UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Vpliv sprememb ob vstopu Slovenije v EU na računovodsko obravnavanje trošarin

Kandidatka: Andreja Strnad Študentka rednega študija Številka indeksa: 81549131 Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Kokotec-Novak Majda, red. prof.

Braslovče, december, 2004

1

UNIVERZA V MARIBORU Ekonomsko-poslovna fakulteta

IZJAVA Kandidatka ANDREJA STRNAD

absolventka študijske smeri RAČUNOVODSTVO IN REVIZIJA

študijski program EKONOMIJA

izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela, ki sem ga napisala

pod mentorstvom dr. MAJDE KOKOTEC-NOVAK, red. prof. in

uspešno zagovarjala 22.12.2004.

Zagotavljam, da je besedilo diplomskega dela v tiskani in elektronski obliki istovetno in brez virusov. Ekonomsko-poslovni fakulteti dovolim objavo diplomskega dela v elektronski obliki na spletnih straneh knjižnice. Hkrati dovoljujem, da ga lahko bralci uporabijo za svoje izobraževalne in raziskovalne namene s povzemanjem posameznih misli, idej, konceptov oziroma delov teksta iz diplomskega dela ob upoštevanju avtorstva in korektnem citiranju. V Mariboru, dne 27.12.2004 Podpis: ___________________________

2

PREDGOVOR Evropska unija je najmočnejša gospodarska integracija, katere osnovni cilj je ustanovitev skupnega evropskega trga ter ekonomske in monetarne unije. Nemoteno delovanje enotnega tržišča pa zahteva svoboden pretok blaga, storitev, oseb in kapitala, normalne pogoje konkurence ter seveda harmonizacijo davčnih zakonodaj posameznih držav članic. Tudi Slovenija je postala del te integracije, kar bo imelo velik vpliv na našo gospodarsko in družbeno življenje. Potrebna bodo številna prilagajanja nacionalne zakonodaje pravilom Unije, ki intenzivno potekajo ravno v tem času. Kot pomembne prepreke za delovanje skupnega trga se pojavljajo predvsem obdavčitve pretoka kapitala preko nacionalnih meja, različno obravnavanje domačih in tujih vrst blaga, dvojno obdavčevaje in neenako obravnavanje rezidentov in nerezidentov. Zato je ravno usklajevanje in poenotenje davčnih predpisov posameznih držav članic predpogoj za nemoteno delovanje skupnega trga. Slovenija je s 1. majem 2004 postala del skupnega evropskega trga, kar je imelo pomembne posledice tudi za obdavčevanje trošarinskih izdelkov, ki jih bodo trošarinski zavezanci pridobili iz drugih držav članic Evropske unije oziroma jih bodo dobavljali na skupen evropski trg. Do sedaj veljavna ureditev trošarinskega sistema ni urejala obdavčitve trošarinskih izdelkov, ki se bodo gibali po skupnem evropskem tržišču, zato se uvajajo številne novosti. Ravno to je bil motiv, ki nas je vzpodbudil k obravnavanju navedene teme. Uvedene pa so bile tudi pomembne novosti na računovodskem področju, zato bo posebej prikazan računovodski vidik trošarin. Osnovni cilj celotnega dela je bil predstaviti osnovne značilnosti trošarinskega sistema in s tem bralce seznaniti, kako je bilo urejeno obračunavanje in plačevanje trošarin pred vstopom Slovenije v Evropsko unijo, v nadaljevanju pa predstaviti samo tiste spremembe, ki so posledica prilagajanj slovenske zakonodaje evropskim direktivam. Zato smo v začetnem poglavju predstavili trošarine kot eno od oblik davkov na porabo, v nadaljevanju pa natančneje definirali vse pojme, ki so s tem povezani. V nadaljevanju pa je predstavljen tudi računovodski vidik trošarin. Predstavili smo vsebinsko in oblikovno strukturo računovodskih in ostalih evidenc, ki jih morajo voditi trošarinski zavezanci. Natančno smo predstavili knjigovodske evidence proizvajalcev trošarinskih izdelkov ter uvoznikov trošarinskih izdelkov. Velja pa opozoriti, da so zavezani za vodenje evidenc tudi vsi subjekti, ki se kakorkoli ukvarjajo s proizvodnjo ali prodajo trošarinskih izdelkov, kljub temu, da po zakonu nimajo statusa trošarinskih zavezancev (mali proizvajalci vina in žganja). Za boljšo ponazoritev pa je prikazan tudi nadzoren primer knjiženja vseh poslovnih dogodkov, ki so povezani z gibanjem trošarinskih izdelkov. V drugem delu diplomskega dela je predstavljen trošarinski sistem v državah članicah EU, saj je tudi Slovenija postala del te integracije in se bo morala prilagoditi njenim pravilom. Zato so bile uvedene številne spremembe pri obračunavanju in plačevanju trošarin, zaradi uskladitve z direktivami Unije. Sistem obračunavanja in plačevanja je v osnovi ostal enak. Novosti se nanašajo predvsem na sistem odloga plačila trošarine v primeru, če se trošarinski izdelki gibljejo med posameznimi državami članicami, ki so del skupnega

3

evropskega tržišča. Gibanje trošarinskih izdelkov med Slovenijo in državami, ki ne spadajo v EU, pa se bo še v prihodnje obravnavalo enako, in sicer, kot navaden uvoz ali izvoz. Prilagoditi bo potrebno tudi višino trošarin za posamezne trošarinske izdelke, saj so minimalni zneski določeni v direktivah. To bo za Slovenijo pomenilo predvsem občutno podražitev drobnoprodajne cene za zavojček cigaret. Vendar pa bi velik dvig cen imel negativen vpliv na inflacijo, zato je na tem področju Slovenija dosegla prehodno obdobje, ki bo trajalo do leta 2008. Novost, ki pa jo lahko pričakujemo šele v prihodnosti, pa je večja okoljska naravnanost trošarin. Zato bo prišlo do velikega povečanja trošarin za tiste energente, ki so veliki onesnaževalci okolja, po drugi strani pa bo subvencionirana proizvodnja in poraba biogoriv. Vendar na tem področju še vedno potekajo pogajanja med državami članicami, tako da bomo šele v prihodnosti videli, kaj se bo zgodilo. V šestem poglavju pa smo želeli nadrobno predstaviti slovenski trošarinski sistem, ki je v veljavi od 1. maja 2004. Izpostavili smo predvsem novosti, ki bodo imele tudi bistven vpliv na poslovanje trošarinskih zavezancev. Prvič bo omogočeno slovenskim podjetjem enakovredno nastopati na skupnem evropskem tržišču, kar bo imelo za posledico tudi drugačen način vodenja knjigovodskih in drugih evidenc, ki so povezane s trošarinskimi izdelki. Zato je bistvenega pomena, da se podjetja seznanijo z novostmi, saj se bodo na ta način lažje prilagodila novim razmeram. Ob koncu pa smo želeli izpostaviti tudi vsa finančna in druga tveganja, ki jim bodo podjetja izpostavljena, zaradi novosti, ki prihajajo. Tudi računovodska služba bo soočena s številnimi novostmi, saj bodo vse države članice morale voditi enotne trošarinske dokumente in druge evidence Trdimo lahko, da so bile s 1. majem 2004 uvedene nekatere novosti, ki pa ne bodo prinesle bistvenih sprememb z vidika računovodskega obravnavanja trošarin. Vsebina evidenc se ne bo bistveno spremenila, nova bo samo oblika določenih obrazcev, ki spremljajo trošarinske izdelke. Večja novost je le to, da bodo lahko trošarinski zavezanci imeli novo obliko statusa, ki se uvaja na novo. To je status davčnega zavezanca, ki je namenjen predvsem trošarinskim zavezancem iz drugih držav članic, ki bodo lahko v Sloveniji izpolnjevali svoje trošarinske obveznosti preko pooblaščenih davčnih zastopnikov. Povečal pa se bo tudi nadzor nad gibanjem trošarinskih izdelkov, predvsem s pomočjo trošarinskega dokumenta, ki je osnovna listina, ki spremlja trošarinske izdelke od njihove proizvodnje do porabe. Z stalnim nadzorom bo onemogočeno kakršnokoli izmikanje plačilu trošarine, kar je pa najpomembnejše, trošarina bo vedno plačana v tisti državi, kjer se bodo trošarinski izdelki dejansko sprostili v porabo. Ugotovili smo, da kljub poenotenju številnih predpisov na področju obračunavanja in plačevanja trošarin, nikoli ne bo prišlo do popolne usklajenosti med vsemi državami članicami. Vsaka država bo obdržala svojo davčno suverenost in s tem pravico, da sama določa svojo davčno politiko. Seveda so s strani EU postavljeni določeni okvirji, ki bodo omogočali delovanje skupnega evropskega tržišča in enakovreden položaj vseh udeležencev na njem, vendar do popolnega poenotenja ne bo nikoli prišlo.

4

KAZALO 1 UVOD............................................................................................................................ 6

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................. 6 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................. 6

1.2.1 Namen............................................................................................................ 6 1.2.2 Cilji ................................................................................................................ 6 1.2.3 Osnovne trditve ............................................................................................. 7

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...................................................................... 7 1.3.1 Predpostavke.................................................................................................. 7 1.3.2 Omejitve ........................................................................................................ 8

1.4 Uporabljene metode raziskovanja ......................................................................... 8 2 SPLOŠNO O TROŠARINAH....................................................................................... 9

2.1 Zgodovina in razvoj trošarin ................................................................................. 9 2.2 Pomen trošarin kot vrsta davka na porabo........................................................... 11

3 ZNAČILNOSTI TROŠARIN V SLOVENIJI............................................................. 12

3.1 Trošarinski zavezanci .......................................................................................... 13 3.1.1 Kdo so trošarinski zavezanci? ..................................................................... 13 3.1.2 Registracija trošarinskih zavezancev........................................................... 14

3.2 Nastanek trošarinske obveznosti ......................................................................... 15 3.3 Odlog trošarinske obveznosti in trošarinsko skladišče........................................ 15 3.4 Vrste trošarinskih izdelkov.................................................................................. 16

3.4.1 Alkohol in alkoholne pijače......................................................................... 17 3.4.2 Tobak in tobačni izdelki .............................................................................. 17 3.4.3 Mineralna olja in plin .................................................................................. 18

3.5 Obračun in plačilo trošarine ................................................................................ 18 3.6 Oprostitve plačila trošarin ................................................................................... 19

3.6.1 Oproščeni uporabniki trošarinskih izdelkov................................................ 19 3.6.2 Druge oprostitve plačila trošarine................................................................ 19

3.7 Nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem trošarin......................................... 20 3.8 Sklepne ugotovitve .............................................................................................. 21

4 KNJIGOVODSKE EVIDENCE TROŠARINSKIH ZAVEZANCEV ....................... 22

4.1 Splošno o evidencah ............................................................................................ 22 4.2 Knjigovodske evidence........................................................................................ 22

4.2.1 Knjigovodske evidence proizvajalcev trošarinskih izdelkov ...................... 23 4.2.2 Knjigovodske evidence uvoznikov trošarinskih izdelkov ........................... 26 4.2.3 Knjigovodske evidence malih proizvajalcev vina in žganja ....................... 26

4.3 Sklepne ugotovitve .............................................................................................. 27

5

5 TROŠARINE V EVROPSKI UNIJI ........................................................................... 28 5.1 Harmonizacija davkov v EU ............................................................................... 28 5.2 Trošarinski sistem EU ......................................................................................... 30

5.2.1 Splošna določitev trošarinskega sistema ..................................................... 30 5.2.2 Javnofinančni nadzor v EU ......................................................................... 32

5.3 Razvojne tendence............................................................................................... 33 5.4 Sklepne ugotovitve .............................................................................................. 35

6 PRILAGAJANJE SLOVENSKEGA TROŠARINSKEGA SISTEMA EU................ 36

6.1 Predvidene spremembe........................................................................................ 36 6.2 Ozemeljsko načelo in nove opredelitve............................................................... 38 6.3 Nove definicije oseb, ki poslujejo s trošarinskimi izdelki................................... 38

6.3.1 Pooblaščeni prejemnik................................................................................. 39 6.3.2 Nepooblaščeni prejemnik ............................................................................ 40 6.3.3 Davčni zastopnik ......................................................................................... 40

6.4 Gibanje trošarinskih izdelkov po EU .................................................................. 41 6.5 Posebnosti pri obračunavanju trošarin................................................................. 42 6.6 Trošarinski dokument .......................................................................................... 43 6.7 Prilagajanje višine trošarine za posamezne trošarinske izdelke .......................... 44

6.7.1 Sprememba trošarine za tobačne izdelke..................................................... 44 6.7.2 Trošarine kot sredstvo za doseganje okoljskih ciljev .................................. 47

6.8 Sklepne ugotovitve .............................................................................................. 49 7 VPLIVI IN POSLEDICE SPREMEMB NA DELOVANJE PODJETJA .................. 50

7.1 Vpliv sprememb na delovanje računovodskega sistema v podjetju .................... 50 7.2 Vpliv sprememb na računovodsko obravnavanje trošarin v podjetjih ................ 51 7.3 Ocene finančnih tveganj in drugih posledic sprememb ...................................... 52 7.4 Sklepne ugotovitve .............................................................................................. 53

8 SKLEP......................................................................................................................... 54 9 POVZETEK ................................................................................................................ 57

6

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Trošarine ali akcize predstavljajo najstarejšo obliko davka na porabo in se pri nas urejajo z zakonom o trošarinah. Trošarine so analitični davki, ki obdavčujejo posamezne izdelke (alkohol in alkoholne pijače, tobačne izdelke ter mineralna olja in pline). Trošarinski izdelki so predmet obdavčitve tako pri proizvodnji kot pri uvozu. S 1. majem 2004 je Slovenija postala članica Evropske unije na podlagi pristopne pogodbe iz leta 2003. Temeljno načelo EU je, da je promet blaga, storitev, oseb in kapitala med državami članicami, pri trgovanju na skupnem evropskem trgu, prost. Z vstopom v EU je tudi Slovenija postala del tega trga, zato na mejah z državami članicami ni več carinske službe. Zaradi prenehanja delovanja carinske službe na mejah z državami članicami je bilo potrebno Zakon o trošarinah ter Pravilnik o izvajanju zakona o trošarinah dopolniti ter ga prilagoditi in uskladiti z evropskimi direktivami. V diplomski nalogi bomo natančneje predstavili spremembe na področju računovodskega spremljanja in proučevanja trošarin, ki so bile uvedene ob vstopu Slovenije v EU. V diplomskem delu bomo predstavili sistem obračunavanja in plačevanja trošarin, ter nakazali spremembe, ki jih pričakujemo v bližnji prihodnosti. Vse pričakovane spremembe pa bodo imele za posledico tudi novosti pri računovodskem spremljanju in proučevanju trošarin, zato bomo še posebej izpostavili le-te. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve 1.2.1 Namen Namen diplomske naloge bo proučiti sistem obračunavanja in plačevanja trošarin v Sloveniji po trenutno veljavni zakonodaji, hkrati pa nakazati spremembe, ki so bile uvedene ob vstopu Slovenije v EU. Spremembe se nanašajo predvsem na dopolnitve Zakona o trošarinah v delu, ki ureja vnašanje trošarinskih izdelkov (alkohola in alkoholnih pijač, tobaka in tobačnih izdelkov ter mineralnih olj in plina) v Slovenijo iz drugih držav članic EU oziroma pošiljanje trošarinskih izdelkov iz Slovenije v druge članice EU. Vse novosti pa so prinesle tudi določena finančna tveganja in nove priložnosti za trošarinska podjetja, vendar le-te lahko samo predvidevamo, zato jih bomo samo izpostavili ob koncu diplomskega dela. 1.2.2 Cilji Temeljni cilj diplomske naloge bo proučiti celoten trošarinski sistem v Sloveniji, ter ga primerjati s sistemom obračunavanja in plačevanja trošarin v EU. Na takšen način bomo vzpostavili pomanjkljivosti našega sistema in navedli predvsem tista področja sistema, ki

7

jih bo morala Slovenija prilagoditi evropskim direktivam. Izhajajoč iz osnovnega problema diplomskega dela pa smo izpeljali tudi naslednje cilje:

• natančno analizirati celoten slovenski sistem obračunavanja in plačevanja trošarin (izhajali bomo iz trenutno veljavne zakonodaje, predvsem Zakona in Pravilnika o trošarinah),

• prikazati osnovne značilnosti trošarin v državah članicah EU, ter iz njih izpeljati pomanjkljivosti slovenskega trošarinskega sistema,

• predstaviti bistvene spremembe na področju trošarin s katerimi smo se soočili ob vstopu v EU ter analizirati posledice teh sprememb,

• nakazati razvojne tendence pri obračunavanju in plačevanju trošarin, ki nas čakajo v prihodnosti.

1.2.3 Osnovne trditve Na osnovi postavljenih ciljev diplomskega dela smo postavili določene hipoteze, ki jih bomo v okviru naloge poizkušali dokazati. Vstop Slovenije v EU s 1. majem 2004 ni močno vplival na višino trošarin, saj je Slovenija na tem področju dosegla prehodno obdobje, v katerem bo morala dokončno uskladiti višino trošarin za trošarinske izdelke z evropsko zakonodajo, in sicer do 1. januarjem 2008. Kljub temu pa lahko trdimo, da se bodo trošarine postopoma zviševale, saj še vedno zaostajajo za evropskimi, kar bo imela za posledico predvsem večjo davčno obremenitev končnih potrošnikov. Trošarinski zavezanci pa so morali že s 1. majem 2004 prilagoditi računovodske evidence za spremljanje in proučevanje trošarin, saj bo na tem področju potekal večji nadzor in tesnejše sodelovanje med državami članicami s pomočjo sistema za izmenjavo podatkov za trošarine. V prihodnosti pa lahko pričakujemo tudi večjo okoljsko naravnanost pri določitvi trošarinskih izdelkov in minimalnih stopnjah obdavčitve, kar se bo nanašalo predvsem na energente. Trdimo lahko tudi, da kljub uskladitvi nacionalne zakonodaje z zakonodajo EU, ne bo prišlo do popolnega poenotenja trošarinskega sistema. Poenotil se bo samo sistem obračunavanja in plačevanja trošarin, sam znesek trošarin pa je in še vedno bo v posameznih državah članicah različen. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave 1.3.1 Predpostavke Pri pisanju diplomskega dela smo se zatekli k uporabi določenih predpostavk, ki nam omogočajo poenostavitve. Predpostavljamo, da imamo vso potrebno zakonodajo, ki omogoča izvajanje trošarinskega sistema v Sloveniji. Pri opisovanju vseh sprememb, ki pa jih pričakujemo na tem področju, pa smo predpostavljali, da se v bližnji prihodnosti dopolnjen zakon o trošarinah ne bo

8

bistveno razlikoval od trenutno predlaganega zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o trošarinah. Predpostavljamo pa seveda tudi, da bo Slovenija s 1. majem 2004 postala polnopravna članica EU. Upoštevali pa smo tudi predpostavko, da so vsi podatki, ki smo jih črpali iz navedenih virov, točni in pravilni. 1.3.2 Omejitve V diplomski nalogi smo proučevali področje trošarin. Omejili smo se na trošarinski sistem v Sloveniji, ter ga primerjali s harmoniziranim sistemom, ki ga uporabljajo države članice EU. Pri tem pa smo se osredotočili na računovodski vidik spremljanja in proučevanja trošarin. V okviru tega pa bomo izpostavili predvsem spremembe, s katerimi se bodo soočili trošarinski zavezanci. Ker pa so vse spremembe, iz katerih izhaja naše diplomsko delo, šele v fazi predloga, se zato lahko zgodi, da bodo sprejete spremembe, drugačne od predlaganih. Kot omejitev pa lahko navedemo tudi pomanjkanje strokovne literature, saj je proučevano področje zelo ozko usmerjeno. Pri zbiranju tuje literature pa smo se omejili predvsem na publikacije, ki jih izdaja Evropska komisija. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja Pri proučevanju navedene problematike bomo uporabili statično makroekonomsko raziskavo, saj bomo proučevali obstoječ trošarinski sistem v Sloveniji. Osredotočili pa se bomo tudi na računovodsko funkcijo podjetij, ki so trošarinski zavezanci, zato lahko govorimo tudi o poslovni raziskavi. Hkrati pa bomo poizkušali s pomočjo komparativne statike, primerjati stanje v dveh različnih obdobjih in sicer; trenutno ureditev sistema obračunavanja in plačevanja trošarin v Sloveniji in ureditev, ki nas čaka v prihodnosti, natančneje ob vstopu v EU. Uporabili pa smo tudi deskriptiven pristop, saj smo dali prednost opisu trošarinskega sistema s poudarkom na računovodskem spremljanju in proučevanju trošarin. V okviru tega pristopa pa smo uporabili predvsem metodo kompilacije, saj bomo povzemali opazovanja, spoznanja, stališča in sklepe ter rezultate drugih avtorjev. Naše delo ne bo samostojno analitično delo, saj se ne bomo osredotočili na raziskovanje, ampak na opazovanje. Naše delo pa vseeno ne bo popolnoma povzeto po drugih avtorjih, saj bomo s pomočjo metode kompilacije, na osnovi spoznanj in stališč drugih avtorjev, prišli tudi do nekaterih lastnih ugotovitev. Uporabili bomo sekundarne kot tudi primarne vire. Podatke bomo pridobivali iz strokovne literature, revij, časopisnih člankov in internetnih virov. Pridobljene podatke bomo nato uredili in obdelali ter jih na koncu nadzorno predstavili v diplomskem delu.

9

2 SPLOŠNO O TROŠARINAH Davki so denarna dajatev fizičnih in pravnih oseb. Država jih pobira po sili zakona brez lastne protidajatve, z namenom, da zadovoljuje kolektivne potrebe. Davek je prisilna dajatev, kar pomeni, da morajo subjekti, ki jih zakon določi, plačevati davek. Država odreja davek z vso suverenostjo in avtoriteto, kar daje davkom značaj prisile. Davkoplačevalci plačujejo davke, ne da bi za to prejeli konkretno protivrednost. Protidajatve so indirektne, država s proračunom financira le določene splošne potrebe (nacionalno blagostanje, varnost, izobraževanje ipd.). Davek plačujejo fizične in pravne osebe iz dohodkov, redkeje iz premoženja. Zato opravljajo davki funkcijo prerazdelitve narodnega dohodka in nimajo samo značaja zadovoljevanja kolektivnih potreb, ampak delujejo tudi kot instrument ekonomske in socialne politike. Trošarine ali akcize predstavljajo najstarejšo obliko davka na porabo. Trošarina je praviloma davek na luksuzne ali monopolne proizvode. Trošarina je sicer samostojna dajatev, vendar skupaj z davkom na dodano vrednost1 oblikuje enotni sistem obdavčitve prometa. Najpomembnejša razlika med njima je, da je plačnik trošarine proizvajalec ali uvoznik, plačnik DDV-ja pa končni potrošnik. Trošarina je sestavni del davčne osnove za obračun DDV in se v končni fazi prenese na kupca. Trošarine so analitični davek, ki obdavčuje posamično določene proizvode (alkohol in alkoholne pijače, tobačne izdelke, mineralna olja in pline). Gre za t.i. trošarinske izdelke. Predpisane trošarine so glede na vrsto trošarinskega produkta specifične (določene v absolutnem znesku po količinski enoti) oziroma vrednostne (določene v odstotku od vrednosti produkta). Prihodki od trošarin pripadajo državnemu proračunu. 2.1 Zgodovina in razvoj trošarin Zgodovina nas uči, da je znameniti stavek Benjamina Franklina2 še kako točen. Davke poznamo, odkar obstajajo organizirane družbe, spreminjajo se samo njihove oblike. O desetini kot naturalnem davku govori že Biblija, v starem veku smo poznali suženjstvo, v srednjem tlačanstvo, in šele v novejši zgodovini lahko govorimo o prevladi denarnih davkov. Bistvo vseh teh ureditev pa je vedno bila, in je še, prisilnost dajatve državi. Davkoplačevalci državi plačujejo najrazličnejše davke, kar pomeni, da precejšen del časa, ki ga porabimo za ustvarjanje dohodka, delamo za državo. Najstarejša oblika davka na porabo je trošarina ali akciza. Njen predhodnik so bile srednjeveške mitnine, ki so zelo podražile blago od producenta do porabnika. Z akcizami so države obdavčevale promet tekstila, alkoholnih pijač, soli, voska in še nekatere druge dobrine. Dohodki od akciz so v srednjem veku in v dobi absolutizma imeli pomembno mesto v blagajni vladarjev. Državnih izdatkov, ki so postajali vse večji, vladarji niso uspeli financirati z dobičkom od državne lastnine, niti ne z obstoječimi davki, med katerimi je bila pomembna predvsem glavarina (Žibert 2003, 71).

1 V nadaljevanju besedila DDV. 2 Na tem svetu, razen smrti in davkov, ni nič zanesljivega (Franklin, Benjamin 1789).

10

V 18. stoletju so se proti velikemu uveljavljanju akciz opredelili znani predstavniki klasične šole politične ekonomije. Adam Smith in David Ricardo sta menila, da je potrebno zmanjšati finančno pomembnost trošarin. Le-te zaradi svoje selektivne alokacije povzročajo substitucijske učinke v proizvodnem sektorju, kar deformira tržno alokacijo sredstev. Ne glede na argumente ekonomskih in finančnih piscev so dohodki od trošarin zavzemali vse pomembnejše mesto med državnimi dohodki. Tudi v Kraljevini Jugoslaviji so bile pomemben del javnih dohodkov. Uporabljali smo jih še nekaj let po 2. svetovni vojni in ponovno so v veljavi v samostojni Sloveniji. Kljub relativni izdatnosti trošarin so zanje značilni visoki režijski stroški njihovega pobiranja. Mednarodni denarni sklad priporoča državam, da uvajajo trošarine na ozek krog produktov oziroma storitev; na tako imenovane nujne produkte iz fiskalnih razlogov, na luksuzne pa iz socialnih pobud, ker ta vrsta trošarin opravlja zgoraj omenjeno funkcijo posredne progresije v davčnem sistemu. Vodenje zadovoljive socialne politike je v sistemu davka na dodano vrednost precej onemogočeno. Tretji razlog uvajanja trošarin je po mnenju Mednarodnega denarnega sklada ekološki, ko države s trošarino davčno omejujejo produkcijo in porabo tistih izdelkov, ki imajo zelo negativne učinke na okolje (Žibert 2003, 71). V primerjavi s prejšnjimi obdobji so današnji davčni sistemi bolj demokratični in se v dveh značilnostih bistveno razlikujejo od prejšnjih: danes lahko posameznik izbira, kje bo živel in plačeval davke; davki danes ne pomenijo absolutno obveznost kot nekoč, temveč gre samo za obveznost deliti dohodek z državo. Če nič nimamo in če nismo pripravljeni delati za dohodek, nam tudi davkov ni potrebno plačevati (Kranjec 2003, 53). V pomembno skupino davkov, davke na potrošnjo, spadajo tudi trošarine. Trošarine so selektivni davki na potrošnjo določenih proizvodov oziroma skupin proizvodov. Trošarine so v obdavčevanju vedno igrale pomembno vlogo in so zgodovinsko precej starejše kot splošni davki na potrošnjo. Večinoma so bile povezane z obdavčevanjem prestižnih, dragocenih ali eksotičnih predmetov, kot so začimbe, čaj, kava, sol ipd. Da bi si vladar zagotovil zanesljiv vir dohodka, je trgovino s takimi proizvodi pogosto omejil s podeljevanjem dovoljenj ali pa je bila trgovina celo vladarjev monopol. Glede na visoke stopnje trošarin so proizvodi, ki so z njimi obdavčeni, vedno bili – in so še tudi danes – predmet tihotapljenja in nelegalne trgovine. Mnenje o tem, kateri predmeti so primerni za obdavčevanje s trošarinami, se z razvojem seveda spreminja, kot se spreminja tudi definicija luksuznih predmetov. Še v nedavni preteklosti so se tako posebej obdavčevali proizvodi, kot so vžigalice, igralne karte, parfumi, ročno izdelane preproge in draguljarski izdelki. Z razvojem davčnih sistemov in uvajanjem novih, modernejših oblik davkov so trošarine izgubile prvotni pomen, še vedno pa v vseh sistemih predstavljajo pomembno postavko v deležu pobranih davkov. Njihova prednost je predvsem ta, da so stroški njihovega pobiranja sorazmerno nizki, istočasno pa ustrezajo filozofski in politični percepciji, da je z njimi mogoče dosegati socialne cilje in načela pravičnosti (po načelu ″kar naj plača, saj je dovolj bogat″). Proizvodi, obdavčeni s trošarinami, so tudi še danes pod posebnim prometnim režimom ali celo pod državnim monopolom.

11

2.2 Pomen trošarin kot vrsta davka na porabo Davki na potrošnjo ali davki na prodajo ali tudi davki na promet proizvodov in storitev so davki na transakcije med gospodarskimi subjekti in končnimi potrošniki. Davki na potrošnjo so poleg davkov na premoženje in davkov na dohodek eden od treh temeljnih kamnov vsakega davčnega sistema. V trikotniku, ki povezuje dohodek, porabo in prihranke, so predstavljali davki na potrošnjo tradicionalno najmočnejši davčni vir, če v to skupino vštejemo še carine kot posebno obliko davka na promet. Za razliko od davkov na dohodek, ki so subjektivni davki, ki kot merilo obdavčitve upoštevajo osebne značilnosti zavezanca, so davki na potrošnjo objektivni, ki kot merilo upoštevajo le nastanek dogodka (transakcijo) in se ne ozirajo na subjektivne razmere davčnih zavezancev (Kranjec 2003, 117). Z davkom na potrošnjo je mogoče obdavčevati transakcijo na različnih točkah, od proizvodnje do maloprodaje, pa tudi kjer koli, kjer nastane obdavčljiv dogodek. Različne ureditve glede zasnove davka na potrošnjo imajo različne posledice na obnašanje zavezancev in njihove odločitve, glede porabe in prihrankov; na organizacijo proizvodnje, na cene in na konkurenčnost v izvozu in uvozu. Danes praktično obstajata dva tipa davka na potrošnjo: davek na dodano vrednost ter njegov manj učinkoviti bratranec, davek na potrošnjo v maloprodaji in selektivni davek na potrošnjo ali akcize ali trošarine. Trošarine se največkrat pobirajo že v fazi proizvodnje ali uvoza, ker se s tem zmanjšujejo administrativni stroški izpolnjevanja davčne obveznosti, obenem pa se zmanjšuje tudi možnost davčne utaje. Za razliko od splošnih davkov na potrošnjo, so trošarine praviloma specifični davki. V državah, ki imajo DDV, se trošarine aplicirajo pred samim DDV. To pomeni, da je maloprodajna cena trošarinskega proizvoda določena z izrazom:

(cena brez davka + trošarina) ∗ (1 + stopnja DDV). Povpraševanje po teh proizvodih je cenovno neelastično in obdavčevanje tako ne posega bistveno v alokacijo, z drugimi besedami, obdavčevanje teh proizvodov povzroča le majhno presežno davčno obremenitev. Z normativnega vidika je visoko obdavčevanje teh proizvodov pogojeno z željo, da destimulira potrošnjo proizvodov, ki povzročajo negativne eksternalije. To naj bi konkretno pomenilo, da bi kadilci skozi ceno cigaret plačevali stroške eventuelnega zdravljenja. Očitno je, da ima takšno normativno stališče večjo težo od ugotovitve pozitivne analize, ki kažejo, da so ti davki izrazito regresivni (revni plačujejo sorazmerno več davka), kar predvsem velja za alkoholne pijače in tobačne izdelke. Trošarine tudi kršijo načelo horizontalne izenačenosti, ker diskriminirajo med ljudmi s podobnimi dohodki, toda z različnimi preferencami (Stanovnik 1998, 83-85). Davki na porabo – predvsem DDV in trošarine – so danes v sodobnih fiskalnih sistemih eden najpomembnejših fiskalnih virov. V državah EU predstavljajo v povprečju okoli 1/3 vseh davkov. Delež davkov na porabo je še posebno visok v manj razvitih državah EU, kot sta na primer Grčija in Portugalska ter v bivših državah kandidatkah: Poljski, Češki, Madžarski, Slovaški in Sloveniji, kjer delež dosega tudi do 2/5 vseh davkov.

12

3 ZNAČILNOSTI TROŠARIN V SLOVENIJI Trošarine v Sloveniji ureja:

• Zakon o trošarinah (Uradni list RS, št. 84/98, 57/99, 33/01, 99/01, z upoštevanjem vseh kasnejših sprememb)3,

• Pravilnik o izvajanju Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 6/99 z upoštevanjem vseh kasnejših sprememb)4.

S trošarinami pa so povezani tudi nekateri drugi zakoni: Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98 99/01, 17/03), ki se uporablja za reševanje nekaterih vprašanj v zvezi postopkom in pristojnostjo carinskega organa; Carinski zakon z vsemi podzakonskimi akti ter Zakon o carinski službi (Uradni list RS, št. 56/99, 52/02, 57/04). V Republiki Sloveniji je obdavčitev trošarinskih izdelkov urejena z Zakonom o trošarinah, ki ga je Državni zbor sprejel decembra 1998, uveljavljati pa se je pričel s 1. julijem 1999. Zakon določa, da uvaja obveznost plačevanja trošarin od alkohola in alkoholnih pijač, tobačnih izdelkov ter mineralnih olj in plina, ki se na območju Slovenije sprostijo v porabo. S tem zakonom je Slovenija uredila obdavčevanje izdelkov, proizvedenih na območju Republike Slovenije in izdelkov, uvoženih iz tujih davčnih območij na slovensko davčno območje (vsak vnos trošarinskih izdelkov v Slovenijo). Trošarinski zavezanec je proizvajalec ali uvoznik trošarinskih izdelkov oziroma oseba, na katero se v skladu z zakonom lahko prenese trošarinska obveznost. Trošarinska obveznost nastane, ko so trošarinski izdelki proizvedeni v Sloveniji ali ko so uvoženi v Slovenijo. Trošarinski zavezanec mora plačati trošarino od predpisanih osnov po stopnjah oziroma v absolutnih zneskih, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine. V primeru trošarin lahko govorimo o t.i. samoobdavčitvi, saj torej davčni oziroma trošarinski zavezanci sami obračunavajo kot tudi plačujejo trošarino. Trošarinski zavezanec mora obračunati trošarino v davčnem obdobju, ki ga predstavlja koledarski mesec. Obračunano trošarino mora trošarinski zavezanec izkazati v mesečnem obračunu trošarine, ki ga mora predložiti carinskemu organu. V primeru uvoza trošarinskih izdelkov, ki se sprostijo v porabo, se trošarina obračuna in plača, kot da bi bila uvozna dajatev, razen če je plačilo trošarine odloženo v skladu z zakonom o trošarinah (Šinkovec in Tratar 2002, 334-337). V Sloveniji smo tudi v ureditvi obdavčitve s prometnim davkom že poznali trošarine. To sta bila: posebni prometni davek od alkoholnih pijač in posebni prometni davek od cigaret, ki sta se z uvedbo zakona o trošarinah (1. julija 1999) prenehala obračunavati. V nadaljevanju bomo nadrobno prikazali ureditev plačevanja in obračunavanja trošarin v Sloveniji po trenutno veljavni zakonodaji. To nam bo predstavljalo osnovo, na podlagi katere bomo v šestem poglavju predstavili spremembe, ki so bile uvedene na področju trošarin po 1. maju 2004, ko je Slovenija postala polnopravna članica EU in je morala svojo zakonodajo prilagoditi evropskim direktivam.

3 V nadaljevanju besedila ZTro. 4 V nadaljevanju PZTro.

13

3.1 Trošarinski zavezanci Trošarinski zavezanec je pravna ali fizična oseba, ki proizvede ali uvozi trošarinski izdelek. Zavezanec je torej tudi fizična oseba, in sicer v primeru, ko njena letna proizvodnja alkoholnih pijač preseže količine, dovoljene za lastno rabo. Trošarinski zavezanec je lahko tudi oseba, na katero se prenese trošarinska obveznost (drug imetnik trošarinskega dovoljenja, oproščen uporabnik) (Prislan in Zalokar 1999, 17). 3.1.1 Kdo so trošarinski zavezanci? Obveznost za obračun trošarine nastane, ko se trošarinski izdelki, proizvedeni v Sloveniji ali uvoženi v Slovenijo, sprostijo v porabo. Pri proizvajalcih, ki nimajo trošarinskega dovoljenja, se celotna proizvedena količina trošarinskih izdelkov šteje kot takoj sproščena v porabo in se od njih obračuna trošarina. Za sprostitev v uporabo se šteje tudi vsaka odprema iz proizvodnega obrata trošarinskega zavezanca, ki nima trošarinskega dovoljenja. Proizvajalci, ki imajo trošarinsko dovoljenje, pa v primeru tako imenovanega režima odloga plačila trošarine (odprema trošarinskemu skladišču, odprema oproščenemu uporabniku, izvoz) trošarine ne obračunavajo. Pri uvozu nastane trošarinska obveznost hkrati z obveznostjo za obračun carinskega dolga po carinskem zakonu, razen, če se blago takoj vnese v trošarinsko skladišče ali obrat oproščenega uporabnika. Trošarinska obveznost nastane tudi ob nezakonitem uvozu trošarinskih izdelkov (Prislan in Zalokar 1999, 18). Trošarinski zavezanec je tudi fizična oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti proizvodnje alkohola in alkoholnih pijač in ne more pridobiti trošarinskega dovoljenja, ima pa v lasti oziroma uporabi opremo in surovine za proizvodnjo vina, s katerimi je mogoče letno proizvesti količine, ki presegajo količine, dovoljene za lastno rabo, ter opremo za proizvodnjo žganja, katere zmogljivost presega minimalno določeno5 (Zalokar 2001, 56) Mali proizvajalec vina je fizična oseba, ki ima v lasti oziroma v uporabi vsaj 0,05 hektarja vinograda in opremo za proizvodnjo vina, ter prideluje vino iz lastnega pridelka grozdja. Trošarino plačuje za količino vina, proizvedenega v koledarskem letu, zmanjšano za količine vina, dovoljenega za lastno rabo. Trošarina za vino se plačuje po stopnji, ki velja za mirna vina na dan 30. novembra, obračun trošarine pa predloži do 31. decembra tekočega leta (Zalokar 2001, 56). Na podlagi odredbe o zgornji meji količine vina za lastno rabo, znaša priznana lastna raba na leto 10 litrov vina poznih trgatev in 230 litrov drugega vina na polnoletnega člana gospodinjstva zavezanca. Količina priznane lastne rabe za vino se na zavezanca ugotovi tako, da se priznana lastna raba na polnoletnega člana gospodinjstva pomnoži s številom polnoletnih članov gospodinjstva zavezanca (Uradni list RS 2002, 1029).

5 V nadaljevanju mali proizvajalec vina in žganja.

14

Mali proizvajalci žganja plačujejo trošarino v pavšalnem letnem znesku. Trošarina za vsak kotel s prostornino 40 do 100 litrov znaša 3.000 tolarjev, za vsak kotel s prostornino nad 100 litrov pa 6.000 tolarjev. Malemu proizvajalcu žganja odmeri trošarinsko obveznost carinski organ z odločbo do 30. aprila tekočega leta (ZTro). V Sloveniji je bilo leta 2002 369 trošarinskih zavezancev. Podrobnejša razčlenitev strukture zavezancev pa je razvidna iz tabele 1. Poleg pravnih oseb spadajo pod trošarinski režim še mali proizvajalci vina (skupno število 28.403), žganja (29.268) in vin posebnih trgatev (140) (Kranjec 2003, 148). TABELA 1: STRUKTURA TORŠARINSKIH ZAVEZANCEV V SLOVENIJI V

LETU 2002 Skupina trošarinskih izdelkov Proizvajalci Uvozniki SKUPAJ Alkohol in alkoholne pijače 128 146 274 Mineralna olja in plini 1 70 71 Tobačni izdelki 1 23 24 SKUPAJ 130 239 369 Vir: Kranjec (2003, 148). 3.1.2 Registracija trošarinskih zavezancev Bodoči trošarinski zavezanec vloži vlogo za izdajo trošarinskega dovoljenja pri carinarnici, ki je krajevno pristojna glede na sedež vložnika. Vloga mora vsebovati predvsem naslednje podatke:

• podatke o vložniku: firma, sedež in naslov, podatke o številu in lokaciji poslovnih prostorov, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti;

• podrobnejši opis trošarinske dejavnosti z navedbo vrste postopkov, ki se bodo opravljali v trošarinskem skladišču;

• vrsto trošarinskih izdelkov po tarifnih oznakah kombinirane nomenklature carinske tarife, za katero se zahteva trošarinsko dovoljenje;

• podatke o običajnem obsegu ali predvidenem obsegu proizvedenih ali skladiščenih količin trošarinskih izdelkov, po posameznih vrstah, za obdobje 12 mesecev;

• podatke o opremi, potrebni za opravljanje trošarinske dejavnosti; • opis dela računovodskega sistema; • način odpremljanja trošarinskih izdelkov iz trošarinskega skladišča; • izjavo o instrumentu zavarovanja plačila trošarine, ki bo predložen pred pričetkom

poslovanja; • navedbo odgovornih oseb za podpisovanje trošarinskih dokumentov (PZTro).

Trošarinski zavezanec je dolžan carinskemu organu sporočiti, kdaj se njegova dejavnost, zaradi katere je zavezan obračunavanja in plačevanja trošarine, prične, spremeni ali preneha. Vsaka oseba, ki prvič postane trošarinski zavezanec, mora pri carinskem organu vložiti prijavo za registracijo najmanj 15 dni pred pričetkom proizvodnje, skladiščenja,

15

prejemanja oziroma odpremljanja trošarinskih izdelkov. Trošarinski zavezanec mora v istem roku prijaviti tudi predvideno prenehanje opravljanja dejavnosti, prekinitev oziroma ustavitev proizvodnje, skladiščenja, prejemanja oziroma odpremljanja trošarinskih izdelkov. Ob prenehanju opravljanja dejavnosti odloči carinski organ o prenehanju registracije po uradni dolžnosti ali na zahtevo trošarinskega zavezanca, potem ko trošarinski zavezanec poplača zapadle trošarinske obveznosti. (ZTro). 3.2 Nastanek trošarinske obveznosti Trošarinska obveznost nastane, ko so trošarinski izdelki, proizvedeni v Sloveniji ali uvoženi v Slovenijo, sprostijo v porabo. Pri proizvajalcih, ki nimajo trošarinskega dovoljenja, se celotna proizvedena količina trošarinskih izdelkov šteje kot takoj sproščena v porabo in se od njih obračuna trošarina. Proizvajalci, ki imajo trošarinsko dovoljenje, pa v primeru tako imenovanega režima odloga plačila trošarine (odprema trošarinskemu skladišču, odprema oproščenemu uporabniku, izvoz) trošarine ne obračunavajo (Prislan Šušteršič in Zalokar 1999, 17). Pri uvozu nastane trošarinska obveznost hkrati z obveznostjo za obračun carinskega dolga po carinskem zakonu, razen če se blago takoj vnese v trošarinsko skladišče ali obrat oproščenega uporabnika. Uvozniku se plačilo trošarine odpusti: če se uvoženi trošarinski izdelki sprostijo v prost promet (in so plačane ustrezne uvozne dajatve) v skladu s carinskimi predpisi; če v 15 dneh prejme potrditev imetnika trošarinskega dovoljenja oziroma oproščenega uporabnika, da je prevzel pošiljko ali če dokaže, da so trošarinski izdelki, ki so bili uvoženi v okviru carinskega odloženega postopka, ponovno izneseni iz Slovenije. Trošarinska obveznost nastane tudi ob nezakonitem uvozu trošarinskih izdelkov (Prislan Šušteršič in Zalokar 1999, 17). 3.3 Odlog trošarinske obveznosti in trošarinsko skladišče Plačilo trošarine se odloži, če se proizvodnja ali skladiščenje trošarinskih izdelkov opravlja v trošarinskem skladišču ali če so trošarinski izdelki skladiščeni v obratu oproščenega uporabnika. Pri uvozu trošarinskih izdelkov se plačilo trošarine odloži, če je za njih takoj po vnosu v Slovenijo dovoljena začasna hramba ali je zanje začet carinski tranzitni postopek, postopek carinskega skladiščenja, uvoza zaradi izvoza, predelava pod carinskim nadzorom ali začasnega uvoza. Odlog plačila trošarine je možen tudi v primeru, kadar so trošarinski izdelki vneseni v prostocarinsko cono. Na splošno pa lahko govorimo o odlogu pri proizvodnji v trošarinskem skladišču ali pri odloženem carinskem režimu (ZTro 2003). Trošarinsko skladišče je eden ali več med sabo povezanih ograjenih prostorov, ki tvorijo tehnološko enoto, kjer imetnik trošarinskega dovoljenja na podlagi dovoljenja carinskega organa proizvaja, skladišči, prejema ali odpremlja trošarinske izdelke z odlogom plačila trošarine, in ki mora biti vidno označeno in fizično ločeno od preostalih prostorov. Trošarinsko skladišče se ustanovi in deluje le na podlagi trošarinskega dovoljenja. Izjemoma lahko carinski organ dovoli tudi proizvodnjo oziroma predelavo za netrošarinske proizvode, če gre za stranske proizvode (PZTro 2003).

16

V istem trošarinskem skladišču se lahko proizvaja samo ena skupina trošarinskih izdelkov, in sicer: skupina mineralnih olj in plina, skupina alkohola in alkoholnih pijač ali skupina tobačnih izdelkov. V trošarinskem skladišču se lahko skladišči več skupin trošarinskih izdelkov le, če so skladišča ločena, glede na skupino in vrsto trošarinskega izdelka. Skladiščenje drugih izdelkov je dovoljeno le s posebnim dovoljenjem carinskega organa. V trošarinskem skladišču, kjer več imetnikov trošarinskih dovoljen skladišči trošarinske izdelke, morajo biti prostori ločeni. V prostoru, kjer posamezni imetnik trošarinskega dovoljenja skladišči več skupin trošarinskih izdelkov, morajo biti le-ti ločeni po skupinah in vrstah. Kadar to zahtevajo tehnološke posebnosti skladišča, carinski organ lahko odobri, da se trošarinski izdelki več lastnikov skladiščijo skupaj, vendar le, če gre za enakovrstne trošarinske izdelke (na primer skladiščenje v rezervoarjih za nafto). Šteje se, da so trošarinski izdelki enakovrstni, če so uvrščeni v isto osemmestno postavko nomenklature carinske tarife ter imajo enako trgovsko kakovost in enake tehnične značilnosti. Imetniki trošarinskih dovoljenj so solidarno odgovorni za plačilo trošarine in izpolnjevanje drugih obveznosti iz trošarinskega dovoljenja (PZTro 2003). V postopku uvoza trošarinskih izdelkov je potrebno razlikovati med carinskim skladiščem in trošarinskim skladiščem. V carinskem skladišču je blago, ki še ni bilo ocarinjeno in zato še nima statusa domačega blaga. V trošarinskem skladišču pa hranimo blago, ki je bilo že ocarinjeno, vendar je še v režimu odloga plačila trošarine (in DDV-ja). V trošarinskem skladišču ima zato blago status domačega blaga. V tej zvezi je koristno razlikovati med fizičnim in pravnim uvozom blaga. Dokler blago ni ocarinjeno, je uvoženo samo fizično, po carinjenju pa tudi pravno in dobi status domačega blaga. Če je dodatno podvrženo še trošarini in se skladišči v trošarinskem skladišču, gre v režim odloga plačila trošarine (Kranjec 2003, 149). 3.4 Vrste trošarinskih izdelkov Trošarinski izdelki so razdeljeni v tri glavne skupine:

• alkohol in alkoholne pijače; • tobačni izdelki; • mineralna olja in plini.

Vsaka posamezna skupina se deli še na podskupine. Za pravilno uvrstitev nekega trošarinskega izdelka in določitev pravilnega zneska trošarine, je potrebno poznati:

1. opredelitev vrste trošarinskega izdelka iz ZTro; 2. njegovo uvrstitev po kombinirani nomenklaturi carinske tarife; 3. v nekaterih primerih namen uporabe trošarinskega izdelka (predvsem pri

mineralnih oljih in plinu) in 4. višino trošarine na obračunsko enoto (CURS 2004).

17

3.4.1 Alkohol in alkoholne pijače Trošarine se plačujejo od: piva, vina, drugih fermentiranih pijač, vmesnih pijač ter etilnega alkohola (v nadaljevanju besedila: alkohol in alkoholne pijače). Vrsta alkohola oziroma alkoholne pijače se določi glede na uvrstitev izdelka v tarifno oznako kombinirane nomenklature carinske tarife in v odvisnosti od vsebine alkohola (ZTro):

a) piva: vsak izdelek s tarifno oznako 2203 z vsebnostjo alkohola nad 0,5 prostorninskega odstotka ter vsak izdelek, ki je mešanica piva in brezalkoholne pijače s tarifno oznako 2206 z vsebnostjo alkohola, ki presega 0,5 vol.%;

b) vina: vina so peneča in mirna, natančno jih določa 39. člen ZTro; c) vmesnih pijač, ki jih določa 41. člen zakona (izdelki z vsebnostjo alkohola med 1,2

in 22 vol.%); d) etilnega alkohola (vseh žganih pijač in drugih alkoholnih pijač, ki niso zajete v

drugih skupinah, našteva pa jih 42. člen zakona); e) drugih fermentiranih pijač, to je tistih, ki se niso mogle uvrstiti med piva in vina,

naštete pa so v 40. členu zakona, z uporabo tarifnih oznak (ZTro). Trošarinska osnova za vina, vmesne in fermentirane pijače je količina trošarinskih izdelkov, merjena v hektolitrih; za pivo in etilni alkohol pa prostorninska vsebnost alkohola na en hektoliter. V zvezi z razvrstitvijo alkoholnih pijač pa opozarjamo, da carinska tarifa in trošarinska tarifa nista popolnoma usklajeni. Tako so na primer nekatera vina iz carinske tarife za trošarinske namene razvrščena med fermentirane pijače (Prislan Šuštaršič in Zalokar 1999, 43). Uporaba alkohola in alkoholnih pijač je oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil, proizvodnji kisa, proizvodnji živil, arom in brezalkoholnih pijač ter v proizvodnji neprehrambenih izdelkov. Posebnost, ki jo velja na tem mestu izpostaviti je še, da se v prostocarinskih prodajalnah trošarina plačuje v višini 90 odstotkov od v zakonu določene višine trošarine. 3.4.2 Tobak in tobačni izdelki Trošarine od cigaret se plačujejo kot specifična trošarina, ki je določena v znesku na 1.000 kosov, in kot proporcionalna trošarina, ki je določena v odstotku od drobnoprodajne cene. Znesek specifične in stopnjo proporcionalne trošarine določi vlada (Zalokar 2001, 59). Trošarina se plačuje od cigaret in cigarilosov ter tobaka za kajenje. Plačuje se v višini:

• za cigarete: specifična trošarina v višini 2.873,000 tolarjev za 1.000 kosov cigaret in proporcionalna trošarina po stopnji 42,2667 odstotkov od drobnoprodajne cene zavojčka cigaret;

• za cigare in cigarilose: 0 tolarjev za 1.000 kosov in 5 odstotkov od drobnoprodajne cene;

• za drobno rezan tobak: 0 tolarjev za en kilogram in 30 odstotkov od drobnoprodajne cene;

• za ostali tobak za kajenje: 0 tolarjev za en kilogram in 20 odstotkov od drobnoprodajne cene.

18

V prostocarinskih prodajalnah se trošarine plačujejo v višini 60 odstotkov trošarine, določene zgoraj. Drobnoprodajna cena je cena, ki jo določi proizvajalec oziroma uvoznik in vključuje trošarino in DDV. Proizvajalec oziroma uvoznik tobačnih izdelkov je dolžan prijaviti drobnoprodajno ceno carinskemu organu pred sprostitvijo tobačnih izdelkov v porabo (ZTro). 3.4.3 Mineralna olja in plin Trošarine se plačujejo od mineralnih olj in plina, ki jih zakon opredeljuje glede na uvrstitev v kombinirano nomenklaturo carinske tarife. Po zakonu se štejejo za mineralna olja in plin tudi izdelki, ki so naprodaj, oziroma se uporabljajo za pogonsko gorivo; aditivi oziroma ekstenderji, ki so dodani pogonskim gorivom ter drugi ogljikovodiki, proizvedeni iz surove nafte, ki so namenjeni za gorivo ali ogrevanje, razen črnega premoga, lignita, šote in biomase (Šušteršič-Prislan in Zalokar 1999, 45). Trošarinska osnova je količina mineralnih olj oziroma plina v kilogramih, kubičnih metrih ali litrih, kot je določeno pri posamezni trošarini. Vrsta mineralnega olja in plina se določi glede na tarifno oznako blaga v kombinirani nomenklaturi carinske tarife. Ker je teh proizvodov mnogo, jih na tem mestu ne bomo naštevali. Polog oproščenih uporabnikov mineralnih olj so do vračila trošarine, v višini 50 odstotkov, upravičeni kmetje (v skladu z normativi) ter nekatere dejavnosti, kjer se uporabljajo gradbeni stroji, statični delovni stroji in železnice na motorne lokomotive. 3.5 Obračun in plačilo trošarine Trošarinski zavezanec mora za davčno obdobje sam ugotoviti trošarinsko obveznost in jo izkazati v mesečnem obračunu trošarine. Mesečni obračun trošarine mora predložiti pristojnemu carinskemu organu, ločeno za posamezne skupine trošarinskih izdelkov, in sicer na obrazcu obračun TRO-ALK za alkoholne pijače, na obrazcu obračun TRO-TOB za tobačne izdelke ter na obrazcu obračun TRO-MOP za mineralna olja in plin (PZTro 2003). Obračunana trošarina zapade v plačilo zadnjega dne v davčnem obdobju, plačana pa mora biti v 30-ih dneh po zapadlosti. Plačilo trošarine pa se lahko odloži, če se proizvodnja ali skladiščenje trošarinskih izdelkov opravlja v trošarinskem skladišču ali pa v primeru, ko so trošarinski izdelki skladiščeni v obratu oproščenega uporabnika (ZTro 2003). Pri uvozu trošarinskih izdelkov, ki se sprostijo v porabo, se trošarina obračuna in plača, kot da bi bila uvozna dajatev, razen če je plačilo trošarine odloženo po zakonu. Oseba, ki je dolžna plačati trošarino pri uvozu trošarinskih izdelkov, mora trošarino plačati v roku, ki je s carinskimi predpisi določen za plačilo carinskega dolga, sicer tečejo zamudne obresti v skladu z veljavnimi predpisi (PZTro 2003). Obveznost za plačilo trošarine nastane tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni v posesti oziroma sproščeni v porabo. Ter seveda tudi takrat, ko so

19

le-ti nezakonito uvoženi in zanje ni bil odobren odlog plačila trošarine, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki, dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri (ZTro 2003). 3.6 Oprostitve plačila trošarin 3.6.1 Oproščeni uporabniki trošarinskih izdelkov Oproščen uporabnik trošarinskih izdelkov je fizična ali pravna oseba, ki pridobi dovoljenje trošarinskega organa, da v okviru svoje dejavnosti nabavlja trošarinske izdelke za namene, za katere se ne plača trošarina. Uporaba alkohola in alkoholnih pijač je oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil, kisa, živil, neprehrambenih izdelkov ter v proizvodni arom in brezalkoholnih pijač6. Trošarina se ne plačuje tudi od mineralnih olj in plina:

• ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo v letalskem in pomorskem prometu (razen v primeru uporabe letala ali plovila v zasebne namene);

• ki se uporablja v obratih za proizvodnjo električne energije; • ki jih proizvajalec v svojih proizvodnih prostorih porabi za nadaljnjo predelavo

oziroma proizvodnjo netrošarinskih izdelkov7. 3.6.2 Druge oprostitve plačila trošarine Druge oprostitve plačila trošarine se nanašajo na:

• oprostitev za diplomatska in konzularna predstavništva ter mednarodne organizacije in se uveljavlja na podlagi potrdil ministrstva, pristojnega za zunanje zadeve;

• oprostitve za izdelke, ki se prodajajo na ladjah in letalih v mednarodnem prometu; • oprostitve za izdelke, ki jih potnik prinese s seboj v osebni prtljagi; • oprostitve za mineralna olja in pline, ki so v standardnih rezervarjih motornih vozil,

plovil in letal, ki prihajajo iz tujine (ZTro 2003). Kot je navedeno zgoraj, je oprostitev plačila trošarine namenjena tudi za uvoz blaga, ki ga potnik prinese v svoji prtljagi, če uvoz ni komercialne narave. Šteje se, da uvoz ni komercialne narave, če je priložnosten in gre le za blago, namenjeno osebni rabi potnika ali njegove družine. Pregled količin trošarinskih izdelkov, ki se lahko uvozijo brez plačila trošarine, je razviden iz tabele 5 (v Prilogi).

6 Natančneje v 44. členu ZTro. 7 Natančneje v 55. členu ZTro.

20

3.7 Nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem trošarin Trošarine so administrativno zahteven davek zaradi zasledovanja prometnih poti od uvoza oziroma proizvodnje do končnega porabnika. Obračunavanje in plačevanje trošarin nadzoruje carinski organ v skladu z Zakonom o trošarinah in zakonom, ki ureja davčni postopek, pri uvozu pa tudi v skladu s carinskimi predpisi, kot da bi bila trošarina uvozna dajatev. Če trošarinski zavezanec ne predloži obračuna trošarine ali ga predloži v nepopolni obliki ali če carinski organ ugotovi, da trošarinska obveznost ni pravilno obračunana, se uporablja zakon, ki ureja davčni postopek. Popis trošarinskih izdelkov na zalogi, označevanje trošarinskih izdelkov ter namensko uporabo trošarinskih izdelkov nadzoruje, poleg carinskega organa, še davčni organ, organ tržne inšpekcije ter po potrebi, pooblaščena oseba prometne policije. Posameznik, ki stori prekršek v zvezi s samostojnim opravljanjem dejavnosti, se kaznuje z denarno kaznijo od 400.000 do 12,000.000 tolarjev, pravna oseba pa z denarno kaznijo do 18,000.000 tolarjev, če: prevoza trošarinskih izdelkov ne spremlja trošarinski dokument; ne plača trošarine od predpisanih osnov po stopnjah, ki veljajo na dan nastanka trošarinske obveznosti; nezakonito proizvede, proda ali uvozi trošarinske izdelke; ne predloži instrumenta za zavarovanje plačila; ne obračuna trošarine in ne vodi ustreznih z zakonom predpisanih evidenc o gibanju trošarinskih izdelkov (PZTro). Carinski organ ima na voljo tudi posamezne ukrepe za izvajanje trošarinskega nadzora in sicer:

• soključarstvo; • soprisotnost pooblaščene uradne osebe carinske službe v času, ko je trošarinsko

skladišče odprto oziroma, ko se trošarinski izdelki, ki so bili nabavljeni brez plačila trošarine, prenašajo v proizvodnjo;

• druge ukrepe, ki zagotavljajo nadzor nad prejemanjem in odpremljanjem trošarinskih izdelkov v porabo (PZTro).

Prav tako pa lahko carinski organ določi tudi plombiranje meril oziroma drugih mest, s katerih bi lahko trošarinski izdelki izhajali nekontrolirano. Dana je tudi možnost uničenja trošarinskih izdelkov pod carinskim nadzorom in sicer v naslednjih primerih: če so trošarinski izdelki, od katerih še ni bila plačana trošarina, neuporabni in zato namenjeni uničenju, mora trošarinski zavezanec ali oproščeni uporabnik o tem obvestiti carinski organ in sicer mu sporoči datum, kraj in vrste ter količine trošarinskih izdelkov, ki jih namerava uničiti ter napiše vzrok neuporabnosti. O uničenju trošarinskih izdelkov pod trošarinskim nadzorom se sestavi zapisnik, ki ga podpiše carinski uslužbenec in pooblaščena oseba trošarinskega zavezanca oziroma oproščenega uporabnika (PZTro).

21

3.8 Sklepne ugotovitve V Sloveniji je obdavčevanje trošarinskih izdelkov urejeno z Zakonom o trošarinah, ki je pričel veljati s 1. julijem 1999. Trošarina je vrsta davka, praviloma določena v znesku na mersko enoto (izjemoma v odstotku od osnove). Imenuje se lahko tudi davek na porabo ali akciza. Všteje se v osnovo za obračun davka na dodano vrednost in jo tako povečuje. Sistem obračunavanja in plačevanja trošarin se v Sloveniji nanaša na tri osnovne skupine izdelkov: alkohol in alkoholne pijače, tobak in tobačne izdelke ter mineralna olja in plin. Trošarina se plačuje od trošarinskih izdelkov, proizvedenih na območju Slovenije in trošarinskih izdelkov, ki se uvozijo v Slovenijo. Trošarinski zavezanec je proizvajalec ali uvoznik trošarinskih izdelkov. Njegova obveznost je, da si sam obračuna in plača trošarino od predpisanih osnov po stopnjah, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine. Pri uvozu trošarinskih izdelkov, ki se sprostijo v porabo, se trošarina obračuna in plača, kot bi bila uvozna dajatev, razen če je plačilo trošarine odloženo po zakonu. Celotni sistem obračunavanja in plačevanja trošarine temelji na osnovi ″samoobdavčitve″, vendar kljub temu povzroča visoke administrativne stroške. Trošarinski sistem dopušča tudi možnost odloga plačila trošarine in sicer v primeru, če se proizvodnja ali skladiščenje trošarinskih izdelkov opravlja v trošarinskem skladišču. Zato je smiselno, da imajo podjetja, ki se ukvarjajo s prometom trošarinskih izdelkov urejena trošarinska skladišča. Zakon natančno določa tehnične pogoje za delovanje trošarinskega skladišča in postopek, na podlagi katerega trošarinski zavezanec dobi dovoljenje za odlog plačila trošarine. Del trošarinskega sistema pa predstavljajo tudi oproščeni uporabniki trošarinskih izdelkov, ki na podlagi dovoljenja carinskega organa nabavljajo trošarinske izdelke za namene, za katere se ne plača trošarina. Oprostitev se nanaša na proizvajalce, ki pri proizvodnji uporabljajo te izdelke kot surovino (predvsem živilska industrija in proizvodnja zdravil). Obstaja pa tudi posebna oprostitev plačila trošarine, ki se nanaša na diplomatska in konzularna predstavništva in se uveljavlja na podlagi potrdila pristojnega ministra. Uradno naj bi z obdavčevanjem trošarinskih izdelkov država poizkušala omejiti porabo zdravju škodljivih produktov (alkohol in tobačni izdelki), po drugi strani pa naj bi porabniki te-teh izdelkov že pri nakupu le-teh plačali stroške eventuelnega zdravljenja. A če si pogledamo celoten sistem natančneje, se ne moremo znebiti občutka, da država išče nov davčni vir. Breme vsega tega pa nosijo končni potrošniki, v večini tisti z nižjimi osebnimi dohodki, kar pa je v nasprotju z socialno politiko.

22

4 KNJIGOVODSKE EVIDENCE TROŠARINSKIH ZAVEZANCEV 4.1 Splošno o evidencah Davčni zavezanci vodijo za davčne potrebe poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence, ki so potrebne za vpogled davčnim organom v poslovanje Opustitev vodenja poslovnih knjig in evidenc ima posledice, je sankcionirano, lahko pa povzroči tudi ocenitev davčne osnove. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene na pravilen in pregleden način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčne obveznosti, hkrati pa tudi kakovostne informacije za poslovno odločanje. V posameznih dejavnostih so predpisane posebne evidence, kar velja tudi za evidence podjetij in fizičnih oseb, ki pri svojem poslovanju proizvajajo, skladiščijo, prejemajo ali odpremljajo trošarinske izdelke. Vse evidence morajo biti na sedežu podjetja. Osnovno pravilo pa je, da je potrebno knjige in njim pripadajočo dokumentacijo voditi popolno, pravilno in pravočasno. Knjige in evidence je dolžan davčni zavezanec hraniti 10 let po preteku davčnega obdobja (Šircelj 2003, 319). Z razvojem računalniške tehnologije pa je davčnim zavezancem dana možnost, da računalniško obdelujejo podatke, vendar so v tem primeru dolžni davčnim organom predložiti primerne izpise za odmero davčne obveznosti. Ker pa so računalniške obdelave različne, je davčni zavezanec dolžan davčnemu organu posredovati dostop do programske opreme, preizkušanje programov in ugotavljanje njihove ustreznosti. Gre za obveznost, da zavezanec na svoje stroške da davčnemu organu pomožna sredstva, ki mu omogočajo čitljivost podlag. Družbe morajo voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Vrste poslovnih knjig določajo in urejajo računovodski standardi. Poslovne knjige je potrebno voditi po sistemu dvostavnega knjigovodstva ob upoštevanjem kontnega načrta, ki temelji na računovodskih standardih in kontnem okvirju, ki ga oblikuje Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 4.2 Knjigovodske evidence Trošarinski zavezanec mora izdati račun oziroma drug dokument v dveh izvodih. Prvi izvod mora dati prejemniku trošarinskega izdelka. Drugi izvod, kot tudi druge dokumente, ki so pomembni za določitev višine trošarinske obveznosti, pa zadrži in hrani. Trošarinski zavezanec mora v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za obračunavanje in plačevanje trošarin, še posebej pa o:

a) izdelanih količinah trošarinskih izdelkov; b) količinah trošarinskih izdelkov na zalogi, v proizvodnji, v skladišču ali v drugih

poslovnih prostorih; c) prodanih količinah izdelkov, za katere je bila plačana trošarina po predpisanih

stopnjah;

23

d) prodanih količinah izdelkov, za katere ni bila plačana trošarina; e) količinah trošarinskih izdelkov za lastno rabo; f) količinah trošarinskih izdelkov, za katere je bilo plačilo trošarine oproščeno; g) znesek obračunane in plačane trošarine (Kokotec-Novak in drugi 2003).

4.2.1 Knjigovodske evidence proizvajalcev trošarinskih izdelkov Omenili smo že, da proizvajalčeva trošarinska obveznost nastane, ko so trošarinski izdelki proizvedeni v Sloveniji. ZTro določa, da je proizvajalni postopek dokončam, ko so trošarinski izdelki sproščeni v uporabo. Čas sprostitve pa je različno določen, odvisno od tega, ali ima trošarinski zavezanec trošarinsko dovoljenje ali ne. Proizvajalec s trošarinskim dovoljenjem obračuna trošarino ob odpremi trošarinskih izdelkov iz skladišča. Povedano z drugimi besedami, ob prodaji. V tem primeru knjiži obračunano trošarino neposredno v breme kupca. Če pa trošarinske izdelke samo premakne v drugo skladišče, za katerega nima trošarinskega dovoljenja, pa trošarino samo obračuna, vendar ker le-ta še ni zaračunana, jo knjiži v breme aktivnih časovnih razmejitev in jo poračuna ob prodaji. PRIMER 1 Proizvajalec ima trošarinsko dovoljenje. V trošarinskem skladišču je proizvedel 1.000 litrov piva, ki vsebuje 5% alkohola, in z njim napolnil 2.000 steklenic po 0,5 litra. Polovico proizvedenih količin je prodal, polovico pa premaknil v prodajalno na drobno. V prodajalni na drobno je bilo prodanih 50 litrov piva, kar je 10% dobavljene količine. Ker ima trošarinsko dovoljenje, obračunava trošarine ob odpremi iz trošarinskega skladišča. Iz tabele 2 je razvidna kalkulacija za primer 1, v nadaljevanju pa smo ponazorili tudi postopek knjiženja za opisan primer 1. TABELA 2: KALKULACIJA

Znesek na količino Zap. Št. Vsebina

1.000 litrov 500 litrov na steklenico

0,5 litra 1. Proizvajalni stroški 110.000 55.000 55,0002. Vračunani dobiček 20.000 10.000 10,0003. Prodajna cena 1 130.000 65.000 65,0004. Dajatve – trošarina 82.150 41.075 41,0755. Prodajna cena 2 212.150 106.075 106,0756. DDV 20% 42.430 21.215 21,2157. Prodajna cena z DDV 254.580 127.290 127,290

Vir: Prirejeno po IKS (1999, 57).

24

Knjiženje 1. Prevzem zalog v trošarinsko skladišče

2a. Prodaja 500 litrov piva.

2b. Zmanjšanje zalog za prodano količino.

3. Premik 500 litrov piva v prodajalno na drobno. 3a. Prevzem v prodajalno na drobno, v kateri se zaloge vodijo po prodajnih cenah z vračunanim DDV.

3b. Obračun trošarine od odpremljenih količin.

Zaloga (1.000 litrov) 110.000

Prenos stroškov v zaloge 110.000

Terjatve do kupcev 127.290

Prihodki 65.000

Obveznosti za DDV 20% 21.215

Obveznosti za trošarino 41.075

Proizvajalni stroški v prodanih količinah

55.000

Zaloge 55.000

Trošarinsko skladišče 55.000

Prodajalna na drobno 127.290

Vračunana trošarina 41.075

Vračunana razlika v ceni 10.000

Vračunani DDV 20% 21.215

Nezaračunana trošarina 41.075

Obveznost za trošarino 41.075

25

3c. Prodaja 50 litrov piva.

3d. Obračun obveznosti.

3e. Zmanjšanje zalog.

3f. Prenos obračunanega DDV.

3g. Plačilo trošarine.

Iztržek prodajalne 12.729

Prihodki 12.729

Prihodki - 6.229

Obveznost za DDV 2.121,50

Zaračunana trošarina 4.107,50

Proizvajalni stroški (50 l) 5.500

Vračunana razlika v ceni 1.000

Vračunani DDV 2.121,50

Vračunana trošarina 4.107,50

Zaloga 12.729

Obračunani DDV 2.121,50

Obveznost za DDV za obračunsko obdobje

2.121,50

Transakciski račun 4.107,50

Obv. za plačilo trošarine 4.107,50

26

4.2.2 Knjigovodske evidence uvoznikov trošarinskih izdelkov Pri uvozu trošarinskih izdelkov obračuna trošarino že carinski organ, če uvoznik nima trošarinskega dovoljenja. Ker se trošarina dokončno plača pri uvozu, taki uvozniki o uvoženih izdelkih ne vodijo posebnih evidenc. Ker se trošarina dokončno plača pri uvozu, taki uvozniki o uvoženih izdelkih ne vodijo posebnih evidenc po ZTro. Uvoznik, ki ima trošarinsko skladišče, plačuje trošarino ne pri uvozu, temveč ob odpremi iz skladišča. Iz tega sledi, da so njegove nadaljnje evidence podobne kot pri proizvajalcu s trošarinskim dovoljenjem. Če je trošarinsko skladišče hkrati carinsko (kar je verjetno v večini primerov), obračunava trošarino carina ob sprostitvi blaga v notranji promet in ne imetnik trošarinskega skladišča sam. Zato trošarin ne vračuna v zalogo, temveč je vrsta uvozne dajatve (Prislan Šušteršič in Zalokar 1999, 61-67). Uvozniku, ki ima trošarinsko dovoljenje, pa ni treba ob odpremi iz trošarinskega skladišča obračunati trošarine, če se trošarinski izdelki odpremljajo:

• drugemu trošarinskemu skladišču; • obratu oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov; • carinskemu skladišču (razen brezcarinski prodajalni); • brezcarinski coni; • v izvoz; • oziroma so v carinskem tranzitnem postopku (Prislan, Šušteršič in Zalokar 1999,

56). 4.2.3 Knjigovodske evidence malih proizvajalcev vina in žganja Tudi fizične osebe, ki so mali proizvajalci vina in žganja, morajo voditi ustrezne evidence o proizvodnji, skladiščenju in odpremi trošarinskih izdelkov in s tem zagotoviti podatke za izračun davčne obveznosti. Evidence mora voditi v vezani knjigi, ki jo overovi carinski organ in v njej zagotoviti naslednje podatke: priimek in ime, številko in datum izdaje dovoljenja; vrsta in količina proizvedene alkoholne pijače; količina, ki se sme uporabljati za lastno rabo; podatke o količini, vrsti prodanih pijač in imenu kupca ter stanje zalog po prodaji (PZTro 2003). Fizična oseba, ki proizvaja žganje, mora prijaviti datum in predvideno količino proizvodnje carinskemu organu najmanj 7 dni pred pričetkom proizvodnje žganih pijač.

27

4.3 Sklepne ugotovitve Vsi davčni zavezanci so zavezani za vodenje poslovnih knjig in izdelavo davčnih obračunov in drugih poročil, ki omogočajo davčnemu organu vpogled v poslovanje posameznega zavezanca. Tudi trošarinski zavezanci vodijo poslovne knjige, poleg tega pa še vse ostale evidence, ki so predpisane s Pravilnikom in Zakonom o trošarinah. Vsebina in oblika evidenc pa se nekoliko razlikuje glede na status trošarinskega zavezanca. Za proizvajalce in uvoznike trošarinskih izdelkov je vsebina evidenc bolj nadrobna, kot pa za male proizvajalce vina in žganja (le-ti so fizične in ne pravne osebe). Bistvenega pomena je, da trošarinski zavezanci zagotovijo vse podatke, ki so pomembni za določitev trošarinske obveznosti, predvsem podatke o izdelanih količinah trošarinskih izdelkov, količini izdelkov na zalogi, prodanih količinah in količinah izdelkov za lastno rabo. Trošarinski zavezanci morajo imeti urejeno knjigovodstvo, ki zagotavlja ažurne in verodostojne informacije o gibanju trošarinskih izdelkov, ter omogočajo pravilen obračun trošarine. Vsebina evidenc se tudi po 1. maju 2004 ni bistveno spremenila, saj je osnovni način obračunavanja in plačevanja trošarin ostal enak. Spremenila se je le oblika nekaterih obrazcev, ki so povezani s trošarinskimi izdelki (npr. prijava za vpis v register trošarinskih zavezancev, trošarinski dokument, zahtevek za vračilo trošarine ipd.).

28

5 TROŠARINE V EVROPSKI UNIJI Zgodovina davčne politike EU je zgodovina številnih poskusov harmonizacije in koordinacije davčnih sistemov držav članic in neuspelih dogovorov o oblikovanju v praksi delujočega enotnega tržišča. 5.1 Harmonizacija davkov v EU Razvoj in nastanek evropskih povezav se je pričel že leta 1951, ko je bila v Parizu podpisana pogodba o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo, katero je podpisalo šest držav. Na podlagi dobrih izkušenj, da se da do politične enotnosti najlažje priti preko gospodarskega približevanja, so države članice nadaljevale medsebojno sodelovanje. Od samih začetkov v letu 1952 vse do leta 1995 se je število držav članic povečalo od prvotnih šest na današnjih petnajst oziroma v letu 2004 na petindvajset. Najpomembnejši cilj te integracije je vsekakor ustanovitev skupnega trga ter ekonomske in monetarne unije. Poleg tega se kot cilj navaja tudi pospešen in skladen razvoj gospodarskih dejavnosti na teritoriju EU, stalna in uravnovešena gospodarska rast, povečana stabilnost, povečana rast življenjske ravni prebivalstva ter tesnejši odnos med državami članicami (Bratina 2000, 185). Skupen trg zahteva svobodo pretoka blaga, storitev, oseb in kapitala, normalne pogoje konkurence ter seveda harmonizacijo nacionalnih davčnih ureditev posameznih držav članic. Kot pomembna prepreka za delovanje skupnega trga se pojavljajo obdavčitve pretoka blaga in storitev preko nacionalnih meja, dohodkov ali kapitala, različna davčna obravnavanja domačih in tujih vrst blaga in storitev, velike razlike v nacionalnih predpisih, dvojna obdavčevanja in različna obravnavanja rezidentov in nerezidentov. Zato je nedvomno harmonizacija davkov ali vsaj koordinacija med posameznimi državami članicami, ključen pogoj za delovanje skupnega trga Evropske unije. Za zagotovitev nemotenega delovanja skupnega trga je torej potrebna postopna harmonizacija davčne politike. Različne davčne politike lahko namreč na področju obdavčitve omejujejo delovanje posameznih držav na skupnem trgu na dva načina. Kot prve motnje se kažejo pri pretoku kapitala in ustanavljanju podjetij zaradi različnih davčnih politik v posameznih državah, kot drugo pa lahko razlike v davčnem bremenu popačijo pogoje tekmovanja in povzročijo, da poslovne odločitve ne temeljijo na gospodarskem vidiku, temveč na davčnem premisleku (Bratina 2000, 186). S 1. majem 2004 je Slovenija postala članica Evropske unije na podlagi pristopne pogodbe, ki so jo 16. aprila 2003 podpisali predstavniki Slovenije v Atenah skupaj z drugimi devetimi državami iz srednje in vzhodne Evrope. Tako se je število članic EU povečalo iz sedanjih 15 na 25.

29

Evropska unija urejanje davkov načeloma v podrobnostih prepušča državam članicam, predpisana pa so načela, po katerih se morajo ravnati. Harmonizacija sistema davčnih načel je v evropskih predpisih usmerjena na:

1. področje posrednih davkov, ki zajema davek na dodano vrednost in trošarine; s harmonizacijo načel pri oblikovanju posrednih davkov naj bi zagotovili nevtralno in nediskriminirano obdavčevanje potrošnje na območju celotne EU in s tem neoviran pretok blaga in storitev;

2. področje neposrednih davkov, ki zajema obdavčitev kapitala in kapitalskih povezav; harmonizacija načel za to področje je šele v začetni fazi;

3. kodeks obnašanja, ki naj bi pripomogel k preprečevanju škodljive davčne konkurence; gre za uvajanje etičnih pravil v ravnanje držav, ki je prav tako še na začetku;

4. vzajemno pomoč in sodelovanje pri izmenjavi podatkov in informacij, na podlagi katerih se ugotavlja uresničevanje harmoniziranih načel in ukrepa zoper davčne prevare na celotnem območju EU;

5. reševanje sporov in preprečevanje dvojne obdavčitve povezanih oseb (Kaj nas čaka ob vstopu v EU 2003, 5).

Pri obravnavanju posrednih davkov na evropskem notranjem trgu je v ospredju davek na dodano vrednost – že zaradi obsega sredstev, ki jih prispeva v proračun. Zato se vzpostavlja potreba po usklajevanju davka na dodano vrednost, trošarin in drugih posrednih davkov, ker je ta uskladitev potrebna za vzpostavitev in delovanje notranjega trga. Zahteva po davčnem usklajevanju se zato v prvi vrsti nanaša le na davke, ki naj bi se po svojem zakonskem smislu prevalili na ceno blaga oziroma storitev. Ti davki lahko neposredno izkrivljajo konkurenco. Vendar pa lahko odločitve o posameznih ukrepih usklajevanja sprejemajo le na podlagi soglasja sklepa držav članic. Zato prihaja tudi pri usklajevanju posrednih davkov (DDV in trošarine) do enakih težav kot pri sprejemanju sklepov o pomembnih korakih, kot so znani že s področja neposrednih davkov. Posebej velike težave imajo z usklajevanjem države članice, v katerih so proračunski prihodki zelo močno odvisni od posrednih davkov, zato je razumljivo, da se te države upirajo ukrepom usklajevanja posrednih davkov, če so ti povezani z zmanjševanjem javnih prihodkov (Wakounig 2003, 1092). Povod za dolgotrajne spore med državami članicami je poleg tega tudi vprašanje pogoja, po katerem mora biti vsak usklajevalni ukrep sprejet za ″vzpostavitev in delovanje notranjega trga″. Z odpravo notranjih davčnih meja med posameznimi državami članicami se prvič uresničujejo pogoji za dejansko prost pretok blaga. Toda prav zaradi takšnega prostega pretoka blaga lahko prihaja do davčno pogojenega izkrivljanja konkurence, do davčnih goljufij in selitve kupne moči med državami članicami, dokler je blago v različnih državah članicah obremenjeno z različno visoko stopnjo DDV (isto velja za trošarine). Vrsta držav članic se zaradi regionalnih razlik, zlasti glede davčnih stopenj, boji odtekanja kupne moči v sosednje države, le-to bi se lahko razvilo v pravi ″davčni turizem″: čim večja je razlika med davčnimi stopnjami med sosednjimi državami, tem bolj se kupcu splača tudi daljša pot v notranjost sosednje države, da si tam po nižjih cenah priskrbi blago, ki ga potrebuje (Wakounig 2003, 1093).

30

Iz zgoraj navedenega lahko sklepamo, da bodo potrebna številna pogajanja, za uskladitev enotnega davčnega sistema v Evropski uniji. Že dosedanje članice niso dosegle zadostno mero usklajenosti davčnih politik, ob vstopu desetih novih članic pa je navedeni problem postal še kompleksnejši. Vendar je potrebno spoštovati smernice EU in se prilagoditi novim razmeram. Zato tudi Slovenijo čakajo številna pogajanja in uskladitve nacionalne davčne politike z evropsko, ne samo na področju trošarin, ampak tudi na ostalih davčnih področjih. 5.2 Trošarinski sistem EU 5.2.1 Splošna določitev trošarinskega sistema Določitev davčne politike je centralizirana v nacionalni suverenosti, zato ima vsaka država članica možnost oblikovanja lastnega davčnega sistema. Obdavčitev je hkrati tudi instrument ekonomske regulative in z njim lahko vplivamo na potrošnjo ali vzpodbujamo varčevanje. Davčna politika je bistvenega pomena za vse države članice in dejanja posamezne države nimajo vpliva samo v tej državi, ampak vplivajo tudi na ostale članice unije. Na skupnem trgu EU morajo države članice zato delovati skupaj in ne iti vsaka svojo pot. Delovanje skupnega tržišča bo možno samo, če bodo davki na potrošnjo čim bolj nevtralni. Iz tega razloga je EU sprejela sistem davka na dodano vrednost in predpisala minimalne davčne stopnje za trošarinske izdelke. Ko bo skupno tržišče postalo realnost in bodo potrošniki imeli možnost nakupovati blago v katerikoli državi članici brez količinskih omejitev, jih bodo razlike v davčnih stopnjah za iste dobrine odvrnile od nakupa: rezultat tega bo zmanjšanje produkcije in selitev proizvodnje v davčno prijaznejše države. Ljudje bodo imeli možnost izbire v kateri državi članici bodo delali, tudi podjetja si bodo lahko zmanjšala svoja davčna bremena s selitvijo proizvodnje v druge države, vse to pa bo vodilo v davčno konkurenco med državami članicami (European Commission 2000, 15). V EU je odgovornost za davčno politiko na strani držav članic, katere pa lahko del odgovornosti delegirajo na regionalno ali lokalno raven. EU ima samo dopolnilno vlogo pri oblikovanju davčne in socialne politike in njeno poslanstvo ni standardizirati nacionalne davčne sisteme, ampak preprosto zagotoviti, da so med sabo konkurenčni. Podobno kot pri DDV je EU morala tudi pri trošarinah harmonizirati njihovo strukturo in približati stopnje. Države so v preteklosti uporabljale trošarine primarno za vplivanje na proizvodnjo in porabo, gledano z lastnega stališča. Tako so npr. mediteranske države dosti manj obdavčevale vino, ker so bile velike proizvajalke, kot pivo, ki ga niso proizvajale. Obratno je bilo v skandinavskih državah, ki niso proizvajale vina. Podobno je tudi pri tobaku in tobačnih izdelkih. Pri mineralnih oljih in gorivih je pogosto odločalo ali vreme ali struktura transporta (Kranjec 2003, 227). Komisija je tekom 70. in 80. let pripravljala več direktiv za harmonizacijo, od katerih je morala nekatere uveljaviti celo na Evropskem sodišču, ker jih države niso upoštevale. Šele z direktivo 92/12/EEC je bil postavljen splošen sistem usklajevanja trošarin in postopkov

31

za njihovo pobiranje, da lahko govorimo, da trošarine ne predstavljajo več ovire za enotno tržišče. (Kranjec 2003, 228). Skupen sistem obračunavanja in plačevanja trošarin je bil uveden 1. januarja 1993, ko je začelo obstajati skupno tržišče. Nanaša se na tri ključne kategorije proizvodov: tobak in tobačni izdelki, alkohol in alkoholne pijače ter mineralna olja. Države članice lahko kljub temu imajo drugačno obdavčitev teh proizvodov (npr. ekološki davki za mineralna olja, cestni davki ipd.) pod pogojem, da koncept obdavčitve ostaja enak. Trošarine so posebna vrsta davkov na določene potrošne proizvode, stopnja obdavčitve pa se ponavadi določa na količinsko enoto proizvoda, včasih pa tudi glede na vrednost. Obdavčujejo pa se ponavadi tisti proizvodi, ki imajo negativen vpliv na zdravje ljudi ali na okolje. Na ta način države poizkušajo zmanjšati porabo teh izdelkov, hkrati pa sebi polnijo vedno premajhen državni proračun. Stopnja trošarine na trošarinske izdelke niha iz ene države članice v drugo, kljub temu pa predstavljajo trošarine pomemben vir davčnega proračuna (European Commission 2000, 19). Skupna pravila EU na področju trošarin se nanašajo na:

• harmonizacijo davčne strukture (definicije trošarinskih proizvodov, enote merjenja, izjeme);

• davčne stopnje – leta 1992 je Svet EU sprejel skupne minimalne davčne stopnje za države članice s številnimi izjemami in možnostjo, da države same določijo stopnje trošarin in na

• gibanje trošarinskih izdelkov med državami članicami (Rožič 2004,10). Obdavčitveni dogodek je ponavadi proizvodnja trošarinskih izdelkov ali uvoz v Skupnost. Plačilo pa je ponavadi odloženo, dokler niso izdelki sproščeni v porabo, ponavadi v zadnji državi trgovsko-komercialne verige. To pravilo zagotavlja, da so trošarine vedno plačane in to v državi članici, kjer so izdelki porabljeni. Na področju trošarin in drugih posrednih davkov pa poteka tudi tesno sodelovanje med državami članicami v okviru sistema VIES8 (izmenjava podatkov o DDV), SEED9 (izmenjava podatkov o trošarinah), FISCALIS (izobraževanje) in SCENT (ukrepanje zoper zlorab) (Kaj nas čaka ob vstopu v EU 2003, 6). Program FISCALIS je bil narejen z namenom, da pomaga državam članicam pri preprečevanju in odkrivanju davčnih goljufij. Omogoča tesnejše sodelovanje med državami in jih seznanja o novih oblikah davčnih utaj in načinih za njihovo odkrivanje. Program je sestavljen iz večih delov. Prvi del se nanaša na izmenjavo podatkov, saj FISCALIS omogoča hitrejšo izmenjavo informacij, potrebnih za nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem trošarin ali davka na dodano vrednost. Drugi del programa pa se nanaša na izmenjavo uslužbencev in na organizacijo raznih seminarjev. To bo omogočilo tesnejše sodelovanje med državami in udejanjanje najboljše teorije v prakso. Cilj programa je enotno razumevanje evropske zakonodaje na področju DDV in trošarin, učinkovito sodelovanje med državami članicami ter izboljšanje administrativnih

8 VAT Information Exchange System 9 System for Exchange of Excise Data.

32

postopkov. V ta namen države članice izmenjujejo informacije, priročnike, organizirajo medsebojne obiske in seminarje, vključno z jezikovnimi tečaji. V programu FISCALIS lahko sodelujejo tudi pridružene članice. Administrativno podporo programu daje Stalni odbor za administrativno sodelovanje. Stroški sodelovanja v programu pa se delijo na EU in države članice (What is fiscalis? 2003). Slovenija bo morala urediti in povezati svoje informacijske sisteme, ki ji bodo omogočali izmenjavo informacij na ravni EU. To pomeni, da bo potrebno povezati register davčnih zavezancev, podatke iz obračunov davkov ter računovodske izkaze iz podatkovnih skladišč. Institucionalno bo potrebna povezava vsaj naslednjih institucij: Carinske uprave, Gospodarske zbornice, Obrtne zbornice, Banke Slovenije, Klirinško-depotne družbe ter Zavoda za zdravstveno in pokojninsko zavarovanje. 5.2.2 Javnofinančni nadzor v EU10 Učinkovit finančni nadzor je tako v interesu EU kot vseh evropskih davkoplačevalcev. Ko je skupina neodvisnih strokovnjakov potrdila sume o nepravilnosti pri upravljanju s sredstvi evropskega proračuna v Evropski komisiji, je morala marca leta 1999 pod pritiskom javnosti celotna Evropska komisija odstopiti. Tudi zaradi teh dogodkov je EU v zadnjih letih še dodatno okrepila nadzor nad upravljanjem sredstev in posvetila dodatno pozornost preglednosti svojih javnih financ. Naloga finančnega nadzora je nadziranje izvajanja predpisov, ki veljajo na številnih področjih delovanja državne uprave. Učinkovit finančni nadzor lahko zagotavlja le širok sistem notranjega in zunanjega nadzora nad zbiranjem in porabo javnih sredstev oziroma sredstev davkoplačevalcev. Evropski pravni red državam članicam zakonodajne ureditve tega področja ne predpisuje podrobno, razen področja pridobivanja in porabe sredstev proračuna EU, kjer so zahteve za notranji nadzor za vsako področje posebej podrobno določene. Notranji nadzor Notranji nadzor javnih financ je tisti del finančnega nadzora, za katerega vzpostavitev in koordinacijo je odgovorna vlada, ki deluje znotraj posamezne institucije – proračunskega uporabnika. Notranji nadzor je v državah članicah organiziran na različne načine, ključno pa je, da je stalen, celovit, samostojen in strokovno neodvisen. Z notranjim nadzorom javnih financ se v Evropski komisiji ukvarja Generalni direktor za proračun. Celovitost notranjega nadzora pomeni, da morajo biti predmet finančnega nadzora vsi proračunski prihodki in odhodki. Zato morajo imeti tak nadzor vzpostavljen vse institucije, ki upravljajo s proračunskimi sredstvi, ne glede na to, da so ta sredstva evropskega ali državnega proračuna. Pomembna značilnost notranjega nadzora je, da lahko v veliki meri deluje vnaprej, saj zajema vrsto nadzornih mehanizmov pri vodenju v obliki notranjih pravilnikov, postopkov in navodil za delo v posameznih inštitucijah in ne le ozkih postopkov v finančnih službah. Poseben del notranjega nadzora je notranja revizija, ki se

10 Povzeto po Služba Vlade RS za evropske zadeve in Urad RS za informiranje (2003, 31-35).

33

ukvarja predvsem z oceno tveganj pri poslovanju inštitucij ter oceno učinkovitosti finančnega poslovodenja in notranjih kontrol, s priporočili za izboljšave s svetovanjem na tem področju. Posebna skrb pri nadzoru evropskega proračuna je namenjena zagotavljanju pravilnih podatkov za izračun prispevka, ki ga države članice vplačujejo v proračun EU. Če je nadzor slab, prihaja do finančnih učinkov, ki so lahko v prid državnega ali pa evropskega proračuna. Zato je potreben dober nadzor pri pobiranju carin in kmetijskih dajatev, izračunavanju osnov za DDV in izračunavanju bruto nacionalnega proizvoda. Po drugi strani pa je zelo pomemben tudi nadzor nad črpanjem sredstev iz strukturnih skladov in kohezijskega sklada. Za pridobitev in uporabo sredstev teh skladov veljajo stroga pravila. S sredstvi lahko razpolagajo pooblaščene institucije, ki s svojim delovanjem zagotavljajo namensko porabo sredstev. Če se ugotovi, da so bila sredstva uporabljena nenamensko ali je prišlo do drugih nepravilnosti, mora prejemnik sredstva vrniti. Zunanji nadzor Zunanji nadzor se izvaja za nazaj. V okviru EU ga izvaja računsko sodišče, v katerem ima vsaka članica svojega predstavnika, v evropskem parlamentu pa deluje tudi Odbor za proračunski nadzor. Računsko sodišče pregleda proračun EU in vseh teles, ki so financirani s sredstvi evropskega proračuna. Pri tem preverja, ali so bili prihodki in izdatki utemeljeni in zakoniti. Vsaka inštitucija in drugo telo, ki upravlja s sredstvi EU je lahko predmet nadzora in mora računskemu sodišču zagotoviti vse zahtevane podatke in dokumente. Nadzoru so podvrženi tudi državni, regionalni in lokalni upravni organi držav članic, ki vsaj delno upravljajo s sredstvi EU. Vsi ti organi morajo spoštovati zahteve sodišča in dokazati, da so s sredstvi EU upravljali utemeljeno in zakonito. V rednem letnem poročilu sodišče javno objavi napake, nepravilnosti in morebitne primere goljufij. Izpostavi pa tudi področja, kjer so potrebne izboljšave pri upravljanju s finančnimi sredstvi. 5.3 Razvojne tendence Evropska unija se trenutno sooča z vrsto pomembnih izzivov; od razvoja skupnega notranjega tržišča, delovanja ekonomske in denarne unije do širitve s sprejemom novih držav članic. Evropski parlament si je zato postavil ključno strategijo, ki jo bo poizkušal udejanjati: da bi EU postala najbolj konkurenčno ter dinamično na znanju temelječe gospodarstvo, ter da bi bila sposobna ohranjati gospodarsko rast in voditi ljudem prijazno socialno politiko. Zato mora davčni sistem vsake od držav članic prispevati in izvesti prepotrebne reforme – zato je potrebno postaviti novo perspektivo davčne politike Unije. V prihodnjih letih se bo širitev Unije nadaljevala in vsaka nova članica bo imela svojevrsten davčni sistem. Zato je vitalnega pomena, da davčna politika ne ovira stare in nove članice pri konkurenčnosti na skupnem trgu in jim omogoča, da izkoristijo vse prednosti skupnega tržišča.

34

Zadnje raziskave so pokazale, da so v zadnjih letih izvedene reforme povzročile premike v pravo smer. Nekatere države so naredile velik napredek in spremenile svoj davčni sistem tako, da je bolj naravnan k zaposlovanju z znižanjem davkov na delovno silo. Čeprav se reforme razlikujejo po intenzivnosti, večina držav članic zmanjšuje direktno obdavčitev osebnih prejemkov in dobička podjetij. Zmanjšanje davčnih obremenitev mora biti osredotočeno na področja, na katerih bo imelo pozitivne stranske učinke in s tem pozitivno vplivalo na gospodarsko rast in zaposlenost (European Commission 2001). Ključen problem je, kakšno davčno politiko naj oblikuje EU, da bo v čim večji meri podpirana s strani držav članic. Če bi jim to uspelo, bi države članice s pomočjo reform same prilagodile svoje davčne sisteme skupnemu davčnemu sistemu unije. V vsakem primeru pa mora biti takšna davčna politika v interesu podjetij, ter zagotavljati uresničevanje štirih osnovnih svoboščin EU: prost pretok blaga, storitev, oseb in kapitala. Davčna politika EU se ne sme obravnavati ločeno od ostalih političnih ciljev in mora:

• podpirati osnovno strategijo EU: postati najbolj konkurenčno ter dinamično na znanju temelječe gospodarstvo na svetu;

• podpirati delovanje in razvoj skupnega tržišča, tako da vse države članice enakovredno konkurirajo na trgu in imajo enake možnosti pri izkoriščanju vseh prednosti skupnega tržišča;

• prispevati k trajnemu zniževanju celotnega davčnega bremena v EU, z zagotavljanjem ravnotežja med zniževanjem davkov in investicijami v javne dobrine;

• pozitivno vplivati na gospodarsko rast, zaposlenost, inovativnost ter oblikovati ustrezno okoljsko in energetsko politiko ter

• podpirati razvoj evropskega družbenega sistema (European Commission 2001). Zastavlja pa se ključno vprašanje: kako doseči te cilje? Menim, da v prvi vrsti ni potrebno popolnoma uskladiti davčne sisteme držav članic, ampak morajo članice upoštevati skupna pravila Skupnosti, drugače pa so svobodne pri oblikovanje svojega davčnega sistema in si oblikujejo takšnega, ki je zanje najbolj primeren in lahko z njim dosežejo svoje cilje. Toda visoka stopnja davčne harmonizacije bo potrebna predvsem na področju posrednih davkov. Neusklajenost teh davkov lahko prepreči nemoteno delovanje skupnega trga in popači konkurenco. Zato je bilo na tem področju sprejetih že veliko Direktiv in Priporočil, ampak kljub temu še ne dovolj. EU bo morala oblikovati skupno strategijo obdavčevanja blaga in storitev z DDV, trošarinami in drugimi energetskimi in okoljskimi davki. Energetski davki so v tesni zvezi z okoljem in ideje zadnjih let gredo v smeri obdavčevanja ne samo energentov, temveč tudi v smeri uvajanja posebnih ekoloških davkov, v primeru pretiranega onesnaževanja zaradi porabe energije. Ti davki, za katere so ideje nastale šele z nastankom ekoloških in okoljskih problemov, so vsekakor davki bodočnosti, trenutno pa jih bolj sistematično uvajajo samo posamezne države, predvsem skandinavske. Nizozemska vlada je na primer v dogovoru z gospodarstvom uvedla ekološki davek za podjetja, ki presežejo mejne vrednosti emisij oziroma porabe energije. Na nivoju celotne EU še ni izdelana strategija ekoloških davkov. Glede na to, da v pogodbi o ustanovitvi EU ekološki ukrepi niso navedeni kot ukrepi skupnega interesa, ni mogoče predlagati harmonizacije. Kot možnost ostane samo ustrezna koordinacija in pritisk na države, da

35

spoštujejo ekološke standarde. Parlament je komisiji tudi naročil, da izdela študijo o možnostih in vplivih ekoloških davkov na naslednjih področjih: voda, energetika, transport, gradbeništvo, pesticidi, gnojila in embalaža. Pri uvajanju ekoloških davkov (green taxes) ne gre samo za nove davke na emisijo, ki jo je v vsakem primeru težko meriti, temveč tudi za spremembe cen energentov, tako da ne bi bile več subvencionirane oziroma da bi odražale tudi eksterne učinke onesnaževanja (Kranjec 2003, 230). Na področju trošarin že od leta 1992 obstajajo predpisane minimalne davčne stopnje za obdavčitev trošarinskih izdelkov, vendar jih vse države članice ne upoštevajo in s tem same prispevajo k oblikovanju nelojalne konkurence na skupnem tržišču, saj se na ta način v nekaterih državah razvija davčni turizem. 5.4 Sklepne ugotovitve Evropska Unija je gospodarska integracija, katere osnovni cilj je ustanovitev in delovanje skupnega tržišča. Predpogoj za uresničitev tega cilja je prost pretok blaga, storitev, oseb in kapitala med posameznimi državami članicami. Za nemoteno delovanje skupnega tržišča je potrebno harmonizirati davčne politike posameznih držav članic. Vsaka država ima možnost oblikovanja lastnega davčnega sistema, upoštevati mora samo direktive in smernice EU. Največji problem se pojavlja ravno na področju davkov na potrošnjo (DDV in trošarine), saj le-ti predstavljajo pomemben instrument ekonomske politike vsake države, po drugi strani pa izkrivljajo konkurenco. Potrošniki se lahko prosto gibljejo in kupujejo v katerikoli državi članici, zato jih bodo razlike v davčnih stopnjah odvrnile od nakupa in bodo kupovali tam, kjer je dobrina cenejša. Prišlo bo do selitve proizvodnje, vse to pa bo vodilo v davčno konkurenco med državami Zato EU poizkuša harmonizirati sistem obračunavanja in plačevanja trošarin in približati stopnje za posamezne trošarinske izdelke. Vendar pa je bil določen samo osnovni koncept, države članice pa imajo še vedno veliko suverenosti pri določitvi trošarinskih stopenj. Predpisane so bile minimalne stopnje (ne pa tudi maksimalne), večina držav pa si je izborila prehodno obdobje za njihovo uskladitev, ki traja do leta 2010. Velik korak pa je bil narejen na področju gibanja trošarinskih izdelkov med članicami, ki je natančno urejeno s pomočjo trošarinskega dokumenta, ki omogoča popoln nadzor. Na ta način je trošarina vedno plačana tam, kjer se trošarinski izdelki sprostijo v porabo, hkrati pa je možnost za izmikanje plačilu trošarine veliko manjša. V prihodnosti lahko pričakujemo ponovno širitev EU in s tem vstop novih članic s svojevrstnim davčnim sistemom. Zato bo vitalnega pomena, da bodo nove članice prišle z že usklajenimi davčnimi sistemi in s tem prispevale k delovanju skupnega tržišča. Na področju trošarin pa lahko pričakujemo, da se bo njihov pomen povečal, saj gredo ideje zadnjih let v smeri obdavčevanja okolju škodljivih energentov. Zato bodo trošarine v prihodnosti bolj ekološko naravnane, vendar pa še vedno ni izdelana strategija ekoloških davkov na nivoju celotne EU. Trdimo lahko, da bodo trošarine pridobile na svojem pomenu in s tem tudi bistveno vplivale na polnjenje proračuna vseh držav članic EU.

36

6 PRILAGAJANJE SLOVENSKEGA TROŠARINSKEGA SISTEMA EU 6.1 Predvidene spremembe Zakon o trošarinah je bil doslej spremenjen trikrat. Prvič, leta 1999, ko se je uvedla oprostitev plačila trošarine za male proizvajalce žganja. Drugič, spomladi leta 2001, ko so bile uvedene spremembe trošarine za cigarete in druge tobačne izdelke; uvedena možnost uveljavljanja povračila dela trošarine, plačane za pogon strojev in naprav na smučiščih; izenačen znesek trošarine za fermentirane pijače z zneskom trošarine, določene za vino; uvedena trošarina za metan za pogonski namen ter spremenjena shema obdavčevanja malih proizvajalcev žganja. Tretjič je bil zakon spremenjen jeseni leta 2001 (in uveljavljen s 1. januarjem 2002), ko se je povečala obdavčitev cigaret in alkoholnih pijač. Z dosedanjimi spremembami zakona o trošarinah so bile odpravljene tiste neusklajenosti z evropsko zakonodajo, ki jih je bilo smotrno uveljaviti še pred članstvom Slovenije v EU. V okviru teh sprememb zakona so bili upoštevani tudi dotlej doseženi dogovori v okviru pogajanj o vstopu Slovenije v EU (Poročevalec DZ 2003, 37). S 1. majem 2004 je Slovenija postala članica skupnega evropskega trga, kar bo imelo pomembno posledico tudi za obdavčevanje trošarinskih izdelkov, ki jih bodo slovenski zavezanci pridobili iz drugih držav članic EU oziroma jih dobavljali na skupni evropski trg. Zakon o trošarinah, ki je veljal do 1. maja 2004, ni vseboval določb o obdavčevanju trošarinskih izdelkov, ki jih slovenski subjekti vnašajo v Slovenijo iz drugih držav članic EU ali jih pošiljajo tja. Zato je Vlada predlagala, da se obstoječi sistem trošarin, ki je določen z zakonom o trošarinah, dopolni z novimi pravili, s katerimi bo urejeno tudi to področje (Poročevalec DZ 2003, 38). Pri oblikovanju dopolnitev obstoječega trošarinskega sistema je bilo upoštevano tudi dejstvo, da je v EU že uveljavljen nadzor nad gibanjem trošarinskih izdelkov, ki omogoča ohranitev temeljnih načel obdavčevanja trošarinskih izdelkov. Do sedaj so kontrolo gibanja trošarinskih izdelkov opravljale na mejnih prehodih carinske službe, s 1. majem pa so le-te ukinjene (seveda samo na mejah z državami članicami), zato bo kontrola prenesena v namembni kraj pošiljke trošarinskega izdelka (Zalokar 2003, 39). V pogajanjih o vstopu Slovenije v EU se je Slovenija na področju trošarin zavezala, da bo z dnem vstopa v EU v celoti povzela v nacionalno zakonodajo evropski pravni red s tega področja, razen tistih določb, kjer je v pogajanjih dosegla prehodno obdobje. Tako je bilo Sloveniji v pogajanjih priznano prehodno obdobje za dokončno uskladitev višine trošarin za cigarete z minimalnimi trošarinami, predpisanimi z evropskimi direktivami in sicer do 1. januarja 2008. Zato je Vlada predlagala, da se obstoječi zakon o trošarinah dopolni tako, da bo v celoti usklajen z evropsko zakonodajo, ter da se dopolni ureditev obdavčevanja cigaret s trošarino tako, da se upošteva doseženo prehodno obdobje (Poročevalec DZ 2003, 38). Glavnino predlaganih sprememb in dopolnitev predstavljajo določbe, s katerimi se ureja obdavčevanje trošarinskih izdelkov v prometu med državami članicami EU. V ta namen se natančno določa, za katera ozemlja velja nova ureditev, za katera pa se še vedno upoštevajo določbe, ki urejajo uvoz oziroma izvoz trošarinskih izdelkov v tretje države.

37

Nov trošarinski sistem je zaradi poenostavitve poslovanja gospodarskih subjektov, ki pridobivajo trošarinske izdelke iz drugih držav članic, uveljavil tri nove institute – pooblaščenega in nepooblaščenega prejemnika ter davčnega zastopnika. Predvideno je tudi, da se trošarinski izdelki med državami članicami načeloma gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine, kar pomeni, da ima pošiljatelj trošarinskih izdelkov status imetnika trošarinskega dovoljenja, prejemnik pa ima dovoljenje, da prejema trošarinske izdelke pod režimom odloga. Vendar pa se v praksi lahko pojavi tudi primer, da je pošiljatelj trošarinskih izdelkov v svoji državi že plačal trošarino, pošilja pa jih v drugo državo članico ali pa, da prejemnik nima dovoljenja za prejemanje trošarinskih izdelkov pod režimom odloga, kar pomeni, da mora biti trošarina plačana že ob odpremi trošarinskih izdelkov iz trošarinskega skladišča. V tem primeru upoštevanje obdavčitve po načelu namembnega kraja zahteva, da se trošarina plača v tisti državi članici, v kateri so trošarinski izdelki potrošeni, vendar pa bi bilo dvakratno plačilo neprimerno, zato zakon dopušča možnost, da pošiljatelj dobi povrnjeno trošarino, ki jo je plačal v prvi državi članici, torej v državi, kjer trošarinski izdelki niso dejansko tudi potrošeni. Le v primeru, če trošarinske izdelke nabavlja fizična oseba za svojo osebno porabo, se trošarinski izdelki obdavčijo samo tam, kjer so dejansko kupljeni, torej po načelu porekla (Poročevalec DZ11 2003, 41). Da pa bi novo ureditev obdavčevanja trošarinskih izdelkov med državami članicami lahko izvedli v praksi, se predvideva nov način nadzora gibanja trošarinskih izdelkov med državami članicami EU s pomočjo trošarinskega dokumenta in določa kontrolne mehanizme za nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja trošarine pri gibanju trošarinskih izdelkov med državami članicami. Tako je na novo urejeno področje glede nastanka obveznosti za plačilo trošarine, glede plačnikov trošarine, glede zavarovanja plačila trošarine, glede pogojev, pod katerimi imajo posamezne osebe pravico do vračila trošarine, če iznašajo trošarinske izdelke v drugo državo članico ter določbe glede obračunavanja trošarine v primeru, če se trošarinski izdelki vnašajo v Slovenijo iz druge države članice. Način plačila trošarine v teh primerih je odvisen od tega, kakšen trošarinski status ima oseba, ki pridobiva trošarinske izdelke oziroma oseba, ki vnaša trošarinske izdelke v Slovenijo. Kot novost velja omeniti tudi splošno oprostitev plačila trošarine za oborožene sile držav članic NATO, kar je povezano z izvrševanjem protokola o pristopu Slovenije k NATO. Zaradi uskladitve z evropskimi direktivami se dopolnjujejo in precizirajo tudi definicije posameznih trošarinskih izdelkov. V tretji sklop predlaganih sprememb zakona o trošarinah sodijo spremembe kazenskih določb, s katerimi se to poglavje zakona usklajuje z novim zakonom o prekrških ter manjši popravki obstoječega besedila, ki so potrebni zaradi jasnejšega določanja obveznosti in pravic zavezancev za plačilo trošarine.

11 V Poročevalcu DZ je bil objavljen predlog sprememb ZTro z komentarjem, zato je bila to osnovna literatura za analizo sprememb. Vse predlogi ZTro, pa so bili kasneje potrjeni in objavljeni v Uradnem listu RS 7/2004 in 42/2004.

38

6.2 Ozemeljsko načelo in nove opredelitve Po do sedaj veljavnem ZTro sta s slovenskimi trošarinami obdavčena proizvodnja trošarinskih izdelkov na območju Slovenije in uvoz trošarinskih izdelkov v Slovenijo. S tem je uzakonjena obdavčitev po načelu porekla in po načelu namembnega kraja. Obe načeli obdavčitve bosta veljavni tudi po vstopu Slovenije v EU. Za ozemlje držav članic se bo uporabljal opis ozemlje Skupnosti. Z izrazom tretje države pa bodo mišljene katerekoli drugo ozemlje, razen ozemlja Skupnosti in Slovenije. Po sedaj veljavnem ZTro ni treba obračunavati trošarine, kadar pri gibanju trošarinskih izdelkov veljata ureditev odloga plačila trošarine in oprostitev obračuna trošarine, kar velja tudi po vstopu Slovenije v EU (Zalokar 2003, 40). Poleg tega pa sprememba zakona upošteva dejstvo, da je območje Evropske skupnosti enotno carinsko območje, na katerem veljajo evropska carinska pravila, zato v zvezi z definicijo uvoza ne moremo več uporabljati pojma vnosa v Slovenijo, ampak je potrebno opredeliti pojem vnosa v Skupnost. Kljub temu tudi v tem primeru velja, da se trošarina od uvoza trošarinskih izdelkov v Skupnost obračunava v Sloveniji le, če je blago vneseno v Skupnost preko Slovenije in tu sproščeno v porabo (Poročevalec DZ 2003, 54). 6.3 Nove definicije oseb, ki poslujejo s trošarinskimi izdelki Zaradi spremenjene ureditve trgovanja s trošarinskimi izdelki med državami članicami EU se uveljavljajo novi instituti:

• pooblaščeni prejemnik; • nepooblaščeni prejemnik in • davčni zastopnik.

Pooblaščeni prejemnik je trošarinski zavezanec, ki v okviru svoje dejavnosti prejema trošarinske izdelke iz drugih držav članic EU pod režimom odloga plačila trošarine, vendar za razliko od imetnika trošarinskega dovoljenja ne sme teh izdelkov hraniti ali predelovati, ampak mora trošarino za prejete izdelke obračunati takoj po prejemu trošarinskih izdelkov. Podobno velja tudi za nepooblaščenega prejemnika, pri čemer ta oseba prejema trošarinske izdelke iz drugih držav članic le občasno. Davčni zastopnik pa je opredeljen kot oseba, ki jo imetnik trošarinskega skladišča iz druge države članice pooblasti, da v njegovem imenu izvršuje obveznosti in uveljavlja pravice po zakonu o trošarinah. Predvideva se tudi poseben register imetnikov trošarinskih dovoljen, v okviru katerega bo potrebno po novem voditi tudi pooblaščene prejemnike. Carinski organ bo torej vodil še s temi podatki razširjen register. Predvidena je možnost, da si bodo pristojni organi držav članic podatke iz tega registra izmenjevali, udeleženci v prometu s trošarinskimi izdelki med državami članicami pa naj bi imeli možnost preverjanja, ali so podatki, ki jim jih pošilja njihov poslovni partner, točni ali ne. Poleg registra bo carinski organ vodil tudi druge evidence (evidence nepooblaščenih prejemnikov, davčnih zastopnikov, drugih trošarinskih zavezancev, ki niso vključeni v register ipd.), ki so pomembne za izvajanje trošarinskega nadzora, posebej v prometu med državami članicami (ZTro-E 2004).

39

6.3.1 Pooblaščeni prejemnik Pooblaščeni prejemnik je trošarinski zavezanec, ki v okviru svoje dejavnosti prejema trošarinske izdelke iz druge države članice EU v postopku odloga plačila trošarine, vendar v nasprotju z imetnikom trošarinskega dovoljenja teh izdelkov ne sme hraniti ali predelovati v postopku odloga, ampak mora trošarino za prejete izdelke obračunati takoj po prejemu trošarinskih izdelkov; trošarino obračuna podobno kot drugi trošarinski zavezanci (Zalokar 2003, 40). Pooblaščeni prejemnik mora za to pridobiti dovoljenje carinskega organa (ključni pogoj je, da ima prosilec dovoljenja v Sloveniji sedež oziroma stalno poslovno enoto). Dovoljenje izda carinski organ na podlagi pisne vloge, iz katere morajo biti razvidni predvsem naslednji podatki: opis dejavnosti in vrsta trošarinskega izdelka, za katerega se zahteva dovoljenje; ime oziroma firma vložnika ter naslov oziroma sedež; lokacija prejema trošarinskih izdelkov; ime odgovorne osebe vložnika zahtevka; dokumentacija, iz katere mora biti razviden opis dela računovodskega sistema v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek; podatki, ki utemeljujejo izpolnjevanje pogojev za izvajanje nadzora carinskega organa in drugi podatki, ki dokazujejo utemeljenost zahtevka. Dovoljenje se izda na ime osebe, ki je prosila za izdajo in se ne sme prenašati na druge osebe. Carinski organ ne izda dovoljenja osebi, zoper katere je začet postopek stečaja oziroma likvidacije ali osebi, ki ne izpolnjuje redno davčnih in carinskih obveznosti (Poročevalec DZ 2003, 45). Pooblaščeni prejemnik mora:

• carinskemu organu, preden začne prejemati trošarinske izdelke, predložiti ustrezen instrument za zavarovanje plačila trošarine;

• voditi evidence prejemanja trošarinskih izdelkov po vrsti, količini, datumu prejema in dobavitelju;

• voditi poslovne knjige po sistemu dvostavnega knjigovodstva; • redno izpolnjevati davčne in carinske obveznosti; • izpolnjevati pogoje za elektronsko izmenjavo podatkov, ki zadevajo gibanje

trošarinskih izdelkov; • obveščati carinski organ o vseh spremembah podatkov, ki jih je navedel v vlogi za

izdajo dovoljenja oziroma podatkov, ki bi lahko vplivali na veljavnost dovoljenja; • zagotavljati vse, kar je potrebno za izvajanje nadzora carinskega organa.

Dovoljenje preneha veljati s prenehanjem pravne osebe, z vrnitvijo dovoljenja, s smrtjo imetnika dovoljenja – fizične osebe ter v primeru, če carinski organ odvzame dovoljenje. Carinski organ odvzame dovoljenje, če pooblaščeni prejemnik ne izpolnjuje več svojih obveznosti, če ne zagotavlja ustreznega nadzora, če ne predloži ustreznega instrumenta zavarovanja plačila trošarine ali, če ga ne predloži v znesku, ki lahko zagotovi plačilo trošarinskega dolga; če je bilo dovoljenje izdano na podlagi nepopolnih in netočnih podatkov; če ne odpravi nepravilnosti v roku, ki mu ga je določil carinski organ ali če se zoper pooblaščenega prejemnika začne postopek stečaja ali likvidacije (ZTro 2004).

40

6.3.2 Nepooblaščeni prejemnik Za občasno (ena ali dve pošiljki letno) prejemanje trošarinskih izdelkov iz druge države članice pod režimom odloga in z obveznostjo takojšnega plačila trošarine je primeren status nepooblaščenega prejemnika. Za razliko od pooblaščenega prejemnika, nepooblaščen prejemnik ne bo imel statusa trošarinskega zavezanca, ampak bo le plačnik trošarine. Zato ne bo vlagal mesečnih obračunov trošarine, moral pa bo carinskemu organu predhodno najaviti vsak prejem trošarinskih izdelkov in za prejete izdelke plačati trošarino (CURS 2004). Nepooblaščeni prejemnik pa mora carinskemu organu omogočiti nemoteno opravljanje nadzora glede vrste in količine prejetih trošarinskih izdelkov in zneska plačane trošarine. V okviru svoje računovodske dejavnosti pa mora voditi poslovne knjige tako, da carinski organ lahko preverja prejemanje trošarinskih izdelkov po vrsti, količini, datumu prejema in dobavitelju. 6.3.3 Davčni zastopnik Davčni zastopnik je oseba, ki jo imetnik trošarinskega skladišča iz druge države članice pooblasti, da v njegovem imenu in za njegov račun v Sloveniji izvršuje obveznosti in uveljavlja pravice po slovenskem zakonu o trošarinah. S tem institutom je omogočeno nemoteno poslovanje tujih trošarinskih zavezancev v Sloveniji preko pooblaščenca. Davčni zastopnik je lahko fizična ali pravna oseba s stalnim prebivališčem oziroma sedežem oziroma poslovno enoto v Sloveniji, ki pridobi dovoljenje carinskega organa. Dovoljenje izda carinski organ na podlagi pisne vloge, ki mora vsebovati podobne podatke kot smo jih navedli pri pisni vlogi za pridobitev dovoljenja pooblaščenega prejemnika trošarinskih izdelkov. Dovoljenje se izda na ime osebe, ki je zaprosila za izdajo in se ne sme prenašati na drugo osebo. Carinski organ ne izda dovoljenja osebi, zoper katere je začet postopek stečaja oziroma likvidacije (Poročevalec DZ 2003, 46). Davčni zastopnik mora:

• predložiti carinskemu organu ustrezni instrument za zavarovanje plačila trošarine; • voditi evidence gibanja trošarinskih izdelkov po vrsti, količini, roku in prejemniku; • carinski organ obveščati o kraju dobave trošarinskih izdelkov; • redno izpolnjevati davčne in carinske obveznosti; • izpolnjevati pogoje za elektronsko izmenjavo podatkov, ki se nanašajo na gibanje

trošarinskih izdelkov po EU in izven nje; • obveščati carinski organ o vseh spremembah podatkov, ki jih je navedel v vlogi za

pridobitev dovoljenja in vplivajo na višino trošarinske obveznosti ter • zagotavljati optimalne pogoje za izvajanje nemotenega nadzora carinskega organa.

Dovoljenje preneha veljati, če imetnik dovoljenja – fizična oseba – umre ali s prenehanjem pravne osebe ter v primeru, če carinski organ odvzame dovoljenje, ker imetnik ne izpolnjuje več predpisanih pogojev.

41

6.4 Gibanje trošarinskih izdelkov po EU Možne so tri oblike gibanja trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine: gibanje na ozemlju Slovenije, v povezavi z uvozom blaga v Skupnost in med državami članicami. Glede ureditve prvih dveh ni vsebinskih razlik, na novo je urejeno gibanje trošarinskih izdelkov med državami članicami. Gibanje izdelkov med državami članicami spremlja trošarinski dokument, to je listina v petih izvodih, ki omogoča nadzor gibanja trošarinskih izdelkov, in sicer tistih, od katerih trošarina še ni bila plačana (odlog plačila trošarine), pa tudi takrat, ko je trošarina v eni državi članici že plačana, a zaradi izvajanja obdavčitve po načelu namembne države nastane obveznost obračuna trošarine tudi v drugi državi članici (na podlagi ustrezno potrjenega trošarinskega dokumenta bo plačnik uveljavljal vračilo plačane trošarine). Obliko in vsebino tega trošarinskega dokumenta bo določil minister za finance, ki lahko s pravilnikom določi poenostavitve glede uporabe trošarinskega dokumenta, in sicer tako glede oblike kot tudi glede podatkov, ki jih bo potrebno navajati v trošarinskem dokumentu (Poročevalec DZ 2003, 44). V primeru, če trošarinske izdelke, ki so v Sloveniji sproščeni v porabo, nabavi oseba iz ene od držav članic, ki ni imetnik trošarinskega dovoljenja ali pooblaščen oziroma nepooblaščen prejemnik, in jih prodajalec iz Slovenije sam ali druga oseba za njegov račun odpošlje prejemniku v namembno državo članico ter trošarinska obveznost nastane v tej namembni državi članici, mora prodajalec pred začetkom odpošiljanja najaviti takšno pošiljko pristojnemu carinskemu organu v Sloveniji in predložiti dokazila, iz katerih je razvidno, da je v namembni državi članici predložil instrument za zavarovanje plačila trošarine in izpeljal vse predpisane postopke za plačilo trošarine v namembni državi članici. Prodajalec mora obvezno voditi evidenco tovrstnih dobav (ZTro 2004). Če se v drugo državo članico pošiljajo trošarinski izdelki, ki so bili že sproščeni v porabo v Sloveniji in nastane obveznost za obračun trošarine tudi v namembni državi članici, mora pošiljatelj za pošiljko izdati trošarinski dokument. Pošiljatelj oziroma druga oseba, ki je plačnik trošarine v namembni državi članici, mora izpolniti še naslednje zahteve: prej preden pošiljatelj odpošlje trošarinske izdelke, mora najaviti dobavo trošarinskih izdelkov carinskemu organu namembne države članice; predložiti instrument za zavarovanje plačila trošarine ali plačati trošarino v namembni državi članici v skladu s postopkom, ki ga določa ta država članica ter omogočiti carinskemu organu namembne države članice, da se prepriča, da je prejemnik dejansko prejel trošarinske izdelke in da je trošarina plačana. Prejšnji odstavek velja tudi, če slovenski prejemnik prejema trošarinske izdelke, ki so bili sproščeni v porabo v drugi državi članici in v skladu s tem zakonom nastane obveznost za obračun trošarine v Sloveniji. V tem primeru mora pošiljko spremljati trošarinski dokument, ki ga pošiljatelj izda v skladu z veljavno zakonodajo države članice, iz katere so trošarinski izdelki dobavljeni, ostale obveznosti iz prejšnjega odstavka pa mora izpolniti prejemnik trošarinskih izdelkov. Ravno tako pa je potrebno predložiti instrument za zavarovanje plačila trošarine.

42

6.5 Posebnosti pri obračunavanju trošarin Obveznost za obračun trošarine nastane, ko so trošarinski izdelki sproščeni v porabo (ob odpremi iz proizvodnega obrata oziroma trošarinskega skladišča) oziroma uvoženi. Tudi po vstopu Slovenije v EU bo dopuščena možnost odloga plačila trošarine, seveda pod predpisanimi pogoji, predviden pa je tudi nadzor s preverjanjem trošarinskega skladišča in trošarinskega dokumenta (Zalokar 2003, 40). Po vstopu Slovenije v EU se trošarine od trošarinskih izdelkov, vnesenih v Skupnost prek Slovenije ali neposredno v Slovenijo, obračunajo le, če bodo trošarinski izdelki v Sloveniji tudi sproščeni v porabo. Tako bo slovenski prejemnik trošarinskih izdelkov, ki jih bo nabavil v drugi državi članici, moral sam obračunati trošarino le, če bo trošarinske izdelke vnašal v Slovenijo v zvezi z opravljanjem dejavnosti in jih bo sprostil v porabo. Obveznost za obračun trošarine bo nastala, ko bo prejemnik prejel pošiljko oziroma ko jo bo napovedal carinskemu organu (Zalokar 2003, 40). Določen je tudi trenutek nastanka obveznosti za obračun trošarine, če pošiljatelj ne prejme v predpisanem roku izvoda trošarinskega dokumenta, ki ga mora potrditi prejemnik iz druge države članice. Trošarinska obveznost nastane zadnji dan davčnega obdobja, v katerem bi prejemnik moral potrditi in vrniti pošiljatelju izvod trošarinskega dokumenta (Poročevalec DZ 2003, 51). Nova so tudi pravila, kdaj nastane obveznost za obračun trošarine v zvezi s trošarinskimi izdelki, ki se gibljejo med državami članicami, v Sloveniji, če gre za kakršne koli nepravilnosti. Osnovno vodilo je, da obveznost za obračun trošarine nastane v tisti državi članici, v kateri je nepravilnost zgrešena. Če ni mogoče ugotoviti, kje je bila nepravilnost zgrešena, sme obračunati trošarino tista država članica, ki je ugotovila, da je nepravilnost nastala, oziroma država članica, iz katere so bili trošarinski izdelki odpremljeni. Če se potem, ko je bila trošarina v eni državi članici zaradi kršitve že obračunana in plačana, ugotovi, da je bila kršitev dejansko zgrešena v drugi državi članici, se trošarina obračuna v tej državi članici, prva država članica pa mora plačano trošarino vrniti, vendar le, če je prej predložen dokaz, da je trošarina plačana v tisti državi, kjer je bila kršitev zagrešena. Tako se zagotovi, da je tudi od nezakonito vnešenih trošarinskih izdelkov trošarina plača tam, kjer so ti izdelki sproščeni v porabo, hkrati pa se ne naloži dvakratno plačilo trošarine (Poročevalec DZ 2003, 51). Posebnost, ki jo velja še izpostaviti na tem mestu pa je, kako se je blago obravnavalo na dan 1. maja 2004. V zvezi z blagom, ki je bilo uvoženo v Slovenijo iz 24 drugih držav članic EU, lahko na dan 1. maja pride do treh različnih situacij. Če se carinski postopek za uvoženo blago do 1. maja še ne bo začel, bodo veljala za to blago že nova pravila. V nasprotnem primeru pa, če so carinski organi že sprejeli deklaracijo za sprostitev v prost promet, se trošarina obračuna v skladu s predpisi, ki so veljali na dan sprejema carinske deklaracije. Lahko pa pride tudi do situacije, da se je za trošarinski izdelek že pred 1. majem začel eden od odloženih carinskih postopkov, zato je določeno, da se ti postopki zaključijo po doslej veljavnih predpisih.

43

6.6 Trošarinski dokument Trošarinski dokument je listina, ki spremlja prevoz trošarinskih izdelkov, s katero se dokazuje gibanje trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine, odprema iz oziroma prejem trošarinskih izdelkov v trošarinsko skladišče, odprema in prejem trošarinskih izdelkov oproščenemu uporabniku in izvoz trošarinskih izdelkov ter vrste in količine trošarinskih izdelkov pod tem režimom (ZTro 2003). Trošarinski dokument mora izdati vsaka oseba, ki odpremlja trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine. Evropski predpisi določajo, da se oblika in vsebina trošarinskega dokumenta in poenostavljenega trošarinskega dokumenta, ki se uporablja v zvezi s trošarinskimi izdelki, ki se dobavljajo iz ene države članice v drugo, določita z Uredbo Evropske komisije. V skladu s pristopno pogodbo se ta uredba neposredno uporablja v državah članicah. Zato bo potrebno slovenske trošarinske zavezance opozoriti, da morajo trošarinski dokument izpolniti na obrazcih, ki ustrezajo obrazcem, objavljenih v Uredbah Evropske komisije. Vsebinsko se ne razlikujejo od obrazcev, ki so bili v uporabi že sedaj na podlagi veljavnega zakona in pravilnika (Poročevalec DZ 2003, 55). Edina pomembna razlika, ki jo velja izpostaviti na tem mestu je, da se trošarinski dokument odslej sestavlja v 5 izvodih (prej v 4 izvodih), od katerih bo po en izvod:

1) obdržal pošiljatelj; 2) spremljal blago in bo namenjen prejemniku; 3) spremljal blago in ga bo prejemnik potrjenega vrnil pošiljatelju ali carinskemu

organu; 4) spremljal blago in bo namenjen nadzornemu organu namembnega območja

oziroma države; 5) namenjen nadzornemu organu odpremnega območja – novost (Zalokar 2003, 41).

Najnovejši izvod (novost) trošarinskega dokumenta se uporablja, kadar se pošiljajo trošarinski izdelki, ki so bili že sproščeni v porabo v eni državi članici, v drugo državo članico. V teh primerih je trošarinskemu dokumentu treba priložiti še dodaten dokument, ki že ob odpošiljanju trošarinskih izdelkov v namembno državo članico omogoča, da pristojni organ države članice, iz katere se izdelki odpremljajo, nadzoruje, ali bo prevoz izpeljan zakonito in ali so sproženi postopki za plačilo trošarine v namembni državi članici. Na ta način je že v času samega prevoza izdelkov iz ene države članice v drugo mogoče izvajati vsaj dokumentarni nadzor in ne šele naknadno, ko naj bi trošarinski izdelki že prispeli v namembni kraj (Poročevalec DZ 2003, 55). Pri gibanju trošarinskih izdelkov je pomembna tudi potrditev prejema izdelkov. En izvod bo moral prejemnik pošiljke, naj bo to slovenski trošarinski zavezanec ali zavezanec iz države članice, potrditi in ga potrjenega vrniti pošiljatelju. Zaradi prevzema odgovornosti, da je prevzeta pošiljka skladna z navedbami v trošarinskem dokumentu, bo moral prevzemnik potrditi prejem pošiljke, tako da bo na trošarinski dokument označil, da je preveril vsebino pošiljke in da je skladna z navedbami v trošarinskem dokumentu. Nato bo napisal datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter podpisal trošarinski dokument. Tako potrjeni trošarinski dokument bo razbremenil pošiljatelja odgovornosti za plačilo trošarine in šele s pridobitvijo potrjenega dokumenta bo ugasnila njegova obveznost za

44

obračun trošarine. Če pošiljatelj ne bo pravočasno prejel potrjenega trošarinskega dokumenta, bo moral o tem obvestiti nadzorni organ – carino (Zalokar 2003, 42). Če prejemnik ne bo poslal potrjenega trošarinskega dokumenta, bo slovenski trošarinski zavezanec (dobavitelj) dolžan obračunati trošarino na zadnji dan davčnega obdobja, v katerem bi prejemnik moral potrditi in vrniti pošiljatelju izvod trošarinskega dokumenta. Trošarinski dokument se sestavi tudi, če je trošarina v eni državi članici že plačana, zaradi izvajanja obdavčitve po načelu namembnega kraja pa nastane obveznost za obračun trošarine tudi v drugi državi članici. V takih primerih bo plačnik prvotno plačane trošarine uveljavljal vračilo trošarine na podlagi ustrezno potrjenega trošarinskega dokumenta. V vsaki državi članici pa se dopušča možnost, da minister, pristojen za finance, s pravilnikom določi poenostavitve oblike in vsebine trošarinskega dokumenta. Dovoljeno je celo, da se namesto njega uporabljajo komercialni ali drugi upravni dokumenti, prav tako pa so možne tudi poenostavitve pri vsebinskem delu trošarinskega dokumenta. Ker pa se z razvojem informacijskih sistemov podjetja poslužujejo elektronske oblike izmenjave podatkov, se dopušča tudi ta možnost. Vendar v tem primeru morajo biti na voljo primerni tehnični pripomočki. Takšen način izmenjave podatkov se bo uveljavil šele v bližnji prihodnosti, saj bodo morale vse države članice prej razviti ustrezne računalniške sisteme, ki bodo med sabo primerljivi. 6.7 Prilagajanje višine trošarine za posamezne trošarinske izdelke Trošarinski izdelki so in bodo še naprej ostali alkohol in alkoholne pijače, tobak in tobačni izdelki ter mineralna olja in plin. Prav tako bodo trošarine še naprej določene v absolutnih zneskih na mersko enoto posameznega izdelka oziroma izjemoma v odstotkih od vrednosti. Znesek trošarin za posamezne trošarinske izdelke naj bi se enkrat letno usklajeval z vrednostjo evra in sicer na podlagi srednjega tečaja Banke Slovenije, ki je veljaven na prvi delovni dan v oktobru. Vladi naj bi bilo dano tudi pooblastilo za spreminjanje zneskov, če se razmerje med tolarjem in evrom spremeni za več kot 5%. Trošarine, ki so v skladu z zakonom določene v absolutnem znesku, bodo določene pred pričetkom fiskalnega leta, zato bodo predstavljale stabilen vir državnega proračuna, hkrati pa bo ohranjena realna višina trošarine glede na tečaj tolarja do evra (Poročevalec DZ 2003, 57). 6.7.1 Sprememba trošarine za tobačne izdelke Prva sprememba, ki jo velja poudariti na tem mestu, je, da se je dosedanja definicija cigaret in cigarilosov spremenila zaradi natančnejše razmejitve med različnimi vrstami tobačnih izdelkov, ki so tudi različno obdavčeni s trošarino. Na novo oblikovana definicija cigaret in cigarilosov je natančnejša od veljavne, nedvoumno določa lastnosti cigar in cigarilosov in onemogoča uvrstitev drugih izdelkov v to skupino. Cigare in cigarilosi so bistveno nižje obdavčeni s trošarino od cigaret in v praksi bi lahko prišlo do prirejenega uvrščanja enih izdelkov (cigaret) v skupino drugih, z nižjo trošarino (cigare in cigarilosi). Na ta način je bila dosežena tudi uskladitev z evropskimi direktivami s tega področja (Poročevalec DZ 2003, 58).

45

Novost pa so tudi na novo predlagani datumi in zneski trošarin za cigarete (spremenila se bo proporcionalna trošarina, ki se izračunava kot odstotek od drobnoprodajne cene najbolje prodajanih cigaret v Sloveniji), ki so razvidni iz tabele 3. TABELA 3: ZNESKI TROŠARIN ZA CIGARETE IN DATUMI SPREMEMB.

Datum spremembe Znesek trošarine*

1. januar 2004 Najmanj 57% drobnoprodajne cene enega zavojčka najbolje prodajanih cigaret

1. julij 2004 Najmanj 50 EUR v tolarski protivrednosti 1. julij 2005 Najmanj 54 EUR v tolarski protivrednosti 1. julij 2006 Najmanj 58 EUR v tolarski protivrednosti 1. julij 2007 Najmanj 62 EUR v tolarski protivrednosti

1. januar 2008 Najmanj 64 EUR v tolarski protivrednosti* Opomba: * Zneski trošarin so navedeni za 1.000 kosov cigaret iz najbolje prodajanega

cenovnega razreda v Sloveniji. Vir: Verbajs (2003, 34). Trošarina se bo še naprej ugotavljala, glede na ceno najbolje prodajanih cigaret, dvakrat letno (1. januarja in 1. julija). Povečevala se bo vse do leta 2008, tako da bo stopnja prilagojena stopnjam iz evropskih direktiv za to področje. Proizvajalci oziroma njihovi zastopniki ali pooblaščeni prejemniki v Skupnosti in uvozniki iz tretjih držav bodo lahko prosto določali največjo drobnoprodajno ceno za vsak svoj izdelek in za vsako državo članico, v kateri se tobačni izdelki sprostijo v porabo (Zalokar 2003, 9). Zadnja sprememba višine trošarin za cigarete je bila 1. januarja 2004, hkrati pa je nastala tudi obveznost plačila razlike trošarine za tovrstne trošarinske izdelke, ki se nahajajo na zalogi zunaj trošarinskih skladišč in so že bili sproščeni v porabo (Verbajs 2004, 40). Na podlagi določb navedene uredbe so morali tudi gostinci in trgovci na dan 31. decembra 2003 opraviti popis zalog cigaret ter sestaviti zapisnik o stanju zalog cigaret po vrstah, vrednosti in količinah ter sestaviti obračun razlike trošarin (med zneskom že plačane trošarine in na novo določene trošarine) za posamezno vrsto cigaret. Po novem se plačuje specifična trošarina v višini 2.873,000 tolarjev za 1.000 kosov cigaret ter proporcionalna trošarina v višini 42,2667 odstotka od drobnoprodajne cene zavojčka cigaret. V prostocarinskih prodajalnah pa se bo plačevala specifična trošarina v višini 1.723,800 tolarjev za 1.000 kosov cigaret ter proporcionalna trošarina po stopnji 25,36 odstotka od drobnoprodajne cene zavojčka cigaret (Verbajs 2004, 40).

46

Zgled obračuna trošarine: Na dan 31. decembra 2003 je zavezanec ugotovil, da ima na zalogi 213 zavojčkov cigaret ter o popisu sestavil zapisnik, ki je priloga obračuna. Razliko trošarine mora izračunati in plačati Carinskemu uradu. Stara drobnoprodajna cena je 380 tolarjev, nova pa 415 tolarjev. Izračun: 213 zavojčkov cigaret x 20 kosov = 4.260 kosov cigaret DPC1 (stara drobnoprodajna cena za zavojček cigaret) = 380 tolarjev za zavojček DPC2 (nova drobnoprodajna cena za zavojček cigaret) = 415 tolarjev za zavojček Specifična trošarina za 1.000 kosov cigaret: 2.651,00 tolarjev do 31.12.2003, 2.873,00 tolarjev od 01.01.2004. Proporcionalna trošarina v odstotku od drobnoprodajne cene zavojčka cigaret: 0,406667 odstotka do 31.12.2004, 0,422667 odstotka po 01.01.2004. Formula za izračun razlike trošarin za 1.000 kosov: = (nova specifična trošarina – stara specifična trošarina) + (nova DPC x nova proporcionalna trošarina – stara DPC x stara proporcionalna trošarina) x 50 = (2.873,000 – 2.651,6667) + (nova DPC x 0,422667 – stara DPC x 0,406667) x 50. Razlika = 221,3333 + (415 x 0,422667 – 380 x 0,406667) x 50 = 221,3333 + (175,4068 – 154,53346) x 50 = 221,3333 + 1043,667 = 1265 SIT za 1.000 kosov cigaret. Znesek plačila = 4,26 x 1265,00 = 5.388,90 tolarjev. Zaradi podražitve cene zavojčka cigaret in zvišanja zneska trošarine, bo moral zavezanec doplačati razliko trošarine za cigarete, ki jih ima na zalogi, v znesku 5.388,90 tolarjev. Primer nam nadzorno prikazuje kakšne posledice ima podražitev drobnoprodajne cene zavojčka cigaret. V tem primeru morajo zavezanci popisati količine cigaret na ustreznem popisnem listu, sestaviti zapisnik in doplačati razliko v trošarini. V to opravilo se seveda mora vključiti tudi računovodska služba zavezanca (Verbajs 2004, 40). Postopno zvišanje trošarin od cigaret je v skladu s strategijo Slovenije glede zmanjševanja porabe cigaret in drugih tobačnih izdelkov. Hkrati pa bo povišanje imelo tudi pozitivne finančne učinke na državni proračun. Tako se bodo prihodki državnega proračuna iz tega naslova v letu 2004 povišali za 1,1 milijarde tolarjev, v letu 2005 za 3,9 milijarde tolarjev, v letu 2006 za 3,8 milijarde tolarjev in v letu 2007 za 3,8 milijarde tolarjev ter v letu 2008 za 1,9 milijarde tolarjev (Poročevalec DZ 2003, 41).

47

6.7.2 Trošarine kot sredstvo za doseganje okoljskih ciljev V Sloveniji imamo sedaj trošarine na tobak in tobačne izdelke, na alkohol in alkoholne pijače ter na naftne derivate. Višina teh trošarin se postopoma dviguje oziroma usklajuje z minimalnimi, predpisanimi s smernicami EU. V EU naj bi z novo smernico uvedli tako imenovani ″energetski davek″; predpisali bodo minimalne davke na med seboj nadomestljive energente (energent = dajalec energije). Gospodarski in finančni ministri držav članic EU so se konec marca 2003 po šestih letih dogovarjanja končno sporazumeli o vsebini Smernice o preoblikovanju okvira delovanja skupnosti za obdavčitev energentov. Uradno naj bi se s smernico izboljšalo delovanje skupnega trga, hkrati naj bi to pripomoglo h doseganju okoljskih ciljev. A če si pogledamo, kaj je s smernico predpisano, se ne moremo znebiti občutka, da države iščejo nove davčne vire, podražitve energije pa bodo pač pred volivci opravičevali s tem, da je to dogovorjeno na ravni EU in da to morajo storiti. Tudi naš finančni minister je nedavno omenil, da bomo morali ob vstopu v EU uvesti še trošarine na premog, plin in elektriko. Kaj nas torej čaka? S smernico naj bi dosegli zastavljene splošne cilje. Kot prvi cilj je zmanjšati motnje konkurenčnosti, ki jih sedaj povzročajo različne stopnje obdavčitve v državah članicah. Kot drugi cilj navajajo zmanjšanje motenj v konkurenčnosti med posameznimi energenti, saj je zdaj predpisana minimalna stopnja obdavčitve na ravni EU samo za naftne derivate, ne pa tudi za zemeljski plin, premog in elektriko. Kot tretji cilj pa velja izpostaviti ukrepe, s katerimi bodo spodbudili učinkovitejšo rabo energije, da bi se zmanjšala odvisnost od uvoza energije in znižala emisija ogljikovega dioksida; države članice bodo lahko podjetjem ponudile davčne vzpodbude za ukrepe, s katerimi bi se emisija znižala. Tako naj bi smernica urejala minimalno obdavčitev mineralnih olj, premoga, elektrike in zemeljskega plina, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo ali za ogrevanje. Izvzeti naj bi bili energenti, ki se uporabljajo v mednarodnem letalskem prevozu in za pomorski prevoz v vodah EU. Za določene energente se lahko države članice odločijo, da jih ne obdavčijo oziroma jih minimalno obdavčijo. Tukaj so mišljeni energenti, ki se uporabljajo pri pilotskih projektih razvoja okolju prijaznejših proizvodov, pri raziskavah pridobivanja energije iz obnovljivih virov; elektrika in toplota, pridobljena iz obnovljivih virov (s pomočjo sonca, vetra, bibavice ali geotermalnega izvora); plin, pridobljen iz biomase in drugih odpadkov ter toplota, ki nastaja pri proizvodnji elektrike (Na vidiku nove trošarine 2003, 19). Nižje trošarine naj bi veljale tudi za energente, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo za določene industrijske namene in za namen ogrevanja; države članice pa lahko v svoji državi predpišejo tudi nižje trošarine od minimalnih, če to ne bo motilo delovanja skupnega trga ali če bo to koristilo okolju, zdravju ali bo prineslo druge javne koristi. Predpisani zneski naj bi se zviševali postopoma do leta 2010, potem pa tako, da bi obdavčitev energentov – razen obnovljivih virov – realno ostajala enaka. Sedanje in predlagane višine minimalnih trošarin na energente smo natančneje predstavili v tabeli 4 (Sedanje in predlagane višine minimalnih trošarin za goriva za ogrevanje in elektriko) v prilogi.

48

Da pa se ne bi zmanjšala konkurenčnost držav EU napram tretjim državam, naj bi bilo dovoljeno, da država podjetjem, ki bodo vlagala v učinkovitejšo izrabo energije, te njihove napore poplača z vračilom tega davka, in sicer lahko v celoti za energetsko intenzivne panoge oziroma največ 50% za ostale. Države članice, ki so sodelovale pri pripravi te smernice, so si izgovorile vrsto ugodnosti in podaljšanj prehodnih obdobij. Za Slovenijo, ki v pogajanjih ni sodelovala, prehodnih obdobij – sodeč po virih, ki so nam na voljo – ne bo. Vprašanje je le, v kolikšni meri bodo naši zakonodajalci, soočeni vedno s praznim proračunom, izkoristili možnost različnih davčnih oprostitev, ki jih smernica omogoča. Takrat bomo lahko tudi ugotovili, koliko nas bo po tej plati stal vstop v EU. Zakonodajalec je pri pripravi predloga zakona o trošarinah upošteval zgoraj opisano okoljsko smernico samo do določene mere. Navedena je oprostitev plačila trošarine za pogonska goriva iz obnovljivih virov. Rešitev je usklajena z direktivo EU 92/81/EEC, ki sicer ne predvideva oprostitve za biogoriva, dopušča pa znižanje ali oprostitev za pilotske projekte za tehnološki razvoj okolju prijaznejših izdelkov in goriv iz obnovljivih virov. Tako so problematiko uredili v Nemčiji, Avstriji, Italiji in Franciji in le kot tako jo lahko vključimo v zakon tudi mi (Poročevalec DZ 2003, 58). Z direktivo 2003/30/EEC12, sprejeto maja 2003, se državam članicam EU predlaga sprejetje zakonov za povečanje tržnega deleža biogoriv. Ukrepi naj omogočijo večjo prodajo biogoriv samostojno ali pa kot ″mešanico″ s fosilnimi gorivi. Evropska direktiva vključuje obveznost članic EU, da zakonsko opredelijo ukrepe, ki bodo zagotavljali tržni delež biogoriv v višini 2% v letu 2005, v prihodnosti pa se bo moral ta odstotek še povečati. Problem pogonskih goriv iz obnovljivih virov je predvsem visoka proizvodna cena, ki je občutno višja kot za plinsko olje. Cena biodizla je odvisna predvsem od cene surovin, velikosti in tipa proizvodnje, problematični pa je tudi manjši energetski izkoristek oziroma manjša energetska vrednost biogoriv, kar dodatno poveča stroške biogoriv. Da bi lahko bila prodajna cena biodizla konkurenčna drugim pogonskim gorivom, se s spremembo ZTro predlaga oprostitev plačila trošarin. Pozitivne posledice povečane uporabe biogoriv so predvsem iz okoljevarstvenega vidika (zmanjšanje onesnaževanja), za kmetijstvo pa v začetnih razmerah pozitivnih učinkov ne bo, ker domače proizvodnje še ni, zato ni povpraševanja po surovinah. Tudi uporaba ostalih, z zakonom predvidenih pogonskih goriv iz obnovljivih virov v Sloveniji ni znana. Zdi se, kot da je zakonodajalec v zakon o trošarinah vključil možnost oprostitve plačila trošarin za biogoriva, do dejanske uporabe te oprostitve pa v bližnji prihodnosti še ne bo prišlo, saj nimamo zainteresiranih podjetij, ki bi se začela ukvarjati z proizvodnjo takšne vrste pogonskih goriv. Ta dopolnitev zakona je bila sprejeta morda bolj zato, da bomo zadostili zahtevam, ki nam jih postavlja EU (Na vidiku nove trošarine 2003, 20).

12 Directive of the European Parliament and of the Council on the promotion of the use of biofuels or other renewable for transport.

49

6.8 Sklepne ugotovitve S 1. majem 2004 je Slovenija postala polnopravna članica EU. Temeljno načelo EU je, da je promet blaga, storitev, oseb in kapitala med državami članicami pri trgovanju na skupnem evropskem trgu prost. V Sloveniji je z vstopom v EU na mejah z državami članicami prenehala delovati carinska služba, zato je bilo potrebno Zakon o trošarinah dopolniti v delu, ki ureja vnašanje trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz drugih držav članic EU oziroma pošiljanje trošarinskih izdelkov iz Slovenije v druge države članice. Na novo je bilo potrebno opredeliti promet med državami članicami, saj je EU enotno carinsko območje, zato sedaj govorimo o vnosu trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz drugih držav članic, termin uvoz pa se uporablja samo za promet s trošarinskimi izdelki s tretjimi državami članicami. Zaradi spremembe ureditve trgovanja s trošarinskimi izdelki med državami članicami je bilo potrebno uveljaviti tudi nove institute in sicer: pooblaščenega in nepooblaščenega prejemnika ter davčnega zastopnika. S tem bo omogočeno tudi tujim pravnim osebam uveljavljati pravice in obveznosti iz slovenskega ZTro. Spremembe slovenskega trošarinskega sistema pa se nanašajo tudi na gibanje trošarinskih izdelkov v postopku odloga plačila trošarine. Zakon dopušča tri možne oblike gibanja trošarinskih izdelkov in sicer: na ozemlju Slovenije (med trošarinskimi skladišči), med državami članicami in pri uvozu iz tretjih držav, če gre za vnos trošarinskih izdelkov v trošarinsko skladišče ali obrat oproščenega uporabnika. Pogoj za gibanje trošarinskih izdelkov brez obračunane trošarine pa je, da bo moral gibanje vedno spremljati trošarinski dokument. Trošarinski dokument je listina, ki dokazuje, da za pošiljko trošarinskih izdelkov velja poseben postopek. Do 1. maja 2004 se je sestavljal v štirih izvodih, sedaj pa se sestavi v petih izvodih, kjer je dodaten izvod namenjen nadzornemu organu odpremnega območja. S tem se bo dodatno povečal nadzor nad gibanjem trošarinskih izdelkov in trošarina bo vedno plačana tam, kjer se bodo trošarinski izdelki sprostili v porabo. Na novo pa so opredeljene tudi višine trošarin za posamezne trošarinske izdelke. Z evropsko direktivo so predpisane minimalne višine trošarin, zato bo v Sloveniji prišlo do postopnega zviševanja trošarin za posamezne izdelke (predvsem za cigarete). V prihodnosti pa lahko pričakujemo, da bodo s trošarinami obdavčeni tudi drugi energenti, ne samo pogonska goriva. S tem bi se naj na ravni EU sistematično dosegali okoljski cilji. Obdavčevali naj bi se energenti, ki so škodljivi okolju, hkrati pa bi bila subvencionirana raba okolju prijaznih energentov. Vendar na tem področju še ni sprejete sistematične zakonodaje na ravni EU, zato tudi slovenski ZTro ne predpisuje nobenih dodatnih ekoloških davkov. Sistem obračunavanja in plačevanja trošarin je v osnovi ostal enak, tako da se tudi računovodske evidence niso bistveno spremenile. V prihodnosti pa lahko pričakujemo le še zvišanje trošarin in uvedbo trošarine na nekatere energente – predvsem tiste, ki so z okoljskega vidika nesprejemljivi.

50

7 VPLIVI IN POSLEDICE SPREMEMB NA DELOVANJE PODJETJA 7.1 Vpliv sprememb na delovanje računovodskega sistema v podjetju Sodobne organizacije danes delujejo v turbulentnih razmerah, ki so predvsem odraz naraščajoče globalizacije in internacionalizacije, razvoja informacijske tehnologije in tehnike, pritiska lastnikov za povečanje vrednosti ter širše javnosti in drugih zainteresiranih za polaganje računov o družbeno (ne)odgovornem delovanju, širjenja spoznanj o pomenu znanja kot prvine poslovnega procesa in drugih dogajanj, na katerih delovanje tudi računovodenje ni imuno in računovodska stroka do njih ne sme biti brezbrižna (Korošec 2003, 143). Računovodstvo je osrednja informacijska dejavnost vsake poslovne osebe. Z razširitvijo trgovinske in bančne dejavnosti v srednjem veku ter kasneje z nastajanjem industrijskih in drugih proizvajalnih dejavnosti je postalo nepogrešljiva dejavnost vsakega podjetja, banke, zavarovalnice, zadruge ali druge poslovne osebe. Ukvarja se z vrednotenjem, spremljanjem in proučevanjem vseh poslovnih dogodkov in stanj. Evidenco o tem dopolnjujejo količinski podatki o sredstvih, potroških, proizvodih, storitvah in drugem. Vsa ta spremljanja in proučevanja so potrebna zaradi oskrbovanja notranjih in zunanjih uporabnikov s kakovostnimi informacijami. Kakovostne so tedaj, če dajejo uporabnikom nova vedenja oziroma so zanje relevantne (pravočasne in z izrazno vrednostjo) in zanesljive (nevtralne in preizkušene) (Koletnik 2004, 25). Zaradi zaščite interesov poslovnih partnerjev, lastnikov kapitala in države, pravni predpisi posamezne države poslovno osebo zavezujejo, da ima kar najmanjši obseg in kar najmanj vrst poslovnih evidenc. S tem omogočajo lastnikom kapitala, dobaviteljem, bankam, davčnim organom in drugim vpogled v njen ekonomski položaj. Vsem je veliko do tega, da je ta poslovna oseba lojalna do njih; za dokaz potrebujejo raznovrstna poročila, ki so v domeni računovodstva (Koletnik 2004, 25). Podjetja vodijo poslovne knjige in druge evidence v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi in predpisi države, hkrati pa morajo upoštevati tudi druge predpise, ki jim določajo še oblikovanje dodatnih evidenc. Vse to je odvisno od vrste dejavnosti, s katero se podjetje ukvarja. V našem primeru bomo v nadaljevanju predstavili delovanje računovodske službe podjetja, ki se ukvarja s proizvodnjo, uvozom ali skladiščenjem trošarinskih izdelkov in vzpostavili predvsem spremembe, s katerimi se sooča računovodska služba po 1. maju 2004, ko je bilo potrebno vsebino in obliko evidenc prilagoditi zahtevam in direktivam Unije. Zato bodo morali trošarinski zavezanci v prvi vrsti poskrbeti za dodatno izobraževanje zaposlenih v računovodski službi, potrebna pa bo tudi razširitev in prenova računalniških programov za obdelovanje računovodskih dogodkov in stanj. Vsebino in obliko evidenc, ki jih morajo voditi trošarinski zavezanci, pa smo že predstavili v tretjem poglavju, zato v nadaljevanju ne bomo govorili o njih. Novosti novega sistema obračunavanja in plačevanje trošarin, ki izhaja iz nove zakonodaje, pa se kažejo tudi v njegovi okoljski naravnanosti.

51

7.2 Vpliv sprememb na računovodsko obravnavanje trošarin v podjetjih Računovodstvo je osrednja informacijska dejavnost vsakega podjetja. Njegova naloga je, da oskrbuje vse zainteresirane z relevantnimi računovodskimi informacijami. Sem spadajo vsi, od lastnikov, poslovodij, zaposlenih (notranji uporabniki informacij) ter seveda tudi banke, zavarovalnice, država in davčna služba (zunanji uporabniki informacij). Če želi računovodska služba zadostiti potrebe vseh uporabnikov, se mora nenehno prilagajati njihovim zahtevam in vlagati v dodatna izobraževanja zaposlenih na tem področju. S spremembo ZTro in Pravilnika so uvedene nekatere novosti, ki jih bodo morali upoštevati trošarinski zavezanci pri računovodskem spremljanju in obračunavanju trošarin. Ključnega pomena je, da se vsi zaposleni v računovodski službi in ostali, ki imajo opravka s trošarinskimi izdelki, najprej seznanijo z novostmi v obliki izobraževanj in seminarjev na to temo. Na ta način se bodo lažje prilagodili na novo nastalim razmeram in zadostili vsem zahtevam, ki jih postavlja davčni organ. Trošarinski zavezanci bodo morali še naprej v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse potrebe podatke za sestavljanje obračunov trošarin. Vsebina evidenc se ne bo bistveno spremenila za nepooblaščene prejemnike in davčne zastopnike, posebnosti pa velja izpostaviti predvsem pri oblikovanju potrebnih računovodskih evidenc pooblaščenega prejemnika. Pooblaščen prejemnik, pridobiva trošarinske izdelke iz držav članic, vendar jih ne sme hraniti ali predelovati. V svojem knjigovodstvu pa mora voditi evidence o prejetih trošarinskih izdelkih po vrstah, količinah, datumu prejema in dobaviteljih. Knjige mora voditi po sistemu dvostavnega knjigovodstva in redno izpolnjevati svoje davčne in carinske obveznosti. Hkrati pa mora imeti vso potrebno tehnologijo, ki omogoča elektronsko izmenjavo podatkov. Na ta način so zagotovljeni podatki, na podlagi katerih lahko carinski organ preverja na sedežu pooblaščenega prejemnika pravilnost in točnost obračunavanja trošarin od izdelkov, vnesenih v Slovenijo in izvaja nadzor nad poslovanjem. Nov izziv za vse računovodje v trošarinskih podjetjih pa predstavlja tudi nov projekt sodelovanja med Slovenijo in EU na področju izmenjave podatkov, izobraževanja in ukrepanja, zoper zlorabe in davčne goljufije. Računovodska služba bo morala odslej zagotavljati tudi vse potrebne informacije o gibanju trošarinskih izdelkov, s katerimi bo oskrbovala sistem SEED, ki je namenjen izmenjavi podatkov o trošarinah med trošarinskimi podjetji vseh držav članic. Na ta način bo podjetje po eni strani moralo pripravljati te informacije in z njimi oskrbovati zgoraj omenjeni sistem, po drugi strani pa bo lahko pridobilo vse potrebne informacije o trošarinskih zavezancih v drugih državah članicah in njihovem poslovanju. Na ta način se bo podjetje lažje izognilo poslovanju z slabimi poslovnimi partnerji. Z vstopom Slovenije v EU pa se bo pojavila tudi priložnost za dodatno izobraževanje in izmenjavo računovodskih strokovnjakov med državami članicami. Potekali bodo razni strokovni seminarji na temo obdavčevanja in davčnega računovodstva, kar bo zaposlenim v računovodski stroki omogočilo še dodaten izziv in večje možnosti izobraževanja.

52

7.3 Ocene finančnih tveganj in drugih posledic sprememb Uvajanje spremenjenega sistema obračunavanja in plačevanja trošarin bo povzročilo določena finančna tveganja in nevarnosti za podjetja. Seveda pa spremembe ne bodo imele samo negativnih posledic, ampak bodo podjetja lahko izkoristila tudi nove priložnosti. Najprej lahko izpostavimo dejstvo, da bodo morali trošarinski zavezanci, ki bodo redno poslovali s trošarinskimi izdelki, carinskemu organu predložiti instrument za zavarovanje plačila trošarine. Njegova vrednost bo odvisna predvsem od količinskega obsega trošarinskih izdelkov, s katerimi posluje trošarinski zavezanec v normalnih pogojih delovanja. To pa pomeni za podjetje dodatno zmanjšanje finančnih sredstev, s katerimi bo razpolagala carinska uprava, podjetja pa v zameno ne bodo dobila niti obresti. Na ta način se zavaruje predvsem država, saj v primeru, da podjetje zaradi likvidnostnih težav ni sposobno poravnati svoje trošarinske obveznosti, lahko država črpa sredstva iz predloženega instrumenta. Instrument za zavarovanje plačila trošarine pa bodo morali predložiti tudi nepooblaščeni prejemniki, ki samo občasno prejemajo trošarinske izdelke. Prejem pošiljke mora posebej napovedati pristojnemu carinskemu organu in predložiti instrument zavarovanja plačila. Ko pa svojo trošarinsko obveznost poravna, se mu celotna zavarovalnina izplača. Naslednja nevarnost, s katero se bodo soočali trošarinski zavezanci, pa se navezuje na gibanje trošarinskega dokumenta. Vsako podjetje – trošarinski zavezanec, ki bo poslal v drugo državo članico trošarinske izdelke (in bodo v tej državi tudi sproščeni v uporabo), bo razbremenjen odgovornosti plačila trošarine šele takrat, ko mu bo prejemnik trošarinskih izdelkov vrnil en izvod potrjenega trošarinskega dokumenta. Če pa prejemnik ne bo poslal potrjenega trošarinskega dokumenta, bo podjetje, ki je poslalo trošarinske izdelke, moralo na zadnji dan davčnega obdobja, v katerem bi moral prejemnik potrditi in vrniti pošiljatelju izvod trošarinskega dokumenta, obračunati in plačati trošarino. Zato je za podjetja pomembno, da poslujejo z lojalnimi poslovnimi partnerji. V tem primeru bo podjetjem v pomoč tudi skupen sistem za izmenjavo podatkov o trošarinah (SEED), s pomočjo katerega bo možno pridobiti podatke o trošarinskih zavezancih v drugih državah članicah in se izogniti neupravičenemu plačevanju trošarin. Sicer bo podjetje dobilo vrnjeno neupravičeno plačano trošarino, takoj ko jo bo plačal prejemnik pošiljke, vendar z določenim časovnim zamikom, ki ima lahko negativne posledice na likvidnost in plačilno sposobnost podjetja. Nov trošarinski sistem pa bo povzročil tudi postopno zviševanje trošarin za tobačne izdelke, kar lahko tudi negativno vpliva na podjetja, ki se ukvarjajo s proizvajanjem le-teh. Samo zviševanje trošarine za cigarete nima neposrednih učinkov na finančni položaj podjetja, saj breme višje trošarine nosijo končni potrošniki, posredni učinki pa so lahko zelo izraziti. Z zvišanjem maloprodajne cene za zavojček cigaret se bo zmanjševala potrošnja, kar bo povzročilo zmanjšanje proizvodnje in s tem tudi slabšo poslovno uspešnost. Zato bodo morala podjetja, ki se ukvarjajo z proizvodnjo tobačnih izdelkov, poiskati nove tržne niše in se prilagoditi novim tržnim razmeram.

53

Nov sistem obračunavanja in plačevanja trošarin pa bo tudi bolj okoljsko naravnan, saj je določena oprostitev plačila trošarine za biogoriva. Na ta način želi zakonodajalec vzpodbuditi podjetja k proizvodnji goriv iz obnovljivih virov in s tem pozitivno vplivati na varovanje naravnega okolja. Podjetja, ki se ukvarjajo s proizvodnjo goriv in drugih energentov, lahko tu najdejo svojo poslovno priložnost in si oblikujejo pomembno konkurenčno prednost. Podjetjem, ki se bodo lotila takšnih projektov, pa bo država pomagala tudi z določenimi davčnimi spodbudami. V novem ZTro je predvidena samo oprostitev plačila trošarin za biogoriva in za razvoj pilotskih projektov s tega področja, vendar se bo v prihodnosti zakon verjetno še dopolnil, saj se EU zavzema za večje varstvo okolja. V prihodnosti lahko pričakujemo celo obdavčitev premoga in zemeljskega plina, hkrati pa velike finančne spodbude in davčne olajšave za podjetja, ki bodo pridobivala energijo iz obnovljivih virov. Podjetja – slovenski trošarinski zavezanci pa bodo z uvajanjem novega ZTro postali tudi bolj konkurenčni na skupnem evropskem trgu. Slovenija je morala pri določitvi stopnje trošarin za posamezne trošarinske izdelke upoštevati direktive EU, ki zahtevajo od vseh držav članic uskladitev minimalnih stopenj trošarin za istovrstne izdelke. S tem se ustvarja enakovreden položaj vseh podjetij ne glede na to, iz katere države članice prihajajo. Prehodno obdobje smo si izborili samo za obdavčitev cigaret, ki jo bomo postopoma prilagodili evropskim zahtevam. Podjetja se bodo morala soočiti z vsemi zgoraj navedenimi tveganji in se kar najbolje prilagoditi novim razmeram. Vitalna podjetja z sposobnim vodstvom bodo lahko izkoristila nove priložnosti in postala konkurenčna na skupnem evropskem trgu. 7.4 Sklepne ugotovitve Sodobna podjetja delujejo v turbulentnih razmerah, zato se morajo nenehno prilagajati in v novo nastalih razmerah iskati svoje tržne priložnosti. Z vstopom v EU se jim je odprlo novo skupno tržišče, ki jih omogoča širitev, hkrati pa morajo upoštevati nova ″pravila igre″. Tudi uvedba novega Zakona o trošarinah pomeni za trošarinske zavezance hkrati nevarnost in priložnost. Trošarinski zavezanci bodo morali tako kot do sedaj v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse potrebne podatke za obračunavanje in plačevanje trošarin. Novost, ki jo velja na tem mestu izpostaviti pa je nov projekt sodelovanja med vsemi državami članicami na področju izmenjave podatkov o trošarinah. Zato bo morala računovodska služba vsakega trošarinskega zavezanca zagotoviti vse potrebne informacije o gibanju trošarinskih izdelkov, s katerimi bo oskrbovala zgoraj omenjeni informacijski sistem. Zato bo potrebno vse zaposlene v računovodstvu trošarinskih zavezancev seznaniti z vsemi novostmi in poskrbeti za dodatna izobraževanja. Slovenska podjetja pa bodo postala tudi bolj konkurenčna, saj se bodo višine trošarin za posamezne trošarinske izdelke med državami članicami uskladile. Hkrati pa se ponuja nova priložnost za podjetja, ki bodo znala izkoristiti okoljsko naravnanost novega trošarinskega zakona. Predvidene so subvencije za tista podjetja, ki se bodo ukvarjala s proizvodnjo biogoriv in si s tem oblikovala pomembno konkurenčno prednost.

54

8 SKLEP Trošarine ali akcize predstavljajo najstarejšo obliko davka na porabo in so že od nekdaj bile pomemben davčni vir vladarjev. Z njimi so bili obdavčeni luksuzni proizvodi, vendar pa se je skozi zgodovino razumevanje, kaj je luksuzni proizvod, spreminjalo, zato so se spreminjali tudi izdelki, ki so bili predmet obdavčitve s trošarinami. V Sloveniji trenutno obračunavamo in plačujemo trošarine za alkohol in alkoholne pijače, tobak in tobačne izdelke ter mineralna olja in pline. Takšen način je v veljavi od 1. julija 1999, prej pa smo te iste proizvode obdavčevali s posebnim prometnim davkom. Vse od uvedbe trošarinskega zakona pa do danes se njegova vsebina ni bistveno spremenila. Edine opazne spremembe so se nanašale na določitve višine trošarin za posamezne trošarinske izdelke, ki se je iz leta v leto povečevala in s tem postajala vse pomembnejši davčni vir države. Nov sveženj novosti na tem področju pa je bil sprejet ravno v tem času, ko je Slovenija postala polnopravna članica Evropske unije Za Slovenijo je vstop v Evropsko unijo pomemben korak, ki je povzročil številne spremembe na vseh področjih. Postali smo del velike gospodarske integracije, ki nam bo po eni strani nudila številne ugodnosti, po drugi strani pa se bomo morali prilagoditi njenim pravilom. Že vrsto let se pripravljamo na ta pomemben korak in usklajujemo nacionalno zakonodajo z evropskimi direktivami, vendar pa še vedno ostajajo neusklajenosti, zato so se ravno v času pisanja našega diplomskega dela odvijajo burne spremembe na tem področju. Ravno zaradi zgoraj naštetih razlogov smo si za temo diplomskega dela izbrali računovodsko obravnavanje trošarin in smo poizkušali bralce seznaniti z novostmi in spremembami, ki so bile sprejete. V začetnem delu smo predstavili do sedaj veljavni sistem obračunavanja in plačevanja trošarin, ki nam je predstavljal osnovo, na podlagi katere smo lahko v nadaljevanju izpostavili samo spremembe, ki so bile uvedene po 1. maju 2004. Za primerjavo pa smo predstavili tudi sistem obračunavanja in plačevanja trošarin v državah članicah EU in na ta način ugotovili, na katerih področjih Slovenija še nima usklajene zakonodaje z zahtevami EU. Ugotovimo lahko, da je do sedaj veljaven trošarinski sistem dobro zastavljen, saj so že pri njegovem sprejemanju delno upoštevali direktive in smernice EU, čeprav je bil takrat vstop v EU še zelo daleč. Ravno iz tega razloga nas sedaj ne čakajo velike spremembe in je v osnovi sam sistem obračunavanja in plačevanja trošarin ostal enak, kar potrjuje tudi na začetku postavljeno hipotezo. Uvedene so bile samo spremembe, ki bodo trošarinskim zavezancem omogočale enostavnejše poslovanje s poslovnimi partnerji znotraj skupnega evropskega trga, saj se odprema trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz drugih držav članic ne bo več obravnavala kot uvoz ampak kot vnos trošarinskih izdelkov iz Skupnosti. S tem bo omogočen tudi odlog plačila trošarine ob dobavah trošarinskih izdelkov znotraj Skupnosti. Nov zakon na novo ureja vnašanje trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz drugih držav članic EU oziroma pošiljanje trošarinskih izdelkov iz Slovenije v druge države EU. S tem bo omogočeno prosto gibanje trošarinskih izdelkov po ozemlju Skupnosti pod režimom odloga plačila trošarine, kar je za trošarinske zavezance pozitivna rešitev, saj se bo trošarina samo enkrat plačala, in to samo v tisti državi, kjer bodo izdelki sproščeni v porabo.

55

Odnos do tretjih držav pa je ostal nespremenjen in se bo obravnaval tako kot do sedaj (kot navaden uvoz oziroma izvoz). Gospodarski subjekti – trošarinski zavezanci bodo poslovali tudi na tržiščih drugih držav članic, zato se zaradi poenostavitve poslovanja le-teh uvajajo trije novi instituti in sicer pooblaščen in nepooblaščen prejemnik trošarinskih izdelkov ter davčni zastopnik, kar je za slovenske trošarinske zavezance velika novost. Tuja podjetja iz držav članic, ki so imetniki trošarinskih skladišč, bodo lahko preko davčnih zastopnikov uveljavljala pravice in obveznosti po ZTro, ki izhajajo iz poslovanja v Sloveniji. Na ta način se bo povečala tudi konkurenca med proizvajalci trošarinskih izdelkov. Kot drugo pomembno ugotovitev bi navedli dejstvo, da bo morala Slovenija uskladiti višino trošarin za posamezne trošarinske izdelke z evropskim pravnim redom. Upoštevati bomo morali minimalno določene višine trošarin za posamezne izdelke. Pri drugih trošarinskih izdelkih ne bo opaznih večjih sprememb, razen pri cigaretah, za katere smo dosegli prehodno obdobje. Višino trošarin za cigarete bomo morali uskladiti z direktivo EU, ki določa minimalno višino trošarine, do leta 2008, kar bo povzročilo občutno podražitev posameznega zavojčka cigaret. Največje spremembe pa nas čakajo na področju obdavčitve energentov, saj se države članice čedalje bolj zavedajo problematike onesnaževanja. Z večjo obdavčitvijo le-teh bi radi vzpodbudili proizvajalce k proizvodnji okolju prijaznejših goriv in jim nudili subvencije za razvoj tovrstne proizvodnje. Po drugi strani pa bodo z večjim davčnim bremenom kaznovani proizvajalci in potrošniki energentov, ki so veliki onesnaževalci okolja. Vendar pa še niso bili sprejeti konkretni dogovori, zato bodo novosti uvedene šele po vstopu Slovenije v Unijo. Lahko pa trdimo, da nas v bližnji prihodnosti čaka občutna podražitev energentov, ki so veliki onesnaževalci zraka (premog), s tem pa bi se naj vzpodbujala uporaba biogoriv in drugih okolju prijaznejših energentov. Vendar pa so vsi ti predlogi šele v fazi pogajanj na ravni EU, zato bomo videli kaj, nam bo prinesla prihodnost. Računovodska služba trošarinskih zavezancev je soočena s številnimi novostmi pri obračunavanju in plačevanju trošarin. Sestavljati bo potrebno računovodske evidence in druge dokumente, ki bodo spremljali trošarinske izdelke od proizvajalca do končnega potrošnika. Vsebine evidenc bodo morale biti prilagojene evropskim direktivam, kar bo omogočalo večji nadzor nad gibanjem trošarinskih izdelkov. Tu ne gre za velike spremembe, ampak zgolj za formalno obliko obrazcev, ki so povezani z gibanjem trošarinskih izdelkov. Vendar pa morajo biti podjetja seznanjena s tem, da ne bo prihajalo do večjih težav. Trošarinskim zavezancem pa bo dana tudi možnost, da se vključijo v skupni sistem za izmenjavo podatkov za trošarine. Ob koncu pa lahko potrdimo tudi hipotezo, da kljub uskladitvi nacionalne zakonodaje z zakonodajo EU ne bo prišlo do popolnega poenotenja trošarinskih sistemov posameznih držav članic, saj imajo države še vedno del davčne suverenosti, s katero dosegajo svoje cilje. Njihova naloga je samo izpolnjevati evropske direktive, ne pa do popolnosti poenotiti davčne sisteme. Visoka stopnja davčne harmonizacije je potrebna predvsem na področju posrednih davkov – sem spadajo tudi trošarine. Poenotenje se nanaša na sistem obračunavanja in plačevanja trošarin, kar omogoča lažji nadzor carinskih in davčnih

56

organov nad gibanjem trošarinskih izdelkov, medtem ko so in še vedno bodo obstajale razlike v višinah trošarin za istovrstne trošarinske izdelke v posameznih državah, kar pa lahko ima za posledico izkrivljanje konkurence na skupnem evropskem tržišču. Direktive EU samo določajo minimalno višino trošarin, medtem ko lahko države same določijo zneske, ki so višji od določenih. Omeniti pa velja tudi dejstvo, da so si številne države izborile prehodna obdobja (med njimi tudi Slovenija), v katerih bodo uskladile višine trošarin z minimalno določenimi. Menimo, da smo v diplomskem delu dosegli na začetku postavljene cilje, saj smo poizkušali predstaviti trenutno veljavni trošarinski sistem ter ga primerjati s sistemom obračunavanja in plačevanja trošarin v državah članicah EU. Izpostavili smo tudi posebnosti in novosti, ki so bile uvedene po 1. maju 2004 ter jih poizkušali nadzorno prikazati tudi s primeri. Izpostavili smo tudi vsa tveganja s katerimi se bodo soočala podjetja – trošarinski zavezanci, še posebno njihove računovodske službe. Tudi vse v začetku postavljene hipoteze so se izkazale za pravilne in smo jih lahko v sklepu samo potrdili. Vendar pa ne vemo, kaj se bo dogajalo na področju trošarin v prihodnosti, saj še vedno obstajajo neusklajenosti, ki jih bo potrebno odpraviti.

57

9 POVZETEK V diplomski nalogi smo obravnavali sistem obračunavanja in plačevanja trošarin v Sloveniji. Najprej smo predstavili trošarinski sistem, ki je bil v veljavi do 1. maja 2004, ko je Slovenija vstopila v EU, saj nam je le-ta predstavljal osnovo, na podlagi katere smo v nadaljevanju predstavili samo spremembe, ki so bile uvedene po tem datumu. Predstavili smo tudi primerjavo med slovenskim in evropskim trošarinskim sistemom in na ta način poudarili pomanjkljivosti slednjega. Trošarine ali akcize so najstarejša oblika davka na porabo. V Sloveniji je obdavčitev trošarinskih izdelkov urejena z Zakonom in Pravilnikom o trošarinah. Obveznost plačevanja trošarin je uvedena za alkohol in alkoholne pijače, tobačne izdelke ter mineralna olja in pline. Trošarinski zavezanec je proizvajalec ali uvoznik trošarinskih izdelkov. Obveznost za obračun trošarine nastane, ko so trošarinski izdelki proizvedeni v Sloveniji ali ko so uvoženi v Slovenijo. Trošarinski zavezanec mora plačati trošarino od predpisanih osnov po stopnjah oziroma v absolutnih zneskih, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine. Trošarinski zavezanec mora v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za obračunavanje in plačevanje trošarin. Z vstopom Slovenije v Evropsko Unijo pa je bilo potrebno slovensko zakonodajo prilagoditi evropskim direktivam. Do sedaj veljavni zakon o trošarinah je bilo potrebno dopolniti v delu, ki ureja vnašanje trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz drugih držav članic oziroma pošiljanje trošarinskih izdelkov v druge članice EU. Postopoma pa se zvišujejo tudi trošarine, saj še vedno zaostajajo za evropskimi, kar bo imelo za posledico predvsem večjo davčno obremenitev končnih potrošnikov. V prihodnosti pa lahko pričakujemo tudi večjo okoljsko naravnanost pri določitvi trošarinskih izdelkov in s tem predvsem večjo obdavčitev energentov. Ob vstopu v EU je računovodska služba trošarinskih zavezancev soočena s številnimi novostmi pri obračunavanju in plačevanju trošarin. Kljub intenzivnemu usklajevanju slovenske trošarinske zakonodaje z evropsko ni prišlo do popolnega poenotenja trošarinskih sistemov. Poenotil se je samo sistem obračunavanja in plačevanja trošarin, zneski trošarin pa so in še vedno bodo v posameznih državah članicah različni. Ključne besede: trošarine, davek na porabo, trošarinski zavezanci, trošarinska obveznost, trošarinski izdelki, trošarinsko skladišče, knjigovodske evidence, Slovenija, Evropska Unija, trošarinski sistem, pooblaščen prejemnik, nepooblaščen prejemnik, davčni zastopnik, trošarinski dokument, računovodski sistem

58

ABSTRACT In this degree work we discussed about system of charging and paying of excise duties in Slovenia. First we indroduced excise system which was valid up to 1st May 2004, when Slovenia entered in European Union. This introduction was used as a groundwork, based on which only changes that were introduced after abovementioned date have been presented. We also presented comparison between Slovenian and European excise system and through that emphasise deficiency of the latter. Excise duty or excise is the oldest form of consumption tax. In Slovenia the taxation of the products that are subject of excise duty is regulated with Excise Duty Act and Rules On Excise. Paying of excise duty is obligatory for alcohol and alcoholic drinks, tobacco products, mineral oils and gases. Producer or importer of excise products is a person liable to pay excise. Duty for charging of excise is created, when excise products are manufactured in Slovenia or when they are imported in Slovenia. Person liable to pay excise must pay excise on prescribed bases in rates or in absolute amounts, that are valid on a day of creation of duty to pay excise. Person liable to pay excise must in own bookkeeping ensure all necessary data for charging and paying of excises. With Slovenia entering the European Union there was necessary to adjust Slovene legislation to European directives. So far valid act on excise duties in part that regulates entering of excise products in Slovenia from other EU member states and sending of excise products in other member states was necessary to complement. Excises in Slovenia are also rising, because they are still lagged behind European rates and that will have for consequence above all higher tax burden of final costumers. In the future we can also expect bigger environmental awareness at defining of excise products and with this above all bigger taxation of energy products. When Slovenia entered in European Union, the accounting department was confront with many novelities about system of charging and paying of excise duties. Despite intense harmonization of Slovene excise legislation with European we don't have complete uniformity of excise systems. Only system of settling accounts and paying of excises become uniform, amounts of excises still are and will remain various in individual member states. Key words: excise duties, consumption tax, persons liable to pay excise, chargeability of excise duty, products subject to excise duty, tax warehouse, accouting records, Slovenia, European Union, excise system, authorized recipient, unauthorized recipient, tax representative, excise document, accounting system

59

LITERATURA 1. Bratina, Borut, in Dušan Jovanovič 2000. Podjetniško in davčno pravo. Maribor:

Ekonomsko-poslovna fakulteta. 2. Čokelc, S, M. Kokotec-Novak in Repovž L. 2003. Davščine in davčno svetovanje.

Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 3. European Commission. Directorate-General for Taxation and the Customs Union.

2000. Tax policy in the European Union. 4. Kaj nas čaka ob vstopu v EU?. 2003. Denar 5: 5-7. 5. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Ljubljana:

Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 6. Korošec, Bojana. 2003. Računovodstvo danes. Ljubljana: Zveza ekonomistov

Slovenije. 7. Kranjec, Marko. 2003. Davki in proračun. Ljubljana: Fakulteta za upravo. 8. Odredba o zgornji meji količine vina za lastno rabo. 2002. Uradni list RS 19: 9. Predlog sprememb Ztro. 2003. Denar 13: 8-11. 10. Predlog zakona o spremembah in dopolnitveh zakona o trošarinah. 2003. Poročevalec

Državnega zbora RS 61: 37-60. 11. Prislan, Šušteršič B., in N. Zalokar. 1999. Trošarine. IKS 6: 15-95. 12. Rožič, Uroš. 2004. Trošarine kot davek na promet in evropska harmonizacija. Davčno-

finančna praksa 3: 9-11. 13. Služba Vlade RS za evropske zadeve in Urad RS za informiranje. 2003. Slovenija in

Evropska unija. 14. Stanovnik, Tine. 1998. Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 15. Šinkovec, Janez, in Boštjan Tratar. 2002. Zakon o davčnem postopku s komentarjem.

Lesce: Ozaris. 16. Šircelj, Andrej. 2003. Predpisi o davkih. Ljubljana: GV založba. 17. Verbajs, Dunja. 2004. Sprememba trošarin za cigarete. Obrtnikov svetovalec 1: 40. 18. Wakounig, Marian. 2003. davki v EU: Kaj lahko pričakuje Slovenija po 1. maju 2004,

posebej na področju DDV?. Podjetje in delo 6: 1092-1104. 19. Zalokar, Nuša. 2001. Trošarine – spremembe zakona. IKS 01: 55-61. 20. Zalokar, Nuša. 2003. Predstavitev predloga sprememb zakona o trošarinah. IKS 9: 39-

44. 21. Žibert, Franc. 2003. Davčna teorija in politika. Novo mesto: Visoka šola za upravljanje

in poslovanje.

60

VIRI 1. Carinska uprava RS (2003). Zakon o trošarinah – prečiščeno besedilo. [Online]

Available: http://www.sigov.si/mf/slov/curs/ztro.html. [28.11.2003]. 2. Carinska uprava RS (2003). Pravilnik o izvajanju zakon o trošarinah . [Online]

Available: http://www.sigov.si/mf/slov/curs/pztro.html. [28.11.2003]. 3. Carinska uprava RS (2004). Gibanje trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila

trošarine znotraj ES. [Online] Available: http://carina.gov.si/slov/trosarine/es-izdelki.html [28.11.2003].

4. Commission of the European Communities. (2001). Tax policy in the European Union – Priorities for the years ahead. [Online] Available: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/official_doc/com/taxation/com2001260/com2001260_en.pdf [18.01.2004].

5. European Union (2003). What is fiscalis? [Online] Available: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/fiscalis/what_is_en.htm [28.11.2003].

6. European Commission – Directorate general taxation and custums union tax policy. (2003). Excise duty tables. [Online] Available: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/info_doc/taxation/c4_excise_tables.pdf [18.01.2004].

7. European Commission – Directorate general taxation and custums union tax policy. (2003). Excise duty tables with information from the Candidate countries to the European Union. [Online] Available: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/info_doc/taxation/c4_excise_table_acce.pdf [18.01.2004

8. Odredba o zgornji meji količine vina za lastno rabo. 2002. Uradni list RS 19. 9. Zakon o carinski službi (Uradni list RS, št. 56/99, 52/02, 57/04). 10. Zakon o carinski službi (Uradni list RS, št. 56/99, 52/02, 57/04). 11. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o trošarinah (ZTro-E). 2004. Uradni list

RS 42. 12. Zakon o trošarinah - uradno prečiščeno besedili. 2004. Uradni list RS 20: 857-890.

61

PRILOGE Seznam tabel: TABELA 1: Prikaz višine trošarin na cigarete v državah članicah EU. TABELA 2: Višina trošarin za cigarete v državah kandidatkah. TABELA 3: Sedanje in predlagane višine minimalnih trošarin za motorna goriva. TABELA 4: Sedanje in predlagane višine minimalnih trošarin za goriva za ogrevanje in

elektriko. TABELA 5: Pregled količin trošarinskih izdelkov, ki se lahko uvozijo brez plačila trošarine. Seznam slik: SLIKA 1: Višina trošarine za cigarete v državah članicah EU v odstotku od MPC. SLIKA 2: Znesek trošarine za cigarete v državah članicah v EUR SLIKA 3: Višina trošarine v državah kandidatkah v odstotku od MPC. SLIKA 4: Višina trošarine za cigarete v državah kandidatkah

62

TABELA 1: PRIKAZ VIŠINE TROŠARIN NA CIGARETE V DRŽAVAH ČLANICAH EU13

Znesek trošarine v % od MPC

Država članica

Specifična trošarina

Proporcionalna trošarina

DDV v odstotkih od

MPC

Skupna obdavčitev* prikazana v odstotku

od MPC

Celotna trošarinska dajatev v EUR na

1.000 kosov cigaret

Avstrija 14,25 42,00 16,67 72,92 84,38 Belgija 11,16 45,84 17,36 74,36 95,76 Nemčija 36,63 24,23 13,79 74,65 102,51 Danska 32,61 21,22 20,00 73,83 108,72 Grčija 3,64 53,86 15,25 72,75 71,88 Španija 4,01 54,00 13,79 71,80 56,56 Finska 7,56 50,00 18,03 75,59 115,20 Francija 3,35 58,05 16,39 77,79 141,22 Velika Britanija 42,96 22,00 14,89 79,85 233,38 Irska 43,59 18,32 17,36 79,27 189,45 Italija 3,73 54,26 16,67 74,66 59,91 Luxemburg 10,25 46,84 10,71 67,80 66,23 Nizozemska 36,49 20,51 15,97 72,97 86,64 Portugalska 38,75 23,00 15,97 77,72 64,84 Švedska 10,67 39,20 20,00 69,87 102,66 Vir: European Commission – Excise duty tables, 2003. Opomba: * Skupna obdavčitev zajema specifično, proporcionalno trošarino ter DDV.

MPC = maloprodajna cena, ki vključuje celoten znesek trošarin in DDV. SLIKA 1: VIŠINA TROŠARINE ZA CIGARETE V DRŽAVAH ČLANICAH EU

V ODSTOTKU OD MPC.

0,00

10,00

20,00

30,00

40,00

50,00

60,00

70,00

Vrednost v odstotku od maloprodajne cene

AT BE DE DK EL ES FI FR UK IE IT LU NL PT SE

Države

Proporcionalnatrošarina vodstotku od MPC

Specifičnatrošarina vodstotku od MPC

Vir: European Commission – Excise duty tables, 2003.

13 V tej tabeli so zajete tiste države, ki so bile polnopravne članice EU pred 1. majem 2004.

63

SLIKA 2: ZNESEK TROŠARINE ZA CIGARETE V DRŽAVAH ČLANICAH V EUR

0,00

50,00

100,00

150,00

200,00

250,00

Vrednost v EUR

AT BE DE DK EL ES FI FR UK IE IT LU NL PT SEDržave članice

Vir: European Commission – Excise duty tables, 2003. TABELA 2: VIŠINA TROŠARIN ZA CIGARETE V DRŽAVAH

KANDIDATKAH14

Znesek trošarine v % od MPC

Država kandidatka Specifična trošarina Proporcionalna

trošarina

DDV v odstotkih od MPC

Skupna obdavčitev* prikazana v

odstotku od MPC

Celotna trošarinska dajatev v EUR na

1.000 kosov cigaret

Bolgarija 3,33 40,00 16,67 60,00 13,36 Ciper 60,95 / 13,04 73,99 67,52 Češka 18,00 22,00 18,03 58,03 26,33 Estonija 25,45 24,00 15,25 64,70 26,08 Madžarska 20,00 20,00 40,00 0,00 Litva 32,15 10,00 15,25 57,40 16,18 Latvija 37,42 / 15,25 52,67 9,75 Malta 6,16 53,10 13,04 72,30 89,72 Poljska 31,67 25,00 18,03 74,70 24,99 Romunija 16,05 32,00 19,00 67,04 15,47 Slovenija 13,94 39,70 16,67 69,67 39,46 Slovaška 42,22 / 16,70 58,89 22,78

Vir: European Commission – Excise duty tables with information from the Candidate Countries to the EU, 2003.

Opomba: * Skupna obdavčitev zajema specifično, proporcionalno trošarino ter DDV MPC = maloprodajna cena, ki vključuje celoten znesek trošarin in DDV.

14 V tabeli so zajete tudi države, ki so do 1. majem 2004 imele status držav kandidatk.

64

SLIKA 3: VIŠINA TROŠARINE V DRŽAVAH KANDIDATKAH V ODSTOTKU OD MPC.

0,00

10,00

20,00

30,00

40,00

50,00

60,00

70,00

% od MPC

BG CY CZ EE HU LT LV MT PL RO SI SKDržava kandidatka

Proporcionalnatrošarina

specifičnatrošarina

Vir: European Commission – Excise duty tables with information from the Candidate

Countries to the EU, 2003. SLIKA 4: VIŠINA TROŠARINE ZA CIGARETE V DRŽAVAH

KANDIDATKAH

0,00

10,00

20,00

30,00

40,00

50,00

60,00

70,00

80,00

90,00

Vrednost v EUR

BG CY CZ EE HU LT LV MT PL RO SI SKDržava kandidatka

Celotnatrošarinskadajatev v EURna 1.000 kosovcigaret

Vir: European Commission – Excise duty tables with information from the Candidate

Countries to the EU, 2003.

65

Komentar k tabeli 1 in 2. S pomočjo tabele 1 in 2 smo želeli grafično ponazoriti višino trošarin za cigarete v državah članicah EU ter jo primerjati z višino v državah kandidatkah. Iz tabele 1 je razvidno, da se trošarina za 1.000 kosov cigaret giblje med 56 in 233 EUR. V povprečju pa je višina trošarine za 1.000 kosov cigaret okoli 100 EUR V državah kandidatkah (tabela 2) pa je situacija bistveno drugačna. Višina trošarin za 1.000 kosov cigaret se giblje od 10 do 80 EUR, kar je bistveno manj kot v državah članicah. Iz tega pregleda je razvidno, da bodo potrebne še velike uskladitve višin trošarine za cigarete, ker le te bistveno zaostajajo za evropsko določenimi. Zato bodo morale države kandidatke pred vstopom v EU močno povišati trošarine, ker pa bi prevelika podražitev imela negativen vpliv na inflacijo so si mnoge med njimi izborile prehodno obdobje v katerem bodo dokončno uskladile trošarine (med njimi tudi Slovenija). TABELA 3: SEDANJE IN PREDLAGANE VIŠINE MINIMALNIH TROŠARIN

ZA MOTORNA GORIVA Sedaj Od 01.01.2004 Od 01.01.2010 Osvinčen bencin (EUR/1000 l) 337 421 421 Neosvinčen bencin (EUR/1000 l) 287 359 359 Dizel (EUR/1000 l) 245 302 330 Kerozin (EUR/1000 l) 245 302 330 Pogonski plin (EUR/1000 kg) 100 125 125 Zemeljski plin 100 (EUR/1000 kg) 2,6 (EUR/gigaJ) 2,6 (EUR/gigaJ)Vir: Na vidiku nove trošarine, Denar 2003, številka 11, stran 20. TABELA 4: SEDANJE IN PREDLAGANE VIŠINE MINIMALNIH TROŠARIN

ZA GORIVA ZA OGREVANJE IN ELEKTRIKA

Sedaj Od 01.01.2004 Od 01.01.2010 Dizel (EUR/1000 l) 18 21 21 Kurilno olje (EUR/1000 kg) 13 15 15 Kerozin (EUR/1000 l) 0 0 0 Pogonski plin (EUR/1000 kg) 0 0 0 Zemeljski plin (EUR/gigaJ) 0 0,15 0,3 Premog in koks (EUR/gigaJ) 0 0,15 0,3 Elektrika (EUR/MWh) 0 0,5 1,0 Vir: Na vidiku nove trošarine, Denar 2003, številka 11, stran 20.

66

TABELA 5: PREGLED KOLIČIN TROŠARINSKIH IZDELKOV, KI SE LAHKO UVOZIJO BREZ PLAČILA TROŠARINE

Zap. št. Vrsta trošarinskega izdelka Količina

1. cigarete 200 kosov2. cigarilosi (cigarete z največjo težo 3g) 200 kosov3. cigarete 50 kosov 4. tobak za kajenje 250g 5. mirna vina 2 l 6. alkoholne pijače, v katerih je več kot 22 vol.% alkohola 1 l 7. alkoholne pijače v katerih ni več kot 22 vol.% alkohola 2 l 8. peneča vina 2 l

Vir: Zalokar in Šušteršič 2003, 92.