, apresentados no quadro 3, têm o valor total mensal
de R$ 105.618, 17 (cento e cinco mil, seiscentos e dezoito reais e dezessete centavos).
Quanto ao levantamento da capacidade produtiva, a empresa estudada é dividida em
quatro setores de produção de produtos acabados.
O setor das Hastes Flexíveis é composto por quatro máquinas automáticas que
fabricam atualmente cinco tipos de produtos: cartuchos com 280 hastes, cartuchos com 200
hastes, cartuchos com 150 hastes, cartuchos com 75 hastes e potes com 150 hastes.
Quadro 4: Capacidade de produção setor hastes flexíveis Fonte: Dados primários
O setor de Lenços Umedecidos possui uma linha de produção automática para a
fabricação de Potes com Lenços Umedecidos de 70un e 400un e uma outra linha para a
produção de Refil de 70un e 300un de Lenços Umedecidos.
42
Quadro 5: Capacidade de produção setor lenços umedecidos Fonte: Dados primários
O Setor de algodão é composto por duas linhas de produção, a linha de algodão em rolo
com 25g/un, e a linha de algodão em bolas de 50g e 95g nas cores brancas e coloridas.
43
Quadro 6: Capacidade de produção setor de algodões Fonte: Dados primários
No Setor de Absorventes trabalha somente uma máquina semi-automática com reposição
de material manual, na qual produz um único produto, Absorvente higiênico feminino com
abas.
Quadro 7: Capacidade de produção setor de absorventes Fonte: Dados primários
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A estrutura comercial da HIGIE-PLUS Cottonbaby conta em todas as suas frentes de
atuação, colaboradores selecionados por qualificação e capacidade, treinados para melhor
atender ao mercado.
Quadro 8: Estrutura comercial Higie-Plus Cottonbaby Fonte: Dados primários
A empresa Higie-Plus Cottonbaby atua em âmbito nacional e conta com representantes
e distribuidores em quase todo território nacional.
O mapa apresentado na seqüência mostra as regiões onde a empresa atua, e seus
percentuais de faturamento por estado, dados fornecidos pela empresa, esses valores referem-se
a média de faturamento no ano de 2006.
45
Figura 8: Região de atuação da empresa Fonte: Dados primários
A tabela que será apresentada a seguir, mostra em percentual e em valores o rateio no
qual a empresa vem utilizando para a sua folha de pagamento. Na vertical estão todos os
setores que não estão ligados diretamente a produção e na horizontal estão as famílias de
produtos nos quais serão inseridos os custos de rateio da folha de pagamento.
46
Tabela 2: Percentual de rateio utilizado para folha de pagamento Fonte: Dados Primários
A tabela 2 apresentou a planilha de rateio dos custos fixos de folha de pagamento ,
custos indiretos de fabricação.
Na tabela 3, a seguir, serão apresentados em percentual e em valores os rateios dos
custos fixos, na vertical os custos e suas nomenclaturas e na horizontal as famílias de produtos
nos quais estes custos serão inseridos, custos indiretos de fabricação.
47
Tabela 3: Rateio dos custos fixos em valores monetários Fonte: Dados primários
TOTAL DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO R$ Folha de pagamento dos funcionários indiretos R$ 70.366,17 Despesas fixas mensais R$ 46.545,00 TOTAL R$ 116.911,17
Quadro 9: Total dos custos indiretos de fabricação Fonte: Dados primários
No quadro 9 apresentado acima, existe uma distribuição de custos nas famílias de
produtos. Após uma conversa com o responsável pela formulação de custos da empresa Sr.
Nelson A. Silveira, observou-se que esta distribuição é feita de forma aleatória, somente com
o conhecimento do mesmo e sua experiência de trabalho, sem um embasamento científico ou
48
mesmo uma outra forma de avaliação como número de funcionários do setor, tempo de
produção horas trabalhadas ou a identificação dos custos dos postos operativos.
Baseando-se nestas informações e no objetivo da pesquisa que é avaliar o rateio dos
custos, será somente trabalho a forma de rateio, sendo elaborado uma nova distribuição dos
custos utilizando a mesma base e os mesmos valores que são utilizados atualmente.
Os custos apresentados, porém serão embasados cientificamente e a distribuição destes
custos para cada um dos setores e suas famílias de produtos respectivamente.
Após análise baseando-se no método científico da distribuição dos custos utilizando a
MOD como critério de rateio em que Bornia (2002), sugere como um bom método a ser
utilizado para a distribuição dos custos indiretos.
Abaixo segue uma tabela com a distribuição dos custos indiretos utilizando a Mão de
Obra Direta, como critério de rateio.
Tabela 4: Distribuição por MOD dos custos indiretos por setor Fonte: Dados primários
A seguir segue tabela com os critérios de rateio, distribuídos em um quadro
comparativo, com os rateios utilizados pela empresa atualmente e o critério proposto
demonstrando a variação em percentuais. Esses rateios são referentes à folha de pagamento
dos custos indiretos.
49
Tabela 5: Rateio atual e proposto por folha de pagamento Fonte: Dados primários
Após a apresentação da planilha da tabela 5 será feita uma avaliação do quadro em
relação a atual distribuição e a sugestão proposta, essa avaliação apontará os maiores e os
menores percentuais de cada custo.
Expedição: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 91,18%, já o setor de
absorventes teve um decréscimo de 54,78%.
Manutenção: O setor de lenço teve um crescimento nos custos de 38,46%, já o setor de
absorventes teve um decréscimo de 60%.
Administração-Produção: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de
96,97%, já o setor de lenço teve um decréscimo de 64,71%.
Qualidade/ Químico: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 103,13%, já
o setor de algodão teve um decréscimo de 68,57%.
50
Administração: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 58,54%, Já o
setor de lenço teve um decréscimo de 51,35%.
Pró-Labore: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 58,54%, já o setor de
lenço teve um decréscimo de 51,35%.
Transportes: O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 116,67%, já o setor
de absorventes teve um decréscimo de 65,33%.
De acordo com os dados apresentados na tabela 6, são descritos cada um dos itens
com os maiores e menores percentuais de variação. Pôde-se identificar que houve uma
variação enorme entre os setores, sendo o que teve a maior variação foi o setor de hastes
flexíveis. Quanto ao rateio dos custos dos setores referentes mão de obra indireta, 100% dos
itens apresentaram variação para cima, agregando maiores valores.
Nos setores de absorvente, lenço e algodão, somente 1 item teve aumento nos custos.
A seguir segue tabela com planilha dos critérios de rateio, distribuídos em um quadro
comparativo com os rateios utilizados pela empresa atualmente e o critério proposto
demonstrando a variação em percentuais. Esses rateios são referentes aos custos fixos.
51
Tabela 6: Rateio atual e proposto por custos fixos
Fonte: Dados primários
52
A tabela 6 mostra a diferença dos custos anteriores com os atuais, porém houve uma
mudança muito significativa, pois os setores de fralda e curativos que eram terceirizados, hoje
não constam mais na linha de produtos da empresa, sendo assim os custos que antes eram
rateados nestes setores tiveram que ser divididos entre os outros setores que são: Hastes
flexíveis, Lenços umedecidos, Absorventes e Algodões.
Em seguida será apresentado o procedimento utilizado como rateio destes custos, que
estão alocados na tabela que foi apresentada anteriormente e também apontará os maiores e os
menores percentuais de cada um destes índices.
Custo Rateio Proposto
Telefone Faturamento por produto
Energia Elétrica Consumo das máquinas por setor
Seguro Empresarial Valor do maquinário
Água (Casan) Número de colaboradores por setor
Aluguel Espaço em metro quadrado ocupado
por setor
Combustível Faturamento por setor
Sistema /
contabilidade
Pela utilização do sistema
Manutenção de
Informática
Faturamento por setor
Material de
Expediente
Faturamento por setor
Diversos Gastos realizados por setor
SCI Faturamento por setor
Laboratório/ EAN Número de caixas produzidas
Copa Faturamento por setor
Manutenção de
máquinas
Gastos realizados por setor
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Quadro 10: Resumo do rateio dos custos Fonte: Elaborado pelo autor
O quadro 1 apresentou de forma resumida a proposta de rateio dos custos fixos. A seguir, será
detalhado a forma de rateio.
Telefone: Este índice foi muito difícil de ser avaliado, pois não é possível identificar
exatamente quanto dos gastos com telefonia são efetuados para cada família de produtos.
Desta forma o critério de distribuição destas despesas foi o percentual de faturamento destes
produtos. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 66,07%, já o setor de
absorventes teve um decréscimo de 90,20%.
Energia elétrica: O procedimento foi encontrar os percentuais através dos
equipamentos em cada área e a potência instalada de cada um. Dentre os equipamentos
instalados nos setores, o rateio dos custos de energia elétrica foram distribuídos de acordo
com o seu consumo. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 59%, já o setor de
absorventes teve um decréscimo de 45,33%. A tabela 7 a seguir apresenta os valores
correspondentes ao consumo da energia elétrica por maquinário dos setores.
Para todos os rateios propostos baseados em faturamento, serão utilizados os valores de acordo com apresentado na tabela 1 encontrada na página 36.
54
Tabela 7: Custos de energia elétrica. Fonte: Dados Primários
Seguro Empresarial: Para efetuar o rateio do seguro empresarial, foi verificado
juntamente com o setor de contabilidade da empresa, avaliando assim os equipamentos por
setores, foi feito um levantamento dos valores das máquinas e seus acessórios e distribuído
conforme seu valor de importância. O setor de algodão teve um crescimento nos custos de
50%, já o setor de absorventes teve um decréscimo de 33,33%.
Casan: Este índice foi rateado pelo número de funcionários que trabalham nos setores.
Subentende-se que quanto mais funcionários trabalham naquele setor, mais consumo de água
haverá para limpeza de banheiros, escritórios, parque fabril, etc. O setor de hastes teve um
crescimento nos custos de 116,67%, já o setor de absorventes teve um decréscimo de 65,33%.
Aluguel: O rateio do aluguel é feito de acordo com a metragem quadrada ocupada pelo
setor. O setor de algodão teve um crescimento nos custos de 90%, já o setor de absorventes
teve um decréscimo de 40%.
55
Combustível: Para o rateio do combustível foi avaliado o transporte de mercadorias
feita pelo veículo, os produtos transportados para cada setor ex: Hastes, Lenço, absorvente,
algodão. Baseou-se, portanto, para critério de rateio o faturamento da empresa por cada setor.
O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 66,07%, já o setor de absorventes teve
um decréscimo de 90,20%.
Sistema/ Contabilidade: Os custos referentes a contabilidade e software da empresa,
foi divido de forma linear, todos os setores absorveram os custos de forma igual. O setor de
algodão teve um crescimento nos custos de 150%, já todos os outros setores tiveram um
decréscimo de 16,67%.
Manutenção de Informática: O rateio de manutenção de informática foi feito baseado
no faturamento médio da empresa. Entende-se que quanto mais se fatura um produto mais
material de informática se consome. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de
66,07%, já o setor de absorventes teve um decréscimo de 90,20%.
Material de Expediente: O rateio de material de expediente foi baseado no faturamento
médio da empresa. Entende-se que quanto mais se fatura um produto mais material de
expediente se consome. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 66,07%, já o
setor de absorventes teve um decréscimo de 90,20%.
Diversos: A empresa considera diversos, gastos que não estão relacionados acima, e
que são irrelevantes para criar uma conta. Esses gastos foram rateados de forma linear, onde
todos os setores absorvem de forma igual os custos. O setor de algodão teve um crescimento
nos custos de 150%, já todos os outros setores tiveram um decréscimo de 16,67%.
SCI: serviço de consulta ao crédito, esse índice é rateado baseado no faturamento da
empresa. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 66,07%, já o setor de
absorventes teve um decréscimo de 90,20%.
Laboratório/ EAN: O rateio é realizado conforme o número de caixas produzidas,
esses exames são realizados por amostragem, quanto mais o setor produz mais exames são
feitos e o rateio é baseado nesse critério. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de
13,33%, já o setor de absorventes teve um decréscimo de 23,33%.
Copa: O rateio da copa é baseado no faturamento médio dos setores. O setor de hastes
teve um crescimento nos custos de 66,07%, já o setor de absorventes teve um decréscimo de
90,20%.
56
Manutenção de máquinas: As manutenções preventivas da empresa são custos
exclusivos de cada setor, sendo que o critério de rateio é baseado nos gastos de realização dos
serviços que são fixos e mensais. O setor de hastes teve um crescimento nos custos de 50%, já
o setor de absorventes teve um decréscimo de 33,33%.
Conforme apresentado os dados da planilha e descritos cada um dos itens acima com
os maiores e menores percentuais de variação, pôde-se identificar que houve uma variação
enorme entre os setores, mas o setor que teve maior variação foi o setor de hastes flexíveis
onde no rateio dos custos dos setores que representam os custos fixos da empresa, 85,7% dos
itens tiveram variação negativa agregando mais custos.
No setor de absorvente essa variação foi de 100% positiva desonerando custos, no
setor de lenços essa variação foi de 50%, metade dos itens desoneraram e a outra metade
agregou custos, e no setor de algodão também em 50% dos itens houve variações tanto
positivas como negativas.
Após a avaliação da planilha comparativa que foi aplicada, pode-se afirmar que houve
uma variação significativa na distribuição dos custos nas bases de rateio. Essa variação, se
aplicada na planilha de custos utilizada atualmente pela empresa, resultará em uma mudança
nos preços de venda dos produtos da empresa. Essa mudança, porém não se pode afirmar que
será positiva para a empresa. É necessário que se faça uma análise nos preços praticados pelo
mercado e com os preços resultantes da aplicação do método, para a partir daí saber se os
novos preços resultantes desta aplicação ficariam competitivos no mercado. Mesmo sem um
método científico, o administrador consegue fazer com que a empresa seja saudável
financeiramente utilizando seu próprio método, mas o estudo serve para comparar e até
mesmo aprimorar falhas que podem estar ocorrendo no sistema de custos praticado
atualmente pela empresa.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O estudo proposto inicialmente identificou o problema e definiu os objetivos a serem
atingidos. Assim, descreve-se a seguir cada um deles e o resultado obtido. Com a finalização
do estudo pode-se ter uma visão diferenciada do que a organização aplicava na prática,
daquilo que se vê na literatura oferecida e a realidade percebida no meio organizacional.
No presente estudo também foi realizada uma pesquisa bibliográfica com vários
autores renomados, com o intuito de aprimorar os conhecimentos do pesquisador no que tange
à administração atual na área de gestão de custos a fim de aplicá-los na empresa a qual atua.
Toda empresa que tem como meta atingir a supremacia no seu segmento deve ater-se
aos mínimos detalhes na elaboração de suas estratégias perante o mercado.
Na visão do acadêmico, é de extrema importância o direcionamento de esforços e
aplicação do conhecimento no setor que desenvolve e aplica os custos para a formação do
preço de venda, procurando estar sempre atento às oportunidades de mercado, acompanhando
as tendências, necessidades e desejos do consumidor, mantendo seu produto equiparado com
o preço ofertado pela concorrência.
A Cottonbaby é uma empresa jovem, completando no próximo ano 15 anos de
existência e, como muitas empresas brasileiras, possui uma estrutura familiar. Atualmente, a
empresa está se transformando para poder acompanhar o crescimento e a competitividade do
mercado de higiene pessoal no qual disputa seu espaço com grandes marcas de expressão
nacional e até mesmo internacional, como JONHSON&JONHSON, YORK, TOPZ, entre
outras.
Conforme exposto na situação problema e confirmado na realização da pesquisa,
existem distorções no sistema de rateio da empresa. Tais distorções foram percebidas quando
conversado com o administrador da empresa que, ao aplicar o rateio dos custos, não utilizou
ferramentas científicas para a distribuição das bases de rateio. Partiu-se, então, para a análise
da planilha de custos e distribuição dos mesmos aos produtos. Essa distorção pode
comprometer alguns itens, favorecendo certos produtos e prejudicando outros, ou seja, o
rateio mal distribuído pode tirar a competitividade de produtos que são extremamente
competitivos.
O objetivo geral estipulado para a realização deste trabalho foi pesquisar em literaturas
um método de rateio que melhor se adequasse ao ramo de atividade da empresa, buscando
uma melhor distribuição destes rateios e embasando-se em métodos científicos. Neste
58
trabalho foi utilizado o modelo do livro ANÁLISE GERENCIAL DE CUSTOS do Dr.
Antonio Cezar Bornia (2002), doutor em engenharia de produção pela UFSC e professor do
programa de Pós-graduação em Engenharia de Produção da UFSC.
O primeiro item dos objetivos específicos foi levantar e avaliar a atual planilha de
rateio utilizada pela empresa. Esse estudo foi extremamente fundamental para que o restante
dos objetivos fossem alcançados, pois com esses dados foi possível buscar as informações
necessárias para dar seqüência ao trabalho. Visivelmente, nessas informações foram
identificados que nas planilhas já haviam distorções nos rateios.
O segundo objetivo foi identificar os custos diretos e indiretos de fabricação, esses
dados foram levantados, mas somente os custos indiretos é que foram trabalhados, pois o
objetivo proposto era fazer o rateio dos custos indiretos de fabricação.
No terceiro objetivo, foi feita a análise da atual planilha de rateio e foi constatado que
nessa planilha não havia critério científico, sendo que essa distribuição é feita de forma
empírica somente com base na experiência do administrador. Um exemplo que pode ser
citado é a planilha dos custos fixos, onde o administrador distribui os custos todos iguais
determinando um percentual também fixo para cada item o qual deveria ser avaliado o item a
ser distribuído, como no caso do aluguel, no trabalho apresentado o critério de distribuição foi
a metragem quadrada utilizada pelo setor.
No quarto e último objetivo foi elaborada uma planilha comparativa, que demonstra os
atuais critérios de rateio e os critérios propostos pelo acadêmico a qual demonstra a diferença
em percentual conseqüente da aplicação do novo método. O setor que teve o maior impacto
com o novo método foi o de hastes flexíveis, que dos 21 itens de rateio, teve 19 agregações de
custos e somente 2 sofreram redução. Já o setor de absorvente foi o que mais teve benefícios,
sendo que dos 21 itens, 20 foram desonerados e somente 1 houve aumento de custo. Os
setores de lenços umedecidos e algodão também tiveram um saldo positivo dos 21 itens
rateados, onde 13 desoneraram custos e 8 agregaram.
Recomenda-se que a empresa utilize o método estudado pelo acadêmico ou utilize
algum outro método que tenha bases científicas de autores renomados de preferência,
podendo assim tomar decisões com muito mais confiabilidade.
Cabe ressaltar a importância desse estudo tanto no âmbito profissional quanto no
pessoal, pois como o estudo abrangeu vários aspectos estudados ao longo do curso de
administração, sendo possível para o acadêmico colocar em prática algumas teorias estudadas
em sala, principalmente nas matérias relacionadas a custos. O estudo proporcionou um
59
resultado gratificante para o acadêmico haja vista que o mesmo possui um enorme desejo de
efetivamente trabalhar na área de custos da empresa e continuar seus estudos aprimorando
ainda mais seus conhecimentos nesta área e colaborando para o crescimento sustentável da
empresa Higie-Plus COTTONBABY.
6 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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elaboração de trabalho na graduação. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1999.
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