18-صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در...

18 شماره حسابداري استاندارد و تلفيقي مالي صورتهاي

فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه حسابداري(1384 شده نظر )تجديد

تصويب1385 تيرماه در استاندارد اين که مالي صورتهاي کليه مورد در و شده و1/1/1385 تاريخ از آنها مالي دوره

مي شود، شروع آن از بعداالجراست. الزم

سازمان حسابرسي

استانداردهاي تدوين ميتهکحسابداري

1385

.


فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه حسابداري (1384 شده نظر )تجديد

استانداردهاي تدوين يتهکمحسابداري

حسابرسي زمانسا1385

بسمه تعالي مقدمـه

و مستمر فرايندي ،حسابداري استانداردهاي تدوين فرايند

و داخلي محيط تحوالت و شرايط تغيير به واكنش در كه پوياست

و تغيير ،مالي گزارشگري شفافيت ارتقاي هدف با و المللي بين

جديد استانداردهاي تدوين يا موجود استانداردهاي در تجديدنظر

سازمان اصلي سياستهاي از يكي فرايند اين در. كند مي ايجاب را

اي حرفه مراجع حسابداري استانداردهاي از استفاده حسابرسي

تدوين در حسابداري المللي بين استانداردهاي بويژه معتبر

کشور داخلي شرايط درنظرگرفتن با حسابداري استانداردهاي

است.

حسابداري بين المللي استاندارد از استاندارد، اين نظر تجديد در

تحقيقات نتايج و “جداگانه و تلفيقي مالي صورتهاي” 27 شماره

استانداردها تدوين مديريت کارشناسان توسط شده انجام

است. شده استفاده

گرديد منتشر عمومي نظرخواهي براي استاندارد اين نويس پيش

تدوين كميته در شده دريافت پيشنهادات و نظرات تمام و

و گرديد اعمال الزم اصالحات و بررسي يدارحساب استانداردهايZشد. تصويب فني کميته توسط استاندارد نهايتا

عامل هيئت توسط تصويب و بررسي از پس استاندارد اين

سازمان عمومي مجمع 1385 تيرماه مصوبه موجب به سازمان

. است شده االجرا الزم حسابرسي

و مديرعامل نادريان هوشنگ آقاي جناب نظارت با استاندارد اين

تدوين كميته توسط و حسابرسي سازمان عامل هيئت رئيس

آقايان( اـالفب ترتيب به) عضويت اـب ريداحساب استانداردهاي

ديـمه بحريني، رانـکام اصل، بزرگ موسي دکتـر اکبريـه، ايرج

رضا دکتر و کثيري حسين دکتر عليميرزايي، مجتبي ه،ـشليل

تدوين مديريت کارشناسي گروه پشتيباني با و نظري

و مشايخ شهناز دکتر و مجتهدزاده ويدا دکتر )خانمها استانداردها

رحماني، علي دکتر پورحيدري، اميد دکتر آقايان

است. شده مهراني( تدوين ساسان دکتر و مدرس احمد دکتر

، تدوين فرايند در كه كساني تمام از حسابرسي سازمان

صميمانه اند داشته مشاركت استاندارد اين تصويب و نظرخواهي

جامعه تر گسترده مشاركت از و نمايد مي قدرداني و تشكر

استقبال يدارحساب استانداردهاي كيفي ارتقاي براي اي حرفه

.كند مي

حسابرسي سازمان


فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه حسابداري(1384 شده نظر )تجديد

مندرجات فهرست

بند شماره

(1( – )6)يشگفتارپ

nتلفيقي مـالي صورتهاي ” 18 شماره حسابداري استاندارد

حسابداري و

“فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه

1هدف

2-3کاربرد دامنه

4یفتعار

5-8تلفیقی مالی یصورتها ارائه

9-13تلفیقی مالی یصورتها شمول

14-31یقتلف ضوابط

15-20تلفیقی یالتتعد

15-19گروهی درون معامالت

20سرمایه گذاری دفتری مبلغ

21-27اقليت سهم

28حسابداری یه هایرو

29 حسابداری دوره های و یخهاتار

30-31مالحظات یرسا

ــابدار ــرما یحس ــدهای در یه گذاریس ــاری واح ــرعی تج ف

به منظور

32-34جداگانه مالی صورتهای در انعکاس

35-37افشا

38اجرا یختار

39حسابداری بین المللی استانداردهای با مطابقت

گيري نتيجه : مباني پيوست

18 شماره حسابداري استانداردو تلفيقي مالي صورتهاي

فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري حسابداري (1384 شده نظر )تجديد

پیشگفتار

مــالی صــورتهای عنــوان بــا 18 شــماره حسابداری استاندارد(1)

ــه فـــرعی تجـــاری واحـــدهای در گذاری ســـرمایه حســـابداری و تلفیقی ک حسابرســی ســازمان عمومی مجمع توسط 1385 درتيرماهــویب ــده تصـ ــت، شـ ــایگزین اسـ ــتاندارد جـ ــابداری اسـ حسـ

صــورتهای مــورد در آن الزامــات و می شود قبلي18 شماره آن از بعــد و 1/1/1385 تــاریخ از آنهــا مــالی دوره که مالی

ست.االجرا الزم شود، می شروع

استاندارد در نظر تجدید دالیل اســتانداردهای بــا بیشــتر همــاهنگی هــدف با تجدیدنظر این(2)

شــده انجام ،قبلی استاندارد بهبود و حسابداری بین المللیاست.

اصلی تغییرات 90 از بیش که اصلی تجاری واحدهای قبلی استاندارد طبق(3)

بــود دیگــر اصــلی تجــاری واحــد دراختیــار آنهــا ســهام درصد بـه ملـزم ،سـهام صـاحبان سـایر مـوافقت کسـب درصورت

در درصــد90 نبودنــد. شــرط تلفیقی مــالی صــورتهای ارائه 6 بنــد طبــق ديگــري شــرايط امــا شده حذف جدید استاندارداست. شده اضافه استاندارد

وجــود درصــورت تلفیقی مالی صورتهای تهیه به الزام عدم(4) شــده حذف اســتاندارد دراين بلندمــدت، و شــدید محــدودیت

کنــترل دادن دســت از بــه منجــر محــدودیت اگــر زیرا است، فــرعی تجــاری واحــد تعریــف بــا پذير ســرمایه واحــد ،شــود

ــاق ــدارد انطب ــق مشــمول درنتیجــه و ن ــا نمی تلفی شــود. ام برقــرار کماکــان کنــترل ،محــدودیت وجــود علــیرغم چنانچــه

ــه تلفیقی مالی صورتهای باید اصلی تجاری واحد ،باشد تهیکند.

ارزش براســاس اقلیت ســهم ،شده تجدیدنظر استاندارد در(5) فرعی تجاری واحد تشخیص قابل داراییهاي خالص منصفانه

ــاریخ در ــیل ت ــبه تحص ــود. در می محاس ــتاندارد ش ،قبلی اسشد. می محاسبه دفتری مبلغ براساس اقلیت سهم

ــرای(6) ــاس ب ــرمایه انعک ــد در گذاری س ــاری واح ــرعی تج در ف بعـد بـه این از ویـژه ارزش روش جداگانـه، مـالی صـورتهای

روش این از اسـتفاده قبلی اسـتاندارد بـود. در نخواهد مجازبود. مجاز

1



استانداردهای بر ای مقدمه ” به توجه با بايد استاندارد این “ حسابداری

شود. گرفته بکار و مطالعههدف

تهيه به اصلي تجاري واحدهاي الزام استاندارد، اين هدف .1 مــالي اطالعــات ارائه منظــور بــه تلفيقي مــالي صــورتهاي

اسـت ، تجـاري واحـدهاي گــروه اقتصـادي فعاليتهــاي درباره نتــايج و گروه تعهدات گروه ، كنترل تحت منابع كه به گونه اي

يك عنــوان به را گــروه منــابع بكارگيري طريق از شده كسب فــرض بــا استاندارد دهد. اين نشان واحد اقتصادي شخصيت

هســتند سهامي شركت گروه ، عضو تجاري واحدهاي كه اين ــا اســت شــده تنظيم ــات ام ــورد در آن الزام ــواع ســاير م ان

دارد. کاربرد نيز تجاري واحدهاي

کاربرد دامنه و گروه تلفيقي مالي صورتهاي ارائه و تهيه در بايد استاندارد اين . 2

منظــور به فــرعي تجــاري واحــدهاي در ســرمايه گذاري حســابداري همچــنين رود. بكار جداگانه مالي صورتهاي در انعكاس

بر آن آثار و تجاري هایتركيب حسابداري ،استاندارد اين . 3ــامل تلفيق ، ــرقفلي ش ــي س ــركيب از ناش ــتاندارد )به ت اس

.گيرد نمي دربر راشود( مراجعه 19 شماره حسابداري

تعاريف : است رفته بكار زير مشخص معاني با استاندارد اين در ذيل اصطالحات . 4

يك جــداگانه مــالي صــورتهاي اطالعــات تــركيب و تعديل فرايند: تلفيق به آن فــرعي تجــاري واحــدهاي مــالي صــورتهاي و اصــلي تجــاري واحــد

به را گــروه مــالي اطالعات كه است تلفيقي مالي صورتهاي تهيه منظورمي كند. ارائه واحد اقتصادي شخصيت عنوان

واحــد يك داراييهــاي خــالص و زيــان يــا سود از بخش آن : اقليت سهم به انتســاب قــابل كه تلفيقي، تعــديالت گــرفتن درنظر با فرعي، تجاري

واحــدهاي طــريق از غيرمســتقيم يــا مســتقيم طــور به كه اســت سهامي ندارد. تعلق اصلي تجاري واحد به ديگر، فرعي تجاري

2



گــروه آن کــه اســت گروه يک مالي صورتهاي : تلفيقي مالي صورتهاي شود. مي محسوب واحد اقتصادي شخصيت يک عنوان به

اصــلی تجاری واحد توسط که مالی صورتهای : جداگانه مالی صورتهای و مستقیم مالکانه منافع براساس يهاگذار سرمایه آن در و می شود ارائه

حســاب بــه پذیر ســرمایه واحد داراییهای خالصو عملیات نتایج برمبناي نه شود. می گرفته

تجــاري واحــد يك عمليــاتي و مالي سياستهاي راهبري توانايي : كنترل . آن فعاليتهاي از منافع كسب منظور به

آن . فرعي تجاري واحدهاي كليه و اصلي تجاري واحد: گروه

تجــاري واحــد چنـد يــا يك داراي كه تجــاري واحد يك : اصلي تجاري واحد است . فرعي

ديگري تجاري واحد كنترل تحت كه تجاري واحد يك : فرعي تجاري واحد اصلي ( است . تجاري ) واحد

تلفيقي مالي صورتهاي ارائه ،6 بند در شده ياد اصلي تجاري واحدهاي از غير اصلي ، تجاري واحد هر . 5

همــراه را خود جداگانه مالي صورتهاي و تهيه را تلفيقي مالي صورتهاي بايدكند. ارائه آن

به ملزم زیر، شرایط تمام وجود صورت در تنها اصلی تجاری واحد یک. 6: نیست تلفیقی مالی صورتهای ارائه

تجاري واحد به متعلق تماماZ و فرعي تجاري واحد خود مزبور، واحدالف. کمــتر مــالکيت بــا ديگر واحد يک فرعي تجاري واحد يا باشد ديگر اصلي

از آگــاهي علــيرغم سهام، صاحبان ساير اما باشد سهام درصد100 از تلفيقي، مــالي صــورتهاي ارائــه عــدم بــراي اصــلي تجــاري واحــد قصــد

باشند. نکرده اعالم را خود مخالفت

سـاير يـا بهـادار اوراق بـورس در واحـد آن بهادار اوراق سایر یا سهام.بنشود. معامله عموم، دسترس در بازارهاي

صــورتهاي عمــوم، بــه بهــادار اوراق هرگونــه عرضــه برای مزبور واحد.ج مراجـع سـاير يـا بهـادار اوراق بـورس پـذيرش هـيئت بـه را خـود مـالي

نباشد. آن تحويل درجريان يا نداده تحويل قانوني

تلفیقی مــالی صــورتهای ،واحــد آن میــانی یا نهایی اصلی تجاری واحد.دــل ــتر قاب ــرای سدس ــتفاده ب ــومی اس ــاس را عم ــتانداردهای براس اس

کند. تهیه حسابداری

واحد كنترل تحت فرعي تجاري واحدهاي كه مواردي در . 7 تجــاري واحــد مــالي صــورتهاي مي گــيرد، قــرار اصلي تجاري و مــالی عملکرد ،مالي وضعيت كامل تصوير تنهايي به اصلي

ــای ــدی جریانه ــان را آن نق ــتفاده كنندگان نش ــد. اس نمي ده

3



تصـميم گيريهاي بـراي اصـلي تجـاري واحـد مـالي صـورتهاي اطالعــاتي به مــدیریت مباشــرت وظیفــه ارزیابی و اقتصادي

گـروه نقـدي جريانهاي و مالي عملكرد مالي ، وضعيت درباره تــأمین تلفيقي مــالي صورتهاي طريق از نياز دارند. اين نياز

ــروه به مربوط مالي اطالعات كه می شود ــوان به را گ يك عن قـانوني مرزهـاي به تـوجه بـدون و واحـد اقتصادي شخصيت

.مي كند ارائه جداگانه حقوقي شخصيتهاي

استفاده كنندگان . 8 تلفيقي ، مالي صورتهاي اصلي از آنــان زيــرا هســتند اصــلي تجــاري واحد در سرمايه گذاران

واحــدهاي گــروه در ،اصلي تجاري واحد در خود منافع طريق ــيز تجــاري ــافعي ن ــا من ــد. ب مــالي صــورتهاي اين حــال ، دارن

ــات تلفيقي ، ــدي اطالع ــراي مفي ــاير ب ــتفاده كنندگان س اس كه دهندگاني وام يا بستانكاران مثال ، مي آورد. براي فراهم دارد قــرار گروه تجاري واحدهاي از يكي در آنها طلب وثيقه

دارند. مربوط تجاري واحد مالي صورتهاي به مراجعه به نيازــا بـــراي اســـت ممكن اســـتفاده كنندگان همين حـــال اين بـ

تلفيقي مــالي صــورتهاي از گــروه مــالي تــوان ارزيــابي همچــنين و خــود طلب مــؤثر وثيقه مورد در تا كنند استفاده

. تــوان نماینــد قضاوت تجاري واحد با رابطه ادامه چشم انداز به فــرعي تجــاري واحــدهاي بســتانكاران بــراي گــروه مــالي اســت ، اهميت داراي واحــدها اين متقــابل وابســتگي خــاطر

فشــارهاي رســمي ، متقــابل ضــمانتهاي نبــود در حــتي زيــراــاري ــوجب اســت ممكن تج ــد شــود م ــاري واح از اصــلي تج

مــالي حمــايت بســتانكاران قبــال در فرعي تجاري واحدهاي .کند

تلفيقي مالي صورتهاي شمول تجاری واحدهای کلیه و اصلی تجاری واحد باید تلفیقی مالی صورتهای .9

فــرعی تجــاری واحدهای در سرمایه گذاری به استثنای گیرد، دربر را آن فرعیاست. شده تحصيل تحصيل(، تاريخ از( ماه12 طی واگذاري قصد به تنها که

كليه و اصلي تجاري واحد تلفيقي ، مالي صورتهاي . 10ــدهايي ــيرد در را واح ــترل تحت كه برمي گ ــد كن ــاري واح تج

فــرعي تجاري واحدهاي از گروه آن به جز دارند، قرار اصلي مســـــتثني تلفيق از11بنـــــد در شـــــده ارائه داليل به كه

4



ــامي ــوند. هنگ ــد يك كه مي ش ــاري واح ــلي ، تج ــور به اص ط فــرعي تجــاري واحــدهاي طــريق از غيرمســتقيم يا مستقيم

واحــد يك رأي حق بــا ســهام نصــف بيش از مــالک خــود، ديگــر است ، تجاري واحد آن بر كنترل وجود بر فرض باشد، تجاري

چـنين داد نشـان آشـكارا بتـوان كه اسـتثنايي مـوارد در مگر در نمي شــود. همچــنين تجــاري واحــد كنــترل سبب مالكيتي ، مــيزان اگــر حــتي زيــر، وضــعيتهاي از يك هــر تحقق صــورت تجــاري واحد رأي حق با سهام بر اصلي تجاري واحد مالكيت :دارد وجود كنترل هم باز باشد، كمتر يا درصد50 فرعي ــر تســلطالف . از تجــاري واحــد رأي حــق نصــف از بيش ب

،سهام صاحبان ساير با توافق طريق

ــايي . ب ــبری توان ــتهاي راه ــالي سياس ــاتي و م ــد عملي واح يا ،توافق يا قانون طريق از تجاري

يـا مـديره هـیئت اعضـاي اكـثريت عـزل و نصب توانايي . ج کنــترل کــه مــواردي در ،مشــابه اداره كننــده اركــان ساير.است مزبور ارکان دراختيار تجاري واحد

قصد به كه فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه . 11 صــورتهايدر ZقبالZ و گرديــده نگهــداري و تحصــيل ،واگــذاری

ــالي ــق مشــمول اســت، نشــده منعكس تلفيقي م نمي تلفي مشــخص خريــدار سرمايه گذاريها، نوع اين با رابطه باشد. در

درصدد مشخص طور به اصلي تجاري واحد اينكه يا است شده 12 طی سـرمايه گذاري مي رود انتظار و است مشتري يافتن

كه فــرعي تجــاري واحد . يك شود واگذار تحصيل تاريخ از ماهــاوجود ــت ب ــاه12 گذش ــاريخ از م ــيل ت ــوز ،تحص ــد هن فراين شــود نمي مســتثني تلفيق از اســت نشده تكميل آن واگذاری

آن واگذاری شرايط مالي ، صورتهاي تهيه تاريخ در اينکه مگر باشــد. شــده تكميل اساساZ نيز آن واگذاري فرايند و مشخص

ــرمايه ــوجب که ييگذاريها س ــد اين بم ــق از بن ــتثني تلفي مســود مي ــزء شـ ــاري داراييهاي جـ ــدي جـ ــاس و طبقه بنـ براسـ

ــتاندارد ــابداري اسـ ــماره حسـ ــا15 شـ ــوان بـ ــابداري عنـ ــ حس

مي شود. منعكس مالي صورتهاي در سرمايه گذاريها

5



ــايي دادن دست از صورت در اصلی تجاری واحد.12 هــدایت توان کســب بــرای ســرمایه پذیر واحد عملیاتی و مالی سیاستهای

ــد. دست از را واحد آن کنترل آن، فعالیتهای از منافع می ده در مطلق یا نسبی تغییر با است ممکن کنترل دادن دست از

کنــترل مثــال، شـود. بـرای واقع آن، بدون يا مالکیت، میزان کنــترل اعمــال به دلیــل اســت ممکن فــرعی تجاری واحد یک

درنتیجــه یــا دیگر ذیصالح مراجع یا دادگاه دولت، توسط برآنبرود. دست از قراردادی توافق

صورتهاي شمول از كه تاريخي از فرعي تجاري واحد يك در سرمايه گذاري .13ــالي ــارج تلفيقي م ــره در و مي شــود خ ــاري واحــدهاي زم ــرار وابســته تج ق

حسـابداري ” عنـوان بـا15 شـماره حسـابداري استاندارد طبق بايد نمي گيردشود. برخورد آن با “ سرمايه گذاريها

تلفيق ضوابط 14 . واحــد مالي صورتهاي تلفيقي ، مالي صورتهاي تهيه براي

كــردن جمع بــا آن فــرعي تجــاري واحــدهاي و اصــلي تجاري ــدهيها، داراييهــا، مشــابه اقالم ســرمايه ، صــاحبان حقــوق ب

اينكه مي شــود. بــراي تــركيب يكــديگر بــا هزينه ها و درآمدها عنــوان به را گــروه مــالي اطالعات تلفيقي ، مالي صورتهاي

ــد اقتصــادي شخصــيت يك ــد، ارائه واح ــر عالوه ده درنظــر بــتن ــار داش ــي آث ــایترکي از ناش ــاري به ــق تج ــق برتلفي طب

بنــدهاي در مندرج الزامات ،19 شماره حسابداري استانداردشود. مي رعايت31 تا15

تلفيقي تعديالت گروهي درون معامالت

دفتري مبلغ در كه گروهي درون معامالت از ناشي نيافته تحقق سودهاي . 15. شود حذف کامل طور به بايد است شده منظور داراييها

به رسيدن براي كه گروهي درون معامالت از ناشي نيافته تحقق زيانهاي .16 تا مگر شود حذف بايد نيز است شده كسر آنها ارزش از داراييها دفتري مبلغ كرد. بازيافت نتوان را مبادله شده دارايي دفتري مبلغ كه حدي

داراییهای به مربوط نیافته تحقق زیان یا سود حذف براي . 17 تجــاری واحــد به فرعی تجاری واحد يک توسط شده فروخته

بین آن مبلــغ گــروه، فــرعي تجاري واحدهاي ساير يا اصلیشود. می تسهیم اصلي تجاري واحد و اقلیت

6



)شــامل تلفيق مشــمول تجــاري واحــدهاي فيمــابين معامالت و حسابها مانده .18.شود حذف سهام ( بايد سود و هزينه ها فروش ،

عنوان به گروه اقتصادي فعاليتهاي درباره اطالعات ارائه .19 تلفيقي ، مــالي صــورتهاي در واحــد اقتصــادي شخصــيت يك

ــالغ به مربــوط گــروهي درون معــامالت تعــديل مســتلزم مبــزارش ــالي صــورتهاي در شــده گ ــد م ــاري واح و اصــلي تج گــروهي درون اســت . معــامالت آن فــرعي تجــاري واحدهاي

دفــتري مبلغ در كه گــردد زيــاني يا سود به منتج است ممكن ثابت داراييهاي و وكاال مواد موجودي نظير گروه ، داراييهاي

ــا اين از بخش آن مــورد مي شود. در منظور مشهود، داراييهــاريخ در كه ــامه ت ــان ترازن ــد تملك در همچن ــاري هايواح تج

صـورتهاي در شـده ثبت زيـان يـا سود است ، تلفيق مشمول ــالي ــداگانه م ــد ج ــاري واح ــراي عمالZ تج ــروه ب ــوان به گ عن

مبلغ و عمليات نتايج از بنابراين و نیافته تحقق ،مجموعه يك دربــر را مبلغ كل حــذف اين شــود. مي حذف گروه داراييهاي

اقليت ســهامدار داراي فرعي تجاري واحد اگر حتي گيرد ميــده منظور تجاري واحدهاي بين باشد. معامالت تلفيق ، در ش

ــا ــا ب ــدهيهايي و داراييه ــروكار ب ــترل تحت كالZ كه دارد س كن نباشـد. درصـد صـد آنهـا بـر مـالكيت اگـر حـتي اسـت گـروه

ســود ،واحــد اقتصــادي شخصيت يك عنوان به گروه ديدگاه از زيــرا نمي شــود ايجــاد گــروهي درون معــامالت از زيــاني يــا

واقع گــروه داراييهاي خالص در كاهشي يا افزايش هيچ گونه از گــروه آن بــا معــامالت از حاصــل زيــان يــا نمي شود. سود

مسـتثني تلفيق از اسـتاندارد اين طبق كه تجـاري واحـدهاي ــده اند، ــذف ش ــود ح ــر نمي ش ــود دليل به اينكه مگ ــوذ وج نف

تجــاري واحد عنوان به نظر مورد تجاري واحد ،مالحظه قابلشود. تلقي وابسته

سرمايه گذاري دفتري مبلغ واحدهاي از يك هر در اصلي تجاري واحد سرمايه گذاري دفتري مبلغ .20

از يك هــر سرمايه صاحبان حقوق از اصلي تجاري واحد سهم و فرعي تجاري شماره حسابداري استاندارد در سرقفلي با برخورد )نحوه مي شود حذف آنهااست ( . شده مطرح 19

7



اقليت سهم عنوان به بايد ترازنامه تاريخ در اقليت به انتساب قابل داراييهاي خالص .21

از جــدا ســهام، صــاحبان حقــوق بخش در ، تلفيقي ترازنــامه در اقليت ســهم.شود ارائه اصلي تجاري واحد سهام صاحبان حقوق

اقليت به انتساب قابل كه دوره طي عادي فعاليتهاي خالص زيان يا سود . 22ــان و ســود صورت ذيل جداگانه طور به اقليت سهم عنوان تحت بايد است زي

اقليت به انتســاب قابل غيرمترقبه زيان يا سود گونه هر. شود ارائه تلفيقي. شود منعكس مزبور صورت ذيل جداگانه طور به بايد نيز

مالكيت ميزان نسبت به بايد فرعي تجاري واحدهاي زيانهاي و سودها .23.شود تسهيم آنها بين اقليت و اصلي تجاري واحد

فرعي تجاري واحدهاي داراييهاي خالص از اقليت به انتساب قابل سهم . 24 صیتشــخ قابل داراييهاي خالص منصفانه ارزش از آنان سهم با متناسب بايد

ــوق در تغييرات از آنان سهم عالوه به تحصيل خیتار در فرعي تجاري واحد حقــنين. شــود محاسبه بعد به تجاري واحد تحصيل تاريخ از سرمايه صاحبان همچ

ــورد در بايد تنها فرعي تجاري واحد تحصيل از ناشي سرقفلي كه بخش آن م. شود شناسايي است اصلي تجاري واحد به انتساب قابل

در سقفي وجود معناي به اقليت سهم عنوان از استفاده . 25تجــاري واحــد در اقليت حقــوق دارنــدگان سهام نسبت مورد

ــامه در اقليت سهم عنوان به كه مبالغي. نيست فرعي ترازن شــود، مي گــزارش تلفيقي زيــان و ســود صــورت و تلفيقي تجــاري واحــدهاي زيــان و ســود و بــدهيها و داراييهــا مــيزان قــابل كه دهــد مي نشــان را تلفيق در شــده منظــور فــرعي. است اصلي تجاري واحد از غير سهامداراني به انتساب

فرعي تجاري واحد يك زيان تخصيص استاندارد اين طبق .26ــده ــر حــتي ، اقليت ســهام صــاحبان به زيان ــده موجــد اگ مان نكــردن رعــايت زيــرا است الزامي شود، اقليت سهم بدهكار

ــدهيها و داراييها بين مقايسه كه شود مي موجب امر اين و بــايج ــات نت ــابل عملي ــروه كل و اقليت ســهم به انتســاب ق گ

فــرعي تجــاري واحــدهاي انباشــته زيانهــاي. شــود مخــدوشZ مانــده و شــود نمي جــبران اصــلي تجــاري واحد توسط الزاما

به انتساب قابل بدهيهاي خالص معرف ، اقليت سهم بدهكارــان از طلب و اســـت فـــرعي تجـــاري واحـــد در اقليت ايشـ

.شود نمي محسوب

8



تحصيل از ناشي سرقفلي كه دارد مي مقرر استاندارد اين . 27ــا مستقيم طور به آن سهام تمام كه فرعي تجاري واحد يك ي

به تنهــا ، نيســت اصــلي تجــاري واحــد به متعلق غيرمســتقيم مبلغي هيچ و شود شناسايي اصلي تجاري واحد سهم نسبت

ســرقفلي بتــوان است ممكن اگرچه. نيابد تخصيص اقليت به تجــاري واحــد تحصيل زمان در اقليت حقوق به انتساب قابل

شناســايي مــوجب عمالZ امــر اين ليكن كــرد، براورد را فرعي اقليت چـون شـود مي فرضـي طور به سرقفلي براي مبلغي

فرعي تجاري واحد تحصيل زمان در معامله طرفهاي از يكي. نيست

حسابداري رويه هاي در يكسان حسابداري رويه هاي از استفاده با بايد تلفيقي مالي صورتهاي . 28

ــورد ــامالت م ــدادهاي ســاير و مع رخ يكســان شــرايط تحت كه مشــابهي روي از يكي اســتفاده مــورد حســابداري رويه هــاي . چنــانچه شــود تهيه ، داده انــد

ــا گــروه عضــو تجــاري واحــدهاي مــالي صــورتهاي تهيه در رفته بكــار رويه ب يكســان شــرايط تحت كه مشــابهي رويدادهاي ساير و معامالت براي تلفيقي

اســتفاده هنگام مزبور واحد مالي صورتهاي باشد، داشته تفاوت ، داده اند رخ شود. تعديل مناسبي نحو به بايد تلفيقي مالي صورتهاي تهيه براي آن از

حسابداري دوره هاي و تاريخها و اصلي تجاري واحد مالي صورتهاي تلفيقي ، مالي صورتهاي تهيه براي . 29

شـود. تهيـه يکسـان گزارشـگري تـاريخ بـه بايـد فرعي تجاري واحدهاي كليه بــراي فــرعي تجــاري واحــد نيســت ، يكسان گزارشگري تاريخهاي كه هنگامي تجــاري واحــد مــالي صــورتهاي تــاريخ به مــالي صــورتهاي بايد تلفيق مقاصد صورتهاي مواردي چنين . درنباشد مقدور امر اين اينکه مگر ،كند تهيه اصلي ــرار استفاده مورد بايد آن مالي سال آخرين براي فرعي تجاري واحد مالي قــاه سه از بيشتر فرعي تجاري واحد مالي سال پايان اينكه بر مشروط گيرد م وقــوع ،حــالت اين درنباشــد. اصــلي تجــاري واحــد مــالي ســال پايــان از قبل

صورتهاي كليت بر عمده اي تأثير كه مذكور زماني فاصله در رويدادي هرگونه اين تهيه در الزم تعــديالت اعمــال طــريق از بايــد باشــد داشــته تلفيقي مالي

فاصــله و گزارشــگری دوره طــول حال، هر بهشود. گرفته حساب به صورتها یکسـان بــاهم گزارشــگری مختلف های دوره در باید گزارشگری تاریخهای بین

باشد.

مالحظات ساير مؤثر طور به آن كنترل كه تاريخي از بايد فرعي تجاري واحد عمليات نتايج . 30

ــالي صورتهاي در است ، شده منتقل اصلي تجاري واحد به منظــور تلفيقي م زمــان تــا بايــد شــده واگــذار فــرعي تجاري واحد عمليات نتايج شود. همچنين

مبلغ بين گــردد. تفــاوت منظــور تلفيقي زيــان و ســود صــورت در واگــذاري ، كســر از پس داراييهــا دفــتري مبلغ و فــرعي تجــاري واحد واگذاري از حاصل

9



تحت تلفيقي زيــان و ســود صــورت در بايــد واگــذاري ، تــاريخ در آن بــدهيهاي شود. منعكس “فرعي تجاري واحد واگذاري از حاصل زيان يا سود ” عنوان

فرعي تجاري واحد مالكيت در اصلي تجاري واحد سهام از بخشي چنانچه . 31ــلي تجاري واحد سهام عنوان تحت تمام شده بهاي به بايد سهام اين باشد اص

صــاحبان حقوق جزء ،كاهنده رقم يك شكل به فرعي تجاري واحد مالكيت درشود. منظور تلفيقي ترازنامه در اصلي تجاري واحد سهام

فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري حسابداري جداگانه مالي صورتهاي در منظورانعكاس به

كه فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري جداگانه ، مالي صورتهاي در. 32 مبــالغ يــا تمام شــده بهــاي به بايد مي شود منظور تلفيقي مالي صورتهاي در

ــد ــابي تجدي ــا منطبق و ارزي ــابداري رويه ب ــد حس ــرمايه گذار واح ــورد در س م عنــوان بــا15 شــماره حســابداري اســتاندارد بلندمــدت طبق سرمايه گذاريهاي

.شود منعکس “ سرمايه گذاريها حسابداري ”

ميزان به تنها گذاري سرمايه درآمد شده تمام بهاي روش در.33 ســرمايه واحــد انباشــته ســودهاي محــل از شــده توزيع سود شناســايي اســت، شــده کســب تحصيل تاريخ از سپ که پذير يـاد انباشـته سـود بـر مـازاد شـده توزيـع . سودهايشود مي

بهــاي از و محســوب گذاري ســرمايه بازيــافت عنوان به شدهگردد. مي کسر گذاري سرمايه شده تمام

نحوه .34 فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري با حسابداري برخورد به بايد جداگانه مالي صورتهاي در انعكاس منظور به تلفيق از شده مستثني مشــروح ســرمايه گذاريهاي نوع از سرمايه گذاريها اين گويي كه باشد گونه اي

“ ســرمايه گذاريها حسـابداري ” عنـوان با15 شماره حسابداري استاندارد در. است

افشاشود: افشا تلفيقي مالي صورتهاي در بايد زير موارد . 35

يــا ثبت محل ، نــام شــامل عمــده فــرعي تجــاري واحدهاي از فهرستي الف . مـيزان يـا مـالكيت حقـوق نسـبت ، فرعي تجاري واحد قانوني اقامتگاه

باشـــــــــد( متفـــــــــاوت )چنـــــــــانچه رأي حق بـــــــــا ســـــــــهام فرعي ، تجاري واحد در

: باشد داشته مورد چنانچه زير اطالعات . ب فرعي ، تجاري واحد يك تلفيق عدم داليل . 1 واحدهاي از گروه آن و اصلي تجاري واحد بين رابطه ماهيت و نوع . 2

ــا ســهام نصــف از بيش كه فــرعي تجــاري طــور به آنهــا رأي حق بنيست ، اصلي تجاري واحد مالكيت در غيرمستقيم ، يا مستقيم

10



بيش که ذيرپ سرمايه هايواحد از گروه آن بر کنترل نداشتن دليل .3ــتقيم يا مستقيم طور به آنها رأي حق با سهام نصف از در غيرمس

است، اصلي تجاري واحد مالکيت

درنتیجــه مثــال )بــرای عمــده محــدودیت هرگونــه مــیزان و مــاهیت. ج تجـاری واحـدهای تـوان قـانونی( در الزامـات یـا استقراض قراردادهای

ســهام ســود قــالب در اصــلی تجــاری واحد به منابع انتقال برای فرعیو پرداختها، پیش یا وامها بازپرداخت یا نقدی

كه مــواردي در فــرعي تجــاري واحــد مــالي دوره و ترازنــامه تاريخ ، نام . د متفــاوت اصــلي تجــاري واحــد گزارشــگري تاريخ با آن گزارشگري تاريخ متفاوت . تاريخ با مالي صورتهاي از استفاده داليل و است

مورد در رفته بكار حسابداري روش بايد جداگانه ، مالي صورتهاي در . 36. شود افشا فرعي تجاري واحدهاي در سرمايه گذاري

مالی صورتهای تهیه از6 بند طبق که اصلی تجاری واحد که مواردی در . 37 زیـر اطالعـات کند، می تهیه جداگانه مالی صورتهای است، مستثنی تلفیقی

: شود افشا آن در باید

است، جداگانه مالی صورتهای ،مالی صورتهای اینکه تصریحالف.است، شده استفاده تلفیق معافیت از اینکه تصریح.ب مـالی صـورتهای کـه میانی یا نهایی تجاری واحد قانونی اقامتگاه و نام.ج

ــرای آن تلفیقی ــه حســابداری اســتانداردهای براســاس عمــوم ب و تهیاست، شده منتشر

شــامل فــرعی، تجــاری واحــدهای در عمــده گذاریهای سرمایه فهرست.دــق درصد و مالکیت درصد آنها، قانونی اقامتگاه یا ثبت محل نام، رأی ح

و بودن، متفاوت درصورت شــده فهرســت ســرمایه گذاریهای بــرای استفاده مورد حسابداری روش.ه

)د(. بند طبق

اجرا تاريخ از آنها مالي دوره كه مالي صورتهاي كليه مورد در استاندارد اين الزامات . 38

. الزم االجراست مي شود، شروع آن از بعد و 1/1/1385 تاريخ

حسابداري بين المللي استانداردهاي با مطابقت استاندارد مفاد استاندارد، اين الزامات اجراي با . 39

ــورتهاي عنــوان بــا27 شــماره حســابداري بين المللي ــالي ص م

مي شود. رعايت نيز جداگانه و تلفيقي

11



پيوستگيري نتيجه مباني

نيست.18 شماره حسابداري استاندارد از بخشي پيوست اين

تلفيقي مالي صورتهاي تهيه از اصلي تجاري واحد معافيتواحدهاي18 شماره حسابداري استاندارد قبلي نسخه در .1

طــور بــه آنهــا ســهام درصــد90 از بيش يــا تمــام کــه تجــاري ديگر اصلي تجاري واحد يک مالکيت در غيرمستقيم يا مستقيم

به مشروط نداشتند تلفيقي مالي صورتهاي تهيه به نيازي بود دنــد.آور مي بدســت را اقليت ســهامداران تمــام موافقت اينکه

اسـتاندارد در اقليت سـهامداران مـوافقت و درصـد90 شـرط موافقت کسب اقليت، با رابطه در است. زيرا شده حذف جديد

حـل اسـت. راه دشـوار و هزينه بـر کـاري عمـل در آنها يکايکــر ــه اســت اين عملي ت ــر ک ــدم از اقليت ســهامدار اگ ــه ع تهي نکند ابراز را خود مخالفت و شود آگاه تلفيقي مالي صورتهاي

باشد مي نيز فرعي تجاري واحد يک خود که اصلي تجاري واحد تلفيقي مـالي صـورتهاي تواند مي شرايط، ديگر احراز شرط به

نکند. تهيه

مالي صورتهاي کنندگان استفاده اطالعاتي نيازهاي .2 آنهــا بهــادار اوراق ســاير و سهام که اصلي تجاري واحدهاي

ــا شــود مي عرضــه عمــوم دســترس در بازارهــاي در ــه ب تهي .شــود مي تــأمين بهــتر اي گــونه به تلفيقي مــالي صــورتهاي

بايــد هرصــورت در اصلي تجاري واحدهاي گونه اين بنابراين،ــورتهاي ــالي ص ــه تلفيقي م ــد تهي ــمول و کنن ــافيت مش مع

باشند. نمي

تلفيقي مالي صورتهاي دامنه تحت که فرعي تجاري واحدهاي قبلي، استاندارد در .3

کــه بطــوري کردند مي فعاليت بلندمدت و شديد محدوديتهاي اصــلي تجــاري واحــد بــه وجــوه انتقــال در آنهــا توانــايي بــه نبودنــد. تلفيــق مشــمول شــد، مي وارد لطمه عمده نحوي به

کنــترل نبود مبين تنهايي به وجوه انتقال در محدوديت وجود در شــرط اين بنــابراين، و نيســت پذير ســرمايه واحــد بــر

است. شده حذف استاندارد تجديدنظر

12



اقليت سهم منصفانه ارزش براساس جديد استاندارد در اقليت سهم .4

گذشــته در.شود مي محاسبه تشخيص قابل داراييهاي خالص اين که گرديد مي محاسبه دفتري مبالغ برمبناي اقليت سهم بـا فـرعي تجـاري واحـد دارايي قلم يـک شـد مي بـاعث امـر

شود. مبلغ منعکس تلفيقي ترازنامه در ارزش دو از ترکيبي ارزش برمبناي اصلي تجاري واحد سهم نسبت به دارايي يک

مبلــغ بــه اقليت ســهم نسبت به و تحصيل تاريخ در منصفانه تجــاري“ واحــد تئوري ” ايهپبر شد. کميته مي منعکس دفتري

را اقليت ســهم محاســبه تلفيقي، مــالي صــورتهاي مورد در تشــخيص قابــل داراييهــاي خــالص منصــفانه ارزش برمبنــاي

است. ذيرفتهپ

“تجاري واحد تئوري ” براساس کميته اعضاي از برخي .5 بايـد نـيز اقليت بـراي سـرقفلي محاسـبه کـه دارنـد اعتقـاد

ــزامي ــدمي ال ــه . کميتــه ش ــل ب ــر دالي را پيشــنهاد اين زينپذيرفت:

با گذاري سرمايه شده تمام بهاي تفاوت سرقفليالف. و اســت تشــخيص قابل داراييهاي خالص منصفانه ارزش

وجــود واقعي شــده تمــام بهــاي اقليت، ســهم مــورد درندارد.

ــونه به توان نمي را اقليت به انتساب قابل سرقفلي. ب اي گ يک سهام درصد100 اگر چون کرد، گيري اندازه ذيرپاتکا

اســت ممکن آن شــده تمــام بهــاي شــود تحصــيل شرکت متفــاوت ســهام درصــد100 از کمــتر تحصــيل بــه نسبتباشد.

ويژه ارزش روش حذف انعکاس براي ويژه ارزش روش استاندارد، تجديدنظر در .6

مالي صورتهاي در فرعي تجاري واحدهاي در گذاري سرمايه تلفيقي مــالي صــورتهاي در زيــرا اســت شده حذف جداگانه

نيــازي و مي گــردد ارائــه گــروه بــه مربــوط کامــل اطالعــات ارزش روش از نــيز جداگانــه مــالي صــورتهاي در کــه نيست استفاده شود،مي محسوب سطري تلفيق نوعي به که ويژهکرد.

13

18-صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در...

Documents