CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA

SUPORT DE CURS PREGTIRE PROFESIONAL CONTINU

2010

AUDITORI FINANCIARI

Formator af FLEERIU MELANIA

n contextul derulrii procesului de audit, auditorul trebuie s planifice cea mai

adecvat combinaie de obiective de audit, prin care s poat obine o cantitate

suficient de probe, a cror calitate s poat conduce la o evaluare temeinic a

aseriunilor manageriale prezentate n situaiile financiare.

Organizat ca o metodologie bine definit, procesul de audit poate fi sintetizat

n patru etape orientative: 1. Planificarea i definirea unei metode de auditare; 2.

Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor;

3. Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor; 4. Finalizarea

auditului i emiterea unui raport de audit.

ncheierea procedurilor aplicabile fiecrui obiectiv stabilit, informaiile obinute

pe parcursul derulrii misiunii trebuie coroborate, reunite, n scopul obinerii unei

concluzii de ansamblu referitoare la imaginea fidel prezentat n situaiile financiare,

sub forma unei sinteze realizat n faza finalizrii misiunii i pregtirea datelor necesare

emiterii raportului de audit.

Etapa de finalizare a auditului ar trebui coordonat spre ase componente de

baz: verificarea datoriilor condiionate, verificarea evenimentelor ulterioare,

colectarea probelor finale, evaluarea rezultatelor, emiterea raportului de audit,

comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul.

Componenta legat de verificarea evenimentelor ulterioare trebuie abordat

n modul cel mai adecvat, astfel nct formularea opiniei s aib n vedere existena sau

inexistena unor evenimente aprute dup data ncheierii situaiilor financiare i pn la

data raportului de audit, care ar putea afecta prezentarea fidel a informaiilor din

situaiile financiare sau prezentarea informaiilor pentru exerciiul financiar n curs.

Verificarea evenimentelor ulterioare, denumit i verificare

postbilanier, implic anumite proceduri specifice, bazate pe raionamentul

profesional i pe cunoaterea foarte bun a activitii clientului auditat, a performanelor

sistemului de control intern al managementului entitii, ca i pe calitatea comunicrii cu

clientul, att pe parcursul derulrii primelor faze ale misiunii, ct i n faza de finalizare a

acesteia, i trebuie s se concretizeze n servicii de informare n timp real.

Trebuie subliniat faptul c, dei rspunderea auditorului pentru aceast

verificare se limiteaz, n mod normal, la o perioad strict, eludarea acestei

componente poate afecta n mod subiectiv calitatea misiunii i poate conduce la

incertitudinea privind corecta formulare a opiniei finale.

Prezentarea Standardului Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare

ISA 560, astfel cum a fost actualizat n forma publicat la aceast dat pentru

anul 2009, trebuie abordat n paralel cu cerinele ISA 200 Obiective generale ale

auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele

Internaionale de Audit .

Alte Standarde de referin:

- ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile

financiare

- ISA 580 Declaraii scrise

- ISA 706 Paragrafe de observaii i paragrafe explicative din raportul

auditorului independent

- ISA 705 Modificri ale opiniei raportului independent

- ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

- ISA 210 convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

- Standardul internaional de Contabilitate 10 (IAS 10) Evenimente

ulterioare datei bilanului.

Termeni de referin utilizai de ISA 560:

(a) Data situaiilor financiare: Data ncheierii celei mai recente perioade

acoperite de situaiile financiare

(b) Data aprobrii situaiilor financiare: Data la care au fost ntocmite

situaiile financiare i cei care au autoritatea necesar i asum

responsabilitatea pentru acele situaii financiare

(c) Data raportului auditorului: Data la care auditorul dateaz raportul, n

conformitate cu ISA 700

(d) Data la care sunt publicate situaiile financiare: Data la care raportul

auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor

tere

(e) Evenimente ulterioare: Evenimente care au loc ntre data situaiilor

financiare i data raportului de audit i faptele de care auditorul ia

cunotin dup data raportului de audit.

Standardul se refer exclusiv la responsabilitatea auditorului cu privire la

evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor n

care situaiile financiare auditate sunt incluse n alte documente ulterior publicrii lor

oficiale, caz n care auditorul poate avea responsabiliti suplimentare, prin care s fie

nevoit s ia n considerare i s aplice proceduri suplimentare de verificare a unor

aspecte solicitate prin anumite cerine legale sau de reglementare generate de un cadru

final de raportare.

Sunt recunoscute dou tipuri de evenimente:

(a) Evenimente care ofer probe privind condiiile care au existat la data

situaiilor financiare.

(b) Evenimente care ofer probe privind condiiile care apar dup data

situaiilor financiare.

Astfel de evenimente trebuie examinate de ctre managementul entitii

auditate i evaluate de ctre auditor din punct de vedere al impactului acestor

evenimente asupra situaiilor financiare prezentate, respectiv fie necesitatea operrii

unor rectificri (impact direct), fie necesitatea includerii unor informaii suplimentare

asupra unor evenimente produse, dar care nu au un impact direct asupra imaginii

fidele a situaiilor financiare.

n corelare direct, data raportului de audit ofer utilizatorului direct informaia

prin care auditorul a considerat i efectul unor evenimente sau tranzacii ulterioare de

care acesta a luat cunotin n susinerea opiniei formulate.

Componenta de verificare postbilanier trebuie s asigure auditorul de

realizarea urmtoarelor obiective principale:

(a) Obinerea de probe suficiente i adecvate calitativ cu privire la msura n

care evenimentele ulterioare implic ajustarea situaiilor financiare sau

numai o prezentare suplimentar, conform cadrului general de raportare

aplicabil

(b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia

cunotin dup data raportului i care ar fi putut determina auditorul s

aib o alt opinie, dac aceste fapte ar fi fost cunoscute n timp real.

Momentul 1: Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i

data raportului auditorului

Obinerea de probe suficiente i adecvate de audit solicit auditorul s aplice

acele proceduri de audit concepute i aplicate astfel nct s se obin cele mai

relevante informaii care s poate fi luate n considerare n evaluarea riscului legat de

natura i amploarea unor astfel de proceduri. Aceste proceduri depind n mod direct de

informaiile disponibile auditorului i de msura n care nregistrrile contabile au fost

efectuate la data situaiilor financiare (influen de luat n considerare: distana ntre

momentul efecturii unei tranzacii sau producerii unui eveniment i data reflectrii

acestuia n evidena contabil), dar i existena, frecvena i calitatea minutelor sau

comunicrilor ctre cei nsrcinai cu guvernana, care pot impune aplicarea unor

proceduri suplimentare. n general, procedurile aplicabile la acest nivel trebuie s aib

n vedere:

- Lecturarea celor mai recente bugete disponibile ale entitii, previziuni ale

fluxurilor de numerar, rapoarte ctre conducere, ulterioare datei situaiilor

financiare;

- Interogarea sau extinderea procedurilor de interogare (verbale sau scrise)

cu consilierii juridici ai entitii pe probleme de litigii sau reclamaii;

- Analizarea necesitii obinerii unor declaraii scrise cu privire la anumite

evenimente ulterioare, n sprijinirea susinerii probelor de audit pn la

data finalizrii auditului.

Scopul aplicrii celor mai adecvate proceduri trebuie s includ:

(a) Obinerea nelegerii procedurilor pe care conducerea le-a stabilit pentru

identificarea evenimentelor ulterioare;

(b) Interogarea conducerii i, dup caz a persoanelor nsrcinate cu

guvernana cu privire la producerea oricror evenimente ulterioare care ar

putea afecta situaiile financiare, legate de cel puin urmtoarele aspecte:

- ncheierea de noi angajamente (contracte), mprumuturi noi sau angajarea

de garanii;

- Existena sau planificarea de vnzri sau achiziii de active;

- Modificri de capital, ncheierea sau planificarea unui acord de fuziune

sau lichidare;

- Modificarea situaiei activelor (trecerea n proprietatea statului sau

distrugeri urmare a unor calamiti;

- Evoluia contingenelor;

- Efectuarea sau considerarea unor ajustri contabile neobinuite;

- Existena sau probabilitatea unor evenimente care s pun sub semnul

ntrebrii adecvarea politicilor contabile sau continuitatea activitii;

- Producerea unor evenimente relevante pentru evaluarea estimrilor sau

previziunilor fcute n situaiile financiare;

- Existena oricror evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor.

Indiferent de procedurile aplicate, auditorul trebuie s solicite

conducerii entitii sau celor nsrcinai cu guvernana s furnizeze auditorului o

declaraie scris (ntocmit conform recomandrilor ISA 580), conform creia

toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care cadrul

general de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au

fost ajustate sau prezentate, sub responsabilitatea entitii i au fost fcute

cunoscute auditorului.

Momentul 2: Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului

auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare

ISA 560 menioneaz faptul c auditorul nu are nicio obligaie de a efectua

nici un tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului

auditorului.

Cu toate acestea, situaia n care auditorul ia cunotin de un fapt care, dac

ar fi fost cunoscut de auditor la data raportului, ar fi putut conduce la modificarea

raportului, ar trebui prevzut de auditor nc de la momentul stabilirii termenilor

misiunii referitor la responsabilitatea conducerii fa de auditor, n situaia producerii

unor fapte dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile

financiare (ISA 210).

Producerea unor astfel de fapte solicit auditorului:

- s discute aspectul cu conducerea i / sau cu persoanele nsrcinate cu

guvernana

- s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare i

- s afle care este modul n care conducerea intenioneaz s abordeze

aspectul respectiv n situaiile financiare.

n cazul n care conducerea entitii decide modificarea situaiilor financiare,

n funcie de jurisdicia aplicabil, auditorul fie

- va furniza un nou raport cu privire la situaiile financiare modificate,

fie,

- va modifica raportul, cu meniunile i cu respectarea cerinelor ISA 705 i

ISA 706; se poate aplica datarea dubl, pentru procedurile de audit

restricionate la modificarea explicit prezentat,

fie,

- va notifica conducerea entitii, persoanelor nsrcinate cu guvernana

pentru a nu publica situaiile financiare ctre tere pri nainte ca

modificrile necesare s fie efectuate; publicarea ulterioar a situaiilor

financiare fr a fi luate msurile necesare determin auditorul s ia

msurile adecvate pentru prevenirea acordrii de credibilitate

raportului auditorului (prin proceduri juridice, n funcie de drepturile

legale ale auditorului Vezi Termenii misiunii i Scrisoarea de

angajament).

Situaiile de mai sus trebuie susinute de proceduri specifice

obinerii de probe suficiente i adecvate.

Momentul 3: Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile

financiare au fost publicate

Potrivit ISA 560 Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu

are nicio obligaie de a efectua nici un tip de proceduri de audit cu privire la aceste

situaii financiare. n cazul n care, dup publicarea situaiilor financiare, astfel cum au

fost auditate i confirmate, auditorului i este adus la cunotin un fapt care, dac ar fi

fost adus la cunotin n timp util auditorului, acesta ar fi putut emite sau exprima un

raport modificat, obligaia auditorului este de a:

- discuta aspectul cu conducerea i / sau cu persoanele nsrcinate cu

guvernana

- determinarea msurii n care situaiile financiare necesit modificare i

- afla care este modul n care conducerea intenioneaz s abordeze

aspectul respectiv n situaiile financiare.

n cazul n care se decide de ctre conducere modificarea situaiilor

financiare, cu precdere n baza cerinelor jurisdicionale ale cadrului legal de

raportare, iar acest fapt este adus la cunotina auditorului, acesta poate fie modifica,

fie completa potrivit ISA aplicabile, raportul furnizat anterior, pe baz de probe

suficiente i adecvate susinute de proceduri specifice, i n contextul n care, dup

caz, auditorul ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului su (prin

apelare la consultan juridic).

Exemple de evenimente ulterioare cu impact direct asupra situaiilor financiare

- Starea de faliment datorat insolvabilitii, executare de garanii pentru

client

- Stare de faliment sau insolven declarat pentru clieni sau furnizori

semnificativi

- Litigiu finalizat n pierdere fa de un client, semnificativ i neprovizionat

corespunztor

- Sentine definitive privind imposibilitatea recuperrii unor creane

semnificative

- Sentine definitive privind imposibilitatea ncasrii unor despgubiri, sau

acoperiri de debite

- Cedare de active sub valoarea de pia, sau executarea silit a unor

garanii

- Orice alte evenimente certe care afecteaz previzionarea fluxului de

numerar sau lichiditatea / solvabilitatea entitii sau continuitatea activitii

(inclusiv punerea sub sechestru)

- Identificarea de fraud n perioada de dup ncheierea exerciiului

financiar.

Exemple de evenimente care nu au un impact direct asupra situaiilor financiare,

dar pentru care se recomand prezentare suplimentar de informaii

- Modificarea planului de afaceri i a bugetului pe termen scurt i mediu

- Schimbri semnificative n conducerea i / sau persoanelor nsrcinate cu

guvernana

- Restrngerea sau extinderea activitii, dac exist un plan de

reorganizare aprobat de management (sau o intenie explicit formulat)

- Modificarea semnificativ a structurii acionariatului sau punerea sub

urmrire penal a unei persoane cheie din conducerea entitii auditate

- Decizii privind schimbarea politicilor contabile, sau modificarea capitalului

ncepnd cu exerciiul financiar ulterior auditrii situaiilor financiare

- Influene obiective ale contextului economic, afectarea pieei de capital cu

consecinele aferente.

Exemple de proceduri aplicabile pentru identificarea i verificarea evenimentelor

ulterioare

- Chestionarea managementului: n faza de finalizare a auditului, aceast

procedur poate avea n vedere solicitarea de informaii scrise din partea

clientului, privind aspectul general, evoluia i modul de abordare de ctre

management a situaiilor privind datoriile i angajamentele condiionate,

evoluia lichiditilor, evenimente sau fapte insuficient clarificate la data

bilanului. Chestionarea ar trebui adresata personalului executiv,

concluzionat cu persoanele responsabile i construit astfel nct:

o S fie uor abordabil (uor de completat)

o S fie la obiect

o S fie fr suprapuneri cu solicitrile anterioare

o S fie uor de coroborat cu informaiile anterioare ale auditorului

o S reprezinte o prob n exprimarea opiniei

- Corespondena cu juritii clientului: Verificarea evenimentelor ulterioare

trebuie s aib n vedere probele obinute n fazele anterioare finalizrii

misiunii privind comunicarea cu juritii entitii auditate, cu afirmaiile

acestora privind evoluia i stadiul eventualelor litigii, mai mult sau mai

puin reprezentative. Verificarea evenimentelor ulterioare trebuie s aib

n vedere i o notificare a situaiilor litigiilor n curs, a posibilelor pagube ce

pot afecta situaia financiar i / sau juridic a entitii auditate. Notificarea

/ scrisoarea solicitat de auditor trebuie s fie datat ct mai aproape de

data ncheierii procedurilor de audit i finalizarea acestuia.

- Examinarea situaiilor de sintez, ntocmite dup data bilanului contabil:

cu ct sistemul de control intern este mai preocupat pentru obinerea unor

informaii sustenabile ncheierii contabile a exerciiului financiar, ntr-un

timp ct mai scurt fa de data de raportare, cu att mai mult va avea

posibilitatea s fie n msur s proceseze i s dein situaii de sintez

postbilaniere. O astfel de situaie susine interesul managerial n luarea

de decizii oportune, pe baz de informaii certe i nu relative. Orice astfel

de situaii de sintez ntocmite de entitate i puse la dispoziia auditorului,

ar trebui discutate cu managementul, pentru a se aprecia calitatea,

conformitatea cu procedurile asimilate de acesta i modalitatea n care se

reflect eventualele schimbri intervenite.

- Examinarea evidenelor contabile ntocmite dup data bilanului contabil:

chiar dac nu se solicit explicit prin cadrul de raportare financiar

aplicabil prezentarea unor evidene contabile periodice (lun sau

trimestru), auditorul ar trebui s examineze jurnalele i registrele contabile

ale exerciiului financiar ulterior situaiilor financiare auditate, sau, n cazul

n care acestea nu sunt inute la zi, documentele contabile i justificative

care stau la baza ntocmirii jurnalelor.

- Examinarea proceselor verbale ale edinelor CA, Adunarea Acionarilor,

Consiliul Director, sau ale oricror alte reprezentri ale guvernanei,

pentru toate ntlnirile ce au loc dup data nchiderii bilanului, pentru orice

aspecte ce ar reprezenta evenimente sau fapte petrecute n anul n curs i

care pot fi luate n considerare n procesul de finalizare a misiunii de audit.

- Obinerea unei scrisori de reprezentare: Trebuie solicitat de auditor, la o

dat ct mai apropiat de data raportului de audit i trebuie s includ:

o Recunoaterea responsabilitii membrilor conducerii entitii

auditate pentru conceperea i implementarea controlului intern cu

scopul de a detecta i preveni frauda.

o Prezentarea informaiilor de ctre conducere auditorului, referitor la

rezultatele evalurii sale cu privire la riscul c situaiile financiare ar

putea fi denaturate semnificativ ca rezultat al fraudei.

o Prezentarea de informaii de ctre conducere privind cunotina sau

suspiciunea de fraud care afecteaz firma i care implic angajaii

sau conducerea, sau alte persoane tere.

o Certificarea comunicrii ctre auditor a oricror evenimente

ulterioare ncheierii situaiilor financiare, care ar putea afecta opinia

final a auditorului.

Recomandri

- Abordarea n modul cel mai adecvat a Termenilor i Obiectivelor

misiunii

- Planificarea misiunii cu perioad pentru verificarea evenimentelor

ulterioare

- Comunicare frecvent cu clientul, concretizat n note/minute ale

convorbirilor verbale, comunicri scrise cu constatri sau

recomandri

- Aplicarea raionamentului profesional, a experienei i a informaiilor

despre client

- Limitarea rspunderii auditorului nu este exonerat de la aplicarea

ISA 560 i a celorlalte ISA aplicabile.

BIBLIOGRAFIE

- Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate

Audit financiar 2009

- Revista Audit financiar (colecie)

- Ghid privind Auditul Calitii CAFR

- Arens / Loebbecke Audit abordare integrat