УПАТСТВО

ЗА УТВРДУВАЊЕ НИВО НА МАТЕРИЈАЛНОСТ ЗА ОЦЕНА НА НАОДИТЕ ВО РЕВИЗОРСКИТЕ ИЗВЕШТАИ

Скопје, Јули 2009

2

Содржина

Опис Страна

Општи одредби 3 Поимник 4 Дефинирање на материјалноста 5 Концепти на утврдување на материјалност 5 Материјалноста во фазата на извршување на ревизијата 7 Планирање на ревизијата 7 Извршување на ревизијата 8 Евалуација на наодите 8 Формирање ревизорско мислење 9 Завршни одредби 10

Прилози Прилог 1 - Чекори и постапки за пресметка на основната прецизност, просечен интервал на примерок, големина на примерок, најверојатната грешка и горната граница на грешка.

11

Прилог 2 - Табела за основна и дополнителна прецизност 17

Прилог 3 - Образец за утврдување на големина на примерок 18

Прилог 3А - Насоки за пополнување на апликацијата за утврдување на големина на примерок

19

Прилог 4 Насоки за дефиниција и третман на грешка/ погрешни прикажувања и несигурности детектирани во текот на ревизија на финансиски извештаи/ревизија на усогласеност (Прилог кон Упатството)

Страна

Цел на насоките 1 Дефиниција на грешка и погрешно прикажување 1 Дефиниција за несигурност 2 Третман на грешка и несигурност 3 Чекори за дефинирање и третман на грешка/погрешно прикажување 3 Планирање на ревизијата 3 Чекор 1– Дефинирање на грешки 3 Извршување на ревизијата 5 Чекор 2 - Анализи на можноста за квантификација на грешка 5 Чекор 3 - Анализа на грешките од аспект на тоа дали се

материјални, ограничени или незначајни

7 Чекор 4 - Анализа дали грешките се системски/ резултат на

слабости во СИК

7 Чекор 5 - Анализа на севкупното влијание на грешките 8 Прилог 4/1 Дефиниции за грешка, погрешно прикажување и

несигурност во ревизорски стандарди

11 Прилог 4/2 Преглед на Специфични цели на финансиската ревизија,

тврдења на раководството на субјектот предмет на ревизија и можни погрешни прикажувања по одделни области

12 Прилог 4/3 Примери на грешки/ измами/ несигурности утврдени од

страна на Државниот завод за ревизија

13 Прилог 4/4 Примери на најчести грешки од детални тестирања

утврдени од страна на Европскиот суд на ревизори

22

3

„Врз основа на член 15-б од Законот за државната ревизија ("Службен весник на РМ" број 65/77, 70/2001, 31/2003, 19/2004 и 70/2006 и 133/2007) и член 14 од Правилникот за внатрешна организација и работа на Државниот завод за ревизија бр. 0101-722/1 од 01.10.2008 година, Главниот државен ревизор донесе:

Упатство

за утврдување ниво на материјалност за оцена на наодите во ревизорските извештаи

Општи одредби 1. Упатството го дефинира нивото/ прагот на материјалност од аспект на корисникот на

финансиските извештаи и ревизорот; ги презентира основните концепти за утврдување на прагот на материјалност и ги дефинира елементите кои треба да се земат во предвид за утврдување на прагот на материјалност генерално на ниво на ревизорска пракса и конкретно за потребите на Државниот завод за ревизија во процесот на планирање и извршување на ревизијата, и во процесот на вреднување на ефектите од погрешните прикажувања во финансиските извештаи.

2. Во прилог на ова Упатство во посебен документ “Насоки за дефиниција и третман

на грешка/ погрешни прикажувања и неизвесности детектирани во текот на ревизијата на финансиски извештаи/ревизија на усогласеност“ се дадени аспектите на дефиниција на грешки, погрешни прикажувања, неизвесности, со примери на грешки.

3. Прилогот 1 на ова Упатство содржи чекори за пресметка на гранични вредности,

големина на примерок и евалуација на утврдените грешки. Во прилогот 2 е дадена табела за основна и дополнителна прецизност, во прилогот 3 и 3А е даден образец за утврдување на големина на примерок.

4. Детали за аспектите на материјалноста се дадени во делот 200.2. - Материјалност (и

соодветно во деловите 200.3.; 200.6. и др. делови) од Прирачникот за финансиска ревизија.

4

Поимник Материјалност (Materiality)

Материјалноста е прифатен термин во ревизорската пракса. Нешто може да се просуди како материјално ако се смета дека знаењето за неговото постоење би можело да влијае на корисникот на финансиските извештаи или на извештајот за ревизијата на успешност.

Праг/ниво на материјалност (Materiality threshold/Materiality level)

Праг/ниво на материјалност претставува квантитативен (или во проценти) даден износ на праг на материјалност на салда и трансакции кои ја претставуваат вредноста за која ревизорот треба да просуди како најдобро да ги насочи правците на своите активности.1 Износ на највисоко ниво на монетарно погрешно прикажување во финансиските извештаи/сметководствени салда и класи на трансакции кое може да се толерира, без при тоа да предизвика/да има материјално погрешно прикажување на финансиските извештаи. 2

Грешка (Error)

Грешка претставува ненамерно погрешно прикажување во финансиски или сметководствени податоци/извештаи. Грешките може да вклучуваат: – Математички или пресметковни погрешни прикажувања

во основните евиденции и сметководствени податоци; – Пропуст/превид или погрешно интерпретирање на

факти: или – Користење на нешто за погрешни цели или на погрешен

начин – Трансакции (или дел од нив) и/или активности поврзани

со нив кои не биле извршени во согласност со правни и законски одредби.

Погрешно прикажување (Misstatement)

Погрешно прикажување - разлика меѓу износот, класификацијата, презентацијата или прикажувањето кое се бара за ставката да биде во согласност со применлививата рамка за финансиско известување.

Толерантно погрешно прикажување (Tolerable misstatement/Errors)

Претставува процена на максимално монетарно погрешно прикажување кое може да постои во еден сметководствен биланс или класа на трансакции, без при тоа да предизвика материјално погрешно прикажување на финансиските извештаи.3

Несигурност (Uncertainty)

Прашања / области за кои резултатот зависи од идни активности, или настани кои не се под директна контрола на субјектот предмет на ревизија, но може да има влијание врз финансиските извештаи. (ISA Glossary)

1 European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing Standards – Guideline 12 (footnote) 2 Financial Audit Audit Workshop, Note 1.3., page 11 3 Financial Audit Workshop, Slide 1.3.11

5

Дефинирање на материјалноста 5. Аспектот на значајноста како едно од начелата при вршењето на ревизијата е

дефиниран во ISSAI 100 – Основни принципи на државната ревизија, точка 9 до 11: Општо земено, нешто може да се просуди како материјално ако се смета дека знаењето за неговото постоење би можело да влијае на корисникот на финансиските извештаи или на извештајот за ревизијата на успешноста.

Материјалноста често се утврдува според критериумите на вредност, меѓутоа, битните својства или карактеристики на некоја позиција или на група на позиции исто така може да му дадат на предметот материјално значење - на пример, во случаите кога со закон или пропис се бара нешто да биде објавено издвоено независно од неговата вредност. Покрај определувањето на материјалноста според вредноста и според природата, нешто може да биде материјално и поради контекстот во кој се појавува. На пример, кога определена позиција се споредува со:

- вкупноста на дадената финансиска информација - вкупниот збир на делот кон кој таа припаѓа - поврзаните позиции - соодветните износи од претходните години.

6. Материјалноста секогаш е релативна категорија и бара проценка. Затоа обично не е

возможно да се постават специфични правила или апсолутни нумерички мерки кои ке бидат валидни во секоја ситуација. Ова бара проценка од ревизорот на квантитативни и квалитативни фактори кои ја одредуваат материјалноста.

7. Ревизорските стандарди на ИФАК пошироко ги дефинираат аспектите на

материјалноста:

Материјалноста зависи од големината на ставката или грешката проценета во конкретните околности на нејзиното испуштање или погрешно прикажување. Според тоа материјалноста пред се обезбедува праг или точка на пресек, а не примарна квалитативна карактеристика која информациите мора да ја поседуваат за да бидат корисни.

Целта на ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да изрази мислење за тоа дали финансиските извештаи се подготвени, од сите материјални аспекти, во согласност со идентификуваната рамка за финансиско известување. Проценката за тоа што е материјално претставува прашање на професионално расудување.

Концепти на утврдување на материјалност

8. Постојат три концепти на утврдување на материјалност

- Концепт на материјалност според вредност (квантитативна) - со фиксирање на апсолутен износ на пари или индиректно со користење на процент (на пример Х % од вкупните трошоци) за пресметка на таков износ.

- Концепт на материјалност според природата на ставката која се тестира (квалитативна) - на пример, таму каде законот или регулативата бараат да се обелодени посебно независно од износот кој е во прашање. Потенцијалните грешки во поликвидните средства (готовина, побарувања, и залихи) се сметаат за

6

поважни отколку потенцијалните грешки на другите сметки (основни средства, разграничени трошоци...).

- Концепт на материјалност според контекстот - на пример разгледување на ставката во однос на4:

o генерално видување за финансиската состојба o Вкупен износ од кој грешката е дел (на пример во рамките на објавениот

вкупен износ на сметката, идентификувани загуби исклучени од извештајот на загуби, инвестиции во тек во рамките на податоците на севкупните залихи;

o придружни ставки (сметка на приходи и трошоци, или односни примања и плаќања на други сметки);

o кореспондентни износи во претходните години (онаму каде се обелоденети, движењето може да биде неточно/погрешно изнесено освен доколку некои неточни прикази се корегирани;

9. Некои од овие обелоденувања бараат висок степен на точност, други му оставаат на

ревизорот значаен степен на расудување. Материјалноста во овие случаи е со веројатност да биде многу пониска отколку планираната материјалност, но тоа не значи дека секоја мала грешка или погрешен приказ автоматски води кон потреба од квалификација.

10. Ревизорот исто така треба да биде свесен дека извесни погрешни прикажувања

може да бидат материјални според контекст поради тоа што влијаат на критичните точки на сметките. На пример погрешни прикажувања:5

- го претвораат вишокот во кусок и обратно (независно од материјалноста на

погрешното прикажување (на пример: погрешни прикажувања кои инаку се премногу мали за да бидат материјални го претвораат кусокот во вишок);

- го менуваат генерално трендот на сметката или на одредена ставка; - ги зголемуваат загубите над лимитот за обелоденување; - го зголемуваат вишокот на трошоците над над прагот на материјалност кое

бара објаснување за сметката, или обратно; - на настаните после билансот на состојба треба исто така да бидат разгледани)

11. При определување на висината/ прагот на материјалноста треба да се земат во

предвид следните фактори: - големина на субјектот, неговите трошоци, приходи, нето добивка, средства,

капитал (equity), работен капитал - природата на погрешнитe прикажувања (намерни,случајни, рутински,

невообичаени) - дали субјектот е новооснован, стабилен/нестабилен,

профитабилен/непрофитабилен - фактори на животна средина – разгледување на прашања поврзани со

индустрија, условите на пазарот на капитал и општата состојба на економијата, и

- разгледувања на анализи на трошоци и користи (cost benefit analysis) - карактеристики на сметководствениот систем или политики, големината,

ризичноста и значајноста на секоја група билансни позиции. 4 Financial Audit Workshop session 1.3, p7 5 Financial Audit Workshop – Session/Note 1.3, p.7

7

Материјалноста во фазата на извршување на ревизијата 12. Ревизорот треба да ја земе во предвид материјалноста кога:

- ја определува природата, временскиот распоред и обемот на ревизорските постапки (планирање и извршување на ревизијата ) , и

- го вреднува ефектот на погрешните прикажувања (известување од спроведената ревизија)

Планирање на ревизијата 13. За планирање и извршување на ревизијата, квантитативното ниво/праг на

материјалност се поставува на ниво на двоцифрени групи на конта/позиции во Билансот на приходи и трошоци/Биланс на успех и Билансот на состојба на субјектите предмет за ревизија во следните граници:

3% на големи вредности на двоцифрени групи на конта/позиции од вкупните

приходи/расходи (биланс на приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба.

6% на средни вредности на двоцифрени групи на конта/позиции од вкупните

приходи/расходи (биланс на приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба.

10% на мали вредности на групи на двоцифрени конта/позиции од вкупните

приходи/расходи (биланс на приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба.6

14. Поставените прагови на материјалност се основа за дефинирање и утврдување на

опфатот на ревизијата. Тие се поставени како првична оценка на материјалноста во фазата на планирање и може да се изменат во текот на вршењето на ревизијата. Планираното ниво на материјалнст помага во одредување на обемот на спроведување на детални тестови за добивање на достатен ревизорски доказ. Ако утврдените вкупни грешки го надминуваат прагот на материјалност, ревизорот треба внимателно повторно да ги испита сите докази вклучително и обемот на грешки утврден според постапки на статистички пресметки и екстраполации.

15. При утврдувањето на нивото на материјалност ревизорот треба да ги има во

предвид следните елементи: - осетливоста на областа која се покрива со финансиските извештаи, буџетските

власти и особено политичкиот интерес на извршната власт (discharge authority). - интересот на Парламентот (колку е голем интересот или треба да биде, за што

е најмногу загрижен/ заинтересиран, кое ниво на точност Парламентот очекува) - одговорот на наведените прашања ќе помогне да одредиме каде и во кој опсег треба да се фокусираме како и податоците кои треба да ги користиме како основа за проценување на материјалноста:

- интересот на други тела, пошироката јавност, медиумите и сл. - законитост и регуларност на трансакциите (дополнително поставување на праг

на значајност за законитост и регуларност според природата на ставката, - важноста на грешката во околноста во која се јавува - на пример доколку една

грешка, вишокот би го претворила во загуба/дефицит - го преобратува трендот 6 For small accounts higher materiality limit than that set for more extensive accounts – Guidelines for financial

auditing – 2006, OAG - Norway

8

во финансиските извештаи во неколку години или влијае на тоа дали субјектот ги постигнува важните финансиски цели - во кој случај ревизорот може да постави пониско ниво на материјалност.

- политички осетливи активности или субјекти - Финансиските извештаи треба да бидат ревидирани со понизок праг на значајност.

- постоење на осетливи делови на финансиски извештаи или области на ревизија – каде ревизорот треба да процени дали е посоодветно да постави пониска граница на материјалност и да ја третира таа област како издвоена ревизија или област во која ке изврши тестирање на клучните позиции;

- промени во политичката осетливост или поради тоа што вкупната вредност на финансиските извештаи значајно се разликува од она што е земено во предвид при планирањето на материјалноста. Ревизорот во овој случај треба да ја земе во предвид таквата промена и да го преиспита/провери планираното ниво на материјалност,

- малите вредности кумулативно може да се материјални Извршување на ревизијата

Евалуација на наодите 16. При вреднувањето дали финансиските извештаи се подготвени, во сите материјални

аспекти, во согласност со применливата рамка за финансиско известување, ревизорот треба да процени дали збирот на неисправените погрешни прикажувања коишто биле идентификувани во текот на ревизијата е материјален.

17. Збирот на неисправените погрешни прикажувања е составен од :

- конкретни погрешни прикажувања идентификувани од страна на ревизорот, вклучувајќи го и нето ефектот на неисправените погрешни прикажувања идентификувани во текот на ревизијата на претходните периоди; и

- најдобрата проценка на ревизорот на другите погрешни прикажувања коишто неможат конкретно да бидат идентификувани (проектирани грешки)

18. Ако ревизорот заклучи дека погрешните прикажувања можат да бидат материјални,

ревизорот треба да размисли за намалување на ревизорскиот ризик по пат на проширување на ревизорските постапки или барање менаџментот да ги корегира финансиските извештаи (во тековната година).

19. Ако менаџментот одбие да ги корегира финансиските извештаи и резултатите од

проширените ревизорски постапки не му овозможат на ревизорот да заклучи дека збирот на неисправените погрешни прикажувања не е материјален, ревизорот треба да размисли за соодветно модифицирање на ревизорскиот извештај. (МРС 320 (т.15); 700; 701/705 (Ревидиран)).

20. Ако збирот на неисправените погрешни прикажувања коишто ревизорот ги

идентификувал се приближува кон нивото на материјалност, ревизорот треба да размисли дали е веројатно неоткриените погрешни прикажувања, кога ќе се земат заедно со збирните неисправени погрешни прикажувања да го надминат нивото на материјалност. Според тоа, како што збирните неисправени погрешни прикажувања се приближуваат кон нивото на маатеријалност, ревизорот ќе размисли за намалување на ризикот по пат на извршување на дополнителни ревизорски постапки или по пат на барање менаџментот да ги корегира финансиските извештаи за идентификуваните погрешни прикажувања. Во Додатокот 3 на МРС 315 дадени се примери на услови и настани коишто може да укажат на ризици од материјално

9

погрешни прикажувања. Одредени аспекти на на ризици од материјално погрешни прикажувања се дадени и во МРС 200 и 330.

Формирање ревизорско мислење 21. За изразување на ревизорско мислење за финансиските извештаи, се поставува

праг на материјалност на ниво на финансиски извештаи. 22. Во фунција на одредување на прагот на материјалност по видови мислења,

Државниот завод за ревизија ги поставува следните прагови на материјалност:

a) За позитивно мислење до 4% од вкупните приходи/расходи (биланс на приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба

б) За мислење со резерва од 4 - 8% од вкупните приходи/расходи (биланс на

приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба

в) За негативно мислење над 8% од вкупните приходи/расходи (биланс на приходи и трошоци) односно актива/пасива на билансот на состојба

г) За воздржување од давање мислење - според процена на условите и

критериумите согласно ревизорските стандарди на ИНТОСАИ (Поглавие IV, точка 177(т 15-16, ISSAI – 400 – Стандарди за известување на државната ревизија), и ИФАК (МСР 700; 701 - т.11 - 21; 705 (Ревидиран) 710 и 800; ISSAI 1800).

Кога ревизорот не е во можност да формира мислење за финансиските извештаи во целина, поради несигурност или поради можниот ефект на ограничувањето на делокругот, кој е толку материјален и распространет што ревизорот не е во состојба да да прибави достатни соодветни ревизорски докази за да изрази мислење за финансиските извештаи. Формулацијата на воздржување од изразување мислење јасно укажува дека не може да се изрази мислење укажувајќи јасно и концизно на сите прашања на несигурност. Воздржување од давање на мислење се разликува од негативното мислење по тоа што истото се дава во услови кога ревизорот нема доволно сознанија за прашањата кои се предмет на ревизија/финансиските извештаи. Кај негативното мислење ревизорот мора да знае/да има сознанија дека финансиските извештаи не се објективно прикажани. Ревизорот ќе се воздржи од давање мислење за финансиските извештаи кога не е во можност да обезбеди соодветен ревизорски доказ врз основа на кој го базира мислењето, и можните ефекти на финансиските извештаи на таа неможност се материјални и преовладувачки.

Примери на причини за воздржување од изразување мислење: субјектот не води соодветни сметководствени евиденции за да обезбеди доволни информации за изготвување на финансиските извештаи, неставање на располагање на документација на ревизијата со што е спречено вршење на ревизорски тестови, неможност за добивање ревизорски докази за преовладувачки износи во финансиските извештаи, субјектот намерно прави опструкции/пречки при вршењето на ревизијата до степен што бараните ревизорски докази не може да се обезбедат, ревизорот не е во состојба да изрази мислење поради околности на пример на непоуздани/несигурни системи, прекин/губење на ревизорска трага или уништен ревизорски доказ (на пример при пожар). Повеќе аспекти се дадени во МРС 705 – Ревидиран).

23. При изразувањето на ревизорското мислење се земаат во предвид и квалитативните

грешки/квалитативни погрешни прикажувања. Квалитативни грешки се грешки кои не

10

можат да се квантифицираат, но влијаат врз формирањето на мислењето на ревизорот за финансиските извештаи и за работењето на субјектот кој е предмет на ревизија. Истите зависат од природата на грешките и несигурностите/неизвесностите. Квалитативните толерантни грешки по сопствена оцена ги утврдува ревизорот во следните случаи (околности)7:

- намерна (промислена) грешка; - невнимание (на пример учесниците не се навремено информирани за одредени

промени или министерството не врши навремена исплата на сметките, иако учесниците ги поднеле нивните барања навремено);

- паричните средства се чуваат неприкладно (неправилно) надвор од буџетските евиденции или финансиските извештаи;

- постојат грешки или неизвесности во кој се вклучени министри или вработени државни службеници од повисок ранг;

- министерот не го исполнил ветувањето дадено на Парламентот или Државната ревизија/Судот за ревизија;

- дел од финансиските извештаи не се изготвени во согласност со регулативата за финансиско известувње;

- несодветен или неправилен опис на сметководствени политики кога е веројатно дека описот ќе го наведе корисникот на финансиските извештаи на погрешен заклучок;

- описот на секцијата или на буџетските износи е погрешно даден во финансиските извештаи;

- објаснувачките забелешки се неадекватни; - постојат дефекти во уредноста и можноста за ревизија на финансискиот и

материјалниот систем на раководење; - неизвршен или делумно извршен попис; - неуредно и неажурно сметководство; - неусогласени акти/непочитување/повреда на законска регулатива; - непреземање законски мерки и активности (ненаплатени побарувања и

сл.); Завршни одредби 24. Ова Упатство влегува во сила со денот на донесувањето, а ќе се применува од

01.08 2009 година

Главен државен ревизор Тања Таневска

7 NCA – Regularity Audit Manual

11

Прилог - 18 Чекори и постапки за пресметка на основната прецизност, просечен интервал на примерок, големина на примерок, најверојатната грешка и горната граница на грешка. I Пресметка на основна прецизност/Прецизност на планирање/Основно дозволено ниво (ОДН) (Basic Allowance) 1. Во прилогот на страна 125 - 131 од Прирачникот за финансиска ревизија (ПФР) дадени се пошироки објаснувања за прецизноста на планирањето. Во продолжение дадени се некои дополнителни појаснувања и чекори кои треба да се следат при утврдувањето/пресметката на прецизноста на планирањето. Терминот “Прецизност на планирањето“ (Basic Precision) или Основно дозволено ниво (ОДН) се однесува на проценката на прецизноста која се користи при планирањето на големината на примерокот. Таа ја претставува дозволената точност на ревизорската проценка на грешка која е доволна ревизорот да се увери дека не постојат значајни грешки во популацијата. Во насловот под I погоре дадени се три називи кои имаат исто значење. 2. Ревизорот ги проценува и ги користи проценетите грешки во финансиските извештаи за да ја пресмета големината на примерокот. Ако ревизорот има информација за грешки од ревизијата од претходната година, тој би ја базирал проценетата грешка врз база на оваа информација (точка 2 под I подолу). Во најголем број случаи, проценетата грешка ќе претставува еден мал дел од значајноста. Разликата од 750.000 денари помеѓу значајноста (во примерот подолу 1.000.000) и проценетата вкупна грешка (250.000) треба да се користи како основа за одредување на прецизноста на планирањето/ОДН. Имајќи предвид дека значајноста се одредува вообичаено како низок процент од вкупната книговодствена вредност, тоа значи дека всушност планирањето го правиме врз основа на ниска стапка на евентуална грешка. 3. Во отсуство на историски информации за грешки, ревизорот проценува дека грешката е 10% од материјалноста ако тој очекува пониско ниво на грешка или 20% од материјалноста ако очекува повисоко ниво на грешка (точка 2 под I подолу). Повисок % може да биде соодветен ако искуството покажува дека грешките релативно малку варираат од година во година, и понизок % ако сметаме дека износот на грешките се помалку предвидливи). На овој начин го избегнуваме ризикот од тестирање на малку трансакции (во кој случај ГГГ би ја надминала материјалноста), односно тестирање на многу трансакции (во кој случај ГГГ би била многу под нивото на материјалност). 4. Проценетата прецизност (во примерот подолу 750.000) дополнително се намалува (дополнителна прецизност) за грешките коишто може да се јават во текот на изборот на примерокот (Точка 4 во примерот под I подолу). 5. Материјалноста на ниво на планирање се поставува посебно за билансот на приходи и трошоци/билансот на успех (за вкупни трошоци или вкупни приходи во зависност од областа која е предмет на тестирање и посебно за Б/С (Пример Ред. бр. 1 под I ).

8 Financial Audit Workshop, Session/Note 2.5

12

I Пресметка на основна прецизност :

Р.б.

1 ГГГ (еднаква на материјалноста) – Ден. (23.500.000x4.26%) 1.000.000 2 Минус: проценета НВГ ( 250.000) 3 Проценета прецизност (1 мин.2) 750.000 4 Минус: Проценета дополнителна прецизност (20%) (150.000) 5 Основна прецизност (ОП)/Прецизност на

планирањето/Основно дозволено ниво (ОДН) = 3 минус 4 (80% од проценета прецизност)

600.000

II Пресметка на просечен интервал на примерок (ПИП)

Р.б.

1 Основна прецизност (ред. бр.5 под I погоре) 600.000 2 Очекувано ниво на сигурност 90% 3 Фактор на прецизност (ФП) за 90% ниво на уверување 2.3 4 Просечен интервал на примерок (ПИП*) (1/3) 261.000

III Пресметка на репрезентативна популација и репрезентативен примерок

Р.б.

1 Вкупна популација 25.000.000 2 Минус: ставки со високи вредности (1.000.000) 3 Минус: клучни ставки (500.000) 4 Репрезентативна популација (1 минус 2 минус 3) 23.500.000 5 Просечен интервал на примерок (4 под II) 261.000 6 Репрезентативен примерок (4/5) 90

Одредување и пресметка на големина на примерок

За да се одреди големината на примерокот потребно е да се следат следните чекори:

1. Се поставува ГГГ - најчесто еднаква на нивото на материјалност (Пример точка 1 под I погоре).

2. Од ГГГ се одзема НВГ која вообичаено е базирана на претходно искуство и знаење, на пример од резултатите од ревизијата од претходната година; во отсуство на цврсти/сигурни знаења – во просек 15 – 20% од материјалноста е добро правило (р.б. 2 под I погоре).

3. Дополнително се намалува Проценетата прецизност во зависност од бројот и магнитудата на очекувани грешки и нивото на сигурност (точка 4 и р.б. 4 под I).

4. Се пресметува основната прецизност (ОП): ОП= ГГГ - НВГ – ДП (Пример р.б. 1-5 под I погоре)

5. Терминот фактор на уверување се однесува на нивото на уверување кое сакаме да го постигнеме со избирањето примероци и нивно тестирање, што пак од друга страна зависи од тоа колкаво уверување ќе обезбедиме од други извори. Најчесто нивото на уверување коешто ревизорот сака да го обезбеди е 95%. За одредување на основниот фактор на уверување (ОФУ) за дадено ниво на сигурност (Assurance level) треба да се користи табелата за ниво на сигурност (Прилог 2).

6. Се пресметува интервалот на примерокот со користење на формулата: Просечен интервал на примерок (ПИП) = ОП/ФП (Пример р.б. 4 пoд II погоре)

13

7. Се одземаат ставките со високи вредности и клучни и невообичаени ставки, од популацијата за да се добие проценета репрезентативна популација (Пример р.б. 4 пoд III погоре)

8. Се пресметува големината на примерокот со користење на формула: Големина на примерок (ГП) = Репрезентативна популација/ПИП (Пример р.б. 6 пoд III погоре)

Во прилогот 3 даден е Образец за пресметка на големина на примерок. Насоки за пополнување на образецот се дадени во Прилогот 3 - А.

Во процесот на извршување на ревизорските постапки и одредување на соодветен пристап за користење на IDEA софтверот односно пропишаниот образец во Excel, потребно е да се има во предвид дека кај субјектите кои се предмет на ревизија чии деловни/трговски книги содржат помал број од 2.000 записи не се препорачува употреба на IDEA софтверот. Вреднување на резултатите од деталните тестови - Пресметка на Горна Граница на Грешка (ГГГ)

Горна граница на грешка е максимално можна проценета грешка во популацијата како резултат на детални тестови на примероци. По извршените тестови ревизорот треба да изврши вреднување на резултатите од извршените тестови преку утврдување на ГГГ. Чекори за утврдување на ГГГ се следни: IV Пресметка на Вкупна Најверојатна Грешка (ВНВГ)9

Најверојатна грешка (НВГ)/Most Likely Error (MLE) – Претставува проценета грешка во популацијата. На почетокот ќе биде проценета врз база на минато искуство и користена за одредување на големината на примерокот. После извршување на тестовите на детали, НВГ ќе биде проектирана врз основа на вистински резултати од избраните примероци и искористена за извлекување на ревизорски заклучоци. (Financial Audit Workshop, Session/note 2.5; 1.3)

Најверојатна/Проектирана Грешка е процена на грешка во популацијата. ВНВГ (точка 4 подолу) ја утврдуваме на тој начин што ја земаме стапката на грешка во избраните примероци и истата ја проектираме на целокупната популација и на оваа вредност ги додаваме грешките во ставки со високи вредности и клучни ставки. Чекорите за пресметка на ВНВГ се дадени во точките (поднасловите) 1 - 4 подолу.

1. Стапка на грешка во избраните примероци

Стапка на грешка претставува % од монетарната вредност на примерокот каде се најдени грешки. Подолу е даден начинот на пресметка на стапката на грешка.

Вредности на примерокот каде се најдени грешки Р.б. Ставка

број Книговодств. вредност

Ревидирана/ корегирана вредност

Грешка Стапка на грешка (Tainting)

1 2 3 4 (2мин.3) 5(4/2x100)

1 14 5.000 3.000 2.000 40% 2 24 7.500 1.500 6.000 80% 3 16 4.000 6.000 (2.000) (50%) Нето стапка на грешка 70%

9 Види пасус за квалификација на финансиски извештаи на страна 14 (со болдирани букви).

14

2. Најверојатна грешка (НВГ) односно проектирана грешка (ПГ)

Просечен интервал на

примерок

Стапка на грешка

НВГ

1 2 3 4 5 6 (3х4)

НВГ(ПГ) = 260.870 70% = 182.609

3. Грешки во ставки со високи вредности и клучни ставки

Ревизорот може да одлучи сите ставки/трансакции изнад одредена монетарна вредност (ставки со високи вредности) да ги ревидира 100% (на пример ставки изнад 1.000.000 денари (во зависност од големината на субјектот). Исто така ревизорот, користејќи го своето просудување може да одлучи да тестира ставки кои поради својата природа се подложни на грешки (кои ги нарекуваме клучни ставки). На пример ако има комплетно нефункционирање на контролите (breakdown) во некој дел од некоја сметководствена област, ревизорот може да ги третира сите ставки од таа сметководствена област од тој дел како клучни ставки и да ги провери сите ставки. Треба да се запомни дека сите ставки со високи вредности и клучни ставки треба да бидат одбиени од популацијата за да добиеме репрезентативна популација за избор на примерок.

Грешки во ставки со високи вредности и клучни ставки

Книговодств. вредност

Ревидирана Вредност

Грешка

1 2 3 (1мин.2)

30.000 21.000 9.000 4. Вкупна Најверојатна Грешка (ВНВГ) односно проектирана грешка (ПГ)

НВГ

Грешки во ставки со високи вредности

НВГ

1 2 3 4 5 6 (3+4)

ВНВГ = 182.609 9.000 = 191.609 V Дополнителна прецизност (Precision Gap Widening)

Дополнителната прецизност опфаќа еден дополнителен износ на прецизност за да се земат во предвид и грешките кои се најдени при тестирањето на примерокот. Грешките за помалки и повеќе прикажани износи за една сметководствена област треба да се анализираат и оценуваат посебно. За секој индивидуален случај, неправилностите и грешките треба да се подредат според нивната вредност од најголемата кон најмалата пред да се почне со пресметката. Потоа секоја индивидуална неправилност се множи со соодветниот фактор од табелата за основна (Basic Precision) и дополнителна прецизност (Precision Gap Widening Factors) која е прилог кон ова упатство (во примерот подолу за 90% ниво на уверување и 2.30 Фактор на основна прецизност се земаат факторите на грешки од 0.59 за првата грешка рангирана според големина, 0.43 за втората грешка и тн.) (Прилог – 2 – Табела за основна прецизност).

15

а) За преценети грешки

Стапка на грешка

Грешки рангирани според големина

Фактор на дополнителна прецизност

Корегирана грешка

Просечен интервал на примерок

Дополнителна прецизност за преценети грешки

1 2 3 4(1х3) 5 6(4х5)

80% 1 ва 0.59 0,472% 260.870 123.130 40% 2 ра 0.43 0,172% 260.870 44.870

0,644% 260.870 168.000 б) За потценети грешки Стапка на грешка

Грешки рангирани според големина

Фактор на дополнителна прецизност

Корегирана грешка

Просечен интервал на примерок

Дополнителна прецизност за преценети грешки

1 2 3 4(1х3) 5 6(4х5)

-50% 2 ра 0.59 -0,295% 260.870 -76.957 Резиме од претходните пресметки е дадено во следниот преглед:

За преценети грешки

За потценети грешки

Основна/планирана прецизност (Ред.бр.5 под I) 600.000 600.000 Дополнителна прецизност 168.000 76.957 Вкупна/крајна прецизност 768.000 676.957 Се додава Вкупна Најверојатна Грешка (ВНВГ) 191.609 191.609 Горна граница на грешка (ГГГ) 959.609 868.566 Ревизорски заклучок: ВНВГ во популацијата е пресметана во износ од 191.609. ГГГ за 90% ниво на сигурност изнесува 959.609 денари односно 868.566 денари (за потценетите грешки). Со оглед на тоа што ГГГ е помала од материјалноста (1.000.000), ревизорот може да заклучи дека нема материјална грешка. Доколку ГГГ е над прагот на материјалност тогаш ревизорот ќе изврши дополнителни детални тестови за да провери дали има материјална грешка односно да се осигура дека во фазата на планирање и извршување на ревизијата сите постапки се соодветно спроведени. Конечната одлука треба да се базира на ревизорското професионално расудување. Статистичките методи на избор на примерок претставуваат само алатка која му помага на ревизорот при донесувањето на неговите одлуки. Доколку Материјалноста е повисока од екстраполираниот износ на грешки, сметките може да се сметаат за веродостојни (сигурни); Доколку Материјалноста е пониска од екстраполираниот износ на грешки, сметките може да се сметаат за неверодостојни (несигурни); Доколку Материјалноста е блиску до екстраполираниот износ на грешки (проектирана грешка односно НВГ), ние треба да го зголемиме примерокот за тестирање за да добиеме претстава како се однесува целокупната популација.

16

Во Прирачникот за финансиска ревизија даден е друг пример за пресметка на НВГ и ГГГ, но пристапот е исти како и во овој пример. Ревизорот вообичаено нема да ги квалификува (нема да изрази модификувано мислење) финансиските извештаи врз база на екстаполирани (проектирани) грешки. Доколку вреднувањето индицира материјално ниво на екстраполирана грешка, ревизорот ќе разгледа преземање на дополнителна ревизорска работа за да гo квантификува фактичкото ниво на грешки. Подолу ја даваме табелата (преземена од Прирачникот за финансиска ревизија)10 за одредување различните вредности на компонентите на моделот на ризикот и неговото користење за утврдување на другите величини во пресметките во примерот погоре. Оцена на инхерентен ризик (ИР)

Оцена на контролен ризик (КР)

ИР

КР

Прифатлив ревизорски ризик (РР)

ДР = РР/(ИР*КР)

Ниво на доверба

**Основен фактор на прецизност

Н Н 0,45 0,17 0,05 0,65 *50% 0.69 Н С 0,45 0,28 0,05 0,40 60% 0.92 Н В 0,45 1,00 0,05 0,11 89% 2.21 С Н 0,65 0,17 0,05 0,45 55% 0.80 С С 0,65 0,28 0,05 0,27 73% 1.31 С В 0,65 1,00 0,05 0,08 92% 2.53 В Н 1,00 0,17 0,05 0,29 70% 1.20 В С 1,00 0,28 0,05 0,18 82% 1.71 В В 1,00 1,00 0,05 0,05 95% 3.00

Н - Низок ; С - Среден ; В - Висок * Разумно е да се работи со минимум 50% ниво на доверба ** Базирано врз Poisson probability distrubution

10 Прирачник за финансиска ревизија - ДЗР , стр. 91/ ECA Financial Audit Manual - Annex B.8.4, page 6

Прилог 2

Табела за основна прецизност (Basic Precision) и дополнителна прецизност (Precision Gap Widening Factors 1 Ниво на доверба

� 60% 65% 70% 75% 80% 85% 90% 92% 94% 95% 96% 97% 98% 99%

Фактор на основна прецизност (BP factor)

� 0.92 1.05 1.20 1.39 1.61 1.90 2.30 2.53 2.81 3.00 3.22 3.51 3.91 4.61

Грешка � *

1st � 0.10 0.17 0.24 0.31 0.39 0.48 0.59 0.64 0.71 0.75 0.79 0.85 0.92 1.03 2nd � 0.09 0.13 0.18 0.23 0.29 0.35 0.43 0.47 0.52 0.55 0.59 0.62 0.69 0.77 3rd � 0.07 0.10 0.14 0.18 0.24 0.29 0.36 0.39 0.44 0.46 0.49 0.53 0.56 0.64 4th � 0.07 0.10 0.13 0.17 0.21 0.25 0.31 0.35 0.38 0.40 0.42 0.45 0.50 0.56 5th � 0.05 0.08 0.12 0.15 0.19 0.23 0.28 0.30 0.34 0.36 0.38 0.41 0.45 0.50 6th � 0.05 0.08 0.10 0.13 0.17 0.21 0.26 0.29 0.31 0.33 0.35 0.38 0.41 0.47 7th � 0.05 0.07 0.10 0.13 0.16 0.19 0.24 0.26 0.29 0.31 0.33 0.35 0.38 0.42 8th � 0.04 0.07 0.09 0.12 0.15 0.18 0.22 0.24 0.27 0.29 0.30 0.32 0.35 0.41 9th � 0.04 0.06 0.09 0.11 0.14 0.17 0.21 0.23 0.25 0.27 0.29 0.31 0.34 0.38 10th � 0.04 0.06 0.08 0.11 0.13 0.16 0.20 0.22 0.23 0.26 0.27 0.29 0.32 0.36 * Рангирање на грешки според веројатност на настанување 1 – Financial Audit Workshop – Appendix 2.5

17

Прилог 3

I.1 Субјект Белешка бр.I.2 Вид на ревизија Финансиска

I.3 Дата на годишна сметка31/12/2008 Иницијали

I.4 Подготвил Дата

I.5 Одобрил Дата

I.6 Област

I.7 Цел

I.8Област / група / ставка

I.9 Инхерентен ризикН - Низок ; С - Среден ; В - Висок

I.10 Контролен ризикН - Низок ; С - Среден ; В - Висок

I.11Ниво на доверба (Oчекувано ниво

I.12Основен фактор на прецизност

I.13

I.14

I.15

I.16

I.17

I.18

I.19

I.20

I.21

I.22

I.23

I.24

I.25

I.26

Образец за утврдување на големина на примерок

Проценета дополнителна прецизност (10% - 20% од проценетата прецизност)

ОДН-Основно дозволено ниво (Basic Allowance)

Утврдување на големина на примерок-Бројот на ставки што треба да се тестираат

Популација за избор на примерок

Проценета прецизност

Материјалноста за мислењето

Материјалност на областа/групата/ставката

Конечна одлука за материјалноста во областа

Намалување на планираната материјалност изразена во процент (10%-20% од планираната материјалност)

Апсолутни износи на позната грешка (од претходно искуство)

Просечен интервал на примерок

Вредност на големи или невообичаени ставки

Популација на областа

Намалување на планираната материјалност

Ставки кои се оставени за дополнителна анализа

18

19

Прилог 3 - А

Насоки/појаснувања

за пополнување на апликацијата за утврдување на големина на примерок Во процесот на извршување на ревизорските постапки и одредување на соодветен пристап за користење на IDEA софтверот односно пропишаниот образец во Excel, потребно е да се има во предвид дека кај субјектите кои се предмет на ревизија чии деловни/трговски книги содржат помал број од 2.000 записи не се препорачува употреба на IDEA софтверот. Во услови кога се употребува апликацијата изработена во Excel (Прилог 3) за Утврдување на големина на примерок, бројот на записи што треба да се тестираат односно Просечен интервал на примерок, се користат следните појаснувања: 1. Во редот I.1 на местото Субјект се внесува називот на субјектот кој што се ревидира. 2. Во редот I.1 на местото Белешка бр. се внесува бројот на работната белешка. 3. Во редот I.2 на местото Вид на ревизија се внесува типот на ревизија. 4. Во редот I.3 на местото Година на завршна сметка се внесува година на завршната

сметка од извештаи кои се ревидираат односно годината од известувачкиот период. 5. Во редот I.3 на местото Иницијали се внесуваат иницијалите на ревизорот. 6. Во редот I.4 на местото Подготвил се внесува име и презиме со потпис на ревизорот

кој ја подготвил белешката. 7. Во редот I.4 на местото Дата се внесува датумот на изработка на работната белешка. 8. Во редот I.5 на местото Одобрил се внесува име и презиме лицето кое ја одобрило

белешката со потпис. 9. Во редот I.5 на местото Дата се внесува датумот на одобрување на работната

белешка. 10. Во редот I.6 на местото Област се внесува Областа од која се утврдува примерок. Ако

има повеќе групи се прави хомогенизација на масата во планот на ревизијата и се врши утврдување на примерок од така хомогенизираната маса.

11. Во редот I.7 на местото Цел се внесува целта на работната белешка. 12. Во редот I.8 на местото Област / група / ставка се внесува Износот на Областа од која

се утврдува примерок. Ако има повеќе групи се прави хомогенизација на масата во планот на ревизијата и се врши утврдување на примерок од така хомогенизираната маса.

13. Во редот I.9 на местото Инхерентен ризик се внесува нивото на утврдениот

инхерентен ризик за секоја област од која се утврдува примерок. Нивото на контролниот ризик може да биде Н – Низок, С – Среден, В – Висок, кој се внесуваат со македонска поддршка Инхерентниот ризик претходно го имаме утврдено во планот на ревизијата за секоја област.

20

14. Во редот I.10 на местото Контролен ризик се внесува нивото на утврдениот контролен ризик за секоја област од која се утврдува примерок. Нивото на контролниот ризик може да биде Н – Низок, С – Среден, В – Висок, кој се внесуваат со македонска поддршка. Контролниот ризик претходно го имаме утврдено во планот на ревизијата за секоја област.

15. Во редот I.11 на местото Ниво на доверба (Oчекувано ниво на сигурност) не се

внесува податок бидејки истиот се појавува како готов од прилог табелата или табелата на страна 91 од Прирачникот за финансиска ревизија.

16. Во редот I.12 на местото Основен фактор на прецизност не се внесува бидејки истиот

се појавува како готов од прилог табелата или табелата на страна 91 од Прирачникот за финансиска ревизија.

17. Во редот I.13 на местото Материјалноста за мислењето се внесува износот на

материјалноста на мислењето за билансот на успех односно биланс на приходи и расходи.

18. Во редот I.14 на местото Материјалност на областа/групата/ставката се внесува

износот на материјалноста на областа односно хомогенизираната маса за која се утврдува примерок.

19. Во редот I.15 на местото Конечна одлука за материјалноста во областа се

внесува/автомастки се пресметува помалата вредност од износот во редот I.13 на местото Материјалноста за мислењето и износот во редот I.14 на местото Материјалност на областа/групата/ставката.

20. Понатаму следи намалување на планираната материјалност. 21. Во редот I.16 на местото Намалување на планираната материјалност изразена во

процент (10%-20% од планираната материјалност) се внесува процент за намалување на планираната материјалност во пракса 10%-20%. Потребно е да се внесе процент.

22. Во редот I.17 на местото Апсолутни износи на позната грешка (од претходно искуство)

се внесува износ на позната грешка од претходно искуство во апсолутна вредност. 23. Во редот I.18 на местото Проценета прецизност не се внесува/софтверски се

пресметува износот на намалената материјалност. Редот I.18 = Редот I.15 - Редот I.15 * Редот I.16 - Редот I.17

24. Во редот I.19 на местото Проценета дополнителна прецизност (10% - 20% од

проценетата прецизност) се внесува процент за намалување на проценетата прецизност за 10%-20%. Потребно е да се внесе процент.

25. Во редот I.20 на местото ОДН-Основно дозволено ниво (Basic Allowance) не се

внесува/софтверски се пресметува износот на ОДН-Основно дозволено ниво. Редот I.20 = Редот I.18 - Редот I.18 * Редот I.19

26. Во редот I.21 на местото Популација на областа се внесува износ на основата за утврдување на прагот на материјалност за дадената област односно изност на популацијата на областа.

27. Во редот I.22 на местото Вредност на големи или невообичаени ставки се внесува

износ значајните или невообичаените ставки кои ќе се тестираат 100%.

21

28. Во редот I.23 на местото Вредност Ставки кои се оставени за дополнителна анализа се внесува износ на специфични износи или сторна кои ќе се тестираат 100%.

29. Во редот I.24 на местото Популација за избор на примерок се внесува/софтверски се

пресметува износот на намалената популација од која ќе се утврдува примерокот. Редот I.24 = Редот I.21 - Редот I.22 - Редот I.23

30. Во редот I.25 на местото Утврдување на големина на примерок-Бројот на ставки што

треба да се тестираат се внесува/софтверски се пресметува големината на примерокот односно бројот на ставките. Редот I.25 = Редот I.24 / Редот I.20 * Редот I.12

31. Во редот I.26 на местото Просечен интервал на примерок не се внесува/софтверски

се пресметува просечниот интервал на примерокот. Редот I.25 = Редот I.24 / Редот I.25

32. По направеното утврдување на примерокот се избира истиот од популацијата за

тестирање и се пристапува со тестирање.

Во услови кога бројот на ставките/записи кои треба да се тестираат е помал од 40 тогаш се зема да се тестираат минимум 40 ставки/записи.