商品流通企业会计

郑建志主编

中国财经出版社

目 录第一章 商品流通企业会计的特点与任务 第一节 商品流通企业会计的涵义与特点 第二节 商品流通企业会计的职能与任务第二章 商品流转核算的一般原理 第一节 商品流转的特点与核算要求 第二节 商品购销的范围、确认与计量 第三节 商品流通的核算方法第三章 批发商品流转的核算 第一节 批发商品购进的核算 第二节 批发商品销售的核算 第三节 批发商品储存的核算

第四章 零售商品流转的核算

第一节 零售商品流转的特点和核算内容

第二节 零售商品购进的核算

第三节 零售商品销售的核算

第四节 零售商品储存的核算

第五节 鲜活商品的核算

第五章 商品流转其他业务的核算

第一节 加工业务的核算

第二节 代购代销的核算

第三节 出租商品的核算

第六章 非商品存货的核算

第一节 材料物资的核算

第二节 包装物的核算

第三节 低值易耗品的核算

第七章 费用和税金的核算

第一节 费用的核算

第二节 税金的核算

第八章 利润和利润分配的核算

第一节 利润的核算

第二节 利润分配的核算

第九章 商品流通企业财务会计报表

第一节 商品流通企业财务会计报告与报表的一般原理

第二节 会计报表的内容和编制

第三节 财务状况的评价与分析

第一章 商品流通企业会计概述

学习目标：通过本章学习，了解商品流通企业会计含义和职能；理解商品流通企业会计的特点；明确商品流通企业会计的任务。

第一节 商品流通企业会计的含义与特点

一、商品流通企业及经营特点 （一）认识商品流通企业 商业，也称商品流通行业，是指商品生产出来以后，通过以货币为媒介的商品买卖，实现从生产领域到消费领域（包括生活资料和生产资料消费）的转移，它是商品所有者全部交换关系的总和。 商品流通企业是指以商品购销为主要经营活动，自主经营、自负盈亏、独立核算的营利性经济组织。

（二）商品流通企业经营特点 1. 业务活动主要为商品的购进与销售； 2. 资金运动过程主要表现为“货币——商品——货币”的转换； 3. 全部资金占用形式中，商品存货的比重较大，商品存货周转效率是影响企业资金周转的关键因素； 4. 为有效开展业务活动，企业必须保留大量流动资金，满足营运资金需要成为商品流通企业筹资用资的核心问题； 5. 往来结算业务频繁，且涉及金额较大。

二、商品流通企业的类型 商品流通企业按其在商品流通过程中所处地位合作用不同可分为批发企业和零售企业两大类。 （一）批发企业 批发企业是指从生产企业或其他企业购进商品，再把商品批量地转售给零售企业或其他批发企业，或供应给生产企业用以进一步加工的商品流通企业。 批发企业处于商品流通的起点或中间环节，主要从事的是企业之间的商品交换，是组织大宗商品购销的经济组织，是商品流通的枢纽。

批发企业具有以下特征： 1. 销售对象大都不是最终用户和直接消费者，交易活动主要在企业间进行； 2. 商品一次交易的数量和成交金额较大； 3. 批发企业的业务活动是商品流通的起点或中间环节。

（二）零售型商业企业 是指向批发企业或生产企业购进商品，再将商品直接销售给最终消费者的商品流通企业。 零售企业具有以下特征： 1. 销售对象是直接消费者； 2. 交易次数频繁，平均每次交易额较小； 3. 是商品流通的最终环节。 零售企业的主要形式： 1. 百货商店； 2. 超级市场（超市）； 3. 专业（专卖）店； 4 。其他形式（便利店、折扣商店、杂货店、网上店铺、邮购商店等）。

三、商品流通企业会计含义与特点（一）含义 商品流通企业会计是以商品流通企业为对象，通过一系列专门的会计方法对其经营状况和经营成果进行连续、系统、全面、综合核算与监督，并为有关方面提供所需信息的专业会计，是企业会计的一个分支。（二）特点1 、以商品流通过程的资金运动为对象进行核算与管理 资金运动形式：货币——商品——货币 以商品流通活动为中心，对资金的筹集、运用和资金的循环进行核算与管理。

2 、成本计算范围和方法有其相对特殊性 购进商品时的进价作为成本，而企业在组织商品购、销、存业务活动和管理企业所发生的各项费用支出，不作为成本计入商品价值，而是作为期间费用，归入当期损益，不同业务性质的商品流通企业，允许采用不同成本结转方法。3 、盈利的性质有别于制造企业 商品流通企业实现的盈利是制造企业盈利的一种社会再分配，在会计核算上通常以购销毛利等形式体现，扣除了商品流通费用后即为商品流通企业的盈利。

第二节 商品流通企业会计的职能与任务

一、商品流通企业会计职能 概括为两大方面：综合核算与监督经营过程；参与企业预测、决策，对经济活动进行控制和分析。

（一）基本职能是核算与监督 （二）随生产力水平的提高，社会经济关系的日益复杂和管理不断发展，重新分化组合并得到了拓展。

除了传统的基本职能外，还具有预测、决策、控制、分析的职能。

二、商品流通企业会计的任务 1 、根据会计核算要求，正确、及时、完整地反映企业经营状况，向经济利益关系人和有关方面提供真实有用的会计信息； 2 、严格执行国家的各项政策法令和财务制度，加强会计监督，保护国家、社会公众和所有者利益； 3 、加强计划和预算，合理和节约使用资金，促进企业改善经营管理； 4 、检查分析企业经营业绩，参与企业预测和决策，增强企业活力，提高经济效益。

第二章 商品流转核算的一般原理

学习目标：了解商品流转的含义与特征，明确核算要求；了解商品购销的范围，明确商品的交货方式，掌握商品购销的确认与计量；理解商品流转核算的售价金额核算法、数量售价金额核算法、数量进价金额核算法和进价金额核算法。

重点：掌握商品购销的确认与计量； 商品流转核算的四种方法。

第一节 商品流转的特点与核算要求

一、商品流转的含义与特征 （一）含义 商品流转是指商品通过交易方式，从生产领域

到消费领域的转移过程。 （二）特征 一是商品实物的转移； 二是通过货币结算的交易行为。 商品流转一般通过批发和零售两个环节。

二、商品流转环节 （一）批发流转环节 批发商品的流转通常由商业批发企业来完成。具有以下主要特征： 1 、经营的商品主要来源于工农业生产部门或其他商业企业，及部分进口； 2 、交易次数少，但每次数额比较大； 3 、商品储存数量大； 4 、交易对象主要是企业单位，并且异地为主； 5 、交易双方事前签订商品购销合同或协议，一次约束双方交易行为。 （二）零售商品流转 由商业零售企业完成，处于商品流转的最终环节，具有以下特征： 1 、组织形式多样； 2 、网点设置比较分散，规模小； 3 、经营商品范围广，品种、规格繁多； 4 、是商品从生产领域进入消费领域的最终环节； 5 、直接面对消费者，销售次数频繁，数量零星。

三、商品流转核算要求 商品流转核算是反映和控制商品购、销、调、存的业务活动及其成果的核算方法。其核算必须做到以下几点： 1 、正确、及时地反映购、销、存业务，检查企业商品流转计划及合同执行情况； 2 、正确计算商品销售成本和期末库存商品的价值，确定销售毛利，考核经营成果； 3 、反映、监督商品库存情况，分析储备情况，提高商品资金的使用效果； 4 、检查、监督商品进货款和销货款的支付和收回情况，加速资金周转； 5 、严格执行国家财经法律、法规和制度，遵守财经纪律和结算纪律。

第二节 商品购销的范围、确认与计量

一、商品购销范围 （一）商品购进的范围 商品购进是指商业企业为了销售或加工销售，通过货

币结算购进商品的交易行为。同时具备两个条件：一是购进的目的是为了销售，即“为卖而买”；二是通过货币结算取得商品所有权。

（二）商品销售的范围 商品销售是指商业企业销售本企业所经营的商品，并

通过结算收取货款或取得收取货款权利的交易行为。同时具备两个条件：一是销售的是本企业经营的商品；二是通过货款结算转移了商品的所有权。

二、商品购销的交接货方式 1 、送货制：指供货单位将商品送到购货单位的仓库或指定地点的购销方式。送货过程中发生的损耗和费用，由供货单位负担。 2 、提货制：指购货单位到供货单位仓库或指定地点提货的购销方式。提货过程中发生的损耗，由购货单位负担。 3 、发货制：指供货单位按照合同规定的日期、商品品种、规格、数量等条件，将商品委托运输部门运送到购货单位所在地的车站、码头的购销方式。在发货过程中，一般规定商品交接以前所发生的费用和损耗由供货单位负担，交接后所发生的费用和损耗由购货单位负担。 基层供销社收购农副产品、回收废旧材料物资时，通常采用门市收购制。

三、商品购销的确认与计量 （一）商品购进的确认与计量 1 、商品购进的入账时间 一般以支付货款的时间作为依据，在货款先付，商品后到的情况下，以支付货款的时间作为商品购进入账时间；在商品先到，货款后付的情况下，收到商品后，暂不入账，等付款时作为商品购进的入账时间。具体的几种情况： （ 1 ）本地购进商品，采用现金、支票、本票或商业汇票结算方式的处理。 （ 2 ）外地购进商品，采用托收承付结算方式的处理。 （ 3 ）商品购进业务中，采用预付货款方式的处理。 （ 4 ）进口商品的处理。 2 、商品购进采购成本的确定 商品购进采购成本的确定是指购进商品按什么价格记账。制度规定：商品购进时，按照采购成本即商品进价成本计价。购进商品发生的采购费用可以作为期间费用处理，购进商品支付的增值税属于价外税，不计入采购成本。具体确定方法如下：

（ 1 ）国内购进的用于国内销售和用于出口的商品：以进货原价作为其采购成本，购进商品所发生的进货费用，作为当期损益，列入销售费用，也可以计入采购成本。 （ 2 ）进口的商品，其采购成本包括进口商品的国外进价、应分担的外汇差价和进口环节的各种税金。国外进价一律以到岸价格为基础。如对外合同以离岸价格成交的，商品离开对方口岸后，由我方负担的运杂费、保险费、佣金等费用，计入商品的进价；商品到达我国口岸目的港后发生的费用，计入销售费用。收入的进口佣金冲减进价；不易按商品认定的，冲减销售费用。 （ 3 ）委托其他单位代理进口的商品，采购成本为实际支付给代理单位的全部价款。 （ 4 ）企业收购的农副产品，其采购成本包括支付的收购价款和税金。

（二）商品销售收入的确认与计量 1 、商品销售收入的确认 商业企业销售商品，如果同时符合以下四个条件即可确认为收入： （ 1 ）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （ 2 ）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制； （ 3 ）与交易相关的经济利益能够流入企业； （ 4 ）相关的收入和成本能够可靠地计量。 2 、商品销售收入的计量 商品销售收入的计量，即商品销售时入账金额的确定，应依据企业与购货方签订的合同或协议金额计量；无合同或协议的，应根据购销双方都能同意或都能接受的价格计量。对于商业企业商品销售的入账金额可以按照不同的销售对象分为以下几种： （ 1 ）批发价 （ 2 ）零售价 （ 3 ）协商价

第三节 商品流通的核算方法

一、售价金额核算法 含义：是指按售价核算商品进、销、存情况的一种方法。 核算主要内容： 1 、建立实物负责制； 2 、库存商品按售价记账； 3 、设置“商品进销差价”账户； 4 、设置“物资采购”账户； 5 、设置“库存商品”账户 6、需加强商品盘点工作。 此方法也称作“售价核算，实物负责制”

二、数量售价金额和算法 含义：是指库存商品总分类账和明细分类账除了均按售价金额反应外，同时明细账还必须反映商品实物数量的核算方法。 核算的主要内容： 1 、库存商品的总分类账和明细分类账统一按售价记账； 2 、库存商品明细分类账按商品的编号、品名、规格、等级分户，按商品的收、付、存分栏记载数量和金额； 3 、“商品进销差价”账户，记载库存商品售价金额和进价金额之间的差额，定期分摊已销商品的进销差价，计算已销商品的进价成本和库存商品的进价金额。 特点：因采用售价记账，每遇到商品售价变动，就需要盘点库存商品，调整商品金额和差价，核算工作量较大。 适用范围：适用于经营金额较小、批量较少的小型经营的批发企业，以及经营零售的企业库存商品和贵重商品的会计核算。

三、数量进价金额和算法 含义：是指以商品实物数量和进价金额两种计量单位，反映商品进、销、存情况的一种核算方法。 核算的主要内容： 1 、库存商品的总分类账和明细分类账统一按进价记账； 2 、库存商品的明细分类账按商品编号、品名、规格、等级分户，按商品收、付、存分栏记载数量和金额，数量要求永续盘存； 3 、根据企业经营管理需要，在库存商品总分类账和明细分类之间，可设置库存商品类目账，按商品大类分户，记载商品进、销、存金额； 4 、在业务部门和仓库设置商品账，分户方法与库存商品明细账相同，记载商品收、付、存数量，不记金额； 5 、根据商品的不同特点，采用不同方法定期计算和结转已销商品的进价成本。 特点：能够按品名、规格来反映和监督每种商品进、销、存的数量和进价金额变动情况，利于加强库存商品的管理与控制；但记账工作量较大。 适用范围：适用于批发企业和部分专业性零售企业。

四、进价金额和算法 含义：是指以进价金额控制库存商品进、销、存情况的一种核算方法。 核算的主要内容： 1 、库存商品总分类账和明细分类账一律以进价入账，只记金额，不记数量； 2 、库存商品明细分类账按商品大类或柜组设置，对需要掌握数量的商品，可设置备查账簿； 3 、平时销货账务处理，只核算销售收入，不核算销售成本，月末采用“以存计销”的方法，通过实地盘点库存商品，倒挤商品销售成本。公式： 本期商品销售成本 = 期初库存商品进价金额 +本期进货进价金额 - 期末库存商品进价金额 特点：可简化核算手续，节约人力、物力，但手续不够严密。 适用范围：适用于鲜活商品的会计核算。 批发企业主要采用数量进价金额核算和数量售价金额核算；零售企业主要采用进价金额核算、数量售价金额核算和售价金额核算。

销售成本本期商品

第三章 批发商品流转的核算

学习目标：了解批发商品流转主要业务流程，理解各个环节的特点；掌握批发商品购、销、存各个阶段的核算程序、账户设置及账务处理；掌握库存商品发出的计价方法。

重点：掌握已销商品成本的计算方法及各个阶段的账务处理。

第一节 批发商品购进的核算一、批发商品购进的业务程序 （一）同城购进商品的业务程序 含义：是指批发企业从当地的商品生产企业或其他商品批

发企业购进商品。 商品交接方式：送货制或提货制； 货款结算方式：一般采用支票结算或商业汇票结算； 业务程序：一般由业务部门根据事先制定的采购计划，与

供货单位签订购销合同组织进货。如采用送货制，业务部门根据供货单位开来的专用发票，与合同核对相符后，填制“收货单”一是数联，存根联由业务部门留存；收货联由仓库凭以验收商品和登记仓库保管账；结算联由财会部门凭以结算货款；记账联经仓库收货加盖“收讫”章后转财会部门凭以记账。

（二）异地购进商品的业务程序 含义：是指批发企业从其他地区的生产企业或其他商品批发企业购进商品。 商品交接方式：一般采用发货制； 货款结算方式：一般采用商业汇票、汇兑、托收承付、委托收款、银行汇票等； 业务程序：以托收承付结算方式为例 供货单位根据合同发出商品后，凭有关单据委托其开户银行收取货款及代垫的运杂费；购货单位财会部门在收到开户银行转来的供货单位托收凭证、专用发票和其他有关单据后，先送至业务部门进行审核，经审核与合同相符后，退回财会部门凭以承付货款，业务部门同时填制“收货单”，一式数联，除留存一联外，其余交仓库保管部门。商品到达后，仓库保管部门根据收货单，与供货单位随行的专用发票核对无误后，将商品验收入库，并在收货单上加盖“收讫”印章。仓库保管部门除了自留一联据以登记商品保管账外，一联退回业务部门，由其注销合同，一联连同专用发票送交财会部门登记入账。

二、批发商品购进的核算 （一）账户设置 1 、在途物资 2 、库存商品 3 、应交税费——应交增值税（进项税额） （二）商品采购成本的确定 1 、国内购进用于销售的商品，以进货价值为商品的采购成本，购进商品所发生的相关费用作为当期损益记入销售费用，也可记入采购成本； 2 、进口商品采购成本包括进口商品的国外进价、应分担的外汇差价和进口环节的各种税金。 国外进价一律以到岸价格为基础，如对外合同以离岸价格成交，商品离开对方口岸后，应由我方承担的运杂费、保险费、佣金等费用，记入商品进价。商品到达我国口岸目的港后发生的费用，计入销售费用。收入的进口佣金冲减进价。不易按商品确认的，冲减销售费用； 3 、委托其他单位代理进口商品，采购成本为实际支付给代理单位的全部价款。 4 、购进的免税农产品，其采购成本为支付的收购价款扣除按规定计算的进项税额后的数额。

（三）购进国内商品的核算 1 、购进本地商品的核算 【例 3—1】宏达商贸公司从本地万达公司购进一批服装，增值税专用发票上注明的价款总额为 300000元，增值税额为 51000 元，货款以转账支票支付，商品全部到达，并已验收入库。财会部门根据仓库转来的收货单、发货单位的专用发票及转账支票存根，编制会计分录如下： 付款时： 借：在途物资——万达公司 300000 应交税费——应交增值税（进） 51000 贷：银行存款 351000 商品验收入库时： 借：库存商品——服装 300000 贷：在途物资——万达公司 300000 若采用商业汇票结算，分录如下： 借：在途物资——万达公司 300000 应交税费——应交增值税（进） 51000 贷：应付票据——万达公司 300000

2 、异地购进商品的核算 因商品与结算凭证到达企业时间不一致，可能有三种情况发生： （ 1 ）货款、结算凭证同时到达 【例 3—2】宏达公司向外地人和公司购进毛巾 10000条，每条毛巾 3.50 元，共计价款 35000 元，增值税额 5950，对方代垫运费 200 元，支付总价款 41150元。结算凭证与商品同时到达，财会部门按银行转来的托收凭证、专用发票、代理运费清单和仓库转来的收货单，经审核无误后承付货款。分录如下： 借：在途物资——人和公司 35000 应交税费——应交增值税（进） 5950 销售费用 200 贷：银行存款 41150 商品验收入库 借：库存商品——毛巾 35000 贷：在途物资——人和公司 35000 说明：根据税法规定，企业外购商品所支付的运费，取得合法运费结算单据，以运费单据上所列运费金额 7%扣除率计算进项税额，准予扣除。

(2) 货款结算凭证先到，商品后到 【例 3—3】在例 2 中，货款结算凭证先到，商品后到。企业收到银行转来的托收结算凭证、发货单结算联、代垫运费清单后，经审核无误，编制会计分录如下： 借：在途物资——人和公司 35000 应交税费——应交增值税（进） 5950 销售费用 200 贷：银行存款 41150 待商品到达企业验收入库后，财会人员根据仓库送来的收货清单，经审核无误，编制如下会计分录： 借：库存商品——毛巾 35000 贷：在途物资——人和公司 35000

（ 3 ）商品先到，货款结算凭证后到 是指商品已到而相关的货款结算凭证未到。这种情况暂不做会计账务处理，等结算凭证收到并付款时，再进行相应的会计处理。如果已经入库的商品其发票账单月末仍未收到，则按暂估进价登记入账，下月初用红字冲回，待收到发票账单时，再作账务处理。 【例 3—4】延续例 2 ，若宏达公司购入的毛巾已经运到，但发票帐单及托运凭证月末尚未到达，则在月末应暂按估价入账，编制会计分录如下： 借：库存商品——毛巾 35000 贷：应付账款——人和公司 35000 下月初，用红字予以冲销 借：库存商品——毛巾 35000 贷：应付账款——人和公司 35000 待接到银行转来的托收凭证、专用发票、代运清单，并组织商品验收入库后，再做与例 3 相同的会计账务处理。

练习：哈尔滨市家乐公司向民生炊具厂购入高压锅200 个，合同规定采用提货制交易。 （ 1 ） 2012年 1 月 7 日，财会部门收到业务部门叫来的专用发票，发票注明：高压锅单价 180元， 200 个，总价 36000元，增值税税额 6120元，价税合计 42120元，合同规定 1 个月内付款； （ 2 ） 2012年 1 月 8 日，开出现金支票交储运部门提货，付运费、装卸费 220元并获得了运费单证，运费发票注明：运输费 200元，装卸费 20元； （ 3 ） 2012年 1 月 9 日，财会部门收到储运部门交来的商品验收清单，入库高压锅 200 个，单价 180元，金额 36000元。 （ 4 ） 2012年 2 月 5 日，财会部门开出转账支票，向民生炊具厂支付所欠款项。答案： （ 1 ）审核发票内容与购货合同相符后，据以编制记账凭证： 借：在途物资——民生炊具厂 36000 应交税费——应交增值税（进） 6120 贷：应付账款——民生炊具厂 42120

（ 2） 1月 8日审核运费单证所列商品与发票合同是否相符，审核无误后编制记账凭证： 借：销售费用 206 （或在途物资——民生炊具厂 206 ） 应交税费——应交增值税（进） 14 贷：银行存款 220 （ 3） 1月 9日，将验收单与发票、购货合同核对，并审核无误后，据以编制记账凭证： 借：库存商品——高压锅 36000 （或 36206 ） 贷：在途物资——民生炊具厂 36000 （或 36206 ） （ 4） 2月 5日，开出转账支票付款时，根据发票存根，编制记账凭证： 借：应付账款——民生炊具厂 42120 贷：银行存款 42120

练习：哈尔滨家乐公司从上海盛大电视机厂购进 25英寸液晶电视 50台，合同规定采用托收承付结算方式，验单付款。 （ 1） 2012年 1月 12日银行转来托收承付结算凭证（付款通知）并附增值税专用发票（发票联、抵扣联）和运单（发票联和抵扣联），专用发票金额：单价 4000元，货款总计 200000元，增值税税额 34000元；运输单据金额：运费 800元，装卸费 200元。 （ 2） 2012年 1月 14日收到仓储部门交来的商品验收单，上海盛大电视机厂发来的 25英寸电视机 50台验收完毕。根据上述资料做日常会计处理。答案： （ 1 ） 借：在途物资——上海盛大电视机厂 200944 应交税费——应交增值税（进） 34056 贷：银行存款 235000 （ 2 ） 借：库存商品—电视机— 25英寸盛大液晶 200944 贷：在途物资——上海盛大电视机厂 200944

（四）国外进口商品的核算 国外进口商品是流通企业从国外购进商品的交易活动，一般经历签订合同和履行合同两个过程。在履行合同中进口企业要开立信用证、认真审核银行转来的国外进货单据、向银行办理结汇和付款赎单手续，以及租船、到货接运并验收商品等。 进口商品常用的结算方式有：信用证结算、托收结算和汇付结算，结算时间分为“货到结算”和“单到结算”两种。 【例 3—5】宏达公司自营进口一批商品，到岸价为100000美元，关税税率 10% ，消费税税率 15% ，海关完税凭证说明的增值税税率 17% ，当日的汇率为 1美元 =8.7元人民币。 进口商品关税完税价格 100000×8.7=870000元 应缴纳关税 870000 × 10%=87000元 应税消费税计税价格（ 870000+87000） /（ 1-15%）=1125882 应纳消费税 1125882×15%=168882元 增值税计税价格 870000+87000+168882=1125882元 增值税应纳税额 1125882 ×17%=191400元

宏达公司收到有关单据，依据单据编制的会计分录如下： 借：在途物资——国外某企业 1125882 应交税费——应交增值税（进） 191400 贷：银行存款 1317282 若进口商品按离岸价成交，则以外币支付的运杂费、保险费应折合为人民币，按实际支出记入进口商品的采购成本。 以银行存款支付商品检验费 600 元，编制会计分录如下： 借：销售费用——检验费 600 贷：银行存款 600 进口商品到港并验收入库，根据外运公司的船舶到港通知及仓库收货单，编制会计分录如下： 借：库存商品——进口商品 1125882 贷：在途物资——国外某企业 1125882

( 五 )农副产品收购的核算 1 、农副产品收购的一般业务程序 企业收购农副产品一般有直接收购和预购两种。 在农业产品的核算方面，一般采用数量金额核算法，即库存商品的明细分类账应按品种、等级、规格设置，以数量和金额双重反映与控制农业产品的购进、挑选整理、调拨销售和储存的情况。 2 、农副产品收购的核算 按有关规定，一般纳税人向农业生产者购买免税的农副产品或者向小规模纳税人购买的农副产品，准予按照买价 10 ％的扣除率计算进项税额，从当期的销项税额中扣除。购买免税农产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款；购买农副产品的单位在收购价格以外按规定缴纳的特产税，准予并入农副产品的买价计算进项税额。 (1)直接收购的核算。 农副产品的直接收购是指商业企业直接向交售单位或个人收购农副产品，一般在产地设置收购网点，配备收购员、仓库保管员、付款员 (会计员 )，运用业务周转金收购农副产品。农副产品直接收购的账务处理举例如下：

【例 3—6】大华收购站向一水果专业户购免税农产品，收购价款 l0000 元，以银行存款支付。大华收购站应编制如下会计分录： ①按收购金额的 10 ％计算，增值税进项税额为 1000元。 借：在途物资——某专业户 9000 应交税费——应交增值税 (进 ) 1000 贷：银行存款 10000 ②验收入库： 借：库存商品——水果 10000 贷：在途物资——某专业户 10000 (2)预购的核算 农副产品预购是为促进农副业生产的发展，对某些市场需求的主要农副产品，通过签订收购合同向农副产品生产企业或个人发放一定数量的预购定金，在交售产品结算时扣回。 企业发放预购定金是通过“预付账款”科目核算的。企业预付货款时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。收到所购商品时，借记“在途物资”等科目。贷记本科目。

【例 3—7 】大华收购站与某农副产品专业户签订合同，发放预购定金 6000 元，在收购农副产品时扣回。 ①签发支票付出预购定金，编制如下会计分录： 借：预付账款——某专业户 (预购定金 ) 6000 贷：银行存款 6000 ②收购农副产品价款总计 12000 元，按合同规定，应补付货款 6000 元，该农产品属免税农副产品，根据收购凭证编制如下会计分录： 借：预付账款——某专业户 (预购定金 ) 6000 贷：银行存款 6000 同时： 借：在途物资——某专业户 10800 应交税费——应交增值税 (进 ) 1200 贷：预付账款——某专业户 (预购定金 ) 12000 ③农副产品入库： 借：库存商品——某农副产品 10800 贷：在途物资——某专业户 10800

三、购进商品溢余或短缺的核算 商品购进后，企业应严格验收数量和质量。在验收时如发现实收数多于或少于应收数量，即为购进商品溢余或短缺。 购进商品发生溢余和短缺情况，应由验收部门会同运输单位做出详细记录和鉴定证明，并填制“商品溢余( 短缺 )报告单” ( 见教材表 3—2)报有关部门作为清查和处理的依据。 购进商品发生溢余和短缺，在未查明原因以前，先按商品实收数入库，并根据“商品溢余 (短缺 )报告单”将溢余或短缺商品先以“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户处理，对于“待处理财产损溢”，一般不考虑增加增值税进项额；但若购进商品发生毁损与短缺，属于正常性的情况，增值税进项税额可以抵扣，属于非正常情况的不得抵扣。 “待处理财产损益”账户属资产类账户，下设“待处理流动资产损益”和“待处理固定资产损益：两个明细账户。

(一 )购进商品溢余的核算 购进商品溢余，如果查明属于商品的自然升溢，应列作“销售费用”；如果查明是供货方多发商品，本单位同意购进的，应补付货款及进项税额；本单位不同意购进的，应冲减原溢余商品入库数，退给供货单位或暂作代管商品处理。 【例 3-8 】华丰公司向利达公司购进绵白糖 20000 千克，每千克 3元，货款共计 60000 元，增值税额为 10 200 元、款已支付。商品验收入库时，实收 20500 千克，溢余 500 千克原因待查。 (1)支付货款时，应编制会计分录如下： 借：在途物资——绵白糖 60000 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 10200 贷：银行存款 70200 (2) 绵白糖验收入库，根据仓库转来的收货单据和商品溢余 (短缺 )报告单，编制会计分录如下： 借：库存商品——绵白糖 61500 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1500 在途物资——绵白糖 60000

(3)经查，溢余的绵白糖 500 千克，其中 60 千克为自然升溢； 440 千克为供货单位多发货，经协商，作为购进依据供货方补来的专用发票，用银行存款补付货款。应编制会计分录如下： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1500 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 224.40 贷：销售费用 180 银行存款 1544． 40 (4)如果华丰公司不同意购进，将商品退还给供货单位，则应编制会计分录如下： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1500 贷：库存商品——绵白糖 1 320 销售费用 180

(二 )购进商品短缺的核算 购进商品短缺，如果查明属于商品的自然损耗，应列作“销售费用”，如果是供货单位少发商品，应先转入“应收账款”账户并及时与供货单位联系，要求补发商品或退回货款；如果是运输途中的责任事故，应由责任人赔偿时，先转入“其他应收款”账户；如果是自然灾害造成的损失，按保险赔款后的净损失列入“营业外支出”账户。短缺商品属责任事故或自然灾害造成的损失，在核算中还应冲减进项税额，不得抵扣。 【例 3—9 】仍以例 8为例，如果商品验收入库时，实收绵白糖 19 600 千克，短缺 400 千克，原因待查。华丰公司应编制如下会计分录： (1) 借：库存商品——绵白糖 58 800 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1200 贷：在途物资 60 000

(2)经查，短缺的绵白糖中 50 千克是运输途中的自然损耗； 350 千克是供货方少发商品造成的，经协商供货方补发了 350 千克绵白糖。华丰公司应编制如下会计分录： 借：销售费用 150 库存商品——绵白糖 1 050 贷：待处理财产损溢——待处理流动财产损溢 l 200 (3) 若短缺的绵白糖是由于运输事故造成的，并且运输部门同意赔偿损失，款项尚未收到。编制如下会计分录： 借：其他应收款——运输部门 1 404 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1 200 应交税费——应交增值税 (进项税额转出） 204

四、进货退补价的核算 批发企业购进商品，有时会由于销货单位的销货单价开错，或者购销双方商议按暂定价结算货款，商品的应计进价与实际进价不一致，这就产生了进货退价与进货补价。退价与补价时，应由供货单位填制销货更正单和专用发票交给购货单位，购货单位据以作账务处理。 (一 )进货退价 进货退价是指应计的进价低于结算的进价，应由供货单位退还给进货单位的差价款。在会计核算上，当收到销货单位的销货更正单和红字专用发票时，应区别以下两种情况作账务处理：一是商品尚未售出或虽以售出，但尚未结转销售成本，二是商品已经售出，并且已经结转销售成本。 【例 3—10 】华丰公司向大华服装厂购进运动服装 100 套，货款已支付，商品已验收入库，因厂方价格计算错误，每套服装多收 20 元，共计多收 2 000 元，进项税额 340 元，接到厂方销货更正凭证及汇付的退价款，按下列情况处理：

(1) 该批商品尚未出售，或虽以出售但尚未结转成本，编制如下会计分录：

借：银行存款 2340 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 340 贷：库存商品——运动服装 2000 (2) 若该批商品已全部售出，并已结转成本编制如

下会计分录： 借：银行存款 2340 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 340 贷：主营业务成本 2000

(二 ) 进货补价的核算 进货补价是指已付货款的商品进价低于应付进价，由供货单位向购货单位补收少收的货款。发生补价时，由供货单位填制更正的“增值税专用发票”及蓝字发货票送交购货单位。购货单位财会部门收到供货单位补价单据后，将单据转业务部门审核并填制蓝字收货单，据以调整原进货单价和金额，同时将蓝字收货单及供货单位补价单据交送财会部门，办理付款和入账。

进货补价的核算，在补价商品未销售情况下，调增“库存商品”和“应交增值税 (进项税额 )” ；若补价商品已全部或部分出售，并已结转成本，为简化核算手续，可直接调增“商品销售成本”和“应交增值税 (进项税额 )” 。

【例 3-11】以例 l0为例，如果因大华厂计算价格计算错误，每套服装少收 10 元，计少收货款： l 000 元，进项税额 170 元，按厂方销货更正凭证及相关部门蓝字的收货单，汇付货款后按下列情况处理。

(1) 该批商品未出售，或虽已出售尚未结转成本，编制如下会计分录：

借：库存商品——运动服 1000 应交税费——应交增值税 (进项税额 )170 贷：银行存款 1170 (2) 若该批商品已全部出售，并已结转成本，编制如下会计

分录： 借：主营业务成本 1000 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 170 贷：银行存款 1170

五、进货退出的核算 企业购进的商品，在已承付货款并验收入库以后，

发现商品的规格、品种、质量与合同不符，在征得供货单位的同意后，可以作为进货退出处理。办理退货时，应取得当地税务部门进货退出证明单，送交销货方凭以开具红字专用发票作为扣减进项税额的凭证，并由业务部门填制“进货退出发货单”或红字“收货单”作附件通知储运部门将商品发运给供货单位。财会部门应根据上述凭证转销“库存商品”账户借方数额。

【例 3-12】华丰公司在清查库存商品时，发现月初从大华服装厂购进的运动服有 10 套不符合质量要求，经双方协商，大华服装厂同意退货。

(1) 收到大华服装厂开来的增值税专用发票及“进货退出单”。每套运动服装单价 180 元，增值税率为 17 ％，货款尚未收到。华丰公司应编制如下会计分录：

借：在途物资——大华服装厂 1800 应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 306 贷：应收账款 2106 同时，以红字冲减库存商品。应编制会计分录如下： 借：库存商品——运动服装 1800 贷：在途物资——大华服装厂 1800 (2)收到大华服装厂退回的货款时，应编制如下会计分录：借：银行存款 2106

贷：应付账款 2106

六、拒收商品和拒付货款的核算 商业企业购进商品，收到银行转来结算凭证后，

应该认真的与合同核对。如果发现与合同规定不符、重复托收或金额计算有误，应该在银行规定的承付期内填制“拒绝承付理由书”，可以拒付全部或部分货款。对于供货单位发来的商品及随货同行的专用发票，同样也要与购销合同进行核对。如果发现实收商品的品名、规格质量等不符合合同规定，企业可以拒收全部或部分商品。拒收商品时，企业应填制“拒收商品通知单”，说明拒收的理由，报有关部门审批，然后与供货单位协商解决。拒收的商品应该作为代管物资妥善保管，与企业的库存商品分别存放，并且做备查登记。

企业拒付货款，由于支付货款前未作任何会计处理，收到银行转来的托收凭证和发票联、结算联等单据后，经与合同核对，发现不符，如果拒付全部货款，不作任何会计处理，只需填制“拒付理由书”转交银行，退回所有的结算凭证。如果拒付部分货款，对符合合同规定的商品，应作正常购进核算；对不符合合同规定的商品，只需填制“拒付理由书”，会计上不作处理。

企业拒收商品，如果拒收的商品未付货款，会计上不作处理；如果拒收的商品已经支付货款，应要求退回已经支付的货款。

【例 3-13】华丰公司向伟宏公司购进甲商品 1000个，单价 65元计价款 65000 元，进项税额 11050 元；乙商品 500个，单价 30 元计价款。 15000元，进项税额 2550 元。

(1)银行转来托收承付结算凭证，经审核甲商品单位价格多计 15元，应拒付货款 15000 元，余款承付，根据有关单据，编制如下会计分录：

借：在途物资——伟宏公司 (甲商品 ) 50000 ——伟宏公司 (乙商品 ) 15000 应交税费——应交增值税 (进 ) 11050 贷：银行存款 66050(2)商品到达，甲商品已验收入库，乙商品错发，提出拒收，编制如下会计分录：

借：库存商品——甲商 50000 贷：在途物资——伟宏公司 (甲商品 ) 50000 借：应收账款——伟宏公司 17550 应交税费——应交增值税 (进 ) 2550 贷：在途物资——伟宏公司 (乙商品 ) 15000

(3)经与伟宏公司联系，拒付甲商品的货款，系供货单位计错，同意拒付。拒收的乙商品同意重新购进，但单价为 20 元，计价款 10 000 元，进项税额为 1 700 元，接到伟宏公司更正的增值税专用发票及汇付的差价款 5 850 元，编制如下会计分录：

借：库存商品——乙商 10000 应交税费——应交增值税 (进 ) l700 银行存款 5850 贷：应收账款——伟宏公司 17550

第二节 批发商品销售的核算

批发企业的商品销售指的是以货币结算等方式将本单位经营的商品销售给批发企业，零售企业以及生产企业。一般说来，批发商品按照购货企业所处区域的不同，可分为同地销售和异地销售；按照销售时所采取的方式不同，可分为库存商品销售，直运商品销售，分期收款销售，预收货款销售等。由于批发商品销售的对象和方式不同。核算方法也不尽相同。

一、批发商品销售的业务程序 （一）同城商品销售的业务程序 同地商品销售，一般采用“提货制”或“送货制”，货款结算大多采用支票、委托收款结算方式。采用“提货制”交接货方式，一般由购货单位派采购员到供货单位去选购商品，由供货单位的业务部门填制统一规定的“增值税专用发票”( 见表 3—3)，如联次不够，可增开补充联或另开发货单作附件。除留下存根联备查外，其余各联交购货单位采购员办理结算货款和提货手续。供货单位财会部门在收到货款后，在“发票联”上加盖收款戳记，留下“记账联”，其余联次退还给购货单位采购员到指定的仓库提货。

采用”送货制“交接货方式，一般由供货单位业务部门根据购销合同或要货单，填制“专用发票”，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货送往购货单位，将“发票联”、“税款抵扣联”交购货单位凭以验收商品、结算货款。一般情况是货到后收取货款，也有先办理货款结算后送货的。不论是哪一种方式，供货单位必须收到购货单位货款或收货证明后才能作销售人账。送货费用一般由供货单位负担。

( 二 ) 异地商品销售的业务程序 批发企业将商品销售给其他地区的批发企业、零

售企业等，商品的交接方式一般采用发货制，货款的结算方式一般采用异地托收承付或委托收款。

对于异地商品销售，首先由业务部门根据合同或协议规定的商品品种、规格、数量、单价等填制发货单和专用发票一式数联，留下存根联备查，其余各联交储运部门向仓库提货，并办理商品发运手续。商品发运后，储运部门将发票联和税款抵扣联连同商品发运证明、垫付运费清单一起送交财会部门；财会部门根据托收凭证回单联和记账联，填制“异地托收承付结算凭证”，附上发票联和运单，向银行办理托收手续。

二、批发商品销售核算 （一）会计科目设置 1 、主营业务收入 2 、主营业务成本 3 、销售折扣与折让 （二）同城商品销售 同地商品销售是指购货单位与供货单位在同一城镇范围内

的商品交易。一般商品交接方式采用“提货制”或“送货制”。但无论采用哪一种交货方式，在当日即办理商品交接和货款结算，货款结算方式采用“支票”或现金结算。

由于批发企业每天销售的商品笔次多、品种复杂，为了加强复核，简化核算手续，一般于每日作业终了根据“专用发票” ( 见表 3—4) 或“发货票”编制“销货汇总表”( 见表 3—5)，由收款员编制“收款日报表” ( 见表 3—6)，核对相符后报财会部门入账。

【例 3—14】某商业企业批发给本地一零售企业运动服装一批，价款 60 000 元，增值税为 10 200 元。货款已存人银行。该商业企业应编制的会计分录如下：

借：银行存款 70 200 贷：主营业务收入——运动服装 60 000 应交税费——应交增值税 (销项税额 ) 10 200 同时，结转销售成本 48 000 元，应编制会计分录如下： 借：主营业务成本 48 000 贷：库存商品——运动服装 48 000

在会计实务中，为了简化核算手续，商品销售成本一般在期末时一并结转。

( 三 ) 异地商品销售 批发商品异地销售，一般采用发货制和托收承付、委托收款结算方式，办妥结算手续后，先以“应收账款”账户进行处理，待接银行通知收款后，才冲销应收款项。为收购单位代垫的运费，也应通过“应收账款”账户进行处理，一并向对方收取。

【例 3-15】某商业企业销售给外地宏达公司商品一批，货款共计 100 000 元，增值税为 17 000 元，财会部门收到业务部门、运输部门转来的有关专用发票和运费清单，代垫运费 600 元，货款尚未收到，该批商品销售成本为 75 000 元。该商业企业应编制会计分录如下：

(1)支付代垫运费时： 借：应收账款——宏达公司 600 贷：银行存款 600 (2)开具增值税发票时： 借：应收账款——宏达公司 117000 贷：主营业务收入 100000 应交税费——应交增值税 (销 ) 17000 (3)结转商品销售成本 75 000 元： 借：主营业务成本 75000 贷：库存商品 75000 (4)收到货款和代垫运费 117 600 元： 借：银行存款 117600 贷：应收账款——宏达公司 117600

( 四 ) 预收货款销售商品的核算 预收货款销售商品是企业根据商品购销合同或协议规定，预先向购货单位收取货款，约定时间付货的交易行为。

预收货款销售商品分为预收货款、付出商品实现销售、预收货款清算三个步骤。

预收货款销售商品的核算设置“预收账款”科目，本科目是负债类科目，核算企业按照合同规定向购货单位或个人预收的货款和定金。企业出口商品预收国外的外汇货款和定金，也在本科目核算。

【例 3-16】某批发公司与鸿运商场签订自行车购销合同，销售自行车 100 辆，每辆预收货款 300元，计 30 000 元，款到后 1 个月付货，货款结算时多退少补。

(1)银行转来鸿运商场信汇凭证收账通知，汇入货款 30 000 元，根据收账通知，编制如下会计分录：

借：银行存款 30 000 贷：预收账款——鸿运商场 30 000 (2)按合同规定期限发货，每辆售价 350 元，价款

计 35 000 元，增值税销项税额 5 950 元，根据增值税专用发票 (发货单 )等，编制如下会计分录：

借：预收账款——鸿运商场 40 950 贷：主营业务收， 35 000 应交税费——应交增值税 (销项税额 )5 950

(3)收到鸿运商场汇来补交货款 10 950 元，编制如下会计分录：

借：银行存款 10 950 贷：预收账款——鸿运商场 10 950( 五 ) 直运商品销售的核算 直运商品销售是批发企业从供货单位购进商品，

直接发货送到购货单位的销货方式。 开展直运商品销售业务，需派出采购员前往供货单位，办理商品直运手续。商品发运后，采购员填制“增值税专用发票”和“直运商品收发货单” (表 3—7)，连同运单等凭证寄回，向银行办理托收承付手续，作商品销售的核算。在银行转来供货单位托收承付凭证后，经认真审核作进货付款的核算。

直运商品销售的核算包括承付进货款、托收销售款、结转销售成本、收到托收款四个步骤。由于采购员寄回的凭证和银行转来供货单位托收货款凭证有先有后，在会计核算上就会出现先承付进货款、后托收销货款；先托收销货款、后承付进货款；承付进货款与托收销货款同时完成三种类型，这就决定了上述四个核算先后秩序有所不同。

直运商品销售的核算具有四个特点：一是商品的购进和销售业务同时发生；二是随时结转成本；三是不通过“库存商品”，账户，直接以“在途物资”账户核算；四是发运商品的运费由批发企业与购货单位共同负担。

【例 3—17 】某商业企业向恒丰公司订购羊毛衫一批，直运给华瑞商场。羊毛衫的进价金额合计为50000 元，进项税额为 8500 元；销售给华瑞商场，售价金额为 65000 元，销项税额为 11050 元；代垫运费 500 元，按合同规定，企业负担 200 元，购货方负担 300 元。由驻供货单位的采购员自办商品发运和货款结算手续。

1．先支付进货款，后办理托收销售货款 (1)根据银行转来的供货单位的托收凭证、专用发票及代垫运费等单据，支付货款和运费时，应编制会计分录如下：

借：在途物资——恒丰公司 50000 应交税费——应交增值税 (进项税额 )(含运费 7 ％的进项税 ) 8514

销售费用——进货费用 186 应收账款——华瑞商场 300 贷：银行存款 59000 (2)收到采购人员寄回的购货单位托收货款和运费的凭证回单时，应编制会计分录如下：

借：应收账款——华瑞商场 76350 贷：主营业务收入——羊毛衫 65000 应交税费——应交增值税 (销 ) 11050 应收账款——华瑞商场 300 同时，结转商品销售成本。应编制会计分录如下 借：主营业务成本 50000 贷：在途物资——恒丰公司 50000

2 、先办理托收销售货款，后支付进货款 (1)收到采购人员寄回的向购货单位托收凭证和运

费的托收凭证回单联时，应编制会计分录如下： 借：应收账款——华瑞商场 476 350 贷：主营业务收，入． 65 000 应交税费——应交增值税 (销 ) 11 050 应付账款——恒丰公司 300 同时，结转销售成本。应编制会计分录如下： 借：主营业务成本 50 000 贷：在途物资——恒丰公司 50 000

(2)根据银行转来的供货单位的托收凭证、专用发票及代垫运费等单据支付货款和运费时，应编制如下会计分录：

借：在途物资——恒丰公司 50 000 应交税费——应交增值税 (进 )8 514 销售费用——进货费用 186 应付账款——恒丰公司 300 贷：银行存款 59 000 (3)收到银行转来的向购货单位托收货款及运费的收账通知时，应编制如下会计分录：

借：银行存款 76 350 贷：应收账款 76 350

3．支付进货款和收取销货款在同一天办妥 (1)根据银行转来的供货单位的托收凭证及有关单据支付货款和运费时，应编制会计分录如下：

借：在途物资——恒丰公司 50 000 应交税费——应交增值税 (进 )8 514 销售费用——进货运费 186 应付账款——恒丰公司 300 贷：银行存款 59 000 (2)根据采购人员寄回的向购货单位收款的托收凭证及有关单据办理货款的托收手续时，应编制会计分录如下：

借：应收账款——华瑞商场 76 350 贷：主营业务收 65 000 应交税费——应交增值税 (销 )11 050 应付账款——恒丰公司 300 同时，结转商品销售成本。应编制会计分录如下： 借：主营业务成本 50000 贷：在途物资——恒丰公司 50 000

( 六 ) 分期收款销售的核算 分期收款销售是指商品已经交付，但分期收回货款的一种销售方式。分期收款销售的会计核算按商品销售收入确认的原则，在商品发出后，销售收入按照合同约定的收款日期和金额分期确认，并按照分期商品的进价结转销售成本。

分期收款销售的核算，应该设置“分期收款发出商品”科目。该科目是资产类科目，用来核算企业采用分期收款销售方式发出商品的进货原价。

本科目应按销售对象和商品名称设置明细账，进行明细分类核算。

【例 3 一 18 】某商业企业供应万达百货公司羊毛衫 1 000件，供应单价为 150 元，商品进价成本为 120 元，增值税税率为 17 ％，合同约定货款为三个月付清。

(1)发出商品时，财会部门根据发货单，编制会计分录如下：

借：分期收款发出商品——万达百货公司 120000 贷：库存商品——羊毛衫 120000 (2)商品发运后，垫付运费 1000 元，以转账支票支付。

借：应收账款——万达百货公司 1 000 贷：银行存款 1 000

(3)按合同约定，第一个月收回三分之一货款 50 000 元，增值税销项税额为 8 500 元，并收回代垫运费 1 000 元。应编制会计分录如下：

借：银行存款 59500 贷：主营业务收入 50000 应交税费——应交增值税 (销项税额 )8500 应收账款——万达百货公司 1000 同时，按本月应收回货款占全部货款的比例结转

商品销售成本。 借：主营业务成本 40000 贷：分期收款发出商品—万达百货公司 40000

( 七 ) 出口商品销售的核算 商业企业将经营的商品售给国外购买者属出口商

品销售业务。拥有商品进出口权的企业出口销售商品是自营出口业务，无商品进出口权的企业委托有权单位代理出口是委托出口业务。

出口商品的销售一般采用国际信用证结算、汇付结算和托收结算。在信用证结算方式下，进口企业向所在地银行申请签发信用证，寄送出口企业所在地代理银行，代理银行将信用证副本交出口企业，在与合同核对无误后，按信用证条款发出商品，连同发货票等单据交代理银行办理结算。

出口商品的销售收入，一律以离岸价 (F0B)为入账基础，如按到岸价 (CIF)对外成交的，在出口商品离岸后支付的运费、保险费、佣金冲减出口销售收入，收到的佣金，增加当期出口销售收入。出口商品退回的增值税进项税额，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税 (出口退税 )” ，出口商品退回的消费税冲减商品的销售成本。

【例 3-19 】某商业企业出口商品一批，售价为到岸价 CIF20000 美元，商品发出时，支付国外运费400 美元，支付国外运输保险费 300 美元，企业采用当月 1日的汇率记账，当月 1日的汇率为 1美元=8.7 元人民币。该批商品的进价成本为 120000 元。

(1)收到结算单据，确认出口商品的销售收入。应编制会计分录如下：

借：应收账款——×外国企业 174 000 贷：主营业务收入 174 000 (2)支付国外运费、保险费 700 美元。应编制如下

会计分录： 借：主营业务收入 (700 美元 ) 6090 贷：银行存款——美元户 (700 美元 ) 6090 (3)结转商品的销售成本，应编制如下会计分录： 借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000

(4)出口退税率为 9 ％，应收出口退税款为 10800元 (120000×9 ％ =10800) ，接到银行通知，收到出口退税款。应编制会计分录如下：

借：银行存款 10 800 贷：应交税费——应交增值税 (出口退税 ) 10 800

(5)进项税额与退税额的差额 9 600 元转入成本。应编制会计分录如下：

借：主营业务成本 9 600 贷：应交税费——应交增值税 (进项税额 ) 9 600

三、销售折扣与折让的核算 企业在销售商品过程中给予购货单位的折扣分为商业折扣

和现金折扣 (销售折扣 )。 销售折扣有总额法、净额法两种核算方法。 总额法是商品销售收入按未扣除折扣的总额记账，实际发

生的销售折扣另在“销售折扣与折让”科目中反映，该科目是损益类科目，核算企业销售商品时，按合同规定为了及早收回货款而给予买方的销货折扣和因商品品种、质量等原因而给予买方的销货折让。发生销货折扣或折让时，按应收账款扣除折扣或折让的金额，借记“银行存款”等科目；按折扣或折让金额，借记本科目，按应收账款金额，贷记“应收账款”等科目；期末将本科目的发生额结转“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

净额法是商品销售收入按扣除实际发生的现金折扣后的净额反映。在账务处理上不单独反映实际发生的现金折扣。

流通企业财务制度规定销售折扣应按总额法反映。

【例 3—20 】某商业企业销售太阳伞一批，共计价款 l0 000 元，销项税额为 l 700 元，付款条件为： 2／ 10， 1／ 20， n／ 30。

(1)商品发出时 借：应收账款——×× 11700 贷：主营业务收入 10000 应交税费——应交增值税 (销 ) 1700 (2)如果购货单位在 10 天内支付货款，享受 2％的

现金折扣，并根据红字专用发票扣减销项税额，则应编制会计分录如下：

借：银行存款 11466 财务费用 234 贷：应收账款 11700

四、销售退回的核算 批发商品售出后，由于品种、规格、质量不符合

购销合同规定，购货单位要求退货，经企业同意，可以办理退货手续。退货时，由企业的业务部门根据税务机关“证明单”填制红字“专用发票”。一式四联，分送有关部门据以办理收货、退款和记账手续。在会计处理上，本月发生的销货退回，不论是否属于本年度还是以前年度销售的，均应冲减本月的商品销售收入和销项税额。如已结转商品销售成本，同时还应冲减商品销售成本。

【例 3—21】某商业企业售给大华商场电视机 20台，批发单价为 2500 元，进价为 2100 元，因为存在质量问题，同意全部退货。

(1)开出红字专用发票，退还购货方全部货款及税款。应编制会计分录如下：

借：主营业务收入 50 000 贷：应交税费——应交增值税 (销项税额 ) 8 500

银行存款 58 500 (2)商品运回企业，并已验收入库，应编制会计分录如下：

借：库存商品 21 000 贷：主营业务成本 21 000

五、销货退、补价的核算 批发企业销售商品，由于计价错误或因出售商品时采用暂定价，之后修订了暂定价，而向购货单位退回多收的货款或是补收少收的货款，即为销货退、补价。发生销售商品退、补价时，应该由商业企业的业务部门填制红字专用发票 ( 退价 )或蓝字专用发票 ( 补价 ) ，同时填制“销货更正单” ( 见表 3—8) 作为附件，据以办理收付款手续，进行会计核算。

1．销售补价的核算 实际的销售价格高于已经结算的货款价格是销货补价。销货单位应该向购货单位补收少算的货款，业务部门应该填制蓝字专用发票和销货更正单予以更正。

【例 3—22】某商业企业批发给某零售企业 20 台电冰箱。发票上开出的批发单价为 1500 元，增值税率为‘ 17 ％。现发现单价开错，该电冰箱每台单价应为 1600 元。该商业企业的业务部门开具蓝字专用发票和销货更正单，补收货款。应编制如下会计分录：

借：应收账款——某零售商店 2 340 贷：主营业务收入 2 000 应交税费——应交增值税 (销项税额 )340

2．销售退价的核算 实际的销售价格低于已经结算的货款价格是销货退价。销货单位应该向购货单位退回多收的货款，业务部门应该填制红字专用发票和销货更正单予以更正。

【例 3—23】以例 22 为例，如果该电冰箱的批发单价为 1400 元，则企业开出红字专用发票和销货更正单，退回多收的货款。应编制会计分录如下：

借：主营业务收入 2 000 贷：应交税费——应交增值税 (销项税额 ) 340 应收账款——某零售商店 2340

六、购货单位拒收商品和拒付货款的核算 商业企业销售商品，在商品运出并办妥了托收手

续，已经作为商品销售收入入账以后，如果发生购货单位拒收商品或拒付货款的情况，企业应该尽快与购货单位取得联系，查明原因，妥善处理，并根据不同的情况和处理办法进行账务处理。举例说明如下：

1．拒收全部商品，拒付全部货款 【例 3-24】某商业企业批发给外地某零售商店电风扇 200 台，每台批发价为 150 元，增值税率 17％，代垫运费 200 元，商品已发出，并办妥委托银行收款手续。

(1)以现金支付运费。编制会计分录如下： 借：应收账款——某零售商店 200 贷：现金 200

(2)财会部门根据“托收凭证”回单联和专用发票销售收入。编制会计分录如下：

借：应收账款——某零售商店 35300 贷：主营业务收入 30000 应交税费——应交增值税 (销 ) 5100 应收账款——某零售商店 200 (3)由于某些原因，造成购货企业拒收全部商品，并且经协

商销货企业同意全部退货。应编制如下会计分录： 借：主营业务收入 30000 销售费用 200 贷：应交税费——应交增值税 (销 ) 5100 应收账款——某零售商店 35300 同时用红字冲销商品明细账上销售数量。如已结转商品销

售成本，还要冲转“主营业务成本”作增加“库存商品”处理。

2．拒收部分商品和拒付部分货款 (1) 仍用上例，收到银行转来收账通知单和部分拒绝承付理由书，承付货款 23 600 元，拒付货款 1l 700 元，原因待查。编制会计分录如下：

借：银行存款 23 600 贷：应收账款——购货单位 23 600 (2)经查明原因，购货单位拒付货款 11 700 元，原发货单

上价格计算错误，多开 10000 元，税额多计 1700 元，同意拒付，并开具红字专用发票冲减“商品销售收入”，编制会计分录如下：

借：主营业务收入 10 000 贷：应收账款——某零售商店 11 700 应交税费——应交增值税 (销售税额 ) 1700 如拒付货款原因系企业少发商品，应补发商品，购货单位收到商品后补来货款时，编制会计分录如下：

借：银行存款 11 700 贷：应收账款——购货单位 11 700

第三节 批发商品储存的核算

商品储存是指商业企业购进的商品在销售以前在企业的停留状态。

一、库存商品的明细分类核算 (一 )库存商品明细账的设置 实行“数量进价金额核算法”的企业，库存商

品账户一般分为三级，即库存商品总分类账户又称一级账、库存商品类目账又称二级账、库存商品明细账又称三级明细账。一级账和二级账是由财会部门设置的，以库存商品的进价金额进行核算；三级明细账涉及到企业的业务、仓库、财会等部门。

一般有下列三种设置方法： 1．三账分设。即业务部门、会计部门和仓库部门各设一套库存商品明细账。“三账分设”体系比较完整，但商品明细账的登记工作重复，而且因商品增加、减少的凭证在企业内部流转时间不一，口径各异，核对账目较为困难。

2．两账合一。是业务、财会部门合并设置一套商品明细账，放在业务部门，按可供商品库存与口径核算。由于可供商品库存与会计库存之间存在着付出商品从开单至收款时的差额 (称为待运商品 )，因此，只要将可供商品库存加上待运商品即为会计库存。仓库部门仍然设置一套商品保管账。这样，可以减少账簿设置和记账工作。

3 ．三账合一 三账合一是指业务部门、会计部门、仓库合设一套商品明细账。这种设置库存商品明细分类账的方法适用于仓批合一企业 (业务经营场所和仓库在一起的企业 )，业务部门、会计部门、仓库部门在同一场所办公，共同使用一本账。该方法一账多用，避免重复记账，节约了人力物力；但是只适用于仓批合一的企业，并且要求工作上更紧密的协作与配合。

( 二 ) 库存商品明细账的登记 1．收入栏 根据“商品收货单”、“商品溢余报告单”分别登记购进

数量、其他数量、单价及金额；进货退价、补价，根据有关单据只在单价、金额栏分别用红字或蓝字登记；进货退出根据“红字商品收货单”用红字登记购进数量、单价和金额。

2．付出栏 销售商品根据“商品发货单”登记销售数量；发出代销商

品、商品损耗根据“代销商品发货单”、“商品短缺报告单”登记其数量、单价、金额 (按期初结存单价计算 )；销货退回根据“红字商品发货单”登记销售数量。

3．结存栏 每日只计算结存数量；期末用一定方法计算库存商品金额时，再登记结存单价、金额；存放地点栏登记存放在各仓库的商品数量。

( 三 ) 商品类目账的设置 商品品种较多的大型企业，为加强大类商品控制，便于商

品明细账的核对工作，可设置商品类目账。商品类目账一般根据进、销货凭证按商品大类进行汇总登记。其格式为三栏式，一般只登记金额，不登记数量。如商品类别计量单位相同，也可增设数量栏，同时登记数量。格式见表 3—9。

二、批发企业的商品盘点和库存商品溢缺的核算 所谓商品盘点就是对库存商品的数量和质量进行清点和检查。盘点商品时，即要检查商品数量，又要检查质量，还要对积压呆滞、残损变质的商品进行清查。盘点结束后，应根据盘点的结果，如实地填写“商品盘点表 ( 见表 3—10)，以反映盘点的结果。清查盘点后，如有盘盈或盘亏情况，还要填制“商品溢缺报告单”，按照规定的审批程序报请处理。

库存商品盘点溢缺的核算通过“待处理财产损溢”科目进行。在溢缺的原因未查明之前，溢缺的金额记入该科目；待查明原因之后，再区别情况转入各有关科目。《企业会计制度》规定，记入“待处理财产损益”科目的库存商品盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，经批准后，在期末结账前处理完毕。在期末结账前尚未批准的，在对外提供账务报告时，先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额和已处理的金额不一致，应调整会计报表相关项目的年初数。

不同商品的计提存货跌价准备的核算方法也有所不同： (一 )完全失去商品价值的存货，期末应将存货账面价值全

部转入当期损益。 (二 )部分减值的存货期末应将其可变现净值低于成本的差

额转入当期损益。 1．市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2．企业因商品更新换代，库存商品已不适应消费需要，市场价格低于账面成本； 3．因企业所提供的商品或劳务过时，或消费者偏好改变使市场供应发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 4．其他足以证明该商品实质上已发生减值情况。

对于这部分失去部分使用价值和转让价值的存货，在期末计算出存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。如果已计提跌价准备的存货的价值又得到恢复，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。

三、商品可变现净值低于成本的核算 可变现净值是指企业在正常生产经营中，以估计

售价减去成本及销售所必需的估计费用后的价值。根据会计核算的谨慎性原则，当期末存货可变现净值低于成本时则按存货可变现净值计价。

会计制度规定，对这部分低于成本的金额，期末可以计提存货跌价准备。存货跌价准备应按单项商品计提，对数量繁多，单价较低的商品也可按类别计提。

计提存货跌价准备是通过“存货跌价准备”账户进行的，该账户是资产类账户，是“库存商品”、“原材料”等“存货”账户的抵减账户，用来核算企业提取的存货跌价准备。

【例 3—25】某企业 1月末估计存货中发生可变现净值低于成本的有：日立空调机 l0 台，成本单价4000 元，可变现净值 3600 元，计减值 4000 元；大金空调机 20 台，成本单价 3800 元，可变现净值 3 500 元，计减值 6000 元，共计减值 10000元，予以转账。作会计分录如下：

借：资产减值损失 10 000 贷：存货跌价准备 10 000 【例 3—26】同年 2月 10日，该企业出售日立空调机 10 台，每台售价 3800 元，计货款 38000 元，销项税额 6460 元，价款收到，存入银行。作会计分录如下：

收入销售款时

借：银行存款 44 460 贷：主营业务收， 38 000 应交税费——应交增值税 (销 ) 6 460 结转商品销售成本时： 借：主营业务成本 40 000 贷：库存商 40 000 如果期末未发生其他存货跌价情况，在已提存货跌价准备中恢复原有价值增加 2 000 元，期末应予恢复按增加金额转账，作会计分录如下：

借：存货跌价准备 2 000 贷：资产减值损失 2 000

四、商品销售成本的计算 商品销售成本是指已销商品的进价成本，即购进价格。由于批发商品的进货渠道、进货批量、进货时间和付款条件的不同，同种规格的商品，前后进货的单价也可能不同。除了能分清批次的商品可以按原进价直接确定销售成本外，一般情况下，出售的商品都要采用一定的方法来确定一个适当的进货单价，以计算商品销售成本和确定库存价值，据以核算商品销售损益，以反映经营成果。

库存商品采用进价核算的企业，已销商品成本的计算方法有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法和毛利率法。

( 一 ) 先进先出法 先进先出法是以先购进的商品先发出为前

提，对销售的商品进行计价。 【例 3—27】某商业企业甲商品的明细账如表 3-11 所示，该企业采用先进先出法计算商品的销售成本。根据资料计算商品销售成本和结转商品成本。

1 月 11日，发出商品的销售成本为： 30×50+50×60=4500(元 )

1 月 20日，发出商品的销售成本为： 40×60+40×70=5200(元 ) 1 月份，发出商品总的销售成本为： 4500+5200=9700(元 ) 1500+5400+4200+l600—

9700=3000(元 ) 采用先进先出法，结存商品的成本是按照最近

的购货价格确定的，期末存货的成本较接近现行的市场价值，但采用该方法的工作量较大，特别是对于商品进出量频繁的企业更是如此。先进先出法一般适用于商品收发次数不多的商品。

( 二 ) 加权平均法 加权平均法又称为全月一次加权平均法，是指以

本月全部购进商品的数量和期初结存商品的数量为权数，去除本月全部购进商品的进价金额加月初结存商品的金额，计算出商品的加权平均单价，从而确定出已经销售商品的成本和结存商品的成本。计算公式如下：

加权平均单价 = （期初库存金额 + 本期购入金额） /(期初库存数量 + 本期购入数量）

本月商品销售成本 = 本期销售商品的数量×加权平均单价

月末库存商品成本 = 月末库存商品的数量×加权平均单价

【例 3—28】以表 3—11 的资料为例，采用加权平均法计算如下：

加权平均单价 = (1500+5400+4200+1600） /（ 30+90+60+20）=63.5(元 )

本月商品销售成本 =160×63.5=10160(元 ) 月末库存商品成本 =40×63.5=2540(元 )

采用加权平均法，只在月末时计算一次加权平均单价，比较简单，而且计算出的单位成本较均衡。但是，这种方法平时无法从账上提供销售和结存商品的成本，不利于对存货的管理。

（三）移动加权平均法 含义：是在每次购入商品后根据库存商品的数量

及总成本计算出移动加权平均单价，乘以商品的销售数量，计算商品销售成本和库存商品结存成本的方法。

公式：

购进商品数量结存商品数量购进商品金额结存商品金额移动加权平均单价

【例 3—29 】以表 3—11 的资料为例，采用移动加权平均法计算商品销售成本和库存商品成本如下：

1月 10日购进商品后的加权平均单价 =

1月 11日销售商品的成本 =80×57.5=4600（元）结存商品的成本 =40×57.5=2300（元）1月 18日购进商品后的加权平均单价 =

元）(5.579030

54001500

（元）656040

42002300

1月 20日销售商品的成本 =80×65=5200（元）结存商品的成本 =20×65=1300（元）1月 23日商品后的加权平均单价 =

该商品月末结存 40件，因此月末结存成本为 40×72.5=2900（元） 采用此方法计算商品销售成本比较均衡，但也存

在企业经营商品品种多，每月进销业务频繁时计算工作量较大的问题。一般适用于品种较少、前后进货单价相差幅度较大的商品。

（元）5.722020

16001300

（四）个别计价法 含义：是指在销售商品时以该批商品的实际进价计算商品销售成本的一种方法。

运用时，首先库存商品明细账应按商品进货批次设置；其次商品入库应按商品进货批次分别堆放、保管；再次销售商品时发货单位应注明进货批次，便于仓库按指定批次付货及计算商品销售成本。

若是整批购进，整批销售，那么，该批商品购进总额就是该批商品销售成本；若是整批购进分批销售，就以该批商品进价乘以销售数量计算出商品销售成本。

【例 3—30 】某批发公司售出某商品 600个，其中第一次购进 200个，进价 50 元；第二批购进 350个，进价 40 元；第三次购进 50个，进价 45元。

某商品销售成本 =200×50+350×40+50×45=26250（元）

采用个别计价法计算的销售成本准确、符合实际，但是账户设置、商品存放较为分散，只适用于能分清批次、整批进出的商品流通企业。

（五）毛利率法 含义：它是根据本期的销售净额乘以前期的实际毛利率（或本月计划毛利率）来推算本期销售毛利，并计算商品销售成本的方法。

公式： 销售净额 =商品销售收入－销售退回与折让 销售毛利 =销售净额×销售毛利率 本期销售成本 =本期销售净额－本期销售毛利

%100商品销售净额商品销售毛利毛利率

或者： 本期销售成本 =销售净额×（ 1－毛利率） 【例 3—31】某商业企业月初库存纺织品成本

150000 元，本月购进 800000 元，销货 1000000元，销售退回与折让合计 10000 元，上季度该类商品销售毛利率为 25%，计算本月已销纺织品销售成本和期末库存成本。

本月销售净额 = 1000000 － 10000=990000（元） 本月销售毛利 =990000×25%=247500（元） 销售成本 =990000 － 247500=742500（元）

或者： 销售成本 =990000×（ 1－ 25%） =742

500（元） 库存商品成本 = 150000+800000 － 742500=207500（元） 采用毛利率法，计算手续简便，但计算的

商品成本不够准确。一般适用于经营品种多，月度计算商品销售成本有困难的企业。

五、商品销售成本的结转 1 、分散结转 是指在库存商品明细账上，逐户计算并登记销售成本和库存商品金额，然后将各明细账的商品销售总成本加总，求得大类商品或全部商品的销售成本作为结转销售成本，编制会计分录，并据以在库存商品的二级账和总账上登记。

该方法手续繁复，但能够提供每个品种商品的销售成本资料，便于核对。

2 、集中结转 是在库存商品明细账上，计算并登记每种商品的结存金额，然后汇总计算分类商品结存金额，再倒挤商品销售成本，编制会计分录，登记商品类目账和总分类账。

3 、会计分录 借：主营业务成本 贷：库存商品

第四章 零售商品流转的核算

学习目标：了解零售商品流转特点、零售商品购进的一般业务程序；理解零售商品流转核算的内容；掌握零售商品核算的主要会计科目，并能正确运用会计科目进行账务处理，掌握商品进销差价、商品削价准备的计算方法。

重点掌握：零售商品流转主要经济业务的账务处理。

第一节 零售商品流转的特点和核算内容一、零售商品流转的含义 是指零售企业由批发企业或生产单位购进工农业产品，供应给城乡居民和集体消费者的活动。

二、零售商品经营特点 1 、对象分散，交易次数频繁，数量零星； 2 、交易方式一手交钱，一手交货，一般不填制销货凭证，不做销货记录；

3 、企业规模不大，经营范围广，综合性经营较多，经营品种复杂；

4 、库存商品一部分存放于仓库，还有一部分存放于营业柜组。

三、零售商品核算内容 （一）建立实物负责制 （二）库存商品按含税售价记账 （三）设置“在途物资”账户 （四）设置“商品进销差价”账户 （五）设置“库存商品”账户 （六）加强商品的实地盘点制度 （七）严格价格管理

第二节 零售商品购进的核算

1. 请 购 2. 订 货 3. 验 收 4. 付 款 记 账

营业柜组实物负责人

采购部门取得增值税专

用发票送交财会部门，提货单或收货单送交营业柜组

营业柜组按收货单验收货物，填写商品验收单，送交财会部门

财会部门根据增值税专用发票和商品验收单付款并记账

购进商品的一般流程

一、零售商品购进的一般程序

二、零售商品购进的核算 （一）科目设置 1 、在途物资 2 、库存商品 3 、商品进销差价

（二）零售商品购进的核算 1 、零售商品同地购进的核算 【例 4—1】某零售商业企业从本地华兴电器公司购进电暖风 20 台，每台进价 500 元，进价合计 10000 元，增值税税率 17%，货款以银行存款支付。该批电暖风每台售价 600 元。售价总计12000 元，商品已验收入库。会计分录编制如下：

（ 1 ）支付货款时 借：在途物资——华兴电器公司 10000 应交税金——应交增值税（进） 1700 贷：银行存款 11700

（ 2 ）商品验收入库时，按照商品售价金额记入“库存商品”账户。

借：库存商品——电暖风 12000 贷：在途物资——华兴电器公司 10000 商品进销差价 2000

2 、零售商品异地购进的核算 （ 1 ）商品验收入库与货款结算在同一天完成

【例 4—2】某零售商业企业从外地某单位购入小五金产品一批，进价 16000 元，进项税额 2720 元，该批小五金的售价为 20000 元，支付运费 500 元，若该商业企业支付货款与商品验收入库在同一天完成，则应编制会计分录如下：

借：在途物资——某单位 16000 应交税金——应交增值税（进） 2755 销售费用——运费 465 贷：银行存款 19220 商品验收入库时： 借：库存商品——五金组 20000 贷：在途物资——某单位 16000 商品进销差价 4000

（ 2 ）商品先运达，货款和运费后支付 【例 4—3】仍以【例 4—2】为例，假定该批商品先运到，并验收入库，而企业尚未收到结算凭证，其他资料与例 2相同。

企业收到结算凭证前，可暂不做会计处理，倘若到月末仍未付款，则应按照售价借记“库存商品”科目；按照暂估进货原价，贷记“应付账款”科目；按其差额，贷记“商品进销差价”科目。具体分录如下：

借：库存商品——五金组 20000 贷：应付账款——某单位 16000 商品进销差价 4000下月初，用红字冲回。编制会计分录如下： 借：库存商品——五金组 20000 贷：应付账款——某单位 16000 商品进销差价 4000

（ 3 ）先承付货款和运费，商品后运到企业 【例 4—4】若【例 4—2】中的该批商品尚未运达企业，企业先承付货款和运费，其他资料同【例 4—2】。编制会计分录如下：

接到银行转来的结算凭证，经审查无误，承付货款：

借：在途物资——某单位 16000 应交税费——应交增值税（进） 2755 销售费用——进货运费 465 贷：银行存款 19220

商品运到，由五金组验收入库： 借：库存商品——五金组 20000 贷：在途物资——某单位 16000 商品进销差价 4000

三、购进商品发生溢余与短缺的核算 （一）商品溢余的核算 购进商品发生溢余，先按实收数入库，将溢余数

按不含税进价转入“待处理财产损益”账户。查明原因后，再分别情况进行处理。如系供货单位多发，在企业作同意购进情况下，由供货单位补开发货单，补付货款；如系运输途中自然升溢，作减少商品损耗处理。

【例 4—5】某零售企业从本地购进电缆线 5000米，单价为 8 元，进价总额 40000 元，进项税额为 6800 元，售价为每米 12元，货款已经承付。商品运到，验收时发现溢余 200米，溢余的原因待查。

（ 1 ）承付货款时 借：在途物资——某单位 40000 应交税费——应交增值税（进） 6800 贷：银行存款 46800

（ 2 ）商品运到，按照实际验收数入库，溢余商品的原因待查：

借：库存商品——电缆组 62400 贷：在途物资——某单位 40000 待处理财产损益 1600 商品进销差价 20800 （ 3 ）已与原因属供货单位多发，双方协商，同意购进，收到对方专用发票，补付货税款：

借：待处理财产损益 1600 应交税费——应交增值税（进） 272 贷：银行存款 1872

（二）商品短缺的核算 零售商品在购进中，由于商品的自然属性、运输途中的责任事故及供货单位发货差错等，会发生购进商品短缺，应填制“商品溢余（短缺）报告单”，在查明原因之前，先将短缺商品的进价金额及进项税额记入“待处理财产损益”账户借方，待查明原因后，再根据不同情况，分别进行账务处理。

【例 4—6 】续【例 4—5】，若商品验收入库时，发现短缺 200米，其他资料同【例 4—5】，应编制会计分录如下：

（ 1 ）承付货款时 借：在途物资——某单位 40000 应交税费——应交增值税（进） 6800 贷：银行存款 46800 （ 2 ）商品运到，按实际验收数入库，短缺原因待查

借：库存商品——电器组 57600 待处理财产损益 1600 贷：在途物资——某单位 40000 商品进销差价 19200

（ 3 ）经查明，上述短缺商品是供货单位少发，经与供货单位联系，对方补发商品，商品已经收到：

借：库存商品——家电组 2400 贷：待处理财产损益 1600 商品进销差价 800

四、商品购进发生包装物超重或减重的核算 零售企业购进的以重量计算的散装商品，在验收入库时，应扣除包装物重量，按照商品的净重验收入库。实际工作中，购进入库时一般是根据包装物的毛重减去包装物标准重量或是估计重量来计算商品的净重验收入库。待商品售出后，将包装物腾空，称出包装物实际重量，其高于原标准重量或估计重量的部分，称为“包装物超重”，若低于原来标准重量或估计重量，其低于部分称为“包装物减重”。超重为发生商品短缺，减重为发生商品溢余。

（一）包装物超重的核算 超重造成的短缺，应按合同或协议处理。一般有两种处理

方法：一是由供货方负担的，应与供货方联系，要求其补货或退款；二是由于商品的粘沾所致，应由购货方做损失处理。

【例 4—7 】某零售企业购入鸡蛋 50 箱，进价为每斤 2.1元，售价每斤 2.6元，验收时每个木箱按照 8斤计算，其皮重共计 400斤。该批商品售出后，称出包装物的实际重量为 480斤，按照合同的规定，包装物的损失由供货单位负担。后来，财会部门收到供货单位退回的货款 160 元，税款 28.56元。编制会计分录如下：

借：银行存款 196.56 应缴税款——应交增值税（进） 28.56 商品进销差价 40 贷：库存商品——副食组 208

（二）包装物减重的核算 包装物减重造成的商品溢余，一般冲减企业销售

费用。 【例 4—8 】续前例，若该批商品售出之后，包装物的实际重量为 360斤；其他资料同前例，应编制会计分录如下：

借：库存商品——副食组 104 贷：销售费用 84 商品进销差价 20

五、进货退出和进货退补的核算 （一）进货退出的核算 企业购进商品如存在质量问题，经供货商同意，

可将商品退回供货企业，收回原进货款。当企业发生进货退出业务，收到供货单位开来的红字专用发票及本单位的红字收货单凭证时，按商品及进项税额，借记“应收账款”科目，贷记“在途物资”科目，按进项税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；同时，按商品进价，借记“在途物资”科目，按含税售价，贷记“库存商品”科目。收到供货方退回款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

（二）进货退补价的核算 购进商品入账后，由于供货方价格计算错误或先

按暂定价格进行结算等原因，会发生退价和补价。由于零售企业实行售价金额核算，在假设退补价商品原售价不变的情况下，退补价不影响“库存商品”账户，只需调整“商品进销差价”账户及以进价为基础的进项税额的变动。

【例 4—9 】月初购进羊毛衫 200件，单价 95元，总进价 19000 元，进项税额 3230 元，商品已由服装柜组验收，款已结清。现收到供货方通知，羊毛衫单价应为 90 元，多收货款 1000 元及进项税 170 元，予以退付。财会部门根据银行收账通知等有关凭证，编制会计分录如下：

借：银行存款 1170 贷：商品进销差价 1000 应交税费——应交增值税（进） 170 同时，在“应交增值税明细账”的借方栏“进项税额”栏

中用红字登记 170 元。

【例 4—10 】如前例，假设供货方误把羊毛衫的单价 95元写成 90 元，少收货款 1000 元及进项税额 170 元，要求补付，财会部门审查核定后补付价款时编制如下会计分录：

借：应交税费—应交增值税（进） 170 商品进销差价 1000 贷：银行存款 1170

第三节 零售商品销售的核算一、零售商品销售的业务程序 销货收款方式有两种：一是营业员直接收款；二是设立收款台集中收款。前一种交易简捷、快速，但发生错误难以分清责任；后一种责任清楚，但手续较繁，每笔交易时间较长。企业应根据经营业务特点及规模大小等情况选定收款方式。

不论选定何种方式，都必须加强管理。企业每日销货收入数，必须当天送交财会部门或直接送存银行，销售额大、收入款多的企业，可分次送存银行。每日营业终了，由实物负责人或收银员根据本人销货款收入，填制“内部交款单”和“商品进销存报告表”，连同当天“商品验收单”和其他有关凭证，一并交财会部门作为记账依据。财会部门收到上述单据后，根据有关凭证进行审核，并据以编制记账凭证。

二、零售商品销售的核算 主要核算科目：主营业务收入、主营业务成本、

商品进销差价。 零售商品销售后，一方面要按商品售价反映商品

的销售收入及货款的收取情况，另一方面要结转商品销售成本。在售价金额核算法下，“库存商品”是按照售价（含税）登记的，其售价与进价的差额在“商品进销差价”账户反映。因此，当已经销售的商品在“库存商品”账户转销后，应该同时转销这部分已销商品的进销差价，从而求得商品的销售成本。

由于零售商品的品种繁多，而且每一种商品的进价不一，逐笔结转商品进销差价比较困难，所以为简化核算工作，平时按售价结转商品的成本，月份终了，再按照一定的方法，计算已销商品的进销差价，把按照售价结转的商品成本调整为已销商品的进价成本，

【例 4—11】某服装商场为一般纳税人，适用增值税税率 17%。某日，该商场四个营业柜组的商品销货款（含税）情况如下表所示。

某服装商场营业柜组商品销货款（含税）情况 20XX 年 X 月 X 日 单位：元

柜组 销售金额 现金收入 信用卡签单

转账支票 现金溢缺

男装组 4500 3400 1100

女装组 5000 4890 110

童装组 2000 2000

内衣组 2500 2500

合计 14000 12790 1210

（ 1 ）财会部门根据各组交来的“内部缴款单”，编制会计分录如下：

借：现金 12790 银行存款 1210 贷：主营业务收入——男装组 4500 ——女装组 5000 ——童装组 2000 ——内衣组 2500

（ 2 ）将现金集中解存银行，取得解款单回单，编制会计分录如下：

借：银行存款 12790 贷：现金 12790 如果各柜组直接将销货款送存银行，可以不通过

“现金”账户，而直接记入“银行存款”账户。

（ 3 ）同时，按照售价结转库存商品成本，编制会计分录如下：

借：主营业务成本——男装组 4500 ——女装组 5000 ——童装组 2000 ——内衣组 2500 贷：库存商品——男装组 4500 ——女装组 5000 ——童装组 2000 ——内衣组 2500

企业平时按含税的销售额进行账务处理，定期或月末计算出销项税额以后，再将含税的销售额调整为不含税的销售额。不含税销售额计算公式为：

销项税额 =不含税销售额×税率 将含税销售额调整为不含税销售额后，编制如下

会计分录： 借：主营业务收入 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

税率含税销售额不含税销售额

1

三、零售商品销售长短款的核算 【例— 12】某商场某日女装组销货款（含税）为 10000 元，实收销货款 9500 元，短款 500 元，原因待查；内衣组销货款（含税） 6500 元，实收销货款 6500 元；男装组销货款（含税） 15000 元，实收销货款 15000 元，该商场月终调整增值税。

有关账务处理如下：

（ 1 ）财会部门根据缴款单及有关销货凭证，编制会计分录如下：

借：现金 31000 待处理财产损益 500 贷：主营业务收入——女装组 10000 ——内衣组 6500 ——男装组 15000 同时，结转销售成本： 借：主营业务成本 31500 贷：库存商品 31500

（ 2 ）查明原因，短款是张某个人责任，经研究决定，张某个人赔偿 70%，另 30%核销销售费用。编制会计分录如下：

借：其他应收款——张某 350 销售费用——短款损失 150 贷：待处理财产损益 500

（ 3 ）若经查明，短款 500 元属于销货记录有误，应冲减销售收入。编制款及分录如下：

借：主营业务收入——女装组 500 贷：待处理财产损益 500 同时 借：主营业务成本——女装组 500 贷：库存商品——女装组 500

【例 4—13】续例 12 ，若该商场某日的销货收款情况如下：女装组销货款为 10000 元，实收销货款为 10000 元；内衣组销货款 6500 元，实收销货款为 6500 元；男装组销货款 15000 元，实收销货款 15020 元。其他资料同例 12 。

（ 1 ）财会部门根据缴款单及有关销货凭证： 借：现金 31520 贷：主营业务收入——女装组 10000 ——男装组 15000 ——内衣组 6500 待处理财产损益 20

同时，结转商品销售成本： 借：主营业务成本——女装组 10000 ——内衣组 6500 ——男装组 15000 贷：库存商品——女装组 10000 ——内衣组 6500 ——男装组 15000 （ 2 ）经查明原因，长款属于找尾零差而多收，

作为企业收益处理。 借：待处理财产损益 20 贷：营业外收入 20

四、已销售商品进销差价的分摊及价税分解 零售企业商品实行售价金额核算，平时“商品销

售收入”和“商品销售成本”账户都是按含税零售价反映的，月末为了使商品销售成本账户反映已销商品的进价成本，必须选择适当的方法，计算已销售商品应分摊的进销差价，同时还应将含税销售收入中的销项税额正确地分解出来。

（一）已销售商品进销差价的计算与结转 已销商品进销差价的计算方法有综合差价率计算

法、分类（分柜组）差价率计算法、盘存商品差价计算法。

1．综合差价率计算法 综合差价率计算法是根据企业经营的全部商品的

存、销比例，平均分摊进销差价的一种方法。具体计算公式如下：

(1)计算综合差价率。 综合差价率的计算公式如下：

综合差价率 = ×100%

（ 2 ）计算已经销售的商品应该分摊的进销差价 本月已销售商品应分摊的进销差价 =本月主营业

务收入综合账户贷方发生额×综合差价率 或： =本月商品销售成本综合账户的借方发生额×综合差价率

业务收入本期主营

商品账户余额期末受托代销

品账户余额期末库存商

户余额结转前商品进销差价账

【例 4 -14】某商场某月末调整前“商品进销差价”账户的余额为 200 000 元，“库存商品”账户的余额为 800 000 元，“商品销售收入”账户的贷方发生额为 l 170 000 元。相关的明细资料如表 4 -6所示。

表 4 -6 某市场某月的相关明细资料 单位：元

柜组 分摊前商品进销差价余额

月末库存商品账户余额

商品销售收入账户贷方发生额

男装组 60000 300000 270000

女装组 65000 200000 400000

内衣组 75000 300000 500000

合计 200000 800000 1170000

（ 1 ）计算综合差价率 综合差价率 =

（ 2 ）计算已销商品应分摊的进销差价 1170000×10.15%=118755 （元） 根据计算结果，应编制会计分录如下： 借：商品进销差价 118755 贷：主营业务成本 118755

%15.10%1001170000800000

200000

企业的商品进销差价各月如果比较均衡，也可以采用上月差价率计算。但是，为了真实反映库存商品和已经销售商品的进销差价，正确计算盈亏，年末应对商品的进销差价进行一次核实调整。

2．分类（或柜组）差价率计算法 “ 分类（或柜组）差价率计算法”仍是一种综合差价率计

算法，只不过把综合计算的范围，按商品类别（或柜组）划小，计算分类（或柜组）差价率和已销售商品应分摊的进销差价。采用这种方法，“商品进销差价”、“库存商品”、“主营业务收入”相“主营业务成本”科目均应按商品大类或柜组分户设置明细账。

【例 4 -15】根据表 4-6的资料，计算已经销售商品的进销差价。计算程序如下：

(1)计算各柜组的分类差价率。 男装组分类差价率 =60000/（ 270000+300000） xl00%=10.53% 女装组分类差价率 =65000/(400000+200000)×100%=10.83% 内衣组分类差价率 =75000/(500000+300000)xl00%=9.38%

(2)计算已销商品的进销差价。 男装组已销商品进销差价 =270000×l0.53%=28431

（元） 男装组库存商品进销差价 =60000-28431=31569（元） 女装组已销商品进销差价 =400000xl0.83%=43320（元） 女装组库存商品进销差价 =65000-43320=21680（元） 内衣组已销商品进销差价 =500000x9.38%=46900（元） 内衣组库存商品进销差价 =75000-46900=28100（元） 已销商品进销差价合计 =28431+43320+46900=118651

（元） 库存商品进销差价合计 =200000-118651=81349（元）

根据计算结果，编制会计分录如下： 借：商品进销差价——男装组 28 431 ——女装组 43 320 ——内衣组 46 900 贷：主营业务成本——男装组 28 431 ——女装组 43 320 ——内衣组 46 900

采用分类（或柜组）差价率计算已经销售商品的进销差价更接近实际，计算结果较准确。但是，这种方法较繁琐，而且，每个实物负责人所经营商品的进销差价率也高低不同，因而还不能做到完全准确。

因此，为了使分类差价率接近实际，零售企业在设置专业柜组时，应当尽可能将进销差价率大体相同的商品放在同一柜组经营，但柜组的设置必须适当。

3.盘存商品差价计算法 盘存商品差价计算法就是通过对库存商品进行实

地盘点，计算出库存商品的实际进销差价，再据以倒挤出已销商品进销差价的一种方法。具体内容如下：

(1)月末，通过库存商品的实地盘点，得出各种商品的实际盘存数量，分别乘以最后各种商品的原进价或最后进价，求得全部商品的进价总额。

(2)用各种商品的实际库存数量乘以各种商品的售价，求得期末库存商品以及受托代销商品的售价总金额。

(3)用期末库存商品的售价总额及期末受托代销商品的售价总额减去期末库存商品的进价总额及受托代销商品的进价总额，得出期末商品应分摊的进销差价。计算公式如下：

期末商品应分摊的进销差价 =期末库存商品的售价总额－期末库存商品的进价总额＋期末受托代销商品的售价总额－期末受托代销商品的进价总额

(4)最后，用未分摊前“商品进销差价”账户月末余额减去库存商品应分摊的进销差价，得出已销商品的进销差价。计算公式如下：

已销商品的进销差价 =期末未调整前“商品进销差价”账户的余额－期末商品应分摊的进销差价

【例 4 -16】某商场采用实际进销差价计算法， 12月 31日各柜组商品盘点的有关资料如表 4 -7所示。各柜组分摊差价前，“商品进销差价”账户的余额分别为：家电柜265000 元，五金柜 250000 元，小家电柜 200000 元。

表 4—7 商品盘存汇总表 201X年 12 月 31 日

柜组 库存商品售价金额

库存商品进价金额

受托代销商品售价金额

受托代销商品售价金额

商品进销差价

家电组 550000 450000 150000 120000 130000

五金组 600000 450000 120000 100000 170000

小家电 500000 380000 120000

各营业柜组计算已销商品进销差价如下： 家电柜已销商品进销差价=265000-130000=135000（元）

五金柜已销商品进销差价=250000-170000=80000（元） 小家电柜已销商品进销差价=200000-120000=80000（元）

根据计算结果，应编制会计分录如下： 借：商品进销差价——家电柜 135 000 ——五金柜 80 000 —— 小家电柜 80 000 贷：主营业务成本——家电柜 135 000 ——五金柜 80 000 —— 小家电柜 80 000

采用实际进销差价计算法，计算的结果最为准确，但计算的工作量较大，并且要结合商品盘点进行，因此，该方法适用于经营商品的品种较少的企业。

在实际工作中，为了做到既简化计算手续，又准确计算已销的进销差价，通常在平时采用分类（或柜组）差价率计算法，到年终时采用实际进销差价计算法，以保证整个会计年度核算资料的准确性。

（二）价税分解的计算与结转 零售企业月末除了计算销售商品应分摊进销差价外，还应将每月反映的含税商品销售收入分解成不含税商品销售额和销项税额，其计算公式如下：

销项税额 =不含税销售额×增值税税率或征收率增值税税率或征收率含税销售额不含税销售额

1

【例 4 -17]月末分解前各柜组含税商品销售收入发生额为：百货柜 234 000 元，鞋帽柜 175 500元，食品柜 140 400 元，进行价税分解并编制会计分录：

(1)计算不含税销售额。 百货柜 = 234 000÷(1+17%)=200 000（元） 鞋帽柜 =175 500÷(1+17%)=150 000（元） 食品柜 =140 400÷(1+17%)=120 000（元）

(2)计算销项税额。 百货柜 = 200 000×170/0=34 000（元） 鞋帽柜 =150 000 x17%=25 500（元） 食品柜 =120 000 x17%=20 400（元） 借：主营业务收入——百货柜 34 000 主营业务收入——鞋帽柜 25 500 主营业务收入——食品柜 20 400 贷：应交税费——应交增值税（销） 79 900

第四节 零售商品储存的核算

零售商品储存的核算，包括零售商品的调价、商品削价、商品的盘点溢缺、商品的内部调拔的核算以及零售商品储存的明细分类核算。

一、商品调价和削价的核算 （一）商品调价的核算 零售商品按售价核算，商品销售价格的变动直接影响库存

商品的金额。因此，对于因调价而增值或减值的金额要在“库存商品”账户中作增减记录。商品调价时，由物价管理部门根据实际库存数量计算调整金额，填制一式数联的“调价商品差价调整单”（见表 4-8），分送有关部门。财会部门接到调价单，经审核无误后，编制会计分录如下：

1．调高销售价时，按调增的差价总额。 借：库存商品——××实物负责小组 ×× 贷：商品进销差价 ×× 2．调低销售价时，按调减差价总额， 借：商品进销差价 ×× 贷：库存商品——××实物负责小组 ××

（二）商品削价的核算 商业零售企业由于在运输、保管过程中管理不善

发生商品残损变质，或因进货不对路、存量过多等原因造成库存商品冷背呆滞需要进行削价处理。商品削价处理时，必须进行商品盘点，查明数量，确定削价幅度，并由实物负责人填制“商品削价报告单”一式数联（见表 4-9），按规定审批权限经批准后作账务处理。

企业对削价商品的处理与批发商品基本相同，所不同的是：削价后的新售价高于可变现净值的，其降低部分以减少“商品进销差价”及“库存商品”处理；削价后的新售价低于可变现净值的，除将原商品进销差价冲减外，其新售价低于原进价部分由“存货跌价准备”弥补。

【例 4 -18 】某商店削价处理羊毛衫 100件，原进价每件 80 元，原售价 117 元含增值税税率 17%，现因样式过时、存量过多，削价为 70. 20 元，月末计提存货跌价准备。

羊毛衫可变现净值为削价后的不含税售价： 70.20 x100÷1.17 =6 000（元） 羊毛衫可变现净值低于成本的差额为： 80 xl00 -6 000 =2 000（元） 作会计分录如下： (1) 羊毛衫削价后低于原售价为： (117 - 70. 20)×l00 =4 680（元） 借：商品进销差价——羊毛衫 4 680 贷：库存商品——羊毛衫 4 680

(2)根据羊毛衫削价后可变现净值低于成本的差额计提跌价准备：

借：资产减值损失 2 000 贷：存货跌价准备 2 000 (3)销售削价羊毛衫 100件，收入现金 6 000 元，

同时结转商品销售成本： 借：库存现金 6 000 贷：主营业务收入 6 000 借：主营业务成本 6 000 贷：库存商品 6 000

二、商品盘点溢余和短缺的核算 零售商品在按售价金额核算的条件下一般没有数

量记载。通过对商品库存的盘点，使“库存商品”账户所反映的售价金额能够正确控制实存数量。零售商品在销售和储存过程中，由于商品性质不同以及经营管理方面等主观因素，往往使商品的实存数量与账面数量发生差异，出现溢余或短缺的情况。商品的实存金额小于账面金额，称为商品短缺或盘亏；商品的实存金额大于账面金额，称为商品溢余或盘盈。零售企业商品盘点溢余或短缺的会计处理程序具体如下：

1.根据商品的清查盘点结果，填制“商品溢余（短缺）报告单”，报有关领导审查；

2．溢缺的原因未查明之前，通过“待处理财产损溢”账户调整库存商品的账面记录；

3．查明原因之后，根据审查批准的意见，进行相应的账务处理。

（一）盘点溢余的核算 商品盘点溢余在查明原因之前，按盘点金额借记

“库存商品”，按进价贷记“待处理财产损溢”，其差额贷记“商品进销差价”，查明原因并决定处理后，再予以转销。

【例 4 -19 】某商场百货柜月末盘点，实际库存商品金额为 30 000 元，账面结存金额为 20 000元，按照上月末的分类差价率 10%计算，溢余商品的进销差价金额为 100 元。库存商品溢余的原因待查。应编制会计分录如下：

借：库存商品——百货柜 1 000 贷：待处理财产损溢 900 商品进销差价 100 经查明，上述溢余是商品的自然升溢，经批准冲减“销售费用”账户。应编制会计分录如下：

借：待处理财产损溢 900 贷：销售费用 900

（二）商品盘点短缺的核算 商品盘点短缺是指商品盘存的金额小于账面结存

的金额。商品盘点短缺在未查明原因之前，按照短缺商品的售价金额贷记“库存商品”账户，同时将短缺商品的进价、进销差价及进项税额分别记入“待处理财产损溢”账户、“商品进销差价”账户及“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。待查明原因之后，再由“待处理财产损溢”账户转入有关的账户。

【例 4 -20 】某商场百货柜月末盘点，实际库存商品金额为 120 000 元，账面结存金额为 120 800 元，库存商品短缺 800元。短缺商品的进销差价按照上月百货组的分类差价率 10%计算，进销差价为 80 元。库存商品短缺的原因待查。应编制会计分录如下：

借：待处理财产损溢 720 商品进销差价 80 贷：库存商品——百货柜 800 (1)经查明，上述短缺属于定额内的自然损耗，经批准列作

“销售费用”。 借：销售费用——商品自然损耗 720 贷：待处理财产损溢 720

(2) 若短缺商品是由于保管人员工作疏忽，则要求保管人员赔偿 80%，其余的 20%列作销售费用。

借：其他应收款——×× 576 销售费用——商品损耗 144 贷：待处理财产损溢 720 (3) 若商品短缺是由于自然灾害造成的，应该将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失作为“营业外支出”处理。

四、库存商品内部调拨的核算 库存商品内部调拨是指在一个独立核算企业内，各实物负责人之间商品的转移。发生商品内部调拨时，由调出或调入单位填制“商品内部调拨单”一式数联（见表 4—10），调入单位验收商品并签章；“商品内部调拨单”分别留归调入和调出单位各两联，然后各将其中一联编制商品进销存日报表，附在该表后一并送交财会部门；财会部门将双方调拨凭证核对相符后，编制借记调入商品实物负责人和贷记调出商品实物负责人库存商品的会计分录；如果“商品进销差价”科目也按实物负责人分户，则应将调拨商品的进销差价同时转账。

【例 4 - 21】某商厦家电柜从百货柜调入荧光灯管，百货柜填制“商品内部调拨单”，如表 4-11所示。

表 4—11 商品内部调拨单 201X年 9月 15日 调入单位：家电组 调出单位：百货组 商品类别：

审核：张三 制单：李四

编号 品名规格 单位 数量 购进价 进销差价

零售价 说明

单价 金额 单价 金额

荧光灯管 只 500 4.50 2250 350 5.20 2600

财会部门在审核无误后。应编制会计分录如下： (1)调整库存商品的明细账。 借：库存商品——家电柜 2 600 贷：库存商品——百柜组 2 600 (2)如果该企业是采用分柜组差价率计算已销商品

进销差价的企业，还应调整商品进销差价明细账。 借：商品进销差价——百货柜 350 贷：商品进销差价——家电柜 350

（三）库存商品明细分类核算 实行售价金额核算的企业，对库存商品进行明细

分类核算，一般有以下两种方法： (1)“库存商品”明细账是按实物负责人分别设户的，只登记按售价计算的商品进销存金额，不登记商品品名和数量。库存商品的明细账一般为“三栏式”（见表 4 -12 ），但也有的是采用把库存商品和商品进销差价结合起来的明细账（见表 4 -13 ）。关于商品进销差价，如果采用综合差价率计算的单位，“商品进销差价”、“主营业务收入”可不进行明细核算，如按大类（或柜组）差价率计算进销差价的单位，也要按照实物负责人开设以上明细分类账，单独进行核算。

(2)以“商品进销存日报表”代替“库存商品明细账”。这种作法是财会部门不单设“库存商品明细账”，而是将各实物负责人送来的一式两联“商品进销存日报表”中的一联，按实物负责人和日期先后顺序分别装订成册，或汇总成“商品进销存汇总表”代替“库存商品明细账”，将另一联签章后退还各实物负责人装订成册，作为该实物负责人的库存商品明细账。

第五节 鲜活商品的核算一、鲜活商品的特点 零售企业除经营工业品以外，也经营蔬菜、瓜果、鱼、肉、禽、蛋等鲜活商品。

鲜活商品的特点是：易损耗变质、售价变动频繁，需要清选整理，商品季节性强，交易数量零星。

由于以上特点，采用售价金额核算较为困难，为了方便销售，节约人力，减少损耗，对经营鲜活商品的企业或柜组可采用“进价金额核算法”，具体有“进价记账，盘存计销”和“进价记账，售价控制”两种核算方法。

二、鲜活商品的核算 （一）“进价记账，盘存计销”核算法的基本内容 “ 进价记账，盘存计销”是指平时商品按进价记账，

通过期末盘点，倒挤销售成本的一种核算方法。基本要点是：

1．鲜活商品购进后，财会部门根据实物负责人报来的“商品验收单”等有关凭证，按进价记入“库存商品”总账及其按实物负责人分户设置的明细账户，只记金额不记数量。

2．鲜活商品销售后，根据实物负责人填制的“内部缴款单”，按实收销货款贷记“主营业务收入”账户。平时不注销库存商品，也不结转商品销售成本。

3．对平时发生的商品损牦、调价等均不进行账务处理，若发生责任事故损失，应单独上报，及时查明原因，按处理意见调整转账。

4．月末，通过实地盘点，计算出商品的实存数量，并按最后进价计算库存商品进价总金额。然后，倒挤出已销商品的进价成本，并予以结转。

已销商品进价成本 = 期初库存商品金额 +本期购进商品金额 - 期末库存商品金额

【例 4 -22】某零售企业水果柜，期初库存商品余额 3000 元，本期进货总额 90000 元，进项税额 15300 元，款已付，商品已交柜组验收，本期含税销售额 117 000 元，款已存银行。

(1)本期进货 90000 元，根据“商品验收单”及付款凭证等，编制如下会计分录：

借：在途物资 90000 应交税费——应交增值税（进） 15300 贷：银行存款 105300 同时： 借：库存商品——水果柜 90000 贷：在途物资 90000

(2)本期含税销售收入存人银行，根据“银行缴款单”等凭证，作如下会计分录：

借：银行存款 117000 贷：主营业务收入 117000 (3)月末，经过实地盘点，结出库存商品进价总金

额为 4 500 元，据以倒挤出商品销售成本： 商品销售成本 =3000+90000-4500=88500（元） 根据计算结果，作如下会计分录： 借：主营业务成本 88500 贷：库存商品——水果柜 88500

(4)月末对鲜活商品的销售收入进行价税分解： 本期不含税收入 =117000÷(1+17%)=100000

（元） 本期销项税额 =100000×17%=17000（元） 借：主营业务收入 17000 贷：应交税费——应交增值税（销） 17000 水果柜本期商品的销售毛利为 11500 元 (100000

- 88500)。

三、进价记账、售价控制 为了弥补“进价记账，盘存计销”进价金额核算

的不足，加强鲜活商品的核算与管理，可以在采用“进价记账，盘存计销”方法的同时，辅之以售价控制。其主要内容为：

1．财会部门仍采用进价金额记账，月末倒挤成本，但对各实物小组实行售价控制。

2．购进鲜活商品，由业务部门填制“商品内部调拨单”按售价拨给营业柜组实物负责人直接验收。

3．商品销售后，按实收金额列入商品销售收入。

4．每日营业终了，各营业桓组进行商品盘点，计算出本日应销金额。计算公式为：

本日应销金额 =（昨日库存数量 +本日进货数量—本日存货数量）×销货零售单价（含税）

5．将应销金额与实销金额进行核对，如有不符，应及时查明原因。

6．按上述 4 的计算公式，计算出已销商品的进价，并算出当日的已销商品成本和毛利，填制“鲜活商品核算日报表”（见表 4 -14 ），以考核经营成果。

上述进价金额核算方法适用于一般鲜活商品，对一些质量较为稳定，等级变化不大而又无需随时调整售价的，也可采用售价金额核算。

第五章 商品流转其他业务的核算

学习目标： 了解商品流通企业的其他业务的类型，加工业

务、代销业务的种类，掌握加工业务、代购代销业务和出租业务的会计核算方法，并能够熟练运用相关账户。

重点： 掌握委托加工商品和委托代销商品的业务核算

方法。

第一节 加工业务的核算一、加工商品业务概述 商品流通企业加工商品业务有两种方式：委托其他单位加工和自行加工。 委托加工商品是企业将库存商品作为原材料，委托其他企业加工，并按一定标准付给加工费，到期收回的业务。企业在商品进行委托加工前，必须与加工企业签订“委托加工商品合同”，注明加工商品的品种、规格、数量、原材料耗用定额、交货期限、加工费标准及结算方式等。企业根据合同规定将商品作为原材料拨付加工时，应由业务部门填制“委托加工商品发料单”一式数联，通知仓库发料后将其中一联送财会部门记账。委托加工商品收回时，业务部门应检查成品质量及耗用原材料等情况是否符合合同规定，经验收无误后，填制“委托加工商品收货单”一式数联，交仓库凭以验货后，一联送财会部门转账。

自行加工商品是企业所属有关部门自行加工商品的业务。

其一般业务程序与委托加工商品的一般业务程序的不同之处为：将商品作为原材料拨付加工时，应由业务部门填制“自行加工商品发料单”一式数联，加工商品收回时，填制“自行加工商品收货单”一式数联，其他基本相同。

二、加工商品业务的核算 （一）委托加工商品的核算 委托加工商品的核算通过设置并运用“委托加工物资”账户进行。

1．发出委托加工商品的核算 企业业务部门根据合同规定将库存商品拨付给加工单位前，

应填制一式数联的“委托加工商品发料单”。财会部门根据审核无误的“委托加工商品发料单”，借记“委托加工物资”账户，贷记“库存商品”账户。按售价核算的，还应同时结转商品进销差价。

企业在发出委托加工商品时如支付运费，应借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“现金”账户。

2．支付加工费用的核算 企业应该根据合同的规定，支付给受托加工企业加工费

用，并且缴纳增值税。发生的加工费和缴纳的增值税额按照实际发生数额借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”账户。

3．加工完成收回委托加工商品的核算 企业收回委托加工商品时，应由业务部门填制一式数联的

“委托加工商品收货单”。财会部门根据审核无误的“委托加工商品收货单”，按牧回委托加工成品的全部成本，借记“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。如有剩余商品收回，按其实际成本，借记“库存商品”账户，贷记“委托加工物资”账户。

【例 5 -1】某企业与某服装加工厂签订加工合同，委托将库存棉布 3000米加工成衬衫 2000件，棉布单价为每米 30 元。以银行存款支付加工费用 40000 元，增值税额 6800 元。加工完成，收回衬衫 2 000件，已验收入库。

(1)发出委托加工商品时： 财会部门根据“委托加工商品发料单”（表 5 -1 ），编制

会计分录如下：

借：委托加工物资——衬衫 90 000 贷：库存商品——棉布 90 000

(2)支付加工费用时： 财会部门根据受托加工单位开具的增值税专用发票，编制

会计分录如下：

借：委托加工商品——衬衫 40000 应交税费——应交增值税（进） 6800 贷：银行存款 46800

(3)加工完成收回委托加工商品时： 财会部门根据“委托加工商品收货单”（如表 5 -2 ），编制会计分录如下：

借：库存商品——衬衫 130000 贷：委托加工物资——衬衫 130000

（二）自行加工商品的核算 自行加工商品业务是指在商品流通企业所属不独

立核算的加工部门加工商品。 自行加工是属于同一会计主管的不同单位之间发

生的内部交易事项。自行加工商品业务程序与委托加工的业务程序基本相同，所不同的是自行加工商品业务的加工费用往往由企业统一核算，不一定支付现金或银行存款。

自行加工商品的核算通过设置并运用“加工商品”账户进行。

1 ．发出加工商品的核算 企业发出加工商品时，应由业务部门填写“自行

加工商品领料单”，财会部门根据自行加工商品领料单，借记“加工商品”账户，贷记“库存商品”账户。

2 ．发生加工费用的核算 企业自行加工商品过程中所发生的加工费支出，如直接从事商品加工的工人工资及其他加工费用等，在发生时一般应借记“其他业务本”，贷记有关账户。确认属于某批加工商品应负担的部分，应记入该批商品的成本，借记“加工商品”账户，贷记“其他业务成本”账户。

3 ．加工商品完成验收入库的核算 企业自行加工商品加工完成验收入库，业务部门应填制

“自行加工商品收货单”，财会部门根据“自行加工商品收货单”，借记“库存商品”账户，贷记“加工商品”账户。

【例 5 -2】如果 [例 5-1]中，由企业内部的加工部门自行加工衬衫，则其账务处理如下：

(1)发出加工商品。 财会部门根据“自行加工商品领料单”，编制会计分录如

下： 借：加工商品——衬衫 90 000 贷：库存商品——棉布 90 000

(2)发生加工费用。 如企业内部的加工部门加工该批衬衫，支付加工人员的工资和福利费 5000 元，其他费用 1000 元。编制会计分录如下：

借：加工商品——衬衫 6 000 贷：其他业务成本 6 000 (3)加工商品完成验收入库。 财会部门根据“自行加工商品收货单”，编制会

计分录如下： 借：库存商品——衬衫 96 000 贷：加工商品——衬衫 96 000

第二节 代购代销的核算

一、代购商品的核算 （一）委托代购商品的核算 委托代购商品是商品流通企业委托其他单位代购商品。目前商品流通企业的委托代购商品业务，主要是委托收购农副产品。

委托代购时，双方应签订代购合同或协议，规定代购商品的品种、规格、价格、费用负担、手续费标准、商品交接方式、货款结算方式等。

委托代购商品的核算有实报实销、定额包干和作价交接三种方式。

1．代购费用实报实销 代购费用实报实销是指委托收购农副产品的收购费用

（包括运杂费、保管费、包装费用等），先由受托单位代垫，再向委托单位据实报销，并另行收取代购手续费的处理方法。

委托单位对这部分代购手续费不计入商品进价，以“销售费用”账户列支。

【例 5 -3】某企业委托 A单位代购羊绒毛 2 000 千克，收购价每千克 80元，该产品为免税农业产品，按规定进项税额扣除率为 10%，计 16 000 元。 A单位代垫包装费 200 元，代购手续费按收购金额的 4 010计算。商品验收入库，价款及费用以银行存款支付。

根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：库存商品——羊绒毛 144 000 销售费用——包装费 200 ——手续费 6 400 应交税费——应变增值税（进） 16 000 贷：银行存款 166 600

2．代购费用定额包干 代购费用定额包干是指委托单位按代购金额的一定比例支付包干费用，受托代购单位包干费用超支或节余均由受托单位负责，另加手续费，委托单位将这部分包干费用计人商品进价的处理方法。

【例 5 -4】续 [例 5-3]，合同规定代购费用实行定额包干，包干费用为代购金额的 5 010，手续费仍为收购金额的 4%。

根据有关凭证，作会计分录如下：借：库存商品——羊绒毛 151 200 应交税费——应交增值税（进） 16800 销售费用——手续费 6 400 贷：银行存款 174 400

3．作价交接 作价交接是指代购双方按代购合同规定的“交接价”办理结算手续的处理方法。“交接价”包括收购价、收购费用、代购手续费等。委托单位按“交接价”作为商品进价入账。

【例 5-5】以上例 [例 5-3]，合同规定代购羊绒毛的交接价为每千克 83元。

根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：库存商品——羊绒毛 149 400 应交税费——应交增值税（进） 16 600 贷：银行存款 166 000

（二）受托代购商品的核算 受托代购商品是指商品流通企业代其他单位收购

商品。目前，商品流通企业的受托代购业务主要有代购农副产品、代购进口商品等业努。受托单位代购商品应收取的手续费，通过“其他业务收入——代购代销”账户核算。

【例 5 -6】某企业接受 B公司的委托代购商品一批，双方签订的代购合同规定，手续费为代购金额的 4%，受托单位支付代购商品价款 100 000元，增值税额 17 000 元，合计 117 000 元。

编制会计分录如下： 借：应收账款 117 000 贷：银行存款 117 000 计算应收取的手续费： 100000×4%=4000

（元），编制会计分录如下： 借：应收账款 4 000 贷：其他业务收入——代购代销 4 000 如受托单位预收代购资金，则应通过“应付账款”账户核算。

二、代销商品的核算 商品流通企业除自行销售商品外，还可以委托其他单位代为销售。委托代销方与受托代销方应在代销前签订代销合同，列明代销商品的品种、规格、数量、售价及代销手续费、发货日期、货款结算及商品保管责任等内容。

（一）委托代销商品的核算 委托代销商品的核算通过设置并运用“委托代销

商品”账户进行。 代销商品业务处理通常有两种方式：一种是收取手续费的代销，另一种是视同买断的代销。

1.收取手续费方式的代销商品业务的核算 收取手续费方式，是指受托方根据所代销的商品

数量向委托方收取手续费的销售方式。 在这种代销方式下，委托方应在受托方已将商品

售出后，并取得受托方开具的代销清单时，确认商品销售收入。

企业发出委托代销的商品时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”等账户；收到受托单位的代销清单时，按代销清单上列明的已销商品货款的实际情况，按应收的款项，借记“应收账款”等账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”账户，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，并向受托方开出增值税专用发票；应支付的代销手续费，借记“销售费用”账户，贷记“应收账款”等账户；实际收到的代销商品的货款净额，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”等账户。

【例 5 -7 】 200×年 5月 1日， A公司与 B商厦签订代销协议，委托 B商厦代销加湿器 100 台，每台进价 450元， B商厦按照每台 600 元的价格销售给顾客， A公司按照售价的 10%支付给 B商厦手续费。同日， A公司将100 台加湿器交付 B商厦。 5月 28日， A公司收到 B商厦交来的“代销商品清单”，开具增值税专用发票，注明商品的售价 60 000 元，增值税额 10 200 元。 5月 30日，收到 B商厦汇来的货款净额。

A公司应编制会计分录如下： (1)5月 1日，将商品交付 B商厦时： 借：委托代销商品 -B商厦——加湿器 45 000 贷：库存商品——加湿器 45 000

(2)5月 28日，收到 B商厦交来的“代销商品清单”时：

确认已售商品的销售收入： 借：应收账款 -B商厦 70 200 贷：主营业务收入 60 000 应交税费——应交增值税（销） 10 200 计算应付 B商厦代销手续费： 借：销售费用——代销手续费 6 000 贷：应收账款 -B商厦 6 000

结转已售委托代销商品的成本： 借：主营业务成本 45 000 贷：委托代销商品 -B商厦 -加湿器 45 000 (3)5月 30日，收到 B商厦汇来的货款净额 64 200 元 (70 200 -6 000)时：

借：银行存款 64 200 贷：应收账款 -B商厦 64 200

2．视同买断方式的代销商品业务的核算 视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关的销售商品收入。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方赔偿，那么委托方在交付商品时通常不应确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例 5 -8 】根据 [例 5-7]有关资料，假定 A公司与 B商厦的代销协议规定加湿器的协议价为每台 600 元， B商厦不能将没有代销出去的商品退回 A公司； A公司将该批商品交付 B商厦时发生纳税义务。 B商厦实际对外销售时每台 700元。

(1)5月 1日，将商品交付 B商厦时： 借：应收账款 -B商厦 70 200 贷：主营业务收入 60 000 应交税费——应交增值税（销） 10 200 结转已售委托代销商品的成本： 借：主营业务成本 45 000 贷：库存商品 45 000 (2)5月 30日，收到 B商厦汇来的货款 70 200 元时： 借：银行存款 70 200 贷：应收账款 -B商厦 70 200

（二）受托代销商品的核算 受托代销商品的核算通过设置并运用“受托代销

商品”和“受托代销商品款”账户进行。 1．收取手续费方式的代销商品业务的核算 【例 5 -9 】根据 [例 5 -7]有关资料，受托单位 B

商厦，应编制会计分录如下： (1)5月 1日，收到 A公司交来的商品时： 借：受托代销商品 -A公司 60 000 贷：受托代销商品款 -A公司 60 000

(2)实际销售商品时： 反映商品销售和销项税额： 借：银行存款 70 200 贷：应付账款 -A公司 60 000 应交税费—应交增值税（销） 10 200 注销代销商品： 借：受托代销商品款 -A公司 60 000 贷：受托代销商品 -A公司 60 000

(3)收到委托单位开来的增值税专用发票时： 借：应交税费——应交增值税（进） 10 200 贷：应付账款 -A公司 10 200 (4)支付代销商品款给 A公司并计算扣除代销手续

费时： 借：应付账款 -A公司 70 200 贷：银行存款 64 200 其他业务收入——代购代销 6 000

2．视同买断方式的代销商品业务的核算 视同买断方式下，受托单位将商品销售后，应按

实际售价确认为销售收入。 【例 5 -10 】根据 [例 5-7]和 [例 5-8] 右关资料，受托单位 B商厦应编制会计分录如下：

(1)5月 1口，收到 A公司交来的商品时： 借：库存商品 60000 应交税费——应交增值税（进） 10200 贷：应付账款 -A公司 70200

(2)实际销售商品时，确认销售收入： 借：银行存款 81900 贷：主营业务收入 70000 应交税费——应交增值税（销） 11900 结转销售成本： 借：主营业务成本 60000 贷：受托代销商品 -A公司 60000 (3)5月 30日，支付代销商品款给 A公司： 借：应付账款 -A公司 70200 贷：银行存款 70200

第三节 出租商品的核算

一、账户设置 承租商品—出租商品原价 — 出租商品摊销二、出租商品的核算 【例 5 -11】某企业附带经营租赁商品业务，

2月 1日，从库存商品中拨出 10 辆双人自行车用于出租，每辆自行车进价为 1500 元。每月租金为 1000 元，出租时收取押金 20000 元，该批自行车的出租期为二年半，每月摊销 50元，二年后客户归还双人自行车，返还客户押金。自行车因磨损严重而报废，已摊销 12000元。

根据有关凭证，编制会计分录如下： (1)从仓库中拨出自行车时： 借：出租商品—出租商品原价—自行车 15000 贷：库存商品—自行车 15000 (2)收取押金时： 借：银行存款 20000 贷：其他应付款 20000 (3)每月收到租金 1 000 元时： 借：银行存款 1000 贷：其他业务收入 1000

(4)每月摊销 500 元时： 借：其他业务成本 500 贷：出租商品—出租商品摊销—自行车 500 (5)收回自行车时返还客户押金时： 借：其他应付款 20000 贷：银行存款 20000 (6)报废出租的自行车时： 借：其他业务成本 3000 出租商品—出租商品摊销—自行车 12000 贷：出租商品—出租商品原价—自行车 15000

第六章 非商品存货的核算学习目标： 了解商品流通企业非商品存货的主要内容，熟悉并能正确区分材料物资、包装物和低值易耗品的核算范围。掌握材料物资、包装物和低值易耗品的购进、领用、出售和清查的会计核算，掌握包装物和低值易耗品摊销的方法及核算，掌握包装物出租和出借的会计核算。

重点： 材料物资、包装物和低值易耗品的购进、领

用、出售和清查的会计核算；包装物和低值易耗品摊销的方法及核算。

第一节 材料物资的核算一、材料物资的核算范围 材料物资是商品流通企业用于业务经营、设备维修、劳动保护、办公等方面的材料、物品、零配件、燃料、饲料、药剂以及包装用材料、废旧器材等。

商品流通企业的材料物资品种繁多，零星分散，且多半属于消耗性物品，因此，必须加强管理和核算。

二、材料物资核算的账户设置 材料物资的核算通过设置并运用“原材料”账户进行。

三、材料物资的核算 （一）材料物资购进的核算 商品流通企业购进的材料物资，应按实际成本入账。材料物资的实际成本由购进时的买价和应由企业负担的可直接认定的运费组成。

1．买价，指购进材料物资时支付的买价。 2．运杂费，指购进材料物资时支付的外地运输费、包装

费、装卸费等。支付的市内运杂费，可列入“销售费用—运输费”账户核算。如果外地运杂费和市内运杂费划分不清，也可全部计入材料的采购成本。如果购进多种材料物资所发生的运杂费，数额较小且又不易划分品种的，也可直接列入“销售费用——运输费”账户。

【例 6-1】某企业从本地购进修理用材料一批，价款计 4 000 元，增值税率为 17%，价款及增值税额以转账支票支付。材料已到达并验收入库。财会部门根据收料单等有关凭证，编制会计分录如下：

借：原材料 4 000 应交税费——应交增值税（进） 680 贷：银行存款 4 680

（二）材料物资领用的核算 企业有关部门在领用材料物资时，应填写“领料单”，注明领用材料物资的名称、用途和领用部门等。并定期汇总编制“材料物资耗用汇总表”。财会部门根据领用材料物资的不同用途分别借记“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等账户，贷记“原材料”账户。领用材料物资可按“先进先出法”、“加权平均法”、“移动加权平均法”、“个别计价法”等方法计算和结转发出材料物资的成本。

【例 6 -2】某企业某月的“材料物资耗用汇总表”显示，维修部门领用修理用材料一批，计 1000 元，销售部门领用包装纸一批，计 200 元。

借：管理费用——修理费 1 000 销售费用——包装费 200 贷：原材料 1 200 如果企业购入的材料物资随购随用，也可以不通

过“原材料”账户，而根据领用材料物资的用途直接记入“销售费用”，“管理费用”账户。如果一次购进交付使用的金额较大或一次性领用材料物资费用较大时，也可以先记入“待摊费用”账户，以后再分期摊入各有关账户。

（三）材料物资出售的核算 企业购进的材料物资，如有多余或闲置不用的，

经批准可以对外出售。对外出售材料物资的收入应通过“其他业务收入”账户核算，其销售成本应通过“其他业务成本”账户核算。

企业进行材料物资出售取得的价税合计，偌记“银行存款”账户，按出售的货款贷记“其他业务收入”账户，按增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。结转出售材料物资的成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。

【例 6 -3】某企业出售多余的修理用材料一批，账面价值为 l 000 元，出售价格为 1 200 元，增值税率 17%，款项已收到，存入银行。

(1)收到价款时： 借：银行存款 1 404 贷：其他业务收入 1 200 应交税费——应交增值税（销） 204 (2)结转材料的销售成本时： 借：其他业务成本 1 000 贷：原材料 1 000

（四）材料物资清查的核算 为了加强对材料物资的管理，商品流通企业应定期对材料物资进行清查盘点，一般为每月盘点一次。盘点时，财会部门的总账与明细账，明细账与物资保管部门的保管账，保管账与实物都要进行核对，以达到账账、账实相符。对清查盘点中发生的盘盈及盘亏应查明原因，并及时进行账务处理。

材料物资的盘盈及盘亏应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户核算。

【例 6-4】某企业在月术资产盘点中发现，购进的修理用材料发生短缺，账面价值 800 元，增值税率 17%。经查明原因，属保管人员失职责令其赔偿。

(1)批准处理前： 借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 936 贷：原材料 800 应交税费—应交增值税（进项税额转出） 136 (2)批准处理后： 借：其他应收款 936 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 936

第二节 包装物的核算

一、包装物的核算范围 包装物是指为了包装商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包装物的作用主要是保护商品的安全与完整，方便运送，减少商品的损耗等。

按照现行《企业会计制度》规定，只有随同商品流转的包装物才属于包装物的核算范围，包括：

1．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2．随同商品出售而不单独计价的包装物； 3．随同商品出售而单独计价的包装物； 4．出租或出借给其他单位使用的包装物。

企业包装物实物形式很多，具体实物形式不同，在核算上作为资产归类有所不同：

各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“周转材料 一低值易耗品”科日核算。单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为“库存商品”处理。

二、账户设置 包装物的核算一般通过在“周转材料”总账下设置“包装物”明细账户进行。该账户属于资产类，用来核算企业库存的各种包装物的实际成本。借方登记购进及其他原因增加的包装物金额；贷方登记领用、出售、摊销等原因减少的包装物金额；期末借方余额反映企业库存未用包装物的实际成本。该账户应按包装物的种类设置三级明细账，进行明细核算。

如果企业出租、出借包装物频繁、数量多、金额大，应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目。如果企业包装物种类繁多，也可以单独设置“包装物”总账账户进行核算。

三、包装物的核算 （一）包装物购进的核算 1．单独购进包装物的核算 单独购进的包装物，应按包装物的进价和购进运

费作为实际成本入账。如果支付的运费数额较小，又不易划分品种的，可在“销售费用”账户列支。

企业在购进包装物时，应按包装物的进价和运费之和，借记“周转材料——包装物”账户，按支忖的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按支付的价税款，贷记“银行存款”账户。

【例 6 -5】某企业购进包装商品用小铁桶 100个，每个 100 元，计 10 000 元，增值税额 1 700 元。小铁桶已验收入库，其价税款以转账支票支付。

依据有关凭证，编制会计分录如下： 借：周转材料——包装物——铁桶 10 000 应交税费——应交增值税（进） 1 700 贷：银行存款 11 700

2．随商品购进包装物的核算 随商品购进的包装物，可分为随商品购进单独计价和随商

品购进不单独计价两种情况。 (1)随商品购进单独计价包装物的核算。 随商品购进单独计价的包装物，是指随同商品一同购进，但其价格与商品的价格分别列示的包装物。

购进商品和包装物时，根据供货单位的发票所列的商品金额和包装物的金额分别借记“库存商品”账户和“周转材料——包装物”账户，按支付的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）账户，发生的运杂费，可全部借记“销售费用”账户或分配计入商品和包装物成本，按实际支付的价税款，贷记“银行存款”账户。

【例 6 -6】某企业购进商品一批，计 9 800 元，随商品购进包装箱 10个，计 200 元，增值税额为 1 700 元。商品巳验收入库，款项以转账支票支付。

根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：库存商品——××商品 9 800 周转材料——包装物——包装箱 200 应交税费——应交增值税（进） 1 700 贷：银行存款 11 700

(2)随商品购进不单独计价包装物的核算。 随商品购进不单独计价的包装物，是指随同商品

一同购进，其价格已包含在商品价格内，不单独核算的包装物。这类包装物在购进验收入库时，只能与商品合并在一起通过“库存商品”账户核算。

【例 6-7 】某企业购进商品一批，计 9 800 元，随商品购进不单独计价的包装箱 10个，增值税额为 1 666元，价税款以银行存款支付。商品已验收入库。

根据有关凭证，编制会计分录如下：

借：库存商品——××商品 9800 应交税费——应交增值税（进） 1666 贷：银行存款 11 466 随商品购进不单独计价的包装物，如果在商品销

售时未随商品销售而腾空时，应分别不同情况进行处理：可以作为包装物继续使用的，应估价计入“周转材料——包装物”账户；可作为材料物资的，应估价计入“原材料”账户；不能使用的，可暂时登记在备查簿中。

（二）包装物领用的核算 商品流通企业的业务经营部门领用包装物，分为

领用一次性消耗的包装物和领用可供多次周转使用的包装物两种情况。

1．领用一次性消耗的包装物 企业的业务经营部门领用一次性消耗的包装物时，

应填制“包装物领用单”，财会部门根据“包装物领用单”，借记“销售费用”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。

【例 6 -8 】某企业百货组领用包装物一批，计 200 元。财会部门根据“包装物领用单”，编制会计分录如下：

借：销售费用——包装费 200 贷：周转材料——包装物 200 2．领用可供周转使用的包装物 企业的业务经营部门领用可供多次周转使用的包装物时，无论将其出借还是出租，包装物的所有权并未转移，应填制“包装物移库单”办理移库手续。财会部门应根据包装物的可使用次数进行分次摊销。

（三）包装物出售的核算 包装物出售可分为单独出售和随商品出售两种情

况。 1．单独出售包装物的核算 单独出售包装物时，按取得的收入，借记“银行

存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。结转其销售成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。

【例 6 -9 】某企业出售一批闲置的包装桶，计 3 000 元，增值税额为 510 元，款项已收到存入银行，该批包装桶的账面价值为 2 600 元

财会部门根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：银行存款 3 510 贷：其他业务收入 3 000 应交税费—应交增值税（销） 510 结转包装物的销售成本时： 借：其他业务成本 2 600 贷：周转材料—包装物—包装桶 2 600

2．随商品出售包装物的核算 包装物随商品出售有单独计价和不单独计价两种情况。

(1)随商品出售单独计价的包装物。 随商品出售单独计价的包装物，出售时，应在

“发货票”上分别列出商品和包装物的售价，以及应交纳的增值税额。按包装物的出售收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。结转其销售成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。

【例 6 -10 】某企业销售商品一批，售价 20000 元，随该批商品出售单独计价的包装箱账面价值 260 元，售价 300 元，增值税额为 3451元，价税款已收到存入银行。

根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：银行存款 23 751 贷：主营业务收入 20 000 其他业务收入 300 应交税费—应交增值税（销） 3 451 结转包装物的销售成本时： 借：其他业务成本 260 贷：周转材料—包装物—包装箱 260

(2)随商品出售不单独计价的包装物。 随商品出售不单独计价的包装物，又分为两种情

况：如果包装物购进时是单独计价的，则应将包装物的实际成本作为销售过程中的包装费支出，借记“销售费用——包装费”账户，贷记“周转材料——包装物”账户；如果包装物购进时是不单独计价的，因其价值已包含在商品的价值内，所以不需要对其进行账务处理。

【例 6 -11】某企业销售商品一批，售价 20 000元，随该批商品出售不单独计价的包装箱账面价值 260 元，增值税额为 3 400 元，价税款已收到存入银行。

确认收入时： 借：银行存款 23 400 贷：主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税（销） 3 400 结转包装物的销售成本时： 借：销售费用——包装费 260 贷：周转材料—包装物—包装箱 260

（四）包装物摊销的核算 包装物在使用过程中，因磨损和自然损耗而逐渐减少其价值，将这部分减少的价值采用一定的方法分配计入企业的成本或费用的过程，即为包装物的摊销。

包装物摊销时，应根据用途借记“销售费用”账户或“其他业务成本”等账户，贷记“周转材料——包装物——包装物摊销”账户。

包装物的摊销方法主要有一次摊销法、分期（分次）摊销法。

1． -次摊销法 一次摊销法是指在领用包装物时，将其全部价值

一次计入费用的方法。领用包装物时，借记“销售费用”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。此种方法手续简便，但费用负担不均衡，一般适用于价值较低、使用期限较短的包装物。

【例 6 -12】某企业业务经销部领用包装盒一批，账面价值为 600 元。

借：销售费用—包装费 600 贷：周转材料—包装物—包装盒 600

2．分期（分次）摊销法 分期（分次）摊销法是根据包装物的实际成本，考虑其预计残值、预计的使月期限或使用次数平均摊销包装物价值的方法。其计算公式如下：

某种包装物每月（次）摊销额 =（该包装物原值一预计残值）÷预计使用月（次）数

【例 6 -13】某企业有包装木桶 100个，每个 80元，预计每个木桶残值为 2元，预计可使用 2年，包装物按月摊销，则：

每月摊销额 =（ 80 － 2 ）×100÷（ 2×12 ） =325 （元）

每月摊销时编制会计分录： 借：销售费用——包装费 325 贷：周转材料—包装物—包装物摊销 325 分期（分次）摊销法按照包装物的使用期限或次

数平均摊销包装物的价值，使各期的包装费用水平比较均衡。但由于包装物在使用的各个时期，实际磨损与损耗的程度不同，采用此法可能会造成包装物的账面价值与实际价值不符。因此，此种方法一般适用于单位价值较高，使用期限较长，使用情况较稳定的包装物。

（五）包装物租、借的核算 企业在出租、出借包装物时，一般要向租入、借人单位收取一定数额的押金，待对方归还包装物时退还押金，出租包装物还要按规定标准向租入方收取包装物租金。

1．租入、借入包装物的核算 企业租入、借入的包装物，其所有权不属于本企业，因此，

应设置备查簿，及时登记租入、借入、归还和结存的情况。 企业租、借包装物，支付押金时，借记“其他应收款”账户，贷记“银行存款”账户；租赁期满，归还包装物时，按支付的包装物租金，借记“销售费用”账户，按收回的款项，借记“银行存款”账户，按借入时的押金数额，贷记“其他应收款”账户。

【例 6 -14】某企业因经营所需，从其他单位租入包装箱 50个，支付押金 2500 元，租赁费 l500元，到期一次支付，款项均以银行存款收付。

(1)支付包装物押金： 借：其他应收款 2 500 贷：银行存款 2 500 (2)到期归还包装物： 借：银行存款 1 000 销售费用 1 500 贷：其他应收款 2 500

2．出租、出借包装物的核算 商品流通企业出租、出借包装物，包装物的所有权仍属于本企业，只需对包装物的库存数量进行调整，设置“周转材料—包装物—出租包装物”和“周转材料—包装物—出借包装物”两个明细账户进行核算，对包装物的成本采用分次摊销法进行摊销。

(1)出租包装物 出租包装物时，要按照其账面价值，借记“周转材料——包装物——出租包装物”账户，贷记“周转材料——包装物——库存包装物”账户

取得包装物押金时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；

收取包装物租金时，借证“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户；

出租包装物摊销时，借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料—包装物—包装物摊销”账户；

出租包装物发生修理费时，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”账户；

出租的包装物按期收回，如果能够继续使用，可作为包装物入库，则借记“周转材料—包装物—库存包装物”账户，贷记“周转材料—包装物—出租包装物”账户；

如果收回的包装物已无法继续使用，则应办理报废手续，按报废包装物的残料价值，借记“原材料”账户，按变价收入，借记“银行存款”或“库存现金”账户，贷记“周转材料—包装物—出租包装物”账户；按摊余价值与残料价值或变价收入的差额，借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料—包装物—包装物摊销”账户；按报废包装物的实际成本减去残料价值后的差额，借记“周转材料—包装物—包装物摊销”账户，贷记“周转材料—包装物—出租包装物”账户。

对于逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”账户，按应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按其差额，贷记“其他业务收入”账户；没收的押金收入应交的消费税等税费，借记“其他业务咸本”账户，贷记“应交税费”账户。

【例 6 -15】某企业出租包装物一批，账面价值为 1 800 元，收取押金 2 500 元，租期为 5 个月。每月摊销额 300 元，每月租金收入 400 元，增值税率为 17 010。租赁期满时，收回的包装物已不能继续使用，作报废处理，残料出售收回现金 120 元（假设包装物的摊余价值为 300 元）。根据有关凭证，编制会计分录如下：

①包装物出租时： 借：周转材料—包装物—出租包装物 1800 贷：周转材料—包装物—库存包装物 l800 ②收取包装物押金时： 借：银行存款 2500 贷：其他应付款—存入保证金 2500 ③每月收取租金时： 借：银行存款 400 贷：其他业务收入 400 ④每月摊销时： 借：其他业务成本 300 贷：周转材料—包装物—包装物摊销 300

⑤租赁期满，收回包装物，退还押金时： 借：其他应付款—存入保证金 2 500 贷：银行存款 2 500 ⑥收到包装物残料变价收入时： 借：库存现金 120 贷：周转材料—包装物—出租包装物 120 同时，报废的包装物的摊销额为： 300-120=180

（元） 借：其他业务成本 180 贷：周转材料—包装物—包装物摊销 180

⑦结转包装物出租户： 借：周转材料—包装物—包装物摊销 1680 贷：周转材料—包装物—出租包装物 1680 假设租赁期满，未能收回包装物，没收逾期未退

包装物的押金时： 借：其他应付款—存入保证金 2500 贷：应交税费—应交增值税（销） 363 其他业务收入 2137 注：应交税费 =2500÷(1+17%)x17% =363 （元）

(2)出借包装物。 出借包装物的核算与出租包装物的核算基本相同，只是出借包装物一般不收取费用，没有业务收入，在借用期间的包装物损耗及修理费用，均计入“销售费用”账户，不作其他业务支出处理。

（六） 包装物清查的核算 企业应定期或不定期对包装物进行清查，发现包装物的盘盈或盘亏，应及时入账，并认真分析原因，报经主管部门批准后处理。包装物的清查通过设置并运用“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户进行。

第三节 低值易耗品的核算

一、低值易耗品的核算范围 低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用

具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。商品流通企业的柜台、货架、文件柜、仪器、收款机和简易设备等单位价值较低，使用期限短的用具或设备，都属于低值易耗品。

二、账户设置 低值易耗品的核算通过在“周转材料”总账

下设置“低值易耗品”明细账户进行。

三、低值易耗品的核算 （一）低值易耗品购进的核算 企业购进低值易耗品，应以购进低值易耗品的原始进价，加上可以直接认定的运费作为其实际成本入账，借记“周转材料——低值易耗品”账户、“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”等账户。购进多种低值易耗品所发生的运费数额较小，难以划分品种的，可直接计入“管理费用——低值易耗品摊销”账户。

【例 6 -16】某企业购进一组柜台，计 1 000 元，进项税额为 170 元，价税款以银行存款支付。

借：周转材料——低值易耗品 1 000 应交税费—应交增值税（进） 170 贷：银行存款 1 170

（二）低值易耗品摊销的核算 低值易耗品在使用过程中，不断发生损耗，其价值也随之逐渐减少，将低值易耗品因损耗而减少的价值计入企业费用的方法，称为低值易耗品摊销。企业应根据低值易耗品的使用情况，分别计算其摊销额，并设置“管理费用——低值易耗品摊销”明细账户进行核算。

商品流通企业可根据各种低值易耗品的特点与管理要求，选择适当的摊销方法。低值易耗品的摊销方法主要有一次摊销法和分次摊销法等。

1． -次摊销法 一次摊销法是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次计入费用的方法。领用低值易耗品时，按其账面价值，借记“管理费用——低值易耗品摊销”账户，贷记“周转材料—低值易耗品”账户。此种方法手续简便，但费用负担不均衡，也不利于实物管理，一般适用于价值较低、使用期限较短，一次领用数量不大的低值易耗品。

【例 6 -17 】某企业管理部门领用文件架一组，账面价值为 600 元。采用一次摊销法。

借：管理费用——低值易耗品摊销 600 贷：周转材料——低值易耗品 600

2．分期（分次）摊销法 分期（分次）摊销法是根据低值易耗品的实际成

本和预计的使用期限，分月（次）平均摊销低值易耗品价值的方法。

【例 6 -18 】某企业业务部领用一组货架，账面价值为 1 400 元，采用分次摊销法，该组货架预计可使用 2 次。货架报废时，预计残料 100 元，可做材料物资。

(1)领用时： 借：周转材料—低品—在用低品 l400 贷：周转材料—低品—库存低品 1400 同时摊销其成本的 50%： 借：管理费用——低品摊销 700 贷：周转材料—低品—低品摊销 700

(2) 第二次领用时： 摊销剩余 50%成本： 借：管理费用—低品摊销 700 贷：周转材料—低品—低品摊销 700 (3)报废时： 回收残料： 借：原材料 100 贷：管理费用—低品摊销 100 结转摊销账户： 借：周转材料—低品—低品摊销 1 400 贷：周转材料—低品—在用低品 1 400

（三）低值易耗品清查的核算 企业应定期或不定期对低值易耗品进行清查，发

现低值易耗品的盘盈或盘亏，应及时入账，并认真分析原因，报经主管部门批准后处理。低值易耗品的清查通过设置并运用“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户进行。

第七章 费用和税金的核算

学习目标： 要求熟悉商品流通企业销售费用、管理费用

和财务费用三种期间费用的核算内容及明细账户的设置，掌握核算方法，掌握商品流通企业费用的四种支付方式及账务处理。熟悉商品流通企业的主要税种，重点掌握增值税、营业税、城市维护建设税及教育费附加的核算。

重点：商品流通企业费用的四种支付方式及账务处理；掌握增值税、营业税、城市维护建设税及教育费附加的核算。

第一节 费用的核算

商品流通企业的费用，是指商品流通企业在经营过程中所必须耗费的物化劳动和活劳动的货币表现。

商品流通企业的费用有广义和狭义之分，广义商品流通费用包括主营业务成本、营业税金及附加、其他业务成本、销售费用、管理费用和财务费用等；狭义的商品流通费用一般是指销售费用、管理费用和财务费用三项期间费用。本节所指即为狭义的三项商品流通的期间费用。

一、费用的开支范围 商品流通企业期间费用的开支范围，主要包括以下几项内容：

1．支付给商品流通企业工作人员的工资、工资性津贴和奖金，以及按规定提取的职工福利费，工会经费和职工教育经费等。

2．支付给其他单位或个人的劳务报酬，如运杂费、邮电费、广告费、租赁费和法律诉讼费等。

3．商品在运输和保管过程中发生的损耗。 4．商品流通企业在业务经营过程中发生的各种物资消耗，如固定资产折旧费，包装物折损费和低值易耗品摊销费等。

5．按现行制度规定列入费用的税金，如房产税、车船税、土地使用税和印花税等。

6．商品流通企业在经营期间发生酌利息净支出、汇兑净损失、支付给金融机构的手续费。

7 ．商品流通过程中其他必要的开支。

凡是与商品流通过程没有直接关系的支出，都不能作为费用开支。以下支出不属于费用的开支范围：

1．为购置、自行研制、建造固定资产、无形资产和其他资产发生的支出。

2．对外投资的支出。 3．赞助和捐赠支出。 4．支付的赔偿金、违约金、罚款和滞纳金等。 5．被罚没的财产物资、与商品流通企业经营无直接关系

的各项支出等。如，固定资产盘亏、固定资产损失、非常损失等。

6．其他不得列入成本费用的支出。

二、费用的分类 根据期间费用在商品流通企业中所起的作用不同，

将其分为销售费用、管理费用和财务费用三类。 （一）销售费用 销售费用是指商品流通企业在销售商品过程中发

生的各项费用，包括商品流通企业在销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用，以及支付的委托代销手续费。

（二）管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管

理费用，包括企业在筹建期间的开办费，企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究费用、排污费、存货盘亏或盘盈等。商品流通企业管理费用不多的，可以不设置管理费用科目，将本科目的核算内容并入“销售费用”科目核算。

（三）财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而

发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生或收到的现金折扣等。

三、费用核算的账户设置 （一）销售费用账户及其明细账户 销售费用的核算通过设置并运用“销售费用”账户进行。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

1．运输费：核算企业销售商品过程中，使用各种运输工具所支付的运费、搬运费以及同运输有关的各项杂费，如调车费、站台费、码头租用费、港口建设费等。

2．装卸费：核算企业支付给装卸部门的商品在车站、码头、仓库、货场所发生的费用。

3．包装费：核算企业包装或改变包装所支付的包装用品费，包装物折旧与修理费，包装物挑选整理、修补费，包装用品租用以及不能列入包装物进价的运杂费等。

4．保险费：核算企业向保险公司投保商品和固定资产等而支付的保险费。

5．展览费：核算企业开展促销活动或宣传商品等举办的商品展览、展销会所支付的各项费用。

6．保管费：核算企业支付的商品储存过程中发生的保管费用，包括倒库、晾晒、冷藏、保暖、消防、保管用品、委托保管费、养护商品等所耗用的物品和费用。

7 ．检验费：核算企业支付给商品检验局检验商品的检验费、鉴定费、委托代验或自行化验商品的化验费和进出口商品的签证费。

8 ．广告费：核算企业为扩大商品购销业务向社会宣传商品而支付的宣传资料、宣传品费用及支付的报社、电台、电视台等的宣传费用。

9 ．劳务手续费：核算企业委托其他单位代购、代销、代储、代运商品、代办业务等所支付的手续费。

10. 商品损耗：核算企业商品在运输、保管、销售过程中发生的定额损耗以及经批准核销的超定额损耗。

11. 经营人员的薪酬：核算企业按规定支付给经营人员的工资、工资性质的各项补贴，以及按规定标准提取的福利费等薪酬；

（二）管理费用账户及其明细账户 管理费用的核算通过设置并运用“管理费用”账户进行。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

1．管理人员薪酬：核算企业支付给从事组织和管理商品经营人员的工资、工资性的各项津贴以及按规定标准提取的福利费。

2．业务招待费：核算企业为开展业务经营的合理需要而支付的规定范围内的业务招待费用。

3．职工待业保险费：核算企业按国家规定缴纳的职工待业保险金。

4．研究费用：核算企业研究与开发新产品、新技术而发生的各项费用。

5．董事会会费：核算企业最高权力机构及其成员为履行职能而发生的各项费用，包括差旅费、会议费等。

6．工会经费：核算企业按职工工资总额的一定比例计提的工会经费。

7 ．职工教育经费：核算企业按职工工资总额的一定比例计提的为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。

8 ．劳动保险费：核算企业按规定支付给离退休人员的离退休金及各种补贴。

9 ．租赁费：核算企业租赁办公用房、经营周房、低值易耗品等发生的租赁费用。

10.咨询费：核算企业为开展经营活动向有关咨询机构进行咨询所支付的费用。

11. 涉外费：核算企业按国家规定支付的出国费用、接待外宾费用和驻外代表处开支的费用。

12.诉讼费：核算企业因经济纠纷起诉或应诉而发生的各项费用。

13.技术转让费：核算企业为购买专利技术所支付的各项费用。

14. 折旧费：核算企业按规定计提的固定资产折旧费。

15.无形资产摊销：核算企业按规定摊销的无形资产价值。

16.低值易耗品摊销：核算企业按规定摊销的低值易耗品价值。

17.修理费：核算企业为修理固定资产和低值易耗品所支付的费用。

18.审计费：核算企业聘请注册会计师进行查账、验资以及资产评估等所支付的费用。

19.房产税：核算企业按国家规定缴纳的房产税。 20.土地使用税：核算企业按国家规定缴纳的土地使用税。

21.车船税：核算企业按国家规定缴纳的车船税。 22.印花税：核算企业按国家规定缴纳的印花税。

（三）财务费用账户及其明细账户 财务费用的核算通过设置并运用“财务费用”账户进行。该账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

1．利息支出：核算企业支付的短期借款利息、商业汇票贴现利息、长期借款在固定资产达到可使用状态后发生的利息支出等费用，

2．金融机构手续费：核算企业通过银行或其他金融机构办理款项结算或委托代理发行债券等，按规定向银行或其他金融机构支付的手续费。

3．汇兑损失（收益）：核算企业的外币存款、以外币结算的债权、债务等业务因汇价变动所造成的损失（收益）。

4．现金折扣：核算企业购销业务中取得的现金折扣与发生的现金折扣。

四、费用的核算 企业按照权责发生制原则组织费用支出的核算，

有四种列支费用的方式：直接支付、转账摊销、预付待摊和预提待付。

（一）直接支付费用的核算 直接支付费用是指本期支付应由本期负担的费用，如直接支付本月的工资、运杂费、保管费、业务招待费等。

直接支付费用的方式有两种：一种是当费用发生时，由财会部门直接支付的费用，另一种是由费用发生部门以备用金支付的费用。

1．财会部门直接支付费用的核算 当费用发生时，开支部门持费用凭证直接向财会

部门报账。财会部门收到费用凭证经审计无误后，据以付款。借记有关费用账户，贷记“库存现金”账户或“银行存款”账户，

【例 7 -1】某企业购买管理用办公用品 500 元，以现金支付。

根据有关凭证，编制会计分录如下： 借：管理费用 500 贷：库存现金 500

企业支付给职工的薪酬，在每月发放工资前，财会部门应根据人事劳动部门转来的职工考勤、调动、工资级别调整通知单，各种津贴变动通知单和有关部门转来的代扣款项通知单进行计算，编制“工资表”，计算出每一个职工的应发工资和实发工资数额。

应发工资 =标准工资 +附加工资 + 各项补贴－扣除的病事假工资

实发工资 =应发工资－代扣款项 每月编制的工资表是工资核算的依据，财会部门据以向银行提取现金发放工资以及进行账务处理。工资表经过职工签收以后，就是支付工资的原始凭证。

职工薪酬的核算通过设置并运用“应付职工薪酬”账户进行。

【例 7 -2】某企业 8月份应付职工工资总额为 39 000 元，其中，商品经营人员工资 30000 元，企业行政管理部门人员工资 9 000 元，扣回各种款项合计 1 000 元，实际发放工资 38 000 元。

(1)提取现金： 借：库存现金 38 000 贷：银行存款 38 000 (2)发放工资： 借：应付职工薪酬 38 000 贷：库存现金 38 000

(3)扣回垫付款： 借：应付职工薪酬 1 000 贷：其他应收款 1 000 (4)分配工资费用： 借：销售费用——经营人员工资 30 000 管理费用——管理人员工资 9 000 贷：应付职工薪酬 39 000

2．以备用金支付费用的核算 采用此种方法，由费用发生部门预先从会计部门

领取一定数额的备用金，在费用支付后凭费用单据定期向财会部门报账，财会部门审核无误后，以现金补足其备用金。

定额备用金的核算通过“其他应收款”账户进行。拨付备用金时，借记“其他应收款”账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户；按报销额补足备用金时，借记“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。

【例 7 -3】某企业对行政部门的办公费用实行定额管理。月初，以现金拨付给行政一部备用金 2 000 元，月末，行政一部以有关单据向财会部门报账，金额合计为 l200 元，财会部门审核无误，以现金补足备用金。

(1) 拨付备用金： 借：其他应收款—行政一部 2 000 贷：现金 2 000 (2)凭单据补足备用金： 借：管理费用 1 200 贷：库存现金 1 200

（二）转账摊销费用的核算 转账摊销费用是指企业将各种财产物资的耗费，通

过转账形式摊入本期费用，如固定资产折旧、包装物和低值易耗品摊销，材料物资的耗用，商品的自然损耗等。

企业在转账摊销费用时，借记“销售费用”或“管理费用”等账户，贷记有关账户。

【例 7-4】某企业某月计提固定资产折旧 3000 元。 借：管理费用 3 000 贷：累计折旧 3 000

（三）预付待摊费用的核算 预付待摊费用是指根据权责发生制原则，本期或某期已经支付，但应由本期或以后各期分别摊销的各项费用，包括摊销期在 1年以内和 1年以上的各项有关费用。如预付报刊杂志费，预付全年保险费等。

摊销期限在 1年以内的费用的核算，通过“待摊费用”账户进行。该账户应按费用种类设置明细账，进行明细核算。

摊销期限在 1年以上的费用的核算，通过“长期待摊费用”账户进行。该账户应按费用的种类设置明细账，进行明细核算。

【例 7 -5】某企业 2012年 12月份，预订 2013年度的报刊、杂志，总金额为 6 000 元，以转账支票支付。

(1) 12月预付费用时： 借：待摊费用 6 000 贷：银行存款 6 000 (2) 2013年各月摊销时： 借：管理费用 500 贷：待摊费用 500

（四）预提待付费用的核算 预提待付费用是指根据权责发生制原则，预先提取应由本期负担的，待以后某期再实际支付的费用。如预提的借款利息、水电费，预提的租金等。

预提待摊费用的核算通过设置并运用“预提费用”账户进行，或并入其他流动负债类账户核算。

【例 7-6】某企业从银行取得短期借款 200 000元，月利率 6‰。 1月份和 2月份分别预提 1 200 元， 3月份收到银行结息通知，第一季度应付短期借款利息 3 600 元。

(1)1月份预提借款利息： 借：财务费用 1 200 贷：预提费用（或应付利息） 1 200 (2)2月份预提借款利息（同 1月份）。 (3)3月份结息： 借：预提费用（或应付利息） 2 400 财务费用 1 200 贷：银行存款 3 600

第二节 税金的核算

一、税金的概念和种类 （一）税金的概念 税金是国家根据税法规定的税率向企业和个人征收的税款，是国家财政收入的一个重要组成部分。

（二）税金的种类 根据我国现行税法的规定，商品流通企业涉及缴纳的税种主要有以下三大类：

1．流转税： 2．所得税： 3．财产行为税：

二、增值税的核算 （一）征税范围 增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税，是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税。在实际操作上采用间接计算办法，即：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。

（二）税率 一般纳税人 1．基本税率 2.低税率 小规模纳税人 征收率 （三）应纳增值税额的计算 1． - 般纳税人适用税款抵扣制 应纳税额 = 当期销项税额一当期进项税额 销项税额 =销售额×增值税税率 2．小规模纳税人适用简易计算法 应纳税额 =销售额×征收率

（四）增值税的核算 1．账户设置 企业应交的增值税，在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户进行核算。“应交税费——应交增值税”账户分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。

2． - 般纳税企业一般购销业务的核算 【例 7 -7 】某企业为增值税一般纳税人，某月购入一批商

品，增值税专用发票上注明的商品价款 100 万元，增值税率为 17%。货款已经支付，商品已到达并验收入库。该企业当月销售商品收入为 200 万元（不含增值税）。

(1)购进： 借：库存商品 1 000 000 应交税费—应交增值税（进） 170 000 贷：银行存款 l 170 000 (2)销售： 借：应收账款 2 340 000 贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费—应交增值税（销） 340 000

3．一般纳税企业购入免税产品的核算 企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但对

于购入的免税农业产品可以按买价（或收购金额）的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。这里，购入免税农产品的买价是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代扣代缴的农业特产税。会计核算时，按购进农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按买价减去按规定计算的进项税额后的差额，借记“物资采购”、“库存商品”等账户，按应付或实际支出的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

【例 7-8 】某企业收购免税农业产品，实际支付的买价为 100 万元，收购的农业产品已验收入库。该农业产品准予抵扣的进项税额按买价的 13%计算确定。

进项税额 =100×13% =13 （万元） 借：库存商品 870 000 应交税费—应交增值税（进） 130 000 贷：银行存款 1 000 000 【例 7-9 】某企业为增值税一般纳税人，以银行

存款交纳本月增值税 20 000 元。 借：应交税费—应交增值税（已交） 20000 贷：银行存款 20000

5．小规模纳税企业增值税的核算 小规模纳税企业购人货物无论是否取得增值税专

用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得从销项税额中抵扣，而应计入购入货物的成本。因此，小规模纳税企业只需设置“应交税费——应交增值税”二级明细账户即可，明细账采用三栏式账页，不需要设置专栏。该账户贷方登记应交的增值税额，借方登记实际已交的增值税额，期末贷方余额表示尚未交纳的增值税额。

【例 7 -10 】某企业为商品流通企业的小规模纳税人，本月份销售商品的含税收入为 61800 元，适用的增值税征收率为 3%，货款已收到。

不含税销售收入 = 61 800÷(1+3%)=60 000（元）

应交增值税 = 60 000×3% =1 800（元） 借：银行存款 61 800 贷：主营业务收入 60 000 应交税费—应交增值税 800

三、营业税的核算 （一）征税范围 营业税是对提供应税劳务、转让无形资产或销售

不动产取得的营业收入征收的一种税。 （二）税率 营业税按行业实行有差别的比例税率，具体分四档税率。

（三）应交营业税额的计算 营业税的纳税人提供应税劳务或转让无形资产或

销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。计算公式为：

应纳税额 =营业额×税率

（四）营业税的核算 商品流通企业交纳营业税的业务主要有租赁业务、

转让无形资产、销售不动产和收取手续费的商品代销业务等。企业应交的营业税，通过“应交税费——应交营业税”账户进行核算。该账户贷方登记按规定计算应交纳的营业税；借方登记实际交纳的营业税；期末贷方余额反映应交未交的营业税额。企业计提应交纳的营业税额时，借记“其他业务成本”或“固定资产清理”等账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。支付税金时，借记“应交税费——应交营业税”账户，贷记“银行存款”账户。

【例 7 -11】某企业本月包装物出租取得收入 6 000 元，适用的营业税率为 5%。

租赁业务应纳营业税 =6000×5%=300（元） (1)计提时： 借：其他业务成本 300 贷：应交税费——应交营业税 300 (2)交纳时： 借：应交税费——应交营业税 300 贷：银行存款 300 企业代销商品业务收取的手续费按规定的税率计

提营业税时，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费”账户。

四、消费税的核算 （一）征税范围 消费税是指对我国境内生产、委托加工和进口的

应税消费品和消费行为的流转额征收的一种税。 （二）税率 消费税税率有比例税率和固定税额两种，根据不

同的税目或子税目确定相应的税率或单位税额。其中除黄酒、啤酒、汽油、柴油实行从量定额征收，白酒、卷烟实行从量定额和从价定率复合征收外，其余实行比例税率，税率 3%—40%。

（三）应纳消费税额的计算 1. 实行从价定率征收的应税消费品，其计税依据为含消费税不含增值税的销售额。计算公式为：

应纳税额 =销售额×税率 委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。计算公式为：

组成计税价格 =（材料成本 +加工费）÷（ 1-消费税税率）

应纳税额 =组成计税价格×消费税税率 2．实行从量定额征收的，其计税依据是销售应税销售品

的实际销售数量。计算公式为： 应纳税额 =销售数量×单位税额

（四）消费税的核算 企业按规定应交的消费税，通过“应交税费—应

交消费税”账户进行核算。企业计提应交纳的消费税额时，借记“营业税金及附加”或“委托加工物资”等账户，贷记“应交税费—应交消费税”账户。支付税金时，借记“应交税费—应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。

【例 7 -12】某金银首饰零售企业， 5月份金银首饰销售收入为 100 000 元，增值税率 17%，消费税税率为 5%，货款已收到存入银行。

(1)确认销售收入时： 借：银行存款 117000 贷：主营业务收入 100000 应交税费—应交增值税（销） 17000 同时： 借：营业税金及附加 5000 贷：应交税费——应交消费税 5000 (2)交纳时： 借：应交税费——应交消费税 5 000 贷：银行存款 5 000

五、城市维护建设税的核算 （一）城市维护建设税的特点 城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税、

营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。

（二）税率 城市维护建设税按纳税人所在地的不同，设置了三档差别比例税率：

1．纳税人所在地为市区的，税率为 7%。 2．纳税人所在地为县城、镇的，税率为 5%。 3．纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率

为 1%。

（三）应纳税额的计算 城市维护建设税的应纳税额的计算，以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计算依据。计算公式为：

应纳税额 = 纳税人实际缴纳的“三税”税额×适用税率

（四）城市维护建设税的核算 企业应交的城市维护建设税，通过“应交税费—

应交城市维护建设税”账户进行核算”

【例 7 -13】某企业 5月份主营业务应交增值税17 000 元，应交消费税 5 000 元，其他业务应交营业税 300 元，城市维护建设税税率为 7%。

应纳城市维护建设税税额 = (17000 +5000 +300) ×7% =1 561 （元）

借：营业税金及附加 1 561 贷：应交税费—应交城建税 1 561

六、教育费附加的核算 教育费附加，是国家按照企业实际缴纳的增值税、

消费税和营业税额为计税依据而征收的一种费用。 教育费附加以企业实际交纳的增值税、消费税和

营业税为计税依据，教育费附加率为 3%。 企业应交的教育费附加，通过“应交税费—应交教育费附加”账户进行核算。

企业按规定计算应交的教育费附加时，借记“营业税金及附加”等账户，贷记“应交税费—应交教育费附加”账户；实际交纳时，借记“应交税费—应交教育费附加”账户，贷记“银行存款”账户。

【例 7-14】据【例 7-13】资料，教育费附加率3%。

应交教育费附加额 =(17000+5000+300)×3%=669（元）

借：营业税金及附加 669 贷：应交税费—应交教育费附加 669

七、房产税、土地使用税和车船使用税的核算 房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房

产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税。土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。车船税是对行驶于境内公共道路的车辆和航行于境内河流、湖泊或者领海的船舶，依法征收的一种税。

企业应交的房产税、土地使用税、车船税，分别通过“应交税费—应交房产税”、“应交税费—应交土地使用税”、“应交税费—应交车船税”账户进行核算。

【例 7 -15】某企业 5月份，经计算应交房产税 6 000 元，应交土地使用税 3 000无，应交车船税 400 元。

借：管理费用—房产税 6 000 —土地使用税 3 000 —车船税 400 贷：应交税费—应交房产税 6 000 — 应交土地使用税 3 000 — 应交车船税 400

八、印花税 印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、

领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。印花税税款的征收采取自行贴花、汇贴或汇缴、委托代售印花税票的方式，所以印花税的核算一般不通过“应交税费”账户，而是直接借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”账户。

【例 7 -16】某企业与其他企业签订仓储保管合同，仓储保管费用为 40 000 元，印花税率为 l‰。

借：管理费用——印花税 40 贷：银行存款 40

第八章 利润和利润分配的核算

学习目标： 了解利润的意义，掌握利润的构成与核算，

能熟练地进行利润的结转；了解利润分配的概述，熟悉利润分配的顺序，掌握利润分配的核算。

重点： 利润的构成与核算；利润分配顺序与核算。

第一节 利润的核算

一、利润的意义 利润是企业在一定会计期间的经营成果，是

企业在一定时期经营活动的过程中，取得的全部收入抵补全部支出后的净额。

利润是衡量企业经营管理水平的一项综合性指标，可以及时反映企业在一定会计期间的获利能力和经济效益。

二、利润的构成与核算 商品流通企业的利润，既有通过商品购销活动而获得的，也有通过投资活动获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项所引起的盈亏。

根据我国《企业会计准则》的规定，企业的利润一般包括营业利润、利润总额和净利润等部分。

（一）营业利洞 营业利润是企业利润的主要来源，是指企业从经

营业务活动中所取得的利润。用公式表示为： 营业利润 =营业收入－营业成本－营业税金及附

加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－损失）＋投资收益（－投资损失）

1. 营业收入和营业成本 营业收入包括主营业务收入和其他业务收入；营

业成本包括主营业务成本和其他业务成本。

【例 8-1】 A企业 12月份销售商品取得销售收入 400000 元，应交的增值税额为 68000 元，均已收到存入银行。结转商品的销售成本为 300000元，应交城市维护建设税 4760 元，应交教育费附加 2040 元。上述事项在账簿中的反映为：

(1)确认收入： 借：银行存款 468000 贷：主营业务收入 400000 应交税费—应交增值税（销） 68000

(2)结转销售成本： 借：主营业务成本 300 000 贷：库存商品 300 000 (3)计算城市维护建设税和教育费附加： 借：营业税金及附加 6800 贷：应交税费—应交城建税 4760 — 应交教育费附加 2040

【例 8 -2】 A企业 12月份出售库存不需用包装物一批，账面价值为 7 000 元，售价 10 000 元，增值税额为 1 700 元，存入银行。

(1)确认收入： 借：银行存款 11 700 贷：其他业务收入 10 000 应交税费—应交增值税（销） 1 700 (2)结转成本： 借：其他业务成本 7 000 贷：包装物 7 000

2．资产减值损失 资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所

形成的损失。企业的应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产发生减值的，应按减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”和“无形资产减值准备”等账户。

【例 8-3】 A企业 12月末，计算应收账款本期应计提坏账准备金额为 10 000 元。

借：资产减值损失 10 000 贷：坏账准备 10 000

3．公允价值变动收益（或损失） 公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。

企业应设置“公允价值变动损益”账户核算交易性金融资产等公允价值高于或低于账面余额的差额。当交易性金融资产公允价值高于账面余额时，借记“交易性金融资产”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；当交易性金融资产公允价值低于账面余额时，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产”账户。

【例 8 -4】 A企业 12月末，持有的交易性金融资产公允价值为 130000 元，原账面余额为 125000 元。

借：交易性金融资产 5 000 贷：公允价值变动损益 5 000

4．投资收益（或损失） 投资收益指企业对外投资所取得的收益或发生的投资损失。它主要包括分得的投资利润，债券投资的利息收入，股票投资的股利收入和收回或转让投资而取得的收益。

投资收益（或损失）的核算通过设置并运用“投资收益”账户进行。该账户属于损益类，用来核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失。贷方登记企业对外投资所取得的收益；借方登记企业对外投资发生的损失；期末，应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户应无余额。该账户应按投资收益种类设置明细账，进行明细核算。

【例 8-5】 A企业 12月份转让持有的长期股权投资，账面余额为 280 000无，未计提减值准备，转让所得价款 300 000 元，款项收到存入银行。

借：银行存款 300 000 贷：长期股权投资 280 000 投资收益 20 000

（二）利润总额 利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营

业外支出后的金额。 用公式表示为： 利润总额 =营业利润＋营业外收入－营业外支出 1．营业外收入 营业外收入是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入。包括资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款净收入等。

营业外收入的核算通过设置并运用“营业外收入”账户进行，用来核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入。

【例 8-6】 A企业在 12月份现金清查中发现长款 3 000 元，上级主管部门批准列入营业外收入。

借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3 000

贷：营业外收入 3 000 【例 8-7 】 A企业 12月份收到 B企业通过银行

转来的违约罚款 1 000 元。 借：银行存款 1 000 贷：营业外收入 1 000

2．营业外支出 营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动无

直接关系的各项支出。包括资产盘亏、赴置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。

营业外支出的核算通过设置并运用“营业外支出”账户进行。

【例 8-8 】 A企业 l2月份支付排污罚款 2800 元，以银行存款支付。

借：营业外支出 2 800 贷：银行存款 2 800 【例 8-9 】 A企业 12月份发生对外捐赠支出 5000 元，款项通过银行划转。

借：营业外支出 5 000 贷：银行存款 5 000 【例 8-10 】 A企业 12月份对固定资产进行清理，

发生的净损失额为 400 元。 借：营业外支出 400 贷：固定资产清理 400

（三）净利润 净利润是指企业当期利润总额减去所得税费用后的

金额，即企业的税后利润。 1．所得税费用 所得税费用是指企业应计入当期损益的所得税费用。 所得税费用的核算通过设置并运用“所得税费用”账户进行。该账户属于损益类，用于核算企业按规定从本期损益中减去的所得税。借方登记应计人本期的所得税费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额；期末，应将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。

【例 8-11】 A企业 12月份利润总额为 107 000 元，假设不存在任何纳税调整事项，按规定税率计算的所得税费用和应交所得税为 26 750 元。

借：所得税费用 26 750 贷：应交税费—应交所得税 26 750

2．净利润 净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额。

用公式表示为： 净利润 =利润总额一所得税费用 根据 [例 8-11]A企业 12月份 净利润 =107 000 - 26 750= 80 250（元）

三、本年利润的结转 企业一般应按月计算利润，按月计算利润有困难

的企业，可以按季或者按年计算利润。 企业利润的计算与结转通过设置并运用“本年利润”账户进行。该账户属于所有者权益类，用来核算企业本年度内实现的净利润（或净亏损）。贷方登记转入的各收益类账户的余额；借方登记转入的各成本、费用类账户的余额；转账后，该账户如为贷方余额，反映本年度自年初开始累计实现的净利润；如为借方余额，反映本年度自年初开始累计发生的净亏损。年度终了，应将该账户的累计余额，转入“利润分配”账户。年度结账后，“本年利润”账户应无余额。

（一）利润总额的结转 【例 8 -12】 A企业年终决算前， 12月末的各损益类账户的发生额，如表 8-1 所示。

账户名称 借方发生额 贷方发生额

主营业务收入 400000

其他业务收入 10000

投资收益 20000

公允价值变动损益 5000

营业外收入 4000

主营业务成本 300000

营业税金及附加 6800

其他业务成本 7000

销售费用 5000

管理费用 3000

财务费用 2000

资产减值损失 10000

营业外支出 8200

合计 342000

(1)将损益类有关账户的贷方余额转入“本年利润”账户：

借：主营业务收入 400 000 其他业务收入 10 000 投资收益 20 000 公允价值变动损益 5 000 营业外收入 4 000 贷：本年利润 439 000

(2)将损益类账户的借方余额转入“本年利润”账户：

借：本年利润 342 000 贷：主营业务成本 300 000 其他业务成本 7 000 营业税金及附加 6 800 销售费用 5 000 管理费用 3 000 财务费用 2 000 资产减值损失 10 000 营业外支出 8 200

（二）净利润的结转 年度终了时，还应按“所得税”账户的借方余额，借记“本年利润”账户，贷记“所得税”账户。结转后，“本年利润”账户的全年累计余额，若为贷方余额即为全年累计实现的净利润，若为借方余额即为全年累计净亏损额。

【例 8-13】计算结转 A企业 12月份的所得税费用。假设不存在纳税调整事项，企业所得税税率为 25%，计算净利润。

应交所得税 =97 000×25% =24 250（元）

借：所得税费用 24 250 贷：应交税费——应交所得税 24 250 借：本年利润 24 250 贷：所得税费用 24 250 根据 [8-12]， A企业 12月份净利润 =97000-242

50 =72750（元）。 假设 A企业 11月 30日“本年利润”账户贷方余

额为 500000 元，则结转分录全部入账后，年末“本年利润”账户贷方余额为： 500000+72750=572750（元），为本年实现的净利润，应将其转入“利润分配”账户进行利润分配。

第二节 利润分配的核算

一、利润分配概述 利润分配是指企业将实现的净利润按照国家

有关规定和企业董事会的决议在企业和有关的利益关系人之间进行分配的过程。

企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。

二、利润分配的顺序 根据《中华人民共和国公司法》等有关法规

的规定，企业当年实现的净利润，一般应当按照如下顺序进行分配：

1．提取法定盈余公积金。法定盈余公积金按照税后利润的 10%提取。公司法定公积金累计额达到公司注册资本的 50%以上时，可以不再提取法定公积金。

2．提取任意公积金。公司提取法定公积金和法定公益金后，经股东大会决议，可以提取任意公积金。

3．向投资者分配利润或股利。公司弥补亏损和提取公积金、法定公益金后的剩余利润，可按一定的比例分配给投资者。

三、利润分配的核算 （一）账户设置 利润分配的核算通过设置并运用“利润分配”账

户进行。该账户属于所有者权益类，用来核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的积存余额。贷方登记盈余公积金弥补亏损和由“本年利润”等账户转入的数额；借方登记按规定项目进行的利润分配数额；期末若为贷方余额，反映历年积存的未分配利润；若为借方余额，反映历年积存的未弥补亏损。

该账户应主要设置以下明细账户： 1. 盈余公积补亏 2. 提取法定盈余公积 3. 提取任意盈余公积 4. 应付股利 5. 转作资本（或股本）的股利 6.未分配利润

（二）利润分配的核算 1. 结转“本年利润” 年度终了，企业应将本年实现的净利润或净亏损，

自“本年利润”账户转入“利润分配”账户。如为净利润，借记“本年利润”账户，贷记“利润配—未分配利润”账户；如为净亏损，借记“利润分配—未分配利润”账户，贷记“本年利润”账户。

【例 8-14】根据 [例 8-13]计算结果结转 A企业“本年利润”账户余额。

借：本年利润 572 750 贷：利润分配—未分配利润 572 750

2．弥补亏损 企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损

的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可以用以后置年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为五年。二是用以后年度税后利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。

(1)以税前和税后利润弥补亏损。 此两种情况均不需要进行专门的账务处理。 (2)以盈余公积弥补亏损。 企业以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。

3．提取盈余公积金 企业按照规定从净利润中提取盈余公积金时，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”等账户，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”等账户。

【例 8-15】根据 [例 8-14]， A企业年度实现净利润为 572 750 元，按 10%提取法定盈余公积。

借：利润分配—提取法定盈余公积 57 275 贷：盈余公积——法定盈余公积 57 275

4．向投资者分配利润或股利 应当分配给股东的股利或利润，应借记“利润分配——应付股利”账户，贷记“应付股利”账户。

【例 8 -16】 A企业决定向投资者分配现金股利288 744元。

借：利润分配——应付股利 288 744 贷：应付股利 288 744

5．结转“利润分配”明细账户 年度终了，企业应将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“利润分配—未分配利润”明细账户。借记“利润分配—未分配利润”账户，贷记“利润分配—提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、应付股利”等。结转后，除“未分配利润”明细账户外，其他明细账户应无余额。

【例 8-17 】结转 A企业“利润分配”的各明细账户。

借：利润分配—未分配利润 346 019 贷：利润分配—提取法定盈余公积 57 275 — 应付普通股股利 288 744

第九章 商品流通企业财务会计报表

学习目标： 熟悉财务会计报告的内容及编制要求，掌握

商品流通企业主要会计报表的结构、内容和编制方法，理解会计报表附注的内容，明确财务会计报告分析评价的一般方法。

重点： 会计报表的内容、结构和编制方法，以及主

要财务指标的计算和运用。

第一节 商品流通企业财务会计报告与会计报表的一般原理

一、财务会计报告的组成与会计报表 （一）财务会计报告的组成 《企业财务会计报告条例》指出，财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定时期财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量的文件。

一份完整的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。其中，会计报表是财务会计报告的主体和核心。

会计报表是以日常会计核算资料为主要依据，总括地反映企业在一定时期内的经济活动情况和经营成果的表式报告文件，是会计核算的最终产品。

会计报表附注是指为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容，对会计报表的编制基础、依据、原则和方法及主要项目等所作的解释和补充说明书。

财务情况说明书是对企业一定时期内的生产经营以及财务、成本情况进行分析说明的书面文字报告。

（二）会计报表 按照我国的现行会计准则规定，商品流通企业一套完整的会计报表至少应当包括赍产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和附注。

其中，资产负债表和利润表是需要按月编制的，现金流量表和所有者权益（或股东权益）变动表是按年编制的；附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

分类： 1．按会计报表反映的内容分为资产负债表、利润表和现金流量表和所有者权益变动表。

2. 会计报表按反映资金运动状况分类，分为静态报表和动态报表。

3．会计报表按提供资料的主次程度不同分为主表和附表。

4．会计报表按编制主体不同分为单位报表、合并报表和汇总报表三类。

（三）财务会计报告与会计报表的关系 财务会计报告包括会计报表。会计报表是财务会计报告的

主体与核心，是其重要的组成部分。二者的主要数据资料来源是一致的，各自提供的作用大同小异，可见编制真实、完整和准确无误的会计报表是保证财务会计报告质量的前提条件。

会计报表是会计工作的最终产品，它反映和说明的重点是企业已经发生，可用货币计量的各类财务信息，是会计工作者对已发生的交易事项进行分类、加工、处理后提出的，用以说明企业财务状况和经营成果的书面文件。

财务会计报告比会计报袁包含着更多的内容和信息。它除了包含会计报表的有关信息和内容外，还直接或间接地利用了其他方面所提供的信息，这些信息涉及各种事项和各种形式的内容。

二、商品流通企业财务会计报告编制要求三、财务会计报告编制前的准备工作 （一）全面清查资产，核实债权债务 1．结算款项，包括应收、应付款项、应交税费等是否存

在，与债权债务单位相应的债权债务是否一致； 2．各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废、毁损和积压物资等；

3．各项投资是否存在，投资收益是否按照国家统一会计制度进行确认和计量；

4．各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致； 5．需要清查、核实的其他内容。

（二）其他工作 1．核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金

额等是否一致，记账方向是否相符； 2．依照《财务会计报告条例》规定的结账日进

行结账，结出有关会计账簿的发生额和余额，并核对各会计账簿之间的余额；

3．检查相关的会计核算是否按照《企业会计制度》的规定进行；

4．对于国家会计制度没有规定统一核算办法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量，以及相关账务处理是否合理。

第二节 会计报表的内容和编制

一、资产负债表 资产负债表是反映企业在报告期末的资产、

负债和所有者权益情况的报表。它是根据资产负债和所有者权益之间的相互关系，按照一定的分类标准和一定的顺序，把企业某一特定日期的资产、负债和所有者权益各项目予以适当排列，并对日常工作中形成的大量数据进行高度浓缩、整理后编制而成的。它表明了企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者对净资产的要求权。

（一）资产负债表的作用 1．反映某一特定日期企业资产总额和结构，表明其拥有

的经济资源及其分布情况，便于使用者分析企业生产经营能力；

2．反映某一特定日期企业负债息额和结构，表明企业未来需要多少资产或劳务清偿债务，便于使用者分析企业偿债能力；

3．反映某一特定日期企业所有者权益总额和结构，表明企业所有者对企业净资产的要求权，便于使用者分析企业举债能力；

4．反映不同时日企业资产、负债和所有者权益状况，表明企业财务状况的发展趋势，便于使用者分析企业资金结构增减变动、财务实力和偿债能力变化情况等。

（二 ) 资产负债表的格式和内容 资产负债表的格式分为报告式和账户式两种格式。 报告式资产负债表是将资产负债表的项目自上而

下排列。首先列出资产的数额，然后列出负债的数额，最下方再列出所有者权益的数额。

账户式资产负债表是将资产项目列在报表的左方，负债和所有者权益列在报表的右方，从而使资产负债表左右两方平衡。

按照《企业会计准则》的规定：我国境内各类企业的资产负债表一般采用账户式。格式如表 9-2所示。

资产负债表的基本结构是以“资产 =负债 +所有者权益”这一会计平衡公式为理论基础的，等式的左方是企业的资产，即企业在商品经营活动中持有的各项经济资源；等式的右方是企业债权人和所有者投入企业的资金及其企业留利部分。整张报表反映的是企业持有的各项经济资源及其产权归属的对照关系，不论企业资金运动处于何种状态，这种平衡的对照关系始终存在。

资产负债表由表首、主体二部分组成。 资产负债表主体分为左右两方。

1．左方为资产项目，按资产性质设置五大项目，每个项目下按具体表现形态设置若干明细项目。具体如下：

(1)流动资产。该类项目反映企业变现能力和短期债务的清偿能力。

(2) 非流动资产。

2.右方为负债和所有者权益项目，按企业资金来源性质不同分为两大类，即负债和所有者权益。每大类按其形成的途径和方式不同又分若干明细小项。具体排列顺序：

负债类： (1)流动负债： (2)长期负债： (3)递延税款： 所有者权益类： 包括实收资本（或股本）、已归还投资、实收资

本（或股本）净额、资本公积、盈余公积、未分配利润。

资产负债表的左边项目是根据资产的可变现性和流动性排列的，按变现先后排列资产项目，可以反映企业的支付能力状况，与该表右方联系起来，可以看出企业的偿债能力；

资产负债表的右边项目是按照求偿的先后顺序排列的，这种排列可以反映企业各种权益偿还的时间性和资本结构。为了便于报表使用者的对比分析，基本部分中的每一项目均要求填列“年初数”和“年末数”两个数，以反映企业财务状况的变动趋势。

（三）资产负债表的编制方法 “年初余额”填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，按调整后的数字填入本表“年初余额”栏内。

“期末余额”的填列方法。 1．直接根据总账科目的余额填列 2．根据几个总账科目的余额计算填列 3．根据有关明细科目的余额计算填列 4．根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列 5．根据总账科目与其备抵科目抵消后的净额填列

资产负债表中资产、负债和所有者权益主要项目的填列说明如下：

1. 资产项目的填列说明 （ 1 ）“货币资金”项目 （ 2 ）“交易性金融资产”项目 （ 3 ）“应收票据”项目 （ 4 ）“应收账款”项目 （ 5 ）“预付款项”项目 （ 6）“应收利息”项目 （ 7）“应收股利”项目 （ 8）“其他应收款”项目

（ 9）“存货”项目 （ 10）“一年内到期的非流动资产”项目 （ 11 ） “长期股权投资”项目 （ 12 ）“固定资产”项目 （ 13 ）“在建工程”项目 （ 14 ）“工程物资”项目 （ 15 ）“固定资产清理”项目 （ 16）“无形资产”项目 （ 17）“开发支出”项目 （ 18）“长期待摊费用”项目 （ 19）“其他非流动资产”项目

2．负债项目的填列说明 (1)“短期借款”项目 (2)“ 应付票据”项目 (3)“ 应付账款”项目 (4)“预收款项”项目 (5)“ 应付职工薪酬”项目 (6)“ 应交税费”项目 (7)“ 应付利息”项目 (8)“ 应付股利”项目 (9)“ 其他应付款”项目

(10)“ 一年内到期的非流动负债”项目 (11)“长期借款”项目 (12)“ 应付债券”项目 (13)“ 其他非流动负债”项目 3．所有者权益项目的填列说明 (1)“ 实收资本（或股本）”项目 (2)“ 资本公积”项目 (3)“ 盈余公积”项目 (4)“未分配利润”项目

（四）资产负债表编制举例 【例 9 -1】利民公司 2011年 12月 31日有关资料如表 9-1 所示。 有关明细分类账户余额及有关资料如下： (1)应收账款账户借方余额年初数 178 000，年末数 190 000； 应收账款账户贷方余额年初数 5 000，年末数 10 000； (2)应付账款账户借方余额年初数 4 000，年末数 8 000； 应付账款账户贷方余额年初数 148 000，年末数 155 000； (3) 持有至到期投资账户中一年内到期的债务年初数 40 000，年末数

50 000； (4)长期待摊费用账户中一年内到期的待摊费用年初数 2 400，年末数

2 400； (5)应付债券账户中一年内到期的债券年初数 15 000，年末数 20 000。 根据上述资料编制该公司资产负债表，如表 9-2 所示。

二、利润表及其附表 利润表是反映企业在报告期内的收入、费用和利润情况的报表。利润表把一定时期的营业收入与其同一会计期间相关的营业费用进行配比，以计算出企业一定时期对的经营成果，即净利润或净亏损。

（一）利涧表的格式和内容 利润表的格式有单步式和多步式报表。所谓单步式利润表，就是根据“利润 = 收入一费用”会计等式，把所有的收入归在一起、把所有的费用归在一起，用收入合计减去费用合计一步计算出利润的格式。多步式利润表就是分步计算利润的格式，主要分四步计算出净利润：第一步计算主营业务利润；第二步计算营业利润；第三步计算利润总额；第四步计算净利润。我国一般采用多步式利润表格式。

利润表同资产负债表一样，也是由表首、基本部分（正表）和补充资料三部分组成。

基本部分反映企业在报告期间的经营收支和盈亏情况，各项目的金额栏中分列“本月数”和”本年累计数”两项。本月数是指当月实际发生额，本年累计数是指从年初 1月份至编表报告期止的累计实际发生额。根据这两栏资料，既可以了解本期利润完成情况，又能掌握全年利润完成的进度，以便采取措施，促进利润计划的全面完成。年度报表分列“上年累计数”和“本年累计数”两项，通过不同时期的数字比较可以分析企业今后利润的发展趋势及获利能力，了解投资者投入资本的完整性。

利润表基本部分项目是按照利润的形成过程排列，分设“主营业务收入”、“主营业务利润”、“营业利润”、“利润总额”、“净利润”五个大项十六个小项。

按照多步式计算过程具体排列：第一步计算主营业务利润，从第一大项主营业务收入出发，减主营业务成本、主营业务税金及附加即为第二大项主营业务利润；第二步计算营业利润，它是在第二大项基础上，加其他业务利润减营业费用、管理费用、财务费用后得第三大项营业利润；第三步计算利润总额。以第三大项营业利润为基础，加投资收益或损失、补贴收入和营业外收入，减去营业外支出后得表中第四大项利润总额；第四步计算净利润，以第四大项利润总额为基础，减去本期计入损益的所得税后得出第五大项净利润。通过这种分步计算，清晰地勾画出各类收入项曰和支出项目的内在联系，使报表使用者能够全面了解利润及其构成项目的形成情况。

（二）利润表的编制方法 1. 利润表编制步骤 商品流通企业利润表分以下三个步骤编制： 第一步，计算营业利润 第二步，计算利润总额 第三步，计算净利润 净利润 =利润总额一所得税费用 2．利润表项目的填列方法 利润表各项目均需填列“本期金额”和“上期金

额”两栏。利润表“本期金额”、“上期金额”栏内各项数字，除“每股收益”项目外，应当按照相关科目发生额分析填列。

3．利润表项目的填列说明 (1)“ 营业收入”项目 (2)“ 营业成本”项目 (3)“ 营业税金及附加”项目 (4)“ 销售费用”项目 (5)“管理费用”项目 (6)“财务费用”项目 (7)“ 资产减值损失”项目 (8)“公允价值变动收益”项目

(9)“投资收益”项目 (10)“ 营业利润”项目 (11)“ 营业外收入”项目 (12)“ 营业外支出”项目 (13)“ 利润总额”项目 (14)“ 所得税费用”项目 (15)“净利润”项目

（三）利润表编制举例 【例 9 -2】利民公司本年损益类账户净发生额如

表： 根据以上资料编制利民公司 12月份利润表，如

表 9-3 所示。 （四）利润分配表 利润分配表是利润表附表之一，用于反映企业当年实现的净利润和以前年度累计的未分配利润的分配或亏损弥补情况。

利润分配表属年度报表，其结构由表首和基本部分组成。 基本部分由四大项 16个小项组成，每个项目分设“本年

实际”和“上年实际”两栏。 其项目是按照利润分配顺序分类分项列示。本表由两个层

次组成：一个层次反映企业可供分配利润的形成，从第一大项净利润开始，加年初未分配利润和其他转入两项后得出表中第二大项可供分配利润；另一个层次反映利润分配的结果，包括两个大项的计算过程：首先是可供投资者分配的利润，以可供分配的利润为基础，减去两个法定提取项目、提取职工奖励基金及福利基金、储备基金、企业发展基金、利润归还投资得第三大项可供投资者分配的利润，其次是未分配利润，以可供投资者分配的利润为基础，减应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利，得第四大项未分配利润。具体可参见表 9 -4 。

利润分配表的编制方法为“上年实际”数根据上年“利润分配表”填列。“本年实际”数根据当年的“本年利润”账户和“利润分配”账户及其所属明细账的记录分析填列。

利润分配表中各项目的“本年实际”栏的内容及其填列方法如下：

(1) 净利润项目 (2) 年初未分配利润项目 (3)其他转入项目 (4)提取法定盈余公积项目

(5)提取职工奖励及福利基金、提取储备基金、提取企业发展基金

(6)利润归还投资项目 (7)应付优先股股利和应付普通股股利项目 (8)提取任意盈余公积项目 (9)转作资本（股本）的普通股股利项目 (10) 未分配利润项目 利润分配表编制举例如下。 【例 9—3】

三、现金流量表 现金流量表是反映企业一定期间内现金和现金等价物流入和流出情况的会计报表。现金流量表属动态报表。

（一）现金流量表的编制基础 1．现金流量表的含义基础 现金流量表是以现金为基础编制的，这里的现金

是指库存现金、可以随时用于支付的存款、以及现金等价物。

具体包括： (1)库存现金： (2)银行存款： (3)其他货币资金： (4)现金等价物： 2. 现金流量的计量基础 (1)总流量： (2) 净流量：

（二）现金流量表的结构和内容 现金流量表分为表首、基本部分（正表）和补充资料三部

分。 基本部分即正表反映的是企业一定时期内实现的现金流量，

包括以下五个方面的内容：

1．经营活动产生的现金流量 经营活动流入的现金主要包括：销售商品、提供劳务收到

的现金；收到的税费返还；收到的其他与经营活动有关的现金。

经营活动流出的现金主要包括：购买商品、接受劳务支付的现金；给职工以及为职工支付的现金；支付的各项税费；支付其他与经营活动有关的现金。

2．投资活动产生的现金流量 这里的投资是一个狭义的概念，是指企业长期资

产的购建和不包括在现金等价物范围之内的投资和处置活动。

投资活动的现金流入主要包括：收回投资所收到的现金；取得投资收益所收到的现金；处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额；收到的其他与投资活动有关的现金。

投资活动的现金流出主要包括：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金；投资所支付的现金；支付其他与投资活动有关的现金。

3．筹资活动产生的现金流量 筹资活动是指导致企业资本及债务规模和结构发

生变动的活动。 筹资活动现金流入主要包括：吸收投资所收到的

现金；取得借款所收到的现金；收到的其他与筹资活动有关的现金。

筹资活动现金流出主要包括：偿还债务所支付的现金；分配股利、利润或偿付利息所支付的现金；支付的其他与筹资活动有关的现金。

4．汇率变动对现金的影响 5．现金及现金等价物净增加额是上述四项活动导致的现金流量金额汇总构成。

补充资料提供不涉及现金的重要投资和重要筹资的会计信息指标，具体包括以下三个方面内容：

(1)以净利润为起点，将净利润调整为经营活动的现金流量；

(2)不涉及以现金流量收支的投资和筹资活动的情况；

(3)从现金及现金等价物的期末金额与期初余额比较，得出“现金与现金等价物净增加额”，以核对是否与现金流量表的金额相等。

现金流量表的格式如表 9-5 所示。

（三）现金流量表的编制方法 现金流量表的编制方法有两种：一是直接法；二

是间接法。 直接法是指通过现金收入和支出的主要类别反映

来自企业经营活动的现金流量。采用直接法编制经营活动的现金流量时，一般从利润表中营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出现金流量；直接法的主要优点是显示了经营活动现金流量的各项流入和流出内容。相对间接法而言，它更能体现现金流量表的目的，更能揭示企业从经营活动中能否产生足够的现金来偿付其债务的能力、进行再投资的能力和支付股利的能力。

间接法是指以本期净利润为起点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及应收应付等项目的增减变动，据以计算并列示经营活动的现金流量。优点：有助于分析影响现金流量的原因以及从现金流量角度分析企业净利润的质量。

为此，《企业会计准则》要求企业按直接法编制现金流量表，并在“补充资料”中提供按间接法将净利润调节为经营活动现金流量信息，从而兼顾了两种方法的优点。

1. 经营活动现金流量各项目的编制方法 (1)“ 销售商品、提供劳务收到的现金”项目 (2)“收到的税费返还”项目 (3)“收到的其他与经营活动有关的现金”项目 (4)“ 购买商品、接受劳务支付的现金”项目 (5)“支付给职工以及为职工支付的现金”项目 (6)“支付的各项税费”项目 (7)“支付的其他与经营活动有关的现金”项目

2．投资活动产生的现金流量的编制方法 (1)“收回投资所收到的现金”项目 (2)“取得投资收益所收到的现金”项目 (3)“ 处置固定资产、无形资产和其他长朔资产而收到的现金净额”项目

(4)“收到的其他与投资活动有关的现金”项目 (5)“ 购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目

(6)“投资所支付的现金”项目 (7)“支付的其他与投资有关的现金”项目

3．筹资活动产生的现金流量的编制方法 (1)“吸收投资所收到的现金”项目 (2)“借款所收到的现金”项目 (3)“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目 (4)“偿还债务所支付的现金”项目 (5)“ 分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目

(6)“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目

4．“汇率变动对现金的影响额”项目 5．“现金及现金等价物净增加额”项目 6．现金流量表补充资料的编制方法 (1)“ 将净利润调节为经营活动的现金流量” 采用此法需要调整的项目可分为四大类：一是实际没有支付现金的费用；二是实际没有收到现金的收益；三是不属于经营活动的损益；四是经营性应收应付项目的增减变动。

各项目的编制方法如下：

①“ 计提的资产减值准备”项目 ②“固定资产折旧”项目 ③“无形资产摊销”和“长期待摊费用摊销”两

个项目 ④“待摊费用减少（减：增加）”项目 ⑤“预提费用的增加（减：减少）”项目 ⑥” 处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”

⑦“固定资产报废损失”项目 ⑧“财务费用”项目

⑨“投资损失（减：收益）”项目 ⑩“递延税款贷项（减：借项）”项目 ⑪“ 存货的减少（减：增加）”项目 ⑫“ 经营性应收项目的减少（减：增加）”项目 ⑬“ 经营性应付项目的增加（减：减少）”项目 (2)“ 不涉及现金收支的投资和筹资活动” ①“债务转为资本”项目 ②“1年内到期的可转换公司债券”项目 ③“融资租入固定资产”项目 “ 现金及现金等价物净增加额”以“本期现金的期末金

额”为基础减“现金的期初余额”、“现金等价物的期初余额”加“现金等价物的期末金额”确定，与现金流量表基本部分的“现金及现金等价物净增加额”的金额相等。

（四）现金流量表编制方法举例 按直接法编制现金流量表，有工作底稿法和直接

计算法两种。 工作底稿法首先要编制调整分录，然后对有关数据进行整理、归类、记录，填制“现金流量表工作底稿”，最后根据整理后的汇总数据填人现金流量表。这种方法在相关教材和书籍中介绍较多，这里我们着重介绍直接计算法。直接计算法主要是根据现金流量表表内各项目的含义，通过从会计账簿中寻找有关数据直接进行填列的方法，若企业经济业务不多，或经济业务单一，采用此法较为简单。

四、所有者权益变动表 （一）所有者权益变动表的内容及结构 所有者权益变动表，是指反映构成所有者权益各

组成部分当期增减变动情况的报表。 在所有者权益变动表中，企业至少应当单独列示反映下列信息的项目： (1) 净利润； (2)直接计人所有者权益的利得和损失项目及其总额； (3)会计政策变更和差错更正的累积影响金额； (4)所有者投入资本和向所有者分配利润等； (5)提取的盈余公积； (6)实收资本或股本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。

所有者权益变动表的格式见表 9—4. （二）所有者权益变动表的填列方法 1．“上年年末余额”项目 2．“会计政策变更”、“前期差错更正”项目 3．“本年增减变动额”项目 (1)“净利润”项目 (2)“ 直接计入所有者权益的利得和损失”项目 (3)“ 所有者投入和减少资本”项目 (4)“ 利润分配”项目 (5)“ 所有者权益内部结转”项目

（三）所有者权益变动表编制示例 【例 9 -5】沿用前面相关案例，利民公司相关资

料为：提取盈余公积 50 614元，向投资者分配现金股利 274 397 元。根据上述资料，利民公司编制 2011年的所有者权益变动表，见表 9-6所示。

第三节 财务状况的评价与分析

一、反映企业盈利能力的指标 盈利能力也就是企业赚取利润的能力，是企

业财务能力的集中体现。反映它的指标是企业内外有关各方面都十分关心的，也最能反映企业的实力和发展前景。该类指标具体包括主营业务利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率四个指标。

（一）主营业务收入利润率 它是企业利润与主营业务收入之间的比率。是以

商品流通企业的主营业务收入为基础分析评价企业获利能力，反映主营业务收入的收益水平指标，是指每百元主营业务收入所获得的利润。一般说来，该指标越高，企业获利能力越强，主营业务收入的收益水平越高。其计算公式为：

主营业务收入利润率 =利润÷主营业务收入×100%

其中利润分为：主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润等层次，因而可以计算不同层次的利润率。企业可根据指标需要，加以选择。

（二）总资产报酬率 是指企业投资报酬与投资总额之间的比率。投资报酬指企业支付的利息和缴纳所得税之前的利润之和；投资总额即当期的平均资产总额。它是反映企业资产综合利用效果的指标，也是衡量企业利用债权人和所有者权益总额所取得盈利的重要指标。该比率越高，表明企业的资产利用效益越好，整个企业盈利能力越强，经营管理水平越高。其计算公式如下：

总资产报酬率 =（利润总额 +利息支出）÷资产平均总额×100%

（三）资本收益率 它是净利润与实收资本的比率，是衡量企业运用投资者投入资本获得纯收益能力的指标。该指标越高，表明企业运用投资者投入资本的效益越好，投资者获得的回报越高。其公式如下：

资本收益率 =净利润÷实收资本平均数×100% 该指标也可以转为自有资金利润率代替，这时公

式分母以平均所有者权益替代。

（四）资本保值增值率 它是指所有者权益的期末总额与期初总额的比值，

主要反映投资者投入企业资本的完整性和保全性。该指标如果大于 1 ，说明所有者权益增加；该指标如果等于 l，说明所有者权益保值；如果小于 1 ，则意味着所有者权益遭受损失。其计算公式为：

资本保值增值率 = 期末所有者权益总额÷期初所有者权益总额

二、反映企业偿债能力的指标 企业偿债能力是指企业对各种到期债务偿付的能力，它是反映企业财务状况和经营能力的重要指标。若企业偿还能力低，不仅说明企业资金紧张，难以支付日常经营支出，而且说明企业资金周转不灵，难以偿还到期应偿付的债务，甚至面临破产的危险。财政部公布的 10项考核、评价指标中有两项是反映这一能力的指标，即流动比率（或速动比率）和资产负债率。

（一）流动比率（或速动比率） 流动比率是一定时期流动资产与流动负债的比率，

它表明每一元负债有多少流动资产作为偿还债务的保障。因此它属于短期偿债能力指标。其计算公式如下：

流动比率 =流动资产 /流动负债 一般情况下，流动比率越高，反映短期偿债能力越强，短期债权人越放心。按照企业长期实践的经验积累，一般公认两者之比 2 ： 1 为宜。但该指标到底多少较为理想，主要还取决于企业自身的特点以及现金流动程度等。

速动比率是一定时期企业速动资产与流动负债的比率。速动资产包括货币资金、短期投资、应收票据、应收账款和其他应收款等流动资产。这部分流动资产要么是直接可用于偿债的现款，要么是短期很快可变现用于偿债的资产，所以它对于短期债务清偿的保证程度要高许多。至于存货、预付账款、待摊费用等其他流动资产由于变现能力差不在此之列。计算公式为：

速动比率 = 速动资产 /流动负债 其中速动资产为货币资金、短期投资、应收票据、应收账款、其他应收款之和，或为流动资产与存货、预付账款、待摊费用之差。若预付账款、待摊费用敬额较小，也可直接简化为流动资产与存货之差。

由于做了相应的扣除，所以一般公认为速功比率1 ： 1 较为理想。它表明每 1元流动负债有 1元易于变现的流动资产作抵偿。若该比率过低，说明企业的短期偿债能力存在问题；若该比率过高，说明企业可能因拥有过多货币性资产，而将丧失一些盈利的投资机会。

（二）资产负债率 亦称负债比率，是企业负债总额与资产总额之比，即每百元资产所承担负债的数额，它是衡量企业负债偿还物资保证程度的指标。因此它也是衡量企业长期偿债能力的指标，其计算公式为：

资产负债率 =负债总额 /资产总额×100% 对于不同的经济利益关系人，对该指标的认识不同。 由于企业的资金是由所有者权益和负债构成的，所以，企

业资产总额应该大于负债总额，该指标应小于 100%，如果该指标在 50%以下，则说明企业有较好的偿债能力和负债经营能力。因此评价这一指标的标准一般以 50%左右为好。

三、反映企业营运能力的指标 营运能力是企业的资产运用和管理的效率，它表

明企业经营者经营管理和运用资金的能力，实质上是企业通过内部人力资源和生产资料的配置组合而对财务目标所产生的作用的大小。财务政部公布的 10项考核评价指标中有两项是反映这一能力的，即应收账款周转率和存货周转率。

（一）应收账款周转率 它是一定时期内企业商品赊销净收入与应收账款

平均余额的比率，它是反映应收账款周转速度的指标。它有两种表示方法，一是应收账款周转次数，二是应收账款周转天数。其计算公式为：

应收账款周转率（次数） =商品赊销净收入÷应收账款平均余额

式中：赊销净收入 =主营业务收入－现销收入－销售折扣与折让

应收账款平均余额应为扣除坏账准备后的平均数。

应收账款周转天数 =计算期天数 /应收账款周转次数

应收账款周转率反映了企业应收账款变现速度的快慢及管理效率的高低，周转率高，一方面表明收账迅速，账龄较短；另一方面也表明资产流动性强，短期偿债能力强。同时也表明企业可以减少收账费用和坏账损失，从而实现资产运用的高效率。

（二）存货周转率 是指一定时期内企业主营业务成本与存货平均余

额的比例。它反映商品流通企业营销能力和流动资产（主要是商品）的流动性，并衡量其存货管理工作的水平。它也有两种表示方法：一是存货周转次数，二是存货周转天数。其计算公式为：

存货周转率（次数） =主营业务成本 /存货平均余额

存货周转天数 =计算期日数 /存货周转次数

存货周转速度的快慢，不仅仅反映出企业采购、储存、销售各环节管理工作状态的好坏，而且对企业的偿债能力及获利能力产生决定性的影响。一般来说，存货周转次数越多，存货周转天数越少，企业经营效率越高，说明能以较少的资金实现较大的销售使企业获得较好的经济效益。相反则说明存货过量，商品滞销，企业必须加速促销，提高存货的周转速度。

四、反映企业对社会贡献能力的指标 具体包括社会贡献率、社会积累率两个指标。 （一）社会贡献率 它是企业为社会所做的贡献与全部资产平均总额之比，是衡量企业运用全部资产为国家和社会创造价值的能力。企业社会贡献总额是指企业为国家或社会创造或支付价值总额，包括职工工资性收入（含奖金、津贴等工资性支出）、劳保退休统筹及其他社会福利支出、利息支出净额、应交或已交的各项税款和附加、净利润等。这一比率越高，说明企业为国家、社会所做的贡献越大；反之，就小。其计算公式为：

社会贡献率 =企业社会贡献总额 /平均资产总额×100%

（二）社会积累率 它是企业上缴的各项财政收入与企业社会贡献总

额的比值。是衡量社会贡献总额中上缴国家财政各项税款所占的比例。上缴国家财政收入总额包括企业依法交纳的各种税款如增值税、所得税、主营业务税金及附加、其他税款等。该指标越大，说明企业为国家和社会积累的越多；反之就少。其计算公式为：

社会积累率 =上缴国家财政收入 /企业社会贡献总额×100%

以上四大类共 10项指标主要是从企业投资者、债权人和企业对社会的贡献三个方面考虑的，虽然它在一定程度上也能满足企业需要，但是还远不够，因此，企业可以根据自己的需要，作一些必要的补充，对企业做出更全面、详细综合的评价。这里因篇幅关系，不赘述。

[ ]谢谢欣赏