29 de septiembre del 2004 Núm. 4

VICEPRESIDENCIA DE DESARROLLO Y

CAPACITACIÓN PROFESIONAL

Comisión Fiscal

“R é g i m e n d e C o n s o l i d a c i ó n F i s c a l”

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Directorio

C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García

Presidente

C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional

C.P. Juan Francisco Fernández Andrea

Director Ejecutivo

Comisión Fiscal

C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria Presidente

C.P.C. Agustín Durán Escamilla

Vicepresidente

Lic. Gabriela Pellón Martínez Secretaria

Integrantes:

C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P. Roberto Álvarez López C.P.C. Fernando Becerril López C.P.C. Pedro Carreón Sierra C.P. Jesús Chan Chi C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. Eladio Antonio García Prada C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez L.C.C. Arturo Halgraves Cerda C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P.C. Joel Hernández Salazar C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández C.P. José Antonio Lara del Olmo C.P.C. Luis Liñero Colorado

C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García C.P. Jesús Navarro Martínez C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel C.P.C. Joel Ortega Jonguitud Lic. Arturo Pérez Robles C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín Lic. Pablo Puga Vertiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet C.P.C. Alfredo Solloa García C.P.C. Ignacio Sosa López C.P.C. Manuel Toledo Espinosa C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay C.P. Agustín Vargas Meneses

COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.

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sección.

ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN 4 ANTECEDENTES 4 REQUISITOS 5 DETERMINACIÓN DEL RESULTADO FISCAL CONSOLIDADO 7 PAGOS PROVISIONALES DE ISR E IMPAC 8 OBLIGACIONES DE LA CONTROLADORA 9 CASO PRÁCTICO 9 CASO PRÁCTICO 1 Determinación del Impuesto sobre la Renta Consolidado. Antecedentes 10 Resultados Fiscales del Ejercicio que Terminó el 31 de Diciembre de 2003 10 Resultados Fiscales del Ejercicio que Terminó el 31 de Diciembre de 2004 11 Disminución de Participación Accionaria 11 Decreto de Dividendos 11 Resolución del Caso Práctico 11 Resultado Fiscal e ISR Consolidado 11 CASO 2 17 Determinación del Impuesto al Activo Consolidado 17 Impuesto al Activo del Ejercicio de 2004 17 Comentarios 18 Impuesto al Activo Consolidado 18 Comentarios 19 COMENTARIOS FINALES 19 ANEXO 1 21 ANEXO 2 22

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I. INTRODUCCIÓN El objetivo del presente artículo es el de presentar de manera breve y simple lo que es el Régimen de Consolidación Fiscal, para lo cual en una primera parte se explicará en qué consiste este régimen, para en una segunda parte presentar dos ejemplos numéricos al respecto y, finalmente, algunos comentarios y conclusiones sobre el mismo tema. ANTECEDENTES En nuestro sistema tributario, por las utilidades generadas las personas morales se encuentran obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta (ISR), siendo la norma general que su contribución sea en forma individual, con independencia del gravamen que corresponda a sus accionistas y a otras entidades de las cuales la persona moral sea considerada socio o accionista. Como excepción a la norma general, en determinadas circunstancias y condiciones previstas por la Ley del ISR, varias sociedades pueden tributar en forma consolidada por una parte de sus utilidades y activos netos como un único sujeto pasivo. De esta manera las autoridades hacendarias reconocen la necesidad de gravar bajo una sola base a los grupos de empresas que conforman una sola unidad de intereses económicos, buscando con ello imponer una carga fiscal más equitativa. El Régimen de Consolidación Fiscal, regulado por el Capítulo VI Título II de la Ley de ISR, establece la opción para que las empresas que integran un mismo grupo determinen su resultado fiscal de forma consolidada. Cabe señalar que dicho resultado consolidado, difiere de aquel que se pudiera determinar para otro tipo de efectos, como pueden ser los contables, laborales, de responsabilidad ante acreedores, etc., inclusive habrá que aclarar que el Régimen de Consolidación Fiscal únicamente es aplicable a los gravámenes del Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Activo. En consecuencia, la Consolidación Fiscal puede considerarse una ficción legal en la que un grupo de intereses económicos comunes representados por una sociedad controladora deben tratarse como un sólo ente económico, aunque cada una de las sociedades del grupo tiene una personalidad jurídica propia. No obstante que el régimen existe en nuestra legislación desde el año de 1982, ha sufrido durante el transcurso de los años una serie de modificaciones que limitaron algunos de los beneficios que proporcionaba a las empresas que optaban por consolidar fiscalmente. En términos generales, hasta 1998 la proporción de participación en el resultado fiscal consolidado era de un 100% para la sociedad controladora y

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en el caso de las controladas era determinado por la participación accionaria de la controladora en éstas. Posteriormente y sin que existiera una justificación desde el punto de vista técnico, en 1999 a través de reformas a la Ley del ISR se crearon dos categorías de sociedades controladoras: las puras y las operativas. Se consideraba pura cuando al menos el 80% de sus ingresos provenían de su actividad como “holding” o tenedora de acciones, pues de no haber sido así se estaba entonces hablando de una controladora operativa. La diferencia entre uno y otro tipo de controladora radicaba en que la pura consolidaba sus resultados al 100% y la operativa solamente al 60%. Asimismo, en cualquiera de los dos casos las cifras de las controladas deberían considerarse en base al resultado de multiplicar la participación accionaria que tenía en ellas la controladora por el factor de 0.60. Algunos grupos de empresas que venían consolidando con anterioridad a 1999 y que se vieron afectados por los cambios, constitucionalmente irregulares, en el Régimen de Consolidación acudieron, en su oportunidad, al amparo en contra de las reformas citadas. En muchos de los casos obtuvieron sentencias favorables, toda vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó en jurisprudencia la inconstitucionalidad de aquéllas. Por último, en el año de 2002, mediante la publicación de la nueva Ley de ISR, el Régimen fue acotado considerablemente al no existir más la figura de la controladora pura y su correspondiente porcentaje de participación consolidable al 100%. REQUISITOS Para efectos fiscales, bajo este régimen, sólo pueden ser considerados para la consolidación el ISR y el Impuesto al Activo (IMPAC), y ante todo es un Régimen opcional para las personas morales, donde para acogerse a él habría que reunir los siguientes requisitos contenidos en los artículos 64 y 65 de la Ley de ISR:

• Debe existir una sociedad controladora del grupo, residente en México, que sea propietaria, directa o indirectamente, de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otras sociedades, y que dicha sociedad controladora no sea a su vez poseída en más de un 50% por otra sociedad.

• La sociedad controladora deberá contar con la conformidad por

escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas.

• Requiere autorización previa por parte del Servicio de Administración

Tributaria (SAT).

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• En caso de ejercer dicha opción, es obligatorio permanecer bajo este esquema por lo menos durante cinco años, salvo que el SAT autorice lo contrario o que no se reúnan los requisitos de Ley para seguir consolidando.

• Asimismo, la solicitud de autorización para consolidar deberá

presentarse ante las autoridades, a más tardar el día 15 de agosto del año inmediato anterior a aquél por el que se pretenda determinar el resultado fiscal consolidado, anexando a la solicitud la información y documentación que mediante reglas de carácter general dicte el SAT.

• En la multicitada solicitud, la sociedad controladora deberá

manifestar todas las sociedades que tengan el carácter de controladas (aquéllas en las cuales más del 50% de sus acciones o partes sociales con derecho a voto sean directa o indirectamente propiedad de la controladora). En el caso de no manifestar algunas de las sociedades controladas cuyos activos representen el 3% o más de valor total de los activos del grupo, la solicitud de autorización no surtirá sus efectos, lo cual también se aplicará cuando no se manifiesten dos o más sociedades que representen en su conjunto el 6% o más del valor total de los activos del grupo, determinado conforme al artículo 2° de la Ley del IMPAC.

• Tanto la sociedad controladora como la controlada, se deben obligar

a dictaminar sus estados financieros por Contador Público, en los términos del Código Fiscal de la Federación, durante los ejercicios por los que se permanezca bajo el Régimen.

Por su lado, el artículo 67 de la Ley del ISR establece que no tendrán el carácter de controladora o controlada las siguientes sociedades:

• Las que sean contribuyentes del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos.

• Empresas del sistema financiero y sociedades de inversión de

capitales.

• Las residentes en el extranjero, inclusive cuando tengan establecimientos permanentes en el país. (Hasta 1998 era posible incorporar al régimen a las sociedades residentes en país con los que México tenía celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información fiscal).

• Aquellas que se encuentren en liquidación.

• Las sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades

cooperativas.

• Las que tributen en el Régimen Simplificado.

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• Las asociaciones en participación.

De igual manera se restringe la posibilidad de consolidar sociedades en las que se ejerza control efectivo, cuando en ellas no se tenga una participación accionaria directa o indirecta de más del 50%, siendo que esta posibilidad existía hasta antes de 1999. DETERMINACIÓN DEL RESULTADO FISCAL CONSOLIDADO

• La consolidación de los resultados es como sigue: los de la controladora al 60%, los las sociedades controladas en el porcentaje de participación consolidable, el cual se determina multiplicando la participación accionaria directa o indirecta de la controladora en la controlada por el factor 0.60 (por ejemplo, si la participación accionaria fuese del 70%, sólo podrían consolidarse el 70% (x) 0.60 = 42% de los resultados de la controlada).

• Cada empresa del grupo debe primero determinar su resultado fiscal.

La controladora y las controladas por la proporción no sujeta a la consolidación deben pagar ISR e IMPAC de forma individual.

• La controladora integrará parte de las utilidades o pérdidas fiscales

de las diversas empresas que conforman el grupo y determinará el ISR sobre esta base. De esta forma se logra que las pérdidas del ejercicio que se tengan en algunas empresas del grupo se amorticen de inmediato contra las utilidades de otras empresas del mismo grupo.

• La amortización de las pérdidas sufridas, tanto por la controladora

como de las controladas, en ejercicios anteriores a la incorporación al régimen de consolidación en el resultado consolidado, se encuentran limitadas a un importe equivalente a la utilidad generada por la controladora, la controlada o las controladas que sufrieron dichas pérdidas, de forma tal que éstas no podrían aprovecharse contra la utilidad generada por otra sociedad incluida en el resultado del propio grupo.

• Las pérdidas sufridas por la controladora y sus controladas en la

enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas (que se coloquen entre el público inversionista) se podrán disminuir hasta por el monto de las ganancias obtenidas por el grupo en la venta de acciones. Estas pérdidas y las controladas hayan deducido en lo individual, se incrementará para determinar el resultado fiscal consolidado.

• Al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa de ISR

correspondiente (33% para 2004), determinando así el impuesto causado, contra el cual se podrán disminuir los pagos provisionales

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consolidados y la participación consolidable de los pagos provisionales enterados por la controladora y las controladas.

PAGOS PROVISIONALES DE ISR E IMPAC

• Cabe señalar que tanto la controladora como las controladas calcularán sus pagos provisionales de ISR como si no determinaran resultado fiscal consolidado, pudiendo la primera de ellas acreditarlos en la participación consolidable al cierre del ejercicio, hasta por el monto del impuesto causado por cada una de dichas sociedades en la participación consolidable.

• De manera similar, la controladora efectuará pagos provisionales

consolidados aplicando lo establecido en el artículo 14 de la Ley de ISR, considerando los ingresos consolidados y el coeficiente de utilidad consolidado, el cual se calcularía a partir del segundo año del régimen en base a los ingresos nominales y la utilidad consolidada del primer ejercicio.

• En los casos en que haya cambios en la participación accionaria de

la controladora en las controladas se efectuarán ajustes sobre las utilidades o pérdidas de ejercicios anteriores. Asimismo, en caso de desincorporación de sociedades o de desconsolidación del grupo se deberán determinar los efectos y en su caso enterar las diferencias de impuesto.

• En tratándose de IMPAC, debido a que la Ley no ha sido modificada

en los últimos años, existen una serie de disparidades e incongruencias, como por ejemplo el hecho de que la Ley del IMPAC en su artículo 13 dispone que la consolidación de activos y pasivos se hará en función de la participación accionaria promedio del año; en cambio, en ISR el resultado fiscal es en base a la proporción consolidable. Con la finalidad de armonizar IMPAC e ISR, en 1999 mediante una técnica legislativa bastante cuestionable, en lugar de reformar la Ley del IMPAC, se incorporó dentro de la Ley de ISR la posibilidad de calcular el valor del activo neto consolidado del ejercicio, considerando tanto el valor de los activos y pasivos de la controladora y las controladas que les correspondan en la participación consolidable, siempre que todas ejerzan la misma opción y la propia controladora dé aviso de ello al SAT dentro de los dos primeros meses del ejercicio en que consoliden.

• El IMPAC que corresponda a la participación no consolidable se

enterará por la sociedad controladora o controlada, según corresponda.

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OBLIGACIONES DE LA CONTROLADORA Entre otras, destacan:

• La declaración de consolidación la presentará la controladora dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio, mientras por la proporción no consolidable lo harán en lo individual la controladora y las controladas dentro de los 3 meses siguientes al cierre.

• La controladora llevará cuentas fiscales consolidadas de CUFIN e IMPAC por recuperar.

• Asimismo, existen obligaciones fiscales adicionales a considerar, tanto de control como de información, que de no cumplirse a satisfacción del Servicio de Administración Tributaria pueden llevar a la desincorporación del Régimen y al pago de las diferencias de impuestos que existan entre haber determinado éstos de forma individual y los causados por tributar bajo el esquema de consolidación.

CASO PRÁCTICO Como ya se había mencionado, en los últimos años el régimen de consolidación fiscal ha tenido reformas que limitan el porcentaje de consolidación, no obstante dichas modificaciones, el régimen sigue teniendo algunas ventajas y a su vez, desventajas, las cuales pueden traducirse en beneficios financieros para los grupos de consolidación, o bien, en desventajas para los grupos que consolidan. Para ejemplificar las ventajas y desventajas financieras desarrollaremos dos casos prácticos en el que determinaremos el Impuesto sobre la Renta consolidado (caso práctico 1) y el Impuesto al Activo consolidado de un grupo de empresas (caso práctico 2), comparando los resultados fiscales consolidados de ambos impuestos contra los impuestos determinados antes de que el grupo consolidara para efectos fiscales. Conjuntamente con la resolución de los casos prácticos analizaremos los efectos fiscales que se derivan del régimen de consolidación fiscal, observando: Caso 1: Determinación del Impuesto sobre la Renta Consolidado

a. Participación consolidable promedio por día. b. Determinación del Resultado Fiscal Consolidado y del Impuesto

sobre la Renta Consolidado.

c. Disminución de pérdidas fiscales de las sociedades controladas.

d. Disminución de la tasa efectiva del ISR.

e. Dividendos que no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.

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f. Segregación de operaciones y su repercusión en la Participación de

los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas. Caso 2: Determinación del Impuesto al Activo Consolidado CASO PRÁCTICO 1 Determinación del Impuesto sobre la Renta Consolidado. Antecedentes Grupo Z es un grupo de empresas integrado por Grupo Z, S.A. (Grupo), sociedad tenedora que posee el 80% de las acciones con derecho a voto de Manufactura Z, S.A. (Manufactura), sociedad operativa que desarrolla equipo industrial y el 90% de Servicios Personales Z, S.A. (Servicios), sociedad encargada de prestar los servicios personales a las empresas del grupo. El 1 de julio de 2003 la administración de Grupo presentó solicitud para determinar el resultado fiscal en el régimen de consolidación fiscal, recibiendo contestación positiva el 20 de septiembre de 2003. El 5 de agosto de 2003 Manufactura decretó y pagó un dividendo que no proviene de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta a Grupo por un importe de $3,0001, pagando un impuesto de $1,5462 por el dividendo decretado. Resultados Fiscales del Ejercicio que Terminó el 31 de Diciembre de 2003 En el ejercicio fiscal que terminó el 31 de diciembre de 2003 las empresas del grupo obtuvieron los siguientes resultados fiscales.

Cuadro 1 Resultados fiscales al 31 de diciembre de 2003

(Cifras en miles de pesos) Grupo Manufactura Servicios Totales Utilidad fiscal $ 9,000 $ 2,700 $ 11,700 Pérdida Fiscal ($ 7,200 ) ( 7,200) Subtotal $ 9,000 ($ 7,200 ) $ 2,700 $ 4,500 ISR 34% (a) $ 3,060 $ - $ 918 $ 3,978 Pagos provisionales 2,400 500 800 3,700 ISR a cargo $ 660 $ 118 $ 778 ISR (a favor) ( 500) ( 500) ISR pagado $ 660 $ 118 $ 778 (a) El ISR se obtiene al multiplicar la Utilidad Fiscal por la tasa del 34%.

1 Cifra en miles de pesos 2 Ibidem

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Resultados Fiscales del Ejercicio que Término el 31 de Diciembre de 2004 Durante el ejercicio fiscal que terminó el 31 de diciembre de 2004 las empresas del Grupo obtuvieron los siguientes resultados fiscales:

Cuadro 2 Resultados fiscales al 31 de diciembre de 2004

(Cifras en miles de pesos) Grupo Manufactura Servicios Totales Utilidad fiscal $ 10,000 $ 3,000 $ 13,000 Pérdida Fiscal ($ 7,200 ) (7,200) Subtotal $ 10,000 ($ 7,200 ) $ 3,000 $ 5,800 ISR 34% (a) $ 3,400 $ 0 $ 1,020 $ 4,420 Pagos provisionales 3,600 500 900 5,000 ISR a cargo $ 0 0 $ 120 $ 120 ISR (a favor) $( 200) $( 500) 0 $( 700) ISR pagado $ 0 $ 0 $ 120 $ 120 (a) El ISR se obtiene al multiplicar la Utilidad Fiscal por la tasa del ISR, para fines comparativos, se consideró que en el ejercicio de 2004 la tasa del ISR fue del 34%. Disminución de Participación Accionaria El 15 de marzo de 2004, Grupo disminuyó su participación accionaria en Servicios en un 10%. Decreto de Dividendos El 10 de abril de 2004, Manufactura decretó y pago un dividendo a Grupo por un importe de $4,0003, durante el ejercicio de 2004 Manufactura no tuvo saldo en la CUFIN, por el dividendo pagado determinó y pagó $4124 por concepto del ISR por dividendos. Resolución del Caso Práctico Con los datos anteriormente expuestos, procederemos a calcular el ISR consolidado del ejercicio de 2004 de Grupo, así como los efectos que se derivan en el régimen de consolidación fiscal, tomando en cuenta únicamente los antecedentes de este caso práctico. Resultado Fiscal e ISR Consolidado. Para determinar el resultado fiscal consolidado se debe determinar la suma de las utilidades o pérdidas fiscales de Grupo, Manufactura y Servicios en la participación consolidable promedio por día, por lo anterior, se requiere determinar la participación consolidable de cada una de las empresas del Grupo.

3 Cifra en miles de pesos 4 Ibidem, corresponde al ISR por dividendo de la participación minoritaria

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a. Participación consolidable promedio por día Iniciaremos identificando si en el ejercicio de 2004 Grupo varió su participación accionaria en el capital social de Manufactura o Servicios. En este caso, Grupo disminuyó el 15 de marzo de 2004 su participación accionaria en Servicios, pasando del 90% al 80%. En el siguiente cuadro se puede observar la determinación de la participación consolidable promedio del ejercicio que correspondería a Servicios por el ejercicio de 2004.

Cuadro 3 Grupo Z, S.A.

Determinación de la participación consolidable promedio en Servicios Z, S.A. al 31 de diciembre de 2004

Período Particpación Número Resultado accionaria de días (a) 1 de enero al 14 de marzo 90% 151 135.9 14 de marzo al 31 de diciembre 80% 215 172

( a ) Sumas 366 307.9

( b ) Número de días del año 366

c = ( a / b ) Resultado (x 100 para representarlo en %) 84.13% d Porcentaje de participación consolidable 60.00%

e = ( c x d ) Participación consolidable promedio en Servicios Z, S.A. 50.48% (a) Durante el ejercicio Grupo Z, S.A. varió su participación accionaria en Servicios Z, S.A. Asimismo, en el cuadro siguiente se observa el cálculo de la participación consolidable promedio de Manufactura, sociedad en la cual Grupo no varió su participación accionaria.

Cuadro 4 Grupo Z, S.A.

Determinación de la participación consolidable en Manufactura por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2004

Manufactura (´1 )

(a) Participación accionaria 80% (b) Participación consolidable 60%

c =( a x b ) Participación consolidable del ejercicio 48% (1) Durante el ejercicio de 2004 no existió variación en la participación accionaria.

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b. Determinación del resultado fiscal consolidado y del ISR consolidado Considerando las participaciones consolidables promedio determinadas para el ejercicio de 2004 (cuadros 3 y 4), procederemos a determinar el resultado fiscal y el ISR consolidado que le correspondería a Grupo, procedimiento esquematizado en el cuadro siguiente:

Cuadro 5

Grupo Z, S.A. Determinación del resultado fiscal consolidado y del impuesto sobre la renta (ISR)

consolidado por el ejercicio fiscal de 2004 Nota: La tasa de ISR en 2004 es del 33% pero para fines comparativos y de ejemplo

se utilizó la tasa del 33% (Cifras en miles de pesos)

Grupo Manufactura Servicios Sumas

Resultado Fiscal (a) $10,000 ($7,200) $3,000 ( X )Porcentaje de participación consolidable promedio (b) 60.00% 48.00% 50.48% Resultado fiscal en participación consolidable promedio $6,000 ($3,456) $1,514 $4,058 Tasa ISR (comparación al 34%) 34% ISR consolidado $1,380 Menos: Pagos provisionales de la controladora en participación consolidable ( c ) $2,040 Pagos provisionales controladas en participación consolidable ( c ) 454 ISR consolidado a cargo (a favor) ($1,114)( a ) véase Cuadro 2 ( b ) véase Cuadros 3 y 4 ( c ) véase Anexo I

c. Disminución de las pérdidas fiscales de las sociedades controladas Como puede observarse en el cuadro 5, el determinar el resultado fiscal consolidado permite disminuir las pérdidas fiscales de una sociedad contra las utilidades fiscales de otras sociedades del grupo (determinadas en la participación consolidable), lo cual refleja la utilidad fiscal que, aunque al 60%, realmente le correspondió al grupo. d. Disminución de la tasa efectiva del ISR corporativa Como podemos observar, en el cuadro 1, la utilidad neta obtenida por el grupo en el ejercicio de 2003 las empresas que integran al Grupo Z,

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ascendió a un importe de $4,5005 y el ISR fue de $3,9786, por lo que la tasa efectiva fue del 88.40% (3,978/4,500). Esto se debe a que la pérdida fiscal de Manufactura, S.A. por $ (7,200) no puede amortizarse contra la utilidad fiscal de Grupo Z ni de Servicios cuando no se opta por el régimen de consolidación fiscal. En el ejercicio fiscal de 2004 la utilidad fiscal se incrementó en aproximadamente un 28% sobre el resultado fiscal neto del grupo fue de $ 5,800 con un Impuesto sobre la renta de $4,4207 (véase cuadros 2 y 3). El total del ISR pagado por el Grupo Z por haber optado por el régimen de consolidación fiscal fue de $ 1,380 pagado por la controladora más el impuesto sobre la renta individual que fue de $ 1,865 que corresponde a la participación no consolidable, lo que se obtiene como resultado que el total del impuesto sobre la renta causado fue de $ 3,245. El beneficio entre el impuesto sobre la renta que se hubiera pagado en forma individual por la cantidad de $ 4,420 contra los 3,245 es por la amortización de pérdidas fiscales de Manufactura que se incorporó a la consolidación en cantidad de $ 3,456 y que al 34% son los $ 1,175 de diferencia. La tasa efectiva de impuestos por 2004 fue del 56% [$3,245 / $5,800]. e. Dividendos que no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Una ventaja importante del régimen de consolidación es que los dividendos distribuidos entre las empresas y que no provengan de la CUFIN están libres del pago del ISR siempre que permanezcan dentro del grupo de consolidación8. Para ejemplificar lo anterior, tomaremos en cuenta los datos proporcionados en los antecedentes:

5 Cifra en miles de pesos. 6 Ibidem 7 Idem 8 Artículo 78 primer párrafo.

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Cuadro 6 Manufactura Z, S.A.

Dividendos pagados que no provienen de la CUFIN por el periodo del 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2004

(Cifras en miles de pesos) Concepto Importe ISR a pagar

pagadopor el dividendo Dividendo pagado en 2003 $3,000 $1,546 Dividendo pagado en 2004 $4,000 $4129 Dividendo pagado en 2004 Sin régimen de consolidación $4,000 $2,061 Como observamos, a pesar de que en el ejercicio de 2004 el importe pagado por dividendos fue mayor al que se pagó en 2003, el ISR por dividendos pagados que no provienen de CUFIN fue sustancialmente menor. Lo anterior, es porque en el régimen de consolidación los dividendos pagados entre las empresas del grupo no causan el ISR, por lo que el ISR pagado en 2004 únicamente correspondió a la participación minoritaria. Por otra parte, el ISR de los dividendos pagados a grupo se deberá pagar hasta el momento en que se enajenen parcial o totalmente las acciones de Manufactura, se desincorpore de la consolidación, cuando Grupo disminuya su participación accionaria o cuando desconsolide el grupo. Este pago se refleja indirectamente acumulando al resultado fiscal el dividendo piramidado, esto implica la necesidad de que la controlada provea de los fondos necesarios a su controladora para hacer frente a este impuesto. f. Segregación de operaciones y su repercusión en la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU) El régimen de consolidación fiscal otorga la oportunidad de poder separar las actividades de una empresa con el objetivo de diseñar una estructura corporativa ágil y dinámica que permite el desarrollo de alianzas estratégicas o el desarrollo y crecimiento del negocio por divisiones. De tal suerte que los grupos corporativos al dividirse, ya sea por sus operaciones, activos divisiones o actividades pueden tener como beneficio una segregación de las utilidades por cada una de sus divisiones. En el Cuadro 1 se observa que la suma algebraica de las utilidades y las pérdidas del Grupo Z es de $4,500. Para propósitos prácticos consideraremos que Grupo Z es una sola empresa y que por dividendos

9 ISR correspondiente a la participación minoritaria

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como parte de sus utilidades, obtendríamos la siguiente base para el reparto de PTU.

Cuadro 7 Grupo Z

Determinación de la base de PTU por el ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 2003

Resultado fiscal del Grupo (Cuadro 1): $4,500

Dividendos percibidos (a) 3,000 Base de reparto de PTU $7,500 Porcentaje de PTU 10% PTU del ejercicio de 2003 $ 750

(a) Para ejemplificar, los $3,000 pesos que decreto Servicios se consideran como obtenidos de una subsidiaria del Grupo, por lo que de acuerdo con el inciso “a” de la fracción I del artículo 16 de la Ley del ISR se tendrían que sumar a la base para el reparto de la PTU

Si las empresas del Grupo Z estuvieran integradas en una sola empresa, en la cual estuviera el personal y el dividendo hubiese sido distribuido por una subsidiaría, la base de PTU se incrementaría con el dividendo cobrado, en este caso, por $3,000. Cuando separamos las actividades de la empresa creando una Holding sin personal, generalmente será la Holding la que perciba los dividendos, al no tener empleados, el cobro de dividendos no incrementaría la base de PTU del grupo.

Cuadro 8 Servicios Z, S.A.

Determinación de la base de PTU por el ejercicio que terminó el 31 de diciembre de 2003

Resultado fiscal del Servicios (cuadro 1): $2,700 Dividendos percibidos (a) 0 Base de reparto de PTU $2,700 Porcentaje de PTU 10% PTU del ejercicio de 2003 $ 270

(a) Los dividendos decretados son recibidos por Grupo, por lo que no tendría efecto en la

base de reparto de la PTU en Servicios.

Como puede observarse, con la separación de operaciones de un grupo, que significa la separación de utilidades, se obtiene una disminución en su carga fiscal, en este caso, una disminución en el pago de PTU equivalente a $480 ($750-$270). La separación de actividades no es privativa de los grupos que consolidan fiscalmente, sin embargo, si el grupo no consolida fiscalmente no podrá

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obtener el beneficio de compensar las pérdidas fiscales (en la participación consolidable) de otras sociedades del grupo. Caso Práctico 2 Determinación del Impuesto al Activo Consolidado Impuesto al Activo del Ejercicio de 2003 En el ejercicio de 2003 las empresas que integran al Grupo Z determinaron el Impuesto al Activo (IA) en lo individual, obteniendo los siguientes resultados:

Cuadro 9 Promedio de Activos y Deudas determinados conforme a la Ley del

Impuesto al Activo (IA) al 31 de diciembre de 2003 (Cifras en miles de pesos)

Grupo Manufactura Servicios Sumas Promedio de activos $8,000 $52,000 $22,000 $82,000 Promedio de Deudas 4,500 12,000 35,000 51,500 Valor del Activo $3,500 $40,000 $0 Tasa del IA 1.80% 1.80% 1.80% IA del ejercicio $63 $720 $0 $783 ISR causado del ejercicio 63 0 0 783 IA a cargo $0 $720 $0 Exceso de ISR 500 IA por pagar $220 Impuesto al Activo del Ejercicio de 2004 De acuerdo con los antecedentes, a partir del ejercicio de 2004 las empresas que integran el Grupo Z consolidan sus resultados fiscales, por el citado ejercicio, decidió determinar el IA en la participación consolidable obteniendo los siguientes resultados individuales:

Cuadro 10 Promedio de Activos y Deudas determinados conforme a la Ley del

Impuesto al Activo (IA) al 31 de diciembre de 2004 (Cifras en miles de pesos)

Grupo Manufactura Servicios Sumas Promedio de activos $8,800 $57,200 $2,200 $68,200 Promedio de Deudas 4,950 13,200 8,500 56,650 Valor del Activo $3,850 $44,000 $0 Tasa del IA 1.80% 1.80% 1.80% IA causado del ejercicio $69 $792 $0 $861 ISR causado del ejercicio 3,400 0 1020 4,420 IA a cargo $0 $792 $0 Porcentaje de PNC* 52% IA en PNC $0 $412 $0 Exceso de ISR 412 IA por pagar $0 $0 $0 * Participación no consolidable (100%-48%)

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Comentarios Como puede observarse, en el ejercicio de 2004 el promedio de activos y deudas se incrementó en las empresas de Grupo Z en un 10%; En el caso de Manufactura, el IA causado y pagado en 2003 fue de $720 (Cuadro 9), en 2004 el IA causado fue de $792 (Cuadro 10), como consecuencia del régimen de consolidación, Manufactura pagó en lo individual únicamente $412 (Cuadro 10); Esto es así, porque en el régimen de consolidación las sociedades controladas sólo tienen la obligación de pagar el IA en la participación no consolidable. En adición a lo anterior, en los ejercicios de 2003 y 2004 Manufactura pagó $500 (Cuadro 1 y 2) por concepto de pagos provisionales a cuenta del Impuesto sobre la Renta anual, en dichos ejercicios, Manufactura sufrió pérdida fiscal, por lo que el importe pagado, en ambos ejercicios, dio origen a un saldo a favor del ISR de $500. El saldo a favor del ISR del ejercicio de 2003 fue utilizado, en su totalidad, para cubrir una parte del IA por pagar a cargo de Manufactura, en cambio, en el ejercicio de 2004, a pesar de que el IA causado fue mayor en $72 ($792-$720) al IA causado en el ejercicio de 2003, Manufactura obtuvo un saldo a favor del ISR de $88 (Saldo a favor del ISR menos el IA por pagar en participación consolidable: $500-412 = 88 (Cuadro 9 y Cuadro 10), obteniendo un beneficio financiero individual derivado del régimen de consolidación del Grupo Z. Impuesto al Activo Consolidado El penúltimo párrafo del artículo 68 estipula que el valor del activo consolidado del ejercicio se obtendrá considerando tanto el valor de los activos como el valor de las deudas de las sociedades controladas y de la sociedad controladora en la participación consolidable. Considerando la disposición citada, el IA consolidado sería el siguiente:

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Cuadro 11

Cálculo del Impuesto al Activo (IA) consolidado al 31 de diciembre de 2003 (Cifras en miles de pesos)

Grupo Manufactura Servicios Suma Promedio de activos $8,800 $57,200 $2,200 $68,200 Promedio de Deudas 4,950 13,200 38,500 56,650 Valor del Activo $3,850 $44,000 ($36,300) participación accionaria 80% 84.13% Porcentaje de PC 60% 60% 60% Participación consolidable 60% 48% 50.48% Valor del Activo en PC $2,310 $21,120 ($18,324) $5,106 Tasa del IA consolidado 1.80% IA del ejercicio consolidado $92 ISR del ejercicio consolidado (a) 1,380 IA consolidado a cargo - Exceso de ISR IA consolidado por pagar (a) Cuadro 5 * Participación consolidable Nota: Los datos relativos a la participación consolidable, el ISR del ejercicio individual y consolidado y los pagos provisionales individuales efectuados en manufactura se obtuvieron del cálculo del ISR consolidado del ejercicio. Comentarios En el ejercicio de 2003 el IA causado por las empresas que integran el Grupo Z fue de $783 (Cuadro 9), en el ejercicio de 2004, en lo individual, el IA causado ascendió a $861 (Cuadro 10) y el IA consolidado del ejercicio fue de $92 (Cuadro 10). En principio se observaría que el IA de Grupo Z en 2004 fue de $953 ($861+$92), importe mayor al IA causado en el ejercicio de 2003. No obstante lo anterior, el IA pagado en el ejercicio de 2004 ascendió a $412, importe menor al IA pagado en el ejercicio de 2003, ya que en dicho ejercicio se pagó por concepto del IA un importe de $720, obteniéndose un beneficio a nivel de grupo por $307 ($720-$412); Lo anterior se origina porque a nivel consolidado se suman los valores del activo y de las deudas de las compañías que integran el grupo de consolidación, que en este caso, permitió repercutir en el IA consolidado el valor de las deudas que Servicios tenía en 2004, las cuales eran mayores a sus activos. COMENTARIOS FINALES: Como se puede apreciar de los casos prácticos presentados, si se conjugan determinadas características en las empresas del Grupo a consolidar, siempre se tendrán beneficios económicos, los cuales podrán ser mayores o menores dependiendo de los números de las distintas entidades que estén participando en la consolidación fiscal.

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Pero a pesar de lo mencionado en el párrafo precedente antes de tomar la opción de solicitar la autorización para consolidar un grupo de empresas se deberá de realizar un análisis mucho más profundo, a efecto de no tener repercusiones negativas que pudieran ser superiores a las positivas. Dentro de las consideraciones que se deberán de atender antes de tomar esta importante decisión están las que a continuación se enlistan, aclarando que éstas son sólo algunas de las que se deben de tomar en cuenta, ya que cada caso en particular se deberá de analizar desde una óptica particular:

• Participación Accionaria.-

Ya se comentó que para determinar la participación consolidable se deberán de tomar en cuenta la participación accionaria y el factor del 0.60, lo que en el extremo, si suponemos únicamente una participación del 51%, que la participación consolidable sea del 30.6%, con lo cual los posibles beneficios económicos se vean drásticamente reducidos a su mínima expresión.

• Complejidad Administrativa:

A pesar de que el régimen de consolidación fiscal ya tiene muchos años que se viene aplicando, esto no se a traducido en una simplificación en su aplicación, por el contrario en algunos casos hemos visto como se ha ido complicando más, como es el caso del impuesto al activo. Por lo tanto resulta sumamente importante estar consiente de las nuevas obligaciones fiscales que traerá consigo la adopción de este régimen fiscal y la interpretación y aplicación de cada una de las disposiciones que conforman este régimen, a efecto de evitar sorpresas a futuro.

• Beneficios Económicos:

Ya en el primer punto se comentó la importancia de la participación accionaria en la determinación de los beneficios económicos. A lo anterior se le deberá de agregar los beneficios que se generarían por la situación específica de las empresas involucradas (pérdidas fiscales, distribución de dividendos, pasivos excedentes, etc.), ya que estas características serán las que determinarán los beneficios a obtener, que por lo general se traducirán en un importante ahorro o diferimiento de impuestos, por lo que si las empresas de un grupo determinado no presenta estas situaciones particulares, entonces se tendrá que cuestionar seriamente la razón o razones para aplicar este régimen.

• Permanencia del Grupo:

Otro de los aspectos a considerar es el de la permanencia o estabilidad del grupo, ya que en algunas ocasiones, a pesar de que

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las empresas sí tengan las características para acceder a este régimen, puede ser que la intención de los accionistas sea deshacerse de una o varias empresas, con lo cual se tendrían que estar revirtiendo todos los efectos que hayan derivados de estas empresas que se estén desincorporando, y el diferimiento del impuesto no resulte muy atractivo.

Como se mencionó, estas son solamente algunas de las condiciones que deberán de analizarse antes de tomar la decisión de consolidar para efectos fiscales. Finalmente, y por la importancia que en sí representa, consideramos necesario insistir que si el régimen de consolidación fiscal nació como un régimen promotor al reconocer la verdadera capacidad contributiva de los grupos empresariales, la consolidación fiscal debería de regresar al cien por ciento, y no verse acotada, ilógicamente, al sesenta por ciento. Así mismo se debe de seguir insistiendo que este régimen debería de extenderse a las demás contribuciones federales, principalmente al impuesto al valor agregado, a efecto de generar una mayor congruencia en su aplicación.

GRUPO Z, S.A. (ANEXO I) Pagos provisionales acreditables en la consolidación fiscal

al 31 de diciembre de 2004 (Cifras en miles de pesos)

Impuesto Pagos Importe Participación PP del Provisionales acreditable consolidable Acreditables ejercicio ISR (PC) en PC Grupo Z, S.A. $ 3,400 $ 3,600 $ 3,400 (a) $ 1 $ $ 2,040 Manufactura Z, S.A. $ - $ 500 $ - (a) $ - Servicios Z, S.A. $ 1,020 $ 900 $ 900 $ 1 $ 454 Sumas: $ 4,420 $ 5,000 $ 4,300 $ 2,494 (a) Sólo se puede acreditar hasta el impuesto causado. Desde luego, el saldo a favor que tuviese la controladora podrá compensarlo ella contra el ISR a cargo, sea este individual o consolidado.

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ANEXO 2 EJERCICIO FISCAL 2003

Grupo Manufactura Servicios Total

Utilidad o Pérdida Fiscal 9,000 - 7,200 2,700 4,500

Grupo Manufactura Servicios Ejercicio Fiscal 2004 Utilidad o Pérdida Fiscal 10,000 - 7,200 3,000 5,800 Participación Accionaria 100.00% 80.00% 84.13% Porcentaje de Consolidación 60.00% 60.00% 60.00% Participación Consolidable 60.00% 48.00% 50.48% Participación No Consolidable 40.00% 52.00% 49.52% I. Monto del impuesto por dividendos Monto del Dividendo 4,000 Monto Piramidado 6,061 ISR 2,061 ISR Participación Minoritaria 412 II. Consolidación Fiscal Total Consolidación Fiscal 6000 -3456 1514.34 4,058 ISR Consolidación Fiscal 1,380 III. ISR Individual Resultado Fiscal no Consolidable 4,000 - 3,744 1,486 ISR Resultado Fiscal No Consolidable 1,360 - 505 1,865 IV. ISR de no haber optado por consolidación Utilidad o Pérdida Fiscal 10,000 - 7,200 3,000 5,800 ISR Resultado Fiscal No Consolidable 3,400 - 1,020 4,420 ISR por régimen de consolidación 3,245 ISR por régimen individual 4,420 Beneficio 1,175 (3,456 * .34)

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