yönetim muhasebesi
TRANSCRIPT
T.C.
OKAN ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
MUHASEBE VE DENETİM BÖLÜMÜ
YÜKSEK LİSANS PROGRAMI
Kadir YILMAZ
YÖNETİM MUHASEBESİ ÖDEVİ
MALİYETLER VE YÖNETSEL KARARLAR
DANIŞMAN
Yrd. Doç. Dr. Hüseyin MERT
İSTANBUL, Temmuz 2012
İÇİNDEKİLER
SAYFA NO GİRİŞ...........................................................................................................1
1. BÖLÜM.................................................................................................2
1.1. MALİYET MUHASEBESİNİN TANIMI VE ÖNEMİ..............2
1.2. MALİYET MUHASEBESİNİN AMAÇLARI.............................2
1.2.1. Mamul ve Hizmet Maliyetlerin Saptanması..........................2
1.2.2. Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak.......................................2
1.2.3. Planlamaya Yardımcı Olmak..................................................2
1.3. MALİYET BİLGİLERİNİN ÖZELLİKLERİ............................3
1.3.1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini de Kapsayan
Geniş Bir Alanı Olması.........................................................................3
1.3.2. Zorunlu Olmaktan Öte İsteğe Bağlı Bilgiler İçermesi..........3
1.3.3. Tutar Bilgilerinin Yanında Miktar Bilgilerini de İçermesi. .4
1.3.4. Geleceğe Dönük Ölçümleyici Bilgilerin Ağırlıkta Olması....4
1.3.5. İşletme Bölümlerinin Ayrıntılı İncelenmesi...........................4
1.3.6. Bilgi Sağlamada Kesinliğin Yanında Çabukluk İlkesinin de
Esas Alınması........................................................................................5
i
2. BÖLÜM.................................................................................................5
2.1. MALİYET GİDER HARCAMA KAVRAMLARI.....................5
2.1.1. Maliyet Kavramı.......................................................................5
2.1.2. Gider Kavramı..........................................................................5
2.1.3. Harcama Kavramı....................................................................6
2.2. MUHASEBE YÖNÜNDEN MALİYET KAVRAMI..................6
2.3. VERGİ KANUNLARI YÖNÜNDEN MALİYET KAVRAMI. .7
2.3.1. Vergi Usul Kanunu’ndaki Hükümler.....................................7
Mamulün Üretilmesinde Kullanılan Hammaddelerin Bedeli:......8
Mamulün Üretilmesinde Çalışan İşçilerin Ücretleri:.....................9
Genel Üretim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:.........................9
Genel Yönetim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:.......................9
Ambalajlı Olarak Piyasaya Arz Edilmesi Gerekli Olan
Mamullerde:.......................................................................................9
2.3.2. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler...............................10
2.3.3. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler......................11
2.4. MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ VE MALİYET
SİSTEMİNİN OLUŞTURULMASI.....................................................11
2.4.1. Maliyet Sisteminin Oluşturulması........................................11
ii
2.4.2. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri............12
2.4.2.1. Tam Maliyet Yöntemi......................................................12
Örnek 1............................................................................................12
2.4.2.2. Değişken Maliyet Yöntemi..............................................13
2.4.2.3. Normal Maliyet Yöntemi.................................................14
2.4.2.4. Asal Maliyet Yöntemi (Direkt Maliyet Yöntemi)..........15
2.4.3. Maliyelerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri
16
2.4.3.1. Fiili Maliyet Yöntemi (Tarihi Maliyet Yöntemi)...........16
2.4.3.2. Tahmini Maliyet Yöntemi...............................................17
2.4.3.3. Standart Maliyet Yöntemi...............................................17
2.4.4. Maliyetlerin Saptanma Şekline (Üretim Biçimlerine) Göre
Maliyet Yöntemleri.............................................................................18
2.4.4.1. Sipariş Maliyet Yöntemi..................................................18
2.4.4.2. Evre (Safha) Maliyet Yöntemi........................................18
3. BÖLÜM...............................................................................................18
3.1. MALİYET VERİLERİNİN YÖNETİM KARARLARINDA
KULLANILMASI..................................................................................18
3.1.1. Üretim ve Satış Miktarının Saptanması Kararları.............18
iii
3.1.1.1. Başa Baş Analizleri..........................................................19
Örnek 2............................................................................................21
3.1.1.2. Tutar Olarak Başa baş Noktasının Bulunması.............22
3.1.1.3. Başa baş Noktasının Grafikle Saptanması.....................23
3.1.1.4. Arzulanan Karın Saptanması.........................................25
Örnek 3............................................................................................25
3.1.1.5. Hacim – Kar Grafiği........................................................28
3.1.2. Fiyat Koyma Kararları..........................................................29
Örnek 4............................................................................................29
3.1.3. Makine Yenileme Kararları..................................................31
Örnek 5............................................................................................31
3.1.4. Üretme veya Dışarıdan Satın Alma Kararı.........................32
Örnek 6............................................................................................33
3.1.5. Özel Bir Siparişin Kabul Edilmesi........................................34
Örnek 7............................................................................................34
3.1.6. Bir Mamulün Üretimine Son Verme Kararı.......................36
Örnek 8............................................................................................36
3.1.7. En Uygun Mamul Karışımının Saptanması Kararı............38
Örnek 9............................................................................................38
iv
3.2. MALİYET HESAPLARI.............................................................39
3.2.1. Maliyet Hesapları 7/A Seçeneği.............................................39
3.2.2. Maliyet Hesapları 7/B Seçeneği............................................41
3.3. YÖNETİMDE KARARLARINDA KULLANILAN DİĞER
MALİYET KAVRAMLARI.................................................................42
3.3.1. Ek Maliyet...............................................................................42
Örnek 10..........................................................................................42
3.3.2. Batık Maliyetler......................................................................43
3.3.3. Fırsat Maliyeti.........................................................................44
SONUÇ.......................................................................................................46
KAYNAKLAR...........................................................................................47
v
ŞEKİL LİSTESİ
SAYFA NOŞekil 1: Sabit Maliyeti Ayrı Gösteren Başabaş Noktası Grafiği...............................23
Şekil 2: Değişken Maliyeti Ayrı Gösteren Başabaş Noktası Grafiği.........................23
Şekil 3: Hacim - Kâr Grafiği........................................................................................24
vi
GİRİŞ
İşletmelerin üretmiş oldukları mal ve hizmetlerin maliyetinin hesaplanması, kontrolü
ve rapora bağlanması işlemleri, günümüzde büyük önem taşımakta ve ülkemizde bu
konuya gösterilen ilgi gittikçe artmaktadır. Son zamanlara kadar birçok işletmelerde,
muhasebe uygulamaları daha çok finansal muhasebe ile sınırlı kalırken, üretim
faaliyetlerinin yoğunlaşması rekabet koşullarının artması, dünya pazarlarına girme
çabaları, dikkatleri maliyetler üzerinde toplamış ve kaliteli asgari maliyetle üretim
yapma arzusunu doğurmuştur.
Bugün, yöneticilerimizin, üretmiş oldukları mal ve hizmetlerini maliyetlerini
oluşturan gider unsurlarını ayrı ayrı bilmek istemekte, ayrıca alacakları birçok karara
ışık tutması bakımından, üretmiş oldukları mal ve hizmetlerin maliyetlerinin değişik
yöntemlere göre oluşumunu izlemek ihtiyacı duymaktır.
1
1. BÖLÜM
1.1.MALİYET MUHASEBESİNİN TANIMI VE ÖNEMİ1
Maliyet muhasebesi, üretilen mamul ya da hizmetlerin maliyetini oluşturan maliyet
türlerinin, oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ya da hizmet cinsleri bakımından
belirlenmesi ve izlenmesine olanak sağlayan bir hesap ve kayıt sistemidir. Maliyet
muhasebesi, işletmenin daha çok iç yapısını ilgilendiren üretim eylemleriyle ilgili
olduğundan, bu muhasebe dalına, Analitik Muhasebe ya da, İşletme Muhasebesi adı
verilmektedir.
1.2.MALİYET MUHASEBESİNİN AMAÇLARI2
1.2.1. Mamul ve Hizmet Maliyetlerin Saptanması
1.2.2. Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak
Boyutları ne olursa olsun, tüm işletmelerde maliyet bilgileri faaliyet sonuçlarının
ölçümlenmesinden öte amaçlara hizmet ederler. Faaliyet sonuçlarının ölçümlenmesi
yalnız işin nasıl sonuçlandığını belirleyen pasif bir işlem değildir. Çalışanlara, kaynak
kullanımının olumlu ve olumsuz yönlerini yansıtabildiği ölçüde etkili ve aktif olur.
Kaynakların etkin kullanımı gider kontrolüne ile sağlanır. Gider kontrolünü gerçekleşen
giderlerin olumlu düzeyde olup olmadığını kontrol ederek, çalışanların kaynak etkinliği
artırır. Maliyet bilgileri; yönetimi, gider kontrolü alanında bilinçlendirir. Maliyet
bilgileri; gider kontrolüne sağlayacak bütçelerin düzenlenmesinde, standartların
saptanmasında temel bilgilerdir. Kaynak bilgilerinin doğruluğu ve düzenliliği, gider
kontrol işlevinin artırır.
1.2.3. Planlamaya Yardımcı Olmak
İşletmelerin sürekliliği, bölümlerin öngörülen hedeflere dönük etkin çalışmasına
bağlıdır. Bu da çalışanların ve bölüm yöneticilerinin etkinliğini gerektirir. Yönetici
1 Doç. Dr. Akdoğan Nalan, ‘Maliyet Muhasebesi Uygulamaları’, 5.Baskı,Gazi Kitapevi, Ankara, 2000 , s.102 Doç. Dr. Akdoğan, a.g.e., s.10
2
etkinliğin ölçümlenmesinde maliyet bilgileri önemli rol oynar. Ölçümleme
standartlarının saptanmasında da temel unsur maliyet bilgileridir.
Yönetim, işletmenin sürekliliğni sağlayabilmek için geçmişe dönük bilgilerinin
yanında, geleceğe dönük bilgilere de gereksinme duyar. Bu gereksinme gerçekleşen
maliyetlerin yönlendirilmesi ile sağlanır. Maliyet öngörülerini geçmişin verilerini de
göz önünde bulundurarak düzenleyen yönetim, planlama işlevinin bir bölümünü
gerçekleştirir.
1.3.MALİYET BİLGİLERİNİN ÖZELLİKLERİ3
Maliyet bilgilerinin belirgin özelliklerini, bunların genel çerçevesini oluşturan
maliyet muhasebesi ilkeleri ve uygulama alanları ortaya çıkarır.
1.3.1. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini de
Kapsayan Geniş Bir Alanı Olması
Maliyet bilgilerinin düzenlenmesinde genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin
bağlayıcı etkisini aşan bir alanda çalışma yapılmaktadır. Finansal muhasebe bilgilerinin
standartlaşma olasılığı maliyet bilgilerine göre daha fazla olabilir. Maliyet bilgilerinin
düzenlenmesinde cevaplanması gereken soru ‘’bilginin yararlı olup
olmadığıdır.’’Örneğin işletmeler’’ yapay kira giderini’’ faaliyet sonuçları arasında
gösterirse, karşılaştırmaların yararlığı açısından olumludur; ancak genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerinden ‘’maliyet ilkesi ‘’ yalnız gerçekleşen giderlerin dönem sonuçları
içinde yer alması gereğini vurgular. Bu ilkelerin ışığında finansal muhasebe bilgileri
arasında ‘’yapay giderlerin’’ yeri bulunmamaktadır.
1.3.2. Zorunlu Olmaktan Öte İsteğe Bağlı Bilgiler
İçermesi
İşletme ile ilgili dış çevrenin (üçüncü kişilerin) varlığı finansal muhasebe bilgilerinin
düzenlenmesini zorunlu kılan nedenlerden biri olmuştur. Dönem sonuçlarının
G.K.G.M.İ, Vergi, Ticaret, Sermaye Piyasası Kanunlarının belirlediği esaslar içinde 3 Doç. Dr. AYSAN Mustafa A., ‘Maliyet ve İşletmeler Kararları’ , İstanbul, 1974, s.25-47
3
düzenlenme zorunluluğu, maliyet bilgilerinin belirli bir bölümünün dışındaki alanlarda
yoktur. Mamul maliyetlerinin saptanması ve stoklarda değer düzeltimi bir yandan belirli
kurallara bağlı olarak yapılarken; öte yandan işletme içi karar ve kontrol işlevinde
tümüyle bağımsız düzenlemeler, aynı işlemler için yapılabilir. Maliyet bilgilerinin
esneklik gerekliliği, bilgilerin düzenlenmesinde zorunlu ilkelerin dışına çıkmayı
gerektirmiştir.
1.3.3. Tutar Bilgilerinin Yanında Miktar Bilgilerini de
İçermesi
Maliyet bilgileri miktar ve tutar bilgilerini birlikte içerirler. Miktar bilgileri, tutar
bilgilerinin yönlendirilmesi için gerekli bilgilerdir. Standartların saptanmasında,
bütçelerin düzenlenmesinde ve karar modellerinin belirlenmesinde miktar bilgilerine
gereksinme duyulur.
1.3.4. Geleceğe Dönük Ölçümleyici Bilgilerin Ağırlıkta
Olması
Finansal muhasebe çoğunlukla geçmişe dönük bilgileri içermesine karşın, maliyet
bilgileri geçmişe dönük bilgilerin yanında geleceğe dönük bilgilere yöneliktir. Karar
işlevinin özelliği geleceğe dönük bilgilerin önemini arttırmaktadır.
1.3.5. İşletme Bölümlerinin Ayrıntılı İncelenmesi
Finansal Muhasebede dönem sonuçlarını içeren finansal tablolar işletmelerin
bütününün faaliyetini yansıtır. Bunun yanında maliyet bilgilerinin bütünün parçalarının
irdelenmesine yardımcı olurlar . Gider yerlerini, sorumluluk merkezlerinin, gider
çeşitlerinin, mamul tür ve gruplarının ayrıntılı irdelenmesi maliyet bilgilerinin yardımı
ile gerçekleştirilir. Kontrol, planlama ve karar işlevi bütünün yanında, parçalarının
irdelenmesini, değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır.
1.3.6. Bilgi Sağlamada Kesinliğin Yanında Çabukluk
İlkesinin de Esas Alınması
4
Özellikle kısa vadeli kararların zaman aralığının dar olması, yöneticilerin en kısa
zamanda değerlendirme yapmasını ve bilgilere sahip olmasını zorunlu kılar. Bu
zorunluluk, karara dayanak olacak maliyet bilgilerinin kesin olmaktan öte oranlamalı
(kestirme) bilgiler olma niteliğini yansıtır. Maliyet bilgileri, yönetimin planlama,
uyumlaştırma (eşgüdüm), kontrol işlevlerini yerine getirmek için alacağı kararlara
yardımcı olacak ayrıntılı bilgileri sağlar.
5
2. BÖLÜM
2.1.MALİYET GİDER HARCAMA KAVRAMLARI4
2.1.1. Maliyet Kavramı
İster ticaret, isterse üretim işletmelerinde olsun, maliyet kavramı türlü kararların
alınmasında özellikle faaliyet döneminin sonuçlarının saptanmasında önem taşır. Ancak
genellikle maliyet ve maliyet giderleri eş anlamda kullanılmakta olup, bizde
çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde sözü edilen kavramları eş anlamlı kullanacağız.
Maliyet, üretim amacıyla tüketilen mal ve hizmetlerin para birimi ile belirtilen
değeridir. Ancak maliyet kavramını sadece üretim ile sınırlı tutmak oldukça
sakıncalıdır. Ayrıca maliyet tek başına bir anlam ifade etmez, amacı açıklayıcı bir
sözcükle beraber kullanılır. Örneğin alış maliyeti, stok maliyeti, üretim maliyeti gibi.
2.1.2. Gider Kavramı
Bilindiği gibi, ister ticaret, isterse üretim işletmesi olsun türlü işletmeler,
faaliyetlerini sürdürebilmek için bazı fedakarlıklara katlanılması gerekir. Bunun tersine
bir durumda işletmenin saptanmış amaçlarına ulaşması olanaksızdır. Dolayısıyla
işletmelerin katlanmak zorunda oldukları fedakarlıkları gider olarak tanımlamamız
yerinde olur. Bu bağlamda gider, işletmenin faaliyetlerini ve varlığını sürdürebilmek
için belli bir faaliyet döneminde tükettiği mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır. Yapılan
tanım çerçevesinde gider öğelerini;
-İşletmelerin faaliyetlerini ve varlığını sürdürmesiyle ilgilidir.
-Belli bir faaliyet dönemine ilişkin olmalıdır.
Şeklinde sıralamamız olanaklınıdır.4 Doç. Dr. HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem ‘Maliye Muhasebesi’, İstanbul, 2000, s.49-55
6
Ancak şu nokta unutulmamalıdır ki gider zarar değildir. Çünkü katlanılan
fedakarlıklar işletmeye gelir olarak geri dönecektir. Dolayısıyla söz konusu
fedakarlıklara katlanılmamış olması halinde, işletmenin gelir etme etmesi olanaklı
olmayacaktır.
2.1.3. Harcama Kavramı
Harcama, işletmelerin para ve benzeri araçlarla yaptıkları ödemeleridir. Harcama için
temel unsur ödemedir. Bir başka anlatım biçimiyle bir varlığı elde etmek, bir hizmet
sağlamak veya bir zararı önlemek amacıyla yapılan ödemeler ve borçlanmalar harcama
kavramı ile tanımlanır. Buna göre işletme tarafından hangi amaçla olursa olsun yapılan
ödemeler harcama niteliğindedir.
2.2.MUHASEBE YÖNÜNDEN MALİYET KAVRAMI5
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği’ndeki giderler Üretim Giderleri ve Faaliyet
Giderleri olarak ayrılmıştır. Üretim Giderleri; Direkt ilk Madde ve Malzeme, Direkt
İşçilik ve Genel Üretim Giderleridir. Faaliyet Giderleri ise; Araştırma ve Geliştirme
Giderleri, Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri ve Finansman
Giderleridir. Üretim Giderleri ve Faaliyet Giderleri Fonksiyonel gider hesaplarını
göstermektedir. Bu hesapların borç tarafları, finansal muhasebe hesaplarına alacak
verilerek karşılıklı çalışır. İkinci grup hesaplar Fonksiyonel gider hesaplarına paralel
açılan Yansıtma Hesaplarıdır. Üretim giderlerinde yansıtma hesapları alacakla nır,
Gider Yeri Hesabı olan Yarı Mamul – Üretim Hesabı borçlanır. Faaliyet Giderlerinde
ise Yansıtma Hesapları alacakların, Sonuç hesapları olan Araştırma Geliştirme
Giderleri, Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri, Genel Yönetim Giderleri ve Finansman
Giderleri borçlanır. Yarı mamul- Üretim Hesabı üretimi tamamlanan mamuller tutarı
kadar alacaklanır. Gider Taşıyıcısı Hesabı olan Mamuller Hesabı borçlanır. Satış olması
halinde ise Satılan mamul Maliyet Hesabı borçlanır Mamuller Hesabı alacaklanarak
çalışır. Özetle, finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları işlemlerin
kayıtlanması sürecinde birbiri ile işbirliği yaparak çalışmaktadır. Muhasebe yönünden
maliyet hesaplarına baktığımızda ortak hesapların, birbiri ile ilişkisi bulunan hesaplar
olduğu görülecektir.5 Prof. Dr. GÜRSOY Cudi Tuncer, ‘Yönetim Maliyet Muhasebesi’ , İstanbul, 1999, s.72-83
7
2.3.VERGİ KANUNLARI YÖNÜNDEN MALİYET
KAVRAMI6
Vergi uygulaması yönünden maliyet kavramı ile bağlantısı olan kanunlar 213 Sayılı
Vergi Usul Kanunu, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu’dur.
Vergi Kanunları’ndaki maliyet ile ilgili hükümlerin kurumsal maliyet ile ortak ve
farklı yanlı vardır. Bu durumun en önemli nedeni, maliyetin vergi kanunlarında vergi
matrahının saptanması ile ilgili bir konuyu içermesinden ileri gelmektedir.
2.3.1. Vergi Usul Kanunu’ndaki Hükümler
Vergi kanunlarımızda maliyet esas itibariyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
“değerleme” 2 den bahseden üçüncü kitabında yer almıştır. Kanunda satın alınan mal ve
üretilen mamul ya da hizmetin bedelleri ayrı ayrı tanımlanmıştır. Maliyet tanımı;
“Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması
nedeniyle yapılan ödemelere bunarla ilişkin tüm giderlerin toplamını ifade eder”
şeklindedir.
Tanım, alış maliyetinin unsurlarını belirlemektedir. Edinilen değerlere, edinme
nedeni ile yapılan tüm giderler eklenerek maliyet saptanacaktır.
Dahilde edinilen değerlerin maliyeti:
-Faturalarda yazılı alış bedelini,
-Malın işyerine veya mağazaya nakil dolayısıyla yapılan nakliye giderlerini,
-Alış komisyonlarını,
-Alışta ve depolamada ödenen sigorta primlerini,
-Ambalaj giderlerini,
6 Prof. Dr. HATİPOĞLU Zeyyad, ‘Yönetim Muhasebesi’, İstanbul, 1995, s.173-182
8
-Edinme ile ilgili finansman giderlerini içermektedir. (Mükellefler söz konusu
ödemelerini doğrudan gider kaydedebilecekleri gibi diledikleri takdirde malın
maliyetine de kaydedebilirler.(VUK Genel Tebliği Sıra No 238)
Dış alım ile sağlana değerlerde maliyet ise;
-Mal bedelini,
-Gümrük Vergilerini,
-Nakliye ve komisyon giderlerini,
-Dışa alım yönetmeliğinin 25. Maddesinin 11. Bendine göre dış alım süresinin
uzatılması dolayısı ile irat kaydedilen teminatları,
-Dış alım teminatları için ödenen faiz ve komisyonları,
-Akreditif ile tüm giderleri içerir.
-Malın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının
maliyetine aktarılması zorunludur. Daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili
bulundukları yıllarda gider yazılması veya, malın maliyetine aktarılması konusunda
mükelleflerin seçimlik hakkı vardır. (VUK Genel Tebliği Sıra No:238)
Endüstri İşletmelerinde üretilen mamul, yarı mamul ve hizmetlerin maliyetine
girecek unsurlar V.U. Kanunu’nun 275. Maddesinde şöyle belirtilmiştir.
Mamulün Üretilmesinde Kullanılan Hammaddelerin Bedeli:
Vergi Hukuku, genelde gerçek durum ve objektifliği esas aldığından, üretimde
gerçek kullanılan maddelerin maliyet bedelini dikkate almaktadır. Üretimde kullanılan
maddelerin türleri ve maliyet bedelleri ise üretilen mamulün maliyetine bu bedel
üzerinden giriş kaydedilmektedir. Tür olarak ayırt edilemeyen maddelerin maliyeti
ortalama maliyet bedeli üzerinden olmalıdır.
Hammaddelerin kredili alımında ortaya çıkan vade farkları, vergi idaresince maliyet
unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Hammaddenin üretimde kullanılması durumunda;
üretime giriş tarihine kadar tahakkuk eden vade farkları da değerlemede dikkate
alınmaktadır.
9
Hammadde alımları için kullanılan krediler ve yapılan harcamalar yani finansman
giderleri, hammaddenin maliyet bedeline dahil edileceğinden, üretilen mamulün
maliyetine de aktarılmaktadır.
Mamulün Üretilmesinde Çalışan İşçilerin Ücretleri:
İşçi ücretleri, esas ücretle birlikte, fazla mesai, ikramiye, prim, yemek parası, ücretli
izin, genel tatil ve hafta tatili ücretleri, çocuk zammı vb. gibi tüm ödemeleri içine alır.
Genel Üretim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:
İşverene düşen işçi sigorta primi payları, üretimde kullanılan yardımcı malzemelerin
bedelleri, üretimde kullanılan makine, alet, demirbaşlar ve benzerlerinin amortismanları,
üretim ünitelerine ait enerji ve yakıt giderleri, işletmedeki aydınlatma, su giderleri,
bakım- onarım giderleri vb. gibi tüm ödemeleri içine alır.
Genel Yönetim Giderlerinden Mamule Düşen Pay:
Bu payın mamulün maliyetine katılması isteğe bağlıdır
Ambalajlı Olarak Piyasaya Arz Edilmesi Gerekli Olan Mamullerde:Ambalaj malzemesinin bedeli,
Mükellefler, ürettikleri mamul veya hizmetin maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları
içermesi koşuluyla diledikleri yöntem ile saptayabilirler.
2.3.2. Gelir Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler
Net kazancın saptanmasında, doğal olarak yapılan tüm giderlerin elde edilen
hasılattan indirilmesi gerekir. Ancak, tüm giderlerin indirilmesine kanun izin
vermemektedir.Kanun, genel bir ölçü olarak şu kuralı göz önünde tutmaktadır. Gider,
ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılmış ise, hasılattan indirilebilir;
böyle değilse indirilemez. Bu kurala ayrıca yapılan giderlerin kanıtlanması koşulu
eklenmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, ticari kazancın saptanmasında hangi giderlerin
hasılattan indirileceğini 40’ ıncı maddesinde sayarak belirtmiştir.
10
Aşağıda sayılan giderlerin hasılattan indirilmesi olanaklıdır.
- Ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılan genel giderler.
- Mükellefin işinde çalışan hizmetli ve işçiler için mükellef tarafından ödenen sigorta
primleri ve emekli aidatları.
- Mükelleflerin işinde çalışan hizmetli ve işçilerin işyerinde veya işyerinin
eklentilerindeki yiyecek, barınma, tedavi ve ilaç giderleri.
- Mükelleflerin işinde çalışan hizmetli ve işçilere, işin gereği olarak verilen ve
bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası giderleri.
- Mükellef tarafından eğitime gönderilen hizmetli ve işçiler için yapılan giyim
yardımları.
- İş ile ilgili olmak koşuluyla yazılı bir sözleşmeye, ilama veya kanun emrine
dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.
- İş ile ilgili yapılan işin hacmi ve önemi ile orantılı seyahat ve ikamet giderleri.
- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan işte ulanılan taşıtların giderleri.
- İşletme ile ilgili olmak koşuluyla; bina, arazi, gider, istihlak vergileri, damga ve
belediye resimleri, harçlar, kaydiyeler gibi aynı vergi, resim ve harçlar.
- Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar
2.3.3. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki Hükümler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi, safi kurum kazancının
saptanmasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesindekilerin dışında ayrıca
indirilecek giderleri belirlemiştir. Bu giderler, genel üretim giderleri içinde maliyetlere
aktarılabilir.
K.V Kanunu’nun 1 4’üncü maddesine göre indirilecek giderler aşağıdaki gibidir.
- Hisse senedi ve tahvil ihraç giderleri.
11
- Kuruluş ve örgütlenme giderleri, (Bu giderler aktifleştirildiği taktirde bunların VUK
gereğince değeri üzerinden ayrılacak amortismanlar gider yazılır)
- Genel Kurul toplantıları için yapılan giderler, birleşme, fesih ve tasfiye giderleri,
- Sigorta teknik ihtiyatları,
- Hisseli komandit şirketlerde komandite ortağın kar payı,
- Geçmiş yıllar zararları; Beş yıldan fazlaya sarkmamak koşuluyla hasılattan
indirilebilir.
- Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları,
- Kurum çalışanlarına ödenen kar payı ikramiyeleri,
- Bankaların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na yatırdıkları paralar,
2.4.MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ VE
MALİYET SİSTEMİNİN OLUŞTURULMASI7
2.4.1. Maliyet Sisteminin Oluşturulması
Üretilen mal ve hizmetlerin maliyetlerinin ölçülmesi işletmenin benimsediği maliyet
sistemi doğrultusunda yapılır.
Bir maliyet sistemi, maliyetlerin kapsamı, nitelik ve hesaplanış şekliyle ilgili bir
takım maliyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasından oluşur. Başka bir
deyişle, çeşitli maliyet hesaplama yöntemlerinin birleşiminden maliyet sistemleri ortaya
çıkar. Bu nedenle, maliyet sisteminden söz edebilmek için, değişik açılardan
gruplandırılma üç grup maliyet yöntemlerinin her birinden, en az bir yönteminin
alınarak bir araya getirilmesi gerekir.
7 Dr. ERDOĞAN Necmettin, ‘Maliyet Muhasebesi’, İzmir, 1999, 1.Baskı, s.65-72
12
2.4.2. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet
Yöntemleri
2.4.2.1. Tam Maliyet Yöntemi
Tüm maliyet unsurlarının maliyetin içine sokulduğu yöntemdir. Gerek ’’Üretim
maliyeti’’ gerek ‘’ satış maliyeti’’ nin hesaplanmasına sağlamak üzere tüm giderlerin,
bu arada endirekt giderlerin tabii tutulacağı işlemlerle bunların dağıtımını sağlayan
emsallerin kullanış biçimine yönelmiş bir uygulamayı belirtmektedir.
Üretim maliyet muhasebesinde; tam maliyet yöntemi, dönemin üretim giderlerinin
tamamının , bunların direkt, endirekt,sabit, değişken olmasına bakılmaksızın, dönem de
üretilen mamullerin maliyetine, yüklenerek stoklara aktarılması esasına dayanır.
Pazarlama maliyet muhasebesinde ise tamamını bunarlın direkt, endirekt veya
değişkenlik derecesine bakılmaksızın, mamuller satış bölgesi, alıcılar, dağıtım kanalları
vs. bakımından yapılacak analiz türüne göre ilgili pazarlama alanına yüklenmesi esasına
dayanır.
Tam maliyet yönteminde, maliyet hesaplanacak birime önce direkt giderler
verilmekte, daha sonra da endirekt giderler bazı ölçülere göre yüklenmektedir. Bu
yöntemde, üretilen bir mamulün maliyeti, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt
işçilik giderleri ve endirekt gider niteliğinde olan genel üretim giderlerinden oluşur.
Ülkemizde buy yöntem yaygın bir biçimde kullanılmaktadır.
Üretim maliyet muhasebesinde;tam maliyet yöntemine göre maliyetler
hesaplanılışını bir örnek yardımı ile gösterelim.
Örnek 1
C işletmesinde Mart ayı maliyet döneminde 4.000 adat A mamulü üretildiği ve bu yapılan giderlerinin aşağıdaki biçimde olduğunu varsayalım
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt işçilik giderleri 3.500.000
Genel üretim giderleri 4.500.000
Değişken genel üretim giderleri 1.500.000
13
Sabit genel üretim giderleri 3.000.000
+-------------
Toplam üretim maliyeti 10.000.000
Tam maliyet yönteminde giderlerin tamamı maliyetlere yükleneceğinden söz konusu
maliyet döneminin toplam üretim maliyeti 10.000.000,-TL üretilen mamullerin birim
maliyeti de 10.000.000/4.000 adet =2.500,- TL/adet olarak bulunur.
Bu yöntemin en önemli yararı, her mamulün satış fiyatına göre bütün giderlerden
sonra bırakabileceği kar unsurunu görme imkanını yöneticilerin sağlanması ve
yönetimin bu uygulamaya alışkın olmasıdır.
Yöntemin en önemli sakıncası ise, endirekt giderlerin maliyetleri yüklenmesinde bazı
dağıtım ölçüsünden yararlanılması zorunluluğunun olması ve söz konusu dağıtım
ölçülerinin bazen subjektif olabilmesidir. Bu durum, elde edilen bulguların güvenirliğini
etkilemektedir. Diğer taraftan sabit giderlerin üretim hacmiyle bağlantsı olmadığından
bu giderlerin mamul birim başına düşen payı üretimin fazla olduğu dönemlerde düşük,
üretimin azaldığı dönemlerde ise yüksek olmasına neden olmaktadır. Bu ıse birim
maliyetlerin dönemler arasında büyük dalgalanmalar göstermesine yol açmaktadır.
2.4.2.2. Değişken Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin yalnızca değişken giderlerin esas alınarak hesaplandığı yöntemdir. Bu
yöntemde, giderler değişken ve sabit olarak ayrılmakta ve maliyeti bulunacak birimlere
yalnızca değişken giderler yüklenmektedir. Üretim maiyet muhasebesinde üretim
birimlerinin birim maliyetinin hesabında, bu yöntemde ,yalnızca değişken nitelikte olan
direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim
giderlerinin değişken kısmı dikkate alınmaktadır.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt işçilik giderleri 3.500.000
Değişken genel üretim giderleri 1.500.000
+-------------------
14
Toplam üretim maliyeti 7.000.000
Üretim miktarı 4.000 Adet
Birim maliyeti 7.000.000 / 4.000 Adet = 1.750 TL
Hesaplamadan da görüleceği üzere, değişken maliyet yönteminde, birim maliyetler ta
maliyet yöntemine göre daha düşük olmuştur.
2.4.2.3. Normal Maliyet Yöntemi
Bu yöntem değişken giderlerin tamamının, sabit giderleri ise kapasite kullanım
oranına göre maliyetlere yüklenmesi esasına dayanır. Üretim maliyet muhasebesinde,
üretilen mamullerin maliyeti bulunurken; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt
işçilik giderleri ve değişken genel üretim giderlerinin tamamı üretim maliyetlerine
aktarılır.
Ayrıca sabit genel üretim giderlerinin dönem içinde kullanılan kapasitesine ait olan
kısmı maliyetlere katılır. Boş kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri sonuç
hesaplarına aktarılır.
Örneğin işletmenin aylık kapasitesi 8.000 adet olduğunu varsayalım, işletme mart
ayında 4.000 adet mamul üretmekte %50 kapasite ile çalışmış olmaktadır. Bu durumda
sabit genel üretim giderlerinin % 50 si mamul maliyetlere verilecek % 50 si ise son
hesaplarına aktarılacaktır. Buna göre birim maliyet şöyle olacaktır:
Direkt ilk madde ve malzeme gideri 2.000.000
Direkt işçilik giderleri 3.500.000
Değişken genel üretim giderleri 1.500.000
Sabit genel üretim gideri(%50) 1.500.000
+-------------------
Toplam üretim maliyeti 8.500.000
----------------------
Üretim miktarı 4.000 Adet
15
Birim üretim maliyeti 8.500.000
-----------------------=2125 TL/Adet
4.000 Adet
Bu yöntem bazı şirketlerde kullanılmaktadır. Yöntem üretim hacmine bağlı olarak
ortaya çıkan maliyet dalgalanmalarını önleyerek, dönem arasında karşılaştırma
yapılmasına imkân vermektedir.
2.4.2.4. Asal Maliyet Yöntemi (Direkt Maliyet Yöntemi)
Tam maliyet yönteminin tam karşılığı olan bu yöntemde, retim birimlerinin
maliyetine yalnızca direkt ilk madde ve malzeme giderler ve direkt işçilik giderleri
yüklenmekte genel üretim giderlerinin tamamı maliyet dışında bırakılmaktadır.
Yöntem; genel üretim giderlerinin maliyetlerinin önemsiz bir parçası olması
durumunda uygulanır. Ancak günümüzde, genel üretim giderleri maliyetlerde önemli
bir pay tuttuğundan, bu yöntemin uygulama alanı yoktur.
Direkt ilk madde ve malzeme giderleri 2.000.000
Direkt işçilik giderleri 3.500.000
+----------------------
Toplam üretim maliyeti 5.500.000
Birim maliyeti 5.500.000
--------------------=1375 TL/Adet
4.000 Adet
16
Görüldüğü gibi bu yöntemde, biri maliyet diğer yöntemlere göre düşük çıkmıştır.
Stok değerlerini en düşük düzeyde göstermek isteyen muhasebeciler için çekici
gelebilir.
2.4.3. Maliyelerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet
Yöntemleri
Maliyet sisteminin özelliklerini belirleyen bir başka faktörde maliyetlerin saptanma
zamanıdır. Maliyetlerin, ilgili faaliyetinin yapılmasından sonra fiili tutarları esas alarak
saptanması halinde ‘’Fiili maliyet’’yönteminden, faaliyetin yapılmasından önce
saptanması durumunda ise ‘’ tahmini maliyet’’ veya ‘’standart maliyet’’ yöntemlerinden
söz edilir.
2.4.3.1. Fiili Maliyet Yöntemi (Tarihi Maliyet Yöntemi)
Maliyetlerin, faaliyet yapıldıktan sonra giderlerin fiilen gerçekleşen tutarları esas
alınarak hesaplandığı yöntemdir. Maliyetlerin hesaplanması gerçek verilere dayanır.
Üretim maliyet muhasebesinde, bu yöntemin uygulanması durumunda, üretim
maliyetleri, üretim yapıldıktan sonra fiili tutarlar esas alınarak hesaplanır.
Fiili maliyetler, gerçek durumu göstermesi bakımından yönetim açısından her zaman
gerekli olan maliyetlerdir. Ancak bu yöntem aracılığıyla maliyetlerinin sağlıklı bir
biçimde kontrolü yapılamaz. Çünkü verilerin karşılaştırılmasında kullanılabilecek kıstas
yoktur. Oysa yönetim etkin kararlar verilebilmesi için standart maliyet verilerine de
ihtiyaç vardır. Bu ihtiyaca cevap veren yöntem ise standart maliyet yöntemidir.
Fiili maliyet yöntemi içerisinde kullanılan ön tahmin yönteminin standart maliyet
yöntemi ile karşılaştırılmaması gerekir. Ön tahmin; fiili giderlerin kesin olarak
saptanmasının gecikmesi durumunda, maliyetlerin fazla beklemek zorunda kalmadan
çıkarılması için, o giderin tutarı hakkında yapılan kaba bir tahminden oluşmaktadır.Ön
tahminde geciken bir giderin ne kadar olabileceği öngörülüp maliyet hesaplarına borç,
gider karşılık veya gider yansıtma hesapları denilen fili giderleri bekleme niteliğindeki
hesaplara alacak kaydedilir. Fiili giderlerin kesin tutarı saptanınca bu hesaplar kapatılır.
Farklar dönem sonuna kadar ya birbirini yok eder yada önemsiz denecek kadar küçülür.
Küçülen farklar dönem sonunda, ya mamul stokları ve satılan mamullerin maliyetleri
17
arasında paylaştırılarak veya doğrudan sonuç hesaplarına aktarılarak kapatılır. Fiili
giderlerin böylece ön tahminleri yapılarak kayıtlara alınması, fiili maliyet yönteminin
yapısını bozmaz. Ülkemizde daha çok fiili yöntemin kullanıldığı görülmektedir.
2.4.3.2. Tahmini Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin, geçiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak önceden
tahmin edilmesi ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulması esasına dayanan bir
yöntemdir. Burada önceden tahmin edilen maliyetler, bilimsel olmayan bir biçimde
geçmiş verilerden yararlanarak tahmin edilmektedir.
2.4.3.3. Standart Maliyet Yöntemi
Maliyetlerin olması gereken tutarlarının faaliyet yapılmadan önce, bilimsel
yöntemlerle önceden saptanması ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulmasını öngören
bir yöntemdir. Standart maliyet yöntemine göre saptanan maliyetler ilgili mamullerin
fonksiyonların, bölümlerin veya operasyonların fiili maliyetlerinin ne olması gerektiğini
gösterir. Bu maliyetler, belli bir gelişme düzeyinde belli koşullar altında bir işletmede
gerçekleşmesi gereken ve bilimsel yöntemlere göre saptanan standart verilerdir. Böylece
standart maliyet yönteminin uygulandığı işletmelerde, işletme içi faaliyetlerin kontrol
edilmesine imkan verecek ölçüler veya normlar elde edilmiş olmaktadır. Fiili
maliyetlerin standart maliyetlerden farklı olması halinde , fiili maliyetlerin
standartlardan olan sapmaları, analiz edilerek nedenleri araştırmakta ve kontrol
edilebilir nitelikte olan kısımları kontrol edilemeyen kısımlardan ayrılarak yönetime
rapor edilmektedir. Böylece yönetimin gerekli düzeltici önlemleri almasına imkan
sağlamaktadır.
2.4.4. Maliyetlerin Saptanma Şekline (Üretim
Biçimlerine) Göre Maliyet Yöntemleri
İşletmelerde birim maliyetlerin hesaplanış biçimini etkileyen bir diğer faktör de o
işletmedeki üretim koşullarıdır. Her işletmenin üretim etkinliğine göre maliyetler ya
sipariş maliyet yöntemine göre veya evre (safha) maliyet yöntemine göre hesaplanır.
2.4.4.1. Sipariş Maliyet Yöntemi
18
Sipariş maliyet yöntemi, belli partiler halinde üretim yapan ve her partide
diğerlerinden farklı tür veya nitelikte mamuller üreten işletmelerde kullanılır.
2.4.4.2. Evre (Safha) Maliyet Yöntemi
Evre (safha) maliyet yöntemi birbirini izleyen ve birbirini izleyen ve birbirine bağlı
aşamalarda sürekli ve seri olarak kitle halinde ürün elde edilen işletmelerde kullanılır.
Bu yöntemde evrelere ilişkin maliyetlerin ölçüsü esastır.
19
3. BÖLÜM
3.1.MALİYET VERİLERİNİN YÖNETİM
KARARLARINDA KULLANILMASI8
3.1.1. Üretim ve Satış Miktarının Saptanması Kararları
Yönetim, üretim hacmini belirlerken; mevcut piyasa koşulları göz önünde
bulundurmak suretiyle tahmin ettiği satış imkanlarına göre hareket eder. Diğer bir
deyişle, pazardan alabileceği pay kadar üretmek yoluna gider. Bu durumda, üretim
hacminin saptanmasında ilk hareket noktası satış tahminlerinin yapılmasıdır. Daha
sonra söz konusu satış imkanının işletmeye getirisinin ne olacağının tahmini ve analizi
gerekir. Eğer tahmin edilen satış düzeyinin gerçekleşmesi durumunda işletme arzulanan
kar marjını sağlıyorsa, yönetim söz konusu satış düzeyini sağlayacak üretim miktarının
üretilmesi konusunda karar verecektir. Bazı durumlarda, işletme için satış olayı bir
problem olmayabilir, yani firma ürettiği birimlerin tamamını satma imkanına sahip
olabilir. Bu durumda da, üretim hacminin belirlenmesinde yine analizlerin yapılıp,
arzulanan kar marjını sağlayacak satış miktarının ve tutarının dolayısıyla üretim
miktarının saptanması gerekir.
Yönetim, Bu konularda karar verirken, büyük ölçüde maliyet hacim – kar
analizlerinden yararlanır. Yönetim, karar verirken, işletmenin hangi satış düzeyinde kara
geçeceğini, yani başa baş noktasının ne olduğunu, maliyetlerin değişken ve sabit olarak
dağılımını, her satış düzeyinin katkı payının ve katkı oranının ne olduğunu, bilmek
isteyecektir. İşte bu bilgilerin büyük bir bölümü muhasebeden sağlanır.
Söz konusu verilerin nasıl bulunacağını basit örnekler üzerinde göstermeye çalışalım.
3.1.1.1. Başa Baş Analizleri8 Prof. Dr. KÜÇÜKSAVAŞ Nihat, ‘Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi’ , 2.Baskı, İstanbul, 2006, s.135-170
20
Maliyet – Hacim – Kar analizlerini en önemli uygulaması başa baş analizleridir. Başa
baş analizleri, işletmenin hangi seviyede kara geçeceğinin analizidir. Başa baş noktası
kara geçiş noktası olup, işletmenin ne kar ne de zarar ettiği satış miktarıdır. Bir başka
anlatım biçimiyle, başa baş noktası toplam gelirle toplam maliyetin birbirine eşit olduğu
noktadır.
Gerçekten de yukarıda değindiğimiz etmenler maliyet- hacim bağlantısı ile hacim –
gelir bağlantılarını bir arada ele alarak kar üzerindeki etkileri belirler. Dolayısıyla
Maliyet- Hacim- Kar analizleri, hacim ile kar arasındaki ilişkileri yansıtan kar
fonksiyonunun ve bu fonksiyondaki değişimlerin incelenmesini içerir. Bu yaklaşımla
başa baş analizlerinin başlangıç noktası gelir ve maliyet fonksiyonlarının belirlenmesini
gerektirir.
Bir işletmenin belli bir faaliyet döneminde elde edeceği kar, söz konusu dönemin
toplam geliri ile toplam maliyeti arasındaki farka eşittir. Buna göre toplam kar
fonksiyonu:
Toplam Kar = Toplam Gelir – Toplam Maliyet
şeklinde ifade edilmesi olanaklıdır. Ancak karı belirleyen temel etmenler yukarıdaki
fonksiyonda açıkça belirtilmediğinden yeterli değildir. Bu nedenle toplam gelir ve
toplam maliyetin daha açık ifade edilmesine gerek vardır. Bu durumda toplam gelir;
TG = Fx Şeklinde, Toplam maliyet ise,
TM= ax + b şeklinde ifade edebiliriz.
Denklemlerde gösterilen notasyonlar :
TG= Toplam gelir
F = Birim satış fiyatı
X = Miktar
TM = Toplam maliyet
B = Sabit maliyet
a = Birim değişken maliyet anlamındadır.
21
Yukarıda verilen toplam gelir ve toplam maliyet denklemlerini kar fonksiyonunda
yerine koyacak olursak;
K= TG – TM
K= (Fx) – (ax + b)
K= (F – a) x – b olur.
Başa baş noktası bilindiği gibi, toplam gelirle toplam maliyetin birbirine eşit olduğu
noktadır. Buna göre her iki denklemi (veya kar fonksiyonunu) eşitleyerek x’i
çözdüğümüz zaman başa baş noktasını veren miktarı saptamış oluruz.
Fx = ax + b
Fx – ax= b
(F- a)x =b
X =_____b_______
F-a
Görüldüğü gibi, başa baş noktasını veren miktar; toplam sabit maliyetin, birim satış
fiyatıyla, birim değişken maliyet arasındaki farka bölümü ile saptanmaktadır. Birim
satış fiyatıyla, birim değişken maliyet arasındaki fark bilindiği gibi katkı payıdır. Bu
durumda başa baş noktasının formülünü:
BBN (miktar)= Toplam Sabit Maliyet / Katkı Payı
şeklinde gösterebiliriz.
Örnek 2
X üretim işletmesinde üretilen birim satış fiyatı 1.000 TL dir. İşletme söz konusu mamulün her bir adedini 600 TL si değişken maliyetle üretmekle olup, sabit maliyet toplamı ise 30.000.000 TL dır.
BBN (miktar) = 30.000.000 TL / 1000 TL Adet – 600 TL Adet = 75.000 TL Adet
bulunur.
22
O halde işletme söz konusu mamulden 75.000 adet sattığında ne kar ne de zarar
edecektir. 75.000 adetin üstünde satılan her biriminden işletme kar sağlayacak, bu
miktarın altında ise zarar edecektir.
Gerçektende;
Satışlar (75.000 Adet x 1000 TL Ad.) 75.000.000
Toplam Değişken Maliyet (75.000 Ad x 600 TL Ad.) 45.000.000
Toplam Katkı Payı 30.000.000
Toplam Sabit Maliyet (30.000.000)
Kar -
Görüldüğü gibi, başa baş noktasında toplam katkı payı toplam sabit maliyeti
karşılamakta olup, henüz kara herhangi bir katkıda bulunmamaktadır.
3.1.1.2. Tutar Olarak Başa baş Noktasının Bulunması
Başa baş noktasının tutar olarak ta saptanması olanaklıdır. Özellikle birden fazla
mamul üreten ve satan işletmelerde mamuller arasında önemli farklar varsa veya her bir
mamul ayrı bir ölçü birimiyle tanımlanıyorsa, bu mamullerin satış miktarından hareket
etmenin anlamsız olacağı açıktır. Bu nedenle satış hacmini tüm mamuller için ortak bir
ölçü birimi niteliğindeki satış tutarı ile belirtilmesi daha anlamlı olacaktır.
Tutar olarak hesaplamanın yapılabilmesi için yukarıda verilen formülün paydasına
katkı oranının yerleştirilmesi gerekir. Katkı oranı, satışlardan sağlanan her liranın sabit
maliyetlere ve kara olan katkısının gösterir. Bir başka anlatım biçimiyle, katkı oranı
katkı payının birim satış fiyatına oranıdır. Katkı oranı, birim satış fiyatının ne kadarlık
bir yüzdesinin sabit maliyetlere katkı sağladığını gösterir. Bu durumda;
BBN (tutar) = Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı
Şeklinde formüle edebiliriz.
Örneğimizde, katkı payı (1000 TL – 600 TL)400 TL dır. O halde 1.000 TL si satış
fiyatının 600 TL si (%60) değişken maliyetleri karşılamakta, geri kalan 400 TL ‘sı da
sabit maliyetlere ve kara katkı sağlamaktadır.
Bu durumda
23
BBN (miktar) = 30.000.000 TL / 0.40
= 75.000.000 TL olur.
Bu tutarın kontrolü yukarıdaki kesiminde düzenlenmiş olan basit gelir tablosunda da
görülebilir.
Katkı oranını toplamlar üzerinden giderekte saptamak olanaklıdır. Bu durumda
formül şöyle olur:
Katkı Oranı = Toplam Net Satışlar – Toplam Değişken Gid = Toplam Katkı Payı
------------------------------------------------ ------------------------
Toplam Net Satışlar Toplam Net. Satışlar
3.1.1.3. Başa baş Noktasının Grafikle Saptanması
Yukarıdaki kesimlerde yapılan hesaplamalar grafikte de gösterilebilir. Esasında
işletme yönetimine verilen raporlar temelde sayılarla ifade edilir. Ancak sayısal
raporlarla desteklenmek koşuluyla, yöneticilere çeşitli hacimlerde maliyetin ve karın ne
olacağının gösterilmesi açısından grafikler daha etkili olmaktadır. Grafikte dikey eksen
maliyetleri, yatay eksen ise miktarı gösterir. Çeşitli hacimler ve bu hacimlerdeki
maliyet ve satış tutarları grafik üzerinde gösterilerek toplam maliyet ve toplam satış
doğruları elde edilir. Toplam maliyet ve toplam satış doğrularının kesiştiği nokta ‘’başa
baş noktasını’’ gösterir.
Başabaş grafiği iki yaklaşımla çizilebilir
- Birincisi toplam maliyet, toplam gelir doğruları ile sıfır noktasından başlayan
değişken maliyet doğrusu çizilir.
- İkincisi ise yatay eksene paralel sabit maliyet doğrusu çizilir, toplam maliyet
doğrusu sabit maliyet doğrusunun başlangıç noktasından başlatılır.
24
Şekil 1: Sabit Maliyeti Ayrı Gösteren Başabaş Noktası Grafiği
Şekil 2: Değişken Maliyeti Ayrı Gösteren Başabaş Noktası Grafiği
25
Zarar
BBN Kâr
Kâr Doğrusu
Zarar Milyon
Kâr Milyon
10 20 30 40 50 60 70 80 90 10010
20
30
40
10
20
30
Miktar (bin) Satış
Şekil 3: Hacim - Kâr Grafiği
3.1.1.4. Arzulanan Karın Saptanması
Başa baş analizlerinin işletme yöneticilere sağladığı diğer bir yararı da, arzulanan
karın veya azaltılması düşünülen zararın hangi satış hacminde sağlanabileceğinin
saptanmasıdır. Ayrıca işletme herhangi bir mamulün üretimine karar verirken, o
mamulün karlılığının yeterli olmasına dikkat etmek zorundadır. Bu nedenle, işletme
yönetimin beklenen kar seviyesine ulaşabilmek için ne kadar satış yapılmasını
gerektiğini bilmesi gerekir. Dolayısıyla arzulana kar tutarını verecek satış miktarını ve
satış tutarını saplayabilmek için, başa baş noktası formülünün payına beklenen kar
tutarının eklenmesi yeterli olacaktır. Bu durumda söz konusu formüller aşağıdaki gibi
olacaktır.
Gereken Satış Miktarı = Arzulanan Kar + Toplam Sabit Maliyet/ Katkı Payı
Gereken Satış Tutarı = Arzulan Kar + Toplam Sabit Maliyet / Katkı Oranı
Yukarıdaki formülleri kar fonksiyonundan da elde edebiliriz. Bilindiği gibi kar
fonksiyonunu
K= (F-a) x + b
Şeklinde formüle etmiştik.
26
Buna göre:
K= (Katkı Payı x Satış Miktarı) – Toplam Sabit Maliyetler veya
K= (Toplam Satış Tutarı x Katkı Oranı) – Toplam Sabit Maliyetler olur.
Her iki fonksiyonda yer alan K arzulanan kar olduğuna göre yukarıdaki formülleri
elde etmemiz olanaklıdır.
Örnek 3
Daha önceki örneğimizde mamul satışından işletmenin 25.000.000 TL si kar
sağlamayı arzuladığını varsayarsak, gerekli satış miktarı veya satış tutarını aşağıda
gösterildiği gibi hesaplayabiliriz.
Gereken Satış Miktarı :25.000.000 TL +30.000.000 TL
______________________ =137.500 Adet
1000 TL/Ad - 600 – TL/Ad
Gereken Satış Tutarı = 25.000.000 TL + 30.000.000 TL
________________________ =137.500.000 TL
0.40
Bu durumu gelir tablosunda gösterecek olursak
Satışlar (137.500 Ad. X 1.000 TL Ad) 137.500.000
Değişken Maliyet (137.500 Ad. X 600 TL Ad) 82.500.000
Katkı Payı 55.000.000
Sabit Maliyet (30.000.000)
Kar 25.000.000
27
Görüldüğü gibi, işletme 25.000.000 TL si kar elde etmeyi arzuluyorsa ; 137.500 adet
mamulü 1.000 TL dan 137.500.000 TL lık satışını planlamak zorundadır.
Planlanan veya fiili satış hacmi ile başa baş noktasındaki satış hacmi arasındaki fark
güvenlik payı olarak tanımlanır. Söz konusu fark ne kadar büyükse, işletme o ölçüde
güvenlik içinde sayılır. Güvenlik payının satışların yüzdesi olarak gösterilmesine
‘’güvenlik oranı’’denir. Güvenlik payının; miktar, tutar ve oran olarak hesaplanması da
olanaklıdır. Ayrıca güvenlik oranının katkı oranı ile çarpılması sonucu işletmenin
karlılık marjı bulunur.
Bu açıklamalarımızı önceki örneğimizin verilerinden yararlanarak gösterelim.
Güvenlik Payı (Miktar) = Beklenen Satış Miktarı- BBN Satış Miktarı
= 137.500 Adet - 75.000 Adet
Güvenlik Payı (Tutar) =Beklenen Satış Tutarı – BBM Satış Tutarı
=137.500.000 TL -75.000.000 TL
=62.500.000 TL
Güvenlik Oranı (Miktar) = Güvenlik Payı (Miktar)
___________________
Beklenen Satış Miktarı
62.500 Adet
= _____________
137.500 Adet
= 0.455
Veya
Güvenlik Oranı (Tutar) = Güvenlik Payı (Tutar)
_________________________________________
Beklenen Satış Tutarı
28
= 62.500.000 TL
_____________
137.500.000
= 0.445
Kar = Güvenlik Oranı x Katkı Oranı
= 0.455 x 0.40
=0.18
Yapılan hesaplamalar, işletmenin satışlarını 62.500 adet, 62.500.000 TL’ sı veya %
45,5 oranında azaltsa bile zarar etmeyeceğini göstermektedir. Çünkü bu azalış işletmeyi
başabaş noktasına getirecektir. Bir başka anlatım biçimiyle, işletme söz konusu azalış
sonucunda ne kar ne de zarar edecektir.
Güvenlik oranı ise, uzun hesaplamalara girişilmeksizin kar oranının hesaplanmasına
olanak sağlamasıdır. Yukarıdaki hesaplamalar sonucu işletme %18 kar ile çalışmasını
sürdürmek istiyorsa, 137.500 adet satış yapacak şekilde gerekli çalışmaları
planlayacaktır.
3.1.1.5. Hacim – Kar Grafiği
Başa baş grafiğinin yerine onunla birlikte çizilerek yöneticilere sunulabilecek bir
başka grafikte hacim – kar grafiğidir. Bu grafikte başa baş noktasından çok, hacim ile
kar arasındaki ilişkiyi vurgulanmaya çalışılır. Bir başka anlatım biçimiyle, arzulanan
kara hangi hacimlerde ulaşılacağını veya çeşitli hacimlerin kar üzerindeki etkilerini söz
konusu grafik yardımıyla izlenmesi olanaklıdır.
Hacim - kar grafiğinde toplam gelir ve toplam maliyet ayrı ayrı görülmez. Bu
grafikte toplam gelir ile toplam maliyet arasındaki farktan oluşan kara yer verilir. Bu
nedenle hacim – kar grafiği kar fonksiyonunun geometrik görüntüsünden başka bir şey
değildir.
Başa baş grafiğinde olduğu gibi, söz konusu grafiğin yatay ekseni miktarı gösterir.
Düşey eksende ise çeşitli faaliyet hacimlerinde sağlanacak kar veya zaar yer alır.
Yukarıdaki açıklamalarımızı önceki kesimde yer alan örneğimizde ilişkin veriler
ışığında hacim – kar grafiği aşağıda gösterilmiştir.
29
Şekil 3’ de görüleceği gibi, kar doğrusunun yatay ekseni kestiği nokta başa baş
noktasıdır. Çünkü, düşey eksenin yatay eksen üzerinde kalan kısmı kar, altında kalan
kısmı ise zararı gösterir. Dolayısıyla kar doğrusunun yatay eksenle kesiştiği noktada ne
kar ne de zarar söz konusudur. Bir başka anlatım biçimiyle, kar doğrusunun düşey
ekseni kestiği noktada satış miktarı sıfır olduğundan, toplam gelir ile toplam değişken
maliyet sıfır olur ve işletme toplam sabit maliyeti kadar zarar eder. Bu nedenle kar
doğrusunun yatay ekseni kestiği nokta başa baş noktasıdır. Grafikte 75.000 adet satış
miktarında karın sıfır olduğu açıkça görülmektedir. Ayrıca çeşitli hacimlerde kar veya
zararın ne olacağının hacim – kar grafiği yardımıyla saptanması olanaklıdır.
Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı gibi işletme yönetiminin; gerek üretim
miktarını, gerekse satış miktarını arttırırken maliyet – hacim – kar analizleri sonuçlarına
göre hareket ederek işletme açlarına en uygun kararı vermesi olanaklı olmaktadır.
3.1.2. Fiyat Koyma Kararları
İşletme yönetimi üretilen mamullerin satış fiyatını maliyet verilerinden hareketle
saptaması oldukça akılcı bir davranıştır. Ayrıca işletmenin amaçlarından biri olan
maksimum karın elde edilmesi, üretilen mamullerin maliyeti üzerine şarj edilen kar ile
olanaklıdır. Ancak sözü edilen satış fiyatından satış olanaklarının ne olduğunun da
bilinmesi koşuldur. Bir başka anlatım biçimiyle, mamulün talep esnekliğinin bilinmesi
gerekir. Eğer mamulün satış miktarı fiyat değişiklerinden etkilenmiyorsa, işletme karar
verdiği üretim miktarındaki maliyetleri tahmin ederek, arzuladığı kar marjını şarj etmek
suretiyle satış fiyatını saptayabilir.
Ancak genellikle fiyat değişmeleriyle satış miktarı arasında ters yönlü bir ilişki
vardır. Bir başka anlatım biçimiyle, fiyatlar arttıkça satış miktarı düşerken, fiyatlarda
indirim yapıldıkça satış miktarı artar. Bu nedenle işletme yönetimi karını artırmak için;
- ya yüksek fiyatla az mamul satmak,
- ya da düşük fiyatla çok mamul satmak,
alternatiflerinden birine göre karar vermek zorundadır.
30
İşletme yönetimi söz konusu iki alternatiften birine karar verirken maliyet verilerinin
yanı sıra satış gelirlerini karşılaştırarak en yüksek karı getirecek alternatifi
yeğleyecektir.
Örnek 4
Z üretim işletmesi birim satış fiyatı 1.500 TL’ sı olan mamulünü 800 TL’ lık birim
değişken ve 60.000.000 TL’ lık sabit maliyetle üretmekte olup, 14.900.000 TL’ sı kar
elde etmektedir.
Düşük kapasite ile çalışan işletme birim satış fiyatını düşürerek daha fazla mamul
satmayı ve böylece karını arttırmayı hedeflemektedir. Yapılan Pazar araştırması
sonuçları aşağıda görüldüğü gibidir.
Satış Fiyatından Satış Miktarından
Alternatif İndirim % si Artış % si
________ _____________ _______________
1 5 10
2 10 20
3 15 253
Mamul satış fiyatının üç alternatiften hangisine göre belirleneceği aşağıdaki
hesaplamaların yapılmasıyla olanaklıdır.
Mevcut duruma göre:
Katkı payı = 1.500 TL/Adet - 800 TL/Adet = 700 TL/Adet
Satış Miktarı= Kar + Sabit Maliyet / Katkı Payı
= 74.900.000 TL / 700 TL/Adet =107.000 Adet
ALTERNATİFLER
31
Veriler Mevcut Durum 1 2 3
_______ ___________ _______ ________ _________
Satış Fiyatı (TL) 1500 1425 1350 1275
Satış Miktarı (Ad.) 107.000 117.700 128.400 133.750
Satışlar 160.500.000 167.722.500 173.340.000 170.531.250
Değişken Gider (85.600.000) (94.160.000) (102.720.000) (107.000.000)
Katkı Payı 74.900.000 73.562.500 70.620.000 63.531.250
Sabit Gider (60.000.000) (60.000.000) (60.000.000) (60.000.000)
Toplam Kar 14.900.000 13.562.500 10.620.000 3.531.250
Görüldüğü gibi birinci alternatif, işletme için en avantajlı durumdur. Çünkü işletme
satış fiyatını % 5 indirdiğinde, satış miktarı 117.700 adet çıkarken toplam karın da
13.562.500 TL’ na düştüğü görülmektedir.
3.1.3. Makine Yenileme Kararları
Eski makinenin yenilenmesi konusunda karar alınırken; eski makinayı kullanmakla
sağlanacak karlılık oranı ile yeni makinenin satın alınması durumunda karlılıkta
meydana gelecek değişmenin göz önünde bulundurulması gerekir.
Yeni bir makinenin alımı, eskisinden daha fazla bedel ödenerek satın alınması
nedeniyle amortisman giderlerinin yüksek olmasına, dolayısıyla sabit giderlerin artışına
neden olur. Buna karşılık, gerek yeni makinenin daha verimli oluşu, gerekse eski
makineye göre daha az bakım ve onarım giderlerine neden olacağı için değişken
giderlerde azalma olur. İşte sözü edilen giderlerdeki bu iki farklı değişmenin karlılık
üzerindeki etkilerinin analiziyle; eski veya yeni makine arasında akılcı bir seçim
yapılması olanaklı olacaktır.
Örnek 5
X üretim işletmesi halen 5 yıllık yararlı ömrü bulunan bir makineyi hurdaya ayırarak,
yerine teknolojik olarak daha gelişmiş bir başka makine almayı düşünmektedir. Eski
32
makinenin piyasa değeri bulunmadığından hurdaya ayırdıktan sonra satılması söz
konusu değildir.
Yeni makinenin sabit giderlerde 17.400 TL’ lık bir artışa yol açarak toplam sabit
maliyeti 1.097.400 TL’ na çıkaracağı saptanmıştır. Ancak yeni makinenin alınması
halinde birim değişken maliyetin 12 TL’ dan 11.40 TL’ na düşeceği tahmin
edilmektedir.
İşletmenin halen 75.000 adet olan satış hacminde herhangi bir değişiklik
beklenmemekte olup, 30 TL’lik birim satış Fiyatının da değiştirilmesi
düşünülmemektedir.
Yukarıdaki varsayımları dikkate alarak eski ve yeni makinenin kullanılması
durumunda, işletmenin karlılığına olan etkisini analiz edelim.
Eski Makinenin Yeni Makinenin
Kullanılması Kullanılması
Satışlar 2.250.000 2.250.000
Toplama Değişken Giderler (900.000) (855.000)
Toplam Katkı Payı 1.350.000 1.395.000
Sabit Giderler (1.080.000) (1.097.400)
Net Kar 270.000 297.600
Net Kar Marjı % 12 % 13.2
Katkı Payı 18 TL 18.6 TL
Katkı Oranı %60 %62
BBN (Miktar) 60.000 59.000
BBN (Tutar) 1.800.000 1.770.000
33
Görüldüğü gibi, yeni makine işletmeye 27.600 TL’ sı daha fazla kar sağlamakta, başa
baş noktası 1.000 adet düşmektedir. Bu durumda makinenin yenilenmesine karar
verilecektir. Ancak işletme yönetimi yeni makinenin alınmasına kesin karar vermeden
önce makinenin alınmasından sağlanacak ek karın, yeni makineye yapılacak yatırımın
yeterince yüksek bir kar oranına sahip olup olmadığını araştırması gerekecektir. Çünkü
yeni makine için ödenecek bedelin daha arklı bir alanda kullanılması olanağı varsa,
makinenin yenilenmesi karlı da olsa bu kararından vazgeçebilir.
3.1.4. Üretme veya Dışarıdan Satın Alma Kararı
İşletme yönetimi üretimde kullandığı bir parçayı işletmede üretmek veya dışarıdan
satın alınmak gibi iki farklı durumda karşılaşabilir. Bu durumda her iki olasılığa göre
işletmeye yükleyeceği maliyetlerin analizinin yapılarak, ekonomik olanı seçilmelidir.
Örnek 6
İşletme üretim makinelerinde kullanmak için 1.000 adet yedek parça üretmektedir.
Yedek parça üretimine ilişkin üretim giderleri aşağıdaki gibidir.
Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri 10 TL/Adet
Direkt İşçilik Giderleri 6 TL/Adet
Değişken GÜG 4 TL/Adet
Sabit GÜG 15.000 TL
Dağıtımdan gelen ortak giderler 20.000 TL
İşletme ürettiği yedek parçayı tanesi 30 TL’ na dışarıdan satın alınması olanaklıdır.
Sabit genel üretim giderleri, parçanın üretim gider yeri binasının kirasına ilişkindir.
Buna göre:
34
Üretilmesi Satın Alınması
Halinde Halinde
Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri 10.000 30.000
Direkt İşçilik Giderleri 6.000
Değişken GÜG 4.000
Sabit GÜG 15.000
Ortak Giderler 20.000 20.000
Toplam Giderler 55.000 50.000
Bu durumda yedek parçanın dışarıdan satın alınması maliyetlerde 5.000 TL’ sı
tasarruf sağladığından, işletme için satın alma daha uygun bir seçenektir.
3.1.5. Özel Bir Siparişin Kabul Edilmesi
İşletme bazen ürettiği mamullerden özel bir fiyatla talep edilen sipariş alabilir.
Burada değinilen ‘’özel siparişten ‘’kasıt, normal satış fiyatından daha düşük bir fiyat
teklifinin olmasıdır. İşletmelerin bu tür düşük fiyattan özel bir siparişi kabul
edebilmeleri için :
.Atıl kapasitesinin bulunması,
.Teklif edilen fiyatın en az değişken giderleri karşılaması,
.Söz konusu sipariş özel bir pazara ilişkin olması,
.Siparişin kısa süreli olması,
.İşletmenin pazardaki imajını olumsuz etkilememesi
Gerekir.
35
Sıralanan koşulların bulunması durumunda özel fiyatlı siparişin kabul edilmesine
ilişkin en önemli faktörün; atıl kapasitenin bulunmasının yanı sıra, değişken giderleri
karşılayacak gelirin elde edilmesidir. Çünkü işletme atıl kapasitede çalıştığından sabit
giderlerdeki artış olmayacağı gibi, söz konusu giderlerin birim maliyet içindeki payı
düşeceğinden karlılığı artabilir.
Örnek 7
X üretim işletmesinin üretim kapasitesi 50.000 adet olup, % 80’ ni kullanmaktadır.
İşletmenin ürettiği A mamulünün birim değişken maliyeti 250 TL’ sı, toplam sabit
maliyeti ise 6.000.000 TL’ dır.
İşletme A mamulünü tanesi 500 TL’ dan satmakta olup, tanesi 350 TL’ dan 8.000
adet sipariş teklifi almıştır.
Söz konusu siparişin kabul veya red edilmesine ilişkin karar verilebilmesi için
aşağıdaki benzer bir analizin yapılması gerekir.
Siparişin Reddi Siparişin Kabulü Fark
Satışlar:
40.000 Ad. X 500 TL/Ad 20.000.000
8.000 Ad X 350 TL/Ad 22.800.000 2.800.000
Değişken Maliyet:
40.000.00 Ad X 250 TL/Ad (10.000.000)
8.000 Ad X 250 TL/Ad (12.000.000) (2.000.000)
Katkı Payı 10.000.000 10.800.000 800.000
Sabit Maliyet (6.000.000) (6.000.000) -
Kar 4.000.000 4.800.000 800.000
Özel siparişin fiyatı, normal satış fiyatından oldukça düşük olmasına karşın
görüldüğü gibi, kar da 800.000 TL bir artış sağlamaktadır. Sözü edilen kardaki bu artış,
36
katkı payında olan 800.000 TL lik artıştan kaynaklanmaktadır. Teklif edilen 350 TL lik
düşük fiyat değişken maliyetleri karşıladıktan sonra (atıl kapasite bulunması nedeniyle)
sabit maliyetlere de katkıda bulunması nedeniyle kabul edilmesini gerektirir.
Yukarıdaki hesaplamalar işletmenin atıl kapasitesi bulunduğu varsayılarak
yapılmıştır. İşletme tam kapasitede faaliyet gösterdiğini kabul edecek olursak, yeni bir
siparişin kabulü ile;
.fazla mesai yaptırılması,
.yeni işgücü istihdam edilmesi,
.yeni üretim alanlarının açılması
.yeni üretim araçlarının satın alınması
gibi olasılıklar ortaya çıkabilir. Bu durumda analizlerde ek maliyetlerin de göz önünde
bulundurulması gerekir.
3.1.6. Bir Mamulün Üretimine Son Verme Kararı
Bir mamulün üretimine devam edilmesi konusunda karar verebilmek için o mamulün
karlılığının analiz edilmesi gerekir. Bir başka anlatım biçimiyle, mamulle ilgili olarak
ortaya çıkan değişken giderlerin yanı sıra, kaçınabilir direkt maliyetlerinde analiz
edilmesini gerektirir. Dolayısıyla her hangi bir mamulün üretimine devam edilip
edilmemesi konusunda karar verirken, o mamulün;
.kendi direkt giderlerini karşılaması,
.ortak giderlere ve kara katkı verip vermediği
İncelenir.
Örnek 8
Z üretim işletmesi çeşitli mamullere ilişkin verileri aşağıdaki gibidir.
37
A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
Satışlar 4.000.000 1.600.000 2.400.000 8.000.000
Satışların Değ. Mal (3.200.000) (900.000) (1.900.000) (6.000.000)
Katkı Payı 800.000 700.000 500.000 2.000.000
Direkt Sabit Maliyet
- Personel gideri 320.000 200.000 280.000 800.000
- Satış giderleri 240.000 240.000 240.000 720.000
- Kira gideri 120.000 120.000 120.000 360.000
(680.000) (560.000) (640.000) (1.880.000)
120.000 140.000 140.000 120.000
İlk bakışta zarar eden C mamulünün üretiminden vazgeçilmesi gerektiği düşünülür.
Ancak C mamulünün üretiminden vazgeçilmesi halinde söz konusu mamule ilişkin;
.değişken maliyetlerden
.personel giderlerinden ve
.satış giderlerinin 120.000 TL’ sı
Kadar tasarruf sağlanacağı düşünülmektedir.
C mamulünün üretilmemesi halinde maliyetlerin karşılaştırılması durumunda:
Mevcut C Mamulü Fark
Durum Üretilmemesi
Satışlar 8.000.000 5.600.000 -2.400.000
Satışların Değişken Maliyet (6.000.000) (4.100.000) (-1.900.000)
Katkı Payı 2.000.000 1.500.000 -500.000
Sabit Maliyet
38
- Personel Gideri 800.000 520.000 -280.000
- Satış Gideri 720.000 600.000 -120.000
- Kira Gideri 360.000 360.000 -
(1.880.000) (1.480.000) (-400.000)
120.000 20.000 (-100.000)
Görüldüğü gibi, C mamulünün üretilmesi karı 20.000 TL’ sı düşürmektedir.
Dolayısıyla C mamulü zararlıda olsa üretiminin devam ettirilmesi gerekir. Ayrıca C
mamulünün üretilmemesi halinde işletme 2.400.000 TL’ sı satış hasılatı yitirmekte,
sağlanan tasarruf ise 2.300.000 TL’ dır. C mamulü 140.000 TL’ sı zarar etmesine karşın
katkı payının olumlu olması nedeniyle sabit maliyetlere 500.000 TL’ lık katkı
sağlamakta olup, bu katkının ortadan kalkması sonucu kar azalmaktadır.
3.1.7. En Uygun Mamul Karışımının Saptanması
Kararı
İşletmenin birden fazla mamul üretilmesi halinde en uygun mamul karışımın
saptanmasında katkı oranlarından yararlanılması, mutluk değerlere göre daha objektif
sonuçlara ulaştırır. Çünkü yüzdeler mutlak değerlere oranla değişiklerin daha anlamlı
analiz edilmesini sağlar.
Örnek 9
Y üretim işletmesinin, A, B, C mamulleri maliyet, satış fiyatı ve satış miktarı
aşağıdaki gibidir.
Birim
Mamul Değişken Maliyet Satış Fiyatı Satış Miktarı
A 200 TL 500 TL 5000 Adet
B 150 TL 250 TL 7500 Adet
C 260 TL 400 TL 3500 Adet
39
Bu duruma göre her bir mamulün ve işletmenin toplam katkı oranı aşağıdaki gibi
olacaktır.
A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
Satışlar 2.500.000 1.875.000 1.400.000 5.775.000
Değişken Maliyet (1.000.000) (1.125.000) (910.000) (3.035.000)
Katkı Payı 1.500.000 750.000 490.000 2.740.000
Katkı Oranı % 60 % 40 % 35 % 47
İşletmenin ortalama katkı oranı % 47’ dir. İşletme toplam katkı oranını arttırmak için
en karlı olan A mamulünün üretimini % 40 arttırırken, en düşük katkı oranı olan C
mamulünün üretimini % 25 oranında azaltmayı düşünmektedir.
Bu durumda işletmenin toplam katkı payı ortalama aşağıdaki gibi olacaktır.
A Mamulü B Mamulü C Mamulü Toplam
Satışlar 3.500.000 1.875.000 1.050.000 6.425.000
Değişken Maliyet (1.400.000) (1.125.000) (682.500) (3.207.500)
Katkı Payı 2.100.000 750.000 367.500 3.212.500
Katkı Oranı % 60 % 40 % 35 % 50
Söz konusu değişiklik işletmenin yararına olup, katkı oranı % 47’den % 50’ ye
yükseldiği görülmektedir. Bu nedenle işletme yönetiminin bu kararı yerinde olacaktır.
3.2.MALİYET HESAPLARI9
9 Prof. Dr. AKDOĞAN, a.g.e., s.93-101
40
3.2.1. Maliyet Hesapları 7/A Seçeneği
.70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları
.700 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
.701 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı
.71 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
.710 Direk İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı
.711 Direkt İlk Madde Ve Malzeme Yansıtma Hesabı
.712 Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı
.713 Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı
.72 Direkt İşçilik Giderleri
.720 Direkt İşçilik Giderleri Hesabı
.721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
.722 Direkt İşçilik Ücret Farkları
.723Direkt İşçilik Süre Farkları
.73 Genel Üretim Giderleri
.730 Genel Üretim Giderleri Hesabı
.731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı
.732 Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları
.733 Genel Üretim Giderleri Verimlilik Giderleri
.734 Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları
.74 Hizmet Üretim Maliyeti
.740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı
41
.741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı
.742 Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları
.75 Araştırma ve Geliştirme Giderleri
.750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı
.751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı
.752 Araştırma ve Geliştirme Gider Farkları
.76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
.760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı
.761 Pazarlama Satış Ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı
.762 Pazarlama Satış Ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı
.77 Genel Yönetim Giderleri
.770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı
.771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı
.772 Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı
.78 Finansman Giderleri
.780 Finansman Giderleri Hesabı
.781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı
.782 Finansman Giderleri Fark Hesabı
3.2.2. Maliyet Hesapları 7/B Seçeneği
.79 Gider Çeşitleri
.790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
.791 İşçi Ücret ve Giderleri
42
.792 Memur Ücret ve Giderleri
.793 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
.794 Çeşitli Giderler
.795 Vergi, Resim ve Harçlar
.796 Amortisman ve Tükenme Payları
.797 Finansman Giderleri
.798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı
.799 Üretim Maliyet Hesabı
3.3.YÖNETİMDE KARARLARINDA KULLANILAN
DİĞER MALİYET KAVRAMLARI10
Karar verme eylemi, belli bir amaca ulaşmak için birden fazla olasılığın bulunması
halinde söz konusudur. Rasyonel anlamda bir karar alınırken, alternatiflerin
sağlayacakları yararlar ile getirecekleri külfetle de karşılaştırılması gerekir. Bu nedenle
yönetim kararlarına ışık tutabilecek bazı maliyet kavramlarının üzerinde durulması
yararlı olacaktır. Bu bağlamda karar verme amacına dönük maliyetleri:
.Ek Maliyetler
.Batık Maliyetler
.Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet)
10 Doç. Dr. AYSAN, a.g.e., s.71-79
43
3.3.1. Ek Maliyet
Ek maliyetler; çalışma hacminin bir düzeyden diğerine değişirken toplam maliyette
ortaya çıkan değişiklik olarak tanımlanır. İktisatta kavram yerine marjinal maliyet
kavramı kullanılır. Bu anlamda marjinal maliyetlerin nasıl ortaya çıktığını aşağıdaki
sayısal örnek yardımı ile gösterelim
Örnek 10
Bir üretim işletmesinde aylık üretim kapasitesi 1.000 birimden 1.500 birime
çıkartılması planlanmaktadır. Her iki kapasiteye ilişkin gider durumu aşağıda
gösterildiği gibidir.
Gider Çeşitleri 1.000 Birim 1.500 Birim
Direkt İlk Madde ve Malzeme 20.000 30.000
Direkt İşçilik 40.000 60.000
Endirekt Malzeme 8.000 10.000
Endirekt İşçilik 4.000 5.000
Amortismanlar 6.000 6.000
Toplam Maliyet 78.000 111.000
Kapasitenin arttırılması halinde ek maliyetler, her iki üretim miktarındaki toplam
maliyetler arasındaki fark kadar olacaktır. Bir başka anlatım biçimiyle, üretimin 1.500
birime çıkarılması halinde ek maliyetler, 111.000 TL - 78.000 TL = 33.000 TL’ sı
olacaktır.
Ek maliyetler sadece üretimin arttırılması halinde giderlerin ne olacağı konusunda
bilgi vermez. Ek maliyetler, işletme yöneticilerinin fabrikanın kapatılması, bir parçanın
44
işletme içinde üretilmesi veya dışarıdan satın alınması gibi konularda da alacakları
kararlar için katkıda bulunur.
3.3.2. Batık Maliyetler
Alternatifler arasında yapılan seçime ilişkin kararlardan etkilenmeyen maliyetlere
batık maliyetler denir. Batık maliyetler işletme yöneticilerin verecekleri kararlarda
geçersizdir. Batık maliyetler genellikle tarihsel maliyetlerdir. Örneğin, geçmişte satın
alınan bir makinenin satın alma veya net değeri, bu varlığın kullanmaya devam etme
veya hemen satma alternatifleri açısından batık maliyettir. Nitekim mevcut makinenin
yerine yenisinin satın alması şeklinde ortaya çıkan yatırım kararında, mevcut makinenin
satın alma maliyeti veya net değeri yatırım kararını ilgilendirmez. Çünkü bu durum
geçmişte verilmiş bir karara ilişkindir. Dolayısıyla bugünkü kararda etkisi olmayacaktır.
Geçmişte katlanılmış bu değerin geri alınması söz konusu değildir. Bununla birlikte
batık maliyet kavramının işletme kararları açısından önemi; geçmişte verilmiş bir
kararın doğruluk derecesinin, şimdi verilecek kararları etkilemesine olanaklar ölçüsünde
izin vermemek gerekir şeklinde özetleyebiliriz. Şimdi verilecek bir karar açısından
önemli olan gelecekte faktörler olup, kararın isabeti bunların isabetli olarak
öngörülmesidir.
3.3.3. Fırsat Maliyeti
Fırsat maliyeti, bir seçeneğin seçilmesi durumunda diğerlerini kullanılmaması
nedeniyle işletmenin kaybettiği gelirler olarak tanımlanır. Bir başka anlatım biçimiyle,
belli bir alternatifin seçilmesi nedeniyle seçilmemiş olan en iyi alternatifin fırsat
maliyetidir. En iyi alternatifin ne olduğu çoğu zaman bilinmediğinden, uygulamada
fırsat maliyetinin ölçülmesi de genellikle olanaksızdır. Örneğin, işletme sahibi olduğu
arsayı stoklarını daha rahat depolamak için kullanabilir veya sözü edilen arsayı bir
başkasına kiraya verebilir. Arsayı kullanmanın fırsat maliyeti, yoksun kalınan kira geliri
olduğu söylenebilir. Ancak arsanın işletme tarafından (stoklarını koyma amacıyla)
kullanılması halinde işletmeye sağlayacağı yararının ölçülmesi oldukça güçtür.
Fırsat maliyeti kavramını (önceki kesim de yer alan örneğimizi dikkate alarak)
açıklayalım. Bilindiği gibi , EK 500 birim mamul üretmenin işletmeye yükleyeceği
45
toplam maliyet 33.000 TL’ dır. Bunun yanı sıra işletmenin karar verebileceği bir başka
seçenek ise işletmenin üreteceği 500 birimi 45.000 TL’ na dışarıdan satın alabilir ve boş
kapasiteyi de 14.000 TL’ sı karşılığında kiraya verebilir. Bu durumda işletmenin 500
birimi kendisi üretmesi halinde yoksun kalacağı 14.000 TL’lik kira geliri,bu kararın
fırsat maliyetini oluşturur.Dolayısıyla seçenekler arasında karar verirken (500 birimin
üretilmesi koşulunda) işletmeye yüklenecek ek giderlere fırsat maliyetinin de eklenmesi
gerekir. Buna göre:
500 Birimin 500 Birimin
Üretilmesi Satın Alınması
Toplam gider 33.000 45.000
Fırsat maliyeti: 14.000 -
47.000 45.000
Görüldüğü gibi, işletme 500 birim üretilmeyip, satın alınması halinde daha az
fedakarlığa katlanmış olacaktır. Çünkü bu durumda işletme 2.000 TL’ lık gidere
katlanacaktır.
46
SONUÇ
Ödevimizde işletmelerin maliyet muhasebesinin önemini ve hangi yolları
izleyebileceğimizi, maliyet bilgilerinin özelliklerini maliyet gider harcama kavramlarını,
muhasebe yönünden önemini, vergi kanunları yönünden önemini, maliyet sistemlerinin
oluşturulması, kullanılan maliyet hesaplarını, maliyet verilerinin yönetim kararlarında
nasıl kullanılabileceğini, firmaların günümüz de yapmış oldukları üretim veya hizmet
sebebiyle yöneticilerin nasıl ek, batık, fırsatları değerlendireceklerini anlatmaya çalıştık.
47
KAYNAKLAR
AKDOĞAN, N. Maliyet Muhasebesi Uygulamaları. 2009: Gazi Kitabevi, 2009.
ALTUĞ, O. Maliyet Muhasebesi. İstanabul: Türkmen Kitabevi, 2006.
AYSAN, A.M. Maliyetler ve İşletme Kararları. İstanbul: Fakülteler Matbaası, 1974.
BACKER, M. JACOBSEN, L.E. Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. Çeviren Sadık Baklacıoğlu. Ankara: Ayyıldız Matbaası, 1974.
BALTACI, V. İşletme Bütçeleri. İstanbul: Beta Basım Yayın, 2010.
BURSAL, N. ERCAN, Y. Maliyet Muhasebesi-İlkeler ve Uygulamalar. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı, Ocak 2002.
BÜYÜKMİRZA, K. Maliyet ve Yönetim Muhasebesi. İstanbul: Gazi Kitabevi, 2010.
ERDOĞAN, N. Maliyet Muhasebesi. İzmir: Barış Yayınları, 1999.
GÜREDİN, E. ÜLKERAYYILDIZ, M.S. BURGAZLIOĞLU, E. Uygulamalı Maliyet ve Yönetim Muhasebesi (Tek Düzen Hesap Planı Kapsamında Uygulamalı Örnekler). İstanbul: Arıkan Yayınları, 2007.
GÜRSOY, C.T. Yönetim Maliyet Muhasebesi. İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., 1999.
HACIRÜSTEMOĞLU, R. Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Tam Zamanında (JIT) Yaklaşımı ve Maliyet Muhasebesi Lojistik Hedef Maliyetleme Kalite Maliyetleri. İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2002.
HATIBOĞLU, Z. Yönetim Muhasebesi. İstanbul: Lebib Yalkın Yayımları ve Basım İşleri A.Ş, 1997.
KÜÇÜKSAVAŞ, N. Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi. İstanbul: Kare Yayınları, 2006.
PEKER, A. Modern Yönetim Muhasebesi. İstanbul: Muhasebe Enstitüsü Eğitim ve Araştırma Vakfı, 1988.
48