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auditoría

Primera auditoría de lascuentas anuales:

Limitaciones al alcance del trabajo realizado

La auditoría de una sociedad, por primera vez, presenta una serie decircunstancias especiales que no vuelven a darse en auditorías posteriores, lo que exige una normativa específica que dé respuesta a esta situación

Primera auditoría de lascuentas anuales:

Limitaciones al alcance del trabajo realizado

098-121 Gironella(24) 31/10/05 08:09 Página 98

FICHA RESUMEN

Autores: Emilio Gironella MasgrauTítulo: Primera auditoría de las cuentas anuales:Limitaciones al alcance del trabajo realizadoFuente: Partida Doble, núm. 171, páginas 98 a 121,noviembre 2005Localización: PD 05.11.07Resumen: La auditoría por primera vez supone una seriede limitaciones al alcance del trabajo deauditoría que no aparecen en auditoríasposteriores, debidas en la mayor parte de loscasos a la imposibiidad de asegurar que losdatos del balance inicial del período auditadoson los correctos.Así se pasan revista a los diferentes tipos delimitaciones al alcance que pueden surgir, asícomo a los procedimientos a seguir paraintentar paliarlas.Se analizan también los tipos de opinión y losmodelos de informe que puede emitir elauditor cuando los problemas descritos nopueden resolverse.Descriptores ICALI: Auditoría por primera vez. Alcance de auditoría. Informes de auditoría

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Como norma general, la realiza-ción de la primera auditoría delas cuentas anuales de una em-presa o entidad (Sociedad en losucesivo) implica una serie de

circunstancias especiales (limitacionesal alcance del trabajo realizado, paraser exactos) no encontrables en audito-rías posteriores. Circunstancias que tie-nen el correspondiente efecto o inciden-cia en el informe de auditoría(1).

Dichas circunstancias especialesson independientes de cualquier otrohecho o situación que el auditor decuentas pueda encontrar en el transcur-so de su trabajo, a saber:

a) Limitaciones al alcance del trabajorealizado por causas o circunstan-cias distintas a las que mencionaréposteriormente.

b) Errores.

c) Incumplimientos de los principios decontabilidad generalmente acepta-dos.

d) Presentación incorrecta o inadecua-da de la información.

e) Incertidumbres.

f) Faltas de uniformidad.

g) Casos excepcionales –o no tan ex-cepcionales– de no aplicación deuno o más principios de contabilidadgeneralmente aceptados con objetode reflejar la imagen fiel que debenmostrar las cuentas anuales.

1. DISPOSICIONES LEGALES OPROFESIONALES RELATIVASA LA PRIMERA AUDITORIADE LAS CUENTAS ANUALES

1.1. Normas Técnicas deAuditoría Españolas

El apartado “Primer año de auditoríao primer ejercicio social de una entidad”del párrafo 3.9.3. de las Normas Técni-cas sobre Informes incluidas dentro delas Normas Técnicas de Auditoría publi-cadas por el Instituto de Contabilidad yAuditoría de Cuentas del Ministerio deEconomía trata específicamente estetema como sigue:

Emilio Gironella Masgrau

Universitat Pompeu Fabra (Barcelona). Socio de Gironella Velasco Auditores

(1) Agradezco a Oriol Amat, Catherine Gowthorpey a los cinco miembros del Equipo A que me ayu-daron en su día en mi tesis doctoral, Carmen Bar-cons, Gabriel Rey, Francisco Martín, Carlos Puigy Enric Vergés, y también a Antonio Martí, JoséTrejo y Mª José del Pino la valiosa ayuda y cola-boración que me han prestado para realizar estetrabajo.

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PARTIDA DOBLE:

Este artículo ha superado una doble

revisión independiente, según

procedimientos internacionales.


El auditor tiene obligación de satis-facerse y de manifestar explícitamenteen su informe que los principios conta-bles aplicados por la entidad en la pre-paración de las cuentas anuales delejercicio sobre el que emite su informeguardan uniformidad con los empleadospor esa misma entidad en la prepara-ción de las cuentas anuales del ejerci-cio anterior. Esta obligación es válidatanto si las cuentas anuales del ejerci-cio anterior fueron auditadas por él mis-mo o por otro auditor, como si aquéllasno fueron objeto de auditoría.

En aquellos casos en los que el au-ditor no pudiera satisfacerse sobre launiformidad de aplicación de principioscontables, deberá tratar esta circuns-tancia en su informe como una limita-ción al alcance de su auditoría.

No cabe hablar de uniformidad en elprimer ejercicio social de una entidad,por lo que, en este caso concreto, de-berá eliminarse la referencia a la unifor-midad en la aplicación de principios enel párrafo de opinión del auditor.

Dado que en el primer ejercicio au-ditado, normalmente el auditor no po-drá satisfacerse de la razonabilidaddel importe de las existencias inicialesy, en general, del corte de operacio-nes al término del ejercicio anteriordeberá incluir en su informe tal limita-ción al alcance y, dependiendo de laimportancia del efecto de aquellosajustes que se hubieran podido ponerde manifiesto de no haber tenido tal li-mitación, denegar, en su caso, la opi-nión sobre los resultados del ejercicio(RICAC: 1991, p. 54).

Adicionalmente, la Resolución de 25de marzo de 2004, del Instituto de Con-tabilidad y Auditoría de Cuentas, por laque se somete a información pública laNorma Técnica de Auditoría sobre “lossaldos de apertura en una primera audi-toría” expone diversos temas relaciona-dos con la verificación de estos saldos,manifestando textualmente:

13. Con respecto a los activos y pasivoscirculantes incluidos en los saldosde apertura, el auditor puede obte-ner evidencia mediante procedi-mientos de auditoría aplicables alejercicio actual.

No obstante, en el caso de lasexistencias, puede ser difícil obte-ner evidencia de los saldos inicia-les. Por ello suele ser necesarioaplicar procedimientos adicionalesque, individualmente o combina-dos, permitan obtener evidencia,tales como la observación de uninventario físico reciente y la retro-cesión selectiva de las cantidadesincluidas en el inventario de aper-

tura, su valoración, un análisis delos márgenes brutos y pruebas delcorte del inventario.

16. Si después de aplicar los procedi-mientos indicados anteriormente, elauditor no puede obtener evidenciaadecuada y suficiente sobre los sal-dos de apertura, su informe debecontemplar la correspondiente sal-vedad o denegación de opinión.

17. Si los saldos de apertura contuvie-ran incorrecciones que pudiesenafectar significativamente a lascuentas anuales del ejercicio actual,el auditor debería informar a los ad-ministradores de la entidad auditaday, si lo considera necesario, al audi-tor anterior, previa autorización.

Si el efecto de la incorrección no hu-biera sido adecuadamente corregidoy/o desglosado en las cuentasanuales, el auditor deberá emitir unaopinión con salvedades o desfavo-rable, según estime oportuno.

18. Si los criterios contables del ejerci-cio actual no fueran uniformes enrelación con los saldos de aperturay si los cambios contables no se hu-bieran registrado o desglosado deforma adecuada, el auditor deberáexpresar una opinión con salveda-des o desfavorable, según se esta-blece en el apartado de cambios enlos principios y normas contablesaplicados de la Norma Técnica deAuditoría sobre informes en los pá-rrafos 3.7.13 y siguientes (RICAC:2003, p. 501 y 502).

Las normas anteriores comentan–pero no desarrollan específicamente–tres limitaciones al alcance del trabajorealizado referentes a la primera audito-ría de las cuentas anuales de una So-ciedad:

1. Uniformidad de aplicación de princi-pios contables.

2. Existencias iniciales.

3. Corte de operaciones al término delejercicio anterior.

auditoría nº 171 noviembre 2005

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Las normas españolas de auditoría

destacan la problemática de los saldos

iniciales de los almacenes, exigiendo la

realización de un inventario

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1.2. Normas norteamericanasde auditoría generalmenteaceptadas

Las normas de auditoría general-mente aceptadas en los Estados Uni-dos de América establecen lo siguienteen relación a la primera auditoría de lascuentas anuales de una Sociedad:

23. Cuando el auditor independiente noha auditado las cuentas anuales delaño anterior de una compañía, debe-ría aplicar los procedimientos que se-an factibles y razonables en las cir-cunstancias para asegurarse de quelos principios de contabilidad utiliza-dos son uniformes entre el ejercicioactual y el anterior. Cuando el clienteha llevado registros adecuados, esusualmente factible y razonable am-pliar los procedimientos de auditoríapara obtener evidencia suficiente yadecuada sobre la uniformidad.

24. La existencia de registros contablesinadecuados o de limitaciones im-puestas por el cliente pueden imposi-bilitar al auditor independiente la ob-tención de evidencia suficiente y ade-cuada acerca de la uniformidad deaplicación de los principios de conta-bilidad entre el ejercicio actual y el an-terior, así como en relación a los im-portes de los activos y pasivos al prin-cipio del ejercicio actual. Cuando ta-les importes puedan afectar significa-tivamente a los resultados de lasoperaciones actuales, al auditor inde-pendiente no le será posible expresaruna opinión sobre los resultados delas operaciones del ejercicio actual nisobre los flujos de tesorería (AICPA:1998, p. 406).

Las normas norteamericanas de audi-toría generalmente aceptadas describendos limitaciones al alcance del trabajo re-alizado referentes a la primera auditoríade las cuentas anuales de una Sociedad:

1. Uniformidad de aplicación de losprincipios de contabilidad entre elejercicio actual y el anterior.

2. Corte de operaciones al final delejercicio anterior.

1.3. Normas internacionales deauditoría emitidas por la IFAC

Las normas internacionales de audi-toría emitidas por la International Fede-ration of Accountants (IFAC) comentanlas limitaciones al alcance del trabajorealizado derivadas de la primera audi-toría de las cuentas anuales de una So-ciedad en tres de sus declaraciones:

• ISA 510. Initial Engagements - Ope-ning Balances (Encargos Iniciales -Saldos de Apertura).

• ISA 700. The Auditor’s Report on Fi-nancial Statements (El Informe delAuditor sobre Cuentas Anuales).

• ISA 710. Comparatives (Comparati-vos).

Los puntos más relevantes relacio-nados con el tema que se analiza sonlos siguientes:

3. Para los trabajos de auditoría inicia-les, el auditor debería obtener sufi-ciente evidencia de auditoría apro-piada de que:

(a) Los saldos de apertura no con-tienen errores que afecten signi-f icativamente a las cuentasanuales del período actual;

(b) Los saldos de cierre del períodoanterior han sido correctamentetraspasados al período actual o,cuando sea apropiado, han sidoajustados; y

(c) Políticas contables apropiadasse aplican uniformemente o quelos cambios en las polít icascontables han sido debidamen-te contabilizados y adecuada-mente informados.

4. La suficiencia y adecuacidad de laevidencia de auditoría que el audi-tor necesitará obtener en cuanto alos saldos de apertura depende deaspectos tales como los siguientes:

• Las políticas contables utilizadaspor la entidad.

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Primera auditoría de las cuentas anuales:Limitaciones al alcance del trabajo realizado

Las normas

norteamericanas

señalan la

necesidad de

aplicar pruebas

para asegurar la

uniformidad en

la aplicación de

principios y

criterios

contables

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• Si las cuentas anuales del períodoanterior fueron auditadas, y en es-te caso si el informe del auditorfue modificado.

• La naturaleza de las cuentas y elriesgo de error en las cuentasanuales del período actual.

5. El auditor necesitará considerar silos saldos de apertura reflejan laaplicación de políticas contablesapropiadas y si dichas políticas seaplican uniformemente en las cuen-tas anuales del período actual.Cuando existan cambios en las polí-ticas contables o en su aplicación, elauditor debiera considerar si dichoscambios son apropiados y si se hantenido en cuenta debidamente y hansido adecuadamente expuestos.

8. Cuando las cuentas anuales del perí-odo anterior no fueron auditadas ocuando el auditor no puede satisfacer-se utilizando los procedimientos des-critos en el párrafo 6, el auditor nece-sitará aplicar otros procedimientos ta-les como los descritos en los párrafos9 y 10.

9. Para los activos y pasivos circulantesnormalmente se puede obtener ciertaevidencia de auditoría como parte delos procedimientos de auditoría del pe-ríodo actual. Por ejemplo, el cobro (pa-go) de los saldos de apertura de deu-dores (acreedores) durante el períodoactual proporcionará cierta evidenciade su existencia, derechos y obligacio-nes, integridad y valoración al principiodel período. Sin embargo, en el casode las existencias es más difícil para el

auditor satisfacerse en cuanto a lasexistencias al principio del período. Noobstante, normalmente son necesariosprocedimientos adicionales tales comola observación de un inventario físicoactual y la retrocesión de las cantida-des contadas hasta las que existían alinicio del período, verificar la valora-ción de las partidas del inventario ini-cial y comprobar el margen bruto y elcorte de las operaciones. Una combi-nación de estos procedimientos puedeproporcionar suficiente evidencia deauditoría apropiada.

10. Para los activos y pasivos no circulan-tes, tales como las inmovilizacionesmateriales, las inversiones financierasy las deudas a largo plazo, el auditorexaminará normalmente los registrosque soportan los saldos de apertura.En ciertos casos, el auditor puede ob-tener confirmación de los saldos deapertura con terceras partes, porejemplo, para deudas a largo plazo einversiones financieras. En otros ca-sos, el auditor puede necesitar aplicarprocedimientos de auditoría adiciona-les (ISA 510, p. 416 y ss.).

42. Una limitación al alcance puede venirimpuesta por circunstancias (porejemplo, cuando el momento del nom-bramiento del auditor origina que aéste le sea imposible observar el re-cuento de los inventarios físicos).También puede surgir cuando, a crite-rio del auditor, los registros contablesde la entidad son inadecuados ocuando al auditor le es imposible lle-var a cabo un procedimiento de audi-toría que cree deseable. En estas cir-cunstancias, el auditor debiera inten-

tar aplicar procedimientos de auditoríarazonables para obtener suficienteevidencia de auditoría apropiada parasoportar una opinión favorable (ISA700, p. 527).

20. El auditor debiera obtener suficienteevidencia de auditoría apropiada deque las cuentas anuales comparati-vas satisfacen los requisitos relevan-tes del marco conceptual de la infor-mación financiera. Ello implica que elauditor debe evaluar si:

(a) Las políticas contables del períodoanterior son uniformes con las delperíodo actual o si se han realizadolos ajustes y/o informaciones apro-piados; y

(b) Las cifras del período anterior pre-sentadas coinciden con los impor-tes y otras informaciones presenta-das en el período anterior o si sehan realizado los ajustes e informa-ciones apropiados.

22. Cuando las cuentas anuales del perí-odo anterior no han sido auditadas, elauditor entrante sin embargo evalúa silas cuentas anuales comparativas sa-tisfacen las condiciones establecidasen el párrafo 20 y anteriores y tam-bién las guías de la ISA 510.

23. Si el auditor tiene indicios de la exis-tencia de un posible error importanteen las cifras del ejercicio anteriorcuando realiza la auditoría del períodoactual, el auditor deberá aplicar losprocedimientos adicionales que seanapropiados según las circunstancias(ISA 710, p. 536 y 537).

Las normas internacionales de audito-ría emitidas por la IFAC describen única-mente dos limitaciones al alcance del tra-bajo realizado referentes a la primera au-ditoría de las cuentas anuales de una So-ciedad:

1. Uniformidad de aplicación de los prin-cipios de contabilidad entre el ejercicioactual y el anterior.

2. Corte de operaciones al final del ejer-cicio anterior.


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La IFAC, por su parte, propone

revisar los saldos iniciales de las cuentas

a cobrar mediante el análisis de los

cobros producidos en el ejercicio

auditado

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2. LIMITACIONES AL ALCANCEDEL TRABAJO REALIZADODERIVADAS DE LA PRIMERAAUDITORÍA

Mi criterio, obtenido de la experienciaprofesional como auditor de cuentas, esque las limitaciones al alcance del tra-bajo realizado derivadas de la primeraauditoría de las cuentas anuales de unaSociedad tienen que ver con los si-guientes cinco hechos:

1. Existencias iniciales.

2. Corte o periodificación inicial de lasoperaciones.

3. Uniformidad de aplicación de losprincipios de contabilidad general-mente aceptados.

4. Cuadro de financiación o el futuroestado de flujos de tesorería delejercicio actual.

5. Situación fiscal de los ejercicioseconómicos abiertos a inspecciónprevios al actual.

Seguidamente desarrollaré, en tér-minos sintéticos y necesariamente es-quemáticos, cada una de las cinco posi-bles limitaciones al alcance del trabajorealizado descritas, finalizando con losmodelos propuestos del informe de au-ditoría de cuentas anuales que incluyenestas cinco circunstancias especiales.

Asumiré como ejemplo que la juntageneral de accionistas de la sociedadMelero, S.A. de 30 de junio de 2004nombró a la firma ABC, S.A. para realizarla primera auditoría de sus cuentas anua-les correspondientes al ejercicio anualterminado el 31 de diciembre de 2004.

2.1. Existencias iniciales

La presencia del auditor de cuentasen el inventario físico de las existenciascontabilizadas en los registros conta-bles de la Sociedad al cierre del ejerci-cio y reflejadas en sus cuentas anuales,es un procedimiento de auditoría gene-ralmente aceptado que viene de lejos.

En efecto, como consecuencia delfraude acaecido en la sociedad nortea-mericana McKesson & Robbins, Incor-porated, descubierto en diciembre de1938 (ver E. Gironella, 2002, p.132), elAmerican Institute of Accountants (en laactualidad American Institute of Certi-fied Public Accountants) tomó rápida-mente cartas en el asunto y decidió, en-tre otras medidas, revisar los procedi-mientos de auditoría aplicados en aque-llos días(2) para perfeccionarlos y mejo-rarlos en la medida de lo posible, a finde evitar que los auditores de cuentasnorteamericanos se viesen envueltosen el futuro en escándalos como el pro-tagonizado por dicha Sociedad.

La investigación del “caso McKes-son” reveló que el fraude cometido im-plicó la falsificación de gran cantidad dedocumentos y la anotación de operacio-nes ficticias en los registros contables,provocando como resultado la contabili-zación de activos inexistentes, en con-creto existencias y clientes.

El motivo que impidió que los audi-tores de cuentas de dicha Sociedad nodetectasen el fraude cometido por suAlta Dirección se debió a que los proce-dimientos de auditoría en vigor enaquellos días no requerían ni la presen-cia de los auditores de cuentas en el in-ventario físico de las existencias (proce-dimiento que de haberse aplicado hu-biese detectado la falsedad de una par-te de las existencias contabilizadas) nila solicitud de confirmación de saldoscon clientes (procedimiento que hubieradescubierto que una parte de los saldospendientes de cobro según los registroscontables no eran reales), deficienciasmetodológicas que debían corregirse deinmediato.

Para paliar la alarma social creadapor dicho escándalo empresarial elAmerican Institute of Accountants publi-có inmediatamente la Statement on Au-diting Procedure (Declaración sobreProcedimiento de Auditoría) nº 1, titula-da Extensions of Auditing Procedures(Ampliaciones de los Procedimientos deAuditoría)(3) en 1939, declaración nor-mativa que requirió la presencia del au-ditor de cuentas en el inventario físico

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Como en muchas

ocasiones, la

problemática del

análisis de los

saldos iniciales

fue la respuesta

de la profesión

ante un fraude

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(2) Los procedimientos de auditoría que se aplica-ban en 1938, cuando se denunció el fraude, esta-ban reflejados en el documento “Examination of fi-nancial statements by independent public accoun-tants” publicado en 1936 por el American Instituteof Accountants (AICPA en la actualidad), citado porE. Gironella (2002), p. 121.

(3) Ibídem, p. 139.

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de las existencias contabilizadas y refle-jadas en las cuentas anuales auditadas.

La declaración normativa a que merefiero determinó que cuando la cuantíade las existencias de una Sociedad cu-yas cuentas anuales estaban auditadaspresentara un importe significativo yafectase de una manera importante asu situación financiero-patrimonial y alos resultados de sus operaciones, unprocedimiento de auditoría a aplicar de-bía ser que el auditor de cuentas estu-viese presente, cuando ello fuese facti-ble y razonable, durante la realizaciónde su inventario físico, ya fuera perso-nalmente o a través de sus colaborado-res y, mediante inspecciones físicas ypreguntas adecuadas, se asegurase dela efectividad de los métodos de re-cuento del inventario físico, de su com-pilación y determinase la confianza que

podía poner sobre las cantidades, iden-tificación y condición de las existencias.

En España las normas de auditoríageneralmente aceptadas (también de-nominadas Normas Técnicas de Audito-ría) publicadas por el Instituto de Conta-bilidad y Auditoría de Cuentas del Mi-nisterio de Economía no regulaban es-pecíficamente, hasta hace poco tiempo,la presencia u observación del auditorde cuentas en el inventario físico de lasexistencias, tal como puede verse en susección 2.5, que trata de la obtenciónde evidencia por parte del auditor decuentas.

En concreto, el párrafo 2.5.23 de di-chas Normas Técnicas de Auditoría es-tablece los siguientes métodos de ob-tención de evidencia: La evidencia deauditoría se obtiene, a través de prue-bas de cumplimiento y substantivas,mediante uno o más de los siguientesmétodos:

a. Inspección.

b. Observación.

c. Preguntas.

d. Confirmaciones.

e. Cálculos.

f. Técnicas de examen analítico (RI-CAC: 1991, p. 31).

El 19 de septiembre de 2003 el Ins-tituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas (ICAC) publicó la Norma Téc-nica de Auditoría sobre Evidencia de

auditoría. Consideraciones adicionalesen determinadas áreas, para comple-mentar las normas y criterios conteni-dos en la sección 2.5 de las NormasTécnicas de Auditoría para la obtenciónde evidencia adecuada de auditoría enrelación a la presencia del auditor decuentas en el recuento físico de exis-tencias, entre otros.

El párrafo 5 de dicha Resoluciónmanifiesta textualmente: Cuando los in-ventarios(4) sean significativos en el con-texto de las cuentas anuales, el auditordebe obtener evidencia adecuada y su-ficiente de su existencia efectiva y delas condiciones en que se encuentran,presenciando físicamente su recuento,a menos que ello le fuera imposible. Talpresencia permite al auditor la compro-bación física, la observación del cumpli-miento de los procedimientos estableci-dos por la entidad para su realización yla obtención de evidencia sobre la fiabi-lidad de éstos (RICAC: 2003, p. 253).

En consecuencia, la presencia delauditor de cuentas en el recuento físicode existencias ha pasado a ser en Es-paña un procedimiento de auditoría ge-neralmente aceptado, es decir, de obli-gado cumplimiento desde la publicaciónde dicha Resolución. Sin embargo, parahacer honor a la verdad debe matizarseque este procedimiento ya se utilizabacon anterioridad y desde hace muchosaños, dado que si el auditor de cuentasno lo hubiera aplicado no hubiese podi-do tener seguridad razonable acerca dela corrección, realidad, identificación delos artículos y condiciones actuales delas existencias incluidas en las cuentasanuales auditadas.

Teniendo en cuenta que la junta ge-neral de accionistas de Melero, S.A. de30 de junio de 2004 nombró a la firmaABC, S.A. para realizar la auditoría desus cuentas anuales del ejercicio 2004(la primera auditoría llevada a cabo poresta Sociedad), pueden darse las dossituaciones siguientes:

1. Que conociendo de antemano la fir-ma ABC, S.A. que probablementesería nombrada auditor de cuentasde la Sociedad en la junta general


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En España la regulación sobre la

problemática de la primera auditoría es

muy reciente

« «(4) Debiera decir existencias y no inventarios utili-zando la terminología del Plan General de Contabi-lidad.


ordinaria de accionistas de junio de2004 y, de acuerdo con su direc-ción, hubiese presenciado la realiza-ción del inventario físico de las exis-tencias de Melero, S.A. al 31 de di-ciembre de 2003, situación que espoco frecuente en la práctica peroque puede darse.

Si éste fuera el caso, la firma audito-ra ABC, S.A. podría verter opiniónsobre la razonabilidad del importede las existencias contabilizadas porMelero, S.A. al 31 de diciembre de2003 –existencias iniciales del ejer-cicio 2004– en la primera auditoríade sus cuentas anuales del ejercicio2004, dado que la cuantía de lasexistencias iniciales registradas–que afectan tanto a la determina-ción del resultado de sus operacio-nes (reflejado en la cuenta de pérdi-das y ganancias) como a sus recur-sos obtenidos y aplicados (refleja-dos en el cuadro de financiación)del ejercicio 2004– es el resultadode multiplicar las cantidades efecti-vamente existentes de cada artículoo producto por su precio unitario.

Evidentemente la firma ABC, S.A.tendría después que aplicar losprocedimientos de auditoría nece-sarios para verificar que el preciounitario de los artículos selecciona-dos para sus pruebas de valoraciónreferidas al 31 de diciembre de2003 está de acuerdo con los prin-cipios de contabilidad generalmen-te aceptados, específicamente conlos principios de precio de adquisi-ción y de prudencia.

2. Que la firma auditora ABC, S.A. nohubiese presenciado la realizacióndel inventario físico de las existen-cias contabilizadas por Melero, S.A.al 31 de diciembre de 2003 –exis-tencias iniciales del ejercicio 2004–,situación que en la práctica es lamás frecuente. En este caso tieneuna limitación al alcance de su tra-bajo que, según sea el importe delas existencias iniciales contabiliza-das, dará lugar a la emisión del si-guiente informe de auditoría de lascuentas anuales del ejercicio 2004:

a. Con opinión favorable de lascuentas anuales si el importe delas existencias contabilizadas al31 de diciembre de 2003 tieneuna importancia relativa pocosignificativa o si no hay existen-cias iniciales.

b. Con opinión con salvedad sobreel resultado de las operacionesdel ejercicio 2004 y opinión favo-rable sobre el balance al 31 de di-ciembre de 2004 si el importe delas existencias contabilizadas al31 de diciembre de 2003 es deimportancia relativa significativa(5).

c. Con opinión denegada (absten-ción de opinión) sobre el resul-tado de las operaciones delejercicio 2004 y opinión favora-ble sobre el balance al 31 de di-ciembre de 2004 si el importede las existencias contabiliza-das al 31 de diciembre de 2003tiene una importancia relativamuy significativa.

2.2. Corte o periodificacióninicial de las operaciones

Cuando se habla del corte de lasoperaciones la mayoría de ocasionesse piensa en el corte de compras y enel de ventas. No obstante, las pruebasde corte o periodificación de las opera-ciones, esto es, la verificación por partedel auditor de cuentas de si las opera-ciones de un ejercicio se han imputadocorrectamente al mismo, abarcan mu-chas otras facetas de las cuentas anua-les auditadas y, por lo tanto, implican laaplicación de diversos procedimientosde auditoría.

En efecto, los errores e incumpli-mientos de los principios de contabili-dad generalmente aceptados más fre-cuentes relacionados con el corte o pe-riodificación inicial de las operacionesson los siguientes, referidos a la fechadescrita del 31 de diciembre de 2003:

a. Infra o sobredotación de la provisiónpara clientes o deudores de dudosocobro.

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(5) Algunos auditores de cuentas opinan que el he-cho de no poder presenciar el inventario físico inicialde las existencias por haber sido contratados con fe-cha posterior a su realización, no implica que no pue-dan aplicar procedimientos alternativos sustitutivosque les proporcionen la suficiente evidencia adecua-da en cuanto a probar la razonabilidad o correcciónde las cantidades existentes al principio del ejercicio.

Dichos procedimientos específicos de auditoría con-templan entre otros, la revisión y evaluación previade la eficacia de los procedimientos de contabilidad yde la extensión y efectividad del sistema de controlinterno en vigor del circuito de existencias, la obser-vación de un inventario físico reciente constatandoque las cantidades físicamente contadas coincidencon las cantidades teóricas, según los listados de or-denador y efectuando una retrocesión selectiva hastalas cantidades incluidas en las existencias iniciales ypruebas del corte de operaciones, procedimientosdescritos en el punto 13 de la Resolución de 25 demarzo de 2004, del ICAC, y en el punto 9 de la ISA510, previamente expuestos.

Si bien no niego que los indicados procedimientos al-ternativos proporcionan determinada evidencia quealgunos auditores creen que es concluyente a los fi-nes pretendidos, cualquier auditor de cuentas con ex-periencia conoce muy bien por haber presenciadogran cantidad de inventarios físicos que muchas irre-gularidades, manipulaciones, errores conscientes oinconscientes y demás situaciones parecidas única-mente pueden detectarse si está presente en el in-ventario físico y, en ocasiones, ni siquiera estandopresente debido a la alta sofisticación del falaz proce-dimiento aplicado.

En temas de evidencia de auditoría hay que tener lasideas claras. Los procedimientos alternativos emple-ados indicarán, en su caso, las cantidades “teóricas”de las existencias iniciales (al 31 de diciembre de2003) en base a las pruebas aplicadas y a los docu-mentos y registros comprobados y, por lo tanto, laaceptación por parte del auditor de cuentas de su ra-zonabilidad o corrección será más un acto de fe queno la constatación real de las cantidades efectiva-mente existentes en aquella fecha, dado que esto úl-timo única y exclusivamente puede ser constatado siel auditor de cuentas ha estado físicamente presente.Claro que de actos de fe también vive el hombre...

En la práctica, los dos aspectos básicos en que sefundamentan en los procedimientos alternativos sonel resultado de la revisión y evaluación del sistemade control interno de las existencias en funciona-miento y el del inventario físico reciente, en los térmi-nos específicos antes expuestos. Sobre el primero,debo remarcar que el sistema de control interno estáformado por el conjunto de métodos, procedimientos,organización, etc., utilizados por la Sociedad paraproteger sus activos y para intentar que sus datos se-an correctos y fiables.

El auditor de cuentas puede revisar y evaluar la ma-yor o menor efectividad del sistema de control internode las existencias pero, debe recordar que dicho sis-tema es manejado por hombres y precisamente al fi-nal del ejercicio es cuando aquellos hombres que lopueden manipular y que disponen del poder para ha-cerlo harán lo que sea preciso para defender sus “in-tereses personales”. Las manipulaciones que puedenllevar a cabo no se detectarán aplicando pruebas decumplimiento (revisión y evaluación del sistema decontrol interno), sino que únicamente pueden detec-tarse aplicando pruebas substantivas (estar presenteen el inventario físico).

Con todo, dado que este tema cae fuera del alcancede este artículo, simplemente manifiesto que no esoro todo lo que reluce, siendo este tema uno de losaspectos controvertidos y de debate de la profesiónde auditor de cuentas en el que hay evidentementeopiniones encontradas.


b. Infra o sobredotación de la provisiónpor depreciación de inmovilizacio-nes financieras e inversiones finan-cieras temporales.

c. Infra o sobredotación de la provisiónpara productos obsoletos, de lentomovimiento y existencias excesivas.

d. Infradotación, sobredotación o nodotación de provisiones de pasivonecesarias.

e. Contabilización como gastos de bie-nes de las inmovilizaciones materia-les o viceversa.

f. Gastos o pérdidas del ejercicio 2003contabilizados en el ejercicio 2004,o registrados en el ejercicio 2003por un importe inferior al real.

g. Gastos o pérdidas del ejercicio 2004contabilizados total o parcialmenteen el ejercicio 2003.

h. Ingresos o beneficios del ejercicio2004 contabilizados total o parcial-mente en el ejercicio 2003.

i. Ingresos o beneficios del ejercicio2003 contabilizados total o parcial-mente en el ejercicio 2004.

Los errores e incumplimientos delos principios de contabilidad general-mente aceptados descritos anterior-mente, relacionados con el corte o pe-riodificación de las operaciones al 31 dediciembre de 2003, no constituyen la to-talidad de hechos o situaciones que sedan en la vida real sino únicamente unamuestra representativa de los más habi-tuales. Estos errores e incumplimientosde los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados inciden sobre losgastos, pérdidas, ingresos y beneficiosdel ejercicio 2004, afectando por lo tan-to al resultado de las operaciones de di-cho ejercicio, que es el sujeto a audito-ría y sobre el que el auditor de cuentasdebe expresar su opinión.

En las disposiciones legales o profe-sionales relativas a la primera auditoríade las cuentas anuales detalladas pre-viamente, una de las actuaciones quese citan es que el auditor de cuentasverifique el corte inicial de las operacio-nes, es decir, al 31 de diciembre de2003 en el supuesto que se examina.

En el caso de una Sociedad con re-lativamente pocas operaciones o esca-sa complejidad, esta verificación proba-blemente no signifique la inversión deun gran número de horas y, por lo tanto,es perfectamente asumible por el audi-tor de cuentas. Ahora bien, con frecuen-cia o para ser exactos en la mayoría decasos de la vida práctica, su realizaciónimplicaría la inversión de un gran núme-ro de horas de trabajo, dado que estaverificación, si se hace bien –y ésta de-be ser la intención–, significa práctica-mente hacer la mayor parte del trabajode auditoría de las cuentas anuales del

ejercicio 2003, cuando resulta que elauditor de cuentas ha sido contratadoexclusivamente para realizar la audito-ría de las cuentas anuales del ejercicio2004.

Este es el motivo por el que entien-do que las normas de auditorías citadasno han tenido en cuenta la “realidad” delo que significa en la práctica y en lamayoría de casos verificar el corte o pe-riodificación inicial de las operaciones,disponiendo con sorprendente ligerezaque el auditor de cuentas debe ejecutardicho trabajo, sin considerar el costeque ello representa. Claro que con eltiempo y el dinero de los demás se pue-den hacer maravillas...

En la práctica, los auditores decuentas honestos e inteligentes lo quehacen es poner un párrafo intermediode salvedad por limitación al alcance desu trabajo en el informe de la primeraauditoría de las cuentas anuales de lasociedad afectada, salvedad que evi-dentemente tendrá el pertinente efectoen el párrafo de opinión.

En el caso que nos ocupa, al no ha-ber auditado las cuentas anuales deMelero, S.A. del ejercicio 2003, la firmaauditora ABC, S.A. no ha realizado tra-bajo alguno para poder pronunciarseacerca de si la Sociedad efectuó un cor-te o periodificación correcto de las ope-raciones al 31 de diciembre de 2003,motivo por el cual expresa una limita-ción al alcance del trabajo realizado porese hecho.

2.3. Uniformidad de aplicaciónde los principios decontabilidad generalmenteaceptados

La segunda norma de auditoría ge-neralmente aceptada se refiere a la pre-paración de informes de auditoría decuentas anuales y establece textual-mente lo siguiente: El informe expresa-rá si los principios y normas contablesgeneralmente aceptados guardan uni-formidad con los aplicados en el ejerci-cio anterior (RICAC: 1991, p. 38).


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106pd

El auditor debe comprobar el

adecuado corte de operaciones del

ejercicio anterior al auditado por

primera vez

«

«


La norma anterior, en total sintoníacon las normas norteamericanas y conlas internacionales, persigue como ob-jetivo asegurar que cualquier lector delas cuentas anuales auditadas de Mele-ro, S.A. del ejercicio 2004 conozca:

1. Si la comparabilidad de las cuentasanuales entre los ejercicios 2004 y2003 ha sido afectada, de forma im-portante, por:

(a) Cambios en la aplicación de losprincipios de contabilidad gene-ralmente aceptados, incluyendotambién los cambios en sus mé-todos de aplicación.

(b) Cambios por casos excepciona-les de no aplicación de uno omás principios de contabilidadgeneralmente aceptados con elfin de mostrar más adecuada-mente la imagen fiel de las cuen-tas anuales auditadas(6).

2. Si la comparabilidad ha sido afecta-da, de forma importante, por talescambios, la firma auditora ABC, S.A.debe informar adecuadamente ensu informe de auditoría de cuentasanuales –con independencia de lainformación suministrada por Mele-ro, S.A. en la memoria– de:

(1) Su naturaleza.

(2) La cuenta o cuentas afectadas.

(3) Su cuantificación.

(4) El efecto o incidencia que dichoscambios han tenido sobre el pa-trimonio (fondos propios), situa-ción financiera y resultado delejercicio.

El principio de contabilidad general-mente aceptado de “uniformidad”(7) noprohibe que las Sociedades puedancambiar los principios de contabilidadgeneralmente aceptados utilizados parala preparación de sus cuentas anualesni los métodos utilizados para su aplica-ción, si bien a mi criterio su redacciónse queda coja al no determinar específi-camente que la Sociedad que efectúe el

cambio debe probar o demostrar que elnuevo principio de contabilidad general-mente aceptado o su método de aplica-ción debe ser mejor o preferible al utili-zado con anterioridad. En definitiva que,como consecuencia del cambio, el nue-vo principio contable o su método deaplicación originarán una mejora de lainformación financiera en relación a ladel año anterior.

Al no establecerse de esta manerase deja la puerta abierta a la subjetivi-dad y a la manipulación, provocandoprecisamente lo contrario de lo que pre-tende cuando ciertas empresas alteran“legalmente” –a través por supuesto decontabilidad creativa–, el resultado delejercicio, la situación financiera o lacuantía de los fondos propios, segúnles convenga, y cumpliendo con esteprincipio en su redacción literal. Un te-ma que, a lo que parece, deberá resol-verse debidamente en el futuro.

Recuérdese, de paso, que la aplica-ción adecuada de la norma de auditoríageneralmente aceptada de uniformidadrequiere un conocimiento y compren-sión de la relación y de la diferenciaexistente entre uniformidad y compara-bilidad, a fin de evitar confusiones y ma-las interpretaciones.

Como línea general de fácil interpre-tación y sin entrar detalladamente en eltema, aunque la falta de uniformidadpuede dar lugar a falta de comparabili-dad y normalmente la afecta, otras cau-sas o factores que no tienen nada quever con la falta de uniformidad puedentambién ser causa de falta de compara-bilidad de las cuentas anuales entre doso más ejercicios. Por lo general, la faltade comparabilidad no da lugar a co-mentario alguno en el informe de audi-toría de las cuentas anuales auditadas,si bien algunas causas de falta de com-parabilidad pueden requerir que estehecho se comente adecuadamente enla memoria de las cuentas anuales au-ditadas.

Dado que la firma ABC, S.A. no au-ditó las cuentas anuales del ejercicio2003 de Melero, S.A, desconoce si losprincipios de contabilidad generalmente

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El cuadro de

financiación es

difícil de

entender, por lo

que muchos

lectores de la

información

financiera lo

pasan por alto

«(6) El Plan General de Contabilidad establece ensu Primera Parte, Principios Contables, que «enaquellos casos excepcionales en los que la apli-cación de un principio contable o de cualquier nor-ma contable sea incompatible con la imagen fielque deben mostrar las cuentas anuales, se consi-derará improcedente dicha aplicación. Todo locual se mencionará en la memoria, explicando sumotivación e indicando su influencia sobre el pa-trimonio, la situación financiera y los resultados dela empresa».

(7) El Plan General de Contabilidad lo define comosigue: «Adoptado un criterio en la aplicación de losprincipios contables dentro de las alternativas que,en su caso, éstos permitan, deberá mantenerse enel tiempo y aplicarse a todos los elementos patri-moniales que tengan las mismas características entanto no se alteren los supuestos que motivaron laelección de dicho criterio.

De alterarse estos supuestos podrá modificarse elcriterio adoptado en su día; pero en tal caso, estascircunstancias se harán constar en la memoria, in-dicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de lavariación sobre las cuentas anuales.»

«


aceptados utilizados por la Sociedad enla preparación de las cuentas anualesdel ejercicio 2004 son uniformes o nocon los empleados en la preparación delas cuentas anuales del ejercicio 2003,encontrándose en consecuencia anteuna limitación al alcance del trabajo re-alizado, que deberá indicar adecuada-mente en su informe de auditoría de lascuentas anuales del ejercicio 2004.

2.4. Cuadro de financiación oel futuro estado de flujos detesorería del ejercicio actual

El cuadro de financiación, incluidoen la memoria según el artículo 200 delReal Decreto Legislativo 1564/1989, de22 de diciembre, por el que se aprobóel texto refundido de la Ley de Socieda-des Anónimas y en el punto 20 de lamemoria del Plan General de Contabili-dad, es el documento contable dondese describirán los recursos financieros

obtenidos en el ejercicio, así como suaplicación o empleo y el efecto que hanproducido tales operaciones sobre elcapital circulante (BOE: 1990, p.38604). Se trata de un estado de origeny aplicación de fondos “a la española”elaborado mediante el método indirecto(que es poco comprensible y por su-puesto mucho menos que el método di-recto que es fácil de entender), razónpor la cual muchos lectores no lo en-tienden y consiguientemente lo pasanpor alto...

El estado de flujos de tesorería, quemuestra los cobros y pagos realizadosdurante el ejercicio, debe aplicarse enEspaña a partir de 2005 para las em-presas que cotizan sus acciones en labolsa y que formulan cuentas anualesconsolidadas –obligado a elaborarlo se-gún las Normas Internacionales deContabilidad/Normas Internacionales deInformación Financiera–. La perspectivaes, en el futuro, ampliar su aplicación aotras empresas españolas. Dicho esta-do, que formará parte integrante de lascuentas anuales como un estado o do-cumento contable básico más, al igualque lo es por ejemplo hoy en día el ba-lance, será obligatorio según la NormaInternacional de Contabilidad (NIC 7) ti-tulada “Estado de flujos de tesorería”(NIC: 2004).

Tanto el cuadro de financiación co-mo el futuro estado de flujos de tesore-ría se confeccionan comparando los ba-lances de dos ejercicios consecutivos.En el caso analizado se trata de los ba-lances de Melero, S.A. cerrados al 31de diciembre de 2004 y 2003, a los quedespués extracontablemente se les

aplican los asientos de ajuste y elimina-ción necesarios para obtener los datosque se buscan, a saber: los recursos fi-nancieros obtenidos (orígenes de fon-dos) y su aplicación o empleo (aplica-ciones de fondos) en el primer estadocontable y los cobros y pagos en el se-gundo.

Si la firma ABC, S.A. no auditó lascuentas anuales de Melero, S.A. delejercicio 2003, la comparación entre losbalances al 31 de diciembre de 2004 y2003 adolece del defecto de comparabi-lidad puesto que los datos comparativosde arranque puede que no sean lo fia-bles que debieran, razón por la cual seencuentra ante una limitación al alcancedel trabajo realizado.

2.5. Situación fiscal de losejercicios económicos abiertosa inspección previos al actual

La Ley General Tributaria españolavigente determina que los impuestos alos que las sociedades españolas estánsujetos están abiertos a inspección porparte de las autoridades fiscales duran-te el plazo de cuatro años contado apartir de la fecha de su presentación.Transcurrido dicho período, entra en vi-gor la cláusula de prescripción adminis-trativa y los impuestos declarados que-dan aceptados de conformidad aunqueno hayan sido inspeccionados.

La firma ABC, S.A. fue contratadapara auditar las cuentas anuales delejercicio 2004 de Melero, S.A. En con-secuencia, no auditó las cuentas anua-les de los ejercicios 2003, 2002, 2001 y2000 abiertos a inspección –suponien-do que no hubiesen sido inspecciona-dos por las autoridades fiscales (el ejer-cicio 2000 únicamente está abierto parael impuesto sobre sociedades)–, lo quesignifica que no realizó el trabajo nece-sario para determinar si existen o nocontingencias fiscales derivadas de in-cumplimientos de las leyes tributariasen sus diferentes aspectos.

Algunos auditores de cuentas mani-fiestan que para no tener ninguna limi-tación al alcance de su trabajo pueden


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108pd

Pero los auditores no pueden

retrotraer su trabajo de forma

indefinida hacia el pasado

« «


verificar todos los impuestos a los quela Sociedad está sujeta abiertos a ins-pección anteriores al ejercicio 2004 yllegar a la conclusión de si se han de-clarado los impuestos correspondien-tes, por los importes pertinentes y den-tro de los plazos reglamentados, trabajoque les proporciona toda la evidencianecesaria y suficiente para saber siexisten contingencias fiscales y poderasí expresar en su informe una opiniónfavorable sobre las cuentas anuales au-ditadas del ejercicio 2004.

Al respecto es preciso diferenciarentre los diferentes impuestos, a saber:

a. El Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (IRPF) y el Im-puesto sobre el Valor Añadido (IVA).En la primera auditoría de las cuen-tas anuales de una Sociedad el tra-bajo que habitualmente llevan a ca-bo los auditores de cuentas consisteen verificar las cartas de pago satis-fechas de los ejercicios anteriores a2004 abiertos a inspección efec-tuando lo que en el argot profesionalse conoce como “Ate de bases”,consistente en cuadrar las basesdeclaradas de estos dos impuestoscon los importes de las cifras conta-bles correspondientes registradas yconstatar razonablemente el cumpli-miento de los tres puntos descritospreviamente (declaración, importesy plazos). Sin embargo, “normal-mente” no se comprueban aspectostales como los siguientes:

• Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas:

- Que están declaradas todas lasremuneraciones en especie.

- Que el tipo de retención practica-do sea el correcto.

- Que las retenciones a profesio-nales estén aplicadas correcta-mente.

- Que las retenciones estén decla-radas en su totalidad e ingresadasen el período correspondiente.

- Que los conceptos salariales nosujetos a retención (dietas, gastosde locomoción, restaurantes, hos-pedajes, etc.) sean los estableci-dos por ley, etc.

• Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Que las operaciones con empre-sas o personas vinculadas se ha-yan realizado a precio normal demercado.

- Que las cuotas aplicadas sean co-rrectas.

- Que las operaciones con derechoa IVA soportado reunan todos losrequisitos aptos para su deducibi-lidad.

- Que se haya aplicado el tipo co-rrecto.

- Que no existan ventas o ingresosno declarados.

- Que las ventas o ingresos se ha-yan declarado en el período co-rrespondiente.

- Que las ventas o ingresos corres-pondan a operaciones reales, etc.

b. El Impuesto sobre Sociedades. Lacomprobación de la declaración ycontenido de este impuesto de loscuatro años abiertos a inspecciónanteriores a 2004 es prácticamentenula, no verificándose aspectosesenciales tales como:

• Si las operaciones con empresas opersonas vinculadas se hayan reali-zado a precio normal de mercado.

• Si los gastos contabilizados y decla-rados son reales, están soportadospor documentos acreditativos quelos justifiquen, están relacionadoscon la actividad de la Sociedad, sonnecesarios para el negocio y si sonfiscalmente deducibles.

• Si las deducciones, bonificaciones yreinversiones se han realizado deacuerdo con la ley.

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La primera

auditoría exige

revisar la

situación fiscal

de los ejercicios

económicos

abiertos a

inspección en el

momento del

cierre

«

«


• Si el tipo impositivo aplicado es elcorrecto.

• Si las dotaciones a las provisiones,depreciaciones, amortizaciones, pe-riodificaciones de ingresos y gastoscontabilizados y declarados, etc. decada uno de los años abiertos a ins-pección se han realizado cumplien-do los requisitos legales, etc.

De lo expuesto previamente se infie-re que el trabajo de los auditores decuentas sobre los impuestos a los quela Sociedad está sujeta correspondien-tes a los ejercicios económicos anterio-res a 2004 abiertos a inspección porparte de las autoridades fiscales es par-cial o limitado –en especial en relaciónal impuesto sobre sociedades–. Enefecto, no se verifican en la primera au-ditoría de las cuentas anuales de unaSociedad todos los extremos que debie-ran para tener la seguridad razonable(es decir, disponer de evidencia sufi-ciente y adecuada) de que no existensituaciones y hechos que puedan darlugar a contingencias fiscales que pue-dan detectarse y derivarse de futurasinspecciones fiscales, razón por la cuallos auditores de cuentas tienen una li-mitación al alcance del trabajo realizadopor este hecho.

Es preciso remarcar que mientraslos auditores de cuentas no lleven a ca-bo el trabajo necesario mediante la apli-cación de los procedimientos de audito-ría pertinentes para constatar los pun-tos anteriores y otros que no se citanpara no alargar innecesariamente el de-talle indicado, y pensando en que serácomplicado y difícil que lo hagan puesello representaría prácticamente reali-zar la auditoría de las cuentas anualesde la Sociedad de cada uno de los ejer-cicios anteriores a 2004 abiertos a ins-pección, los informes de auditoría delas cuentas anuales de los ejercicios2004, 2005, 2006 y 2007 debieran in-cluir la correspondiente limitación al al-cance de su trabajo referente a la situa-ción fiscal de los ejercicios económicosabiertos a inspección y no verificadospor los auditores de cuentas. Hasta queno haya transcurrido el período de pres-cripción fiscal establecido en la ley, di-cha limitación debería permanecer en elejercicio o ejercicios que todavía esténabiertos a inspección y que puedan serobjeto de verificación por parte de lasautoridades fiscales.

Ahora bien, debido a las especialescircunstancias en que se han desarro-llado y continúan desarrollándose ennuestro país las cuestiones fiscales y ala idiosincracia y carácter de los ciuda-danos de los países latinos en relacióna esa importante faceta de la cosa pú-blica, es más que previsible pensarque la salvedad por limitación al alcan-ce del trabajo realizado que implica es-ta circunstancia encontrará fuerte opo-sición por parte de la gran mayoría deSociedades que auditan sus cuentasanuales...

3. MODELOS DE INFORMES DELA PRIMERA AUDITORIA DELAS CUENTAS ANUALES

Se proponen dos modelos de informesde la primera auditoría de las cuentasanuales de Melero, S.A. del ejercicio2004, ateniéndome al modelo oficial delInstituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas (RICAC: 1991, p. 58) en losque aparecen las cinco limitaciones alalcance del trabajo realizado descritaspreviamente.

Modelo A

Informe con salvedades por limitaciones al alcance del trabajo

realizado

1. Hemos auditado las cuentas anua-les adjuntas de Melero, S.A. (quecomprenden el balance al 31 de di-ciembre de 2004, la cuenta de pér-didas y ganancias y la memoriacorrespondientes al ejercicio anualterminado en dicha fecha, detalla-das en las páginas 1 a 20 siguien-tes), cuya formulación, de acuerdocon el texto refundido de la Ley deSociedades Anónimas, es respon-sabilidad del Consejo de Adminis-tración de la Sociedad. Nuestraresponsabilidad como auditores decuentas consiste en revisar las ci-tadas cuentas anuales y posterior-mente expresar una opinión sobrelas mismas consideradas en suconjunto, basada en el trabajo rea-lizado. Excepto por las limitacionesal alcance del trabajo realizadoque se describen en el párrafo 3posterior, nuestro trabajo se ha re-alizado de acuerdo con las normasde auditoría generalmente acepta-das, que requieren el examen, me-diante la realización de pruebasselectivas, de la evidencia justifica-tiva de las cuentas anuales y laevaluación de su presentación, delos principios contables aplicados yde las estimaciones realizadas.

2. La legislación mercantil vigente(Código de Comercio y Plan Ge-neral de Contabilidad) obliga alConsejo de Administración de la


pág

110pd

En el párrafo de salvedad deberían

detallarse las posibles limitaciones al

alcance del trabajo realizado en una

primera auditoría

« «


Sociedad a presentar comparati-vamente con cada una de las par-tidas del balance, de la cuenta depérdidas y ganancias y del cuadrode financiación (incluido en la No-ta 20 de la memoria), además delas cifras del ejercicio 2004, lascorrespondientes al ejercicio ante-rior. Nuestro informe de auditoríase refiere exclusivamente a lascuentas anuales adjuntas del ejer-cicio 2004, que ha sido el primerejercicio de la Sociedad en que seha realizado auditoría de suscuentas anuales.

3. Las limitaciones al alcance denuestro trabajo previamente co-mentadas son las siguientes:

a. No verificación de las cantidadesde las existencias al 31 de diciem-bre de 2003. Debido a que fuimosnombrados auditores de cuentasde la Sociedad el 30 de junio de2004, no pudimos estar presentesal 31 de diciembre de 2003 paraobservar la realización del inventa-rio físico de sus existencias (quesegún hemos sido informados fueefectuado por los empleados de laSociedad en dicha fecha), que esun procedimiento de auditoría ge-neralmente aceptado de obligadocumplimiento, ni hemos podido sa-tisfacernos en cuanto a las canti-dades existentes en dicha fechamediante la aplicación de otrosprocedimientos de auditoría susti-tutivos.

Las existencias contabilizadas enlos registros contables de la Socie-dad al 31 de diciembre de 2003 as-cendían a 1.240.000 euros. Debidoa la limitación antes descrita no nosha sido posible determinar la razo-nabilidad del importe de las existen-cias al 31 de diciembre de 2003,que tiene una incidencia significati-va tanto sobre la determinación delresultado del ejercicio 2004 (quesegún los registros contables de laSociedad asciende a 5.125.000 eu-ros (ver página 2)) como sobre losrecursos procedentes de las opera-ciones y el aumento de las existen-

cias de la variación del capital circu-lante del mismo ejercicio reflejadosen el cuadro de financiación adjunto(que ascienden a ... euros y a ... eu-ros respectivamente según puedeverse en la página ... de la memo-ria), estos dos últimos hechos conindependencia de la limitación al al-cance del trabajo realizado descritoen el apartado d. posterior.

b. No comprobación del corte o pe-riodificación de las operaciones al31 de diciembre de 2003. Al nohaber sido contratados y no haberauditado las cuentas anuales delejercicio 2003 desconocemos sise efectuó una correcta periodifi-cación de los ingresos, beneficios,gastos y pérdidas al 31 de diciem-bre de 2003, de modo que lacuenta de pérdidas y gananciasauditada adjunta del ejercicio 2004(ver página 2), únicamente incluyalos ingresos, beneficios, gastos ypérdidas efectivamente devenga-dos en dicho ejercicio.

c. No constatación de la uniformidadde aplicación de los principios decontabilidad generalmente acepta-dos del ejercicio 2004 en relacióna los empleados en el ejercicio an-terior. Por el mismo motivo indica-do en el apartado anterior, no he-mos hecho el trabajo necesariopara poder opinar y por tanto noopinamos sobre si los principiosde contabil idad generalmenteaceptados aplicados por la Socie-dad en la preparación de suscuentas anuales del ejercicio 2004son uniformes con los empleadosen la preparación de sus cuentasanuales del ejercicio anterior.

d. No verificación del cuadro de fi-nanciación del ejercicio 2004. Alno haber auditado las cuentasanuales del ejercicio 2003, no he-mos realizado el trabajo necesariopara poder opinar y por tanto noopinamos sobre la razonabilidad ocorrección de las cifras reflejadasen el cuadro de financiación delejercicio 2004, detallado en la No-ta 20 de la memoria.

pág



El informe de

una primera

auditoría con

opinión

denegada exige

que la

incertidumbre

derivada del

análisis de los

saldos iniciales

sea “muy

significativa”«

«


e. No verificación de la situación fis-cal de los ejercicios 2003, 2002,2001 y 2000 abiertos a inspecciónpor parte de las autoridades fisca-les. Al no haber auditado y por tan-to no haber realizado el trabajo ne-cesario sobre las cuentas anualesde los ejercicios previos al ejercicio2004 abiertos a inspección porparte de las autoridades fiscales,desconocemos si existen posiblespasivos de carácter contingenteque pudieran derivarse del incum-plimiento de la normativa fiscal vi-gente y su posible efecto en lascuentas anuales adjuntas al 31 dediciembre de 2004.

4. En nuestra opinión, excepto porlos efectos de aquellos ajustes quepodrían haberse considerado ne-cesarios si hubiésemos podido ve-rificar los apartados expuestos enlas limitaciones a, b y e anteriores,las cuentas anuales adjuntas delejercicio 2004 expresan, en todoslos aspectos significativos, la ima-gen fiel del patrimonio (fondos pro-pios) y de la situación financiera deMelero, S.A. al 31 de diciembre de2004 y de los resultados de susoperaciones durante el ejercicioanual terminado en la misma fechay contienen la información necesa-ria y suficiente para su interpreta-ción y comprensión adecuada, deconformidad con principios de con-tabilidad generalmente aceptados.

Las matizaciones u observacionesrelevantes a realizar sobre este modelode informe de la primera auditoría delas cuentas anuales son las siguientes:

1. El párrafo 3 del informe es un párra-fo intermedio de salvedad en el quese describen detalladamente las cin-co limitaciones al alcance del traba-jo realizado surgidas de la primeraauditoría de las cuentas anuales dela Sociedad.

2. El tipo de informe de auditoría emiti-do es de opinión con salvedades,dado que el auditor de cuentas con-sidera que el efecto o incidencia delas limitaciones a, b y e descritasson de importancia relativa significa-tiva y, en consecuencia, no requie-ren que se emita un informe conopinión denegada (abstención deopinión) sobre los resultados de lasoperaciones.

3. No se menciona en el párrafo deopinión del informe la expresión yde los recursos obtenidos y aplica-dos durante el ejercicio anual termi-nado en dicha fecha, que es de obli-gado cumplimiento según el modeloestándar de informe de auditoría decuentas anuales español, ya que enel párrafo intermedio de salvedad3.d. el auditor de cuentas indica queno ha realizado trabajo suficientepara poder expresar opinión sobreel cuadro de financiación y, por estemotivo, no la expresa.

4. No se menciona en el párrafo de opi-nión del informe la expresión guar-dan uniformidad con los aplicados en

el ejercicio anterior, que es de obliga-do cumplimiento según el modelo es-tándar de informe de auditoría decuentas anuales español, dado queen el párrafo intermedio de salvedad3.c. el auditor de cuentas indica queno ha realizado trabajo suficiente pa-ra poder expresar opinión sobre launiformidad de aplicación de los prin-cipios de contabilidad generalmenteaceptados utilizados en la prepara-ción de sus cuentas anuales entrelos ejercicios 2004 y 2003 y, por estemotivo, no la expresa.

Modelo B

Informe con opinión denegada sobrelos resultados de las operaciones ycon salvedad sobre el balance porlimitaciones al alcance del trabajo

realizado

1. Hemos auditado las cuentas anua-les adjuntas de Melero, S.A. (quecomprenden el balance al 31 de di-ciembre de 2004, la cuenta de pérdi-das y ganancias y la memoria co-rrespondientes al ejercicio anual ter-minado en dicha fecha, detalladasen las páginas 1 a 20 siguientes),cuya formulación, de acuerdo con eltexto refundido de la Ley de Socie-dades Anónimas, es responsabilidaddel Consejo de Administración de laSociedad. Nuestra responsabilidadcomo auditores de cuentas consisteen revisar las citadas cuentas anua-les y posteriormente expresar unaopinión sobre las mismas conside-radas en su conjunto, basada en eltrabajo realizado. Excepto por las li-mitaciones al alcance del trabajo re-alizado que se describen en el pá-rrafo 3 posterior, nuestro trabajo seha realizado de acuerdo con las nor-mas de auditoría generalmenteaceptadas, que requieren el exa-men, mediante la realización depruebas selectivas, de la evidenciajustificativa de las cuentas anuales yla evaluación de su presentación, delos principios contables aplicados yde las estimaciones realizadas.

2. La legislación mercantil vigente (Có-digo de Comercio y Plan General de


pág

112pd

Pueden existir informes con

salvedades sobre el balance de

situación y opinión denegada sobre los

resultados de las operaciones

«

«


Contabilidad) obliga al Consejo deAdministración de la Sociedad a pre-sentar comparativamente con cadauna de las partidas del balance, dela cuenta de pérdidas y ganancias ydel cuadro de financiación (incluidoen la Nota 20 de la memoria), ade-más de las cifras del ejercicio 2004,las correspondientes al ejercicio an-terior. Nuestro informe de auditoríase refiere exclusivamente a lascuentas anuales adjuntas del ejerci-cio 2004, que ha sido el primer ejer-cicio de la Sociedad en que se harealizado auditoría de sus cuentasanuales.

3. Las limitaciones al alcance de nues-tro trabajo previamente comentadasson las siguientes:

a. No verificación de las cantidades delas existencias al 31 de diciembre de2003. Debido a que fuimos nombra-dos auditores de cuentas de la So-ciedad el 30 de junio de 2004, nopudimos estar presentes al 31 de di-ciembre de 2003 para observar larealización del inventario físico desus existencias (que según hemossido informados fue efectuado porlos empleados de la Sociedad en di-cha fecha), que es un procedimientode auditoría generalmente aceptadode obligado cumplimiento, ni hemospodido satisfacernos en cuanto a lascantidades existentes en dicha fechamediante la aplicación de otros pro-cedimientos de auditoría sustitutivos.

Las existencias contabilizadas en losregistros contables de la Sociedad al31 de diciembre de 2003 asciendena 5.240.000 euros. Debido a la limi-tación descrita antes no nos ha sidoposible determinar la razonabilidaddel importe de las existencias al 31de diciembre de 2003, que tiene unaincidencia muy significativa tanto so-bre la determinación del resultadodel ejercicio 2004 (que según los re-gistros contables de la Sociedad as-ciende a 5.125.000 euros (ver pági-na 2)) como sobre los recursos pro-cedentes de las operaciones y el au-mento de las existencias de la varia-

ción del capital circulante del mismoejercicio reflejados en el cuadro definanciación adjunto (que asciendena ... euros y a ... euros respectiva-mente según puede verse en la pá-gina ... de la memoria), estos dos úl-timos hechos con independencia dela limitación al alcance del trabajo re-alizado descrito en el apartado d.posterior.

Debido a la razón antes descrita elalcance de nuestro trabajo no fuesuficiente para poder expresar, y portanto no expresamos, una opiniónsobre los resultados de las operacio-nes del ejercicio 2004.

b. No comprobación del corte o periodi-ficación de las operaciones al 31 dediciembre de 2003. Al no haber sidocontratados y no haber auditado lascuentas anuales del ejercicio 2003desconocemos si se efectuó una co-rrecta periodificación de los ingre-sos, beneficios, gastos y pérdidas al31 de diciembre de 2003, de modoque la cuenta de pérdidas y ganan-cias auditada adjunta del ejercicio2004 (ver página 2), únicamente in-cluya los ingresos, beneficios, gas-tos y pérdidas efectivamente deven-gados en dicho ejercicio.

c. No constatación de la uniformidadde aplicación de los principios decontabilidad generalmente acepta-dos del ejercicio 2004 en relación alos empleados en el ejercicio ante-rior. Por el mismo motivo indicadoen el apartado anterior, no hemoshecho el trabajo necesario para po-der opinar y por tanto no opinamossobre si los principios de contabili-dad generalmente aceptados apli-cados por la Sociedad en la prepa-ración de sus cuentas anuales delejercicio 2004 son uniformes conlos empleados en la preparación desus cuentas anuales del ejercicioanterior.

d. No verificación del cuadro de finan-ciación del ejercicio 2004. Al no ha-ber auditado las cuentas anuales delejercicio 2003, no hemos realizado

pág



El auditor emite

una opinión

global sobre las

cuentas anuales,

pero eso no

significa que su

opinión deba ser

la misma sobre

cada estado

financiero

analizado

«

«


el trabajo necesario para poder opi-nar y por tanto no opinamos sobre larazonabilidad o corrección de las ci-fras reflejadas en el cuadro de finan-ciación del ejercicio 2004, detalladoen la Nota 20 de la memoria.

e. No verificación de la situación fiscalde los ejercicios 2003, 2002, 2001 y2000 abiertos a inspección por partede las autoridades fiscales. Al nohaber auditado y por tanto no haberrealizado el trabajo necesario sobrelas cuentas anuales de los ejerciciosprevios al ejercicio 2004 abiertos ainspección por parte de las autorida-des fiscales, desconocemos si exis-ten posibles pasivos de caráctercontingente que pudieran derivarsedel incumplimiento de la normativafiscal vigente y su posible efecto enlas cuentas anuales adjuntas al 31de diciembre de 2004.

4. En nuestra opinión, excepto por losefectos de aquellos ajustes que po-drían haberse considerado necesa-rios si hubiésemos podido verificarla situación fiscal de los ejerciciosabiertos a inspección por parte delas autoridades fiscales anteriores alejercicio 2004, según se ha descritoen el apartado 3. e. anterior, el ba-lance adjunto expresa, en todos losaspectos significativos, la imagenfiel del patrimonio (fondos propios) yde la situación financiera de Melero,S.A. al 31 de diciembre de 2004 ycontiene la información necesaria ysuficiente para su interpretación ycomprensión adecuada, de confor-midad con principios de contabilidadgeneralmente aceptados.

Las matizaciones u observacionesrelevantes a realizar sobre este mode-lo de informe de la primera auditoríade las cuentas anuales son las si-guientes:

1. El párrafo 3 del informe es un párra-fo intermedio de salvedad en el quese describen detalladamente las cin-co limitaciones al alcance del traba-jo realizado surgidas de la primeraauditoría de las cuentas anuales dela Sociedad.

2. El tipo de informe de auditoría emiti-do es de opinión denegada sobrelos resultados de las operaciones ycon salvedades sobre el balancepor limitaciones al alcance del traba-jo realizado, dado que el auditor decuentas considera que el efecto oincidencia de las limitaciones sobrelos resultados de las operaciones–originado fundamentalmente por lano verificación de las cantidades delas existencias al 31 de diciembrede 2003– son de importancia relati-va muy significativa, mientras queconsidera únicamente de importan-cia relativa significativa las referidasal balance.

3. No se menciona en el párrafo deopinión del informe la expresión yde los recursos obtenidos y aplica-dos durante el ejercicio anual ter-minado en dicha fecha, que es deobligado cumplimiento según elmodelo estándar de informe de au-ditoría de cuentas anuales espa-ñol, ya que en el párrafo interme-dio de salvedad 3. d. el auditor decuentas indica que no ha realizado

trabajo suficiente para poder ex-presar opinión sobre el cuadro definanciación y, por este motivo, nola expresa.

4. No se menciona en el párrafo deopinión del informe la expresiónque guardan uniformidad con losaplicados en el ejercicio anterior,que es de obligado cumplimientosegún el modelo estándar de infor-me de auditoría de cuentas anua-les español, dado que en el párra-fo intermedio de salvedad 3. c. elauditor de cuentas indica que noha realizado trabajo suficiente pa-ra poder expresar opinión sobre launiformidad de aplicación de losprincipios de contabilidad general-mente aceptados utilizados en lapreparación de sus cuentas anua-les entre los ejercicios 2004 y2003 y, por este motivo, no la ex-presa.

4. PRECISIONESCONCEPTUALES SOBRE ELMODELO B

Para concluir mi trabajo creo necesa-rio efectuar ciertas precisiones con-ceptuales relevantes sobre el modelode informe con opinión denegada so-bre los resultados de las operacionesy con salvedad sobre el balance por li-mitaciones al alcance del trabajo reali-zado (Modelo B), dada su trascenden-cia en casos similares. En concretomis precisiones versarán sobre los si-guientes puntos:

1. ¿La opinión que el auditor de cuen-tas expresa sobre las cuentas anua-les auditadas debe ser única e idén-tica para sus componentes?

2. ¿Es posible denegar una opiniónsobre los resultados de las opera-ciones y expresar una opinión consalvedad o favorable sobre el ba-lance?

3. ¿Dónde debe ubicarse en el informede auditoría la denegación de opi-nión sobre los resultados de lasoperaciones?


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114pd

El primer informe de auditoría de

cuentas anuales debe identificar de

forma concisa y clara las limitaciones

encontradas en su trabajo

«

«


4.1. ¿La opinión que el auditorde cuentas expresa sobre lascuentas anuales auditadasdebe ser única e idéntica parasus componentes?

El modelo o patrón español de infor-me de auditoría de cuentas anuales in-cluido en las Normas Técnicas de Audi-toría propone textualmente lo siguienteen el párrafo de alcance: «... Nuestraresponsabilidad es expresar una opi-nión sobre las citadas cuentas anualesen su conjunto...».

La manifestación anterior puedehacer pensar que dado que las cuen-tas anuales (balance, cuenta de pérdi-das y ganancias y memoria) formanuna unidad, la opinión que el auditorde cuentas debe expresar en su infor-me de auditoría de cuentas anualesdebe ser única e idéntica para sus trescomponentes actuales. Nada más le-jos de la realidad.

En efecto, en su informe de audito-ría de cuentas anuales el auditor decuentas expresa su opinión profesionalsobre los siguientes cinco aspectos:

a. Patrimonio (reflejado en el balance).

b. Situación financiera (reflejada en elbalance).

c. Resultados de las operaciones (re-flejados en la cuenta de pérdidas yganancias).

d. Recursos obtenidos y aplicados (re-flejados en el cuadro de financia-ción).

e. Información necesaria y suficientepara su interpretación y compren-sión adecuada (reflejada en la me-moria).

Algunos de los aspectos antes des-critos están íntimamente relacionadoslo que significa que un hecho o situa-ción puede afectar a más de uno deellos, mientras que otros son indepen-dientes y, por lo tanto, no están relacio-nados.

Es un hecho –y en este punto nopuede haber discusión alguna porqueasí lo establece la legislación vigente–que el auditor de cuentas debe expre-sar necesariamente su opinión profesio-nal sobre la totalidad de las cuentasanuales auditadas, es decir, sobre elbalance, la cuenta de pérdidas y ganan-cias y la memoria con la terminologíaantes indicada de cinco aspectos, perootro hecho muy distinto es que su opi-nión profesional sobre los tres docu-mentos comprensivos de las cuentasanuales auditadas deba ser necesaria-mente la misma. Es harina de otro cos-tal, simplemente porque cada uno delos tres documentos contables anterio-res refleja aspectos diferentes.

Por lógica, es perfectamente posibleque en determinados casos el auditorde cuentas, por ejemplo, deba expresaren su informe una opinión denegada(abstención de opinión) sobre los resul-tados de las operaciones reflejados enla cuenta de pérdidas y ganancias yuna opinión favorable sobre el balance,y también lo es que deba expresar unaopinión denegada sobre los recursosobtenidos y aplicados reflejados en elcuadro de financiación (incluido dentrode la memoria) y una opinión favorablesobre el balance.

Por tanto, debe quedar claro paraevitar confusiones innecesarias que laexpresión anteriormente citada incluidaen el párrafo de alcance del modelo es-pañol de informe de auditoría de cuen-tas anuales de «...Nuestra responsabili-dad es expresar una opinión sobre lascitadas cuentas anuales en su conjun-to...», no prejuzga que la opinión debaser idéntica para los tres documentosintegrantes de las cuentas anuales.

A continuación se muestran cuatromodelos de informes de auditoría decuentas anuales en los que puede ver-se la distinción antes comentada.

El primer modelo se debe a CarmanG. Blough, auditor de cuentas nortea-mericano que realizó una tarea enco-miable como director de investigacióndel American Institute of Certified PublicAccountants durante muchos años.

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La cuentas

deben contener

información

cualitativa que

permita su

comprensión

«

«


Informe del auditor de cuentascon opinión con salvedades sobreel balance de situación y opinióndenegada sobre los resultados de

las operaciones (1952)

Hemos examinado el balance desituación consolidado de (...) y de suscompañías filiales al 31 de Diciembrede 1952 y los correspondientes esta-dos de pérdidas y ganancias y reser-vas consolidados del año terminadoen dicha fecha. Nuestro examen sellevó a cabo de acuerdo con las nor-mas de auditoría generalmente acep-tadas y, por consiguiente, incluyó laspruebas de los registros contables ydemás procedimientos de auditoríaque consideramos necesarios en lascircunstancias.

Tal como se expone en la Nota 4del balance de situación consolidado,ciertas cuentas a cobrar se refieren adeudores cuyos negocios reflejan im-portes de fondos propios que no justi-fican clasificar a dichos deudores co-mo circulantes. No obstante, se hanincluido en el balance de situación co-mo deudores circulantes en base aque la compañía opina que serán co-brados en un plazo inferior a un año.No estamos en condiciones de confir-mar esta opinión. No es posible deter-minar en este momento las pérdidasdefinitivas por deudores incobrables.Basados en nuestra revisión de lascuentas y en la provisión adicional dedeudores incobrables reclamada ypropuesta para reclamar a efectos delimpuesto sobre beneficios Federal pa-ra los años 1950, 1951 y 1952, descri-ta en la Nota 2 al balance de situación

consolidado, es nuestra opinión que lapráctica contable generalmente acep-tada requiere que el importe de la pro-visión sea substancialmente superioral registrado para las cuentas a cobrarcomentadas en la Nota 4 y para lascuentas a cobrar a largo plazo en elbalance de situación como cuentas acobrar no circulantes. Si el importe dela provisión para deudores incobra-bles reclamada a efectos fiscales sereflejase en las cuentas, afectaría tan-to a las reservas como al resultado de1952 en los importes indicados en laNota 3 al balance de situación consoli-dado. Según se menciona en la Nota5, una parte de la pérdida de 1952, ori-ginada por los costes excesivos atri-buibles a dificultades surgidas en elprimer año de las operaciones relati-vas a un contrato a largo plazo, seconsidera por la dirección de la com-pañía como constitutiva de gastos deprimer establecimiento, recuperablesa costa de los beneficios futuros du-rante la vida del contrato y, en conse-cuencia, han sido diferidos en lascuentas anuales para ser amortizadosen el futuro. En nuestra opinión, lapráctica contable generalmente acep-tada requiere que tal pérdida se car-gue a resultados en el año 1952.

En nuestra opinión, excepto por elefecto de los asuntos mencionados enel párrafo precedente, el balance desituación consolidado adjunto presen-ta fielmente la situación financiera de(...) y de sus compañías filiales al 31de Diciembre de 1952, habiendo sidopreparado de acuerdo con los princi-pios de contabilidad generalmenteaceptados aplicados sobre una base

uniforme con los del ejercicio anterior.Debido al posible efecto importante delos asuntos expuestos en las Notas 3y 5 acerca de los resultados de explo-tación, que implican cargos que as-cienden a 970.113 $, no estamos encondiciones de expresar una opiniónacerca de los resultados consolidadosde las operaciones del año 1952.

El segundo modelo es uno de losejemplos detallados en la Statement onAuditing Procedures núm 32, publicadaen septiembre de 1962, declaraciónnormativa norteamericana que, por vezprimera, clarificó los cinco tipos de opi-niones de auditoría de cuentas anualesexistentes en aquellos días (favorable,con salvedades, desfavorable, denega-do y parcial), lo que significó un granavance profesional en este tema.

Informe con salvedad porlimitación al alcance debido acondiciones que impiden la

aplicación de procedimientos deauditoría considerados necesarios

en las circunstancias (1962)

(Párrafo de alcance)

Hemos examinado el balance desituación de la Compañía XYZ al 30de Septiembre de 1962 y los corres-pondientes estados de pérdidas y ga-nancias y reservas del año terminadoen dicha fecha. Nuestro examen sellevó a cabo de acuerdo con las nor-mas de auditoría generalmente acep-tadas y, por consiguiente, incluyó laspruebas de los registros contables ydemás procedimientos de auditoríaque consideramos necesarios en lascircunstancias, excepto por lo que seindica en el párrafo siguiente.

(Párrafo intermedio)

Debido a que fuimos contratadoscomo auditores después del 30 deSeptiembre de 1961, no estuvimospresentes para observar el inventariofísico realizado en dicha fecha y nonos ha sido posible satisfacernos enrelación a las cantidades del inventa-rio mediante otros procedimientos. Elinventario físico inicial tiene un efec-


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116pd

En los años ´60 se reconocían

5 tipos de opinión, de las que solo

subsisten 4

« «


to significativo sobre los resultadosde las operaciones del ejercicio.Consecuentemente, no expresamosuna opinión sobre el estado de pérdi-das y ganancias y reservas adjuntodel año terminado el 30 de Septiem-bre de 1962.

(Párrafo de opinión)

En nuestra opinión, el balance desituación adjunto presenta fielmente lasituación financiera de la Compañía al30 de Septiembre de 1962, de acuer-do con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados aplicadoscon una base uniforme con los delejercicio anterior.

(Nota: Se da por sentado que elauditor de cuentas ha podido satisfa-cerse de la uniformidad de aplicaciónde los principios de contabilidad gene-ralmente aceptados).

El tercer modelo es muy similar alanterior con el añadido de que tiene encuenta el modelo vigente de informe deauditoría de cuentas anuales estadou-nidense (Codification of Statements onAuditing Standards: 1988, p. 458).

Informe Estándar sobre lasCuentas Anuales del Ejercicio

Actual Con una Opinión Denegadasobre los Estados de Resultados,

Reservas y Cash Flows delEjercicio Anterior (1988)

Informe del Auditor Independiente

Hemos auditado los balances de si-tuación adjuntos de la Compañía ABCal 31 de Diciembre de 19X2 y 19X1 ylos correspondientes estados de pérdi-das y ganancias, de reservas y de flujosde tesorería de los dos años terminadosen las mismas fechas. Estas cuentasanuales son responsabilidad de la di-rección de la Compañía. Nuestra res-ponsabilidad es expresar una opiniónsobre estas cuentas anuales basada ennuestra auditoría.

Excepto lo que se explica en el pá-rrafo siguiente, realizamos nuestra au-ditoría de acuerdo con las normas deauditoría generalmente aceptadas. Di-

chas normas requieren que planifique-mos y efectuemos la auditoría para ob-tener seguridad razonable acerca de silas cuentas anuales están libres deequivocaciones importantes. Una audi-toría incluye examinar, gracias a prue-bas selectivas, la evidencia que acredi-te los importes y las informacionescontenidas en las cuentas anuales. Unaauditoría también incluye evaluar losprincipios de contabilidad utilizados ylas estimaciones importantes efectua-das por la dirección, así como la pre-sentación global de las cuentas anua-les. Creemos que nuestras auditoríasproporcionan una base razonable paranuestra opinión.

No observamos la realización del in-ventario físico al 31 de Diciembre de19X0 dado que dicha fecha fue anteriora nuestro nombramiento como audito-res de la Compañía, y nos fue imposiblesatisfacernos con respecto a las canti-dades de las existencias mediante laaplicación de otros procedimientos deauditoría. Las cantidades de las exis-tencias al 31 de Diciembre de 19X0afectan a la determinación del beneficioneto y de los flujos de tesorería del añoterminado al 31 de Diciembre de 19X1.

Debido al tema comentado en el pá-rrafo anterior, el alcance de nuestro tra-bajo no fue suficiente para permitirnosexpresar, y no expresamos, una opiniónsobre los resultados de las operacionesy sobre los flujos de tesorería del añoterminado al 31 de Diciembre de 19X1.

En nuestra opinión, los balances desituación de la Compañía ABC al 31 deDiciembre de 19X2 y 19X1, y los co-rrespondientes estados de pérdidas yganancias, de reservas y de flujos de te-sorería del año terminado al 31 de Di-ciembre de 19X2 presentan fielmente,en todos los aspectos significativos, lasituación financiera de la CompañíaABC al 31 de Diciembre de 19X2 y19X1 y los resultados de sus operacio-nes y sus flujos de tesorería para el añoterminado al 31 de Diciembre de 19X2,de conformidad con los principios decontabilidad generalmente aceptados.

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Un problema

de auditoría

puede afectar

a varios

estados

financieros

«

«


El cuarto modelo aparece en Inter-national Standard on Auditing 510, de laIFAC, con el siguiente texto:

Informe del auditor de cuentascon opinión denegada sobre losresultados de las operaciones ycon opinión favorable sobre el

balance

...

No observamos el recuento del in-ventario físico al 31 de Diciembre de19X1, debido a que esta fecha fueanterior a nuestro nombramiento co-mo auditores. No nos ha sido posiblesatisfacernos en cuanto a las cantida-des del inventario a dicha fecha a tra-vés de otros procedimientos de audi-toría.

Debido a la importancia del asun-to anterior en relación a los resulta-dos de las operaciones de la Compa-ñía del ejercicio cerrado al 31 de Di-ciembre de 19X2, no podemos y portanto no expresamos una opinión so-bre los resultados de sus operacionesy sus flujos de tesorería del ejercicioacabado en la misma fecha.

En nuestra opinión, el balance ex-presa una imagen fiel y verdadera (opresenta fielmente en todos los as-pectos significativos) la situación fi-nanciera de la Compañía al 31 de Di-ciembre de 19X2, de acuerdo con ...

Recordar que en España y, deacuerdo con las Normas Técnicas deAuditoría (párrafo 3.9.3. de las NormasTécnicas sobre Informes) citadas tex-tualmente al inicio de este artículo, esposible expresar una opinión favorable ocon salvedades sobre el balance y dene-gar la opinión sobre los resultados delejercicio, existiendo por tanto una coinci-dencia total en este punto entre las nor-mas españolas, norteamericanas e in-ternacionales.

En orden a evitar confusiones y ma-las interpretaciones, debe aclararseque no es lo mismo expresar una opi-nión favorable o con salvedades sobreel balance y denegar la opinión sobrelos resultados del ejercicio que expre-sar una opinión parcial sobre las cuen-tas anuales auditadas, ésta últimaprohibida por las Normas Técnicas deAuditoría.

En efecto, una opinión parcial, re-gulada en el párrafo 3.6.14. (Opiniónparcial no permitida) de las NormasTécnicas de Auditoría se refiere a «Enun informe de auditoría no se permitela expresión de una opinión sobre al-guna o varias partidas de las cuentasanuales cuando se esté expresandouna opinión desfavorable o se esté de-negando ésta sobre dichas cuentasanuales en su conjunto» es una situa-ción distinta de la analizada previa-mente.

4.2. ¿Es posible denegar unaopinión sobre los resultadosde las operaciones y expresaruna opinión con salvedad ofavorable sobre el balance?

En los ejemplos expuestos previa-mente se constata que sí es posible de-negar una opinión sobre los resultadosde las operaciones y al mismo tiempoexpresar una opinión con salvedad o in-cluso favorable sobre el balance, depen-diendo de las circunstancias específicasde cada caso en concreto. Pero falta unaargumentación conceptual, dado queúnicamente se han exhibido ejemplosreales de su aplicación.

La pregunta lógica que subyace esla siguiente: ¿Cómo es posible que sepueda denegar una opinión sobre losresultados de las operaciones y al mis-mo tiempo expresar una opinión consalvedad o incluso favorable sobre elbalance si el saldo de la cuenta de pér-didas y ganancias, que refleja los re-sultados de las operaciones del ejerci-cio sobre los que se deniega opinióntambién aparece en el balance dentrodel epígrafe fondos propios? ¿No esesto una incongruencia intrínseca? ¿Oes que a los auditores de cuentas noles afectan los razonamientos pura-mente contables? Todo tiene una ex-plicación y además muy lógica.

Conforme se ha mencionado ante-riormente, la opinión profesional que ex-presa el auditor de cuentas sobre lascuentas anuales auditadas abarca loscinco aspectos descritos, de los cualeslos dos primeros, a saber: el patrimonio(reflejado en los fondos propios) y la si-tuación financiera (reflejada en el activoy en el pasivo exigible de terceros), serefieren específicamente al balance.

Pues bien, si el auditor de cuentasha auditado los diferentes epígrafes delactivo y está de acuerdo, por ejemplo,que el importe del activo, cifrado en1000, refleja fielmente los bienes y dere-chos de la Sociedad y asímismo ha au-ditado los epígrafes del pasivo exigiblecon idéntica conclusión de que reflejansus deudas de, por ejemplo, una cuantíade 600, es evidente que el importe del


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118pd

La compensación de saldos entre

reservas y resultados es posible,

afectando a la opinión

« «


patrimonio contable o fondos propios as-ciende por diferencia a 400.

El auditor de cuentas no opina sobrela composición del patrimonio de la So-ciedad sino únicamente sobre el patri-monio a secas, que asciende a 400. Ellono significa, por supuesto, que el auditorde cuentas pueda aceptar que la Socie-dad ponga cualquier cifra de capital so-cial si el resto de cuentas de los fondospropios suman el resto hasta llegar a400. La cifra del capital social es la quedebe de ser y no puede aceptarse otradistinta como correcta. Por supuestoque ésta no debe ser la interpretaciónadecuada.

El hecho cierto es que si el auditor decuentas ha denegado su opinión sobrelos resultados de las operaciones (refle-jados en la cuenta de pérdidas y ganan-cias), el que el saldo de dicha cuenta serefleje también en los fondos propios delpasivo del balance no cambia el hechode que la cifra de los fondos propios de400 representa el patrimonio de la So-ciedad, sobre el que el auditor de cuen-tas perfectamente puede expresar suopinión profesional sin limitaciones niambages.

Y en el supuesto de que la cifra delbeneficio/pérdida “real” del ejercicio fue-se diferente de la contabilizada en lacuenta de pérdidas y ganancias, ya fue-se por arriba o por abajo, por ejemplodebido a que la Sociedad hubiese desin-flado conscientemente la cifra de lasexistencias iniciales no auditadas en laprimera auditoría de las cuentas anualesde la Sociedad, que afectan a la deter-minación del resultado del ejercicio (através de la cuenta variación de existen-cias), es evidente que se trataría de unamera compensación entre dos cuentasincluidas dentro de los fondos propios -reservas y cuenta de pérdidas y ganan-cias-, no variando el importe de los fon-dos propios o patrimonio contable de400.

Se sigue, pues, que es perfectamen-te posible denegar la opinión sobre losresultados de las operaciones del ejerci-cio y al mismo tiempo expresar una opi-nión favorable sobre el balance.

4.3. ¿Dónde debe ubicarse enel informe de auditoría ladenegación de opinión sobrelos resultados de lasoperaciones?

En este apartado es útil traer a cola-ción el refrán que dice “cada maestrillotiene su librillo” o el postulado aritméti-co según el cual “el orden de los su-mandos no altera la suma”, porque loimportante es que en el informe de au-ditoría de cuentas anuales se expreseclaramente y sin rodeos la denegaciónde opinión sobre los resultados de lasoperaciones, amén de opinión favora-ble o con salvedad sobre el balance,según los casos.

No obstante, con independencia delo anteriormente dicho, subyace lapregunta ¿dónde es lógico que se ubi-que la denegación de opinión sobrelos resultados de las operaciones en elinforme de auditoría de cuentas anua-les? Pregunta que intentaré respondercon una sencilla argumentación.

Es bien conocido que todo párrafointermedio de salvedad debería es-tructurarse de tal manera que al lectordel informe de auditoría no le cupieraninguna duda sobre la información co-municada. Ello es así porque estoy ha-blando de un informe de auditoría, cu-yo objetivo esencial es el de “informar”adecuadamente de todo lo concer-niente a las cuentas anuales audita-das.

Todo párrafo intermedio de salve-dad debiera estructurarse subdivién-dolo en cuatro subapartados. Al tratar-se de limitaciones al alcance deltrabajo realizado, serían los siguien-tes:

1. Naturaleza de la limitación.

2. Cuenta o cuentas afectadas.

3. Cuantificación de la limitación (enlos casos en que sea aplicable).

4. Consecuencia o efecto de la limita-ción.

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Los párrafos de

salvedades

deben tener

una presentación

estructurada

«

«


El último punto (consecuencia oefecto de la limitación) representa laquinta esencia de cualquier salvedad,porque si únicamente se limitan a ex-poner dicha salvedad –lo cual quedareflejado en los tres primeros puntos–el lector del informe de auditoría, quehabitualmente no es un experto ni tie-ne porque serlo, no dispondría de lainformación necesaria para “captar oidentificar” el efecto o incidencia de lasalvedad en las cuentas anuales audi-tadas, que evidentemente es el punto,a mi criterio, más relevante de todo pá-rrafo de salvedad.

En el ejemplo de informe al que meestoy remitiendo (Modelo B: Informecon opinión denegada sobre los resul-tados y con salvedad sobre el balancepor limitaciones al alcance del trabajorealizado) se ha seguido esta teoría,que a mi juicio es la más acertada.

En efecto, en el párrafo intermediode salvedad 3.a. referido a la no verifi-cación de las cantidades de las exis-tencias al 31 de diciembre de 2003 laconsecuencia, plasmada evidente-mente en el mismo párrafo intermediode salvedad, es que «Debido a la ra-zón antes descrita el alcance de nues-tro trabajo no fue suficiente para poderexpresar, y por tanto no expresamos,una opinión sobre los resultados delas operaciones del ejercicio 2004».

Idéntico tratamiento se ha seguidoen los párrafos intermedios de salve-dad 3.c (No constatación de la unifor-midad...) y 3.d. (No verificación delcuadro de financiación del ejercicio

2004) por afectar a temas sobre losque el auditor de cuentas debe expre-sar específicamente su opinión profe-sional. Tanto en un caso como en elotro el auditor de cuentas manifiestaconcisa y claramente su abstención/denegación de opinión tanto sobre launiformidad de aplicación de los prin-cipios de contabilidad generalmenteaceptados entre los ejercicios 2004 y2003 como sobre el cuadro de finan-ciación del ejercicio 2004, por no ha-ber realizado el trabajo de auditoríanecesario para poder opinar sobre di-chos dos extremos.

Por el contrario, la consecuenciade las limitaciones descritas en los pá-rrafos intermedios de salvedad 3.b. y3.e. tiene una redacción diferente, de-bido a su naturaleza, si bien dicha con-secuencia queda también claramenteexpuesta.

Idéntica opinión a la aquí expresa-da conforme a la cual es preferible queen el propio párrafo intemedio de sal-vedad se concluya sobre el efecto o in-cidencia de la limitación sobre lascuentas anuales auditadas se encuen-tra en el modelo de ejemplo detalladoen la Statement on Auditing Procedu-res núm 32 y parcialmente en la State-ment on Auditing Standards núm 58,también detallado anteriormente.

En cambio en el modelo de informedel auditor de cuentas con opinión consalvedades sobre el balance de situa-ción y opinión denegada sobre los resul-tados de las operaciones de 1952 deCarman G. Blough se sigue la prácticade incluir la denegación de opinión sobrelos resultados consolidados dentro delpárrafo de opinión, obedeciendo a lapauta de que en el párrafo de opinión esdonde debe reflejarse la opinión del au-ditor de cuentas, criterio que no conside-ro acertado.

5. CONCLUSIONES

Las normas de auditoría (españolas,norteamericanas e internacionales) ac-tualmente en vigor no tratan adecuada-mente la problemática de la primera


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120pd

Además de cuantificar una salvedad,

deben ponerse de manifiesto sus

posibles consecuencias

« «


auditoría de las cuentas anuales reali-zadas de una Sociedad, especialmenteen lo referente al tratamiento a dar adeterminadas limitaciones al alcancedel trabajo realizado.

Con independencia de otras situa-ciones que se puedan presentar (erro-res, incumplimiento de los principiosde contabilidad generalmente acepta-dos, incertidumbres, presentación in-correcta, etc.), las limitaciones al al-cance del trabajo realizado que sepueden dar en la primera auditoría delas cuentas anuales de una Sociedadtienen que ver con: 1. las existenciasiniciales; 2. el corte o periodificacióninicial de las operaciones; 3. la unifor-midad de aplicación de los principiosde contabilidad generalmente acepta-dos; 4. el cuadro de financiación o elfuturo estado de flujos de tesorería delejercicio actual y 5. la situación fiscalde los ejercicios económicos abiertosa inspección previos al actual, situa-

ciones que, en caso de darse, debie-ran tener el pertinente efecto en el in-forme de auditoría.

El informe de auditoría de cuentasanuales debe identificar concisa y cla-ramente las limitaciones antes descri-tas, detallando específicamente la na-turaleza de las limitaciones, la cuenta ocuentas afectadas, su cuantificación -cuando ello sea aplicable- y la conse-cuencia o efecto sobre los apartadospertinentes de las cuentas anuales, detal manera que cualquier lector de di-cho informe entienda sin ninguna dudacualquier aspecto relacionado con lasmismas y su incidencia.

El informe de la primera auditoríade las cuentas anuales de una Socie-dad debe aclarar todos los aspectos noverificados por el auditor de cuentas (li-mitaciones), a fin de prevenir llevar aengaño o malinterpretaciones a los lec-tores. ✽


Si existen

limitaciones al

alcance deben

ponerse de

manifiesto su

naturaleza

«BIBLIOGRAFÍA

Blough, C.G. (1953): ”Opinion Denied Because of Exception as to Princi-ples: Current Accounting & Auditing Problems”. The Journal of Accoun-tancy. Septiembre, p. 346. Citado en Los Informes de Auditoría de Cuen-tas anuales en Estados Unidos: Análisis de su evolución histórica. EmilioGironella Mastrau, Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentasde España y Escola Universitària d’Estudis Empresarials de la Universitat deBarcelona, Op cit., p. 210.

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Resolución de 27 de febrero de 2003, del Instituto de Conta-bilidad y Auditoría de Cuentas por la que se somete a informa-ción pública la Norma Técnica de Auditoría sobre “los saldos deapertura en una primera auditoría”. Normas Técnicas de Auditoría,Registro de Economistas Auditores, Consejo General de Colegios deEconomistas, 30 de septiembre de 2003, p. 501 y 502.

Resolución de 19 de septiembre de 2003, del Instituto de Con-tabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la NormaTécnica de Auditoría sobre “Evidencia de auditoría. Consideracio-nes adicionales en determinadas áreas”, p. 253.

Statement on Auditing Procedures núm. 32: American Instituteof Certified Public Accountants. New York. 1962

The Auditor’s Report on Financial Statements: InternationalStandard on Auditing 700, IFAC. p. 527.

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