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GRADO DERECHO SEMIPRESENCIAL. CURSO 3º CONTABILIDAD FINANCIERA
PROFESOR: José Fco. González Carbonell
CONTABILIDAD FINANCIERA
UNIDAD DIDÁCTICA 2:
EL CICLO CONTABLE
TEMA 4. EL CICLO CONTABLE
1. Introducción 2. Apertura de la contabilidad 3. Desarrollo contable 4. Cierre contable 5. Elaboración de Estados Contables
PROFESOR: JOSÉ FCO. GONZÁLEZ CARBONELL Correo electrónico: jf.gonzalez@umh.es Despacho 1.65. Edificio La Galia. Campus de Elche. Departamento de Estudios Económicos y Financieros. Edificio La Galia. Avd. de la Universidad s/n Tlf.:965 22 25 49 Universidad Miguel Hernández de Elche 03202-‐Elche (Alicante) España
GRADO DERECHO SEMIPRESENCIAL. CURSO 3º CONTABILIDAD FINANCIERA
PROFESOR: José Fco. González Carbonell
1.-‐ INTRODUCCIÓN. Habitualmente, la constitución de una empresa parte de una idea básica de continuidad ilimitada en el tiempo. Es decir, la unidad económica se crea con una visión temporal de participación en el sistema económico indefinida. La imposibilidad de determinar la vida económica de una empresa obliga a fraccionarla, por razones prácticas, en períodos o ciclos temporales de igual duración, que normalmente coincidirán con el año natural. De entre las razones que justifican la fragmentación artificial de la vida ilimitada de la empresa en estos períodos de tiempo, normalmente anuales, denominados ejercicios económicos, cabe destacar las siguientes: 1.-‐ Necesidad de calcular anualmente el resultado económico de la actividad, para
analizar la gestión llevada a cabo durante el ejercicio económico. 2.-‐ Analizar en intervalos temporales no excesivamente dilatados, la situación
financiera y patrimonial de la empresa. 3.-‐ Por obligación legal, ya que la legislación vigente, tanto fiscal (Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades), como mercantil (Código de Comercio) y contable (Plan General de Contabilidad), obligan a la empresa a la presentación anual de unos estados financieros de síntesis.
En el transcurso de cada ejercicio económico tiene lugar un conjunto de operaciones de naturaleza contable a través de las cuales la organización procederá a la determinación de su resultado y situación económico-‐financiera. Estas operaciones se conocen como ciclo contable. De esta forma, se puede definir el ciclo contable como el conjunto de etapas desarrolladas durante el ejercicio económico con el objeto de elaborar al término del mismo unos estados contables que reflejen correctamente la situación financiero – patrimonial y los resultados de una entidad. El ciclo contable se estructura en las siguientes etapas:
A.-‐ Inicio del proceso contable general. Tomando como punto de partida la realización de un inventarío previo, el proceso contable se inicia con el asiento de apertura. Dicho asiento, realizado el primer día del ejercicio contable, se limita a recoger el asiento de cierre del periodo contable anterior, con lo que se asegura la continuidad de un ejercicio a otro.
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B.-‐ Desarrollo del proceso contable. Se extiende desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, produciéndose en el transcurso de la misma el registro de los hechos contables en el Libro Diario, y su traslado al Libro Mayor. Conviene señalar la importancia de elaborar con una periodicidad que en ningún caso debe sobrepasar el trimestre, un balance de comprobación de sumas y saldos, que posibilite la detección de errores a la vez que suministre una información ciertamente relevante para la toma de decisiones.
C.-‐ Cierre de la contabilidad. Reúne las siguientes fases claramente identificadas:
C.1.-‐ Regularización contable. Con el objeto de ajustar la contabilidad a la realidad, de tal forma que la información contable refleje la imagen fiel de la empresa, puede comprender los siguientes aspectos a desarrollar posteriormente:
• Operaciones no formalizadas. • Reclasificación de partidas. • Periodificación contable. • Amortizaciones. • Deterioros de valor (antiguas provisiones de activo) • Regularización de existencias.
C.2.-‐ Asiento de Resultados. Posibilita el cierre de las cuentas de gestión determinando de esta forma el resultado final del ejercicio.
C.3.-‐ Asiento de cierre. Operación contable por la que se saldan todas las cuentas patrimoniales.
D.-‐ Elaboración de los estados contables. El ciclo contable finaliza con la elaboración y presentación de los estados contables de síntesis. Se denominan cuentas anuales a la unidad integrada por el balance de situación, cuenta de Resultado del ejercicio, memoria y los nuevos Estado de cambios en el patrimonio neto y el Estado de flujos de efectivo.
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B.-‐ DESARROLLO
Registro
Comprobación
C.-‐ CIERRE
C.1.-‐ Regularización
C.2.-‐ Asiento de Resultados.
C.3.-‐ Asiento de cierre.
D.-‐ ESTADOS CONTABLES
A.- APERTURA
MAYOR
DIARIO
BALANCE DE COMPROBACIÓN DE
SUMAS Y SALDOS
- Operaciones no formalizadas. - Reclasificación de partidas. - Periodificación. - Amortizaciones. - Deterioros de valor - Regularización de existencias.
Inventario
CICLO CONTABLE
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2.-‐ LA APERTURA DE LA CONTABILIDAD Y EL INVENTARIO. Por inventario debemos entender el recuento físico detallado de los bienes, derechos y obligaciones de la empresa que conduzca a la clasificación, descripción y valoración de su patrimonio. El inventario supone el primer peldaño de la escalera contable, previo y obligatorio para toda empresa cada vez que inicia su actividad económica, y cada vez que se produce el cierre del mismo, con un doble objetivo: a) Realizar un análisis de la situación patrimonial de la empresa. b) Efectuar una conciliación entre la realidad y los saldos contables de las cuentas
patrimoniales, que intentan ser reflejo de esta realidad empresarial. Si hace referencia a los elementos existentes cuando dan comienzo las actividades empresariales se denomina inventario inicial, mientras que si su elaboración se produce al finalizar el ciclo contable se tratará de un inventario final siendo, a su vez, considerado inicial en el ejercicio posterior. EJEMPLO: Presentar el estado de inventario y determinar el Patrimonio Neto de la empresa CLEAR S.A. dedicada a la compra-‐venta de un artículo de decoración que contiene los elementos patrimoniales que figuran a continuación: 1.-‐ Está a su nombre un vehículo valorado en 15.000 euros.
REALIDAD ECONÓMICA
REGISTRO CONTABLE
AJUSTE DE LA CONTABILIDAD INVENTARIO
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2.-‐ Por financiación del vehículo anterior tiene una deuda con una entidad financiera por importe de 4.000 euros a devolver en 6 años. 3.-‐ Posee distintos muebles por un valor de 12.000 euros. 4.-‐ Mantiene en su almacén 5.000 euros de artículos de decoración, cuyo destino es la venta. 5.-‐ De los clientes tiene pendiente de cobrar 2.000 euros como consecuencia de ciertas facilidades en el pago que ha concedido. 6.-‐ Así mismo debe a un suministrador de artículos de decoración 1.500 euros. 7.-‐ En la cuenta corriente bancaria mantiene un saldo a su favor de 30.000 euros. 8.-‐ La pequeña nave donde desarrolla su actividad costó 40.000 euros.
Ref. Elementos Patrimoniales Saldo Deudor Saldo Acreedor 1) Elementos de Transporte ................ 15.000 2) Deudas con Entidades Crédito
LP ..................................................... 4.000
3) Mobiliario ........................................ 12.000 4) Mercaderías ..................................... 5.000 5) Clientes ............................................ 2.000 6) Proveedores .................................... 1.500 7) Bancos Cuenta Corriente ................. 30.000 8) Construcciones ................................ 40.000 TOTALES ....................................... 104.000 5.500
PATRIMONIO NETO = ACTIVO – PASIVO
PATRIMONIO NETO = 104.000 – 5.500 = 98.500 euros
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2.1.-‐ APERTURA DE LA CONTABILIDAD. El asiento de apertura es el primer asiento contable que se realiza en el Libro Diario al comenzar un nuevo ejercicio económico. Dicho asiento permite dotar de sus saldos correspondientes, que evidentemente coincidirán con los que tenían en el momento del cierre anterior, a los distintos elementos del Activo, Pasivo y Patrimonio Neto, iniciando de esta forma las anotaciones en el Libro Mayor. En el asiento de apertura, como consecuencia del cumplimiento de la ecuación fundamental del patrimonio, la suma de los saldos de las cuentas deudoras del Activo coincidirán, necesariamente con la suma de los saldos de las cuentas acreedoras del Pasivo, lo que significará que la contabilidad está cuadrada, debiendo como es lógico a su vez coincidir con el saldo de todas y cada una de las cuentas del asiento de cierre del ejercicio anterior.
EJEMPLO: Efectúe el asiento de apertura de CLEAR S.A., introducida en el ejemplo anterior, suponiendo que la única partida del Patrimonio Neto es el capital social. Ref. Debe Libro Diario Haber
Ap.
15.000 12.000 5.000 2.000
30.000 40.000
Elemento Transporte Mobiliario Mercadería Clientes Bancos Construcciones
a Deudas Ent. Cto. LP
a Proveedores
a Capital Social
─────────────── x ────────────────
4.000 1.500
98.500
3-‐ DESARROLLO DEL PROCESO CONTABLE. 3.1.-‐ REGISTRO DE LOS HECHOS CONTABLES. Los hechos contables, deben registrarse en los libros soportes físicos de la información derivada de los mismos: el Libro Diario, en primer lugar, y el Libro Mayor, posteriormente.
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El Libro Diario posibilita el registro de los hechos contables por orden cronológico, es decir por orden de realización o acaecimiento, mientras que el Libro Mayor ofrece una clasificación de las cuentas permitiendo conocer en cualquier momento de forma descriptiva y cualitativa los hechos contables que han afectado a las mismas, así como su saldo. En conclusión, se puede afirmar que mientras que el Libro Diario sirve de soporte para el registro de los asientos representativos del hecho contable, el Libro Mayor refleja sistemáticamente las variaciones producidas en cada cuenta, como consecuencia del acaecimiento de tales hechos. EJEMPLO: Proceda al registro de los siguientes hechos contables acaecidos en la empresa CLEAR S.A. durante el primer mes del ejercicio: 1.-‐ Compra al contado un local por 20.000 euros. 2.-‐ Adquiere mobiliario a un suministrador no habitual por un importe de 3.000 euros el cual gira una letra por la mitad , debiendo pagarse el resto a través de la cuenta bancaria. 3.-‐ Se pide un préstamo al Banco B por 30.000 euros que concede otorgando un plazo de devolución de 3 años, e ingresando la citada cantidad en la cuenta corriente bancaria de la empresa. Ref. Debe Libro Diario CLEAR S.A. Haber
1) 20.000 Construcciones a Bancos ─────────────── x ────────────────
20.000
2) 3.000 Mobiliario a Efectos a Pagar a Bancos ─────────────── x ────────────────
1.500 1.500
3) 30.000 Bancos a Deudas con Ent. Crédito a l/p ─────────────── x ────────────────
30.000
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LIBRO MAYOR DE CLEAR S.A.
ACTIVO
Mercaderías Bancos Mobiliario (A) 5.000
(A) 30.000 (3) 30.000
20.000 (1) 1.500 (2)
(A) 12.000 (2) 3.000
Clientes Elementos Transporte Construcciones
(A) 2.000
(A) 15.000
(A) 40.000 (1) 20.000
PATRIMONIO NETO
Capital Social 98.500 (A)
PASIVO
Efectos a Pagar Proveedores Deudas Ent. Cto. LP. 1.500 (2)
1.500 (A)
4.000 (A) 30.000 (3)
3.2.-‐ BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS. Conviene recordar que un balance no es más que un documento que recoge todos los saldos de la contabilidad en un momento dado. Según la fecha de elaboración, como se ordenen y clasifiquen los elementos y en base a la información que se suministre se hablará de un tipo u otro de balance.
En cualquier caso, cuando se elabora un balance hay que referirlo siempre a una fecha determinada pues un balance es una fotografía estática de la composición de la empresa en un determinado momento del tiempo, y lógicamente dicha composición varía con el paso del tiempo.
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El balance de comprobación de sumas y saldos es un tipo de balance que permite verificar si se han producido errores a la hora de reflejar los acontecimientos con trascendencia contable en la empresa, bien en su fase de anotación en forma de asiento en el Libro Diario o bien por el posterior traslado al Libro Mayor. Se trata de un documento que refleja todas y cada una de las cuentas del Libro Mayor, indicando para cada una de ellas la suma de todas las anotaciones que tiene en el Debe y la suma de todas las anotaciones que tiene en el Haber. Con tal información el balance de comprobación permite comprobar si las sumas del Debe y del Haber obtenidas a través del mismo y que, obviamente, deben de ser iguales, coinciden, a su vez, con las sumas del Debe y del Haber del Libro Diario. Tal concordancia demuestra que todos los asientos de este último libro han sido transcritos al Libro Mayor, y por los mismos valores que figuran en aquél. Adicionalmente, se ofrece, por diferencia entre lo que suma el DEBE y lo que suma el HABER, el saldo de cada una de las cuentas incluidas en el mismo correspondiente a la fecha de elaboración, por ello este tipo de balance recibe el nombre de balance de comprobación de sumas y de saldos. La legislación contenida en el Código de Comercio establece la obligatoriedad de elaborar al menos, al final de cada trimestre un balance de comprobación de sumas y saldos, no obstante en cualquier momento que se quiera tener información sobre el patrimonio empresarial se puede elaborar un balance de este tipo en el que aparecerán tanto las cuentas de Activo, Pasivo y Neto, como las cuentas de gestión (ingresos y gastos). Si bien no existe un tipo de formato único, el esquema de un balance de Comprobación de Sumas y Saldos perfectamente podría ser el siguiente:
Nº Cuenta Nombre Cuenta Suma Debe Suma Haber Saldo D Saldo H Como puede apreciarse el modelo propuesto comprende cinco columnas: 1ª columna: número de cuenta (en el tema siguiente, dentro del epígrafe dedicado al estudio del Plan General de Contabilidad se desarrolla ampliamente este concepto). 2ª columna: nombre de la cuenta. 3ª columna: suma de todas las anotaciones efectuadas en el DEBE de la cuenta de referencia hasta a fecha en que se elabora el balance de Comprobación de Sumas y Saldos. 4ª columna: suma de todas las anotaciones efectuadas en el HABER de la cuenta de referencia hasta la fecha en que se elabora el balance de Comprobación de Sumas y Saldos.
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5ª columna: diferencia positiva entre el importe que figura en la 3ª columna (Suma DEBE) y el que figura en la 4ª columna (Suma HABER). Si la suma del Debe es mayor que la suma del Haber, el saldo será deudor.
6ª columna: diferencia negativa entre el importe que figura en la 3ª columna (Suma DEBE) y el que figura en la 4ª columna (Suma HABER). Si la suma del Debe es menor que la suma del Haber, el saldo será acreedor. Como se ha comentado el balance de comprobación se puede realizar en cualquier momento del tiempo en que se necesite la información que suministra, de esta forma por ejemplo el balance de Comprobación de Sumas y Saldos de la empresa CLEAR S.A., utilizada en los ejemplos anteriores, al concluir el primer mes del ejercicio sería: Nº Cuenta Nombre Cuenta Suma Debe Suma Haber Saldo D Saldo H (300) Mercaderías 5.000 5.000 (430) Clientes 2.000 2.000 (572) Bancos 60.000 21.500 38.500 (211) Construcciones 60.000 60.000 (216) Mobiliario 15.000 15.000 (218) Elemento Transp. 15.000 15.000 (525) Efectos a pagar CP 1.500 1.500 (400) Proveedores 1.500 1.500 (170) Deudas Ent. Cto. LP 34.000 34.000 (100) Capital Social 98.500 98.500
______ ________ _______ ________ 157.000 157.000 135.500 135.500
4 -‐ CIERRE DE LA CONTABILIDAD: LA REGULARIZACIÓN CONTABLE. Una vez llegado el final del ejercicio, contabilizadas ya todas las operaciones que afectan al patrimonio de la empresa, procede analizar si con la información contable que se ha ido recogiendo a través de la contabilidad se podrán elaborar unas Cuentas Anuales que representen la verdadera situación patrimonial y los resultados de la empresa en el período. Es decir, ¿se ajusta la contabilidad a la realidad? Habitualmente la respuesta es negativa, por lo que será preciso proceder a efectuar una serie de ajustes contables para, de esta forma, asegurar que los estados contables de síntesis representan la imagen fiel de la situación patrimonial, financiera y los resultados de la empresa. En términos generales el proceso de regularización se estructura en las siguientes fases: a.-‐ Operaciones no formalizadas.
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b.-‐ Reclasificación de partidas. c.-‐ Periodificación contable. d.-‐ Amortizaciones. e.-‐ Deterioros de valor (antiguas provisiones de activo) f.-‐ Regularización de existencias. 4.1.-‐ OPERACIONES NO FORMALIZADAS. Para el registro contable de los hechos económicos que se producen durante el ejercicio económico es necesario poseer el documento acreditativo que sirva de soporte de la operación realizada. En efecto, el documento justificativo de la operación es pieza fundamental en el proceso contable, pues informa del momento en que se realizó la misma y, por ende, del orden de registro de ésta. Sin embargo en determinadas ocasiones no se dispone de dicho documento por diversos motivos, como es el caso de: -‐ Dificultad de obtener los documentos acreditativos de las distintas operaciones
realizadas. -‐ Heterogeneidad en las distintas prácticas empresariales. -‐ Complejidad de la formulación de la documentación. -‐ Elevado volumen de la documentación, que propicia la comisión de defectos. En esta fase se tratará de registrar contablemente aquellas operaciones que se hayan realizado durante el ejercicio contable a cerrar de las cuales no se tiene documento justificativo. En relación con este aspecto, frecuente en el mundo empresarial, trataremos de abordar la problemática derivada de la documentación acreditativa en el caso de las operaciones comerciales realizadas por la empresa. La práctica empresarial es que a la entrega y recepción de bienes y servicios se facilite un documento acreditativo de la misma, donde se recogen los elementos suministrados y su precio. Este documento se denomina albarán o nota de entrega. El albarán no representa una obligación de pago, sino la constancia de la entrega. Por lo tanto, el albarán o nota de entrega no significa que los derechos y obligaciones derivados de la operación comercial realizada sean aceptados por las partes, con lo cual la operación comercial no está completamente perfeccionada. La obligación de pago vendrá asociada a la facturación que se realizará tras haber sido comprobadas que las condiciones de la mercancía y el precio de la misma se corresponde con lo pactado inicialmente.
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La factura representa la aceptación, por las partes intervinientes de los derechos y obligaciones derivados de la operación económica y por lo tanto hasta su emisión la operación no se considera totalmente culminada. De esta forma, la factura y no el albarán, será el documento que servirá de soporte para la contabilización de las consecuencias económicas derivadas de las operaciones comerciales. La práctica empresarial habitual, en este sentido, consiste en que periódicamente, por ejemplo mensualmente, se procede a la facturación de todos los albaranes que se han emitido durante el mes. El problema contable surge si finalizado el ejercicio económico se debe proceder al registro contable de los albaranes de los cuales no se ha emitido o no se posee la correspondiente factura, es decir, si deben contabilizarse las compras y ventas de bienes y servicios no formalizadas en factura. En estas situaciones, atendiendo por un lado a la normativa existente, y por otro, a la práctica contable, se entiende que al final del período contable deben registrarse estas operaciones de compra y venta de bienes y servicios que se encuentren representadas por albaranes o notas de entrega, pero aún no se hayan formalizado en la correspondiente factura. Se distinguirán dos casos a este respecto: a) Compras pendientes de documentar definitivamente. Cuando se han formalizado las facturas soporte de las operaciones comerciales
que dan lugar a la entrada de bienes o recepción de servicios, las correspondientes cuentas son:
1.-‐ Proveedores. 2.-‐ Acreedores por prestación de servicios. Sin embargo en el caso que no se hayan extendido las correspondientes facturas,
sería aconsejable la utilización de las siguientes cuentas: 1.-‐ Proveedores, facturas pendientes de formalizar o recibir. 2.-‐ Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir
o de formalizar. b) Ventas pendientes de documentar definitivamente. Cuando se han formalizado las facturas soporte de las operaciones comerciales
que dan lugar a la salida de bienes o prestación de servicios, las correspondientes cuentas son:
1.-‐ Clientes. 2.-‐ Deudores.
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No obstante, si no se han extendido las correspondientes facturas, se podrían
utilizar las siguientes cuentas: 1.-‐ Clientes, facturas pendientes de formalizar. 2.-‐ Deudores, facturas pendientes de formalizar. En el momento que la empresa reciba o emita la correspondiente factura, se procederá a recoger el derecho u obligación en la cuenta existente para la operación ya formalizada, saldando la cuenta que refleja la operación no formalizada. No en vano dichas cuentas tienen un carácter temporal, vigente hasta la emisión de la factura. Al operar de esta forma se consigue un doble objetivo:
a.-‐ Al contabilizar las operaciones no formalizadas se imputa el ingreso o gasto en el ejercicio en que se generó realmente. b.-‐ Las cuentas de proveedores o clientes pendientes de formalizar informan sobre la existencia de una serie de operaciones que si bien no se han formalizado definitivamente, su realización es cierta.
EJEMPLO: Una empresa de servicios ha realizado durante el mes de diciembre de X2 las siguientes operaciones: 1.-‐ Realiza una prestación de servicios por valor de 1.000 euros, reflejada en albarán. La factura se incluirá en el mes de enero. 2.-‐ Incurre en unos gastos de alquiler por importe de 2.000 euros, y a 31 de diciembre no se ha recibido la correspondiente factura. 3.-‐ Presta servicios atípicos de asesoramiento por importe de 10.000 euros, y a 31 de diciembre no se ha emitido la correspondiente factura. La contabilización de las operaciones referidas anteriormente correspondientes al ejercicio X2 y al ejercicio X3 cuando se extiendan las facturas serían las siguientes: Ref. Debe Libro Diario X2 Haber
1) 1.000 Clientes, Facturas Ptes de formalizar a Ingresos prestación de Servicios ─────────────── x ────────────────
1.000
2) 2.000 Arrendamientos y Cánones a Acreedores por
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Prest.Servicios Fctas.Ptes. formalizar ─────────────── x ────────────────
2.000
3) 10.000 Deudores Facturas Ptes. formalizar a Ingresos por Servicios Diversos
1.000
Una vez se extiendan las facturas en el año X3 los asientos serían los siguientes: Ref. Debe Libro Diario X3 Haber
1) 1.000 Clientes A Clientes Factas Ptes de form. ─────────────── x ────────────────
1.000
2) 2.000 Acreedores por Prest.Servicios Fras.Pdtes. formalizar a Acreedores por .. Prestación Servicios ─────────────── x ────────────────
2.000
3) 10.000 Deudores a Deudores Facturas Pdtes.de formalizar
10.000
4.2.-‐ RECLASIFICACIÓN DE PARTIDAS. Se trata de llevar a cabo una clasificación correcta de los saldos recogidos en las diferentes cuentas, como consecuencia de que la naturaleza de los importes contabilizados en una cuenta determinada no se corresponde con los conceptos que debe contener, por lo que se deberá proceder a traspasar estos saldos a otras cuentas que recojan adecuadamente el significado de los mismos. La reclasificación puede tener su origen en deficiencias contables motivadas por una información incorrecta o incompleta en el momento de la contabilización, o bien puede ser consecuencia de la variación en las circunstancias y naturaleza de las características ligadas a determinadas partidas. La primera de estas circunstancias ha de solventarse en el preciso instante en que se tenga conocimiento de la incorrección, o se complete la información precisa para su adecuado tratamiento contable.
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EJEMPLO 1: Un nuevo contable de una empresa individual, revisando las facturas contabilizadas por su antecesor descubre que una factura de un restaurante por valor de 12.000 euros fue contabilizada como gasto de suministro de material de oficina. Tras hablar con los propietarios de la firma llega a la conclusión de que su antecesor contabilizó el banquete de la boda del hijo del jefe como gasto del ejercicio pues utilizó para pagarlo fondos de la empresa. Dado que el gasto no corresponde a la empresa se cancelará, debiendo reconocerse un derecho contra el propietario por el dinero retirado de la firma para proceder al pago de un gasto particular suyo. El asiento que debería realizar, sería el siguiente: Ref. Debe Libro Diario Haber
12.000 Titular de la Explotación a Gasto suministro material de oficina
12.000 No obstante, la reclasificación también puede deberse a anotaciones contables que en un principio se registraron correctamente pero en la actualidad, como consecuencia de haber cambiado las características de la misma necesitan un ajuste. Esta situación está claramente representada por la clasificación de los elementos patrimoniales en cuanto a los plazos.
En relación con este aspecto, la clasificación temporal de los elementos patrimoniales se realizará distinguiendo los plazos de las operaciones que abarcan hasta doce meses, Corto Plazo, de aquellos otros que superan dicho período temporal, Largo Plazo. En efecto, la parte de los créditos y deudas a más de un año, que en su caso, haya de vencer en los próximos doce meses deberá ser contabilizada en el circulante, es decir, a Corto Plazo. EJEMPLO 2: El 1/1/2.001 CABAÑON S.A. ha obtenido un préstamo de una entidad financiera sin intereses de 5.000 euros a reintegrar en cinco pagos semestrales de 1.000 euros cada uno el 30 de junio y el 31 de diciembre de cada año. Los asientos que efectuará la empresa relacionados con la anterior deuda durante el ejercicio 2.001 son los siguientes: Ref. Debe Libro Diario 2.001 Haber 1)
5.000
1/1/2.001 -‐ Por la concesión del préstamo. Bancos
a. Deudas LP entidades cto. Deudas CP entidades cto.
3.000 2.000
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2)
1.000
30/6/2.001 -‐ Por la primera devolución de la deuda a Corto Plazo. Deudas CP entidades cto.
a. Bancos
1.000 3)
1.000
31/12/2.001 -‐ Por la segunda devolución de la deuda a Corto Plazo. Deudas CP entidades cto.
a. Bancos
1.000 R)
2.000
31/12/2.001 -‐ Por la reclasificación del Largo al Corto Plazo. Deudas LP entidades cto.
a Deudas CP entidades cto.
2.000 Según se aprecia en el ejemplo anterior, aunque en el momento de la concesión del préstamo la deuda a Largo Plazo era de 3.000 euros, a 31/12/2.001 ha pasado un año, y a dicha fecha existen dos pagos que aún debiendo realizarse en los próximos doce meses están contabilizados en el Largo Plazo, por lo que es preciso reclasificarlos a Corto Plazo.
4.3.-‐ LA PERIODIFICACIÓN CONTABLE. La periodificación surge para recoger contablemente dentro de cada ejercicio económico los ingresos y gastos que no quedan registrados adecuadamente en el periodo en que se realizan. De esta forma, la necesidad de la periodificación es consecuencia de la existencia de ingresos y gastos cuya contribución a la realización de la actividad tiene una influencia temporal que repercute en más de un ejercicio, o como consecuencia de ingresos y gastos cuya contabilización no se ha efectuado en el ejercicio en que realmente se han producido. Esta situación viene normalizada mediante el denominado principio contable de devengo. En el PGC el principio de devengo establece: que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
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De este principio contable se desprende que en cada ejercicio económico se deben recoger aquellos ingresos y gastos que hayan contribuido efectivamente a la realización de las actividades comprendidas en el correspondiente ejercicio, independientemente del momento en que se produzca el cobro o pago de los mismos. La finalidad de los ajustes de periodificación, al igual que en toda la fase de regularización, es asegurar que la información contable que sirve de base para la elaboración de las cuentas anuales representa la verdadera situación de la empresa, por lo que la Cuenta de Resultados sólo debe recoger los ingresos y gastos realmente correspondientes al ejercicio. No obstante, por la propia mecánica contable existen dos situaciones concretas que distorsionan la imagen fiel que debe reflejar la Cuenta de Resultados:
a.-‐ Gastos e ingresos que, atendiendo a la corriente financiera o monetaria, han sido contabilizados en un ejercicio, cuando realmente corresponden a otro posterior (pago o cobro anterior al devengo). b.-‐ Ausencia de registro de gastos e ingresos en el ejercicio económico en que han tenido lugar por producirse la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos en el siguiente (pago o cobro posterior al devengo).
4.3.1.-‐ GASTOS E INGRESOS CONTABILIZADOS POR ANTICIPADO. Los gastos e ingresos contabilizados por anticipado son la consecuencia del registro contable en el ejercicio presente de un ingreso o gasto correspondiente al año siguiente, cuyo pago o cobro se ha realizado en este período. Las cuentas que intervienen en los asientos correspondientes a los ajustes por periodificación de gastos e ingresos contabilizados por anticipado son las siguientes: 1.-‐ Gastos anticipados. Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que
corresponden al siguiente o siguientes, por lo que su devengo o influencia temporal en la actividad es superior al ejercicio económico que se cierra.
2.-‐ Ingresos anticipados. Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que
corresponden al siguiente o siguientes, por lo que su devengo o influencia temporal en la actividad es superior al ejercicio económico que finaliza.
3.-‐ Intereses pagados por anticipado. Tienen el mismo significado que los gastos
anticipados, pero se refiere a intereses a cargo de la empresa que corresponden al ejercicio siguiente y se han satisfecho en el ejercicio que se cierra.
4.-‐ Intereses cobrados por anticipado. Tienen el mismo sentido que los ingresos anticipados, pero se refiere a intereses a favor de la empresa cobrados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al ejercicio posterior.
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PROFESOR: José Fco. González Carbonell
Conviene puntualizar que los gastos anticipados y los intereses pagados por anticipado son elementos de activo puesto que representan un derecho a favor de la empresa como consecuencia de haber efectuado el pago antes de que se produzca el devengo del gasto. Mientras que los ingresos anticipados y los intereses cobrados por anticipado son un pasivo puesto que reflejan una obligación con el cliente al haberse producido el cobro antes que el devengo del ingreso. La técnica contable aplicable a los ajustes por periodificación se abordará a través del siguiente ejemplo. EJEMPLO: En la empresa SARA S.A. durante el ejercicio 2.000 han ocurrido los siguientes hechos: 1.-‐ El 1 de noviembre paga el alquiler del local donde desarrolla su actividad, cuyo importe asciende a 12.000 euros semestrales, pagadas anticipadamente. 2.-‐ El 15 de diciembre es requerida para la prestación de servicios. El cobro de este servicio se realiza por mensualidades anticipadas por importe de 5.000 euros. Considere un porcentaje de realización del servicio constante durante la duración del mismo. A fin de practicar los ajustes de periodificación estudiados seguidamente se procederá a realizar los asientos relacionados con los hechos económicos reseñados.
Ref. Debe Libro Diario Haber
1)
12.000
─────────── 01/11/2.000 ──────────── Gastos de Alquiler a Bancos
12.000
8.000
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Gastos Anticipados a Gastos de Alquiler
8.000
2)
5.000
─────────── 15/12/2.000 ──────────── Bancos a Ingresos Prest.Servicios
5.000
2.500
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Ingresos Prest.Servicios a Ingresos Anticipados
2.500
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LIBRO MAYOR A 31/12/2.000
CUENTAS DE GESTIÓN
Gasto Alquiler Ingresos Prestación Servicios
(1/11/2.000) 12.000
4.000
(Ahora el saldo refleja los 2 meses realmente gastados en el ejercicio 2.000, aunque
se haya pagado el equivalente a 6 meses.)
8.000 (31/12/2.000)
(31/12/2.000) 2.500
5.000 (15/12/2.000) 2.500 (Ahora el saldo refleja los 15 días realmente devengados en el ejercicio 2.000, aunque se haya cobrado el mes entero))
Como se puede comprobar, en ambos casos a 31 de diciembre es preciso minorar las cuentas de gastos/ingresos al no haberse devengado la totalidad de los mismos. En el primer caso restan cuatro meses del alquiler semestral por disfrutar, mientras que en el segundo se ha cobrado, y contabilizado como ingreso, la totalidad del servicio mensual pese a que a 31 de diciembre sólo a transcurrido medio mes. En consecuencia, es preciso dentro de la fase de regularización, minorar la cuenta de gasto de alquiler en 8.000 euros, es decir lo equivalente a cuatro meses, y la cuenta de ingresos prestación de servicios en 2.500 euros, es decir, lo equivalente a quince días. En ambas operaciones el ajuste realizado el 31 de diciembre se eliminará el 1 de enero. Si bien en el transcurso del nuevo ejercicio se producirá el devengo de la parte del gasto por arrendamiento / ingreso por prestación del servicio minorada a 31 de diciembre consecuencia de la periodificación, la práctica contable se inclina por contabilizar el gasto o el ingreso a comienzo del ejercicio, ya que estos ajustes sólo tienen sentido con motivo del cierre de cuentas, consiguiendo, además, prever posibles olvidos. De esta forma, los asientos a realizar el 1 de enero del 2.001 como consecuencia de la eliminación de los ajustes de periodificación serían los siguientes: Ref. Debe Libro Diario Haber
1)
8.000
─────────── 01/01/2.001 ──────────── Gastos de Alquiler a Gastos Anticipados
8.000
2)
2.500
─────────── 01/01/2.001 ──────────── Ingresos Anticipados a Ingresos Prest.Servicios
2.500
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4.3.2.-‐ COBROS Y PAGOS POSTERIORES AL DEVENGO DE LOS INGRESOS Y GASTOS. Se trata de ingresos o gastos devengados, en todo o en parte, en el ejercicio en curso, cuya corriente monetaria o financiera acontecerá en el período siguiente, lo que ha motivado la ausencia de registro de los mismos en la contabilidad. El asiento contable a realizar dentro de la fase de regularización será simplemente el abono o cargo del correspondiente ingreso o gasto por la parte que corresponda al período que se cierra contra una cuenta deudora o acreedora perteneciente a la persona o entidad deudora o acreedora. EJEMPLO: Para practicar los pagos y cobros diferidos, suponga ahora que la empresa SARA S.A. durante el ejercicio 2.000 incurrió en los siguientes hechos: 1.-‐ El 1 de Noviembre presta un servicio a otra firma con una duración de tres meses. El importe del servicio asciende a 3.000 euros, que se cobrarán al finalizar el mismo. Considere un porcentaje de realización del servicio constante durante los tres meses de duración del mismo. 2.-‐ La empresa concierta el 1 de Diciembre un servicio de mantenimiento eléctrico y telefónico, con otra entidad, pagando por trimestres vencidos la cantidad de 1.500 euros. Ref. Debe Libro Diario Haber
1)
2.000
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Deudores a Ingresos Prest.Servicios
2.000
3.000
─────────── 01/02/2.001 ──────────── Bancos a Deudores a Ingresos Prest. Servicios
2.000 1.000
2)
500
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Suministros a Acreedores
500
500 1.000
─────────── 01/03/2.001 ──────────── Acreedores Suministros a Bancos
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1.500
Como puede comprobarse en ambos casos a 31 de diciembre la empresa debe reconocer la parte de servicio que ya ha prestado, o le han prestado, hasta la fecha, con independencia de que el cobro/pago todavía no se haya producido. Esta operación realizada durante la fase de regularización supone el reconocimiento de derechos u obligaciones que aún teniendo una incierta naturaleza jurídica, pues la operación no quedará cerrada hasta el 1 de febrero en el primer caso y el 1 de marzo en el segundo, si reflejan una situación real a 31 de diciembre (a la empresa le deben dos meses de servicio y debe un mes de suministros). Es preciso advertir que pese a su inclusión, por motivos pedagógicos, en el presente epígrafe, las operaciones planteadas no suponen en si misma una periodificación contable, en el sentido estricto del término, sino más bien el reconocimiento de derechos y obligaciones que, aún no teniendo un carácter jurídico, expresan económicamente la correcta situación de la empresa. 4.4.-‐ AMORTIZACIONES. 4.4.1.-‐ CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN. Como paso previo a la delimitación del concepto de amortización conviene adentrarse en el conocimiento del término de elemento de inmovilizado. Los elementos de inmovilizado se pueden definir como aquellos activos que posee la empresa cuyo tiempo de permanencia y participación en la generación del beneficio, a través de su participación en el proceso productivo, supera el largo plazo, es decir, un año. La amortización supone el reflejo contable de la depreciación irreversible del inmovilizado, por su participación en el proceso productivo. En efecto, la intervención del inmovilizado en el proceso productivo no termina en un ejercicio económico, sino que se prolonga a través de varios, por lo tanto con el reflejo del gasto a través de la amortización se pretende que cada ejercicio económico recoja la parte de depreciación de los inmovilizados que le corresponda. De esta forma, se busca repartir la disminución de valor de los inmovilizados entre los años que efectivamente participa en el proceso productivo, es decir, se distribuye sistemáticamente la depreciación del inmovilizado en el período de tiempo que el mismo contribuye a la obtención de ingresos por su participación efectiva. Las causas de la pérdida de valor por la depreciación del inmovilizado son: 1.-‐ Depreciación física, por el mero transcurso del tiempo.
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2.-‐ Depreciación funcional, por la utilización efectiva de los elementos de inmovilizado.
3.-‐ Depreciación económica, como consecuencia de la innovación tecnológica que
supone la aparición de elementos del inmovilizado que hacen que los antiguos queden en inferioridad técnica, es decir, obsoletos.
4.4.2.-‐ VARIABLES QUE INTERVIENEN EN EL PROCESO DE AMORTIZACIÓN. La determinación de la cuantía de la depreciación sistemática en cada período irá acompañada de una serie de limitaciones derivadas de la subjetividad de muchas de las decisiones que debe tomar la empresa, así como de las estimaciones que tendrá que realizar sobre las variables que influyen en la determinación de la cuota de amortización de cada período. Ello no debe suponer un obstáculo, se trata simplemente de intentar aproximar, en la medida de las posibilidades, el valor real de la depreciación, siendo conscientes de las dificultades inherentes a dicho proceso. Las variables que influyen en el cálculo de la cuota de amortización de cada período son las siguientes: 1.-‐ Vida útil de los elementos de inmovilizado. Es el tiempo, generalmente
medido en años, que se estima va a permanecer en funcionamiento dentro del proceso productivo el inmovilizado. Aunque lo habitual es emplear unidades temporales, la vida útil se puede calcular en función de las características técnicas del equipo productivo, es decir, en función de kilómetros, unidades a producir, horas a trabajar, etc. En esta línea el PGC define la vida útil como el periodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo.
2.-‐ Valor residual. Es el valor recuperable que se estima tendrá el inmovilizado cuando finalice su vida útil. El PGC define el valor residual de un activo como el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. 3.-‐ Valor amortizable o base de amortización. Es la base sobre la que se hará el cálculo de la amortización, obteniéndose por diferencias entre el valor de adquisición o coste de producción y el valor residual. Al finalizar la vida útil del elemento en cuestión, éste se encontrará totalmente amortizado, y en consecuencia, su valor amortizable coincidirá con la depreciación sufrida por el mismo durante el período de vida útil.
El momento en que debe iniciarse el proceso de amortización es aquel en que el activo en cuestión esté en condiciones de entrar en funcionamiento.
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4.4.3.-‐ MÉTODOS DE CÁLCULO DE LA CUOTA ANUAL DE AMORTIZACIÓN. En el presente epígrafe se intentará dilucidar un criterio matemático lo más lógico y aproximado posible para el cálculo de la depreciación del inmovilizado. En efecto, los métodos de cálculo pretenden que la depreciación anual estimada se aproxime a la depreciación económica efectiva del bien en cuestión. Los criterios o métodos en base a los cuales es posible aproximar la depreciación experimentada por los inmovilizados son: 1.-‐ Método de cuota anual de amortización constante, consiste en imputar como
depreciación del inmovilizado todos los años una cantidad constante que se obtiene aplicando un coeficiente o porcentaje de amortización fijo. Dado que este método de amortización lineal implica una repercusión uniforme durante toda la vida útil en la cuenta de resultados, es aconsejable su utilización siempre que el consumo del activo sea similar todos los ejercicios.
2.-‐ Métodos de cuota anual de amortización variables, a diferencia del método anterior no fijan una cantidad constante anual de amortización. Entre los métodos de amortización no lineal, aún habiendo diversos, cabe destacar el método de suma de dígitos (creciente o decreciente) y el método de amortización según el nivel de actividad.
Seguidamente, con el fin de facilitar la comprensión de los anteriores métodos de amortización, se propone el siguiente ejemplo. EJEMPLO 1: Una empresa denominada PEPO S.A. desea conocer las cuotas de amortización que debería realizar anualmente si adquiere a mediados del año 2.000 equipamiento informático de última generación por un coste total de 9.500 euros, estimándose, a efectos del presente ejemplo, una vida útil de 5 años y un valor residual de 500 euros. Calcule las cuotas de amortización según los siguientes métodos: a.-‐ Método de amortización lineal. b.-‐ Método de la Suma de Dígitos Creciente. c.-‐ Método de la Suma de Dígitos Decreciente. a.-‐ Método de amortización lineal: Cuotas constantes. Supone que la depreciación del activo es igual durante toda la vida útil, por consiguiente, todas las cuotas son iguales. Para su cálculo se relaciona el valor a amortizar o base de amortización con la vida útil del bien. Cuota = Base de amortización / vida útil Base de amortización = Valor coste – Valor Residual
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Valor Amortizable = 9.500 – 500 = 9.000 euros
Cuota
Valor Amortizable
9.000
Amortización = ──────────────── = ────────── = 1.800 euros
Vida Útil 5 años
CUADRO DE AMORTIZACIÓN
AÑO CÁLCULO CUOTA AMORT. AMORT.AC.
2.000 1.800 x 6/12 900 900
2.001 1.800 1.800 2.700
2.002 1.800 1.800 4.500
2.003 1.800 1.800 6.300
2.004 1.800 1.800 8.100
2.005 1.800 x 6/12 900 9.000
Como puede apreciarse el 31/12/2.000 y el 31/12/2005 sólo amortizará la mitad del ejercicio pues el inmovilizado sólo se ha depreciado durante dicho periodo.
b.-‐ Método de la Suma de Dígitos: Cuotas crecientes. Supone que la depreciación del activo se produce de forma más débil en los primeros años de vida, incrementándose en los últimos. La aplicación del presente método precisa respetar la siguiente secuencia: 1.-‐ Calcular la SUMA DIGITOS, lo que supone sumar los números naturales que representan los periodos de vida útil del inmovilizado que se amortiza: SUMA DIGITOS = 1 + 2 + 3 + 4 + .... + (N – 1) + N En nuestro ejemplo Vida Útil = 5 SUMA DIGITOS = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 2.-‐ Calcular la CUOTA POR DÍGITO, para lo cual se divide el valor amortizable o base de amortización entre la SUMA DIGITOS.
Valor Amortizable = 9.500 -‐ 500 = 9.000 euros
Cuota
Valor Amortizable
9.000
por Dígito = ──────────────── = ────────── = 600 euros
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Suma de Dígitos 15
3.-‐ Calcular la CUOTA DEL PERIODO, lo que supone multiplicar la CUOTA POR DIGITO por los números naturales que representan los periodos de vida útil del inmovilizado que se amortiza de forma creciente, es decir comenzando por el 1 hasta llegar a N.
CUOTA DEL PERIODO
AÑO CÁLCULO CUOTA AMORT. AMORT.AC.
1 600 x 1 600 600
2 600 x 2 1.200 1.800
3 600 x 3 1.800 3.600
4 600 x 4 2.400 6.000
5 600 x 5 3.000 9.000
4.-‐ Calcular la CUOTA DEL EJERCICIO, adecuando las CUOTAS DEL PERIODO, referidas a años de vida del activo, a los ejercicios económicos.
CUOTA DEL EJERCICIO
AÑO CÁLCULO CUOTA AMORT. AMORT.AC.
2.000 600 x 6/12 300 300
2.001 600 x 6/12 + 1.200 x 6/12 900 1.200
2.002 1.200 x 6/12 + 1.800 x 6/12 1.500 2.700
2.003 1.800 x 6/12 + 2.400 x 6/12 2.100 4.800
2.004 2.400 x 6/12 + 3.000 x 6/12 2.700 7.500
2.005 3.000 x 6/12 1.500 9.000
Según se aprecia, dado que el bien se adquiere a mediados del 2.000, la cuota del primer periodo anual se repartirá entre el segundo semestre del 2.000 y el primer semestre del 2.001, la del segundo periodo entre el segundo semestre del 2.001 y el primer semestre del 2.002, y así sucesivamente. c.-‐ Método de la Suma de Dígitos: Cuotas decrecientes. En el método decreciente, también llamado degresivo, la amortización es más intensa en los primeros años que en los últimos, por suponer una mayor pérdida de valor al principio de su vida. Por ello este método es de aplicación en aquellos activos que experimentan una mayor utilización en los primeros ejercicio, con lo que son mayores los problemas técnicos. Por tanto, las cuotas serán menores cada ejercicio.
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Se sigue una base común al anterior método, por lo que la secuencia es la misma, e incluso los cálculos coinciden hasta el cálculo de la CUOTA DEL PERIODO, donde se debe multiplicar la CUOTA POR DIGITO por los números naturales que representan los periodos de vida útil del inmovilizado que se amortiza de forma decreciente, en vez de creciente como se hacía en el caso anterior, es decir comenzando por el N hasta llegar a 1. Realmente este método coincide en su totalidad con el anterior excepto en lo que al cálculo de la CUOTA DEL PERIODO se refiere. 1.-‐ SUMA DÍGITOS. Suma de Dígitos = 1+2+3+4+5 = 15 2.-‐ CUOTA DÍGITO.
Valor Amortizable = 9.500 -‐ 500 = 9.000 euros Vida Útil = 5 años
Cuota
Valor Amortizable
9.000
por Dígito = ──────────────── = ────────── = 600 euros
Suma de Dígitos 15
3.-‐ CUOTA DEL PERIODO.
AÑO CÁLCULO CUOTA AMORT. AMORT.AC.
1 600 x 5 3.000 3.000
2 600 x 4 2.400 5.400
3 600 x 3 1.800 7.200
4 600 x 2 1.200 8.400
5 600 x 1 600 9.000
4.-‐ CUOTA DEL EJERCICIO.
AÑO CÁLCULO CUOTA AMORT. AMORT.AC.
2.000 3.000 x 6/12 1.500 1.500
2.001 3.000 x 6/12 + 2.400 x 6/12 2.700 4.200
2.002 2.400 x 6/12 + 1.800 x 6/12 2.100 6.300
2.003 1.800 x 6/12 + 1.200 x 6/12 1.500 7.800
2.004 1.200 x 6/12 + 600 x 6/12 900 8.700
2.005 600 x 6/12 300 9.000
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Una vez abordado el método de dígitos, tanto en su versión creciente como decreciente, a través de sendos ejemplos, a continuación se analizará brevemente el último de los métodos de amortización variable recomendado, se trata del denominado método en función del nivel de actividad, para lo cual se propone un sencillo ejemplo.
EJEMPLO 2: Suponga que una empresa compra una máquina por importe de 5.000 euros. Si el valor residual es nulo y se estima que la máquina puede producir a lo largo de su vida útil 20.000 unidades de producto, determine la cuota de amortización del presente ejercicio si en el mismo se han producido 2.000 unidades y la firma aplica una método de amortización variable en función del número de unidades producidas. El método de amortización según el nivel de actividad es aplicable cuando la medida de la vida útil no es representativa realizarla en años, sino en otras magnitudes ligadas a su actividad, como es en este caso el nivel de producción. Su metodología consiste en dividir el valor a amortizar entre el total de unidades calculadas según las características técnicas del inmovilizado. De esta forma se obtiene la amortización por unidad de medida. En nuestro ejemplo 5.000 euros / 20.000 unidades = 0,25 euros / unidad Posteriormente, la amortización del periodo se determina multiplicando las unidades de medida realizadas durante dicho periodo por la cuota de amortización calculada por unidad. De esta forma, 2.000 unidades x 0,25 euros/unidad = 500 euros. Es decir, con independencia de la fecha en que se adquirió la máquina, si durante el periodo de referencia produjo 2.000 unidades la cuota de amortización calculada en base al presente método será de 500 euros. Después de estudiar los principales métodos de determinación de la depreciación de los elementos de inmovilizado a través del cálculo de la cuota anual de amortización, se procederá a abordar la problemática relacionada con la contabilización de la amortización anual. 4.4.4.-‐ MÉTODOS DE CONTABILIZACIÓN DE LA AMORTIZACIÓN. Se ha estudiado como determinar la cuantía de la depreciación que experimenta el inmovilizado, ahora resta analizar la forma en que ha de contabilizarse dicha depreciación. En este sentido, existen dos métodos de contabilización diferentes:
1.-‐ El método directo.
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Este método consiste en ir disminuyendo sistemáticamente, por el abono de la propia
cuenta del inmovilizado depreciado, el valor monetario de la amortización.
Como contrapartida se cargará una cuenta de gasto que recogerá la depreciación del correspondiente inmovilizado denominada "Amortización del ... (inmovilizado material o inmaterial)".
Por la dotación anual: (GASTO) Amortización del inmovilizado
a Cuenta representativa del inmovilizado amortizado (ACTIVO)
2.-‐ El método indirecto.
A diferencia del método directo la disminución sistemática de valor que experimenta el inmovilizado se recoge en una cuenta con saldo acreedor denominada "Amortización Acumulada de .... (inmovilizado material o inmaterial)".
Al igual que en el método directo, como contrapartida se cargará una cuenta de gasto que recogerá la depreciación del correspondiente inmovilizado con la denominación ya descrita anteriormente.
Cabe resaltar que la aplicación del presente método no minora el saldo de la cuenta representativa del inmovilizado amortizado, ya que la depreciación del año se recoge en una cuenta especialmente concebida para asimilar todas y cada una de las cuotas que anualmente han sido registradas como gasto. Es decir, en lugar de emplear como contrapartida del reconocimiento del gasto, la cuenta representativa del elemento amortizado, se emplea una cuenta que refleja la cuantía acumulada de la amortización desde la adquisición del bien, hasta la fecha del último cierre contable. Esta cuenta se denomina "Amortización Acumulada (inmovilizado material o inmaterial)", y su saldo es siempre acreedor, si bien a efectos de elaboración del Balance de Situación se presenta disminuyendo el activo correspondiente, por lo que recibe el nombre de cuenta compensadora de activo.
Resumiendo, el asiento que se ha de realizar como consecuencia de la amortización será el reflejo del gasto que supone la amortización (DEBE), contra la cuenta que refleja toda la amortización acumulada durante la vida del inmovilizado (HABER) y por lo tanto nos da idea de la perdida de valor que ha sufrido el bien objeto de amortización desde que fue adquirido:
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Por la dotación anual: (GASTO) Amortización del inmovilizado
a Amortización Acumulada Inmovilizado (COMPENSACIÓN ACTIVO)
EJEMPLO: Los asientos que realizaría a 31 de diciembre del 2.000 y del 2.001 PEPO S.A. como consecuencia de la adquisición del equipo informático, suponiendo el método de amortización lineal cuyos cálculos fueron anteriormente introducidos sería: a.-‐ Si la empresa aplica un método de amortización directo: Ref. Debe Libro Diario Haber
900
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Amortización del Inmovilizado Material a Equipos para proceso información
900
LIBRO MAYOR A 31/12/2000 (Tras contabilizar la amortización del año 2.000)
CUENTAS RELACIONADAS CON LA AMORTIZACIÓN Equipos proceso información Amortización Inmovilizado
Material
9.500
9.500
8.600
900
900
900
Ref. Debe Libro Diario Haber
1.800
─────────── 31/12/2.001 ──────────── Amortización del Inmovilizado Material a Equipos para proceso información
1.800
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LIBRO MAYOR A 31/12/2001 (Tras contabilizar la amortización del año 2.001)
CUENTAS RELACIONADAS CON LA AMORTIZACIÓN
Equipos proceso informa Amortización Inmovilizado Material
8.600
8.600
6.800
1.800
1.800
1.800
b.-‐ Si la empresa aplica un método de amortización indirecto: Ref. Debe Libro Diario Haber
900
─────────── 31/12/2.000 ──────────── Amortización del Inmovilizado Material
a Amortización Acumulada Inmovilizado Material
900
LIBRO MAYOR A 31/12/2000 (Tras contabilizar la amortización del año 2.000) CUENTAS RELACIONADAS CON LA AMORTIZACIÓN
Equipos proceso información Amortización Inmovilizado Material
Amort. Ac. Inmov. Material
9.500 900 900
Valor Neto Contable = 9.500 – 800 = 8.700
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Ref. Debe Libro Diario Haber
1.800
─────────── 31/12/2.001 ──────────── Amortización del Inmovilizado Material
a Amortización Acumulada Inmovilizado Material
1.800
LIBRO MAYOR A 31/12/2001 (Tras contabilizar la amortización del año 2.001)
CUENTAS RELACIONADAS CON LA AMORTIZACIÓN Equipos proceso información Amortización Inmovilizado
Material Amort. Ac. Inmov. Material
9.500 1.800 800 1.800
2.600
Valor Neto Contable = 9.500 – 2.600 = 6.800
Evidentemente en el método de amortización indirecto la información aportada por la contabilidad es más completa, puesto que conocemos en todo momento cual es el valor de adquisición o producción del bien, y por otro lado conocemos el importe amortizado del mismo teniendo una idea exacta de su depreciación. Además por diferencia entre el valor de adquisición y la amortización acumulada se obtendrá el valor neto contable del inmovilizado en cuestión. 4.5.-‐ RECONOCIMIENTO DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR Las anteriormente denominadas provisiones de activo (ahora deterioros de valor) ponen el reflejo contable de la depreciación reversible del activo de la empresa, tanto no corriente como corriente. Es importante resaltar el término reversible pues a diferencia de las amortizaciones, analizadas en el epígrafe anterior, hacen referencia a pérdidas potenciales sobre las que no se tiene certeza de su efectiva realización. Cuando el precio de mercado de un activo esté por debajo de su precio de adquisición, existe siempre el riesgo de que se produzca una pérdida, si bien, hasta su venta, tan sólo es una posibilidad, pues realmente se desconoce si llegado ese momento se obtendrán beneficios, suponiendo que se haya recuperado el precio, o pérdidas, y en su caso, la cuantía de estas. No obstante, en estricta aplicación de los principios contables (que serán objeto de estudio detallado en el tema siguiente), concretamente del principio de prudencia, el riesgo potencial de pérdidas debe registrase en el momento de conocerse o estimarse.
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Atendiendo al nuevo Plan contable del 2007, en términos generales la contabilización de las pérdidas por deterioro de valor responde al siguiente esquema: Pérdidas por deterioro de..... (GASTO) a Deterioro del valor de.... (COMPENSACIÓN ACTIVO) Puede verse que sigue un esquema muy similar (con otra nomenclatura) al utilizado en el Plan del 90 para las provisiones de activo: Dotación a la provisión..... (GASTO) a Provisión para.... (COMPENSACIÓN ACTIVO) La antigua cuenta “Dotación a la provisión.....”, ahora denominada “Pérdidas por deterioro de....” se carga por el importe de la perdida estimada, imputándola al periodo contable en que se conoce, con abono a la cuenta antes denominada “Provisión para ......” que ahora ha pasado a llamarse “Deterioro del valor de....”, cuenta de saldo acreedor que informa de la probable minoración del valor de los activos a los que se refiere. Es decir, informa de las perdidas potenciales y de carácter reversible que momentáneamente experimentan los activos (por ello al igual que ocurría con las cuentas de amortización acumulada, son cuentas compensadoras de activo). Si desaparecieran las causas que motivaron el reconocimiento de la pérdida, ésta deberá anularse, para lo cual corresponde eliminar la cuenta “Deterioro del valor de....”, que sería cargada, con abono a una cuenta de ingreso que compense el gasto reflejado cuando se reconoció el anterior deterioro de valor. Según establece el nuevo Plan contable del 2007, en términos generales los deterioros de valor se eliminan respondiendo al siguiente esquema: Deterioro del valor de.... (COMPENSACIÓN ACTIVO) a Reversión del deterioro de... (INGRESO) Nuevamente se aprecia como se sigue un esquema muy similar al que hasta ahora, con el Plan del 90, se ha utilizado para desdotar las provisiones de activo:
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Provisión para..... (COMPENSACIÓN ACTIVO) a Exceso / Aplicación de la provisión... (INGRESO) Si bien los deterioros de valor pueden producirse sobre distintos elementos patrimoniales, con matices contables distintos según el caso, seguidamente se practicará lo estudiado hasta ahora tomando como ejemplo los deterioros de valor en elementos del inmovilizado material. La nota común al funcionamiento contable de estos deterioros de valor es que su creación se realiza con cargo a la cuenta de gasto “Pérdidas por deterioro del inmovilizado material”, por el importe de la depreciación estimada al cierre del ejercicio, anulándose cuando desaparezcan las causas que motivaron su creación, con abono a la cuenta de ingreso “Reversión del deterioro de… ” o bien cuando se enajene o se dé de baja del inventario el inmovilizado en cuestión. EJEMPLO: De esta forma, suponga que el 1 de febrero del 2.008 se adquiere un terreno por valor de 10.000 euros. Debido a la instalación de un vertedero en las proximidades del mismo a 31 de diciembre del 2.008 su importe recuperable se estima en 8.000 euros, es decir existe una pérdida potencial de 2.000 euros que hay que reflejar contablemente. El asiento que realizaría la empresa a 31 de diciembre del 2.008 sería: Ref. Debe Libro Diario Haber
2.000
─────────── 31/12/2.008 ──────────── Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a Deterioro de valor del inmovilizado material
2.000 Suponga que debido al cierre del vertedero a 31 de diciembre del 2.009 aumenta el valor de mercado del metro cuadrado en la zona estimándose ahora el importe recuperable del terreno en 13.000 euros. En ese caso no existe riesgo de pérdida en el supuesto caso de que la empresa decidiera vender el terreno, por lo que será preciso anular el deterioro de valor anteriormente reconocido. Ref. Debe Libro Diario Haber
2.000
─────────── 31/12/2.009 ──────────── Deterioro de valor del inmovilizado material
a Reversión del deterioro del inmovilizado material
2.000
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4.6.-‐ REGULARIZACIÓN DE EXISTENCIAS.
La frecuente utilización por parte de las empresas del procedimiento de desdoblamiento de cuenta especulativa a la hora de contabilizar las existencias, supone que al finalizar el ejercicio, y salvo que se hubiera aplicado alguno de los métodos de valoración de existencias estudiados, sea preciso efectuar un recuento físico extracontable de las existencias para, por un lado adecuar el saldo de esta cuenta a su verdadera situación patrimonial, y por otro determinar el resultado real del período. En efecto, como consecuencia de este procedimiento de contabilización de las existencias, tanto al comienzo como al final del período económico dicha cuenta representa el saldo inicial de las mismas al principio del período. Sin embargo con motivo de la actividad económica desarrollada por la empresa durante el ejercicio se ha producido la salida y entrada física de existencias, con lo cual al finalizar el período el saldo que refleja la cuenta de existencias, al haber permanecido invariable durante el ciclo económico, no nos informa correctamente de las existencias disponibles en almacén al término del ejercicio económico.
Con la regularización de existencias, a la vez que se refleja su auténtico consumo durante el ejercicio, se muestra el importe de las existencias finales de mercadería. Para ello a 31 de diciembre se hará una anotación en el HABER de la cuenta “Mercaderías”, por el importe de su saldo (con lo que se vacía o salda esta cuenta), para posteriormente en otro asiento anotar en el DEBE de la cuenta “Mercaderías”, el valor de las existencias finales a 31 de diciembre obtenido, en muchos casos, gracias al inventario extracontable realizado. La contrapartida que se utilizará en estos dos asientos es la cuenta de gestión “Variación de existencias”, cuenta con la que hay que tener un cuidado especial pues puede comportarse como gasto o como ingreso. Como ya se introdujo cuando se estudió la determinación del resultado en las empresas comerciales, dicha cuenta se considerará gasto si las existencias iniciales son mayores que las finales, e ingreso en caso contrario. Resumiendo, y como ya se vio en el tema dedicado al estudio del resultado empresarial, el proceso contable a seguir en la regularización de las existencias seguiría el siguiente esquema: -‐ Dar de baja las existencias iniciales (si existen existencias iniciales):
Variación Existencias a Mercaderías
-‐ Dar de alta las existencias finales (si existen existencias finales):
Mercaderías a Variación Existencias
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5.-‐ CIERRE DE LA CONTABILIDAD: LOS ASIENTOS DE RESULTADOS Y DE CIERRE. Según se comentó al inicio del tema, una de las razones que justifican la partición de la vida de la empresa en artificiales periodos temporales denominados ejercicios económicos, es la necesidad de calcular periódicamente el resultado económico de la actividad, para analizar, de esta forma, la gestión llevada a cabo. No en vano carecía de toda lógica mercantil esperar a la finalización de la vida económica de la empresa, que suponemos ilimitada, para determinar los resultados obtenidos por la empresa. Por ello, una vez finalizado el ejercicio económico, y realizados los ajustes necesarios en la contabilidad de la empresa, a fin de reflejar la situación real de la misma, se procede a la determinación del resultado del ejercicio económico que se cierra, mediante la liquidación de ingresos y gastos.
El PGC establece que los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Resultado del ejercicio y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto. De esta forma, el asiento de Resultados consiste en trasladar el saldo de las cuentas de gestión, que de esta forma quedarán cerradas, a la cuenta de neto representativa del resultado de la empresa, “Resultado del ejercicio”. Para cerrar las cuentas de gastos, ya que tienen saldo deudor (DEBE), salvo excepciones, se realizarán tantas anotaciones como cuentas haya, en el HABER de las mismas. Para cerrar las cuentas de ingresos, como acostumbran a tener saldo acreedor (HABER), salvo excepciones, se realizarán tantas anotaciones como cuentas haya, en el DEBE de las mismas. Esquemáticamente el asiento de Resultados será: DEBE HABER
Importes Cuentas de Ingresos (DEBE < HABER) Resultado del ejercicio
a Cuentas de Gastos Importes a Resultado del ejercicio (DEBE>HABER)
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Como ya se vio en temas anteriores, otra posibilidad sería descomponer el anterior asiento en dos de la siguiente forma:
-‐ Se cierran los ingresos contra “Resultado del ejercicio”:
DEBE HABER Importes Cuentas de Ingresos
a Resultado del ejercicio Importe
-‐ Se cierran los gastos contra “Resultado del ejercicio”:
DEBE HABER Importe Resultado del
ejercicio
a Cuentas de Gastos Importes
De cualquier manera la cuenta de Resultado del ejercicio constituye el resumen de ventas e ingresos, de un lado, y compras y gastos, por otro, de forma que al volcar sus saldos en Resultado del ejercicio dichas cuentas quedan saldadas, habiendo cumplido el cometido para el que fueron concebidas, reflejar la gestión de la empresa durante el ejercicio económico.
Tras los anteriores asientos de liquidación se obtiene un saldo acreedor o deudor en la cuenta de Resultado del ejercicio, que en el primer caso debe interpretarse como beneficio, al ser ventas e ingresos superiores a compras y gastos, y en el segundo caso significará una pérdida, motivada por ser ventas e ingresos inferiores a compras y gastos.
Determinado el resultado del ejercicio por la condensación en la cuenta de Resultado del ejercicio de las cuentas de ingresos y gastos, que quedan así saldadas, resta cerrar las denominadas cuentas de balance a fin de dejar constancia del fin del ejercicio en los diferentes registros utilizados.
De esta forma, a través del asiento de cierre se procederán a saldar todas las cuentas patrimoniales (de Activo, Pasivo y Neto), permitiendo la necesaria delimitación entre ejercicios económicos. Consiste simplemente en hacer anotaciones en el DEBE de todas las cuentas de balance o patrimoniales con saldo acreedor (HABER) y en el HABER de todas las cuentas de balance con saldo deudor (DEBE).
Seguidamente se muestra el esquema contable del asiento de cierre:
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DEBE HABER Importes Cuentas de Balance
con saldo acreedor
a Cuentas de Balance con saldo deudor
Importes
Conviene recordar que el asiento de cierre ha de ser el contrario al de apertura del
ejercicio siguiente, donde las cuentas con saldo deudor que fueron abonadas serán nuevamente cargadas con lo que recuperarán dicho saldo, e igual sucederá con las cuentas con saldo acreedor que al ser cargadas en el cierre, en la apertura deberán ser abonadas. 6-‐ ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES.
La finalidad y el objetivo de la contabilidad es suministrar información lo más relevante posible a los distintos usuarios de la misma. Dicha información cuenta con el Libro Diario y el Libro Mayor como principales soportes físicos capaces de propiciar su transmisión a los denominados estados contables de síntesis.
LIBRO DIARIO
LIBRO MAYOR BALANCE DE
COMPROBACION
ESTADOS CONTABLES
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En efecto, una vez realizado el asiento de cierre se procede a elaborar, tomando como base la información registrada en el Libro Mayor a partir de los apuntes del Libro Diario, las denominadas Cuentas Anuales, que son la finalización del proceso contable y que están formadas por los siguientes estados contables:
-‐ El Balance de Situación, comprende, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el Activo de la empresa y sus obligaciones y los fondos propios que forman el Pasivo de la misma, referidos al momento de cierre del ejercicio económico, normalmente coincide con el último día del año natural.
-‐ Cuenta de Pérdidas y Ganancias, comprende, debidamente clasificados, los ingresos y gastos del ejercicio, y por diferencia, el resultado del ejercicio económico que se cierra.
-‐ La Memoria, completa y amplía la información contenida en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, destacando, para que las Cuentas Anuales realmente reflejen la imagen fiel de la empresa, cualquier tema insuficientemente desarrollado en los mismos.
En el PGC de 2007 se incorporan dos documentos a los anteriores:
-‐ El Estado de cambios en el Patrimonio Neto. Nuevo estado contable donde se analizan y detallan las variaciones habidas en el Patrimonio Neto.
-‐ El Estado de Flujos de efectivo. Informa sobre el origen y utilización del efectivo (fundamentalmente caja y depósitos bancarios). Este estado contable no será obligatorio para aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios y memoria abreviados (aquellas donde concurran por lo menos dos de las siguientes circunstancias: un activo total no superior a 2.850.000 €; un importe neto de su cifra anual de negocios no superior a 5.700.000 €; un número de empleados no superior a 50).
Las Cuentas Anuales son, por tanto la síntesis de la información contable acumulada
durante el ejercicio económico, a través del proceso de identificación, cuantificación y registro de los hechos económicos con trascendencia patrimonial. Por tanto las Cuentas Anuales son los estados contables que anualmente deben publicar las empresas con el fin de informar sobre su situación patrimonial al cierre del ejercicio y sobre los distintos tipos de resultados obtenidos durante el mismo.
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