《迎接 ifrs系列八》：首次採用ifrs · 資誠通訊 2009* 年 9月 228期...

資誠通訊 * 2009年 9月 228期

PricewaterhouseCoopers Taiwan

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《迎接IFRS系列八》：首次採用IFRS

前言

國際會計準則（IFRS）的第一號公報「IFRS 1 - First-

time Adoption of International Financial Reporting

Standards」（IFRS 1「首次採用IFRS」或簡稱IFRS 1）

，顧名思義就是專門為第一次採用IFRS編製財務報表之

企業（首次IFRS採用者）所制訂之公報；因此，IFRS 1

僅適用於第一次採用IFRS的企業。國際會計準則理事會

（IASB）發佈IFRS 1的目的，是要透過IFRS 1的規定，

使首次IFRS採用者，可以用比較符合成本效益的方式，編

製出一套具有高品質、透明且所有表達期間皆具可比較性

的「首次IFRS財務報表」，並為未來的IFRS財務報表提供

一個良好之的起始點。也因此，IFRS 1的重要性，不言可

喻。

IFRS 1的基本精神

IFRS 1要求企業必需全面追溯採用所有在「報告日」1已生

效的IFRS公報，但提供十六項會計處理項目，供首次採用

者選擇是否要豁免於追溯調整的規定（比如說選擇是否要

豁免於依照IFRS第3號公報中對於企業併購之會計處理規

定，追溯調整以前的併購交易），並且規定有四項會計處

理，首次採用者不得追溯採用（比如說，IAS第27號公報

2008年修正版中關於不具控制力少數股權之會計處理規

定，首次採用者不得追溯採用）。除此之外，除了少部分

1. 報告日：即依IFRS 1出具之首次IFRS財務報表期間結束

日

在IFRS 1中明確指出可適用原本之過渡性條款的準則（比

如說IFRIC第12號解釋令「服務特許權協議」）之外，其他

準則的過渡性條款並不適用於首次採用者。

IFRS 1的六大原則

IFRS 1要求企業：

辨識是否為其首次IFRS財務報表： •

企業在訂定其會計政策時，應遵循在首次IFRS財務報表 •

報告日已生效之IFRS最新版本準則及解釋令（除下述豁

免及例外），並追溯採用，據以編製其首次IFRS財務報

表，包含IFRS開帳資產負債表；

編製「轉換日」 • 2之IFRS開帳資產負債表；

考慮是否選擇採用十六種可豁免於追溯調整的項目 •

（exemptions）；

遵循四種追溯調整之強制性例外項目（exceptions）； •

揭露並說明從原採會計原則轉換至IFRS之影響。 •

一、辨識企業之首次IFRS財務報表

唯有在企業編製「首次IFRS財務報表」時，才適用IFRS 1

「首次採用IFRS」的相關規定。「首次IFRS財務報表」是

指企業第一次明確及無保留地聲明其遵循IFRS的年度財務

報表。

2. 轉換日：即依IFRS 1出具之首次IFRS財務報表之最早比

較期間開始日

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李宜樺　資誠會計師事務所

全球資本市場組會計師

E-Mail: [email protected]: +886 2 2729 6666 ext. 26685

何時適用IFRS 1？

企業最近期之前期財務報表有以下情形之一者，本年度所

出具之IFRS財務報表，為「首次IFRS財務報表」：

依當地國家之會計準則編製，但該國會計準則在所有方 •

面都與IFRS不一致；

依當地國家之會計準則編製，但與IFRS不一致；惟該國 •

會計準則未予規定的部分，則採用個別的IFRS處理；

依當地國家之會計準則編製，但提供調節至符合IFRS的 •

數字；

在所有方面均遵循IFRS，但並未明確與無保留的聲明遵 •

循IFRS；或

明確的聲明遵循一部分，但非全部的IFRS。 •

過去有下列情形的企業，本年度所出具之IFRS財務報 •

表，亦為「首次IFRS財務報表」：

因內部需求已準備依IFRS編製的財務報表，但未提供給 •

任何外部者；

依IFRS編製供合併為目的的報表文件，但未準備完整的 •

財務報表（包括附註揭露）；或未曾準備過財務報表。

對於台灣的企業而言，由於財務報表皆採台灣的一般公

認會計準則編製，因此若台灣全面採用IFRS，按照上述原

則，絕大多數企業所必須編製的，都是「首次IFRS財務報

表」，都必須依IFRS 1規定處理（除了極少數的例外情況

外，比如說同時在國內及海外皆有股票發行，而在國外的

監理單位要求或允許下，已採IFRS報導之企業）。

二、會計政策從何選起

IFRS 1要求企業在訂定其會計政策時，應遵循在首次IFRS

財務報表報告日已生效之IFRS最新版本準則及解釋令（除

IFRS 1所提供之豁免及要求之例外），並追溯採用，據以

編製其首次IFRS財務報表，包含IFRS開帳資產負債表。台

灣主管機關日前宣佈，台灣上市櫃、興櫃公司及金管會主

管之金融業，應自2013年起依IFRS編製財務報表，因此已

經確定大部分上市櫃及興櫃公司的首次IFRS財務報表之「

報告日」將落在2013年12月31日，這表示該企業必須依據

所有在2013年12月31日生效的IFRS準則及解釋令，訂定其

會計政策，並追溯應用至財務報表中所有表達的期間，包

含2012年1月1日之IFRS開帳資產負債表（假設該企業僅表

達一年的比較財務資訊），除了可選擇的豁免項目及必須

遵循的例外項目，這些我們在下面其他段落，會有更進一

步的說明。

因為IFRS 1上述之要求，對於正在進行內部IFRS轉換影響評

估的企業，除了必須對現行IFRS的規定有所了解，也必須

持續追蹤IFRS的修訂，及新IFRS準則的發布，以適當評估

採用首次IFRS財務報表報告日生效之準則及解釋令，對企

業首次IFRS財務報表的影響。IASB的網站中有各號IFRS準則

制訂之計畫藍圖（包含預期發布之期間）、詳細公報草案

之討論內容以及進度等資訊，可供企業作為未來會計政策

之參考（特別是近期公佈的財務報表之表達、收入認列，

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以及租賃之討論）。

還要注意的是，IFRS 1以外之其他個別準則中所規定的過

渡性條款，以及IAS第8號公報「會計政策、會計估計變動

及錯誤」中會計原則改變的相關規定，僅適用於已經在使

用IFRS的企業，並不適用於首次採用IFRS的企業。因此，

以首次採用IFRS企業的確定給付義務退休金負債（即台灣

一般所稱之「舊制退休金」）為例，其依照IAS第19公報

「員工福利」（IAS 19）所決定之退休金負債中，未認列

過渡性淨給付義務的部分，即不得適用IAS 19中分五年攤

銷之過渡性條款規定。

三、別忘了開帳資產負債表

首次採用IFRS的企業必須編製一份「轉換日」的IFRS開帳

資產負債表。這轉換日指的是企業依IFRS 1出具的首次

IFRS財務報表之最早比較期間開始日。對於大部分採用

IFRS之歷年制台灣企業而言，其首次採用IFRS的年度是

2013年，在表達一年比較財務資訊之要求下，其轉換日就

會是2012年1月1日，因為這天是最早比較期間（2012年

度）的開始日；若該企業因其他法令規定，須表達兩年之

比較財務資訊，則其轉換日就會是2011年1月1日。轉換

日之IFRS開帳資產負債表是首次IFRS財務報表的起始點，

它的重要性可以從IASB在2007年修訂IFRS 1時，打破一般

財務報表只表達財務報表各年度結束日之資產負債表的慣

例，要求自2009年起，企業在其首次IFRS財務報表中，亦

表達最早比較期間開始日之資產負債表可以看出。

企業依照IFRS 1規定所選擇的會計政策，必須追溯應用在

準備這份IFRS開帳資產負債表中，也就是必須：

認列所有依IFRSs規定應認列之資產及負債； •

不得認列IFRSs所不允許認列之資產及負債； •

依IFRSs衡量所有項目； •

將資產、負債及權益依IFRSs之規定予以分類。 •

在編製IFRS開帳資產負債表時，也必須考量IFRS 1所提供

的豁免及所要求的例外。在遵循所有IFRS之要求後，決定

出來之轉換日資產、負債及股東權益金額，通常都與企業

在當地國家之會計準則下之資產、負債及股東權益金額有

所差異，依照IFRS 1之規定，這些差異，原則上應相對調

整在IFRS開帳資產負債表之保留盈餘或其他權益項目，在

少數情況下則應調整商譽。

對台灣的企業而言，編製IFRS開帳資產負債表可能會是一

個複雜且具挑戰性的過程，特別是對屬於大型、多角化經

營、併購交易較多或歷史較為悠久的集團企業而言。雖然

IFRS 1所提供的豁免項目可以減少一部分負擔，但許多複

雜的挑戰仍然存在。舉例來說，企業仍然需要依照IFRIC第

4號解釋令辨識是否有含有租賃性質之交易安排，需改依

IAS第17號公報「租賃」之規定進行會計處理及揭露，並

且依照IFRS第2號公報「股份基礎給付」規定，認列2002

年11月以後給與，但於企業的IFRS轉換日仍未既得之股票

選擇權相關對轉換日保留盈餘的影響，這些都是相當複雜

的議題。

四、降低轉換門檻的豁免項目

IASB認為，某些IFRS的規定如需追溯採用，可能會太過困

難，或導致成本超過該項資訊帶給報表使用者的效益，所

以提供了十六項豁免於追溯調整的規定。這些豁免規定是

可選擇的，企業可以選擇不採用任何豁免，採用全部的豁

免，或採用任何一項或以上的豁免項目。

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這些可選擇不追溯調整的豁免項目包含：

豁免項目豁免規定

1.企業併購

轉換日前發生之企業併購交易，無須追溯適用 • IFRS 3「事業合併」之規定

假若企業對轉換日前之企業併購交易選擇追溯適用 • IFRS 3，則自該提前適用日後「所有」之

併購交易均須追溯適用IFRS 3R

2.以公平價值或重估價值為資產之應有成本

首次採用者之不動產、廠房與設備，得不依 • IAS 16「不動產、廠房及設備」、IAS 23「借款

成本」及IAS 36「資產減損」規定追溯調整，而逕以下列項目之一做為轉換日、重估日或重

評價日之應有成本（deemed cost），並據以決定轉換日之入帳金額：

轉換日之公平價值1.

沿用先前一般公認會計準則之重估金額（若該重估金額反映重估日當時之公平價值）2.

沿用之前因特定事件（如民營化或股票公開發行），將資產依當地國家會計準則以公3.

平價值重評價之金額

若重估日或重評價日在轉換日之前，以重估日或重評價日之應有成本折舊後金額為轉

換日之入帳金額

無形資產及投資性不動產，若符合特定條件，得不依 • IFRS相關規定追溯調整，而逕以上述

第（2）及第（3）項之一做為重估日或重評價日之應有成本（deemed cost），並據以決

定轉換日之入帳金額

3.員工福利

所有員工福利（含退休金）計劃，得不依 • IAS 19「員工福利」規定，追溯調整以前年度應一

次認列或分次按緩衝區法（corridor approach）1 遞延認列之退休金精算損益，而將轉換日

之累積精算損益全數認列於資產負債表

轉換日後仍得按緩衝區法分次認列退休金精算損益 •

1. 以緩衝區法（corridor approach）認列退休金精算損益時：

•退休基金資產及負債孰高者之 10% 為計算限額

•累積精算損益超過限額者分攤認列於損益表，餘遞延於資產負債表

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4.累積換算調整數

對於所有國外營運機構，得不依照 • IAS 21「匯率變動之影響」規定，個別辨認並追溯調整每

一國外營運機構於轉換日應存在之累積換算差異數，而將轉換日之累積換算差異數視為是零

日後處分國外營運機構時，亦不得將轉換日前已存在之累積換算差異數轉列至損益 •

5.複合式金融商品對於複合式金融商品，若負債要素於轉換日已不存在者，得不依 • IAS 32「金融工具：表達」

規定，追溯將複合式金融商品之權益與負債項目自發行日起予以分離及調整

6.子公司（關聯企業及合資）採用與母公司（投資公司）不同之IFRS轉換日

若子公司採用與母公司不同之 • IFRS轉換日，應依下列三種不同方式處理

子公司之 IFRS 轉換日晚於集團轉換日 1.

該子公司本身財務報表之資產與負債金額得以下列方式擇一衡量：

方法一：

沿用當初配合集團IFRS轉換所採用之假設、豁免及金額，並採用該子公司被包含進集

團IFRS合併報表之金額為基礎，但須還原相關之合併調整

方法二：

採用與集團不同之IFRS轉換日，依IFRS規定編製其本身之首次IFRS財務報表

集團之2. IFRS 轉換日晚於子公司轉換日

集團應直接沿用該等子公司之IFRS財務資訊，在考慮相關的合併調整項目後，作為其

轉換日集團IFRS合併報表資產與負債之基礎

母公司單獨報表之3. IFRS轉換日不同於集團合併報表之轉換日

不論母公司單獨財務報表之IFRS轉換日早於或晚於集團之IFRS合併報表轉換日，母公

司之資產與負債，除合併之必要調整外，應與納入集團IFRS合併報表之金額基礎一致

以上規定亦適用於對關聯企業及合資的投資 •

7.已認列金融商品之指定

對所有金融商品，得在轉換至 • IFRS之轉換日（而非依IAS 39「金融工具：認列與衡量」規

定，必須在初次認列時），將金融資產指定為備供出售，或將金融資產或負債指定為公平價

值入損益（若符合IAS 39中要求的特定條件）。

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8.股份基礎給付

豁免條款

權益交割之股份基礎給付

對所有發生於2002年11月7日後之股份、認股權或其他權益商品之給與，於2005年1月1日或IFRS轉換日（取較晚者），若該給與

仍未既得，應採用 • IFRS 2「股份基礎給付」規定追溯調整

已既得，得不採用 • IFRS 2追溯調整

但對尚未採用IFRS 2之股份基礎給付，若該股份給付辦法修正日晚於2005年1月1日或轉換日者（取較晚者），應於修正日採用IFRS 2之規定

現金交割之股份基礎給付

對所有從股份基礎給付交易所產生之負債，於IFRS轉換日或2005年1月1日（取較晚者），該股份基礎給付產生之負債

尚未結清，應採用IFRS 2「股份基礎給付」規定追溯調整 •

已結清，得不採用 • IFRS 2追溯調整

9.保險合約

假若比較期間之年度開始日早於2005年1月1日，比較期間得不揭露IFRS 4「保險合約」規定 •

揭露之資訊（除特定項目外）

假若比較期間之年度開始日早於2005年1月1日，當實務上不可行時，比較期間得不適用IFRS •

4中大部分的規定

得不揭露過去十年之重大保險賠償歷程，僅須揭露首次採用IFRS 4之前五年的該等情事，若 •

揭露該資訊有實務上的困難，應敘明困難的理由與事實

上述規定係引用IFRIC 4中之過渡性條款

10.屬於不動產、廠房及設備成本一部分之除役負債

對於與不動產、廠房及設備相關之除役負債，得不依 • IFRIC 1「現有除役、復原及相關負債

之變動」規定，對該負債在轉換日之前的變動追溯調整，而依IAS 37「準備、或有負債及或

有資產」規定，衡量該除役負債在轉換日的金額，該除役負債應反映轉換日企業之最佳估計

依企業之歷史風險調整折現率，以轉換日負債為基礎，推算負債發生日應調整之資產成本 •

依企業在 • IFRS下所決定之折舊政策及所估計之耐用年限，推算轉換日應調整之累計折舊金額

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11.含有租賃之交易安排

對於交易安排在經濟實質上含有租賃之合約，得不依 • IFRIC 4「協議是否包含租賃之判斷」

規定，追溯至合約開始日進行評估，並依據IAS 17「租賃」規定，追溯調整含有租賃性質之

交易安排，而於轉換日時始採用IFRIC 4規定，評估在轉換日之交易安排是否含有租賃

此規定係引用 • IFRIC 4中之過渡性條款

12.金融資產或金融負債在原始認列時之公平價值衡量

企業在 • IFRS下對依公平價值認列之金融資產或負債，得不依照IAS 39規定，追溯至首次認

列金融資產及負債時選擇是否認列「首日利益」（若符合特定條件），而僅將此IAS 39之規

定，依下列兩種情況適用之：

只適用於1. 2002年10月25以後之交易，或

只適用於2. 2004年1月1日以後之交易

13.特許服務交易安排

對於在 • IFRIC 12 「服務特許權協議」適用範圍內之合約，若有實務上之困難，得不依IFRIC

12之規定追溯調整，而依照下列方式處理：

在考量依- IFRIC 12規定應有之重分類後，依重分類前相對應資產在轉換日之帳面價值，認列金融資產及無形資產

對相關之資產執行減損測試-

14.借款成本

適用範圍：

IAS 23之基本規定：

對於所有符合資本化條件之借款成本，得不依 • IAS 23「借款成本」規定追溯調整項，而依照

下列方式處理：

自1. 2009年1月1日或轉換日（取較晚者），開始採用IAS 23之規定，或

採用 2. IAS 23 之過渡性條款，「自行指定」任一個早於2009年1月1日或轉換日（取較

晚者）之日期，並自該日後採用IAS 23

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15.母公司對子公司、關聯企業及聯合控制企業之投資

在母公司「單獨報表」（ • separate financial statements）中，如果選擇以「成本」衡量對子

公司、聯屬公司及聯合控制個體之投資，得不依IAS 27「合併及單獨財務報表」規定追溯調

整，而選擇以下列二者之一，表達其於轉換日之投資成本：

依 1. IAS 27「合併及單獨財務報表」決定之成本

應有成本（2. deemed cost）

應有成本可為下列二者之一：

a.於轉換日依 IAS 39 規定之公平價值，或

b. 先前一般公認會計原則下，於轉換日之帳面金額

16.由客戶移轉之資產

對於因商品或勞務合約而取得自客戶移轉之不動產、廠房及設備時，得不依 • IFRIC 18「由客

戶移轉之資產」規定追溯調整，而依照下列方式處理：

自2009年7月1日或轉換日（取較晚者），開始採用IFRIC 18之規定，或1.

採用 IFRIC 18 之過渡性條款，「自行指定」任一個早於轉換日之日期，並自該日後採2.

用IFRIC 18

上述豁免項目，有的基於時效性，可能對台灣公司已經不

再適用，比如說部分保險合約相關規定的豁免，只針對比

較期間之年度開始日早於2005年1月1日的比較期間，對

2013年採用IFRS的台灣企業而言，已無需再考慮；至於其

他仍有影響之豁免的採用，要視各企業本身之狀況而定。

對於營運歷史較短，且交易相對單純的企業而言，可能無

須採用上述任何一項豁免；相反地，有些企業可能會發現

採用上述豁免項目將大幅降低準備首次IFRS財務報表的時

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間。豁免項目的選擇，對企業的首次IFRS財務報表有重大

的影響，因此對於豁免項目的採用應審慎評估。

我們以上面的股份基礎給付豁免規定為例，來說明豁免項

目的選擇對台灣企業可能之影響。在大部分台灣上市櫃及

興櫃公司將於2013年起開始採用IFRS，轉換日為2012年1

月1日的情況下，要注意的是：

由於我國已於2008年起適用台灣第39號公報（原則與IFRS

2「股份基礎給付」大致相同），以權益商品為例，在轉

換日考慮是否採用此對IFRS 2之豁免時，台灣企業要注

意：

對於所有在2008年1月1日以前之給與，若於20121.

年1月1日以前尚未既得

- 在台灣當地之會計準則之下，未依第39號公

報規定認列薪資費用

- 在IFRS之下，無法適用IFRS 1所提供之豁免，

必須追溯採用IFRS 2之規定認列薪資費用

對於所有在2008年1月1日以後之給與，但於20122.

年1月1日以前業已既得

- 在台灣當地之會計準則之下，業已依第39號

公報規定認列薪資費用

- 在IFRS之下，可以適用IFRS 1所提供之豁免，

而無須認列薪資費用

在上面第（1）種狀況之下，在企業轉換到IFRS時，勢必會

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造成保留盈餘的減少，但是考量到大部分台灣企業所給予

之員工認股權證，既得年限通常不會太長，落到第（1）種

狀況之情形，可能不會太多，影響可能不大。至於第（2

）種狀況，雖然在台灣第39號公報開始適用之後，發行股

份基礎給付之企業已大為減少，但仍非少數，因此極可能

會面對這樣的議題，這時企業可能需要考量，是否仍選擇

此項豁免，回復在台灣會計準則之下該股份基礎給付對財

務報表的影響，並在首次IFRS財務報表中揭露出企業從與

IFRS 2較一致之作法，調整成不符合IFRS 2 之作法（IFRS

1要求企業必須提供先前會計原則下之保留盈餘與IFRS下之

保留盈餘的調節說明，我們再下面段落會有更進一步的討

論），是否適當？

五、不得全面追溯的例外項目

例外項目所包括的是IASB認為追溯採用並不適當的規定。

這些例外項目的規定是強制性的，而非可選擇的。

這些不得追溯調整的例外項目包含：


1.估計會計估計應反映所評估之特定日期的狀況 • ，不可使用後見之明

2.金融資產及金融負債的除列

若非衍生性金融資產或負債於2004年1月1日之前，即已依先前一般公認會計原則除 •

列，首次採用者不得依照IAS 39 之規定追溯調整

3.避險會計若於IFRS轉換日有依先前一般公認會計原則認列之避險關係

於轉換日之開帳 • IFRS資產負債表中

若該避險關係符合- IAS 39 所允許之避險類型，得沿用先前一般公認會計準則下之避險關係，並依IFRS 1之規定，決定應認列之金額若該避險關係不符合- IAS 39 所允許之避險類型，但屬淨部位避險，可於轉換日指定淨部位中之個別項目，做為被避險項目

於轉換日後，評估依先前一般公認會計原則指定之避險關係，是否符合 • IAS 39避險會

計之條件

若符合 - IAS 39 之條件，依避險會計規定進行後續處理若不符合 - IAS 39 之條件，依照終止避險會計處理之規定進行後續處理

4.不具控制力股權應從轉換日起開始採用下列在 IAS 27（2008修訂版）中之規定：將綜合淨利按比例分配予不具控制力股權，即使該不具控制力股權餘額已呈負- 數在不喪失控制力的前提下，母公司對子公司之持股比例變動時之相關會計處理- 母公司對子公司之持股比例降低，以致喪失控制力之會計處理-

若首次採用者，自願選擇自某日起追溯適用 IFRS 3 （2008年修訂版）之規定，重編其過去企業併購交易，則亦應自該日起適用IAS 27 （2008年修訂版），上述強制性例外規定不再適用

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六、溝通IFRS影響的揭露及比較資訊

1. 揭露

對於所有其他IFRS中所要求的揭露，IFRS 1並沒有提供任

何揭露規定的豁免。原則上，企業的首次IFRS財務報表必

須包含所有其他IFRS中所要求的揭露。

針對首次IFRS財務報表，IFRS 1另外要求企業揭露下列調

節表：

股東權益調節：分別就轉換日，及企業最近一期依照先 •

前一般公認會計原則所出具之財務報表期間結束日，由

先前一般公認會計原則的股東權益調節到IFRS的股東權

益。對於大部分採用IFRS之歷年制台灣企業而言，其首

次採用IFRS的年度將是2013年，如果表達一年的比較

財務資訊，即應分別調節在轉換日2012年1月1日及最

近一期財務報表期間結束日2012年12月31日的股東權

益；

淨利調節：就企業最近一期依照先前一般公認會計原則 •

所出具之財務報表，由先前一般公認會計原則的淨利調

節到IFRS的淨利，承上例，即應調節2012年度的淨利。

股東權益及淨利的調節應該：

給予足夠的細節，讓報表使用者能夠了解資產負債表及 •

損益表的重大調整項目；

區分轉換過程中會計政策的改變與錯誤更正的影響。 •

對於現金流量表的重大調整亦應加以解釋。另外，如果開

帳資產負債表有認列減損損失時，應按IAS 36揭露，對於

特定豁免的採用，亦有額外揭露的要求。

期中財務報表應揭露與年度財務報表相同的調節表，並另

揭露比較期間的股東權益及淨利的調節表。承上例，並以

第一季季報為例，應另揭露2012年3月31日之股東權益及

2012第一季的淨利調節。期中財務報表應提供額外的IAS

34揭露，並適當解釋過渡到IFRS過程。

因為IFRS屬原則性規範之會計準則，所以規定有非常多的

揭露要求。企業應提早檢視及規劃符合相關揭露的方式，

並確保可以取得所需的資料。

2. 比較資訊

首次IFRS財務報表必須包含一整年同樣依照IFRS編製的比

較財務資訊，除了IFRS 1所提供之豁免與「金融商品」、

「保險合約」及「礦產資源之探勘及評估」相關的部分。

企業可決定提供額外的比較資訊，例如提供按照先前一般

公認會計原則編製的資訊，但必須標明清楚該額外資訊不

符合IFRS，並解釋若欲符合IFRS的主要調整，但不需要量

化調整數。當企業揭露額外之歷史資訊時，也應遵循相同

的要求。

IFRS 1的實務挑戰

不同於其他常見的會計準則，IFRS 1的規定僅有在第一次

採用IFRS的時候適用。這樣詳細說明過渡規定的準則及全

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面追溯調整的要求，在一般的國家公認會計原則算是罕見

的，所以大部分的企業在採用IFRS時，因IFRS 1的獨特性

及因缺少大規模過渡及轉換的實務經驗，而面臨許多的挑

戰。

視當地國家現行一般公認會計原則與IFRS接軌的程度，及

企業本身之規模和交易性質，過渡到IFRS可能影響有限，

但也有可能會是一個長期且複雜的過程，必須考慮許多技

術上和會計上的難題。根據歐洲和亞洲其他國家過去的轉

換經驗，有一些IFRS 1的影響常常被企業所低估，因此必

須要審慎評估。

整體來說，導入IFRS 1時的常見的會計上之挑戰是：

辨識IFRS與企業當地國家現行一般公認會計原則之差 •

異；

企業IFRS會計政策選擇； •

選擇性豁免規定的運用； •

追溯調整及轉換； •

額外之附註揭露要求，包含IFRS與企業當地國家現行一 •

般公認會計原則之調節。

建立有效率的資訊收集機制

上述的挑戰，主要來自於資訊之不足。由於過去IFRS對絕

大多數台灣企業而言，並非財務報導上所採用的會計語

言，面對IFRS 1之要求，企業難免缺乏收集相關資訊的機

制及經驗。因此，企業應視集團組織架構，建立一套適合

企業本身的機制，用以（i）辨識其本身現行會計原則與

IFRS之差異，（ii）辨識IFRS所需之額外附註揭露要求，

（iii）規劃收集所需IFRS資訊之方式，特別是需要歷史資

料的調整項目，是否需要資訊系統的協助，以確定應調整

之金額，比如說功能性貨幣的變動，及（iv）彙總企業之

追溯調整及轉換結果。

儘早確定會計原則差異

我國主管機關的「推動我國採用國際會計準則專案小組」

在今年三月初發布了台灣現行一般公認會計原則與IFRS之

間的重大差異彙整，及採用IFRS之實務運作應注意事項，

協助企業進行差異的辨識及評估。儘早確認企業現行採用

的會計政策與IFRS之間的差異，可以讓企業儘早規劃所需

資料的收集，涉及之層面，所需之投入，以及辨認是否對

企業之資訊系統、作業流程，營運方式及績效評估等造成

影響。

審慎選擇會計政策

企業應該仔細地選擇首次IFRS財務報表的會計政策，並充

分了解這些會計政策對現在及未來的影響。雖然許多依

據現行一般公認會計原則所選擇的會計政策同樣能符合

IFRS，並不一定需要改變，但企業也不應忽略了這個重新

檢視及探討，IFRS所提供之替代性會計政策是否能更真實

及公平地反映企業交易之經濟實質的機會，比如說企業為

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賺取租金或資本利得所持有之不動產，是否從現行的以成

本減除折舊及減損之衡量方式，改成IAS 40 「投資性不動

產」所允許之公平價值衡量方式，更能顯示企業此項交易

之經濟實質？

會計政策的選擇不但會影響未來企業的管理報表及績效衡

量的基礎，也牽動了與員工最息息相關的獎酬制度。未來

IFRS將會是企業管理階層、員工、投資人及其他利害關係

人之間溝通的新平台。企業應藉此機會用提升財務報導品

質的角度，重新評估及選擇企業的會計政策。除此之外，

因為IFRS是一套以追溯調整為原則的會計準則，企業一但

選定首次IFRS財務報表之會計政策，日後若欲變動，在大

多數的情況下都必須追溯調整重編以前年度報表。

評估選擇性豁免的採用

若能適當採用IFRS 1的豁免規定，企業就可能以比較符合

成本效益的方式準備IFRS的開帳資產負債表，特別是當企

業有許多企業併購交易、股份基礎給付、海外子公司、關

聯企業及聯合控制企業、不動產、廠房及設備（即固定資

產）與相關除役負債、租賃交易、金融商品及確定給付之

退休金辦法（如我國舊制之退休金）等。

持續關注IFRS未來的變動和修訂

雖然我國主管機關尚未公佈採用IFRS之時程表，但是離正

式採用，可能還有數年的期間。之前我們也有探討到，在

編製首次IFRS財務報表時，必須企業必須依全面追溯採用

所有在首次IFRS財務報表「報告日」生效的IFRS準則及解

釋令。在這未來幾年內，IASB還會針對現行之IFRS進行修

訂，或發布新的解釋令，IFRS 1也可能會有其他的修訂，

甚至新增豁免的項目，因此台灣企業在規劃其IFRS的轉換

及導入的同時，應持續關注IFRS未來的變動及修訂對其首

次IFRS財務報表的影響。

結語

IFRS 1因為牽涉到很多不同的會計原則，對於首次採用

IFRS的財務報表編製者，又有多項不同的豁免及例外，相

當複雜、不容易瞭解，除此之外可選懌性的豁免本身，與

可選懌性的豁免和強制性的例外之間，可能會有交互影

響，比如說採用企業併購之豁免後，是否還能採用公平價

值為應有成本之豁免？企業需要詳細分析及判斷這些豁免

及例外對會計處理以及財務報表的影響。

台灣過去這幾年來，在主管機關的努力之下，我們現行

的會計原則和IFRS，算是相當接近的，但是企業在過渡到

IFRS的時候，除了會計原則的調整，仍然必須注意一些實

務執行上未臻完善所可能導致的調整，而非，在歐洲國家

導入IFRS的時候，就發生許多這樣的狀況，台灣企業在規

劃其轉換的時候，亦應注意這個問題。除此之外，台灣企

業如果能在正式採用IFRS之前，即對IFRS有一定程度的了

解，針對可能影響營運結果的規定（比如說企業與客戶或

是廠商之間的合約條件／交易型態是否會造成預期之外的

會計結果，像是收入認列的遞延、功能性貨幣的判定、營

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業租賃改為資本租賃、重要財務比率之變動等）及早提出

適當之因應方式，將可一定程度的避免首次IFRS財務報表

出現不預期結果的狀況。

最後，要再提醒的是，因為IFRS 1的上述特性，會讓企業

在採用IFRS時，使整個會計語言的改變，因此IFRS 1的應

用，對特定企業而言可能極具挑戰性，所以建議企業要做

全面性的考量，並且要及早規劃，才能夠順利成功的完成

首次IFRS財務報表。

（原文係刊載於會計研究月刊2009年 6月號【迎接IFRS】

系列專欄，由資誠會計師事務所全球資本市場組協理巫俊

毅協助完成。）

《迎接 ifrs系列八》：首次採用ifrs · 資誠通訊 2009* 年 9月 228期...

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