2007 年企业所得税汇算清缴

主讲人 徐晓莉

主要内容

1 、 07 年度所得税汇算清缴政策的变化2 、 07 年度企业所得税申报表的主要变化3 、企业应税收入的识别和业务处理4 、企业所得税前扣除项目及其标准的识别和业务

处理5 、纳税调整项目的识别和业务处理6 、特殊业务的所得税处理

课程讲解计划

• 第一部分 解决主要的新旧准则转型时所得税帐务处理 • 第二部分 理清 2007 年所得税汇算清缴的相关政策和方

向

• 第三部分 对汇算中相关问题的讲解

年度申报前的准备

关注程序 维护权益

1 、企业所得税税汇算清缴管理办法：国税发 [2005]200号

2 、企业财产损失所得税扣除管理办法：国家税务总局第13 号令

3 、税收减免管理办法：国税发 [2005]129 号

4 、取消和下放管理的企业所得税审批项目 ：国税发 [2004] 〕 82 号

07 年度最新减税政策

1 、财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税 [2006]88 号）

2 、财政部、国家税务总局《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》（财税 [2006]126 号）

3 、国家税务总局《关于固定资产折旧方法问题的批复》（国税函 [2006]452 号）

07 年度最新减税政策

4 、财政部、国家税务总局《关于延长试点地区农村信用合作社税收优惠的通知》（财税 [2006]46 号）

5 、财政部、国家税务总局《关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（税 [2006]1 号）

07 年所得税汇算清缴的 5个关键点

1 、纳税申报表

2 、技术开发费取消增长比例

3 、计税工资

4 、直线法计算折旧

5 、职工教育经费

07 年度企业所得税申报表的主要变化

07 年度企业所得税申报表的主要内容

1 、简化主表，增加附表。主表通用，附表按行业划分。2 、统一预缴所得税表3 、新增核定征收申报表4 、实行分类申报（企业会计制度、金融企业会计制

度）5 、明确了钩稽关系

06 年所得税申报表的基本结构说明1 、年度申报主表的主要项目构成 A 、收入总额； B 、扣除项目； C 、应纳税所得额的计算； D 、应纳所得税额的计算2 、主表所附 10 张附表主表 1 行：附表 1 《销售（营业）收入及其收入明细表》主表 7 行：附表 2 《销售（营业）成本费用明细表》主表 3 行：附表 3 《投资所得（损失）明细表》主表 14 行：附表 4 《纳税调整增加项目明细表》主表 15 行：附表 5 《纳税调整减少项目明细表》主表 17 行：附表 6 《税前弥补亏损明细表》主表 18 行：附表 7 《免税所得及减免明细表》主表 20 行：附表 8 《捐赠支出明细表》主表 21 行：附表 9 《技术开发费加计扣除额明细表》主表 26 行：附表 10 《境外所得抵免税额明细表》

07 年所得税申报其他附表

附表 11 《广告费支出明细表》附表 12 《工资薪金工会经费等三项经费明细表》附表 13 《资产折旧、摊销明细表》附表 14 《坏帐损失（呆帐准备计提、保险准备提转）明细

表》

明确的几个政策问题

1 、允许扣除的公益性捐赠计算基数：为纳税调整后所得。主表第 16 行2 、技术开发费加计扣除：按现行政策执行，但不能使应纳税所得额出现负数。3 、投资收益中的股息性所得：为被投资单位实际分配额。 19 行“应补税投资收益已缴所得税额”填报股权投资收益用于弥补亏损、再减去免税所得后的余额，在被投资方缴纳的所得税额。4 、广告费、业务招待费、业务宣传费的计算基数：为销售（营业）收入。主表第 1 行数据

申报表

注意事项 1 、新申报表明确了主附表之间、附表和附表之间的勾稽关系。 先填附表，然后再填报主表。 2 、主表通用、附表分类。不同行业区分使用。 3 、政策变更 4 、补充通知内容：附表 9 取消、适用税率、计税工资调整

一、企业所得税管理政策的运用1 、企业所得税纳税义务人A 、内资企业认定标准B 、外资企业认定标准C 、合并（分立）后企业所得税的纳税义务人合并（分立）前没有超过弥补年限的亏损按合并（分

立）资产分割弥补。D 、外商投资企业追加投资部分单独成为纳税义务人E、租赁、承包企业所得税的纳税义务人以企业名称和工

商登记是否变更为标准。

2 、征税对象： 生产经营所得、经营所得和其他所得。包括境内境外所有收入。

3 、税率： 基本税率 33% ； 3 万以下 18% ； 3 万以上 10 万以下 27% 。

4 、企业所得税应纳税所得额的概念： 是指应税收入减去准予扣除项目及金额的余额为应纳税所得额。

5 、所得期间：A 、正常情况之下年度（公历 1 月 1 日至 12 月 31 日；）B 、设立时：成立之日至本年度 12 月 31 日C 、清算时：清算日之前至本年 1 月 1 日为期间，清算日之后到清算结束之日。

6 、收入的确认时间权责发生制

7 、纳税地点：实际经营地

8 、预缴所得税的计算会计利润（不做调整）与核定两种方式

9、不能提供合法有效凭证《实施细则》第 47条规定核定征收

10、销售收入的实现时间和会计规定基本相同，建筑、大型设备制造按进度

11、视同销售A、非货币性资产投资B、房地产公司转做经营性资产（自用与出租）C、基本建设、专项工程和职工福利使用本公司产品商品。

12 、纳税地点：实际经营地点 区内注册区外经营的所得税税率的适用13、 2002 年新设企业所得税主管机关的确定 合并分立企业由原税务机关管辖14、折旧年限的选择 大型企业，中小型企业（国税发 [2000]84 号文

件）15、外商投资企业经营期限 包括试生产期间16、会计与税收产生差异的原因17 、新会计准则 18号所得税准则的理解18 、房地产企业所得税汇算清缴的特别规定19、虚报亏损的法律责任

二、应税与非税收入1 、应税收入的项目及内容A 、生产、经营收入； B、财产转让收入； C、利息收入； D、租赁收入；

E、特许权使用费收入； F、股息收入； G、其他收入（实施细则第 6条）2、保险公司的无赔款优待收入（实施细则第 16条）3、以前年度坏帐收回（实施细则第 20条）4、清算所得收入（全部资产和财产扣除清算费用、损失、负债、企业未

分配利润、公益金和资本公积的余额超过实收资本部分）（实施细则第 44条）

5、自用产品视同销售（实施细则第 55条）6、受托委托加工剩余材料（实施细则第 55条）7、再建工程试运行收入（国税法 [1994]132 ）8、接受捐赠收入2003 年 1月 1日以前接受的实物捐赠免税（国税发 [1994]132 、财税字

[1997]77 号）2003 年 1月 1日以后接受的实物捐赠需纳税（国税发 [2003]45 号）一次纳税困难申请分 5年纳税的标准是，因非货币性投资、债务重组、捐

赠占应纳税所得 50%以上。（国税发 [2004]82 号）实物捐赠的计入收入的价值是含增值税税款的。

9 、出口退税10、出口贴息免税（财税 [2000]15 号）11 、软件企业增值税退税收入不作为应税收入（财税 [2000]25

号）特别提示12 、财政补贴和其他补贴收入（财税字 [1995]81 号）13 、上市公司发行股票中签申购资金冻结期间的利息进入资本公

积（财税字 [1997]11 号）14 、国债利息不计入应纳税所得额 [实施细则 21条 ]15 、国债净价交易中的利息不计入应纳税所得额 [财税 [2002]48

号 ]16 、国家重点建设债券、金融债券、企业债券需要纳税（财税 [19

95]81 号、国税发 [1995]98 号）

17 、资产对外投资评估增值问题18、债务重组收益需要纳税（总局令 [2003]6 号）19 、企业出售房屋的净收入不纳税（国税函 [1999]486 号）住房制度改革的特别规定。20、销售退回冲减收入（国税发 [2003]45 号）

•视同销售收入

•营业外收入

•税收应确认的其他收入确认

收入总额的注意事项

1) 视同销售收入

2)营业外收入

3) 债务重组收益

4) 接收捐赠的资产

收入总额的注意事项

涉及的特殊政策：

1 、无赔款优待。2 、纳税人已作为支出、亏损或坏帐处理的应收款项3 、企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入4 、企业在建工程发生的试运行收入5 、对企业减免或返还的流转税

三、准予扣除项目1 、准予扣除的项目：成本、费用和损失（暂行条例第 6条）2、（国税发 [2000]84 号）文件追加了：税金3、成本是指形成产品和劳务的直接间接费用；费 费用是指企业的期间费用：销售费用、管理费用、财务费用 税金：消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、教育费附加。 损失是指经营亏损、投资损失和其他损失。4、借款利息A 、金融机构贷款； B、非金融机构贷款； C、利率； D、用途（建造、

购置固定资产、开发或购置无形资产，以及筹办期间发生的利息）5、集资利息不高于同期商业银行贷款利率部分可以扣除（国税发 [1994]1

32 号）6、对外投资借款的利息（国税发 [2000]84 号文件）不得扣除需要资本化；

（国税发 [2003]45 号）文件可以以扣除，但从关联方借款的不超过其注册资本50%的部分利息可以扣除。

三、准予扣除项目7 、集团公司统借统还的转贷利息（国税函 [2002]837 号）8 、计税工资A 、纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除（条例第 6 条）B 、工资的内容：基本工资、浮动工资、各类补贴、津贴、奖金

（实施细则第 11 条）C 、计税工资的类型：工效挂钩（工资总额增长幅度与经济效益增

长幅度；平均工资增长幅度与劳动生产率增长幅度）；提成工资（服务业）；百元产值工资含量（建筑业）；人均计税工资

D 、标准（财税字 [1994]009 号） RMB500元 / 人均；（财税字 [1996]43 号） RMB550元 / 人均；（财税字 [1999]258 号） RMB800元 /人均；（财税字 [2006]126 号） RMB1600元 / 人均

E 、房租补贴不应该计入工资总额F 、工资储备（国税发 [1994]250 号）（外派人员的工资）

三、准予扣除项目G 、事业单位计税工资（国税发 [1999]65 号）执行国家事业单位工资制

度的；实行工效挂钩的；人均计税工资9 、应付福利费（条例第 6 条）按计税工资 14% 计算扣除财政部规定基本医疗保险在应付福利费中列支（财企 [2003]61 号）国家税务总局规定基本医疗保险可以直接扣除。（国税 [2000]84 号）10 、工会经费扣除的前提条件，企业凭《工会经费拨缴款专用收据》

（国税函 [2000]678 号）11 、增值税进项扣除的问题（国税函 [2000]579 号）存货盘亏、毁损、报

废转出的进项税可进入损失。善意取得增值税专用发票的进项问题。12 、补充养老保险、补充医疗保险（国税发 [2003]45 号）按照国务院或

人民政府规定的标准。13 、坏帐准备和商品削价准备A 、坏帐的范围：应销售产生的债权，预付帐款、应收票据B 、标准 0.5%

三、准予扣除项目14 、汇兑损益：纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币的往

来款项增减变动时，由于汇率变动而与记帐本位币折合发生的汇兑损益，记入当期所得或损失（实施细则第 22 条）

15 、管理费的扣除纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，

须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除（实施细则第 25 条）

内资企业法人内部分支机构法人和法人之间外资只限法人内部分支机构权限，分支机构跨省的，年费用在 2000 万以下的由总机构所在地

税务机关审批。不跨省的由省税务机关审批。16 、企业支付给职工的经济补偿（国税函 [2001]918 号）（财税字

[1997]22 号）

三、准予扣除的项目17 、广告费：销售收入 2% （国税发 [2000]84 号）部分行业 8% ，

制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化、家具建材城（国税发 [2001]89 号）

18 、捐赠支出：限额为纳税调整前所得额的 3% （国税发 [1998]190 号）有 3% 扣除、 10% 扣除、全额扣除。

19 、资助非关联科研单位的研究费，需要经税务机关审核，扣除额不足时不得结转。

20 、固定资产帐面价值的调整（国税发 [2000]84 号）文件 A 、国家统一规定的清产核资； B 、拆除； C 、永久性损失； D 、计算错误

21 、加速折旧的方法：余额递减法、年数总额法证券公司电子类的 2 年；软件 2 年；集成电路生产企业的生产性设

备 3奶奶；不需要审批，企业自主选择。（国税发 [2003]113 号）22 、固定资产的改良修理支出达到固定资产原值 20% 以上；经济使用寿命延长 2 年以

上；用于新的或不同的用途（国税发 [2000]84 号）

三、准予扣除项目23 、纳税人对外投资成本不得折旧和摊销也不得直接扣除（国税

发 [2000]84 号）24 、财产损失：扣除责任人赔偿或保险赔偿（国税发 [2000]84

号）25 、违约金可以扣除（国税发 [2000]84 号文件）26、误餐补助：按照财政部门规定：个人因公在城区、郊区工作，

不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。（财税 [1995]82 号）

27 、差旅费的标准：国内、国外28、职工的通讯费29、生产、运输、销售、储存过程正常的损耗要及时结转成本30、开办费 5年内摊销（实施细则 34条）

四、不准予扣除的项目1 、资本性支出（条例第 7条）2、超过注册资本 50%以上关联企业的借款利息不能扣除（国税发

[2000]84 号）3、无形资产的购置与开发不得扣除，但未形成资产的部分可以扣

除（实施细则 27条）4、违法经营的罚款和财产损失不得扣除（条例第 7条）5、税收的滞纳金、罚金、罚款（实施细则第 7条）各种税收的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违反税收法律法规，

被处以的滞纳金、罚金以及除违法经营罚款以外的各项罚款。6、捐赠：企业将自产原材料、固定自产和有价证券用于捐赠，应

分解为对外销售和捐赠两项业务处理。（国税发 [2000]84 号）7、担保支出；纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无

关的担保损失（本息）不得扣除（ 1995 ） 81 号

四、不准予扣除的项目8 、应提未提不得补提补计（财税 [1996]79 号）时间的确定是所得

税汇算清缴期满（国税发 [1997]191 号）9 、返利支出不得扣除（国税函 [1997]472 号）10 、各种会计准备不得扣除，如存货跌价准备、短期投资跌价准

备、长期投资跌价准备、坏帐准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备（国税发 [2003]45 号）

11 、用于非生产项目的自产产品视同销售（财税 [1996]79 号）12 、不得进入计税工资人员限制： A 、与企业解除劳动合同的原

企业职工； B 、虽未解除合同，但企业不支付基本工资的职工； C 、由职工福利费和劳动保险费列支工资的职工（财税字 [1999]258 号）

13 、直接借款损失不得扣除，委托金融机构借款损失可以扣除（国税函 [2000]579 号）

14 、违反法律、法规的支出不得扣除（国税发 [2004]84 号）

四、不准予扣除的项目15 、出售给职工的房屋折旧和维修费不得扣除（国税函 [1999]486

号）16 、企业回购本公司股损益不做纳税调整（国税发 [2003]45 号）17 、个人（集体）旅游消费不得扣除（国税函 [2004]329 号）18 、超标工资薪金及附加、业务招待费、广告费

营业外支出应注意以下几点：1 、固定资产盘亏需经税务机关审批2 、债务重组损失需经税务机关审批3 、处置固定资产净损失，如属于经营管理活动中处置的，可自行申报扣除；不属于经营管理活动中处置的，需经税务机关审批4 、非常损失需经税务机关审批5 、营业外支出中核算的各项捐赠支出，不在本表

成本费用的注意事项

期间费用：

1 、符合总则规定的与取得收入有关的支出，没有计入成本，没有资本化的支出，都应计入期间费用；2 、不能在销售（营业）成本与期间费用之间重复扣除3 、注意区分准予扣除项目、限额扣除项目和不予扣除项目

注意：特殊政策1 、企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括种类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的扣除项目。2 、计税工资新政策（ 1600元）3 、公益救济性捐赠4 、广告费和业务宣传费5 、业务招待费6 、佣金支出7 、财产损失

投资所得（损失）注意事项

总原则：1 、会计上：全部投资所得都在投资收益中核算 税收上：分为持有收益和处置转让收益2 、关于应补税和免于补税问题 投资收益不需还原；待弥补亏损后剩余部分还原补税： 投资方税率高于被投资方税率的需要补税 投资方与被投资方适用税率一致的免于补税 享受定期减免税或定期低税率期间的免于补税

债权投资—短期债权 1 、短期债权投资持有收益的确认： 除投资初始支付款中包含已到期未领取利息外，持有期间取得确认利息所得 2 、短期债权投资处置收益的确认： 按所收到的处置收入与短期投资帐面价值差额确认 3 、税法不允许扣除短期投资跌价准备债权投资—长期债权 1 、税法不允许税前扣除长期投资减值准备、委托贷款减值准备；会计允许计提准备，冲减成本 2 、税法对利息 ( 持有收益 )确认的时间和金额与会计处理没有差异

债权投资—国债 1 、会计上：国债利息全部作投资收益计入利润； 2 、税收上：将国债利息收入作持有收益；将经营所得作投资转让所得或损失

债权投资—委托贷款 1 、与长期债权投资一样，不允许扣除委托贷款减值准备

股权投资—短期股权 1 、会计上只确认处置收益，不确认持有收益；而税收上两者都确认，并分别填报；对持有收益还应区别免于补税和需要补税的投资收益并分别汇总填报 2 、税收上对持有收益和处置收益待遇不同：持有收益只补差别税率部分，处置收益则全额征税股权投资—长期股权 1 、会计上：有否控制、共同控制、重大影响；拥有 20%以上资本为标准，分别用权益法、成本法核算。 2 、税收上，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括转增资本）处理时，投资方应确认投资所得的实现。 3 、税收上，长期投资减值准备、长期股权投资差额不得税前扣除。

应注意的问题

1 、主表中的投资收益不还原计算 2 、如被投资方发生亏损，除非投资方转让或处置有关资 产，不得确认投资方的损失 3 、关于股息性所得 4 、股息性所得的确认时间： 5 、股权转让所得或损失：

五、优惠政策的运用1 、高新技术企业的税率优惠：双高企业即高新技术开发区的高新

技术企业，企业所得税税率为 15%（财税字 [1994]001 号）2、农业产前、产中、产后即农技推广站、植保站、水管站、林业

站、畜牧兽医站、水产站、种子站、气象站等暂免征企业所得税（财税字 [1994]001 号）

3、农业产业化国家重点龙口企业免征企业所得税（国税发 [2001]124 号）

4、科研单位和大专院校“五技”收入既技术成果转让、技术培训、技术服务、技术承包免征企业所得税。（财税字 [1994]001 号）

5、新办的咨询、信息、技术服务企业（财税字 [1994]001 号）6、新办的独立核算的从事交通运输、邮电通信免 1 减半 1 ；公共

事业、商业、物资业、对外贸易、旅游、仓储、居民服务、教育文化、卫生免或减税 1年。

7、企事业单位“四技”收入 30万以下免税（财税 [1994]001 ）8、福利企业的减免该为按人均工资的办法增值税、营业税人均当

地平均工资的 2倍但不得超过 3.5 万元；企业所得税实际工资的 2倍。

五、优惠政策的运用9 、新办企业的起始日期；开始从事生产经营之日（国税发 [1997]

191 号）10 、纳税人清算所得不免税（国税发 [1997]49 号）11 、合并、兼并企业的优惠（国税发 [1998]97 号）A、合并、兼并企业不是新办企业。 B、原来享受税收优惠剩余时

间一致的可以合并计算享受。 C、剩余时间不一致的分别独立核算。12、分立企业的税收优惠A、分立后不是新办企业； B、分立后仍符合免税条件的，剩余时

间继续享受； C、分立后不符合条件的不在享受税收优惠政策。13、股权重组，不因股权重组改变税收优惠（国税发 [1998]97

号）14 、资产转让、受让的减免税政策：转让受让以后仍然属于免税

范围的继续享受税收优惠，但是不得重新计算免税期。15、软件企业的工资扣除：不包括单纯的软件生产企业。（国税

发 [1999]156 号）16 、

六、特殊业务一、管理费集团公司在所属法人之间提取；企业在分支机构之间提取法人提取需国家税务总局或省税务机关批准；企业分支机构由总部所

在地主管税务机关批准标准：销售收入 2%时间：每年 11月所需资料： A、申请书； B、上年度财务报表； C、《总机构管理费

计划提取申请表》、《总机构管理费支出计划表》《总机构管理费提取支出情况表》

管理费的节余可以留用（财税字 [1994]009 号）

二、税前弥补亏损亏损的概念：不是会计意义上的盈亏，而是根据税法调整后的亏损

（国税发 [1994]250 号）亏损弥补的时间限制 5年（条例 11条）税率：按弥补亏损后的所得选择税率投资收益弥补亏损（国税发 [1994]250 号）

六、特殊业务汇总纳税的特别规定：成员企业的盈亏可以互补，但是成员企业以后年度的赢利不得弥补

其以前年度的亏损。成员企业合并纳税以前的亏损，只能由亏损单位自行弥补，不得并

入集团（国税发 [1997]189 号）亏损的弥补：取消审核后，自行弥补（国税发 [2004]82 号）兼并企业的亏损，兼并后继续独立核算的，各自弥补各自；合并后

统一核算的，由合并后的企业弥补。（国税发 [1997]82 号）分立企业的亏损，根据协议有分立后企业各自承担的经税务机关审

核后继续弥补（国税发 [1997]189 号）股权重组的亏损继续弥补（国税发 [1997]189 号）免税收入与亏损的关系：免税项目要弥补亏损（国税发 [1999]34

号）减免、免税国债、免税投资收益。

三、财产损失1 、财产损失的范围：固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净

损失、坏帐损失，以及遭受自然灾害造成的非常损失（国税发 [1997]190 号）

2 、财产损失的确认原则：永久性或实质性（国税发 [2003]45 号）3 、申报时间：损失发生当年（国税发 [2003]45 号）4 、损失确认的条件： A 、存货、霉变变质无转让价值； B 、固定

资产长期闲置、技术进步、毁损； C 、无形资产、新技术超过法律保护 D 、投资损失，宣告破产、撤消连续停产 3 年以上且没有恢复计划

5 、申报期限：年度终了 45 日最晚三个月（国税发 [1997]190 号）6 、审批程序：逐级申报7 、借款不得作为坏帐，关联企业借款破产企业的借款可以扣除

（国税函 [2000]945 号）8 、坏帐的确认条件， 3 年以上仍未收回的

四、技术开发费及固定资产投资抵免

1 、技术开发费的概念：纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用

2 、加计扣除：实际发生额的 150%

3 、范围：工业企业、采矿、制造、电力、燃气及水的生产和供应4 、技术开发费中工资要计入工资总额（国税发 152 号）5 、抵扣额大于纳税额的，不得延续（国税发 [1996]152 号）6 、申请时间每年 7 月7 、集团公司申请集中提取技术开发费的余额要纳税（国税发 [1999]49 号）8 、抵免国产设备的概念：符合国家产业政策的技术改造项目购置的国产设

备投资总额的 40%可以在投资当年比前一年新增的所得税中抵免。

纳税调整增加项目

利息支出 1 、向非金融机构借款超过同类、同期利率计算的部分不得扣除；取消浮动利率上限后，原则上向非金融机构支付利息，不超过原有浮动利率上限 2 、从关联方取得借款超过注册资金 50%的，超过部分的利息支出，不得扣除 3 、借款未指明用途的借款费用 4 、借款费用资本化问题

业务招待费—发生额

1 、扣除标准：

2 、汇总纳税金融企业、中国电信、中国移动、中国联通：统一计

算调剂使用的，对超比例的费用，由汇总企业统一调整，成员企

业单独计算，汇缴企业简单相加，不能依汇总后的收入计算

3 、业务招待费不得采用预提方法

纳税调整增加项目

纳税调整增加项目

广告费—注意区分广告、赞助、宣传

1 、属于广告费的条件

2 、扣除标准

注意：特殊行业规定。

3 、限额计算

四、销售佣金—发生额1 、会计上发生的佣金据实列支；2 、注意区分：佣金、回扣、工资、个人劳务报酬3 、税收扣除标准：合法凭证、支付给个人、不超过服务金额的 5%

纳税调整增加项目

财产损失—发生额 1 、按 13 号令执行，不含投资转让或清算损失 2 、财产损失扣除规定：

纳税调整增加项目

本期增提的各项准备金 1 、会计上应确认为当期费用的各项准备 2 、税收上按真实发生据实扣除的原则，除坏帐准备、呆帐准备、商品削价准备外，不得扣除

罚款支出 1 、允许扣除 2 、不得扣除

纳税调整增加项目

与收入无关的支出 包括非广告性、宣传性的赞助支出、摊派、已出售职工住房的维修支出、企业负责人的个人消费等，不得税前扣除

本期预售收入的预计利润 房地产开发企业采取预售方式销售开发产品按规定计算的预计利润。国税发 [2006]31 号

其他纳税调增项目

纳税调整增加项目

其他纳税调增项目

4 、列支的未取得合法凭证或不合理的项目5 、会计确认当期，税收需以后扣减的时间性差异6 、处置 2003 年前受捐赠的实物资产净值7 、在当期费用中计提的预计负债 ,税收据实扣除8 、非法或违反规定的支出，如贿赂、回扣9 、为投资者或个人投保的人寿保险、财产保险10 、其他：如代支付的个人所得税等

纳税调整增加项目

纳税调整减少项目

纳税调减项目主要包括：

1 、税收上可以扣除，会计上没有在当期列支项目

2 、以前纳税调增，结转到本期可扣除的项目

3 、税收上应在收入中反映的非收入项目及应在扣除中反映而没有

反映的支出项目

在应付福利费列支的基本、补充医疗保险

会计上未计入当期期间费用

税收上按照扣除标准，可以税前扣除

以前作调增、本期发生了减提的各项准备金

1 、以前年度进行调增，因价值恢复或转让处置资产冲销的准备

应作调减

2 、以前作调增，因确凿证据属不恰当运用谨慎原则，并已作重

大会计差错更正的，可作调减

本期已转销售的预售收入的预计利润

预售开发产品完工后，计算销售收入，结转销售成本，计算实际

实现的利润额，计入本期调减

纳税调整减少项目

其他纳税调减项目 1 、税收上按年限摊销开办费、固定资产改良支出等 2 、固定资产加速折旧、无形资产提前摊销等 3 、非现金资产重组损失 4 、本期应调减的预计负债 5 、对非关联非营利机构新产品、技术的资助

注意：关于坏帐准备和呆帐准备 税收上可提准备，但受标准限制，当会计增提小于税收增提或会计减提大于税收减提时，允许作纳税调减处理

纳税调整减少项目

弥补亏损政策规定： 1 、当纳税调整后所得为正数，可弥补以前年度亏损，当年不足弥补的，可结转以后年度，逐年连续弥补。 2 、税务机关查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损。 3 、纳税人当年亏损，应将查增额调减亏损。 4 、免税所得弥补亏损法律责任： 1 、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的—偷税 2 、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的—虚假计税依据

六、特殊业务范围、作为固定资产管理的生产经营性机器、机械、运输工具、设备、器具、

工具等。不包括未做固定资产管理的工具、器具。

投资的概念：自有或贷款不包括政府财政拨款（财税[1999]290；国税 [2000]13号）共有分割

抵免期限购置当年起 5年

折旧：正常计提（财税字 [1999]290）

转让出租：5年内补税（财税字 [1999]290）

分年度购置：按年度购置计算（国税发 [2000]13号）

查补所得税不算新增基数审批权限5000万以上总局以下省局（国税发 [2000]13号）申请时间：改造项目批准后 2个月内

六、特殊业务 五、投资收益及境外收益1 、投资收益的概念：企业中途转让对外投资，高于帐面价值的计入投资

收益，低于帐面价值的计入投资损失（国税发 [1994]229 号）2、由于定期优惠政策实际执行税率低于法定税率的不补税（国税发 [199

4]229 号）3、投资收益可以先弥补亏损在补税（国税发 [1994]250 号）4、挂帐红利也需要补税（财税字 [1996]79 号）5、按照权益发核算的“投资收益”不算税法收益6 、股权投资的成本实际购买价（国税发 [1998]97 号）7、投资所得的确认利润分配、盈余公积、未分配利润转增资本8、境内外之间的盈亏不得互补（财税字 [1997]116 号）9、境外已缴税款的扣除：分国不分项和定率 16.5%

六、特殊业务

• 虚报亏损的法律问题

• 征管发 63 条与 64 条的关系

收入总额 收入总额的确认

一、权益性投资收益的确认：

（一）权益性投资收益：指股息、红利等权益性投资收益，是企业因权益性投资从被投资方所得税后累计未分配利润、累计盈余公积取得的分配收入。

（二）权益性投资收益的确认时间：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。

（三）《长期股权投资准则》：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

（四）差异分析：纳税时间性差异、数额差异。

二、租金收入的确认

（一）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得的收入。

（二）与《条例》的差异：租赁收入。

（三）租金收入的确认：应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，而不是实际收款日。

三、特许权使用费收入的确认：

特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

《企业会计准则——收入》：

一次性收取使用费，不提供后期服务的，应当视同销售一次性确认收入；提供后期服务的，应在合同或协议有效期内分期确认收入。

四、接受捐赠收入的确认

（一）接受捐赠收入：是指企业接受的来自其他企业、组织和个人自愿和无偿给予的货币性或非货币性资产。

（二）接受捐赠收入的确认，应当在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。

（三）与现行税法的差异：

国税发 [2003]45 号：

1 、企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

　 2 、企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

（四）变捐赠为投资可以节税。

五、跨年度收入的确认： 1 、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 2 、完工进度或者完成的工作量不能合理判断情况的，企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

六、产品分成收入的确认 采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。 公允价值：是指按照资产的市场价格、同类或类似资产市场价值基础确定的价值。

七、不征说收入

不征税收入：是指从性质和根源上不属于企业经营性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。

根据所得税法的基本原理和原则，不具备可税性的所得，该笔收入不应当征税。

《税法》第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入：

1 、财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 2 、行政事业性收费，是指企业根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用。 3 、政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 4 、其他不征税收入，是指企业取得的国务院财政、税务主管部门规定专门用途的财政性资金。（第 27条）

　

税收

财政收入

财政拨款

企事业单位

不征税收入

《政府补助准则》：

政府补助：指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

（一）政府补助的 特征：

无偿性、直接取得资产、不属于资本性投入。

（二） 政府补助的主要形式：

1 、财政拨款

　 2 、财政贴息

3 、税收返还：包括即征即退、先征后退（返）；

但不包括直接减免、抵免部分税额、附加扣除额等。

4 、无偿划拨非货币性资产，如无偿划拨土地使用权、天然林等

（三）政府补助的分类与帐务处理 :

　　 1 、与资产相关的政府补助 :是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

（ 1 ）以银行转帐形式拨付；

（ 2 ）无偿划拨长期非货币性资产 :

①以公允价值计量；

②公允价值不能可靠取得的 ,按照名义金额 (即 1元 )计量。

　　

企业取得与资产相关的政府补助时 :

借：银行存款

贷：递延收益

购建长期资产时，通过“在建工程”、“研发支出”核算，完成后形成“固定资产”、“无形资产”。

按预计使用年限均摊损益。

借：递延收益

贷：营业外收入

例、 2008 年 3月，某公司为了进行重大科技项目研究，需要购置一台设备，购置成本 480万元，由于资金不足，经过申请，财政部门于 2008 年 5月拨付补助款 210万元。设备于 2008 年 6

月投入使用，预计使用寿命 5 年，采用直线折旧法，无净残值。 2

012 年 6月，公司出售了该设备，售价 80万元。

（ 1 ） 2008 年 5月收到拨款，确认政府补助

借：银行存款 210万

贷：递延收益 210万

（ 2 ） 2008 年购置设备

借：固定资产 480万

贷：银行存款 480万

（ 3 ）自 2008 年 7月起计提折旧，并按 5 年分摊递延收益

借：管理费用 8万

贷：累计折旧 8万

借：递延收益 3.5万

贷 : 营业外收入 3.5万

（ 4 ） 2012 年 6月，使用 4 年后出售设备，

借：固定资产清理 96万

累计折旧 384万

贷：固定资产 480万

借：银行存款 80万

贷：固定资产清理 80万

（ 5 ）转销递延收益

借：递延收益 42万

贷：营业外收入 42万

（ 6 ）每年年度纳税申报时的纳税调整

由于按新税法规定，财政拨款属于不征税收入，而会计核算通过“递延收益”摊入了“营业外收入”，对于税法与会计制度的这种差异，应进行纳税调整。按照当年的结转数额，调减应纳税所得额。

2 、与收益相关的政府补助：是指除与与资产相关的政府补助之外的政府补助。

应当在补偿的相关费用或损失发生的时间计入当期损益，即

用于补偿企业已发生费用或损失时 :

借：银行存款

贷：营业外收入

3 、纳税调整：

会计准则把政府补助计入了利润总额，新税法规定财政拨款属于不征税收入，因此，在年度纳税申报时，应调减应纳税所得额，填在《企业所得税年度纳税申报表》附表五。

销售定价的纳税

一、“买一赠一”的纳税方法 例 1 、某商场为了促销，打出了“买一赠一” 的广告，买一台彩电赠一台 DVD ，彩电售价 15000元， DVD 售价 1000元。假设商场对客户开具发票为“家电一套”，价格 15000元；帐务处理为主营业务收入 12820元，增值税 2179元，月末， DVD以成本价出库计入营业费用。 商业折扣：又称折扣销售或打折，是指企业为促进销售，在商品、劳务价格上给予购货方的优惠。

赠 DVD 应补税：

①增值税 145元

②捐赠应交所得税 330元；

③代扣代缴个人所得税 =1000÷（ 1-20%）×20%=250元

④250元不得税前扣除，交所得税 82.5元 .

合计 :807.5元 .

正确的发票开具方法是：

第一、彩电、 DVD都按 93.75%打折，合计售价 15000元；

第二、把彩电、 DVD 销售额和折扣额都写在同一张发票上。

二、赊销业务的纳税

例：甲企业赊销 100万的商品给乙企业，双方约定：赊销期为半年，如果，乙企业一个月之内付款，可以 5% 折扣，如果 3 个月内还款，可以折扣 2% ， 6 个月之内还款可以折扣 1% ，如果还款超过半年不打折。

现金折扣：指赊销发生后，债权人为鼓励债务人在规定期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。

（ 1 ）现金折扣与商业折扣区别：

（ 2 ）企业会计制度要求采用总额法对现金折扣进行会计处理，应在实际发生时计入当期财务费用 。

（ 3 ）现金折扣的税前扣除：新的企业所得税纳税申报表把财务费用作为期间费用直接扣除，现金折扣已经计入财务费用，可以税前扣除。

三、买方要退货如何应对— 销售折让 销售折让是指商品销售后，由于其品种、质量等原因购货方提出异议，商品虽未退回，但销货方需给予购货方一种价格折让，其实质是原销售额的减少。 税法规定，对销售折让可以按折让后的货款确认销售额和增值税额。 国税发 [2006]156 号： 一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误、因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》。 主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》。由购买方将《通知单》交售货方据以开红字发票。

四、平销返利的纳税调整 国税发 [1997]167 号： 因购货而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税率计算应冲减的进项税金，从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。 国税发 [2004]136 号将应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金 =当期取得的返还资金÷　　　　（ 1+所购货物适用增值税税率）　　　　　　　　　　 × 所购货物适用增值税税率 同时，该通知还规定，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

大型商场为配合厂商进行宣传，在商场内为供应商提供场地、服装、灯箱等进行促销活动，收取促销费、展示费、条码费等，应如何纳税：国税函 [2000]550 号：如提供上述服务，则，属于营业税的征收范围，应按“服务业”税目征收营业税。如没提供上述服务，则，属于厂商通过返还资金弥补商场损失或给予商场奖励，应按国税发 [1997]167 号交纳增值税。

五、累计购货商业折扣的纳税方法

例、甲衬衫厂为了促销提出让利措施，商户购买衬衫达到 1000

件，按 90% 折扣。 A商场 2006 年 11月分前，已经按批发价 80

元购衬衫 900件，货款 72000元已付，发票已开。 12月 A商场又采购衬衫 100件，甲衬衫厂怎样开具发票？

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值

税专用发票问题的通知》 （国税函 [2006]1279 号）：

纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》（国税发 [2006]156 号）的有关规定开具红字增值税专用发票。

六、销货返券是否纳税？

例、商场采取销售商品赠送打折券的方法，例如，北京华联买 100 赠 50 ，是否是视同销售征收增值税？对消费者取得的打折券是否征收个人所得税？

1 、按税法规定，视同销售是“把自产商品或外购商品对外捐赠”，而打折券不是商品，只是一种商品销售打折的承诺。不应交增值税，也不应交企业所得税。

2 、赠打折券只是折扣销售的一种特殊形式，是先打折后销售，应按打折后向顾客实际收取的金额作帐。

3 、打折券不是有价证券，即不能变现，又不能流通。

京地税个 [2002]568 号规定：商业促销活动中，商家通过打折、反利销售等，给消费者的优惠，不属于消费者个人的偶然所得，不征个人所得税。

销售收入确认纳税方案设计

一、分期收款方式销售收入的确认

《企业所得税法》：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期（分期）确认收入的实现。 例：东方电机制造公司为某电力公司制造一台 60万千瓦水轮发电机，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机售价 8000万元，增值税 1360万元，成本价 7200万元。货款分两年八次支付，首笔货款 1170万元已经到帐。 东方电机制造公司会计处理： 借：分期收款发出商品 7200万 贷：库存商品 7200万 借：银行存款 1170万 贷：主营业务收入 1000万 应交税金－应交增值税（销项税额） 170万

计算销售成本率＝ 7200÷8000＝ 90%

本期结转成本＝ 1000×90%＝ 900 （万元） 借：主营业务成本 900万 贷：分期收款发出商品 900万 二、赊销方式销售收入的确认 《增值税条例实施细则》第 33条规定，采取赊销方式销售货物按照合同约定的收款日期的当天确认销售收入。 赊销业务可在“发出商品”科目核算。三、预收款销售方式收入的确认 采用预收账款销售方式的，应于商品已经发出时，确认收入的实现。（国税发 [2007]10 号）

四、委托代销方式销售收入的确认 何时确认收入：“于收到代销单位代销清单时确认收入的实现”。 《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税 [2

005]165 号）第二条规定： 企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定： 1 、纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。 2 、对于发出代销商品超过 180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满 180天的当天。

委托代销方式分为：

（ 1 ）收取手续费方式

（ 2 ）视同买断方式

（ 3 ）基价加超基价分成方式

（ 4 ）包销方式

五、销售退回的纳税调整 1 、税法规定： 企业发生的销售退回 ,只要购货方提供退货的适当证明 ,可以冲减退货当期的销售收入。 2 、会计制度及相关准则规定： 企业销售商品发生的销售退回 , 其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。 属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回 , 应当作为资产负债表日后调整事项 , 调整报告年度相关的收入、成本等。

批准报出日汇算日退货日1月 1日

报告年度 本年度

报告年度 本年度

汇算清缴日 退货日 批准报出日 1月 1日

例．乙公司 2004 年度所得税汇算清缴于 2005 年 4月15日完成， 4月 25日，乙公司收到 2004 年 11月售出商品退回，客户提供了退回凭证，该批货销价 180万元，成本价 150万元，退货款已支付。该公司 2004 年度汇算清缴时确定应交所得税 231万元，会计利润 650万元，该公司为增值税一般纳税人，适用税率 17％，适用所得税率 3

3％，该公司 2004 年度财务报告于 2005 年 5月 8日经董事会批准对外报出。

1 、会计处理：

（ 1）调整报告年度主营业务收入

借：以前年度损益调整 1800000

应交所得税—应交增值税 (销项税额 ) 306000

贷：银行存款 2106000

（ 2）调整报告年度主营业务成本

借：库存商品 1500000

贷：以前年度损益调整 1500000

2 、纳税调整

（ 1 ）应付税款法

　① 2004 年度会计报表

借：利润分配—未分配利润 300000

贷：以前年度损益调整 300000

　　② 2005 年度会计报表 假设乙公司 2005 年度会计利润为 800万 ,没有其他调整事项。 2005 年度应纳税所得额＝ 800－ (180－ 150)＝ 770万元 2005 年度应交所得税＝ 770×33%＝ 254.1万元 确认所得税费用的会计分录为： 借：所得税 2541000

贷：应交税金—应交所得税 2541000

　　　（ 2 ）纳税影响会计法：

① 2004 年度会计报表

借：递延税款 99000 (300000×33%)

贷：以前年度损益调整 99000

借：利润分配—未分配利润 201000

贷：以前年度损益调整 201000

②  2005 年度会计报表

借：所得税 2640000(800万 ×33%)

贷：递延税款 99000

应交税金—应交所得税 2541000

六、利用“配比原则”推迟销售的确认

财税 [2003]016 号文规定：“单位和个人将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期结转为营业收入时，允许从营业额中扣除”。

会计制度规定：包括在商品售价内的服务费，应在商品销售实现时按售价扣除该项服务费后的余额为商品销售收入，服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。规定了“递延收益” 过渡性科目。

甲房地产公司向乙公司出租一套已转自用的商品房，租赁期限为五年，一次性收租金 400 000元，合同规定甲公司还要提供简单装修，已知装修费 50 000元，该商品房每年提取折旧费 20 000元，营业税如何交纳？ 按财税 [2003]16 号文件纳税： 成本收入率＝ 400000÷ （ 50000＋ 20000×5 ）＝ 266.6

7%

房屋装修收入 =50000×266.67%＝ 133333元 每年租金收入 =20000×266.67%＝ 53333元

（ 1 ）收款时会计分录：

借：银行存款 400000

贷：主营业务收入 133333

递延收益 266667

借：主营业务税金及附加 20000

贷：应交税金—应交营业税 20000

（ 2 ）结转装修成本：

借：主营业务成本 50000

贷：开发成本 （装修） 50000

（ 3 ）每年计算租金收入，提取折旧：

借：递延收益 53333

贷：主营业务收入 53333

借：主营业务成本 20000

贷：出租开发产品—— 出租产品摊销 20000

七、特殊销售业务的纳税

（一）需要安装和检验的发出商品的纳税方案

（二）混合销售的税种选择

1 、混合销售：一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又

涉及非应税劳务，为混合销售行为。

2 、混合销售行为适用税种的判别要点及纳税筹划实例

（ 1 ）按销售方的性质确定：

（ 2 ）按交易额的比例确定：

国税发 [1993]154 号规定：混合销售行为，是否判断为销售货物，应视纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计中，年货物销售额超过 50%，非应税劳务营业额不到 50%，应交增值税。

　 （三）建筑施工企业的混合销售

国税发 [2002]117 号文规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务取得的收入征收营业税：

（ 1 ）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

（ 2 ）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

自产货物的范围：

①金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；

②铝合金门窗；

③玻璃幕墙；

④机器设备，电子通讯设备；

⑤国家税务总局规定的其他自产货物。

国税发 [2006]80 号规定 :自 2006 年 5月 1日起，纳税人销售自产建筑防水材料的同时提供建筑业劳务，凡符合国税发 [20

02]117 号规定条件的，按照该文件的有关规定征收增值税、营业税。

如何执行国税发 [2002]117 号文

①分别核算销售额、营业额

②正确核算进项税额

不得抵扣的进项税额 =

当月建筑劳务营业额

当月全部进项税额 ×

当月全部销售额、营业额合计

③到异地经营需开具从事货物生产企业的证明

例、某锅炉制造有限公司从 2002 年 9月至 2005 年 6月锅炉混合销售收入 8658万元（含税价），由于，企业不了解国税发[2002]117 号文件，全部缴纳增值税，税率 17%，销项税额 1258万元。 2005 年 7月参加财税培训，听老师讲解上述文件后，学员向老师请教：

（ 1 ）锅炉制造公司销售本企业生产的锅炉，并负责锅炉安装，是否属于混合销售？是否可以按照国税发 [2002]117 号文的规定办法纳税？

（ 2 ）如果可以按照国税发 [2002]117 号文件纳税，那么，多交的税款可否退税？

经查：在混合销售收入中：销售额 5920万元，安装费 1480万元，销项税额 1258万元。同期进项税额 1088万元。

多计销项税额 =1480×（ 17%－ 3%）＝ 63.2(万元）

不得抵扣的进项税额 =1088×（ 1480/7400 ） =21.8 （万元）

应退税 =63.2－ 21.8＝ 41.4 （万元）

八、视同销售收入 纳税

（一）相关机构之间移送货物

《增值税条例实施细则》规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人 ,将货物从一个机构移送其他机构用于销售 ,视同销售货物，但相关机构设在同一县 (市 ) 的除外。

该项规定明确视同销售应当具备两个条件：

一是实行统一核算的纳税人；

二是移送的目的是用于销售。

国税发［ 1998］ 137 号规定： “对实行统一核算的企业所属机构间移送货物 ,接受移送货物机构 (以下简称受货机构 ) 的经营活动属于销售 ,是指受货机构发生以下情形之一的经营行为： 一、向购货方开具发票； 二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的 ,

应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的 ,

则应由总机构统一缴纳增值税。

国税函 [2002]802 号规定：纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，应当在总机构所在地缴纳增值税

（二）自产、委托加工产品的视同销售

新企业所得税法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《增值税实施细则》规定：将自产或委托加工的货物用于非应税项目应当视同销售处理。按公允价值计算销项税额。

财会字 [1997]26 号规定： 企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。

1 、企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，例如，用于在建工程，应当按货物的成本价结转成本，并按照该项货物的公允价值，计算交纳增值税。

借：“在建工程”等科目

贷：库存商品 (成本价 )

应交税金 — 应交增值税（销项税额）

2 、在当期企业所得税纳税申报时，应当按自用货物的公允价填报《企业所得税年度纳税申报表》附表一第 13 行“自产、委托加工产品视同销售的收入”；按自用货物的成本价填报《企业所得税年度纳税申报表》附表二第 14 行“自产、委托加工产品视同销售成本”。

例：某汽车生产企业 2006 年 9月为了满足开展销售业务的需要，把自产汽车 10台分配给销售部使用，该车成本价每台 7万元，市场价每台 10万元，增值税税率 17% 。借：固定资产 96.9万元

贷：库存商品 70万元

应交税金—应交增值税（销项税） 17万元

递延税款 9.9万元

年度纳税申报时，把售价 100万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表一第 13 行“自产、委托加工产品视同销售的收入”；按成本价 70万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表二第 14 行“自产、委托加工产品视同销售成本”。差额 30万元转入主表形成应纳税所得额 ,交所得税 9.9万元。会计分录： 借：递延税款 9.9万元 贷：应交税金—应交所得税 9.9万元 （ 30 － 9.9 ）差额 20.1万元，应当登记《纳税调整台帐》。 形成两个成本 : 会计成本 96.9万元 ; 计税成本 117万元。

例：甲企业于 2005 年自建一栋机械加工车间，在建造过程中，使用了本公司生产的钢材 200吨，钢材成本价 60万元，公允价 80

万元。车间于 2005 年 9月交付使用，假设使用年限 10 年，采用直线折旧法，不留净残值。计算 2005 年纳税申报时的纳税调整额。

领用钢材时的会计分录：

借：在建工程 736000

贷：库存商品 600000

应交税金—应交增值税（销项税额） 136000

2005 年所得税纳税申报时： 把自用钢材的公允价 80万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表一第 13 行“自产、委托加工产品视同销售的收入”； 按自用货物的成本价 60万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表二第 14 行“自产、委托加工产品视同销售成本”。 会计成本与计税成本差额相差 20万元，应当登记《纳税调整台帐》。

纳税调整：差额 20万元应当补提折旧。 200000 ÷ 120 × 3 ＝ 5000 （元） 把 5000元填入《企业所得税年度纳税申报表》附表五第 17 行“其他纳税调减项目”中，调减当年应纳税所得额。

（三）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者应作视同销售处理。

1 、企业将自产、委托加工的货物分配给股东或投资者，根据税法规定，应分解为按照公允价值销售有关货物，交纳流转税和企业所得税，再按照公允价值对股东或投资者进行分配。

借：应付股利

贷：主营业务收入等科目

应交税金 - 应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本等科目

贷：库存商品

2 、将购买的货物分配给股东或投资者，属购进物资改变用途，应当将货物对应的进项税额作进项税额转出的税务处理。 借：应付股利 贷：原材料、库存商品等 应交税金—应交增值税（进项税额转出）

（四）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费、无偿赠送他人应当作视同销售，计算应交增值税。

借：应付福利费、应付工资、营业外支出等科目

贷：库存商品

应交税金—应交增值税（销项税额）

用于个人消费、属于给职工发放实物工资，应把公允价填在附表一第 15 行“其他视同销售的收入”，成本填在附表二第 16

行，交纳企业所得税。

（五）自用外购商品的会计核算和纳税调整

1 、外购商品直接用于免税项目、集体福利或个人消费的，其专用发票上的增值税额，计入所购物资的成本，不通过“应交税金—应交增值税—进项税额”核算。

2 、外购商品改变用途用于免税项目、集体福利或个人消费的，先通过“原材料”和“进项税额”等核算，领用时，其进项税额应相应转入有关科目，借记在建工程、应付福利费等科目，贷记“应交税金—应交增值税—进项税额”转出。

讨论：

2006 年 1月，甲公司购入一批工程物资取得了增值税专用

发票，价款 30万元，增值税额 5.1万元，考虑到购入的是工

程物资，按发票金额计入“在建工程”。 2006 年 6月工程结

束，公司将所剩物资 11.7万元（含税价）按原价卖出。请问，

进项税额 1.7万元能否抵扣？

如果，甲企业在采购工程物资时作为“原材料”入帐，其纳税结果会截然不同。

（ 1 ）购进工程物资时：

借：原材料 300000

应交税金—应交增值税（进项税额） 51000

贷：银行存款 351000

（ 2 ）工程领用时：

借：在建工程 234000

贷：原材料 200000

应交税金—应交增值税（进项税额转出） 34000

（ 3 ）出售工程物资：

借：银行存款 117000

贷：其他业务收入 100000

应交税金—应交增值税（销项税额） 17000

借：其他业务支出 100000

贷：原材料 100000

（六）非货币性资产交换

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

一、非货币性资产交换的认定

补价 /公允价值≤ 25% 视为非货币性资产交换

补价 /公允价值＞ 25% 视为销售

二、非货币性资产交换确认和计量的判断标准

1．该项交换是否具有商业实质； 2．换入资产或换出资产的公允价值是否能够可靠的计量。

三、商业实质的判断

根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。

（一）判断条件

1．换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同： ①风险、金额相同，时间不同； ②时间、金额相同，风险不同； ③风险、时间相同，金额不同； ④风险、金额、时间均不同。

2．换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

这种情况是指换入资产对换入企业的“特定价值”（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。

3. 本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（三）符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（ 1 ）换入资产或换出资产存在活跃市场。

（ 2 ）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

（ 3 ）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

四、非货币性资产交换的确认和计量

（一）以公允价值计量 1．该项交换具有商业实质； 2．换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。 换入资产的成本 =公允价值 +应支付的相关税费

（ 1 ）不涉及补价的损益处理：

损益 =公允价值 - 换出资产账面价值

（ 2 ） 涉及补价的损益处理：

①支付补价的：

损益 =换入资产成本－（换出资产账面价值 + 补价 + 相关税费）

②收到补价的：

损益 = （换入资产成本 + 补价）－（换出资产账面价值 +

应支付的相关税费）

例、甲公司以其拥有的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。公寓楼符合投资性房地产的定义，但未采用公允价格模式计量。在交换日，公寓楼的账面原值为 9000万元，已提折旧 1500万元，未提减值准备，公允价值 8000万元，营业税的税率为 5%。乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为 6000万元，采用公允价值计量，在交换日的公允价值为 7500万元。由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付 450万元给甲公司。

分析：

（ 1 ）是否属于非货币性资产交换？

该项交换涉及补价 450万元，

对于甲公司

450÷（ 7500＋ 450 ）＝ 5.66%＜ 25%，属于非货币性资产交换；

对于乙公司

450÷8000＝ 5.62%＜ 25%,属于非货币性资产交换。

（ 2 ）是否具有商业实质？

（ 3 ）换入资产或换出资产的公允价值是否能够可靠的计量

甲公司的账务处理：

借：其他业务成本 7500万

投资性房地产累计折旧 1500万

贷：投资性房地产 9000万

借：其他业务成本 （ 8000×5%） 400万

贷：应交税费——应交营业税 400万

借：交易性金融资产 7500万

银行存款 450万

贷：其他业务收入 7950万

乙公司的账务处理：借：投资性房地产 8000万 贷：交易性金融资产 6000万 银行存款 450万 投资收益 1550万

（二）以账面价值计量

条件：

1．该项交换不具有商业实质； 2．换入资产或换出资产的公允价值能够不可靠的计量。

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，不确认损益。

1 、如果，不涉及补价，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

2 、如果，涉及补价：

（ 1 ）支付补价的

换入资产的成本＝换出资产账面价值＋补价

＋应支付的相关税费 （不确认损益）

（ 2 ）收到补价的

换入资产的成本＝换出资产账面价值－补价

＋应支付的相关税 （不确认损益）

例、丙公司有一台专用设备，账面原值 450万元，已提折旧 330万元；丁公司有一幢旧写字楼，账面原值 400万元，已提折旧 250万元，两项资产均未提减值准备。两公司准备进行资产互换，丙公司准备用换得的旧写字楼扩大办公面积。由于两公司是属同一个主管局领导的国有企业，经协商，决定按账面净值的差额支付补价，丙公司支付丁公司 30万元，丁公司按账面净值交营业税 7.5万元。

丙公司的账务处理 :借：固定资产清理 120万 累计折旧 330万 贷：固定资产—设备 450万借：固定资产—写字楼 150万 贷：固定资产清理 120万 银行存款 30万纳税调整 :

丁公司的账务处理： 借：固定资产清理 150万 累计折旧 250万 贷：固定资产 —写字楼 400万借：固定资产清理 7.5万 贷：应交税费—应交营业税 7.5万 借：固定资产— 设备 127.5万 银行存款 30万 贷：固定资产清理 157.5万纳税调整：

(七 )企业把自产的产品用于对外投资

国税发 [2000]118规定：

(1)企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。

(2) 上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得在投资交易当期及随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

《企业会计准则—长期股权投资》规定：

例、 2008 年，甲机械制造企业，把自产的两条生产线对乙企业投资，设备的成本价 1000万元，市场价 1500万元，增值税税率为 17%，占乙企业 30%的股份。 2009 年 3月，甲企业把股份转让，转让价 1800万元。计算股权转让所得。

1 、按照现行准则处理

（ 1 ）投资时的账务处理：

借：长期股权投资 - 乙公司 1380万

贷：库存商品 -XX商品 1000万

应交税金 -应交增值税（销） 255万

递延税款 125万

（ 1500－ 1000 ）×25%＝ 125万元

（ 2 ）年度纳税申报时：

把售价 1500万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表一第13 行“自产、委托加工产品视同销售的收入”；

按自用货物的成本价 1000万元填报《企业所得税年度纳税申报表》附表二第 14 行“自产、委托加工产品视同销售成本”。差额500万元转入主表形成应纳税所得额 ,交所得税 125万元。

会计分录：

借：递延税款 125万

贷：应交税金—应交所得税 125万

（ 500 — 125 ） = 375万元，应当登记《纳税调整台帐》。形成两个成本 :会计成本 1380万元 ;计税成本 1755万元。

（ 3 ）股权转让时：

股权转让所得＝ 1800－ 1380－ 375＝ 45 （万元）

　　　年度纳税申报时，把《纳税调整台账》的 375万元填在附表五第 17 行。

2 、按照新准则处理

（ 1 ）投资时的账务处理：

借：长期股权投资 - 乙公司 1755万

贷：主营业务收入 1500万

应交税金 -应交增值税（销） 255万

借：主营业务成本 1000万

贷：库存商品 1000万

（ 2 ）股权转让时：

股权转让所得＝ 1800－ 1755＝ 45 （万元）

投资收益纳税

一、股权投资收益的分类

— 解读国税发 [2000]118 号文

（一）股权投资所得 :是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。（持有收益）

凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

（二）股权投资转让所得 :是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。（处置收益） 企业股权投资转让所得应并入企业应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

讨论： (1)被投资企业的利润是否分配？ 投资方企业为了避税，可以要求被投资企业保留税后利润不分配——在股权转让时可能导致股权转让价格升高，使股息性所得转化为股权转让所得，全额交纳企业所得税。 因此，必须在股权转让前，将被投资企业的累积未分配利润、累计盈余公积进行分配。

（ 2 ） 何时确认股权投资所得：被投资企业会计帐务上实际做利润分配时 , 投资方应确认投资所得。

现金股利 还原税前收益补税

（ 3 ）投资收益转增资本

转增资本 按股票面值确认所得

（ 4 ）资本公积转增资本是否交税？

（ 5 ）被投资企业处在减免税期投资方股息性所得

二、股权投资损失的税务处理

（一）股权投资损失 :被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

（二）股权投资转让损失 :企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

国税发 [2006]56 号文布置的新《企业所得税年度纳税申报表》附表三“补充资料”中有填报要求：

三、投资企业亏损从被投资企业分回的投资收益如何补亏 ？

根据财税字 [1997]022 号文：

关于分回的投资收益弥补亏损问题，为了简化计算 ,企业发生亏损 ,对其从被投资方分回的投资收益 ( 包括股息、红利、联营分利等 )允许不再还原为税前利润 , 而直接用于弥补亏损 , 剩余部分再按有关规定补税。

如企业既有按规定需要补税的投资收益 ,也有不需要补税的投资收益 , 可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损 ,再用不需要补税的投资收益弥补亏损 ,弥补亏损后还有盈余的 ,不再补税。

四、私营（民营）有限责任公司保留税后利润不分配是否征收个人所得税

国税发 [2001]57 号规定：对私营有限责任公司，其企业所得税后利润按《中华人民共和国公司法》的规定弥补亏损、提取公积金和法定公益金后的剩余利润，或者按《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达１年的，从挂账的第２年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者（股东）的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

财税［ 2003］ 158 号规定：国税发［ 2001］ 57

号文件中关于对私营有限责任公司的企业所得税后剩余利润，不分配、不投资、挂帐达 1 年的，从挂帐的第 2

年起，依照投资者（股东）出资比例计算分配征收个人所得税的规定，同时停止执行。

五、清算或转让全资子公司以及持股 95％以上的企业时，应按 国税发 [1998]97 号的有关规定执行。“投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

股息性质所得 依法补税

转让所得

股权转让所的 全额计税

国税函 [2004]390 号：“企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得”。

六、《企业所得税法》第 26条“免税收入”的规定

（一）企业购买财政部发行的国家公债所取得的利息收入免税。

（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益免税。是指居民企业直接投资于另一居民企业所取得的投资收益免税，不包括投资于另一居民企业公开发行并上市流通的股票所取得的投资收益。

（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免税（也是指直接投资）。不包括投资于另一居民企业公开发行并上市流通的股票所取得的投资收益。

享受本项所规定的免税优惠必须满足四个条件： （ 1 ）必须是在中国境内设立机构、场所的非居民企业才能享受该优惠。 （ 2 ）必须是非居民企业从居民企业取得相关收益才能享受，从非居民企业那里取得相关收益不能享受本项优惠。 （ 3 ）必须直接投资取得股息、红利等权益性投资收益才能享受，（其实质是没有税率差）取得其他性质的收益，如利息，不能享受本项优惠。 （ 4 ）该收益必须与该机构、场所有实际联系，如果没有实际联系，同样不能享受本项优惠。

补贴收入的会计核算技巧

一、补贴收入的税法规定：

（一）财税字 [1994]74 号文规定：企业减免及返还的流转税（含即征即退，先征后返）：除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的外，都应并入企业利润，征收企业所得税。

（ 1 ）对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；

（ 2 ）对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

（二）补贴收入免征企业所得税的项目 1．自 2006 年 1月 1日至 2008 年 12月 31日对中国储备粮管理总公司 (以下简称中储粮总公司 ) 及其直属粮库取得的财政补贴收入免征营业税、企业所得税；对中国储备棉管理总公司 (以下简称中储棉总公司 ) 及其直属棉库取得的财政补贴收入免征营业税、企业所得税。（财税 [2006]105 号）

2．对软件产业和集成电路产业

（ 1 ）自 2000 年 6月 24日起至 2010 年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按 17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部份实行即征即退。所退税款用于开发软件产品和扩大再生产，不予征收企业所得税。（财税 [2000]25 号）

（ 2 ） 2002 年 1月 1日至 2010 年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按 17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部份，实行即征即退政策。所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。（财税字 [2002]70 号）

3．对铸锻、模具和数控机床企业

财税 [2005]33 号文件规定：从 2004 年 1月 1日起

（ 1 ）铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税所得额，免征企业所得税

（ 2 ）铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还资金应纳入专户管理，专项用于企业技术研究与开发。凡改变用途的，则应补缴企业所得税。

4 、对吸纳安置下岗失业人员

财税 [2004]139 号规定：纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按《财政部劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知》 (财社 [2002]107 号 )中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。

纳税人取得的小额担保贷款贴息、再就业培训补贴、职业介绍补贴以及其他超出财社 [2002]107 号文件规定的范围、项目和标准的再就业补贴收入，应计入应纳税所得额按规定缴纳企业所得税。

二、补贴收入的会计处理

（一）补贴收入的范围 :

（ 1 ）企业按规定实际退还的增值税；

（ 2 ）按销售量或工作量等依据国家的补助定额计算并按期给予的定额补贴；

（ 3 ）属于国家财政扶持领域给予的其他形式的补贴。

（二）收到各类补贴收入的会计处理： 1 、减免和返还的增值税的会计处理： （ 1 ）直接减免的增值税 借：应交税金— 应交增值税（减免税款） 贷：补贴收入 （ 2 ）实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的 增值税。 借：银行存款 贷：补贴收入

2 、企业收到即征即退、先征后退、先征后返还的消费税、营业税，应于实际收到时，作如下会计处理：

借：银行存款

贷：主营业务税金及附加或其他业务支

直接减免的营业税、消费税，不计提税款、不做帐务处理。

3 、企业所得税返还：“一律应当在实际收到时，冲减收到当期的所得税费用。”

作如下处理：

借：银行存款

贷：所得税

4 、铸锻、模具和数控机床企业按照有关规定取得的增值税返还收入，在收到时。 借：银行存款 贷：补贴收入 汇算清缴时，调减应纳税所得额，填入附表五第 17 行。 专户管理时， 借：利润分配 贷：盈余公积 — 减免税基金 凡改变用途的，则应补缴企业所得税。 借：盈余公积 — 减免税基金 贷：补贴收入

5 、软件生产企业、集成电路设计企业和生产企业，按增值税即征即退政策所取得的税款，不计入应纳税所得额，准予在缴纳企业所得税时抵扣。 (财税［ 2000］ 25 号） 对软件产业、集成电路产业即征即退的增值税，于实际收到时，专项用于技术开发和扩大再生产。

借：银行存款

贷：盈余公积 ----减免税基金

6 、教育费附加返还款，于实际收到时：

借：银行存款

贷：营业外收入

企业重组的纳税 一、企业重组：是涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式和地址的改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。 （一）企业法律形式和地址的改变：包括从一种法律形式的企业转变为另一种法律形式的企业，以及企业登记地点的变化等。 （二）资本结构调整：是指企业融资结构的改变，包括企业股东持有的股份的金额和比例发生变更、增资扩股等股本结构的变化或负债结构的变化以及债务重组等。

（三）企业整体资产转让：是指企业将实质上的全部经营性资产转让给另一家企业，由此取得对该另一家企业的股权。

（四）企业整体资产置换：是指企业将实质上的全部经营性资产与另一家企业的全部经营性资产进行整体交换。

（五）企业合并：是指被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（简称合并方），其股东由此取得合并方的所有者权益份额（简称“股权支付额”）或除合并企业所有者权益份额以外的现金、有价证券和其他资产（简称“非股权支付额”），实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）企业分立：是指被分立企业将其部分或全部营业分离

转让给两个或两个以上现存或新设的企业（简称“分立方”），其股东由此取得分立方的股权支付额或非股权支付额。

（七）补价：

（八）非股权支付额：企业重组过程中被合并方股东取得合并方的除合并企业所有者权益份额（简称“股权支付额”）以外的现金、有价证券和其他资产。

二、企业重组损益确认和受让资产的计价

（一） 企业重组业务，一般应在交易发生时确认有关资产转让所得或损失。

（二）企业重组过程中发生的各项资产交易，凡已确认收益或者损失的，相关资产应当按交易价格重新确定“计税基础”。

（三）企业在重组业务中发生的以非货币性资产投资购买股权的，应当分解为转让非货币性资产和投资两项业务，确认有关资产的转让所得或损失。企业重组受让资产的计价按照公允价。

例 :甲企业将帐面净值 5000万元（总资产 6000万元，长期借款 1000万元）公允价值为 7000万元的全部资产转让给乙企业，取得乙企业的普通股 3000万股，乙企业股票每股面值 1元，公允价值 2元；取得非股权支付额 1000万元。

甲公司按股权转让所得 =7000-5000=2000 （万元）

缴纳企业所得税＝ 2000×25%＝ 500万元

长期股权投资按 6000万元入帐。

乙公司受让资产按公允价值 7000万元入帐，确定“计价基础”。

三、债务重组：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

（一）企业在重组业务中发生的以非货币资产清偿债务，应当分解为转让资产和清偿债务两项业务，确认有关资产的转让所得或损失。

企业在债务重组业务中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

例、甲房地产公司在小区开发中欠乙建筑公司工程款 120万元，因甲公司资金困难，经协商乙公司同意用二套住宅抵债，二套住宅的成本价为 90万元，公允价 110万元。

债务人甲公司的帐务处理

①计算债务重组差额

甲公司债务重组日应付帐款帐面价值 120万元，

二套住宅的公允价 110万元，

应交营业税 5.5万元，

债务重利得计入营业外收入 4.5万元。

②会计分录

借：应付帐款—乙公司 120万

贷：主营业务收入 110万

应交税金—应交营业税 5.5万

营业外收入—债务重组利得 4.5万

借：主营业务成本 90万

贷：开发产品 90万

　　

债权人乙公司的账务处理：

借：固定资产—房屋 110万

营业外支出—债务重组损失 10万

贷：应收账款 120万

（二）企业在债务重组中发生的债权转股权业务，应当分解为债务的清偿和投资两项业务，确认有关债务重组的所得或损失。

债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；

债务人： 股票面值 ＜股票公允价值 ＜ 债务帐面价值

股本溢价 债务重组所得

债权人（企业）应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量，将债权的账面余额与股权按公允价值的差额确认为债务重组损失。

例、 2006 年 7月 1日，乙公司欠甲公司应付货款 60万元，由于乙公司发生财务困难，无力偿付应付帐款。经过双方协商，采取债转股形式进行债务重组，乙公司以 20万股普通股抵偿该项债务，乙公司普通股面值 1元，每股市价 2.50元。甲公司已计提坏帐准备 2万元，股票登记手续已经办理完毕，甲公司作为长期股权投资处理。

（ 1 ）乙公司的账务处理

①计算应计入资本公积的金额

股票公允价 50万元

减：股票面值总额 20万元

应计入资本公积 30万元

②计算债务重组利得

债务账面价值 60万元

减：股票公允价值 50万元

债务重组利得 10万元

③会计分录

借：应付账款 60万

贷：股本 20万

资本公积—股本溢价 30万

营业外收入—债务重组利得 10万

（ 2 ）甲公司的账务处理：　　①计算债务重组损失： 应收账款余额 60万元 减：债转股的公允价值 50万元 差额 10万元 减：已计提坏账准备 2万元 债务重组损失 8万元

②会计分录： 借：长期股权投资 50万 坏账准备 2万 营业外支出—债务重组损失 8万 贷：应收账款 60万

（三）关联企业的债务重组

1 、关联方之间发生的含有让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，可以按本条例的规定确认债务重组所得或损失（第 85条）

（ 1 ）经法院裁定的；

（ 2 ）有全体债权人同意的协议；

（ 3 ）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

2 、不符合本条例上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，债权人的让步损失，应当视为捐赠，不得在税前扣除，债务人应当确认捐赠收入；

如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步按税法第二十六条第（二）项的规定处理。（即：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税）。

3 、符合本条例第八十五条规定的债务重组，债务人确认的债务重组所得金额超过当年应纳税所得额 20% 的，可分 5 年分期计入应纳税所得额。

四、“免税”的企业重组

（一）“免税”条件：

符合下列条件的企业重组业务，除与资产交易的补价或非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，资产交易双方可暂不确认有关资产的转让所得或损失（简称“免税合并、分立、整体资产转让和置换”）：

“非股权支付额对应的资产转让所得”当期确认；

其余转让所得免税。

1 、企业整体资产置换中，作为资产置换补价的货币性资产低于整个资产置换交易公允价值的 20%;

20% 的资产置换公允价值 ＞ 补价

20% ＞ 补价 / 资产置换公允价值

2 、企业整体资产转让、合并、分立等重组业务中，作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值 20% 。

20% ＞ 非股权支付额 / 股权账面价值

例、 A 企业准备把资产的计税基础为 5000万元，公允价值为 7000万元的全部资产转让给 B 企业，取得 B 企业普通股 3000万股， B 企业普通股面值 1元，市价 2元。 B 企业支付 A 企业有价证券价值 600万元，其余 400万元为现金。

非股权支付额 / 股权账面价值 ＝ 1000/3000＝ 33.3%＞ 20%

不符合“免税”规定，

股权转让所得＝ 7000－ 5000＝ 2000(万元 )

应交所得税 ==2000×25%＝ 500(万元 )

假设 A 企业取得 B 企业普通股 3300万股 , 另外支付有价证券 300万元 ,现金 100万元 , 纳税效果如下 :

非股权支付额 / 股权账面价值 ＝ 400/3300＝ 12.12% ＜ 20%

“非股权支付额对应的资产转让所得”＝

（ 7000－ 5000 ）÷7000×400＝ 114.3 （万元）

补价对应的资产＝ 400×(5000÷7000)＝ 285.7(万元 )

交企业所得税＝ 114.3×25%＝ 28.58(万元 )

其余转让资产 5000－ 285.7＝ 4714.3(万元 )免税。

会计处理示意：

借：银行存款 100万

交易性金融资产 300万

长期股权投资 4714.3万

贷：资产 5000万

投资收益 114.3万

补价或非股权支付额对应的增值＝

（ 1－换出资产帐面价值÷换出资产公允价值）×补价

=(1－ 5000÷7000)×400＝ 114 .3(万元 )

分析 :

A 企业取得的非股权支付额对应的所得已经纳税，税法称为完成“计税基础”，因此，转让非股权支付额取得的资产应当按照实际交易价格确定，证券 300万元，现金 100万元；

由于 A 企业转让非股权支付额以外的资产免税，没完成“计税基础”，因此，取得的非股权支付额以外的资产对应的股权的成本应按 A 企业原持有资产的计税基础 4714.3万元确定。

B 企业取得 A 企业的资产按 7000万元入帐。

（二）“免税”企业重组受让资产的计税基础

1 、免税的整体资产转让业务中，除与非股权支付额相对应部分的资产外，转让方企业取得接受方企业股权的成本，应按转让方原持有资产的计税基础确定；接受方企业取得转让方企业资产的计税基础，可按实际交易价格确定。

2 、免税的整体资产置换业务中，除与补价相对应部分的资产外，交易双方换入资产的计税基础应按换出资产的原计税基础确定。

3 、免税的企业合并业务中，当事各方应按下列方式进行处理：

（ 1 ）被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，除与非股权支付额相对应部分的资产外，合并方企业接收的被合并企业的全部资产和负债的计税基础应以原计税基础确定。

（ 2 ）除法律或协议另有规定外，被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。

（ 3 ）当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额

＝ 被合并企业净资产公允价值 ×

国家当年发行的最长期限的国债利率

4 、免税的企业分立交易中，当事各方应按下列方式进行处理：

（ 1 ）除与补价相对应部分的资产外，分立企业接受被分立方企业的资产和负债的计税基础，应按被分立方企业的原计税基础确定。

（ 2 ）被分立方企业已分离资产相对应的所得税事项由接受资产的企业承继。

（ 3 ）被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

分立后企业弥补的被分立方企业亏损额＝

被分立企业亏损额 × （分立资产 ÷全部资产）

五、企业重组税收优惠政策可连续计算

企业投资经营的项目依照本条例第一百零九条和第一百一十条规定享受减、免税的，在减免税期未满时转让的，受让方自受让之日起，可在剩余期限内享受规定的税收优惠；减免税期满后转让的，受让方不得重新计算减免税。

六、企业清算

（一）清算条件：依照法律法规、章程协议终止经营或重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家有关规定进行清算，并就清算所得计算缴纳企业所得税。

（二）清算所得的计算

清算所得 =全部资产可变现价值 -资产计税基础 -

清算费用 -相关税费 -债务清偿损失

+债务清偿收益

（三）投资方清算所得的分类：

被清算方累计未分配利润

投资方的 股息性所得

清算所得 被清算方累计盈余公积

投资转让所得

期间费用纳税

期间费用按税法归类

一、税法有扣除标准的费用项目：对这类费用的筹划方法是：

第一、原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免纳税调整；

第二、区分不同费用项目的核算范围，使税法允许的扣除标准得以充分抵扣；

第三、费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目金额。

二、税法没有扣除标准的费用项目： 第一、正确设置费用项目，充分发挥费用对应纳税所得额的抵扣效应； 第二、选择合理的费用分摊方法，不要损失低值易耗品、长期待摊费用等摊销额对应纳税所得额的抵扣效。

三、税法给予优惠的费用项目：研究开发费用

为了提高我国的自主知识产权，国家鼓励企业加大对研究开发的资金投入，国务院关于印发实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（ 2006-2020 年）》若干配套政策的通知（国发[2006]6 号）规定：允许企业按当年实际发生的技术开发费用的 150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可在 5 年内结转抵扣。

《企业所得税法》第 30条：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

四、准予税前扣除项目金额： (一 )准予扣除项目：纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。 税法对扣除项目的要求∶真实、合法。 (二 )税前扣除确认应遵循的原则： 1 、权责发生制原则： 2 、配比原则： 3 、相关性原则： 4 、确定性原则： 5 、合理性原则：

税前扣除

《企业所得税法》 第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 一、可以扣除的支出的条件设定为三个： 1 、实际发生的：是指该笔支出已经发生，支付资产所有权已经发生转移；本来应当发生，但是实际上并未发生的支出不能扣除。

2 、有关的：是指企业发生的支出费用必须与企业获得应纳税收入具有关系。而且这里的收入还必须是已计入应纳税所得额中的收入，那些与不征税收入、免税收入相关的支出不能扣除。 3 、合理的：是指符合经营活动常规应计入资产成本或当期损益的必要与正常的支出。一方面是指该支出本身是必要的，是正常的生产经营活动所必须的；另一方面，该支出的数额是合理的，是符合正常生产经营活动的惯例的。 企业发生的支出应区分为收益性支出和资本性支出。

二、成本、费用、税金、损失和其他支出可以在税前扣除

1 、成本：是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造费用。

2 、费用：是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。

3 、税金：是指企业实际发生的除所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。

4 、损失：是指企业经营活动中实际发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废净损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。

5 、其他支出：此项为兜底项目，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出。

现行企业所得税制度对于内资企业成本、费用和损失的扣除有很多限制性规定，拟议中的《实施条例》较现行法规有较大的宽松。

三、加大扣除项目的探讨：利用新会计准则与税法 的异同，正确设置费用项目，发挥费用对应纳税所得额的抵扣效应。 （一）关于工资薪金、劳动保险和住房公积金： 1 、当前，我国需要在会计核算上建立起比较广义的“人工成本”概念。 一方面是与现行的外资企业所得税制度保持一致； 另一方面也是向世界各国的通行做法看齐，有利于鼓励内资企业的发展，特别是对于推动民族企业走向国际市场具有重要意义。 2 、在工资薪金、劳动保险和住房公积金方面，“一法两则”作出相似的规定。

1 、职工工资薪金 条例第 38条：企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。— 取消计税工资，有条件地放开工资薪金税前扣除。 职工工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 第 39条 企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。对特殊类型的企业发放的工资薪金，按国家有关规定实行扣除。

2 、 企业按照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予税前扣除。 企业提取的年金，在国务院财政、税务主管部门规定的标准范围内，准予扣除。 企业按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予扣除。

3 、财税 [2006]10 号：根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管 [2005]5 号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资 12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在应纳税所得额中扣除。 4 、企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，准予扣除（ 45条）。

《企业财务通则》： 1 、职工报酬 第 42条 企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，所需费用直接作为成本 (费用 ) 列支。 企业可以根据法律、法规和国家有关规定，对经营者和核心技术人员实行与其他职工不同的薪酬办法，属于本级人民政府及其部门、机构出资的企业，应当将薪酬办法报主管财政机关备案。

2 、劳动保险 第 42条企业为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本 (费用 ) 列支。 第 43条 企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本 (费用 ) 列支。 —— 劳动保险财务制度改革

3 、住房公积金

第 44条“企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化 分配的财务处理，按照国家有关规定执行”。

《企业会计准则第 9 号—职工薪酬》也作出类似的规定： 职工薪酬：企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括：

（ 1 ）职工工资、奖金、津贴和补贴；

（ 2 ）职工福利；

（ 3 ）医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险费；

（ 4 ）住房公积金；

（ 5 ）工会经费和职工教育经费；

（ 6 ）非货币性福利； （ 7 ）因解除与职工的劳动关系给予的补偿； （ 8 ）其他与获得职工提供的劳务相关的支出。

财政部关于实施修订后的《企业财务通则》有关

问题的通知 （财企 [2007]48 号）

（一）关于职工福利费财务制度改革的衔接问题

修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额 14

% 计提职工福利费， 2007 年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至 2006 年 12月 31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：

1 、余额为赤字的，转入 2007 年年初“未分配利润”，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以 2007 年及以后年度实现的净利润弥补。

（当年发生的按《企业财务通则》执行）。

2 、余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。

如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于 < 公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定 >有关问题的补充通知》（财企 [2005]12 号）转增资本公积。

财企 [2005]12 号：

改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。

因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。

（二）工会经费

《工会法》：建立工会组织的企事业单位，按每月全部职工工资总额的 2% 向工会拨交经费；

条例第 46条：企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资薪金总额 2%（含）内的，准予扣除。

《企业财务通则》第 44条 “工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会”。

（三）职工教育经费 国发 [2006]6 号：企业提取的职工教育经费在计税工资总额2.5%以内的 , 可在企业所得税前扣除。

条例第 47条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额 2.5%（含）以内的，准予据实扣除。

《企业财务通则》第 44条 “ 职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训”。

（四）捐赠支出： 2006 年 中美公益性捐赠总量比较： 中国公益捐赠总量 (元 ) ： 100亿 GDP20万亿 0.5‰

美国公益捐赠总量 (美元 ) ： 11700亿 GDP13万亿 9%

税法第九条 “企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。 本条提高了企业公益性捐赠支出的扣除比例和计算基数。

1 、企业的捐赠如果想获得扣除，必须满足两个条件：必须是公益性捐赠；必须在年度利润总额的 12％以内。 条例第 35条：公益性捐赠，是指企业通过县级以上人民政府及其部门，以及省级以上部门认定的公益性社会团体用于下列公益事业的捐赠： （ 1 ）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动； （ 2 ）教育、科学、文化、卫生、体育事业； （ 3 ）环境保护、社会公共设施建设； （ 4 ）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

2 、新税法把公益性捐赠税前扣除比例提高到 12%以内，比现行规定提高 9 个百分点。 3 、计算基数发生了变化： 《企业所得税暂行条例》规定为年度“应纳税所得额”； 条例第 37条规定：年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的“年度会计利润”。

（五）借款费用：企业经营期间发生的合理的借款费用可以扣除。

1 、企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过十二个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产竣工结算并交付使用后或达到预定可销售状态后发生的借款费用，可在发生当期扣除。

2 、非金融企业在生产、经营期间，向金融企业借款的利息支出，准予扣除；向非金融企业借款的利息支出，不高于按照金融企业同期贷款基准利率计算的数额的部分，准予扣除。

例、某房地产公司从事普通标准住宅开发， 2006 年 11月份，出售一栋普通住宅楼，总面积 12000平方米，平均单位售价 2000元，销售总额 2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本 1100万元，会计把银行借款的利息支出 100万元，计入了财务费用中，城建税率 7%，教育费附加 3%，印花税率 0.5‰，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例 10%。

1 、应交土地增值税的计算：

扣除项目金额＝ 1424×（ 1＋ 10%＋ 20%）＋ 2400×5.5%＝

1851.2＋ 132＝ 1983.2

增值额： 2400－ 1983. 2 = 416.8万

增值率： 416.8÷1983. 2 = 21.02%

应交土地增值税： 416.8 × 30% － 0 = 125.04万

2 、纳税筹划：

如果，把利息支出计入“开发成本 — 开发间接接费”，则： 扣除项目金额＝ 1524×（ 1＋ 10%＋ 20%）＋ 2400×5.5%＝ 1981.2＋ 132＝ 2113.2 增值额＝ 2400－ 2113. 2 = 286.8万 增值率＝ 286.8÷2113. 2 = 13.57% 普通标准住宅增值率小于 20%，免交土地增值税。

（六）业务招待费：企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的 50% 扣除。

（七）广告费：企业每一纳税年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售（营业）收入 15% （含）的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。

（八）赞助支出：赞助支出分为广告性质的赞助和非广告性质的赞助支出。税法第十条第（六）项所称赞助支出不得扣除，是指企业发生的各种非广告性质的赞助支出。赞助性质的广告支出可以扣除，但必须有合法凭证。

（九）劳动保护费：动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。

（十）未经核定的准备金支出不得扣除，是指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金。

国税发 [2003]45 号：企业可提取 5‰的坏账准备金在税前扣除。

行次 项 目 行次 项 目

26 存货跌价准备 8 存货跌价准备27 固定资产减值准备 9 固定资产减值准备28 无形资产减值准备 10 无形资产减值准备29 在建工程跌价准备 11 在建工程跌价准备

30 自营证券跌价准备 12 自营证券跌价准备31 呆帐准备 13 呆帐准备32 保险责任准备 14 保险责任准备金提转差33 其他准备 15 其他准备

附表五调减 附表四调增

（十一）环境生态恢复专项基金：企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等的专项资金，准予扣除；提取资金改变用途的，不得扣除，已经扣除的，应计入当期应纳税所得额。

（十二）租赁费用的扣除：

1 、以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，按租赁年限均匀扣除。

2 、融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

3 、融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

符合以下一项或数项标准的，应当认定为融资租赁： 1．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 3．即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 4．承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 5．租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

（ 1 ）在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

（ 2 ）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

租金总额 ＋ 购买价款

或承租人担保的资产余额

最低租赁付款额

最低租赁付款额－最低租赁付款额的现值＝未确认融资费用

≈租赁资产公允价值

例、甲企业与乙租赁公司达成协议，准备从乙公司融资租赁一台设备，设备公允价 400万元，双方约定租期五年，每年付租金 100万元，租赁期满，甲企业以 50万元购入该设备。该设备折旧年限 10 年，无净残值。

融资租赁账务处理：

①租赁开始日：

借：固定资产—融资租入固定资产 400万

未确认融资费用 150万

贷：长期应付款—应付融资租赁款 550万

②按年分摊未确认融资费用

借：财务费用 30万

贷：未确认融资费用 30万

③ 支付租金

借：长期应付款—应付融资租赁款 100万

贷：银行存款 100万

④按年计提租赁资产折旧

借：制造费用—折旧费 40万

贷：累计折旧 40万

⑤租赁期届满，支付购买价款 50万元

借：固定资产— XX 类 400万

贷：固定资产—融资租入固定资产 400万

（十三）加速折旧：

税法第 32条：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

条例第 119条：税法第三十二条规定采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括：

1 、由于科技进步，产品更新换代较快的固定资产；

2 、常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产；

3 、国务院财政、税务主管部门规定的其他固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于本条例第 64条规定折旧年限的 60%；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或年数总和法。

（ 1 ） 本条仅列举了企业固定资产需要加速折旧的一个原因：技术进步；其后面的“等”字 , 允许国务院规定其他需要加速折旧的原因； （ 2 ）本条规定的“确需加速折旧”是一个限定条件，国务院可以对该条款进行细化，规定具体的操作方法以及是否需要经过主管税务机关批准等程序问题。 （ 3 ） “可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法”是一个可选择的规定。

（一）加速折旧的方法，国税发 [2003]113 号规定：

1 、允许实行加速折旧的企业或固定资产的范围：

（ 1 ）对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备；

（ 2 ）对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；

（ 3 ）证券公司电子类设备；

（ 4 ）集成电路生产企业的生产性设备；

（ 5 ）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。

2 、固定资产加速折旧方法：

（ 1 ）固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。

企业“在纳税申报时自主选择采用加速折旧的方法”。

（ 2 ）下列资产折旧或摊销年限最短为 2 年。

①证券公司电子类设备；

②外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。

（ 3 ）集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为 3年。

例、某机床制造股份公司 2008 年利润总额 1000万元，无其他调整因素。总经理是外聘的职业经理，不想降低利润总额，能否采用加速折旧法计提折旧降低企业所得税？

根据新税法的规定：企业“在纳税申报时自主选择采用加速折旧的方法”。采用加速折旧法，多提折旧额 200万元。

（ 1 ）纳税申报表的填报：

把 200万元填入附表五《纳税调整减少项目明细表》，通过主表第 15 行使主表第 22 行“应纳税所得额”为 800万元，第 24 行“应纳所得税额”为 200万元。

（ 2 ）会计处理： 纳税影响会计法 借：所得税费用 250万 贷：递延所得税负债 50万 应交税费—应交所得税 200万

应付税款法：

借：所得税费用 200万

贷：应交税费 — 应交所得税 200万

（二）缩短折旧年限法

也可以按新税法的规定，缩短折旧年限 40%，多提折旧，在纳税申报时，抵扣应纳税所得额，前期少交所得税，后期多交所得税，会计处理同上。

（十四）研究开发费加计扣除条例第 116条：

1 、加计扣除：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行 100%扣除基础上，按研究开发费用的 50%加计扣除；

形成无形资产的，按无形资产成本的 150%进行摊销。

2 、前款所称新技术、新产品、新工艺，是指国内尚未形成研究开发成果的技术、产品和工艺。

3 、范围：企业的研究开发费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用。

4 、研究开发费自主申报扣除：

国税发 [2004]82 号文取消该审批项目后，技术开发费的加计扣除改由纳税人根据上述政策规定自主申报扣除。申报时应报送以下材料：

（ 1 ）技术项目开发计划 (立项书 ) 和技术开发费预算；

（ 2 ）技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单；

（ 3 ）上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据。

五、不得扣除支出的规定

第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除（八项支出）：

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

1 、利息：可以税前扣除。

2 、股息红利：先税后分利；股东再缴纳个人所得税，形成经济上的双重征税经济上的双重征税

此项规定是为了防止企业以支付股息、红利为名规避企业此项规定是为了防止企业以支付股息、红利为名规避企业所得税。所得税。

（二）企业所得税税款。 这一规定主要是为了避免《企业所得税法》第八条所规定的这一规定主要是为了避免《企业所得税法》第八条所规定的“税金”可以扣除给纳税人带来的误解，本项规定强调了，除企“税金”可以扣除给纳税人带来的误解，本项规定强调了，除企业所得税以外的税款都是可以扣除的。业所得税以外的税款都是可以扣除的。 国外也有税法明确规定所得税税款不能扣除的。如《美国税法国外也有税法明确规定所得税税款不能扣除的。如《美国税法典》第典》第 275275节规定联邦所得税不能扣除。节规定联邦所得税不能扣除。 （三）税收滞纳金。 这是对纳税人不及时履行纳税义务的惩罚性计息。需要提醒的是，这里仅规定税收滞纳金不能扣除，对于罚款的滞纳金并未规定不能扣除，因此，罚款以及其他方面的滞纳金可以予以扣除。

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。 罚金、罚款和被没收财物的损失是对纳税人违法行为的处罚，对于违法行为应当予以斥责，因此，不能给予扣除。 《企业所得税法》在两个方面做了改进： 第一、现行企业所得税制度对罚金是否能够扣除一个没有解决的问题 , 《企业所得税法》明确规定各种罚金都不能扣除，在范围上比较宽泛，而且也比较合理。 第二、《企业所得税法》明确规定只要是罚金、罚款和被没收财物的损失都不能扣除，而不论其违法的原因是什么，相对来讲，这种规定就比较明确，不容易产生误解。

（八）与取得收入无关的其他支出。

《企业所得税法》第八条的规定，允许企业扣除的支出必须是“与取得收入有关的”，也就是说与取得收入有关的可以扣除，无关的支出当然不能予以扣除。

1 、与收入不直接相关的支出不能扣除；

2 、与“应纳税所得额”无关的支出不得扣除；

3 、与获得不征税收入或者免税收入相关的支出是不能扣除的。

第十一条 在计算应纳税所得额时，下列固定资产不 得计算折旧扣除：

　　（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

　　（二）以经营租赁方式租入的固定资产；

　　（三）以融资租赁方式租出的固定资产；

　　（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

　　（五）与经营活动无关的固定资产；

　　（六）单独估价作为固定资产入账的土地不得计算折旧扣除；

（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

第十二条 在计算应纳税所得额时，下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（二）与经营活动无关的无形资产；

（三）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

（四）税法第 12条：自创商誉不得计算摊销费用扣除；

商誉分类：

1 、自创商誉

2 、外购商誉：企业合并采用购买法时，当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超过数额确认为商誉，即外购商誉。

外购商誉由于使用寿命不确定，在持有期间内不需要摊销。

《无形资产企业会计准则》：

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有四个特点，其中的具有可辨认性。

从可辨认性角度考虑，商誉是与企业整体价值联系在一起的，商誉并不具备 , 不构成无形资产。

《应用指南》单独设置“商誉”科目核算，外购商誉由于使用寿命不确定，在持有期间内不需要摊销。但应在每个会计期间进行减值测试，如果已经发生减值，则需要计提相应的减值准备。借记“资产减值损失”，贷记“商誉减值准备”。

但是 , 在年度纳税申报时，应当调增应纳税所得额。

《实施条例》第 71条：外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

年度纳税申报时，做调减处理。

第十四条 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

企业对外投资期间，投资资产已经离开了生产经营领域，与投资企业的生产经营没有关系，因此，投资资产的成本实际上不是 “与经营活动有关的”支出。

第十七条 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

——规定具有境内境外营业机构的企业计算企业所得税的基本原则

“ 汇总计算缴纳企业所得税”，仅仅是指在最后缴纳时把应纳所得税额汇总在一起，但在此前计算应纳税所得额时都是分开的。

根据《常设机构的规则》，外国一般不会允许用常设机构的盈利来弥补其总机构的亏损；从对等性原则出发，总机构所在国也不应当允许用总机构的盈利来弥补境外营业机构的亏损。

如果允许境内营业机构的盈利弥补境外营业机构的亏损，就会减少我国本来应当征收的税款，也就相当于我国用税款去弥补居民企业的境外亏损。

所以，境内营业机构和境外营业机构应当分别计算自己的应纳税所得额，并分别计算自己的应纳所得税额。

六、应纳税额 税法第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： （一）居民企业来源于中国境外的应税所得； （二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

讲解到此结束，谢谢！