תרגול מס' 4 – הכנסות מסעיפים 2(4), 2(5), 2(6) ו-2(9)

(, 4)2 – הכנסות מסעיפים 4תרגול מס' (9)2( ו-6)2(, 5)2

שי אהרונוביץ, עו"ד

יועד פרנקל, עו"ד )רו"ח(

(-במה עוסק הסעיף?4)2סעיף

הסעיף ממסה הכנסה פסיבית )לא הכנסה •"מיגיעה אישית"(.

הסעיף ממסה:•

דיבידנדים

ריבית

הפרשי הצמדה

דמי ניכיון

דיבידנדים

דיבידנד הינו כינוי לרווחים אשר מחלקת חברה לבעלי מניותיה.

בעלי מניות יכולים "למשוך" רווחים מהחברה במספר דרכים:

משכורת – במידה ומתקיימים יחסי עובד מעביד.1.

פירוק החברה ומשיכת הרווחים הצבורים.2.

דיבידנד.3.

מכירת המניות של החברה.4.

דיבידנדים

להלן נדגים את תוצאת המס בשלוש מהאפשרויות לעיל:

K100₪נניח, כי חברה בבעלותו של דוד הרוויחה

.2003בשנת

דוד מעוניין "למשוך" את רווחי החברה אליו.

להלן נבחן מה יהיו תוצאות המס במקרה של:

משכורת.1.

דיבידנד.2.

דיבידנדים

משכורת

מהווה הוצאה מוכרת לחברה – חיסכון במס ברמת

(.36%החברה )נניח מס חברות

50%אצל דוד – נניח כי שיעור המס השולי שלו הינו

₪.50,000 ₪ מס, יוותרו לו 50,000לפיכך ישלם

50%סה"כ מס ברמת היחיד ע"פ אפשרות זאת –

.14%סה"כ נטל מס כולל )יחיד+חברה(:

דיבידנדים

דיבידנד

36,000₪ מס: 36%מס ברמת החברה על הרווחים –

16,000₪ מס מ"הנטו": 25%מס אצל דוד –

(64%*25%+36% מס )52%סה"כ מס באירוע –

₪.48,000לדוד יוותרו

בין חלוקתברמת היחידכעקרון, אמורה להיות אדישות

דיבידנד לבין משיכת משכורת.

דיבידנדים:עקרונות

א. בפקודת מס הכנסה אין הגדרה מהו "דיבידנד" ולכן הפרשנות של דיני המס הולכים בעקבות

הפרשנות של דיני החברות:לפקודת החברות מגדיר "דיבידנד" – 1סעיף

כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח "זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך

אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט מניות הטבה"

דיבידנדים

יש לשים לב כי המונח "דיבידנד" כאמור מהווה הגדרה רחבה ביותר וכולל כל חלוקת נכסים לבעל מניות

מכוח היותו כזה, זאת מבלי להתייחס לשאלה האם לחברה קיימים רווחים אותם ניתן לחלק.

קובע כי חלוקת דיבידנד צריכה לעמוד 302ברם, סעיף בשני מבחנים מצטברים:

א. מבחן הרווח.ב. מבחן יכולת הפירעון.

דיבידנדים

ב. מ"ה אינו מחוייב להצגת החלוקה החשבונאית. משמע, החברה יכולה לכנות חלוקת רווח )נניח

לחלק מבעלי מניותיה( כדיבידנד. ברם, פ"ש יכול לראות בכך אירוע הוני.

עיט נ' פשמ"ג( אזי 54/89ג. ע"פ הפסיקה )עמ"ה גם רווחים שלא התחייבו לצורך מס יהיו כשירים

להיות מחולקים כדיבידנד.

דיבידנדים

חברה חברת חוץישראלית

בע"מ יחיד

מהותי (10%

ומעלה(

בעל מניות יחיד

המקבל

המשלמת

25%0%)אם ההכנסות

הופקו בישראל(

חברה 25%20%ישראלית

----------

חברה זרה25%25%20%

דיבידנדים

עיתוי הדיווח

כעקרון, הדיווח יהיה על בסיס מזומן, משמע, במועד בו

משולם הדיבידנד בפועל לבעל המניות.

ריבית

הגדרה

התשואה שמניב הכסף שנישום מסר לשימושו של אחר.

– המושגים הפרשי נ' לידור4 פ"ש ת"א 16/82ד"נ

הצמדה וריבית משקפים את ההפרש בין סכום כסף שנתן

צד א' לצד ב' בנקודת-זמן אחת לבין הסכום שמחזיר צד

ב' בנקודת-זמן עתידית.

ריבית

את מי ממסה הסעיף?

: הסעיף חל 5 צימרמן נ' פ"ש ת"א 823/70עמ"ה על כל

תשלום המתווסף לתשלום של קרן שתשלומה הושעה או

עוכב )הכנסות ריבית על קרן זכיה במפעל הפיס(.

ריבית(2006שיעורי המס )נכון לשנת

אם הנכס בגינו שולמה 20%ג – 125יחיד: לפי סעיף

הריבית צמוד למדד. אם הנכס אינו צמוד למדד – 15%.

.25%חבר בני אדם:

ג)ד(: מס שולי אם מדובר בהכנסה לפי סעיף125ס'

( או שהנישום תבע הוצאות מימון או שהנישום1)2

בעמ"נ מהותי בחברה ששילמה הריבית וכיו"ב.

ריבית

הקלות

הפקודה נותנת הקלות לאוכלוסיות מסוימות:

ד)ב( – מי שהכנסתו והכנסת בן זוגו לא עלתה 125סעיף

₪ בשנה יהא זכאי לניכוי בסך52,080 על 2006בשנת

₪ מהכנסתו החייבת מריבית אך לא יותר מכלל 8,160

הכנסתו מריבית. עלתה הכנסתו והכנסת בן זוגו על

₪ פחות8,160התקרה האמורה יהיה זכאי לניכוי בסך

הסכום בו עולה ההכנסה החייבת על התקרה.

ריבית

דוגמה: הייתה 2005הכנסתם החייבת של ירון ושלומית בשנת

₪ הכנסה מריבית 10,000 ₪ מתוכם 48,000סך של על פיקדון בבנק.

₪ 8,160לאור האמור זכאים בני הזוג לניכוי של מהכנסתם מריבית, לפיכך הכנסתם החייבת במס

מריבית תהיה:(20%/15% ₪ )ישלמו 1,840 = 10,000 – 8,160

ריבית

בן זוגו הגיעו לגיל פרישה, אוד)ג( – מי שהוא 125סעיף

שנים זכאי 55 מלאו לאחד מהם לפחות 1.1.03וביום

₪ מהכנסתו מריבית אך לא יותר 8,040לניכוי של

מכלל הכנסתו מריבית.

בן זוגו לגיל פרישה ינתן ניכוי של גםאם הגיעו הנישום ו

₪ מהכנסתם מריבית.12,000

ריבית

ה – יחיד שהוא או בן זוגו הגיעו לגיל פרישה 125סעיף

זכאים גם 55 מלאו לאחד מהם לפחות 1.1.03וביום

בנוסף לניכוי האמור לעיל.35%לפטור של

יש להדגיש:

ההטבות הינן במצטבר.

ההטבות תינתן לאחד מבני הזוג בלבד ולא לכ"א מהם.

הפרשי הצמדה והפרשי שער

לפקודה מגדיר "הפרשי הצמדה":1סעיף כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה – עקב

הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער

"הפרשי שער" מוגדרים:סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן

מלווה, שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ

הפרשי הצמדה והפרשי שער-דוגמא

ש"ח צמודים לדולר. שער החליפין 1,000א' נתן לב' • 4.2 ש"ח( עד יום ההחזרה )4השתנה מיום הנתינה )

(. ההפרש 4.2/4*1,000 ש"ח )1,050ש"ח(. ב' החזיר ש"ח הוא רק הפרשי הצמדה ולא שער, 50האמור של

כי זה לא פיקדון מט"ח שיש להחזירו במט"ח. דולר וההחזר הוא 1,000כנ"ל אולם א' נתן לב' •

( 4*4.2-1,000*1,000 ש"ח )200בדולרים. ההפרש של הוא הפרשי שער.

הפרשי הצמדה והפרשי שער

עיתוי הדיווח

הפרשי הצמדה – בהתאם לבסיס הדיווח הרגיל של

הנישום.

ג קובע כי הדיווח יהיה תמיד על 8הפרשי שער – סעיף

בסיס מצטבר, כלומר בשנה בה נצמחו הרווחים זאת גם

אם הנישום לא מימש, המדובר בחריג לשיטת המס

הממסה על התעשרות בלבד.

הפרשי הצמדה והפרשי שער

פטוריםהפרשי הצמדה – המחוקק פוטר במקרים רבים את

הנישום מתשלום מס בגין הפרשי הצמדה.( – פטור להפרשי הצמדה כאשר הפרשי 13)9סעיף

( אצל הנישום. 1)2ההצמדה אינם הכנסה מ- הנישום לא תבע בגין הנכס הוצאות ריבית או הפרשי

הצמדה. בכל מקרה לא יחול על נכס שהוא קופת גמל.

הפרשי הצמדה והפרשי שער

ב קובע כי שר האוצר רשאי לפטר ממס 16כמו כן סעיף

הפרשי הצמדה שנוספו לחוב או לתביעה בסוגי תביעות

שיקבעו.

מכוח סעיף זה תוקנו: צו מס הכנסה )פטור ממס על

1984הפרשי הצמדה(, התשמ"ד -

תקנות מ"ה )פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה

.1988מזכה של בעל שליטה(, התשנ"ח –

אינטגרליות ההכנסהלאור העובדה כי קיימים פטורים על הכנסות מהפרשי

הצמדה וריבית יש צורך לאבחן את ההכנסה האם היא מ-

(.1)2( או שמא הכנסה מעסק – 4)2 קי.בי.עי. נ' פשמ"ג – התשואה תמוסה 114/77עמ"ה

( במידה והמבחנים להלן מתקיימים:1)2לפי כספי ההשקעה הם חלק ממעגל הכספים העסקי 1.

הרגיל של החברה.אורך זמן ההפקדות.2.תדירות ההפקדות.3.

אינטגרליות ההכנסה

– ביהמ"ש פשמ"ג נ' מלון פלאז'ה בע"מ638/85ע"א

העליון חוזר על קביעות ביהמ"ש המחוזי בקי.בי.עי.

וקובע:

ההון שהניב את רווחי המימון מקורו בהכנסות 1.הנישום מפעילותו העיקרית.

משך ההשקעה קצר והכסף חוזר לשמש בעסק.2.

דמי ניכיון

אין הגדרה בפקודה.

הכוונה לרכישת שטר או הלוואה ממקבל השטר או

המלווה, זאת בסכום נמוך יותר. ההפרש בין הסכום

הנקוב בשטר או בהלוואה לבין המחיר ששילם "המנכה"

מהווה הכנסה מ"דמי ניכיון".

עיתוי הדיווח – לפי בסיס הדיווח הרגיל של הנישום.

דמי ניכיוןדוגמה:

ש"ח בתמורה 1,000 ניכה בנק המחאה של 31.8.05ביום ל- .28.2.06מועד פרעון ההמחאה הינו ביום ש"ח.800

ש"ח.200לבנק נצמחו דמי ניכיון בסך של היות והבנק מדווח על בסיס מצטבר אזי אם במהלך

התקופה לא הייתה מסתיימת שנת מס )קרי, לא נופל על ( היה מדווח בסוף השנה, אולם היות ותקופת 31.12

ההמחאה נופלת על שתי שנות מס, התקופה תחולק באופן .2006 לשנת 1/3 ו- 2005 לשנת 2/3יחסי -

(- כללי5)2סעיף

מטרתו של הסעיף למסות סכומים הנחשבים כ"גמלאות".

הסעיף ממסה הכנסות מ:

א. קצבה.

ב. מלוג.

ג. אנונה.

קצבה ואנונה

המדובר בתשלומים חוזרים ונשנים מחזורית •ובעלת קביעות מסוימת.

"קצבה" – תשלומים המשולמים לעבודה עם •פרישתו מהעבודה, תשלומים המשולמים ע"י הביטוח הלאומי )קצבת זיקנה, נכות, אלמנה

ויתומים וכו'("אנונה" – התחייבות לרכוש זרם תקבולים •

חוזרים ונשנים בתמורה להעברת סכום אחד או נכס הוני למי שמשלם את זרם התשלומים.

האבחנה בין אנונה לעסקה הונית

ניתן לבלבל בקלות בין עסקה הונית לבין אנונה.

– כאשר התמורה פ"ש חיפה נ' בודנהיימר466/58ע"א

לשיעורין נגזרת משווי של נכס הוני שנמכר, גם התמורה

תהיה בעלת צביון של רווח הון. כשמנותק הקשר בין

זרם התקבולים לסכום הקרן מדובר באנונה.

– תשלומים קצובים 4 שטרן נ' פ"ש ת"א 322/69ע"א

שניתנים לא כתמורה בעד מכירה הונית יחשבו כאנונה.

אבחנה בין אנונה לעסקה הונית

אנונה אינה מוגבלת לסכום קצוב.•

לא ניתן להצמידה למכירה של נכס הוני.•

עדיין לעיתים הגבול מטושטש – למשל, •משכנתא הפוכה.

הפרשנות המקובלת היא, שמנותק הקשר בין •זרם התקבולים לסכום הקרן, כאשר יש פער של

10%-15%.

מלוג

תשלומים חוזרים ונשנים המתקבלים מכוח החלטה של

ערכאה משפטית מוסמכת, כגון מזונות לאשה, מזונות

לילדים, תשלומים ליורשים מתוך כספי עיזבון וכד'.

(5)2פטורים להכנסות מ-

( - פטור לקצבות המשתלמות לנפגעי 6)9סעיף •מלחמה, לנפגעי ספר או נפגעי פעולות-איבה, וכן קצבות המשולמות מאת המדינה למי שהיה תלוי בפרנסתו של חייל שנפטר עקב פעילות מלחמה.

ג( - פטור לקצבות נכות וזיקנה וכן 6)9סעיף •קצבות שאירים המשתלמות על-פי חוק הביטוח

הלאומי.

(5)2פטורים להכנסות מ-

( - פטור לדמי-מזונות שמקבלת גרושה 22)9סעיף •מבעלה לשעבר או מבעלה שהיא חיה בנפרד ממנו, ודמי-מזונות בעד ילדים שמקבלת אשה

מאביהם ותשלום שמקבלת אשה, לרבות בשל ילדיה, מהמוסד לביטוח לאומי.

( - פטור לקצבה שמקבל אדם על-פי 23)9סעיף •הסכם למתן עיזבון בחיים לקרן הקיימת לישראל, לקרן היסוד, למגבית המאוחדת לישראל או לכל

מוסד אחר שקבע שר האוצר.

(- כללי6)2סעיף

((, שמקורן מדמי שכירות 1)2מיסוי הכנסות פסיביות )לא ס' •שמקום ממקרקעין: אחוזת בית, קרקע, בניין תעשיתי.

סוגי ההכנסות:•דמי שכירות עבור שימוש במקרקעין.–תמלוגים עבור שימוש בנכס.–דמי מפתח- סכום שמשלם שוכר חדש לבעלים )בד"כ שליש( –

עבור זכות שימוש בנכס שחל עליו חוק הגנת הדייר )יתרת הסכום, שני שלישים, משולם לשוכר המתפנה, והוא מתחייב עליו במישור

124 )ס' 35% שיעור המס: לא יעלה על (.88ההוני לפי ס' לפקודה(.

פרמיות ורוחים אחרים.–

(6)2סעיף

: הכנסה ממתן רשות לכרית חול פס"ד זודקביץ•במדרש בבעלות הנישום היא הכנסת שכירות

(, שכן הנישום נותר בעלי המגרש.6)2לפי ס' : יתכן שבהסכם השכירות דמי שכירות מוסווים•

יקבעו תשלומים בשווה כסף. במקרים כאלה שווה הכסף הוא חלק מדמי השכירות. דוגמאות:

: מתן רשות ע"י בעלי פרדס פס"ד שפר שמרלינג–לאדם לגדל עגבניות לעצמו בתמורה לכך שיעבד

(. 6)2הפרדס עבורם=דמי שכירות לפי ס'

(6)2סעיף

: הנישום היה בעלים של קומה פס"ד שבתאי מנחם–אחת בבניין והתקשר עם הקבלן בהסכם שהקבלן

קומות נוספות ובתמורה הוא החכיר 2יבנה עבורו את הקומות לקבלן כך שהקבלן יוכל להשכירן ולקבל

שנים. 10את דמי השכירות עבורן לתקופה של נקבע, כי יש למסות את הנישום בשווי שתי הדירות

השנים.10בניכוי דמי השכירות של

(- שיפורים במושכר6)2ס'

שיפורים במושכר המבוצעים ע"י השוכר עשויים להוות •הכנסה נוספת בידי המשכיר. המבחנים לעניין זה )פס"ד

מועדון המכבים רעננה(:האם השיפורים מבוצעים במסגרת החוזה ודמי השכירות –

החוזים נמוכים מהמקובל בשוק?: פס"ד אררטהאם השוכר מבצע את השיפורים כמתנדב? –

נקבע שדייר המבצע שיפורים במושכר כמתנדב מבלי שהתחייב לכך חוזית אינו יוצר במעשיו הכנסה אצל הבעלים.

האם השיפורים השביחו את הנכס ובסוף התקופה מהווים –שיפור בידי הבעלים?

(- שיפורים במושכר6)2ס'

: כאשר מדובר בבעלת שליטה המחכירה פס"ד בר בנין•נכס לחברה בשליטתה המלאה, לאור היחסים

המיוחדים אין משמעות למבחן המתנדב, ולאישור פעולות השיפורים במוחכר. עיתוי המיסוי: עם סיום

השיפוצים וגמר הבניה. העדר נפקות לסעיף התשלום בגמר תקופת החכירה.

(: בהסכם לפינוי הקרקע פס"ד חוטר-ישידמי פינוי )•קיבלו חוכרים של קרקע חקלאית מפולשים פיצוי על אי התפנותם מהקרקע. נקבע שמדובר בדמי שימוש ראויים

(.6)2המהווים הכנסה לפי ס'

הוראת שעה-פטור על השכרת דירת מגורים

חוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה מהשכרת • קובע 1990דירת מגורים( )הוראת שעה(, התש"ן –

פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים.

תנאי הפטור:•המשכיר הוא יחיד או חברה שהשכירה את הדירה –

לטובת פעילות שאינה למטרת רווח.

הפטור הוא עד גובה התקרה המתואמת החודשית של –.2006 ש"ח לחודש בשנת 2,600

הוראת שעה-פטור על השכרת דירת מגורים

התקבלו דמי שכירות לחודש 2006דוגמא: בשנת • ש"ח לחודש.3,000בסך

400=3,000-2,600בדיקת חריגה מהתקרה: –2,200=2,600-400התקרה המתואמת היא: –800הכנסת שכירות חיבת: –2,200הכנסת שכירות פטורה: –

א122 ו-122סעיפים

- הסדר חלופי להוראת השעה:122סעיף •הכנסה מדמי שכירות של דירת מגורים בישראל תחוייב –

)מס סופי ללא קיזוזים, ניכויים או 10%בשיעור מס של פטורים(.

לא ניתן לנכות הוצאות כנגד ההכנסה.–

א- מיסוי דמי שכירות בחו"ל: 122סעיף • תחוייב בשיעור בחו"להכנסה מדמי שכירות של דירת מגורים –

)מס סופי ללא קיזוזים, ניכויים או פטורים(.15%מס של

ניתן לנכות פחת כנגד ההכנסה )ולא הוצאות אחרות(.–

(7)2סעיף

דמי שכירות על נכסים שאינם נכסי מקרקעין )ציוד, •נכסים לא מוחשים וכיו"ב(.

עולה קושי בסיווג הכנסה כהכנסה פירותית מהשכרה או •כרווח הון:

: העברת ידע וזכויות שימוש אר ישראל פורניריםפס"ד • שנים עם אופציה 6לאותו ידע, שהועבר לתקופה של

שנים נוספות. נקבעו מספר מבחנים לסיווג 6להארכה ל-( או הונית(:7)2ההכנסה )פירותית לפי ס'

(7)2סעיף

תקופת ההשכרה: ככל שהיא קצרה יותר, ניטה –לראות בהכנסה פירותית.

החזרת הידע בתום התקופה: האם הידע חוזר –לבעליו המקורי )פירותית( או שהוא נפרד ממנו

לצמיתות )הונית(.עבירות הידע בידי הקונה/השוכר: אם הרוכש לא –

יכול להעביר את הידע יש יסוד להניח שמדובר בהשכרה. יש לבחון קיום מגבלה גיאוגרפית )אם

מוגבל רק לישראל- השכרה( ושל זמן.

(7)2סעיף

: סכום כסף שנתקבל על ידי המערער פס"ד רוזנברג•: יש נקבעממכירת ידע ליצור פלסי מים ועיניים לפלסים.

לפצל את מכירת הידע לשניים. הסכום שנתקבל ממכירת הידע ליצור פלסים הנו סכום שניתן עבור השירותים של

המערער לצורך יצור הפלסים ויש לראות סכום זה כהכנסת פירות. הסכום ממכירת הידע ליצור "עיניים" אין לראותו כפירות, מאחר והידע לא היה קיים ביום המכירה והידע לא היה דרוש ליצור, ולכן התקבול הוני. כמו כן, על

שנים יש לראות את המכירה כחד 7אף שהידע נמכר ל-פעמית והתמורה הינה בעלת אופי הוני.

ב8סעיף

( תכללנה בהכנסה החיבת 7)2(/6)2הכנסות לפי ס' •של הנישום בשנת המס בה התקבלה, אף אם מדובר

מדובר בהכנסות מראש )מעין בסיס מזומן(.

הסעיף חל רק על מי שמדווח על בסיס מצטבר.•

. החוזה 31.12.06דוגמא: נחתם הסכם שכירות ב-• ש"ח לשנה. 120,000 שנים. דמי השכירות הם 3ל-

המצבים הבאים:3כיצד נדווח על ההכנסה ב-

ב8סעיף

. 31.12.06ההכנסות לכל תקופת החוזה התקבלו ב-–.2006במצב זה נדווח על כל ההכנסות בשנת

. במצב 31.12.09ההכנסות לכל התקופה התקבלו ב-– על הכנסת 2007-2009זה נדווח בכל אחת מהשנים

ש"ח.120,000שכירות של . במצב 31.12.08ההכנסות לכל התקופה התקבלו ב-–

על הכנסת שכירות של 2007זה נדווח בשנת על הכנסת שכירות של 2008 ש"ח ובשנת 120,000 ש"ח.240,000

ב8סעיף

קיזוז הפסדים וניכוי הוצאות:•

הוצאה הקשורה בהכנסות שכירות שדווחו כהכנסות •ב תותר בניכוי עפ" הכללים 8שכירות מראש לפי סעיף

הבאים:בשנת הוצאתה כנגד כל מקור.–אם אין הכנסות שניתן לקזז את ההוצאה מולן בשנה השוטפת, –

ניתן לחזור לשנה שבה דווחו ההכנסות מראש ולקזז מולן.יתרת ההוצאה שלא קוזזה בשנת דיווח ההכנסות מראש, –

תותר בניכוי בשנות המס הבאות שלא שנת דיווח ההכנסות מראש.

(9)2סעיף

מקור חיוב להכנסות הנובעות ממכירת פטנט, •מדגם )אב טיפוס( או זכות יוצרים.

(.125 )סעיף 40%שיעור המס: אינו עולה על •

התנאים לסיווג הכנסה לפי הסעיף:•מכירה לצמיתות.–פטנט, מדגם )אב טיפוס( או זכות המכירה היא של –

יוצרים.ההמצאה/היצירה אינה בתחום עיסוק הממציא/היוצר.–