Aylin Bircan & Caroline Björkegren

Skatterättsligt företrädaransvar

En särställning för staten?

Representative Tax Responsibility

An advantaged position for the state?

Skatterätt

C-uppsats

Termin: VT-2017

Handledare: Anders Hultqvist

Förord Till vår motivation inför denna uppsats har vi som utgångspunkt haft ordspråket ”nulla dies

sine linea – ingen dag utan en rad”. Med det som mål har vi nu författat en uppsats om 39

sidor. Vi vill i första hand tacka vår handledare Anders Hultqvist som gav oss de goda

arbetsförutsättningarna och motivation att driva fram denna uppsats. Till vår hjälp har vi i ett

tidigt skede fått vägledning av skatteexperten Johanna Hållén som väckte vårt intresse för

skatterättsligt företrädaransvar, tack! Vi har dessutom erhållit hjälp av många andra personer,

häribland Mats Höglund som har stått till förfogande med litteratur. Likväl vill vi tacka

Sebastian Moll för sin behjälplighet.

Karlstad i juni 2017 i hästen Joyful lads sällskap

Aylin Bircan & Caroline Björkegren

Sammanfattning Aktieägare är som huvudregel enbart förpliktade att stå för den del de valt att satsa i aktiekapital

i ett bolag. Det är möjligt att härigenom utläsa att aktieägare inte personligen är ansvariga för

en juridisk persons skulder och andra förpliktelser, vilket likväl kan sägas vara en fundamental

pelare för aktiebolagsformen. Denna huvudregel är dock en sanning med modifikation.

För att borgenärer inte ska lida skada till följd av de ansvarsfrihetsregler som finns stadgade i

aktiebolagslagen (2005:551) (ABL), finns det i samma regelverk stadgat att en aktieägare eller

företrädare kan ådömas personligt betalningsansvar. Förutsättningarna som måste uppfyllas för

ådömande av personligt betalningsansvar enligt ABL är att en företrädare inte rättat sig efter de

handlingsmönster som finns stadgat i 25 kap. 18 § ABL. De subjektiva rekvisiten om uppsåt

och grov oaktsamhet måste emellertid vara uppfyllda. Handlande eller underlåtenhet att handla

kan således leda till personligt betalningsansvar för en företrädare. Härutöver kan även

aktieägare träffas av bestämmelserna under förutsättningen att denne haft bestämmande

inflytande eller betydande intresse i den juridiska personen.

Vid sidan av det associationsrättsliga regelverket finns det stadgat i skatteförfarandelagen

(2011:1244) (SFL) att personligt betalningsansvar kan följa om en företrädare senast på skattens

förfallodag inte inbetalat densamma eller underlåtit att vidta verksam åtgärd, så kallat

skatterättsligt företrädaransvar. Med verksam åtgärd förstås att företrädaren förväntas försätta

den juridiska personen i konkurs enligt konkurslagen (1987:672) (KL) eller ansöka om

företagsrekonstruktion enligt lag (1996:764) om företagsrekonstruktion (LFR). Av praxis är det

möjligt att utläsa att en tämligen strikt bedömning följer av de subjektiva rekvisiten. En

företrädare bedöms ha handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet om denne inte företagit

verksamma åtgärder senast på skattens förfallodag. Det är härav av betydelse att nämna att SFL

enbart kan göras gällande för skatteskulder.

Av såväl näringslivet som akademiker har skarp kritik framförts för den särställning staten får

genom regelverket i SFL. Att staten både kan nyttja ABL och SFL för utkrävande av

skatteskulder kan utifrån ett borgenärsperspektiv inte anses vara önskvärt. Även att staten får

en prioriterad ställning i en efterföljande konkurs har ansetts vara omotiverat. I syfte att lösa

statens särställning har förslag i åtskilliga utredningar lagts fram. Avsikten har varit att en

utredning torde tillsättas skyndsamt för att utreda spörsmålet kring det skatterättsliga

företrädaransvaret. I syfte att bistå den aktuella debatten om det föreligger rättfärdigande

grunder för upprätthållandet av SFL, har vi i denna framställning sammanställt uppfattningar

av såväl Skatteverket som Svenskt Näringsliv samt flertalet andra aktörer.

Det kommer härav i denna framställning redogöras för den historiska bakgrunden och de nu

gällande materiella förutsättningarna för skatterättsligt företrädaransvar. Frågan om det finns

legitima skäl för vidmakthållande av SFL:s regelverk gällande skatterättsligt företrädaransvar

har som ovan nämnts varit den fundamentala utgångspunkten vid författandet av denna

framställning. I syfte att besvara denna fråga kommer läsaren att ta del av en likhetsgranskning

mellan ABL:s och SFL:s såväl syften som reella funktion. Det kommer vidare företas en

jämförelse utifrån ett nordiskt perspektiv där möjliga lösningar kommer att presenteras.

Avslutningsvis kommer våra ståndpunkter i frågan att presenteras i en redogörelse av ett möjligt

rättsläge de lege ferenda.

Abstract Shareholders are generally only obligated to stand for the capital they have chosen to invest in a

company. Therefore it is possible to emphasize that discharge for the liability and other obligations

of a legal person is a fundamental pillar of the Swedish Company Act. This principle, however, is

a truth with modification.

In order for creditors to not suffer damage as a result of the liability rules which follows in the

Companies Act (2005:551), the same rules stipulate that a shareholder or representative may be

held liable for their obligations. The condition that must be fulfilled for the imputation of personal

liability is that a representative does not follow the action patterns according to chapter 25. 18 §

ABL. However the subjective requirements have to be fulfilled. Act or failure to act can lead to

personal accountability for a representative. Even a shareholder can be held accountable if he has

been having a controlling influence or significant interest in the company.

In addition to the association law regulations, the Tax Procedure Act (2011:1244) states that

personal liability may follow if a representative by the due date of the tax has not paid the same or

failed to take effective action, so-called tax liability.

With effective action means that a representative is expected to put the legal person in bankruptcy

according to the Bankruptcy Act (1987:672) or apply for reorganization of the company according

to the Swedish Business Reorganisation Act (1996:764).

By taking part of court cases it is possible to recognize that strict assessments follows the

subjective requirements regarding the intent or gross negligence by the representative. The

requirements are already considered to be fulfilled if the taxes have not been paid or if the

representative has not taken effective action by the due date. It is important to mention that the tax

procedure act can only be used when it comes to tax liabilities.

The regulation has been put out for strong criticism from both manufacturing and academics. The

criticism is based on the advantaged position given to the state through the regulation in the tax

procedure act. It does not seem to be desirable from a creditor perspective that the state can use both

of the legislations to demand tax liabilities. The states priority position in a following bankruptcy

is considered to be unjustified. In order to solve the state’s advantaged position, proposal has been

made in several investigations. The intention has been to urgently investigate the issue of tax

liability representative.

In order to participate in the current debate, this essay has compiled views of the Swedish Tax

Agency, the Confederation of Swedish Enterprise and other actors to find out if there are justifiable

grounds for the maintenance of representative tax responsibility.

Innehållsförteckning 1. Inledning ..................................................................................................................... 1

1.1 Bakgrund ......................................................................................................................... 1 1.2 Syfte och problembakgrund ............................................................................................. 1 1.3 Metod ............................................................................................................................... 2 1.4 Material ............................................................................................................................ 4

1.5 Avgränsning ..................................................................................................................... 4 1.6 Disposition ....................................................................................................................... 5

2. Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret? .................................................... 6

2.1 Bakgrund .......................................................................................................................... 6 2.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? ............................................................... 8

2.2.1 Allmänt ...................................................................................................................... 8

2.3 Objektiva omständigheter ................................................................................................ 9 2.3.1 Legal företrädare ....................................................................................................... 9

2.3.2 Faktisk företrädare ..................................................................................................... 9

2.4 Subjektiva omständigheter ............................................................................................. 10 2.5 Förlikning samt regressrätt ............................................................................................. 11 2.6 Nuvarande rättsläge ........................................................................................................ 12

3. Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret? ......................................... 13

3.1 Bakgrund ........................................................................................................................ 13

3.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? ............................................................. 14 3.2.1 Legala företrädare ................................................................................................... 14

3.2.2 Aktieägare ............................................................................................................... 15 3.2.3 Den första kontrollstämman .................................................................................... 15 3.2.4 Den andra kontrollstämman .................................................................................... 16

3.3 Ansvarsperiod ................................................................................................................. 16

4. Problematiken med dubbelregleringen ..................................................................... 18

4.1 Motiven bakom dubbelregleringen ................................................................................ 18 4.1.1 Det allmänna intresset ............................................................................................. 19

4.2 Konsekvenser av dubbelreglering .................................................................................. 20

4.3 Sammanfattning ............................................................................................................. 21

5. Jämförelse mellan nordiska länder ........................................................................... 23

5.1 Allmänt ........................................................................................................................... 23 5.2 Danmark ......................................................................................................................... 23

5.2.1 Personligt betalningsansvar ..................................................................................... 23 5.2.2 Straffrättsligt ansvar ................................................................................................ 24

5.3 Norge .............................................................................................................................. 24 5.3.1 Personligt betalningsansvar ..................................................................................... 24 5.3.2 Straffrättsligt ansvar ................................................................................................ 25

5.4 Finland ............................................................................................................................ 25 5.4.1 Personligt betalningsansvar ..................................................................................... 25 5.4.2 Straffrättsligt ansvar ................................................................................................ 26

5.5 Hur skiljer sig det svenska företrädaransvaret från de övriga nordiska länderna? ......... 26

6. Analys av det skatterättsliga företrädaransvarets konsekvenser ............................... 30

6.1 Allmänt ........................................................................................................................... 30 6.2 Vad händer om företrädaransvaret i SFL tas bort?......................................................... 30

6.2.1 Företrädaren ............................................................................................................ 31 6.2.2 Företrädarens aktsamhet .......................................................................................... 31 6.2.3 De subjektiva rekvisiten .......................................................................................... 32 6.2.4 Hur användbart är det aktiebolagsrättsliga regelverket? ......................................... 33

6.2.5 Sammanfattning ...................................................................................................... 34

6.3 Omformulering av SFL .................................................................................................. 34 6.3.1 Finns en nordisk lösning att tillgå? ......................................................................... 34

6.3.2 Överenskommelser hämmar företagsamheten ........................................................ 35 6.3.3 Fair trial ................................................................................................................... 36 6.3.4 Sammanfattning ...................................................................................................... 37

7. De lege ferenda ......................................................................................................... 38

7.1 Allmänt ........................................................................................................................... 38 7.2 Egen bedömning ............................................................................................................. 38

7.3 Slutsats ........................................................................................................................... 39

Källförteckning ............................................................................................................. 40

Förkortningslista ABL – Aktiebolagslag (2005:551)

Aktiebolagslag 21.7.2006/624

Aksjelov – Lov 1997-06-13-44 om aksjeselskaper

Dnr – Diarienummer

GUF – Gamla uppbördsförordningen (1945:896)

HD – Högsta domstolen

HFD – Högsta förvaltningsdomstolen – före detta regeringsrätten

HovR – Hovrätten

JT – Juridisk Tidskrift

LFR – Lag (1996:764) om företagsrekonstruktion

Kap. – Kapitel

KL – Konkurslag (1987:672)

NJA – Nytt juridiskt arkiv

Prop. – Proposition

RH – Rättsfall från hovrätterna

RR – Regeringsrätten

RÅ – Regeringsrättens årsbok

SBL – Skattebetalningslag (1997:483) – upphävd

Selskabsloven – lov 470 af 12-06-2009 om aktie- og anpartsselskaber

SFL – Skatteförfarandelag (2011:1244)

SFS – Svensk författningssamling

Skadeståndslag 31.5.1974/412

SN – Skattenytt

SOU – Statens offentliga utredningar

SvJT – Svensk Juristtidning

Strafflag 19.12.1889/39

TR – Tingsrätten

UBL – Uppbördslag (1953:272) – upphävd

UF – Uppbördsförordning (1953:272) – ändrade namn år 1975 till uppbördslag – upphävd

1

1. Inledning 1.1 Bakgrund Huvudregeln med aktiebolagsformen är att aktieägare inte personligen är ansvariga för den

juridiska personens skulder eller övriga förpliktelser. Enligt 1 kap. 3 § ABL ansvarar aktieägare

enbart för den summa de valt att satsa i kapital vilket utgör en fundamental pelare för

aktiebolagsformen.1 Aktiebolagsformen ger således aktieägarna en möjlighet att driva

verksamhet utan att riskera mer än det kapital de satsat i bolaget. Härav blir de

borgenärsskyddsregler som finns lagstadgade i ABL av betydelse för att minska riskerna för de

som handlar med den juridiska personen.2

Till varje huvudregel finns det ett undantag, principen som kommer till uttryck i 1 kap. 3 §

ABL är sannerligen inte heller undantagslös. En företrädare för juridisk person kan under vissa

förutsättningar föreskrivas personligt betalningsansvar för förpliktelser som i realiteten åvilar

den juridiska personen. I det associationsrättsliga regelverket regleras det personliga

betalningsansvaret huvudsakligen i 25 kap. ABL. Som exempel kan nämnas att personligt

betalningsansvar kan följa för en företrädare som inte vidtar verksamma åtgärder i enighet med

13 kap. 7 § ABL, underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning och vidare inte kallar till

kontrollstämma. Syftet med regleringen kan sägas vara att ge ett bolag med likviditetsproblem

en viss tidsfrist, så kallad rådrumsfrist, i syfte att återställa likviditeten i bolaget för att säkra

borgenärers fordringar.3 Vid fall då dessa förpliktelser undgås av en företrädare kan denna

åläggas personligt betalningsansvar. Ansvarsreglerna i ABL omfattar samtliga förpliktelser

som åligger den juridiska personen, detta inbegriper såväl skatteskulder som

leverantörsskulder.4

Det personliga betalningsansvaret regleras inte enbart i det associationsrättsliga regelverket. I

59 kap. 12-13 §§ SFL finns det stadgat att en företrädare som uppsåtligen eller av grov

oaktsamhet senast på skattens eller avgiftens förfallodag underlåtit att betala in den, underlåtit

att anmäla F-skatt eller inte gjort föreskrivet skatteavdrag kan ådömas skatterättsligt

företrädaransvar.5 Den subjektiva bedömningen kan av praxis utläsas vara tämligen sträng.6 Det

är emellertid förgäves för företrädaren att försöka rädda upp situationen då det i bedömningen

om skatterättsligt företrädaransvar i princip inte tas hänsyn till det. Den omständigheten att

skatten inte har inbetalats senast på förfallodagen och att avvecklingsåtgärder enligt KL eller

LFR inte har företagits utlöser som regel skatterättsligt företrädaransvar.7

1.2 Syfte och problembakgrund

Det skatterättsliga företrädaransvarets legitimitet har från åtskilliga håll kritiserats och

ifrågasatts. Svenskt Näringsliv har varit en av många kritiska aktörer i den rådande debatten.8

Kritiken har främst haft som utgångspunkt att det skatterättsliga företrädaransvaret har

resulterat i vad som närmast kan anses vara absurt. Spörsmålet finner grund i om och varför det

behövs ett parallellt regelverk till det personliga betalningsansvaret i ABL. Svenskt Näringsliv

är av uppfattningen att den enda lösningen på spörsmålet om skatterättsligt företrädaransvar är

att regelverket i SFL avskaffas. Som led i denna uppfattning begärde Svenskt Näringsliv en

1 Prop. 2004/05:85 s. 207. 2 Prop. 2004/05:85 s. 196. 3 Prop. 2004/05:85 s. 207. 4 NJA 2009 s. 221. 5 Prop. 2010/11:165 s. 131. 6 Se RÅ 2007 ref. 48. 7 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för

Svenskt Näringsliv, s. 59. 8 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för

Svenskt Näringsliv.

2

lagändring på skatteområdet. Det har passerat tre år sedan hemställan inlämnades och än är inga

åtgärder vidtagna.9

För att förbättra innovations- och entreprenörskapsklimatet i Sverige har en utredning tillsats

för att lämna förslag på nödvändiga åtgärder för de hinder som uppmärksammas genom

utredningen.10 Det konstateras även i utredningen att det skatterättsliga företrädaransvaret

behöver ses över.11 Ännu har inga åtgärder vidtagits för att tillsätta en sådan utredning.

Som ovan nämnts har en företrädare för juridisk person att förhålla sig till två parallellt

rådande regelverk. Detta medför att staten har två regelverk att nyttja när en juridisk persons

skatteförpliktelser inte har verkställts. I syfte att söka svar på huruvida det föreligger legitima

skäl till ett upprätthållande av SFL:s regelverk kommer denna framställning att huvudsakligen

besvara följande frågor:

• Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret, vem kan göras ansvarig och på vilka

grunder?

• Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret, vem kan göras ansvarig och på

vilka grunder?

• Vad innebär denna dubbelreglering och är det motiverat att ha två parallella regelverk?

• Vilka är motiven bakom det skatterättsliga företrädaransvaret? – Hur skiljer sig det

svenska företrädaransvaret från de övriga nordiska länderna?

• Vilka är konsekvenserna av det skatterättsliga företrädaransvaret?

• Är kritiken mot det skatterättsliga företrädaransvaret befogad och hur skulle reglerna

kunna se ut de lege ferenda?

1.3 Metod

I detta avsnitt kommer följa en presentation av de tillvägagångssätt för hur syftet med denna

framställning uppfylls. Schematiskt är det möjligt att utpeka tre metodologiska huvudlinjer. För

att besvara frågan om vad det associationsrättsliga respektive skatterättsliga företrädaransvaret

innebär, blir den så kallade rättsdogmatiska metoden av betydelse. Det finns åtskilliga åsikter

kring vad rättsdogmatik egentligen är. Häri kommer att följa några av de uppfattningar som har

varit utgångspunkt för denna framställning.

Den traditionella rättsdogmatiska metoden handlar om att tolka, systematisera och analysera

rättsligt material och därigenom finna svar på det aktuella spörsmålet. Med rättsligt material

uppfattas den allmänt accepterade rättskälleläran som följer av lagregler, förarbeten,

prejudicerande domstolsavgöranden samt den rättsvetenskapliga litteraturen som finns att tillgå

för spörsmålet aktuella området.12

Jareborg beskriver den rättsdogmatiska metoden som en rekonstruktion av rättssystem och

menar att rättsdogmatiken, i motsats till annan vetenskap, är av normativ karaktär och är

sammankopplad med att en vetenskaplig analys följer av gällande rättsregler.13 Jareborg är av

uppfattningen att rättsdogmatiken kan gå ”utanför gällande rätt och att det är helt legitimt för

rättsdogmatiker att söka efter ideala lösningar”.14 Kleineman å sin sida är av uppfattningen att

den rättsdogmatiska metoden bygger på att rekonstruera en lösning på ett rättsligt problem

9 Andersson, K., Nyquist, K., Hemställan om lagändringar – Förbättringar av rättssäkerhet och företagsklimat på

skatteområdet, Svenskt Näringsliv. 10 SOU 2016:72 s. 3. 11 SOU 2016:72 s. 132. 12 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 254. 13 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 4. 14 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004. s. 4.

3

genom att applicera en rättsregel på densamma så kallad rekonstruktionsutövning. Kleineman

hänvisar likväl till användningen av de allmänt accepterade rättskällorna.15

Rättsdogmatiken har varit föremål för en diskurs kring huruvida metoden är av vetenskaplig

karaktär eller inte. Enligt Sandgren innebär rättsdogmatiken studier inom en bestämd ram som

bestäms av rättskälleläran. Det huvudsakliga syftet med rättsdogmatiken enligt Sandgren är att

fastställa gällande rätt på ett enhetligt och systematiskt sätt som ligger i linje med

rättskälleläran. Sandgren framhåller att det inte finns en för alla gällande uppfattning om vad

som kännetecknar rättsdogmatiken. En gemensam utgångspunkt som går att skönja är att

metoden utgår från att tolka och systematisera gällande rätt.16 Sandgren framhåller att det

föreligger skäl att inte benämna dagens rättsvetenskapliga praktik för dogmatisk. Praktiken

medför en tämligen fri argumentation menar Sandgren där för- och nackdelar med en viss

lösning vägs mot varandra som möjligtvis kan vara knuten till rättskällorna. Den fria

argumentationen kännetecknas enligt Sandgren av att det följer en kritisk granskning av

rättsläget och där resonemang presenteras för en viss lösning.17 Kritiken som har framförts har

även berört rättsdogmatikens oförmåga att intressera sig för hur normerna tillämpas hos

myndigheter och underrätter.18

Den juridiska argumentationen kan sägas vara en grundpelare för den rättsdogmatiska

metoden. Likt Jareborg har Agell uttalat sig i liknande riktning, om än inte så tydligt som

Jareborg.19 Sandgren har som ovan nämnts även anslutit sig till den uppfattningen och menar

att fria värderingar har en plats i den rättsliga argumentationen. Kleineman har en i grunden

liknande åsikt men tillägger att det är av ytterst vikt att tydliggöra vad som utgör en till

rättskällorna bunden argumentation respektive en fri argumentation.20

För att uppfylla syftet med denna framställning anser vi att det är relevant att använda den

rättsdogmatiska metoden. För att söka svar på de frågeställningar som ovan presenterats fordras

en redogörelse av gällande rätt, där Peczeniks rättskällelära kommer vara en central

utgångspunkt. Rättskällor som enligt Peczeniks rättskällelära ska och bör följas kommer främst

att tillmätas vikt vid redogörelsen av gällande rätt. Därutöver kommer källor som får följas att

användas i syfte att komplettera källor av högre rang.21 Detta i syfte att ge läsaren en fullständig

bild av det rådande rättsläget gällande skatterättsligt företrädaransvar.

Inom ramen för den delen som åsyftas vara deskriptiv kommer det att följa en de lege lata-

redogörelse, således hur det rådande rättsläget ser ut gällande skatterättsligt företrädaransvar. I

den analyserade delen av denna framställning följer en de lege ferenda-argumentation, det vill

säga en argumentation som finner grund i våra personliga uppfattningar om hur rättsläget som

alternativ borde se ut. Vår rationella argumentation kommer att finna grund i den de lege

ferenda-argumentationen som har företagits som led i en kritisk granskning av rättsläget där

för- och nackdelar har vägts mot varandra, vilket enligt Sandgren kan benämnas en fri

argumentation.

I framställningen följer även en komparativ del där de nordiska ländernas lösningar på det

skatterättsliga företrädaransvaret har redogjorts för. Den komparativa metoden åsyftar att

jämföra skillnader och likheter mellan olika länders rättssystem.22 En komparation kan

förekomma av olika material beroende på syftet med metodvalet.23 Metoden kan användas för

att finna lösningar till inhemska problem, som ett komplement till den rättsdogmatiska metoden.

15 Se Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 21. 16 Se Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118.; Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004. s. 122. 17 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118. 18 Se Kleineman, J. i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 24. 19 Agell, A., Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002, s. 243. 20 Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23 f. 21 Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23 ff. 22 Se Valguarnera, F., Den komparativa metoden i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 141. 23 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 125.

4

Härigenom åsyftas att utifrån ett internt perspektiv använda sig av material från andra länders

angränsande rättsområden för att få inspiration till nationella lösningar eller som stöd för kritik.

Som utgångspunkt för framställningen har vi använt oss av en komparation utifrån ett internt

perspektiv där en jämförelse med de nordiska länderna lösningar på skatterättsligt

företrädaransvar följer. Det utländska materialet har studerats i ljuset av rättsdogmatiken där

ländernas lagstiftningar särskilt har stått i fokus. Val av material medför därmed tillförlitlighet

utifrån ett rättstillämpningsperspektiv. 24

Det bör framhållas att denna framställning inte innefattar en fullständig komparativ metod

utan enbart innehar komparativa inslag för att möjligtvis finna lösningar hos de nordiska

länderna på ett nationellrättsligt problem. Således har vi använt metoden för att finna stöd i vår

argumentation om endera lösningen av uppsatsens problemformulering om skatterättsligt

företrädaransvar.

1.4 Material

Det material som använts för framställningen av uppsatsen bygger till stor del på lagstiftningens

nuvarande ordalydelse samt dess förarbeten. För att få en djupare förståelse för lagstiftarens

motiv bakom lagändringarna har statens offentliga utredningar (SOU) tillmätts betydelse.

Rättspraxis har behandlats löpande i sin korthet för att ge stöd åt det materiella och även påvisa

hur lagstiftningen tillämpas av domstol.

Publikationer utfärdade av Skatteverket har även behandlats. Det bör uppmärksammas att

Skatteverkets egen syn på skatterättsligt företrädaransvar kan återspeglas i publikationerna. Vi

ser dock materialet som tillförlitligt då det utfärdats av en myndighet. Mot bakgrund av den nu

aktuella entreprenörskapsutredningen25 har det varit nödvändigt att beakta såväl

undersökningar som rapporter för att få en förståelse av näringslivets synsätt på det

skatterättsliga företrädaransvaret. Undersökningar från Svenskt Näringsliv26 har därför legat till

grund för framställningen samt Persson Östermans undersökningar27 inom området. Även här

vill vi uppmärksamma läsaren på att Svenskt Näringsliv som organisation verkar för att värna

om företagares intressen. Möjligtvis går det att urskönja ur rapporterna. Vår mening är inte att

påverka läsaren åt endera hållet utan materialet har använts för att få en bredare inblick i det

behandlade området.

Den doktrin som särskilt beaktas vid redogörelsen av det skatterättsliga området är doktrin av

Simon-Almendal och Löfgren m.fl. För den associationsrättsliga delen har doktrin från

Andersson, Lehrberg, Lindskog och Skog använts. Även juridiska artiklar publicerade i

Skattenytt, Juridisk Tidskrift och Svensk Juristtidning återges i denna framställning.

1.5 Avgränsning

Inom ramen för denna framställning har avsikten varit att företa en analys för att besvara den

huvudsakliga frågan om det skatterättsliga företrädaransvarets legitimitet. Som ovan nämnts

finns det utöver SFL:s regelverk även stadgat att personligt betalningsansvar kan göras gällande

enligt ABL:s regelverk. Inom ramen för denna framställning blir det härav av betydelse att

företa en jämförelse mellan SFL:s och ABL:s regler gällande personligt betalningsansvar.

Sålunda har framställningen avgränsats till att redogöra för regelverket i 25 kap. ABL. Läsaren

24 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 126 f. 25 SOU 2016:72. 26 Se Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv. 27 Se Persson, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i

skatteuppbörden?,; Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig,

bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel.

5

har dock uppmärksammats på att det finns regler i 2 kap. 26 §, 17 kap. 7 § samt 29 kap. ABL

som likväl kan göra personligt betalningsansvar gällande.

Personligt betalningsansvar kan vidare göras gällande utifrån regler om ansvarsgenombrott

och allmänna skadeståndsrättsliga regler, dessa komponenter har dock exkluderats eller ytligt

redogjorts för i denna framställning. Även insolvensrättsliga regler kommer enbart redogjoras

för på en tämligen ytlig nivå. En allmän begränsning är slutligen att studien huvudsakligen har

syftat till att analysera huruvida det föreligger legitima skäl för upprätthållande av det

skatterättsliga företrädaransvaret enligt 59 kap. 12-13 §§ SFL.

1.6 Disposition

Vid tolkning av det skatterättsliga företrädaransvaret finns det åtskilliga omständigheter att ta

hänsyn till. I kapitel 2 redogörs för traditionellt tolkningsmaterial, det vill säga lagtext och

förarbeten, gällande det skatterättsliga företrädaransvaret. För att få en fullständig bild av

rättsläget är det av betydelse att få en inblick i det associationsrättsliga företrädaransvaret, vilket

redogörs för i kapitel 3. Kapitel 2 och 3 har till syfte att vara deskriptiva. Två ytterligare

komponenter fordras för att kunna erhålla en bild av varför rättsläget ser ut som det gör. Dels

motiven bakom regelverken och problematiken med den rådande dubbelregleringen kommer

att redogöras för i kapitel 4. En komparation avseende de övriga nordiska ländernas regelverk

gällande företrädaransvaret redogörs för i kapitel 5.

Den mer analytiska delen av denna framställning finns i kapitel 6. Avsikten med kapitel 6 är

att tolka framställningens materiella delar till en slutprodukt och driva denna så långt som

möjligt. I kapitel 7 ska några avslutande kommentarer lämnas gällande hur vi anser att rättsläget

borde se ut de lege ferenda.

6

2. Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret? 2.1 Bakgrund Det skatterättsliga företrädaransvaret kan spåras tillbaka till tidigt 1900-tal. Bakgrunden till

ansvaret finns i skattebrottsregleringen i den då gällande inkomstskatteförordningen (1902:84).

I förordningens 33 § stadgades det att den som mot bättre vetande lämnat oriktig uppgift till

ledning för taxering skulle ådömas bötesstraff. Efter utvidgning av tillämpningsområdet år

1910, kom förordningen även att tillämpas på sådana personer som underlåtit att lämna riktig

uppgift till ledning för annans taxering.28 Utvidgningen innebar praktiskt sett att företrädare för

juridisk person skulle omfattas av förordningens bestämmelser.

Till följd av problematiken med det uppbördssystem som gällde i Sverige sedan tidigt 1900-

tal till och med 1940-talet, tillsattes en ny utredning för att säkerställa indrivning av skattemedel

till staten.29 Självdeklarationen innebar att arbetstagaren hade det primära ansvaret för att

dennes inkomstskatt betalades in, detta genom att skatt på inkomsten först ett till två år efter

förvärvstillfället skulle inbetalas.30 Självdeklarationen var inte helt oproblematiskt utifrån ett

privatekonomiskt perspektiv då det inte var enkelt för den skattskyldige att beräkna hur mycket

av inkomsten som skulle reserveras för skattebetalningen. Det allmänna å sin sida befarade att

skatten inte alls skulle inbetalas.31

År 1944 tillsattes den så kallade uppbördsberedningen då skattebetalningssystemet krävde en

reformering.32 Utredningen som tillsattes byggde på att införa ett nytt källskattesystem där

inkomstskatten skulle dras i samband med förvärvstillfället, och inte såsom tidigare, då

taxeringen fastlades.33 Ansvaret övervältrades således på arbetsgivaren som förpliktades att dra

av arbetstagarens preliminära skatt på dennes inkomst. Denna skyldighet fanns stadgad i 95 §

uppbördsförordningen (1945:896) och benämndes solidariskt ekonomiskt ansvar. Plikten

innebar att om arbetsgivaren underlät att utföra löneavdrag, blev denne skyldig gentemot

arbetstagaren för det löneavdrag upp till ett belopp som var jämförbart med vad arbetsgivaren

försummat att dra av.34 En arbetsgivare som underlåtit att göra skatteavdrag och inbetala

föreskriven skatt kunde åläggas straffansvar enligt den parallellt införda straffbestämmelsen i

100 § 1 mom. GUF. Förutsättningen för straffansvar fann grund i handlande med uppsåt eller

grov oaktsamhet underlåter att göra skatteavdrag inom föreskriven tid.35

Oaktat att arbetsgivare kunde ådömas straffansvar brast det i fullgörandet av förpliktelserna

gentemot det allmänna och av denna anledning krävdes ytterligare en reformering. I den

reformerade uppbördsförordningen (1953:272), UF, föreskrevs arbetsgivarens förpliktelse att

företa skatteavdrag enligt 75 § UF. Vad gäller straffbestämmelserna reglerades det i 80 § UF

att den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att verkställa skatteavdrag för annan

skulle bestraffas. I 81 § UF stadgades det att arbetsgivare som inte betalade skatt som innehållits

för annans räkning likväl skulle vara straffbart.36

Mot slutet av 1950-talet ökade intresset för att bedriva näringsverksamhet i bolagsform vilket

medförde att de flesta arbetsgivarna inte längre var fysiska personer utan juridiska, inte sällan

aktiebolag (fåmansbolag). Vid denna tidpunkt bedömde utredningen att så gott som den

övervägande delen arbetsgivare uppfyllde sina skyldigheter gentemot det allmänna, dock

bedömdes systemet vara bristfälligt, då dessa inte formellt redovisade innehållen skatt. Enligt

28 Prop. 1910:90 s. 74. 29 SOU 1945:27. 30 Prop. 1945:370 s. 85. 31 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 26. 32 SOU 1945:27. 33 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 26. 34 Prop. 1945:370 s. 85 ff. 35 Gamla uppbördsförordningen (1945:896). 36 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 27.

7

utredningen bestod problematiken i att fåmansbolag inte sällan fortsatte driften av sin

verksamhet trots att de enligt bestämmelserna i lagen (1944:705) om aktiebolag torde träda i

likvidation på grund av betalningssvårigheter. När bolagen emellertid försattes i konkurs stod

det klart att skulderna till privata borgenärer antingen hade likviderats eller uppgick till ett

obetydligt belopp i jämförelse med vad bolaget bar ifråga om skatteskulder. Utredningens

slutsats blev att associationsformen var förknippad med ett medvetet utnyttjande för att låta det

allmänna stå för de omkostnader som verksamheten medfört.37

År 1959 tillsattes uppbördsutredningen för att utreda frågan om ställföreträdarens personliga

betalningsansvar för bolagets obetalda skatter. Utredningen föreslog om ett solidariskt ansvar

med den juridiska personen för den som med uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att

redogöra för innehållet skattebelopp, så kallat företrädaransvar. Utredning föreslog även att

Skattemyndigheten torde inneha befogenhet att förelägga vite för att påverka sådana företrädare

som bedömdes vara försumliga.38 Remissinstanserna kritiserade förslaget och menade att det

kunde jämställas med en straffrättslig sanktion.39 Till följd av den kritik som framfördes av

remissinstanserna kunde en ekonomisk ansvarsbestämmelse inte införas, då varje

ställföreträdare skulle bli solidariskt ansvarig med den juridiska personen.40 Remissinstanserna

framhöll att redan när en ställföreträdare i ringaste utsträckning varit oaktsam skulle denne

kunna åläggas personligt betalningsansvar. Ställföreträdarens personliga betalningsansvar

begränsades därefter till de fallen denne bedömdes handla med uppsåt eller grov oaktsamhet.

Genom detta infördes det år 1968 i UF en ny bestämmelse, 77 a §, som reglerade

företrädaransvaret, vilken likväl kom att bli ny lagstiftning, uppbördslagen (1974:771), UBL.

År 1997 trädde skattebetalningslagen (1997:483) (SBL) i kraft för att effektivisera

redovisning- och betalningsförfarandet för såväl Skattemyndigheten, arbetsgivare och

skatteskyldiga.41 I den nya bestämmelsen i 12 kap. 6 § SBL var de subjektiva rekvisiten

upphävda och bestämmelsen fick följande lydelse:

”Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i

rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren

tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp

som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare

för en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt

denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen

skyldig att betala skatten och räntan på den.

Första stycket gäller inte, om det innan skatten skulle ha betalats

har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en

samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn

till samtliga borgenärers intressen.”

Således fick bestämmelsen innebörden att en företrädare som huvudregel gjordes

betalningsansvarig med undantag för de fall då denne vidtagit de åtgärder som krävts för att få

en samlad avveckling av bolaget.42 Lagstiftarens avsikt var aldrig att åstadkomma en skärpning

av det skatterättsliga företrädaransvaret i sak.43 Bestämmelsen väckte motstånd från flera

instanser som ställde sig frågande till huruvida en upphävning av rekvisiten var nödvändig om

37 SOU 1965:23 s. 174 ff. 38 SOU 1965:23 s. 15 och s. 170; prop. 1967:130 s. 88 och s. 130. 39 Prop. 1967:130 s. 91 ff. 40 SOU 1965:23 s. 187. 41 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 256 f. 42 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 34. 43 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 443.

8

syftet ändock var detsamma som den redan gällande ordalydelsen i 77 a § UBL. Johansson

konstaterade även att det fordrades mycket restriktiva lagregler för ställföreträdares

betalningsansvar för ett fungerande näringsliv utifrån ett bolagsrättsligt perspektiv.44

Efter upphävandet av de subjektiva rekvisiten framkom det av praxis att ändringen av

lydelsen emellertid kunde få en vidare tolkning än den egentliga avsikten. Så var fallet i NJA

2000 s. 132 där Högsta Domstolen (HD) konstaterade att det förelåg en skillnad mellan

bestämmelserna och att SBL:s reformering kunde komma att i praktiken medföra personligt

betalningsansvar i högre utsträckning. Till följd av HD:s uttalande tillsattes en särskild

utredning för att klargöra rättsläget kring företrädaransvaret samt SBL:s ordalydelse.45 De

subjektiva rekvisiten återinfördes därefter och 12 kap. 6 § SBL fick följande lydelse:

”Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person

uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet

skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska

personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap.

19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt

uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt

enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska

personen skyldig att betala skatten och räntan på den.

Betalningsskyldighet är, om inte annat följer av tredje stycket,

knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha

betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap.”

I syfte att samla skatteförfarandet i en lagstiftning stiftades SFL. I samband med införandet av

SFL har endast mindre förändringar gjorts utifrån ett materiellt hänseende där 12 kap. 6 § SBL

flyttades över nästintill oförändrat till idag gällande 59 kap. 12-13 §§ SFL.46 SFL är en relativt

ny lagstiftning och mycket av den praxis som finns på området är möjligt att hänföra till äldre

lagstiftning. Då lagstiftaren inte har haft för avsikt att ändra rättsläget gällande de objektiva

såväl som de subjektiva rekvisiten torde det vara möjligt att tillmäta äldre praxis betydelse.47

2.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? 2.2.1 Allmänt För att företrädaransvar ska kunna göras gällande finns det såväl objektiva som subjektiva

omständigheter som måste uppfyllas. Det skatterättsliga företrädaransvaret regleras i 59 kap.

12-13 §§ SFL vilka har ersatt 12 kap. 6 § SBL. Ett nytt inslag som har kommit att instiftas i

SFL är att ansvaret även ska omfatta underlåtenhet att anmäla av F-skatt.48 I 59 kap. 12 § SFL

stadgas det att:

”Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av

grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp eller

anmälan om F-skatt, är företrädaren tillsammans med den

juridiska personen skyldig att betala det belopp som den juridiska

personen har gjorts ansvarig för.

44 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 441. 45 Se SOU 2002:8; prop. 2002/03:128. 46 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 37. 47 Prop. 2010/11:165. 48 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 12 §, lagkommentar not 970, (10 april 2017, 14:00,

Karnov internet).

9

Betalningsskyldigheten är knutet till den tidpunkt vid vilken

skatten ursprungligen skulle ha dragits av eller anmälan skulle ha

gjorts.”

För att SFL ska kunna göras gällande krävs det att det är frågan om en så kallad ställföreträdare

enligt 59 kap. 12 § SFL.

Innan införandet av SFL lades ett förslag fram om införande av en legal definition för vem

som kan anses vara företrädare för juridisk person.49 Efter kritik från remissinstanserna om att

definitionen torde innebära en begränsning av ansvaret eller en utvidgning av

tillämpningsområdet, avslogs förslaget.50 Här bör nämnas att lagstiftaren gör ändock gör en

åtskillnad mellan en så kallad legal ställföreträdare och en faktisk ställföreträdare vilket kommer

att redogöras för nedan.

2.3 Objektiva omständigheter 2.3.1 Legal företrädare I en juridisk person utgör styrelsen och den verkställande direktören legala företrädare enligt 8

kap. 35 § ABL. Styrelsen är ansvarig för bolagets organisation och förvaltning, vilket innebär

att de ansvarar för bland annat bolagets ekonomiska förhållanden.51 Styrelsens ansvar över att

fullgöra sina förpliktelser är inte delegerbart, vilket innebär att det yttersta ansvaret åvilar

styrelsen.52 Såväl en verkställande direktör som en ordinarie styrelseledamot kan i sin roll som

legal företrädare ådömas solidariskt betalningsansvar för bolagets obetalda skatter och

avgifter.53

HD har uttalat att en styrelseledamot inte kan frånsäga sig skyldigheten att fullgöra sina

förpliktelser till följd av att denne inte förstått innebörden av uppdraget.54 Följaktligen kan

företrädaransvar träffa samtliga företrädare i ett aktiebolag.55 En ansvarsbegränsning följer

dock av att företrädaren måste ha en faktisk möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska

personens verksamhet.56 I utredningen om personligt betalningsansvar konstaterades att det

nödvändigtvis inte behöver vara den som har bestämmande inflytande i bolaget som är att anse

som den legala företrädaren.57

2.3.2 Faktisk företrädare

Begreppet företrädare har en vidsträckt definition och har som ovan nämnts en vidare innebörd

än en juridisk persons verkställande direktör och styrelseledamot. Detta innebär praktiskt sett

att sådana personer som inte ingår i en juridisk persons styrelse ändock kan bli personligt

betalningsansvariga för bolagets skatteskulder. En person som företräder den juridiska personen

mot fordringsägare ska betraktas såsom en faktisk företrädare.58 Det som tillmäts betydelse vid

bedömningen av vem som ska betraktas som faktiskt företrädare, är vem som haft betydande

intresse och bestämmande inflytande i bolaget. HD har uttalat att ett innehav om 25 % av

aktierna utgör bestämmande inflytande i bolaget.59

49 Prop. 2002/03:128 s. 24; SOU 2002:8 s. 142 ff. 50 Prop. 2002/03:128 s. 24. 51 Prop. 2004/05:85 s. 310. 52 Prop. 2004/05:85 s. 310 och 617 f. 53 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 114. 54 NJA 1974 s. 297. 55 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 83. 56 Prop. 2002/03:128 s. 24. 57 SOU 2002:8 s. 76. 58 Kammarrätten i Göteborg, dom 2008-01-21, mål 3836-07. 59 NJA 1975 s. 480.

10

HD har med hänsyn till förhållandena i ett bolag ålagt en aktieägare personligt

betalningsansvar.60 Aktieägaren angav att denne i samråd med verkställande direktör underlåtit

att i rätt tid betala den innehållna källskatten, men bestridit ansvar på grund av att denne inte

har varit ställföreträdare för bolaget. HD konstaterade att aktieägaren var den som aktivt hade

handlat för bolagets räkning och därav hade betydande intresse i bolaget. Aktieägaren ådömdes

därvid personligt betalningsansvar solidariskt med den verkställande direktören.

En person som tillkommit i en juridisk persons ledning kan betraktas som faktiskt företrädare

med motiveringen av det indirekta ägarintresse denne kan tänkas ha i verksamheten. I NJA

1998 s. 44 var det frågan om ett indirekt ägande motsvarande 91 % av aktierna. Den faktiska

företrädaren träffades av personligt betalningsansvar för den juridiska personens obetalda

skatter. Personligt betalningsansvar kan även följa för en i Sverige bosatt styrelseledamot för

skattepliktigt utländskt bolag. Det är dock möjligt att frias från personligt betalningsansvar då

bolagsman har företagit felaktig registrering eller anteckning.61

2.4 Subjektiva omständigheter För att företrädaransvar ska kunna göras gällande krävs att företrädaren med uppsåt eller av

grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt eller underlåtit att göra skatteavdrag, de så kallade

subjektiva omständigheterna. Med subjektiva rekvisit förstås att den enskilde handlat

avsiktligen. Handlingen har därav företagits med ”vett och vilja”. 62 En uppsåtlig handling kan

sägas bestå i ett medvetet och kontrollerat handlade eller försummelse att handla.63 I nuvarande

fall skulle detta kunna ta uttryck i att en företrädare mot bättre vetande inte fullgör bolagets

skatterättsliga förpliktelser. Vad gäller grov oaktsamhet klassas det som ”medveten

oaktsamhet” eller likgiltighet inför risken som kan tänkas följa.64 Detta innebär att man oaktat

eventuella konsekvenser företar en viss handling. För att en person ska kunna ådömas ansvar

för ett medvetet oaktsamt handlade krävs det att gärningen avviker från erforderligt varsamhet

och att personen i normala fall iakttar sådan aktsamhet.65

Det ställs krav på att företrädaren ska ha vetat om eller haft fog att misstänka att skatterna inte

kan betalas in i rätt tid samt att denne underlåter att vidta åtgärder innan skatten förfallit till

betalning.66 De åtgärder som förväntas vidtas är avveckling av verksamheten genom konkurs,

betalningsinställelse eller påbörjad företagsrekonstruktion.67

Ett förslag som har lagts fram innebär att en företrädare för juridisk person, som vidtar sådana

åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder

med hänsyn till samtliga borgenärers bästa, senast inom en månad från skattens förfallodag,

inte ska kunna åläggas betalningsansvar för denna skatt.68 Föreslaget fick dock inget gehör.

Av praxis framkommer det att det föreligger ett strikt ansvar om åtgärder inte vidtas i rätt tid.

En företrädare för juridisk person som på skattens förfallodag ansöker om att försätta den

juridiska personen i konkurs med samtliga borgenärernas intresse i fokus har inte dömts till

personligt betalningsansvar.69 I ett annat fall bedömdes det vara oaktsamt, men inte av grov

60 NJA 1974 s. 555. 61 NJA 1990 s. 65. 62 Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 27. 63 SOU 2002:8 s. 77. 64 Ulväng, M., Likgiltighetsuppsåt, SvJT 2005, s. 3. 65 SOU 2002:8 s. 77. 66 NJA 1976 B 29; NJA 1977 s. 711. 67 SOU 2010:2 s. 454. 68 SOU 2010:2 s. 454. 69 NJA 1969 s. 326.

11

karaktär, att dröja cirka tre veckor med att inleda åtgärder för att avveckla bolaget ifråga.70 Det

är Skatteverket som har bevisbördan för att bevisa att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda.71

2.5 Förlikning samt regressrätt

Enligt 59 kap. 16 § SFL är det allmän förvaltningsdomstol som beslutar om företrädaransvar

på ansökan av Skatteverket. Av 59 kap. 19 § SFL framgår att Skatteverket kan träffa

överenskommelse med en företrädare om betalningsskyldighet. Kravet är dock att de objektiva

såväl som de subjektiva rekvisiten är uppfyllda för att en överenskommelse ska kunna bli

gällande.72 Finns det fler företrädare i bolaget föreligger ett solidariskt ansvar där Skatteverket

kan välja att endast rikta anspråk om betalning mot en av dem samtidigt som en

överenskommelse kan träffas med en annan företrädare.73

Företrädaransvaret kan således träffa vem som helst i bolaget och oftast den som anses ha

störst ekonomisk möjlighet att betala in skatten. Hänsyn tas inte till vem som haft det

huvudsakliga ansvaret för den uteblivna skattebetalningen varvid ansvaret kan träffa även den

som inte handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet.74 Utgången i Kammarrätten i Stockholm

torde indikera på det sagda, å särskilt den skiljaktiga meningen.75 I målet ådömdes en

styrelseledamot företrädaransvar då bolagets skatter inte hade betalats korrekt till följd av

osanna fakturor som tagits in i bokföringen. Styrelseledamoten saknade rätt att ensam teckna

bolagets firma och saknade ägande i bolaget. Styrelseledamoten hade löpande kontakt med

bokföringsbyrån samt gått igenom bokföringen årligen med den externa revisorn. Varken

bokföringsbyrån eller den externa revisorn märkte något ovisst med fakturorna. Han hade därav

ingen anledning att misstänka att beloppen var felaktiga. Enligt skiljaktig mening, kan han anses

ha fullgjort det tillsynsansvar som åligger en styrelseledamot.76

Av 59 kap. 21 § SFL framgår att en företrädare som har ålagts personligt betalningsansvar i

egenskap av företrädare för juridisk person har rätt att kräva den juridiska personen på beloppet.

Företrädaren träder således in i statens ställe för beloppet och kan få inkassering hos den

juridiska personen på det sätt som gäller för skatt.77

Det bör i detta avseende erinras om att möjligheten för det allmänna att ådöma ett bolags

ställföreträdare personligt betalningsansvar enligt SFL:s regler inte per automatik medför att

den som inbetalat en skatteskuld får regressrätt. En förutsättning för regressrätt är att

företrädaren faktiskt har ålagts betalningsskyldighet. Att inbetala en skatteskuld i syfte att

undgå konkurs ger inte heller behörighet till regressrätt.78

Huruvida en företrädare som ålagts betalningsansvar kan söka regress hos en annan

företrädare regleras inte i SFL utan civilrättsliga regler får träda in.79 En fundamental

presumtion är att bolagets företrädare är ansvariga med lika stora belopp. Talan om regressrätt

ska väckas vid allmän domstol innan skatteskulden har preskriberats.80

70 NJA 1971 not B 27. 71 Prop. 2010/11:165 s. 1005. 72 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 19 §, lagkommentar not 974, (5 maj 2017, 10:46, Karnov

Internet). 73 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228. 74 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 4. 75 Se Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-03-03, mål 6451-15. 76 Se Cedermarks skiljaktiga mening i Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-03-03, mål 6451-15, s. 12. 77 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 134. 78 NJA 2009 s. 221. 79 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 71.; Skatteverket, Handledning för företrädaransvar, 2009, RSV 443,

utgåva 4. 80 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228.

12

2.6 Nuvarande rättsläge

Det skatterättsliga företrädaransvaret har kritiserats av såväl akademiker som näringslivet.

Kritiken har som utgångspunkt varit att ansvaret inte står i rimlig proportion till de eventuella

fel som en företrädare har gjort sig skyldig till.81 Skatteutskottet har framfört förslag på att

riksdagen bör se över reglerna om företrädaransvar och huruvida reglerna har kommit att

tillämpas för strikt. Vidare menar utskottet att riksdagen bör se över om reglerna bör förändras

för att öka rättssäkerheten och förutsebarheten. Även frågan om att ”förbättra villkoren för att

starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i

onödan” berörs.82

Skarp kritik har framförts för den diskretionära möjligheten Skatteverket har att kunna väcka

talan mot vem som helst av företrädarna som grundas på vem som har de bästa ekonomiska

möjligheterna. De stränga reglerna i SFL i kombination med att Skatteverket efter eget omdöme

kan avgöra i frågan om skatterättsligt företrädaransvar, ger Skatteverket en stor flexibilitet.

Persson Österman menar att detta inte resulterar i den rättssäkerhet som krävs.83 Här är det av

betydelse att nämna Skatteverkets skrivelse ”Tillfälliga anstånd och företrädaransvar”.

Skrivelsen utgör ett tämligen tydligt exempel på Skatteverkets diskretionära makt där det

föreskrivs att reglerna om företrädaransvar ger ”Skatteverket möjligheten att välja, om, när och

mot vem verket ska utverka betalning med åberopande av reglerna i då gällande 12 kap. 6 §

SBL”.84

På uppdrag av regeringen har Skatteverket utarbetat en promemoria i vilken riktlinjer för

myndighetens arbetssätt föreskrivs gällande företrädaransvar.85 Skatteverket menar att de

riktlinjer de har är styrande för samtliga medarbetare för att säkerställa ett enhetligt

förhållningssätt genom att självständigt pröva om förutsättningarna för företrädaransvar

föreligger.86 Skatteverket framhåller dock att det råder skillnader på ambitionsnivåerna mellan

regionerna med följd att överenskommelser träffas oftare inom vissa regioner än andra.87

Sammanfattningsvis ska framhållas att Skatteverket är positivt inställda till det rådande

regelverket om företrädaransvar. Detta med motiveringen att det fiskala syftet med skatter

uppfylls samt att regelverket på myndighetsnivå tillämpas mer flexibelt än på domstolsnivå. I

betänkande 2014/15:SkU20 ges regeringen i uppdrag att skyndsamt tillsätta en statlig utredning

i syfte att se över reglerna om företrädaransvar dock har ännu ingen utredning tillsatts. Det är

möjligt att ifrågasätta huruvida detta är att anse som rättssäkert och förutsebart. Likt flertalet

akademiker ställer vi oss frågande till Skatteverkets roll att utifrån eget skön utdöma

företrädaransvar.88 Frågan om ett alternativt lösningsförslag gällande företrädaransvar kommer

senare i denna framställning att beröras.

81 SOU 2016:72 s. 133. 82 Skatteutskottets betänkande 2014/15:SkU20. 83 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 13. 84 Se Skatteverkets skrivelse, dnr 131 276085-10/111, 2010-04-23. 85 Se Skatteverkets promemoria, dnr 131 626246–15/113, 2015-11-25. 86 Se Skatteverkets promemoria, dnr 131 626246–15/113, 2015-11-25 s. 31.s 87 Se Skatteverkets handling "Företrädare och betalningar", Bilaga 1 Analys, 2011-04-06, s. 6. 88 Se bland annat Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., och Löfgren, K.

13

3. Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret? 3.1 Bakgrund Vid sidan av det skatterättsliga regelverket i 59 kap. SFL, finns det även regler i ABL som berör

ställföreträdares personliga betalningsansvar. De mest centrala reglerna utifrån ett

associationsrättsligt perspektiv som berör bolagets företrädare återfinns i 25 kap. ABL.

Därutöver finns det regler i 2 kap. 26 § ABL om ansvar för förpliktelser som uppkommit innan

registrering, i 17 kap. 7 § ABL om bristäckningsansvar samt skadeståndsansvar enligt 29 kap.

ABL. Med reservation för den förstnämnda regleringen kan emellertid inte dessa bestämmelser

göras gällande vid försummelse att erlägga skattefordringar.89

Enligt det så kallade interna ansvaret som finns stadgat i 29 kap. 1 § 1 st. 1 p. ABL, ska en

stiftare, styrelseledamot eller verkställande direktör som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet

skadat bolaget, ersätta den skada som denne har åsamkat. Stiftare, styrelseledamöter och

verkställande direktör har ett uppdragsförhållande till verksamheten, vilket innebär att särskild

omsorg ska iakttas vid utförande av uppdraget.90 Vid bedömning om uppsåt eller oaktsamhet

har förelegat används de allmänna skadeståndsrättsliga principerna.

Då skada vållas av aktieägare eller annan kan även ställföreträdare och verkställande direktör

bli ersättningsskyldiga enligt 29 kap. 1 § 1 st. 2 p. ABL, vilket benämns det externa ansvaret.

Det externa ansvaret begränsas till de fall då överträdelse av ABL, tillämplig årsredovisningslag

eller bolagsordning har skett genom uppsåt eller oaktsamhet.91 För att reglerna i 29 kap. 1 § 1

st. 1 p. ABL om skadeståndsansvar ska kunna göras gällande krävs det att fyra huvudsakliga

rekvisit uppfylls:

1. ”Skada ska ha uppstått,

2. skadan ska ha vållats inom skadevållarens uppdrag för bolaget,

3. skadevållaren ska ha förfarit culpöst och

4. adekvat kausalitet ska föreligga.”92

Som ovan nämnts innehåller ABL flertalet regler som syftar till att skydda bolagets kapital och

därigenom borgenärerna. Härigenom blir reglerna i 25 kap. ABL av betydelse. Syftet med

regleringen i 25 kap. ABL är att förebygga att en bolagsförmögenhet går förlorad under bolagets

bestånd. Om bolag som är illikvida ådrog sig nya förpliktelser eller avhänder sig tillgångar

skulle det äventyra säkerheten för redan befintliga borgenärer.93

Sedan 1895 års ABL har det reglerats om tvångslikvidation vid kapitalbrist. Den som mot

bättre vetande fortsatt sin verksamhet, oaktat att 2/3 av bolagets registrerade aktiekapital gått

förlorat kunde personligen bli betalningsansvarig för bolagets förpliktelser.94 Av 1910 års

reformering av ABL:s regler framgick det att bolagets ledamöter ådrog sig ett solidariskt ansvar

för bolagets uppkomna skulder i de fall styrelsen undvikt att vidta åtgärder när aktiekapitalet

understigit angiven gräns. Lagtexten har ändrat ordalydelse men innebörden av reglerna har

varit desamma. Justeringarna har enbart syftat till att undvika missförstånd. Av 25 kap. 13 §

ABL framgår att:

89 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 10. 90 Prop. 1975:103 s. 540. 91 Prop. 1975:103 s. 540. 92 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 11. 93 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 121. 94 Löfgren, K., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt skattefrågor vid

obestånd, s. 32.

14

”Styrelsen skall genast upprätta och låta bolagets revisor granska

en kontrollbalansräkning

1.när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat

enligt 14 §, understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet,

eller

2. när det vid verkställighet enligt 4 kap. utsökningsbalken har

visat sig att bolaget saknar tillgångar till full betalning av

utmätningsfordringen.”

Hur lång tid styrelsen har på sig innan kontrollbalansräkningen ska vara upprättad får avgöras

efter en samlad helhetsbedömning från fall till fall. Omständigheter såsom bolagets omfattning

är av betydelse. Vid de fall det är fråga om en verksamhet som är av omfattande karaktär har en

tidsfrist om två månader ansetts vara skälig.95

Utöver kravet på att styrelsen ska handla på det sätt som anges i 25 kap. 13 ABL finns det

ytterligare intressen som torde beaktas vid en tvångslikvidation. Som huvudregel kan inte en

aktieägare bli personligt betalningsansvarig för bolagets förpliktelser enligt 1 kap. 3 § 1 st.

ABL. För att förhindra missbruk av associationsformens privilegier till följd av ansvarsfriheten,

har regler ställts upp till skydd för bolagets borgenärer.96 Reglerna kan primärt sägas vara till

skydd för borgenärernas så kallade avvecklingsintresse. Detta innebär att befintliga borgenärer

inte sällan har ett intresse av att bolag som har betalningssvårigheter träder i likvidation så snart

som torde vara möjligt för att de betalningsmedel som finns kvar inte konsumeras.97 Sekundärt

beaktas nytillkomna borgenärer som har ett intresse av att bli uppmärksammade på att

kapitalbrist råder i bolaget, det så kallade varningsintresset.

Lindskog menar att vad som främst motiverar kapitalbristreglerna i 25 kap. ABL är

varningsintresset.98 Pehrsson å sin sida är emellertid kritisk till hur reglerna skulle verka

varnande för borgenärer. Detta med särskild beaktande på att bolag som lider av kapitalbrist

inte är skyldiga att offentliggöra förhållandet. Först när bolagsstämman beslutar om att bolaget

ska likvideras offentliggörs beslutet.99 Vidare har reglerna till syfte att ge bolagets ledning och

aktieägare rådrum. Det så kallade rådrumsintresset innebär att aktieägare har ett intresse att i

rätt tid bli informerade om bolagets situation för att eventuellt kunna vidta behövliga åtgärder

för att undgå en likvidation.100

3.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? 3.2.1 Legala företrädare

Styrelse och verkställande direktör är legala ställföreträdare för bolaget vilket kan utläsas av 8

kap. 4 § och 29 § ABL. Deras främsta uppgift är att se till den fortlöpande organisationen och

förvaltningen av bolaget. Verkställande direktör kan anses vara en roll underordnad styrelsen

som är bolagets ledningsorgan. Att de båda kan hållas ansvariga för den skada som bolaget lider

genom deras oaktsamhet eller uppsåt framgår av 29 kap. 1 § ABL. Vad som är än mer centralt

gällande skatter är det personliga betalningsansvaret för bolagets företrädare som regleras i 25

kap. 18 § ABL med följande lydelse:

”Om styrelsen har underlåtit att

95 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 13 §, lagkommentar not 1660, (2017-04-18, Karnov

internet). 96 Skog, R., Rodhes aktiebolagsrätt, s. 23 f. 97 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 20. 98 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 21. 99 Se vidare Pehrson, L., Högsta domstolen tolkar bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist,

JT 2005/06, s. 667. 100 Prop. 1975:103 s. 501.

15

1. I enlighet med 13 § upprätta och låta bolagets revisor granska

en kontrollbalansräkning enligt 14 §,

2. I enlighet med 15 § sammankalla en första kontrollstämma,

eller

3. I enlighet med 17 § ansöka hos tingsrätten om att bolaget ska

gå i likvidation,

Svarar styrelsens ledamöter solidariskt för de förpliktelser som

uppkommer för bolaget under den tid som underlåtenheten

består.”

Reglerna har till syfte att fungera som ett påtryckningsmedel för företrädarna att inte avhända

sig bolagets kapital innan en avveckling av bolaget inleds.101 Således går det att utläsa ett

personligt betalningsansvar vid underlåtenhet att vidta de åtgärder som krävs för att få bolaget

ekonomiskt stärkt igen eller för en avveckling.102 Understiger bolagets kapital hälften av det

registrerade aktiekapitalet föreligger en skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning så

snart som torde vara möjligt.103 Reglerna om tvångslikvidation är till för att skydda bolagets

borgenärer mot att hela aktiekapitalet förbrukas innan en ordnad avveckling inleds.104

3.2.2 Aktieägare

Även en aktieägare kan bli direkt ansvarig för de förpliktelser som uppkommer efter den

tidpunkt då ansökan om likvidation borde ha lämnats in.105 Enligt 25 kap. 19 § ABL svarar

aktieägaren solidariskt med bolagets företrädare gentemot fordringsägare om aktieägaren driver

bolaget vidare trots vetskap om bolagets skyldighet att gå i likvidation.106 Påvisar en andra

kontrollbalansräkning bristande täckning och ett beslut tas om fortlöpande verksamhet, räcker

det med att bolaget drivs vidare i praktiken. Ett uttryckligt beslut om fortsatt drift är därav inte

nödvändigt.107 För att en aktieägare ska kunna bli solidariskt ansvarig krävs att denne varit

närvarande vid beslutsfattandet och underlåtit att motsätta sig beslutet om fortsatt drift. En

aktieägares betalningsansvar kan endast göras gällande vid underlåtenhet av

likvidationsskyldighet, således är dennes betalningsansvar begränsat jämfört med styrelsens.108

Värt att anmärka är att ABL inte ställer upp något krav på innehavda ägarandelar eller

vinstintresse, utan personligt betalningsansvar kan ådras av den som har haft faktiskt styre och

möjlighet att utöva sitt inflytande över verksamheten.109

3.2.3 Den första kontrollstämman

En styrelse har som uppgift att vid första kontrollstämman upprätta en kontrollbalansräkning.

Vid de fall kontrollbalansräkningen visar att kritisk kapitalbrist är för handen ska styrelsen så

snart som torde vara möjligt aktualisera frågan om likvidation vid en bolagsstämma.110 Med

kritisk kapitalbrist uppfattas att bolagets egna kapital understiger hälften av det registrerade

101 Prop. 2000/01:150 s. 43. 102 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 120. 103 Prop. 2000/01:150 s. 95. 104 Prop. 2000/01:150 s. 35. 105 Lehrberg, B., Aktiebolagsrätt, s. 382. 106 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 67. 107 Prop. 2000/01:150 s. 101. 108 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 129 ff. 109 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 125. 110 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 42.

16

aktiekapitalet.111 Enligt 7 kap. 18 § ABL har styrelsen en tidsfrist om sex veckor på sig för att

kalla till bolagsstämman. Bolagsstämman ska inte godkänna kontrollbalansräkningen utan

enbart avgöra i frågan om huruvida bolaget ska träda i likvidation eller inte. Påvisar den första

kontrollbalansräkningen bristfälligt kapital har stämman en rådrumsfrist om åtta månader på

sig för att stärka sin ekonomi, om beslut om likvidation inte fattas enligt 25 kap. 16 § ABL.112

Då stämman har möjligheten att företa justeringar för att kontrollbalansräkningen ska

återspegla de reella förhållandena, kan det visa sig att bolagets egna kapital i realiteten inte

understiger den kritiska gränsen.113

3.2.4 Den andra kontrollstämman

I de fall beslut inte fattades om att bolaget torde träda i likvidation vid första kontrollstämman

är rådrumsfristen åtta månader för att pröva likvidationsfrågan enligt 25 kap. 16 § ABL. Inför

den andra stämman ska en ny kontrollbalansräkning upprättas och prövas av bolagets revisor.

Påvisar kontrollbalansräkningen att aktiekapitalet inte är täckt och stämman ändock inte fattar

beslut om att bolaget ska träda i likvidation åvilar det styrelsen att ansöka om likvidation hos

tingsrätten enligt 25 kap. 17 § 2 p. ABL. Ansökan ska göras inom två veckor från den andra

kontrollstämman eller, om en sådan inte har upprättats, från den tidpunkt då den senast skulle

ha sammankallats enligt 25 kap. 17 § 2 st. ABL. Vad gäller behörighet att inlämna en ansökan

om att träda i likvidation, är enskilda styrelseledamöter, revisorn, verkställande direktören och

enskilda aktieägare berättigade att lämna in en sådan ansökan. Borgenärer saknar rätt att

inlämna ansökan om att bolaget ska träda i likvidation. Lindskog menar att det egentligen är

anmärkningsvärt att bolagsborgenärer saknar en sådan rättighet, detta sett i ljuset av

kapitalbristreglerna i 25 kap. ABL som särskilt beaktar borgenärernas skyddsintressen.114 Vid

underlåtenhet att inlämna en ansökan om likvidation inom korrekt tidsram kan

aktiebolagsrättsligt företrädaransvar göras gällande enligt 25 kap. 18 § 3 p. ABL.

3.3 Ansvarsperiod

Ett solidariskt ansvar följer för de förpliktelser som uppkommer efter den tidpunkten då

styrelsen senast borde ha vidtagit den åtgärden som dem underlät.115 I NJA 2012 s. 858 har

perioden benämnts ”medansvar” och anses gälla tills en åtgärd företas. Att ansvaret gäller alla

bolagets förpliktelser, även bolagets skatteskulder har klarlagts i NJA 2009 s. 221.

Bedömningen om huruvida medansvar är för handen görs i ett tvåstegs led där de objektiva

förutsättningarna prövas först. Bolagets kapital måste faktiskt ha understigit hälften av det

aktiekapital som registrerades. Vidare krävs att styrelsen underlåtit att upprätta en

kontrollbalansräkning trots att kritisk kapitalbrist har varit för handen. I ljuset av de objektiva

rekvisiten krävs det att den enskilde styrelseledamoten varit försumlig vilket åligger densamme

att bevisa motsatsen. Kan styrelseledamoten styrka att denne inte varit försumlig hävs

medansvaret.116 Exculperingsregeln framgår av 25 kap. 18 § 3 st. ABL där en bedömning görs

utifrån ledamotens roll i bolaget samt den insikt denne kan tänkas ha.117 Den som sedermera

blir ålagd personligt betalningsansvar kan väcka talan om regress gentemot de övriga

111 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 17. 112 Innan de ändringar som företogs vid införandet av SFS 1983:453 i ABL 1975 sträckte sig rådrumsfristen till

ordinarie bolagsstämma under nästföljande räkenskapsår. Fristen blev således mellan 6-18 månader lång. 113 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 85 f. 114 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 19. 115 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 18 §, lagkommentar not 1690, (12 april 2017, 14:56, Karnov

internet). 116 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 126. 117 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 18 §, lagkommentar not 1693, (18 april 2017, 10:45, Karnov

internet).

17

styrelseledamöterna. Det krävs ingen skada hos tredje man för att betalningsansvar ska kunna

utkrävas, bedömningen baseras istället på de åtgärder styrelseledamoten förväntas vidta. En

följd av detta är att jämkning likt det vid skadeståndsskyldighet inte är möjligt enligt ABL.118

Huruvida ansvar kan utkrävas av en styrelseledamot som avgått eller tillkommit under

ansvarsperioden har berörts i förarbeten till ABL. Det har dock konstaterats att en lagreglering

skulle riskera att bli alltför osmidig varvid frågan bör hänföras till rättstillämparen att avgöra.119

I NJA 2014 s. 892 prövades frågan om medansvar för en styrelseledamot som avgått under

ansvarsperioden. HD anförde att det blir tal om en ansvarsfrihetsfråga där den åtalade torde

styrka att denne ej varit försumlig. Bevisbördan åligger således styrelseledamoten, utgången i

målet blev att ansvarsfrihet beviljades.

Även vad som gäller för den nytillkomne styrelseledamoten har varit föremål för diskussion.

HovR anförde med hänvisning till förarbeten120 att samtliga styrelseledamöter är skyldiga att

hålla sig underrättade om bolagets förhållanden, även den som tillträtt strax därförinnan.121 Hur

länge ansvaret fortskrider regleras i 25 kap. 20 a § ABL och tar sikte på de förpliktelser bolagets

borgenärer gör gällande att bolagets företrädare är medansvariga för.122 Tidpunkten för när

beslut om likvidation har hänskjutits till rätten utgör den bortre gränsen för ansvarsperioden.123

Att bolaget försätts i konkurs eller har inlett en företagsrekonstruktion medför dock inte att

ansvaret för de förpliktelser som uppkommit dessförinnan upphör.124

118 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 133 f. 119 Prop. 2000/01:150 s. 44. 120 Prop. 2000/01:150 s. 100. 121 HD:s dom 2010-03-31, mål B 2509-09. 122 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 18 §, lagkommentar not 1702, (18 april 2017, 13:28, Karnov

internet). 123 Prop. 2000/01:150 s. 47. 124 Svea hovrätt, dom 1994-01-01, mål T 1479/92.

18

4. Problematiken med dubbelregleringen 4.1 Motiven bakom dubbelregleringen Uppbördsutredningen påtalade att möjligheterna var begränsade att påföra en företrädare ansvar

för skatter trots att denne blivit straffad för sin försummelse. Problematiken hänfördes särskilt

till fåmansbolagen där det inte sällan visat sig att företräden brustit i sin redovisning och således

torde bli straffad men att påföra denne ansvar för skatter ej var möjligt.125 Enligt de dåvarande

associationsrättsliga bestämmelserna126 förelåg ansvar för bolagsföreträdare som vid

fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen genom överträdelser av ABL förorsakat bolaget skada

(208 §). Även ansvar för företrädare som underlåtit att upprätta likvidationsbalansräkning

kunde göras gällande (148 §). Däremot fanns det ingen möjlighet att utkräva ansvar för bolagets

skatter genom dåvarande ABL varvid detta torde vara ett av motiven till uppbördsförordningens

genomslag. I uppbördsutredningen framförde dåvarande departementschefen att det var

nödvändigt att reducera svårigheterna att påföra företrädare ansvar för att minska

skatteförlusterna.127

HD anförde i NJA 1957 s. 757 att en ställföreträdare som överträder bestämmelserna i ABL,

inte kan åläggas att betala oredovisad skatt såsom skadestånd trots att denne fällts för ansvar

enligt 80 § 1 mom. 2 st. UF. Vad som är än mer intressant i detta hänseende är det efterföljande

uttalandet av utredningen gällande målet:

”Om bolaget fortsatt sin verksamhet efter det att likvidation bort

komma till stånd, synes det väl vidare i och för sig rimligt att tänka

sig att den solidariska betalningsskyldighet för bolagets

förpliktelser, som ställföreträdare därmed ådrar sig, även

omfattar ansvarighet för oredovisad skatt. Möjligheterna att i

praktiken ta denna ansvarighet i anspråk synes emellertid inte

vara särskilt stora och det torde tillhöra undantagen att yrkande

om betalningsåläggande för ställföreträdare framställs från det

allmännas sida.”128

Således torde det allmännas intresse att möjliggöra betalningsåläggande för oredovisad skatt

för ställföreträdare ha varit tämligen restriktiv. Även remissinstanserna kritiserade förslaget och

menade att en sådan bestämmelse kunde bli alltför lik en straffrättslig sanktion.129

Utan hänsyn till den framförda kritiken infördes 77 a § UBL130 med restriktionen att personligt

betalningsansvar endast skulle gälla de fall ställföreträdaren bedömdes handla med uppsåt eller

grov oaktsamhet. Utgången i NJA 1957 s. 757 kan anses vara ett av skälen till att personligt

betalningsansvar för skatter infördes i lagstiftning även om domstolen endast konstaterar att

underlåtenhet att redovisa skatt inte kan medföra skadeståndsansvar.131 Således beaktades inte

möjligheten att utkräva skadeståndsansvar enligt ABL.

Straffsanktionen för underlåtenhet att betala innehållen källskatt avskaffades efter förslag från

regeringen.132 Som ovan nämnts avskaffades även de subjektiva förutsättningarna för att

underlätta tillämpningen utan att åstadkomma förändringar i sak kring förutsättningarna för

125 SOU 1965:23 s. 14 f. 126 Se 1944 års aktiebolagslag. 127 Prop. 1967:130 s. 131. 128 SOU 1965:23 s. 184. 129 Prop. 1967:130 s. 91 ff. 130 SFS 1974:771. 131 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 29. 132 Se Prop. 1996/97:100.

19

betalningsskyldighet. Fallet blev dock ett annat och bestämmelsen kunde i praktiken leda till

att fler företrädare dömdes till personligt betalningsansvar.133 I syfte att säkerhetsställa att så

inte blev fallet föreslogs det i utredningen att de subjektiva rekvisiten återinfördes i lag med

avsikt att ansluta sig till tidigare gällande lagstiftning.134 Således infördes de subjektiva

rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet i dåvarande 12 kap. 6 § SBL.135

För att samla skatteförfarandet med ändamål att skapa ett tydligare regelverk trädde SFL i

kraft.136 Skatteförfarandeutredningen hade inte till uppgift att utreda vidare kring

företrädaransvar varpå 12 kap. 6 § SBL flyttades över utan nämnvärda förändringar till 59 kap.

12-13 §§ SFL.137

4.1.1 Det allmänna intresset Som ovan nämnts var det, i början på 1950-talet, fåmansbolagen som gav upphov till de största

skatteförlusterna. Parallellt med införandet av skatterättsligt företrädaransvar konstaterades att

det aktiebolagsrättsliga regelverket inte var effektivt i den omfattningen som krävdes.138 Detta

då staten intog en särställning i förhållande till det likviderade bolagets övriga borgenärer.139

I samband med att det skatterättsliga företrädaransvaret kom att utvecklas, väcktes intresse i

fråga om statens roll såsom borgenär. Personligt betalningsansvar för juridisk persons skulder

har i vissa fall bortsetts ifrån genom särskild författningsreglering inom såväl skatterätt som

associationsrätt. Det ansvar som kan ådömas den person med bestämmande inflytande över en

juridisk person avser vissa specifika fall, detta innebär att något för alla gällande solidariskt

ansvar inte finns. Motiveringen till att personligt betalningsansvar ska ådömas för juridisk

persons åligganden anses vara olika starka beroende på vilken ställning borgenären har.140

Utredningen menade att staten intar en särställning bland en juridisk persons borgenärer. Vad

utredningen vidare åsyftade är att statens fortlöpande kreditgivning med hänseende på skatter

och avgifter och den därav följande rollen som borgenär omfattar betydande belopp. Detta med

erinran om att staten inte har några andra valmöjligheter som kreditgivare. Kreditgivning sker

undantagslöst utan att säkerhet i någon form kan ställas. Av regelmässiga och praktiska skäl

finns det inte i det rådande skattebetalningssystemet möjligheter till en kreditprövning som

skulle liknas vid den som används i samhället i övrigt. Detta kan enligt utredningen sägas

innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är utsatt i högre

utsträckning än andra borgenärer.141

En annan aspekt som tas upp i förarbetet är att det med hänsyn till de särskilda instituten,

revision och betalningssäkring som staten förfogade över samt att staten erhöll betydande

resurser inte reformerade det faktum att staten intog en särställning såsom borgenär. Detta då

staten hade flertalet gäldenärer och därigenom hade ett väsentligt betalningsflöde. Utan någon

vidare hänsyn till statens resurser ansågs det att staten enbart i tämligen få fall skulle kunna

vidta åtgärder av omfattande karaktär, för att undvika skattebortfall. Det ansågs emellertid att

statens ställning var särpräglad i en sådan omfattning att det skatterättsliga företrädaransvaret

alltjämt var motiverat.142

133 NJA 2000 s. 132. 134 Prop. 2002/03:128. 135 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 35. 136 SFS 2011:1244. 137 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 37. 138 SOU 1965:23 s. 181 ff. 139 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 28. 140 Prop. 1996/97:100 s. 437. 141 Prop. 1996/97:100 s. 438 jfr. kreditinstitut eller huvudleverantör. 142 Prop. 1996/97:100 s. 438.

20

En aspekt som är av intresse är de remissinstanserna som lämnat sin åsikt gällande skatterättsligt

företrädaransvar. Malmö tingsrätt likt Länsrätten i Stockholm fann det lämpligt att ansvaret

skulle ”omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet”. Vidare ansåg

Svenska Revisorsamfundet att distinktionen mellan egna skatter och sådana som en juridisk

person uppbär för statens räkning bör vara grunden för reglerna kring ansvar. Samfundet anser

att ”starka principiella skäl talar mot att staten ska vara gynnad i förhållande till andra

borgenärer beträffande egna skatter”. Föreningen för Auktoriserade Revisorer likt

Företagarnas Riksorganisation avstyrkte förslaget av en utvidgning av tillämpningsområdet

med motiveringen att den juridiska personens skatter inte kan ses som redovisningsmedel för

statens räkning. Sveriges Bokförings och Revisionsbyråers förbund ansåg att en utvidgning av

tillämpningsområdet inte var nödvändig. Oaktat den kritik som framfördes utvidgades

tillämpningsområdet för skatterättsligt företrädaransvar.143

Sacklén är av uppfattningen att staten inte är att anse såsom skyddsvärd i någon vidare

omfattning i förhållande till övriga borgenärer. Sacklén hävdar att borgenärsförhållanden i ett

aktiebolag är av kontraktsrättslig karaktär och menar att detta resonemang går att applicera på

statens anspråk på skatter och allmänna avgifter. Med hänsyn till att staten generellt är en bättre

bärare av risk än övriga borgenärer har staten under alla förhållanden betraktats som mindre

skyddsvärd än borgenärskollektivet i stort.144

4.2 Konsekvenser av dubbelreglering Ansvarsfriheten för aktieägare är som nämnts en av ABL:s utgångspunkter med regleringen i 1

kap. 3 § 1 st. ABL. För att säkerhetsställa att styrelsen handlar med borgenärernas intresse i

åtanke återfinns bestämmelser som tar hänsyn till avvecklingsintresset samt aktieägarnas

rådrumsintresse. Har kapitalbrist konstaterats kan ett solidariskt betalningsansvar utdömas för

de som ändock fortsätter sin drift av bolaget och gäller de förpliktelser som uppkommer efter

tidpunkten då åtgärder borde ha vidtagits.145 Syftet är att se till att aktieägarna företar åtgärder

för att antingen stärka bolagets ställning eller inleda en ordnad avveckling.146 Således ger ABL

bolagen en möjlighet att stärka sin finansiella situation innan en tvångslikvidation blir

nödvändig.147 En skillnad mellan SFL och ABL är att det förstnämnda inte tar hänsyn till en

intresseavvägning mellan borgenärsskyddet samt bolagets och företrädarnas intresse.148

Tidpunkten för personligt betalningsansvar utlöses redan den dagen skatten ursprungligen

skulle ha inbetalts enligt 59 kap. 12 § SFL. Ett strikt krav råder där företrädaren förväntas vidta

åtgärder som avveckling genom konkurs eller inleda en företagsrekonstruktion redan då denne

haft misstanke om att skatterna inte kommer att betalas i rätt tid.149 Således kan det utläsas att

en företrädare som huvudregel enligt SFL har handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet endast

genom att inte driva bolaget i konkurs tillräckligt fort.

Det råder även skillnader emellan lagstiftningarna kring vem som kan bli ådömd personligt

betalningsansvar. Som ovan redogjorts för omfattar 25 kap. ABL bolagets legala

ställföreträdare i egenskap av dess styrelse samt verkställande direktör. Ett solidariskt ansvar

följer för de aktieägare som inte motsätter sig en fortsatt drift vid likviditetsbrist.150 ABL tar

143 Prop. 1996/97: 100 s. 437. 144 Sacklèn, M., Om skyddet för aktiebolagets borgenärer, SvJT 1994, s. 160. 145 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 18 §, lagkommentar not 1690, (24 april 2017, 12:09, Karnov

internet). 146 Prop. 2000/01:150 s. 35. 147 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 6. 148 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 132. 149 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 115. 150 Prop. 2000/01:150 s. 45.

21

sikte på att ansvar ska kunna utkrävas av de som företräder bolaget men även de som har en

faktisk makt och kan utöva sitt inflytande över verksamheten utan krav på ägarandelar. Således

ska den som har ett bestämmande inflytande jämställas med styrelseledamöterna.151 Den som

handlar i samråd med bolagets verkställande direktör kan därav liknas vid en faktisk företrädare

varvid ansvaret kan ådömas densamme.152

Enligt SFL kan såväl legala som faktiska företrädare bli personligt betalningsansvariga. Den

faktiska företrädarens innehavda ägarandelar avgör huruvida företrädaren har ett bestämmande

inflytande i bolag. HD har som nämnts konstaterat att ett innehav om 25 % av aktierna är att

anse som ett bestämmande inflytande.153 Aktieägare som aktivt handlar å bolagets vägnar i

samråd med styrelsen anses ha ett betydande intresse i bolaget med konsekvens att kunna

ådömas personligt betalningsansvar solidariskt med styrelsen.154

Efter redogörelsen kring ansvarskretsen kan det konstateras att SFL:s tolkning av vem som

kan ådömas personligt betalningsansvar, tolkas något vidare än i ABL.155 Detta med stöd i att

även en person som inte ingår i bolagets styrelse kan träffas av ansvaret. Således innebär det att

varje företrädare, såväl legal som faktisk, måste ha ständig vetskap om förfallodagarna för

bolagets skatter samt ha insikt i bolagets betalningsförmåga.156

ABL gör ingen åtskillnad mellan borgenärer varvid underlåtenhet gäller för alla de

förpliktelser bolaget ådragit sig, även skatteskulder.157 En följd av detta är att Skatteverket får

två parallella regelverk att luta sig mot för att utkräva personligt betalningsansvar samtidigt som

företrädaren får två regelverk att rätta sig efter för att undgå personligt betalningsansvar för

bolagets obetalda skatteskulder.158

4.3 Sammanfattning Motivet bakom dubbelregleringen torde vara brister i möjligheten att påföra företrädare ansvar

för bolagets skatter genom dåvarande ABL. I syfte att minska skatteförlusterna tillsattes

uppbördsutredningen och personligt betalningsansvar fick således lagstöd i 77 a § UBL. Efter

avskaffning av de subjektiva rekvisiten återinfördes de igen i 12 kap. 6 § SBL. Detta för att

säkerhetsställa att inte fler företrädare skulle träffas av ansvaret än vid den tidigare gällande

lagstiftningen.159 Regelverket om företrädaransvar flyttades sedermera över till nuvarande SFL

utan någon större förändring. ABL har fått ett tydligare regelverk än vid tidpunkten för

uppbördsförordningen. Därav går det att ifrågasätta hur väl nuvarande lagregleringar ligger i

paritet med varandra idag. Särskilt med regelverkens olika synsätt kring borgenärsintresset i

åtanke.

Som ovan nämnts finns det åtskilliga åsikter kring statens roll såsom borgenär. Gemensamt

för flertalet ståndpunkter är att staten inte anses vara särskilt skyddsvärd, detta med olika

motiveringar som grund. Förarbetsuttalanden ger å andra sidan en motsatt bild av huruvida

staten är att anse som skyddsvärd i den omfattning som stadgas. Olika åsikter råder, man kan

ställa sig frågande till huruvida staten är extra skyddsvärd men vid sidan av denna fråga torde

utredas om det föreligger legitima skäl för regleringen i SFL.

151 Prop. 2000/01:150 s. 100. 152 Se NJA 1974 s. 555 som redogjorts för ovan i avsnitt 2.3.2. 153 NJA 1975 s. 480. 154 NJA 1974 s. 555. 155 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 138. 156 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 7. 157 NJA 2009 s. 221. 158 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 26. 159 Prop. 2002/03:128.

22

Konsekvenserna av de parallella regelverken är att olika företrädare kan träffas av

företrädaransvar och att ansvaret utlöses vid olika tidpunkt. Detta torde göra det svårt för en

företrädare att förutse följderna av att skatter inte betalas in på förfallodagen även om denne

följt ansvarsreglerna i ABL som även gäller skatteskulderna. Skatteverket kan härigenom rikta

anspråk om personligt betalningsansvar mot en företrädare genom båda regelverken.

23

5. Jämförelse mellan nordiska länder 5.1 Allmänt Med syfte att få ett mer jämlikt regelverk kring vissa spörsmål inom aktiebolagslagen hölls

överläggningar mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge inför arbetet med 1944 års

aktiebolag.160 Till följd av andra världskrigets utbrott stagnerade arbetet och några lagutkast

blev aldrig utarbetade.161 Genom en tillsatt utredning tog arbetet fart igen där en samnordisk

översyn av aktiebolagslagstiftningen gjordes för att få en enhetlig lagstiftning på området.162

Härefter har de nordiska länderna fått en likhet vad gäller både innehåll och utformning. Vissa

förfaranden har varit omöjligt att enas om varvid det fortfarande råder olikheter sett till

likvidationsfrågor samt straffbestämmelser.163

Som redovisats ovan har Sverige en särreglering vad gäller det skatterättsliga

företrädaransvaret. Huruvida de övriga nordiska länderna tillämpar ett särskilt ansvar för en

juridisk persons skatteskulder likt det svenska företrädaransvaret kommer nedan att följa.

5.2 Danmark 5.2.1 Personligt betalningsansvar

Ett kännetecken för dansk lagstiftning är att delägare som utgångspunkt inte personligen

ansvarar för bolagets skulder, i enlighet med 1 § 2 st. lov om aktie- og anpartsselskaber

(selskabsloven).164 Det är denna avsaknad av ansvar som lett till en detaljreglering av

ansvarsgrunder för att skydda utomstående och minoriteter inom dansk rätt.

Enligt de danska ansvarsreglerna kan styrelseledamöter eller annan person bli personligt

betalningsansvariga för den juridiska personens åtaganden. Enligt 22 kap. 361 § selskabsloven

ska grundare och ledande befattningshavare, som vid utförandet av sitt uppdrag uppsåtligen

eller av oaktsamhet orsakat den juridiska personen skada, ersätta den.

Förutsättningarna för att personligt betalningsansvar ska kunna ådömas en styrelseledamot är

att denne handlat eller underlåtit att handla uppsåtligen eller av oaktsamhet. Vid avgörandet av

graden av uppsåt eller oaktsamhet ska en individuell prövning företas där omständigheter såsom

skadans storlek och graden av klander samt sakförhållandena i övrigt beaktas enligt 22 kap. 363

§ selskabsloven. Vidare ska prövningen syfta till att utreda huruvida underlåtenheten eller

handlingen inneburit uppenbar risk för skada, en så kallad subjektiv bedömning ska företas.165

Ansvaret och skyldigheter skiljer sig åt mellan styrelsen och ledningen. För att

styrelseledamöter ska ådömas personligt betalningsansvar fordras det att de inte har uppfyllt

sitt mer generella ansvar. Härvid avses att bolaget inte lider av kapitalbrist, antagande av

godtagbara riktlinjer för protokollföring och att kontroll för intern riskanalys sker på ett

godtagbart vis. Vid de fall styrelsen åsidosätter dessa skyldigheter och det allmänna lider skada

till följd av att skatten inte har betalats i tid, ådöms de personligt betalningsansvar. Om

styrelsen, som kollektiv, bedöms ha varit oaktsamma eller handlat med uppsåt ansvarar de

solidariskt under förutsättningen att styrelsen inte avvecklat bolaget i tid.166 Ledningen å sin

sida ansvarar för bolagets löpande förvaltning samt löpande skatteinbetalning. Vid

underlåtenhet att betala skatt i rätt tid och det medför skada för det allmänna åläggs företrädaren

med bolaget att ersätta den uppkomna skadan. Som ovan nämnts företas en subjektiv

160 SOU 1941:8 s. 4. 161 Prop. 1975:103 s. 76. 162 SOU 1971:15 s. 3. 163 SOU 1971:15 s. 107 f. 164 LOV 470 af 12-06-2009. 165 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 41. 166 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 41.

24

bedömning där företrädarens uppsåt och oaktsamhet bedöms och omständigheter såsom

företrädarens insikt i bolagets ekonomiska ställning får betydelse. Då företrädarens uppdrag

består i att säkerställa en korrekt förvaltning av bolagets ekonomiska angelägenheter antas det

att förutsättningarna för personligt betalningsansvar är uppfyllda.167

5.2.2 Straffrättsligt ansvar

En företrädare för juridisk person som inte uppfyller sina förpliktelser enligt 22 kap. 361 §

selskabsloven kan åläggas straffrättsligt ansvar enligt 23 kap. selskabsloven. Straffansvar följer

dock enbart i de fall styrelsen eller ledningen har handlat med uppsåtligen eller med grov

vårdslöshet. Brister i redovisning eller inbetalning av skatter leder i sin tur likväl till

straffansvar. Det fordras härav att styrelseledamoten eller ledningen agerat med uppsåt eller

oaktsamhet för att ansvar ska kunna göras gällande. Beror underlåtelsen att inbetala skatt på att

bolaget vid tidpunkten hade ekonomiska svårigheter anses varken uppsåt eller oaktsamhet vara

för handen.168

5.3 Norge

5.3.1 Personligt betalningsansvar

I överensstämmelse med de övriga nordiska regelverken är utgångspunkten att personlig

ansvarsfrihet föreligger för styrelsen beträffande aktiebolagets förpliktelser enligt 1 kap. 1 § lov

om aksjeselskaper (LOV-1997-06-13-44) (aksjelov). Ett ansvar följer dock för styrelsen som

ska utöva tillsyn över den dagliga skötseln samt ansvara för aktiebolagets förvaltning.

Verkställande direktör, benämnd daglig leder, har det yttersta ansvaret för den dagliga skötseln

och kan sägas lyda direkt under styrelsen. Styrelsen och verkställande direktör har ansvar för

att bolaget har tillräckligt med kapital sett till verksamhetens omfattning och karaktär. Enligt 3

kap. 5 § aksjelov råder en handlingsplikt varav styrelsen måste kalla till bolagsstämma om

aktiebolagets egna kapital understiger 50 % av aktiekapitalet. Av 3 kap. 5 § 2 st. aksjelov

uppmanas styrelsen att upplösa bolaget om tillräckliga åtgärder inte kan vidtas. j

Styrelsen och verkställande direktör för en juridisk person har enligt 21 kap. 1 § aksjelov en

skyldighet att vidta åtgärder om det finns orsak att befara att en allvarlig ekonomisk förlust

kommer hota bolagets solvens. Om det står klart att bolagets kapital ligger under angiven gräns

eller i förhållande till bolagets verksamhet bedöms vara otillräcklig ska styrelsen kalla till en

bolagsstämma med kortare varsel än vad som av bolaget finns stadgat, detta enligt 21 kap. 2 §

a p. aksjelov. Vid bolagsstämman ska styrelsen föreslå åtgärder för att kapitalbristen ska kunna

återställas. Står det klart att bolaget efter vidtagande av åtgärder inte kommer att ha någon

överlevnadsförmåga ska bolaget avvecklas. Om styrelsen underlåter att vidta behövliga

åtgärder kan styrelseledamöter, bolagsledning och aktieägare bli personligt betalningsansvariga

för den skada som bolaget lider till följd av underlåtenheten.169

Den norska Skattemyndigheten kan väcka talan om att företrädare ska kunna påföras

personligt betalningsansvar för bolagets skatteskulder. Då mervärdesskatter och sociala avgifter

utgör prioriterade fordringar i en konkurs lider staten enbart skada i de fall konkursboet saknar

täckning för att täcka dessa fordringar. För att bolagets företrädare ska kunna åläggas personligt

betalningsansvar fordras det att denne handlat med uppsåt eller oaktsamhet. En företrädare

bedöms vara vårdslös när denna åsidosätter sin skyldighet att inbetala skattefordringar i rätt tid,

167 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 42. 168 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 42. 169 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 39.

25

då dennes huvudsakliga uppdrag består i att ha vetskap om när en sådan skyldighet infinner

sig.170

Att verksamheten drivs vidare i försök att rädda bolaget bedöms varken vara vårdslöst eller

oaktsamt. När det står klart att bolaget ifråga inte har någon överlevnadsförmåga och därmed

ingen realistisk chans att återfå livskraft har företrädaren en förpliktelse att vidta behövliga

åtgärder såsom att ansöka om konkurs eller annan verksam åtgärd. Dels för att trygga

borgenärers rätt men även för att det allmänna inte ska behöva lida på grund av bolagets

kapitalbrist.171

5.3.2 Straffrättsligt ansvar

Vad gäller underlåtenhet att betala skatter skiljer sig det norska rättsläget till viss del från det

svenska. Personligt betalningsansvar kan utdömas om personen i fråga uppger felaktiga

uppgifter eller underlåter att lämna in mervärdesdeklaration eller underlåter att lämna uppgifter

om arbetsgivaravgift vilka båda är straffbelagda handlingar. Själva underlåtenheten att betala

in mervärdesskatt eller arbetsgivaravgift är däremot inte straffbelagt. Personligt

betalningsansvar kan dock bli gällande vid underlåtenhet att inbetala källskatt på anställdas

löner. En subjektiv prövning görs för varje enskild person i bolaget där omständigheter som

tillräcklig insikt om förhållandena som lett till utebliven inlämning av uppgift till

Skattemyndigheten är tillräckligt för att ansvar ska bli gällande. Således kan såväl

styrelseledamöter som andra företrädare i bolaget göras straffrättsligt ansvariga när dessa

handlat å bolagets vägnar.172

5.4 Finland 5.4.1 Personligt betalningsansvar Enligt 22 kap. 1 § i den finska aktiebolagslagen ska förvaltningsledamoten, styrelseledamoten

och verkställande direktören ersätta den skada som de tillfogat aktiebolaget genom att ha

handlat uppsåtligen eller av oaktsamhet i strid med den omsorgsplikt som råder enligt 1 kap. 8

§ aktiebolagslagen (21.7.2006/624). De ovannämnda har även en skyldighet att ersätta skada

de orsakat aktieägare eller någon annan genom överträdelse av aktiebolagslagen eller

bolagsordningen. Även här med krav på uppsåt eller oaktsamhet genom deras uppdrag. För att

undgå ersättningsskyldighet måste den som är ansvarig påvisa att denne handlat omsorgsfullt.

Huvudregeln är att styrelsen svarar solidariskt oaktat vem som orsakat skadan varvid bara

undantagsvis en enskild styrelseledamot undgår ersättningsskyldighet. En aktieägare som

åsamkat aktiebolaget, annan aktieägare eller annan person skada genom att ha medverkat till en

överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsordningen är även skyldig att ersätta den skada

som uppkommit enligt 22 kap. 2 § aktiebolagslagen. Således kan tredje man som lidit skada

genom överträdelser av aktiebolagslagen eller bolagsordningen utkräva ett direkt

skadeståndsansvar av den i styrelsen som vållat skadan.173

22 kap. 5 § aktiebolagslagen hänvisar till 2 och 6 kap. skadeståndslagen (31.5.1974/412)

angående fördelning av skadeståndsansvar. Enligt 2 kap. 1 § skadeståndslagen ska den som

förorsakat annan skada genom uppsåt ersätta den. Därav kan en styrelseledamot eller

verkställande direktören krävas på skadestånd av aktiebolaget eller av en aktieägare för den

170 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 39. 171 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 39. 172 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 40. 173 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 43.

26

skada de vållat bolaget. Har flera i styrelsen förorsakat skadan gemensamt ska de ersätta skadan

solidariskt enligt 6 kap. 2 § skadeståndslagen.

5.4.2 Straffrättsligt ansvar

Enligt 29 kap. 4 § strafflagen (19.12.1889/39) kan den som bringar sig själv eller någon annan

ekonomisk vinning dömas för skatteförseelse. Detta genom att underlåta betalning av bland

annat källskatt eller mervärdesskatt inom utsatt tid och om gärningen ej anses utgöra

skattebedrägeri. Det nämnda är tillämpligt om underlåtenhet beror på annan orsak än

betalningsförbud som grundar sig på domstolsbeslut eller betalningsoförmåga. Påföljden blir

böter eller fängelse i högst sex månader. Enligt praxis är det främst verkställande direktör eller

styrelseledamot som gjort sig skyldiga till skatteförseelse men ansvar kan även träffa en

aktieägare som utövat ett bestämmande inflytande i bolaget.174

Det går att utläsa av rättspraxis att rekvisitet betalningsoförmåga är uppfyllt om aktiebolaget

fortsätter sin drift och betalar andra borgenärers fordringar på Skattemyndighetens

bekostnad.175 I ett annat rättsfall ansågs underlåtenheten att erlägga skattefordringar bero på

betalningsoförmåga och styrelsemedlemmarna ansågs därav inte ha gjort sig skyldiga till

skatteförseelse. Styrelsemedlemmarna hade ej gynnat andra borgenärer till skada för

Skattemyndigheten vilket torde indikera på att det inte fanns någon avsikt att skaffa sig

ekonomisk vinning.176

Domstolarna har beaktat bolagets vilja att samarbeta med Skattemyndigheten, orsakerna till

bolagets ekonomiska förhållanden samt tagit hänsyn till betalningen till andra borgenärer

jämfört med de betalda beloppen som inkommit till Skattemyndigheten.177 Således är

skatteförseelse uppfyllt om en ekonomisk vinning har uppkommit på det allmännas bekostnad.

Huruvida en styrelseledamot kan bli skyldig att personligen ersätta den som förorsakats skada

regleras i skadeståndslagen vilket redogjorts för ovan. Följaktligen kan ett personligt

betalningsansvar för en styrelseledamot utdömas enligt skadeståndslagen i de fall staten inte

kan driva in ersättning hos aktiebolaget när brott om skatteförseelse ligger för handen.178

5.5 Hur skiljer sig det svenska företrädaransvaret från de övriga nordiska

länderna?

Utifrån vad som presenterats ovan går det att konstatera att varken Danmark, Norge eller

Finland har anslutit sig till den modellen som Sverige tillämpar för frågan om skatterättsligt

företrädaransvar. Istället finner frågan och dess lösning primärt grund i associationsrättslig

lagstiftning och frågan om påföljd finner grund i skadeståndsrättslig lagstiftning.

Som ovan nämnts har Danmark inte anslutit sig till den svenska modellen för skatterättsligt

företrädaransvar. Istället förlitar sig Danmark på associationsrätten samt vad de benämner för

”culparegeln” med ett fåtal reservationer. Culparegeln innebär att en sedvanlig

oaktsamhetsbedömning görs i syfte att analysera ifall de åtgärder företrädaren företog eller

undvek att företa är att anse såsom handlande med uppsåt eller grov oaktsamhet. Inom dansk

174 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 44. 175 Se R 93/581, R 94/151 och R 2006/748. 176 R 2005/369. 177 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 43. Se även R 2005/943. 178 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 41.

27

rätt kan styrelseledamot, företrädare eller annan person som handlat med uppsåt eller

oaktsamhet bli personligt betalningsansvariga.179

Vad gäller skatteskulder betonar dansk rätt det allmännas betydelse särskilt mycket, detta likt

svensk rätt. Vid fall då det allmänna lider skada till följd av att en företrädare eller ledamöter i

en styrelse inte inbetalat skatt i rätt tid utlöses personligt betalningsansvar. Personligt

betalningsansvar kan vidare utlösas då bolaget inte avvecklas vid den tidpunkt när det inte

längre finns sannolik grund att tro att bolaget skulle klara sig eller om styrelsen brustit i sin

skötsel av bolaget. En parallell som kan dras här är de borgenärsskyddsreglerna som återfinns

i 25 kap. ABL, där syftet är att under ordnade former säkerställa att ett bolag i kris hanteras på

ett sätt som ger bolaget viss frist att lösa problem innan avveckling måste ske. Likt dansk rätt

utlöses personligt betalningsansvar om bolaget inte avvecklas även om det är ostridigt att det

inte finns någon överlevnadsförmåga. Syftet bakom regelverken kan sägas vara att finna en

rimlig balans mellan bolagets intresse att få lösa likviditeten i bolaget samt borgenärernas

intressen att få betalt. Det som dock går att anmärka på är att det inom dansk rätt ska företas en

allsidig och omfattande analys av den faktiska situationen och av graden av oaktsamhet där

ingen fiskal effektivitet synes föreligga.180

Likt Danmark har inte Norge något säregen lagstiftning angående företrädaransvaret. Här

överlämnas det fiskala intresset åt det aktiebolagsrättsliga ansvaret.181 Som redogjorts för ovan

är den norska regleringen kring ansvar tämligen likt den svenska men med vissa skillnader. Det

norska regelverket gör en åtskillnad av de som sitter i styrelsen. Här är det styrelsen som är dess

främsta företrädare och har ett generellt ansvar för förvaltningen. Verkställande direktören å sin

sida ser till den dagliga driften.182 Ett personligt ansvar kan träffa den som med uppsåt eller

oaktsamhet har åsamkat bolaget skada i likhet med det svenska regelverket. Ansvar för skatter

kan således leda till ett personligt betalningsansvar för den som förväntas ha insikt över

skattefordringar men underlåter att betala dessa i tid.183 En skillnad görs beroende på vilken

skatt det gäller. Underlåtenhet att betala in mervärdesskatt eller arbetsgivaravgift kan inte

medföra ett straffrättsligt ansvar. Däremot föreligger ett ansvar för den som deklarerat fel eller

underlåter att deklarera de angivna skatterna. Således görs en åtskillnad gentemot den svenska

lagstiftningen kring underlåtenhet att betala skatt enligt SFL.184 Norsk praxis bekräftar att ett

straffrättsligt ansvar för den som underlåter att dra av källskatter för löneutbetalningar till

anställda även medför ett civilrättsligt ansvar.185 Det straffrättsliga ansvaret för underlåtenhet

att betala arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt är idag avskaffat varvid det civilrättsliga

ansvaret torde hänföras till aksjelovens bestämmelser. Skada uppkommen genom de nämnda

skattebrotten saknar motsvarighet i Sverige där dessa inte utgör ett civilrättsligt ansvar.186

I Norge föreligger inget generellt ansvar för bolagets skatter utan en företrädare kan påföras

ansvar enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler eller skadeståndsansvaret reglerat i

179 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 6. 180 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 6. 181 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 43 f. 182 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 39. 183 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 7. 184 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 33. 185 Se RT 1980 s. 1452. 186 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 34 f.

28

aksjeloven.187 Vad som är anmärkningsvärt är att den norska regleringen tar hänsyn till

oväntade situationer som kan dyka upp. En företrädare som förlitat sig på inbetalningar som

inte har infriats med likvidationsbrist som följd, blir normalt inte personligt

betalningsansvarig.188 Företrädarna får även en chans att rädda bolaget vid obestånd genom att

de tillåts driva verksamheten vidare under en viss tid. Åtgärder förväntas vidtas först när det

står klart att bolaget ej kommer att bli bärkraftigt igen.189 Således är det norska ansvaret för

skatter mindre strikt än ansvaret i SFL.

Vad gäller de associationsrättsliga regelverken i Finland och Sverige ter sig lagstiftningarna

lika vad gäller vem som kan träffas av ansvar. I likhet med ABL kan både styrelseledamot,

verkställande direktör och aktieägare träffas av ansvar i de fall de handlat med uppsåt eller

oaktsamhet genom deras uppdrag enligt finsk aktiebolagslag. Ett solidariskt ansvar följer

därefter oaktat vem som överträtt aktiebolagen eller bolagsordningens regelverk.

Konsekvenserna av underlåtenhet att betala skatt skiljer sig däremot åt. Som redogjorts för

ovan utlöses tidpunkten för personligt betalningsansvar redan på skattens förfallodag enligt

SFL. Företrädaren har därmed ett strikt krav på sig att inleda en företagsrekonstruktion eller

sätta bolaget i konkurs redan vid misstanke om utebliven betalning av skatten.190 Rekvisiten

uppsåt och grov oaktsamhet är uppfyllda redan vid misstanken att skatten inte kan betalas in i

rätt tid och företrädaren ändock fortsätter driften av verksamheten.191

Finland å sin sida ser underlåtenhet att betala in skatt som ett skattebrott med

skadeståndsansvar som påföljd. Här innefattar ett straffrättsligt ansvar även ansvaret för

skatter.192 Den obehöriga vinsten ses som en ren förmögenhetsskada där ansvar uppkommer på

grund av brott. Således har Finland valt en annan linje att gå på än Sverige vad gäller

skatterättsligt företrädaransvar. Finska högsta domstolen har konstaterat att skattebrott kan leda

till skadeståndsansvar i de fall någon gjort en obehörig ekonomisk vinst på någon annans

bekostnad.193 Som ovan nämnts görs bedömningen av ansvar utifrån subjektiva omständigheter

i det enskilda fallet. Det går således att utläsa av finsk rättspraxis att styrelsen ges en möjlighet

att få bolaget på fötter igen så länge det inte utgör en skada för Skattemyndigheten.194 Enbart

betalningsoförmåga utlöser därav inget skadeståndsansvar utan rekvisitet obehörig vinst måste

vara uppfyllt för att ansvar ska utgå. Detta torde ge en indikation av att Finlands motsvarighet

till företrädaransvar inte är lika konkursdrivande som den svenska lagstiftningen. Det mest

centrala för att ansvar ska utgå synes vara de fall där andra borgenärer får betalt framför staten

till skillnad från Sveriges reglering där skatterättsligt företrädaransvar utgår oaktat det sagda.195

Av den redovisade komparativa delen av företrädaransvar går det att utläsa såväl likheter som

skillnader mellan de nordiska länderna. Utformningen av aktiebolagslagen har kommit att bli

enhetlig till stor del. Huruvida regelverket används för att utkräva företrädaransvar ter sig

däremot olika.

187 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 33. 188 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 7. 189 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 39. 190 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, s. 115. 191 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 57. 192 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 44. 193 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 6. 194 Se R 2005/369. 195 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 44.

29

Danmark har lagt ansvaret för ej inbetalda skatter på den som företräder bolaget där subjektet

”uforsvarligt” jämställs med det svenska grov oaktsamhet. Således är det ”uforsvarligt” att inte

sätta bolaget i konkurs när det inte finns några möjligheter till räddning. Rådrumsfristen i det

danska regelverket kan jämställas med det norska som också ger styrelsen en möjlighet att rädda

bolaget innan ansvar utlöses. Danmark lutar sig härmed på associationsrättens bestämmelser

om personligt ansvar, som är tämligen lik den svenska regleringen.196

Även Norge tillämpar ett personligt betalningsansvar genom aktiebolagslagen där krav på

skada genom uppsåt eller grov oaktsamhet krävs. Därmed föreligger inget särskilt ansvar för

bolagets skatteskulder utan skadeståndsrättsliga regler tillämpas istället.197

Finland förenade ansvaret för skatter med ett straffrättsligt ansvar till skillnad från Sverige

som valde att införa företrädaransvaret istället för att låta det straffrättsliga ansvaret utlösa även

ett ekonomiskt ansvar.198 Varför Sverige valt att införa skatterättsligt företrädaransvaret istället

för att utkräva personligt betalningsansvar på associationsrättsliga och straffrättsliga grunder

ställer vi oss frågande till.

196 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 38 f. 197 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 33 f. 198 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 44.

30

6. Analys av det skatterättsliga företrädaransvarets konsekvenser 6.1 Allmänt Som nämnts i den nordiska jämförelsen är Sverige ensam om att ha lagstiftat om skatterättsligt

företrädaransvar. Vidare har det svenska rättssystemet inom ramen för personligt

betalningsansvar två separata regelverk att tillgå när det särskilt gäller skatteskulder och skulder

i övrigt. Det aktiebolagsrättsliga och skatterättsliga regelverket, vilka också har behandlats

inom ramen för denna framställning.199 I detta avsnitt kommer i synnerhet redogöras för

problematiken med vad denna dubbelreglering innebär och vidare analyseras om en sådan

särreglering är att anse såsom legitim. Frågan om vad som händer om företrädaransvaret i SFL

avvecklas alternativt omformuleras för att ligga i paritet med ABL kommer att vara den främsta

utgångspunkten vid formuleringen av detta avsnitt.

6.2 Vad händer om företrädaransvaret i SFL tas bort?

För att avgöra i frågan om hur rättsläget hade sett ut efter en avskaffning av SFL bör frågan om

vilka intressen som finns bakom de separata regelverken tydliggöras. Både SFL:s och ABL:s

regler om personligt betalningsansvar utgör undantag till huvudregeln om frihet från personligt

ansvar enligt 1 kap. 3 § ABL. Sålunda är det av fundamental betydelse att avgöra frågan mot

bakgrund av detta. Syftet med det aktiebolagsrättsliga regelverket är att ”se till att aktieägarna

i aktiebolag med alltför låg konsolideringsgrad utan dröjsmål antingen vidtar åtgärder för att

stärka bolagets ställning eller inleder en ordnad avveckling av bolaget. Detta är ägnat att

skydda bolagets borgenärer mot att bolagets hela kapital konsumeras, innan avvecklingen av

bolaget inleds.”200 Till bolagets borgenärer hör även staten till, som prioriterad borgenär i en

efterföljande konkurs.201

Ett fundamentalt inslag i ABL är att det personliga betalningsansvaret riktar sig till ett samlat

borgenärskollektiv, inte likt SFL som enbart tar sikte på staten som borgenär. Så snart en

gäldenär inte uppfyller sin handlingsplikt genom att vidta verksamma åtgärder enligt SFL

utdöms skatterättsligt företrädaransvar.202 Även i detta hänseende skiljer sig ABL:s regelverk.

När en verksamhet konstateras gå med större förlust än vinst, förväntas bolaget inte fortsätta

driften av verksamheten. Härigenom syftar regelverket till att samtliga borgenärer skyddas mot

att hela kapitalet går förlorat innan en samlad avveckling sker. Företrädarens handlingsplikt

innebär att denne får en reell möjlighet att rädda bolaget innan en avveckling blir ofrånkomlig

enligt 25 kap. 13-17 §§ ABL. Handlingsplikten ger vidare företrädaren en tidsfrist om högst 12

månader från det att handlingsplikten uppkom.203

Handlingsplikten kan sägas uppkomma när likvidationsbrist upptäcks i bolaget och så snart

en kontrollbalansräkning är upprättad, fram till den tidpunkten när ansökan om likvidation

måste inges. Den bakomliggande tanken med denna tidsfrist är att bolaget ska ges en möjlighet

att täcka kapitalbristen och återställa aktiekapitalet.

För att kunna ta ställning i frågan om hur rättsläget hade sett ut efter en avskaffning av det

skatterättsliga företrädaransvaret är det av betydelse att utreda huruvida det aktiebolagsrättsliga

personliga ansvaret skulle kunna ersätta det. Syftet med det skatterättsliga företrädaransvaret

var vid lagstiftningstillfället att motverka betydande skatteförluster till följd av missbruk av

aktiebolagsformens privilegier.

Av en empirisk studie som Persson Österman och Svernlöv företagit framgår att år 2011 vann

Skatteverket framgång i 97 % av de fall där de yrkat skatterättsligt företrädaransvar. Vidare

199 Se avsnitt 4.1. 200 Prop. 2000/01:150 s. 35. 201 Prop. 1982/83:94 s. 54. 202 SOU 1965:23 s. 181. 203 Svea hovrätt, dom 2005-02-08, mål R 5582-04.

31

visar det att Skatteverket enbart fått avslag på sin talan i 1,2 % av fallen. Statistiken påvisar att

det enbart är en tämligen liten del av fallen som avgörs till företrädarens fördel.204 Det kan

härigenom fastställas att lagstiftarens avsedda syfte uppnås genom bifall i flertalet av fall som

förs vidare till domstol. Utöver önskat resultat har även lagstiftningen medfört oönskade

konsekvenser.

Bland de oönskade konsekvenserna SFL har inneburit kan nämnas att lagen har fått

omfattande kritik för att vara konkursdrivande. Detta med särskild hänsyn till att SFL inte ger

bolaget och dess företrädare någon tidsfrist för att försöka rädda bolaget. Utifrån såväl ett

samhällsperspektiv som ett näringsperspektiv är detta inte önskvärt. En aspekt som har varit

föremål för diskussion i förarbeten är att företagsrekonstruktioner inte sällan genererar i mindre

kapitalförstöring. I detta hänseende skulle det aktiebolagsrättsliga regelverket vara att föredra

för att inte försätta verksamheter i konkurs som i grunden är av vinstdrivande karaktär.205

6.2.1 Företrädaren

Av redogörelsen kring vem som kan träffas av ansvar i de båda lagstiftningarna kan det

konstateras att kretsen för att träffas av företrädaransvar enligt SFL är vidare än enligt ABL.

Utredningen om betalningsansvar för företrädare av juridiska personer är den första som försökt

åstadkomma en definition av företrädarbegreppet.206 Efter kritik fann regeringen dock att det

inte förelåg tillräckliga skäl för att lagstifta om definitionen företrädare. Skatterättsligt

företrädaransvar kan utkrävas av varje företrädare, även den som inte är att anse som legal

företrädare. Härigenom blir det avgörande vem som har faktisk makt och möjlighet att påverka

den juridiska personens förvaltning.207

Även om ansvaret i SFL tas bort kan en person bli personligt betalningsskyldig för den

juridiska personens skatteskulder enligt ABL:s regelverk.208 Kretsen som kan träffas blir

härigenom enbart legala företrädare i egenskap av styrelseledamöter samt verkställande

direktör.209 Det yttersta ansvaret för att förpliktelser fullgörs åvilar därav styrelsen då ansvaret

inte är delegerbart.210 En aktieägares betalningsansvar är begränsat till att gälla enbart när denne

underlåter att motsätta sig beslut om fortsatt drift trots att likvidationsskyldighet föreligger.211

Om det skatterättsliga företrädaransvaret i SFL slopas skulle det resultera i att rätt företrädare

träffas av det skatterättsliga företrädaransvaret enligt ABL:s regelverk. Genom att företrädare

enbart behöver förhålla sig till ansvarsreglerna i ett regelverk torde förutsebarheten för

ansvarets innebörd bli tydligare och enklare att tillämpa för den enskilde.

6.2.2 Företrädarens aktsamhet

När en företrädare handlar å en juridisk persons vägnar är denne skyldig att följa en

aktsamhetsnorm, vilket enligt SFL:s grunder innebär att denne förväntas känna till bolagets

samtliga skatteskulder och förfallodagen för dessa. Vidare svarar företrädaren för att säkerställa

att skatteskulderna uppgår till korrekt belopp och därefter säkra att samtliga förfallna

skatteskulder betalas i rätt tid.212 Näringslivet är av uppfattningen att denna aktsamhetsnorm i

praktiken är svår att följa. Persson Österman och Svernlöv är av uppfattningen att detta krav

204 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 52. 205 SOU 2010:2 s. 453 f. 206 SOU 2002:8. 207 Prop. 2002/03:128 s. 24. 208 Se NJA 2009 s. 221. 209 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 49. 210 Prop. 2004/05:85 s. 310 och 617 f. 211 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 129. 212 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 36.

32

medför att en utvidgning sker av företrädarens skyldigheter som finns enligt aktiebolagsrättsliga

grunder, på ett anmärkningsvärt sätt. Vidare menar Persson Österman och Svernlöv något

tillspetsat att aktiebolagsformen med avseende på skatter är en transparent företagsform. Detta

med motiveringen att trots att en företrädare genom att följa de associationsrättsliga regelverken

och kraftfullt verkar för att rädda bolaget, och som därigenom erhåller en tidsfrist, inte har

någon betydelse.

Enligt aktiebolagsrättsliga grunder innebär aktsamhetsnormen att styrelseledamöter och

verkställande direktör ska utöva tillsyns- och kontrollansvar och sålunda ansvara för

verksamhetens förvaltning och organisation, detta enligt 8 kap. 4-7 §§ ABL. Härigenom får

styrelsen även i uppdrag att fortlöpande bedöma hur bolagets ekonomiska förhållanden ser ut.

Person Österman och Svernlöv går i spetsen för att det inte under någon omständighet kan

anses vara rimligt att alla verkställande direktörer, styrelseledamöter och faktiska företrädare

ska känna till när en skatteskuld förfaller till betalning och därtill även undersöka om varje

skatteskuld i realiteten har betalats senast på förfallodagen. Praktiskt taget menar de att det

enbart skulle vara genomförbart i de allra minsta bolagen. Inte sällan är verkställande direktören

inte nödvändigtvis insatt i sådana detaljer. Styrelsen å sin sida är ofta av mycket skiftande

karaktär i olika bolag och kan representeras av allt från företrädare till fackliga representanter.

Att ställa krav på dessa ska hålla sig underrättade om allt som aktsamhetsnormen i SFL kräver

menar Person Österman och Svernlöv är omöjligt.213

6.2.3 De subjektiva rekvisiten

Som redogjorts för ovan har det varit flera turer kring huruvida de subjektiva rekvisiten bör

återges i lagtext eller ej. Rekvisiten avskaffades för att underlätta tillämpningen men utan att

åsyfta en skärpning av betalningsansvaret.214 HD konstaterade därefter i NJA 2000 s. 132 att

den ändrade lydelsen kunde medföra personligt betalningsansvar i högre grad varvid en

utredning tillsattes och rekvisiten återinfördes för att återställa tidigare rättsläge.215

Av den praxis som redovisats ovan går det att konstatera att ett strikt ansvar råder för den

person som inte vidtagit åtgärder tillräckligt fort. Detta innebär i praktiken att en företrädare

redan på skattefordringens förfallodag bör avveckla den juridiska personen för att undgå

personligt betalningsansvar. Företrädaren anses ha handlat med uppsåt redan då denne

misstänker att skatten inte kommer kunna betalas in i tid.

De processuella förändringarna som innebär att det idag är de allmänna

förvaltningsdomstolarna som prövar huruvida skatterättsligt företrädaransvar ligger för handen

har medfört att en strängare bedömning företas. RÅ 2007 ref 48 påvisar att Regeringsrätten

(RR)216 inte tog hänsyn till att en företrädare på sikt avsåg att avveckla bolaget men fortsatte

driften av verksamheten för att tillgodose banken som prioriterad borgenär. Även om statens

möjlighet till betalning inte försämrades genom avvecklingsperioden ansågs företrädaren ha

underlåtit att vidta de åtgärder som krävts för att undgå personligt betalningsskyldighet. Målet

som är det första som kom att prövas av RR vad gäller skatterättsligt företrädaransvar antyder

på att RR enbart tagit hänsyn till avvecklingsrekvisitet, inte de övriga subjektiva

omständigheterna som återfinns i praxis från HD.217

Det går att ifrågasätta ifall ansvaret träffar de företrädare som var det egentliga syftet till

införandet av personligt betalningsansvar i SFL. Även en seriös bolagsföreträdare som inte

213 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 74. 214 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 443. 215 Se SOU 2002:8; prop. 2002/03:128. 216 Efter 1 januari 2011 ändrades benämningen till Högsta förvaltningsdomstolen. 217 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 35.

33

åsyftar att kringgå SFL:s regelverk kan ändock träffas av ansvar trots att denne rättar sig efter

ABL:s regler för att få en tidsfrist att ordna upp bolagets likviditet.218 Ett personligt ansvar

utlöses omedelbart vid en förfallen skattebetalning.219 Vid borttagandet av SFL får sedermera

företrädaren en reell möjlighet att ordna upp bolagets likviditet innan ett medansvar anses ligga

för handen. Vidare görs en bedömning genom två steg varvid en faktisk kapitalbrist måste

föreligga och företrädaren måste ha underlåtit att upprätta en kontrollbalansräkning. Således tas

hänsyn till fler aspekter samt den aktsamhetsnorm som åvilar en företrädare. Detta torde

underlätta för den enskilde företrädaren att förstå vad upplåtenhet av ansvarsreglerna genom

ABL får för konsekvenser.

6.2.4 Hur användbart är det aktiebolagsrättsliga regelverket?

Innan det skatterättsliga företrädaransvaret lagstiftades i 1965 års uppbördslag fastställde

uppbördsutredningen att det fanns tämligen begränsade möjligheter till att göra gällande det

aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret. Utredningen konstaterade härav att ”möjligheterna att

göra ställföreträdare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt

inte för närvarande är stora.”220 Samma betraktelsesätt presenterades i delbetänkandet om

säkerhetsprocesser i skatteprocesser. Dock med en modifiering av att bevissvårigheten som

ABL:s regelverk skulle innebära, kunde hindra ett effektivt tillvaratagande av statens intressen

i dess egenskap som skatteborgenär.221

Som led i frågan är Lindskogs uppfattning av betydelse. Lindskog menar att det

aktiebolagsrättsliga regelverket inte heller är helt oproblematiskt med hänsyn till hur

regelverket ser ut idag. Problemet finner grund i att avveckling inte sällan sker för sent och att

syftet med att skydda kapitalet med hänsyn till samtliga borgenärers bästa går förlorat. Lindskog

menar att det krävs en reformering av regelverket för att säkerställa att det finns kvar kapital i

boet efter att en likvidation har ägt rum. Vidare anför Lindskog att problemet finner grund i att

kapitalgränsen inte tar någon vidare hänsyn till varje enskild verksamhets omfattning och

karaktär.222 Lindskog anför att han inte förespråkar att kapitalbristreglerna skärps, utan vill

framhålla att de fungerar illa. Andersson ansluter sig till Lindskogs uppfattning och menar

problemet i grund och botten är att lagstiftaren försökt lösa problemet med en ”one size fits all-

modell”.223

Andersson har en kritisk inställning till det aktiebolagsrättsliga regelverkets verkliga funktion,

han menar att skyddsreglerna som syftade till att skydda bolagets borgenärer fungerar dåligt,

om ens alls. Detta med motiveringen att de bevissvårigheter som ABL innebär inte sällan gör

det omöjligt att utdöma aktiebolagsrättsligt företrädaransvar. Sammanfattningsvis anför

Andersson att reglerna är ineffektiva till skydd för bolagets borgenärer och att kostnaderna som

följer av handlingsmönstret med råge överstiger nyttan.224

Enligt Anderssons och Lindskogs uppfattning är inte det aktiebolagsrättsliga regelverket

möjligt att göra gällande för att motverka skatteförluster. Simon-Almendal är i sammanhanget

delvis av en annan uppfattning. Simon-Almendal anför att det associationsrättsliga regelverket,

till skillnad från de skatterättsliga, framstår som bättre avvägt då det ger ett bolag och dess

företrädare en viss tidsfrist att åter få bolaget på rätt väg. Simon-Almendal blundar dock inte

218 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 102 f. 219 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 37. 220 SOU 1965:23 s. 184. 221 SOU 1983:23 s. 249. 222 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 21 f. 223 Andersson, J., Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 62. 224 Andersson, J., Kapitalskyddet i aktiebolag, s. 60.

34

för den kritik som framförts mot det associationsrättsliga regelverket och föreslår att en

utredning med uppdrag i att se över ansvarsreglerna tillsätts omedelbart.225

Persson Österman och Svernlöv å sin sida framhåller att en ordning i överensstämmelse med

associationsrättsliga grunder skulle vara rättvis. Likt Simon-Almendal anser Persson Österman

och Svernlöv att rådrumsfristen som ABL erbjuder företrädare är av ytterst betydelse. Det

allmänna skulle härigenom likväl kunna göra gällande personligt betalningsansvar för

skatteskulder som ifråga för övriga skulder. Utvecklingen som Persson Österman och Svernlöv

vill se är att staten som borgenär likställs med övriga borgenärer i fråga om personligt

betalningsansvar för företrädare.226 Vilket vi likväl ansluter oss till.

6.2.5 Sammanfattning

Som framgår av redogörelsen ovan har det skatterättsliga företrädaransvaret kritiserats för att

vara konkursdrivande i en oroväckande omfattning. Utifrån ett borgenärsperspektiv kan det

ifrågasättas om det föreligger legitima skäl för att bolag stressas till konkurser med en icke

nödvändig kapitalförstöring som konsekvens. Detta med grund i att de företagsrekonstruktioner

som inleds upprepade gånger ger ett bättre resultat. Häri finns även vissa åsikter om att det

aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret är strängt, men i jämförelse med det skatterättsliga

företrädaransvaret mer väl avvägt.

Mot bakgrund av det som redogjorts är det möjligt att konstatera att det aktiebolagsrättsliga

regelverket ensamt skulle vara problematiskt för att ålägga företrädare personligt

betalningsansvar för skatteskulder. Det har från många håll påpekats att regelverket är

bristfälligt i dess nuvarande formulering. Flertalet akademiker förespråkar att en reformering

sker av det aktiebolagsrättsliga regelverket för att koherens ska föreligga med lagens egentliga

syfte med borgenärsskyddsreglerna. Vad som återstår att se är om lagstiftaren slutar blunda för

de problem som föreligger för att vidta behövliga åtgärder i form av en revidering av den

lagstiftning som finns på området.

6.3 Omformulering av SFL

6.3.1 Finns en nordisk lösning att tillgå?

Vid en omformulering av det skatterättsliga företrädaransvaret i SFL ter det sig inte helt obekant

att snegla på våra nordiska grannländer och deras lösningar. Så har även Persson Österman gjort

i sin underlagsrapport227 till entreprenörskapsutredningen där han hänvisar till Svenskt

Näringslivs rapport.228 Det skatterättsliga företrädaransvaret enligt SFL hade vid

lagstiftningstillfället till syfte att möjliggöra för det allmänna att kunna kräva solidariskt ansvar

när en företrädare för en juridisk person varit försumlig i sitt åtagande.229

Med hänsyn till vilka som kan träffas av ansvar har Sverige ett associationsrättsligt regelverk

likt Finland, där även en aktieägare som handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet omfattas av

ansvaret. Vad som går att uppmärksamma med det finska regelverket är rådrumsfristen

styrelsen har för att få bolaget stärkt igen så länge Skattemyndigheten inte blir ekonomiskt

lidande.230 Utlöses dock företrädaransvar enligt finsk lagstiftning liknas detta vid ett

straffansvar som åtföljs av skadeståndsansvar. Persson Österman konstaterar att det svenska

225 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 234 f. 226 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 36. 227 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, 228 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv. 229 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 225. 230 Se R 2005/369.

35

rättssystemet torde avvisa denna lösningsmodell varvid den inte är aktuell för Sveriges del utan

att justeringar sker.231

Även den danska associationsrättsliga regleringen ger företrädarna rådrumsfrist likt ABL:s 25

kap. Däremot föreligger inget fiskalt intresse utan en mer allsidig utredning görs med ett allmänt

skadeståndsansvar som följd. Av Persson Östermans rapport framgår det att detta inte är aktuellt

för Sveriges del, med motiveringen att enbart förlita sig på ett allmänt ersättningsansvar inte

ger en samlad helhetsbild av varje enskilt fall.232

Vad som kan vara av intresse är den norska regleringen där en helhetsbedömning görs med

hänsyn till skatterätt, associationsrätt och straffrätt. Norge har ingen säregen lagstiftning för

skatterättsligt företrädaransvar utan det fiskala intresset regleras genom aksjelovens

ansvarsregler.233 Personligt ansvar kan påföras enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler eller

skadeståndsansvaret reglerat i aksjeloven.234 Värt att notera är att personligt betalningsansvar

normalt inte påförs den företrädare som förlitat sig på inbetalningar som i efterhand inte infriats

med likvidationsbrist som följd.235 En tidsfrist ges även där bolaget får drivas vidare för att

kunna återfå sin likviditet. Således är den norska regleringen inte lika strikt som SFL men

skatterättsligt företrädaransvar kan ändå påföras den som orsakat skada genom uppsåt eller grov

oaktsamhet.

Huruvida Sverige kan tillämpa de övriga nordiska ländernas regelverk utan några förändringar

ter sig dock problematiskt då det är många lagar som måste samspela för ett välfungerande

rättssystem. Detta har uppmärksammats i entreprenörskapsutredningen där en översyn föreslås

av det insolvensrättsliga området likt beskattningen av entreprenörer.236 Vi ställer oss dock

frågande till varför det skatterättsliga företrädaransvaret inte har tillmätts större betydelse i den

nu aktuella utredningen.

6.3.2 Överenskommelser hämmar företagsamheten

Som redogjorts för i framställningen ovan kan Skatteverket träffa överenskommelser med en

företrädare när de subjektiva och objektiva rekvisiten är för handen.237 Skatteverket kan därefter

välja vem de ska rikta anspråk om betalning mot då ett solidariskt ansvar råder.238 Samtidigt

som en överenskommelse kan träffas med en annan företrädare för samma bolag. Näringslivet

har riktat kritik mot den orättvisa behandling som uppkommer härigenom.239

I och med att det skatterättsliga företrädaransvaret även kan träffa en extern styrelseledamot

ligger inte denna förhandlingskultur i linje med den nu aktuella entreprenörskapsutredningen.

Som utredningen framhåller kan det vara svårt för mindre företag att få in externa

styrelsemedlemmar på grund av ansvaret som kan komma att följa.240 Det ter sig inte helt

främmande att förstå varför. Oftast är det framgångsrika företagare som medför betydelsefulla

231 Persson Österman, R., styrker det sagda genom att hänvisa till NJA 1957 s. 757, NJA 1957 s. 761 och NJA

2003 s. 390. 232 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 17 f. 233 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 43 f. 234 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 33. 235 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 7. 236 SOU 2016:72 s. 17. 237 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 19 §, lagkommentar not 974, (5 maj 2017, 10:46,

Karnov Internet). 238 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228. 239 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och

straffrättslig synvinkel, s. 13. 240 SOU 2016:72 s. 133.

36

investeringar i bolaget. Konsekvensen av att Skatteverket kan välja att rikta betalningsanspråk

mot externa styrelseledamöter försvårar rekryteringen för mindre bolag och hämmar således

även utvecklingen av företag.

Anmärkningsvärt är att när en överenskommelse har träffats mellan Skatteverket och en

företrädare prövas inte förutsättningarna för företrädaransvaret i domstol. Som Persson

Österman och Svernlöv konstaterar kan det inte antas att förutsättningarna för ansvar egentligen

är uppfyllda.241

6.3.3 Fair trial

Ett ytterligare problem finner grund i den instansordning som idag dömer ut det skatterättsliga

företrädaransvaret. Regeringen föreslog i utredningen 2002 att beslut om betalningsskyldighet

skulle fattas av allmän förvaltningsdomstol. Skälen för regeringens förslag var att skattefrågan

i sig sällan är tvistig när frågan om företrädaransvar uppkommer. Regeringen anförde att oavsett

om det kan vara omöjligt att påvisa en bakomliggande fordran skulle den dåvarande ordningens

kompetens kunna ifrågasättas. Med detta som utgångspunkt bedömde regeringen att det fanns

skäl att båda frågorna prövades av samma domstol utifrån ett samordningsperspektiv. Med

motiveringen att ett förfarande som medgav en handläggning av frågorna i samma domstol

skulle undanröja risken för kompetenskonflikter och giva processekonomiska fördelar.242

Genom denna reformation övervältrades ansvaret från allmän domstol till allmän

förvaltningsdomstol.

Det första målet HFD prövade gällande skatterättsligt företrädaransvar var RÅ 2007 ref. 48. I

målet uttalade HFD att ”[…] en företrädare kan gå fri från betalningsskyldighet om det innan

skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad

avveckling av den juridiska personens skulder […]”. Det är anmärkningsvärt att HFD enbart

inriktar sig på avvecklingskriteriet. Målet påvisar att rättsläget kom att förändras i en avsevärt

strängare riktning, detta genom att de subjektiva rekvisiten överhuvudtaget inte prövades av

HFD. Denna förändring skulle komma att bli överensstämmande med regeringens förslag om

ett slopande av de subjektiva rekvisiten.243 Persson Österman och Svernlöv uttalar att ”märkligt

nog skulle rättsläget i och med RÅ 2007 ref. 48 i praktiken komma att bli såsom regeringen

eftersträvade när den föreslog att de subjektiva rekvisiten skulle tas bort”.244

I detta avseende är det av betydelse att erinra om att EU-domstolen har avvisat ett system som

i praktiken bedömdes utdöma strikt ansvar i fråga om betalningsskyldighet.245 Som ett led i EU-

domstolens uttalanden har HFD förklarat att det krävs en ”nyanserad och inte alltför strikt

tillämpning av SFL:s bestämmelser” för att den inhemska ordningen ska vara i harmoni med

EU-rättens krav.246

Övervältringen av ansvaret har inte varit helt oproblematiskt och vidare inte heller opåtalat.

Persson Österman anmärker att den allmänna domstolen är mer van vid att hantera bevisfrågor

av nu aktuell karaktär vilket i sig stärker kvalitén i den oberoende kontrollen.247 Persson

Österman menar å andra sidan inte att den allmänna förvaltningsdomstolen är inkompetent,

utan att det finns en tydlig skillnad i hanterandet av bevisfrågor i form av såväl subjektiva som

objektiva omständigheter. Persson Österman ställer sig frågande till huruvida EU-rättens krav

241 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 33. 242 Prop. 2002/03:128 s. 29 ff. 243 SOU 2002:8 s. 78 f. 244 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport

för Svenskt Näringsliv, s. 35. 245 Mål C-884/04 Federation of Technological Industries m.fl. 246 RÅ 2009 ref. 72. 247 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 22.

37

i realiteten har resulterat i ett uppmjukande av den inhemska rätten. Med stöd i de empiriska

undersökningarna av underrättspraxis som utförts, påtalar Persson Österman att en sådan

uppmjukning inte har ägt rum.248 Med utgångspunkt i att undvika det mekaniska och

schablonmässiga utdömandet av ansvar hade en omformulering varit önskvärd, där den

allmänna domstolen åter ansvarar för dömandet av det personliga betalningsansvaret.

6.3.4 Sammanfattning

Vid en omformulering av det skatterättsliga regelverket i syfte att uppnå paritet med ABL är

det möjligt att dra åtskilliga slutsatser. Till att börja med står det klart att det föreligger likheter

och skillnader utifrån ett nordiskt perspektiv. De lagstiftningar som tillämpas i de övriga

nordiska länderna finner grund i associationsrättsliga regelverken där företrädarna får en

rådrumsfrist för att öka bolagets likviditet. Detta likt det svenska associationsrättsliga

regelverket. Att SFL skulle omformuleras för att ge företrädaren en rådrumsfrist likt ABL och

även de övriga nordiska länderna hade varit eftersträvansvärt.

Som ovan nämnts har Skatteverket möjlighet att rikta anspråk om betalningsansvar även mot

en extern företrädare. Vilket skapar en oförutsebarhet och är direkt hämmande för

företagsutvecklingen. Vidare kan företrädaransvaret utdömas utan att förutsättningarna har

fastställts i domstol. Skatteverket har således befogenhet att utefter eget skön ingå

överenskommelser utan att frågan slutligt blivit avgjord hos domstol.

Efter en reformation i syfte att åstadkomma processekonomiska fördelar övervältrades

ansvaret att utdöma skatterättsligt företrädansvar till allmän förvaltningsdomstol. En

konsekvens av denna övervältring är att den allmänna förvaltningsdomstolen i åtskilliga fall

enbart utgått från att skatten inte inbetalats vid förfallodagen. Utöver avvecklingsrekvisitet har

de övriga subjektiva omständigheterna inte prövats i någon vidare omfattning. Härigenom är

de möjligt att ifrågasätta om den dömde får en rättvis rättegång när Skatteverket enbart har att

bevisa att skatten inte blivit betald vid förfallodagen. Utifrån analysen går det härav att skönja

att det parallella regelverket medför fler nackdelar än fördelar varvid en omformulering av

SFL:s regelverk inte torde vara tillräckligt.

248 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten

i skatteuppbörden?, s. 16.

38

7. De lege ferenda

7.1 Allmänt Utifrån framställningen ovan är det möjligt att utläsa att varken det associationsrättsliga

regelverket eller det rådande skatterättsliga regelverket gällande företrädaransvar är

tillfredsställande i dess nuvarande utformning. Mot bakgrund av vad som redogjorts för i denna

framställning kommer det att följa en redogörelse för huruvida det föreligger rättmätiga skäl för

att upprätthålla skatterättsligt företrädaransvar enligt SFL.

Nedan kommer att följa resonemang om SFL torde bestå i oförändrat skick, ändra lydelse för

att finna harmoni med ABL eller avskaffas helt och hållet. Det presenterade kommer att finna

grund i våra uppfattningar av det rådande rättsläget samt hur företrädaransvaret förhåller sig till

entreprenörskapsutredningens syfte.

7.2 Egen bedömning

Mot bakgrund av det som framförts i denna framställning är det möjligt att konstatera att det

skatterättsliga företrädaransvaret enligt SFL inte är helt oproblematiskt. Ett huvudsakligt skäl

är att regleringen i SFL har fått för långtgående konsekvenser sett till dess syfte. Vid

lagstiftningstillfället av det skatterättsliga företrädaransvaret var syftet att möjliggöra en

sanktion för de som hade för avsikt att nyttja aktiebolagsformen för att åtnjuta de privilegier

gällande den ansvarsfrihet bolagsformen medförde. Enligt vår mening har de motiven som låg

till grund för lagstiftningen modifieras i en sådan omfattning att det inte längre kan anses vara

legitimt att låta företrädaransvaret enligt SFL vara oförändrat.

Det skatterättsliga ansvaret enligt SFL bär karaktär av en tämligen sträng ordning, vilket

likaledes har vidimerats av Skatteverket. Vid ett avskaffande av 59 kap. 12 – 13 §§ SFL kommer

det fortsatt att finnas en möjlighet för det allmänna att utkräva personligt betalningsansvar för

skattefordringar enligt ABL:s regelverk. Varför Skatteverket använt sig av SFL är inte svårt att

förstå. Den lättade bevisbördan och fördel som SFL medfört för Skatteverket att utifrån fritt

skön utdöma skatterättsligt företrädaransvar torde ligga till grund för att SFL använts flitigt.

Skatteverket har vidare framhållit att de har haft möjligheten till avsteg från den strikta

tillämpningen. Att Skatteverket fått möjligheten att utdöma skatterättsligt företrädaransvar även

när förutsättningarna inte har prövats av domstol har påtalats av Persson Österman. I ljuset av

såväl institutionella risker som ett rättssäkerhetsperspektiv är det möjligt att skönja nackdelar

med en sådan ordning. Då det kan uppstå bristande likabehandling på grund av Skatteverkets

diskretionära möjligheter torde det i synnerhet finnas ett stort behov av att stärka rättssäkerheten

på området enligt vår mening.

Även den prioritetsordning som är gällande, där staten betraktas som en prioriterad borgenär

i en efterföljande konkurs, är utifrån åtskilliga ståndpunkter problematisk. Detta då staten

genom denna ordning bibehåller en särställning i förhållande till övriga borgenärer. Vad gäller

frågan om skattefordringar är att anse såsom extra skyddsvärda i förhållande till andra

borgenärers fordringar, ansluter vi oss till Persson Östermans åsikt om att så sannerligen inte

borde vara fallet. Detta i synnerhet med motiveringen att övriga borgenärer inte ska behöva lida

en större ekonomisk skada till följd av att det allmänna prioriteras som borgenär.

Mot bakgrund av de anståndsregler som Skatteverket har att tillgå kan det skönjas en

omfattande befogenhet att utefter eget tycke fatta beslut. Inte sällan berör det skatterättsliga

företrädaransvaret stora summor som företrädaren kan ådömas att betala personligen. Vid

sådana tillfällen kan det för en företrädare infalla som enklast att träffa en överenskommelse

med Skatteverket. Anståndsreglerna resulterar i en fortsatt särställning för skattefordringar i

jämförelse med övriga fordringar i samband med att en obefogad förhandlingskultur fortlöper.

39

Genom möjligheten att förelägga en företrädare skatterättsligt företrädaransvar försvåras

bolagens möjlighet till en andra chans på grund av avvecklingskravet. Regelverket strider även

mot den innovationsutveckling som entreprenörskapsutredningen åsyftar att främja. För en

fungerande företagsutveckling är det av avgörande betydelse att nya och befintliga bolag får

möjligheten att driva vidare sina innovationer. Det skatterättsliga företrädaransvarets räckvidd

vad gäller de som kan träffas av ansvar hämmar således mindre bolag att finna finansiärer och

externa styrelsemedlemmar. För att säkerställa ett dynamiskt företagsklimat krävs att

lagstiftningen är förutssebar och främjar bolagens möjligheter till den utveckling som

utredningen eftersträvar att åstadkomma.

Vi finner det svårt att uppnå entreprenörskapsutredningens mål så länge det skatterättsliga

företrädaransvaret återfinns i SFL:s regelverk. I utredningen konstateras att SFL kan medföra

att företrädare på grund av det personliga betalningsansvarets ekonomiska konsekvenser i

praktiken hindras att starta nya bolag. Varför företrädaransvaret inte utreds i samband med

entreprenörskapsutredningen är enligt vår mening problematiskt. Likt det sagda i utredningen

finner vi att det största hindret för ett välfungerande näringsliv är att innovationslusten hos

företrädare hindras. Risken att bli personligt betalningsansvarig bedöms vara för stor i

förhållande till överträdelsen företrädaren kan orsaka. Att tillsätta en utredning som syftar till

att lösa spörsmålen kring det skatterättsliga företrädaransvaret hade varit nödvändigt för att

entreprenörskapsutredningen ska kunna tjäna det tilltänka syftet om att ”främja individers och

företags förmåga och vilja till utveckling”. Av denna anledning ser vi det som eftersträvansvärt

att lagstiftaren i synnerhet arbetar för en avskaffning av det skatterättsliga betalningsansvaret

enligt 59 kap. 12 – 13 §§ SFL.

7.3 Slutsats

Genom slopande av det skatterättsliga betalningsansvaret i SFL kan skatteinbetalning säkras

genom ansvarsreglerna i ABL. Härigenom flyttas dömandet tillbaka till allmän domstol och

säkerställer att enbart de legala företrädarna kan träffas av det personliga betalningsansvaret.

Företrädaren får således enbart ett regelverk att förhålla sig till vilket ökar förutsebarheten.

Denne får genom det aktiebolagsrättsliga regelverket även en reell möjlighet att stärka bolagets

likviditet innan en avveckling behöver företas. Ligger en konkurs väl för handen tar ABL:s

regelverk sikte på borgenärskretsen som ett kollektiv där staten likställs med övriga borgenärer,

om än en prioriterad sådan.

Mot bakgrund av det som framförts ovan kan vår ståndpunkt av rättsläget sammanfattas enligt

följande:

• Det skatterättsliga ansvaret enligt SFL bör avskaffas, för att kunna uppnå syftet med

entreprenörskapsutredningen

• Skatteverkets diskretionära makt avskärs ifråga om att kunna förhandla med

företrädare

• Utdömandet av personligt betalningsansvar torde återgå till allmän domstol

• Enbart de legala företrädarna samt aktieägare som har bestämmande inflytande eller

betydande intresse i den juridiska personen ska kunna träffas av personligt

betalningsansvar utifrån ABL:s regelverk

40

Källförteckning Offentligt tryck

Propositioner

Prop. 1910:90 – Med förslag till förordning om taxeringsmyndigheter och förfarandet vid

taxering

Prop. 1944:5 – Lag om aktiebolagslag

Prop. 1945:370 – Med förslag till uppbördsförordning, m.m.

Prop. 1967:130 – Med förslag till förordning om ändring i uppbördsförordningen, m.m.

Prop. 1975:103 – Om förslag till ny aktiebolagslag, m.m.

Prop. 1982/83:94 – Om ändrade regler för beskattning av näringsbidrag, m.m.

Prop. 1996/97:100 – Ett nytt system för skattebetalningar, m.m.

Prop. 2000/01:150 – Likvidation av aktiebolag m.m.

Prop. 2002/03:128 – Företrädaransvar m.m.

Prop. 2004/05:85 – Ny aktiebolagslag

Prop. 2010/11:165 – Skatteförfarandet

Betänkanden

SOU 1941:8 – Lagberedningens förslag till lag om aktiebolag m.m.

SOU 1945:27 – Förslag till omläggning av uppbördsförfarandet: Betänkande av 1944 års

uppbördsberedning

SOU 1952:1 – Betänkande om förslag till vissa förändringar i uppbördsförfarandet:

Betänkandet från 1949 års uppbördssakkunniga

SOU 1965:23 – Uppbördsfrågor

SOU 1971:15 – Förslag till aktiebolagslag m.m.

SOU 1983:23 – Lag om skatteansvar delbetänkande

SOU 2002:8 – Betänkande av Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska

personer

SOU 2010:2 – Ett samlat insolvensförfarande – förslag till ny lag

SOU 2016:72 – Betänkande av Entreprenörskapsutredningen

Utskottsbetänkanden

Skatteutskottets betänkande 2014/15:SkU20 skatteförfarandet och folkbokföring

Praxis

Högsta domstolen

NJA 1957 s. 757

NJA 1957 s. 761

NJA 1969 s. 326

NJA 1971 not B 27

NJA 1971 s. 296

NJA 1971 s. 296 II

NJA 1974 s. 297

NJA 1974 s. 555

NJA 1975 s. 480

NJA 1976 B 29

NJA 1977 s. 711

NJA 1979 s. 555

NJA 1990 s. 65

NJA 1998 s. 44

NJA 2000 s. 132

41

NJA 2003 s. 390

NJA 2009 s. 221

NJA 2012 s. 858

NJA 2014 s. 892

HD:s dom 2010-03-31, mål B 2509-09

Högsta förvaltningsdomstolen och regeringsrätten

RÅ 2007 ref. 48

RÅ 2009 ref. 72

Hovrätten

Svea hovrätt, 1994-01-01, mål T 1479/92

Svea hovrätt, 2005-02-08, mål R 5582-04

Kammarrätterna

Kammarrätten i Göteborg, dom 2008-01-21, mål 3836-07

Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-03-03. mål 6451-15

EU-domstolen

Mål C-884/04 Federation of Technological Industries m.fl.

Norska rättsfall

RT 1980 s. 1452

Finska rättsfall

R 93/581

R 94/151

R 2005/369

R 2005/943

R 2006/748

Doktrin

Andersson, Jan, Kapitalskyddet i aktiebolag – en lärobok, upplaga 6, Jure förlag AB,

Stockholm, 2010

Korling, Fredric, Zamboni, Mauro, Juridisk metodlära, upplaga 1, Studentlitteratur AB,

Stockholm, 2013

Lehrberg, Bert, Aktiebolagsrätt, upplaga 1, Iusté, Uppsala, 2016

Leidhammar, Börje, Bevisprövning i taxeringsmål, upplaga 1, Norstedts Juridik, Stockholm,

1995

Lindskog, Stefan, Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20, upplaga 2,

Norstedts Juridik, Stockholm, 2015

Löfgren, Kent, Fagerberg, Kerstin, Lagerstedt, Anders, Persson Österman, Roger, Svensson,

Bo, Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt

skattefrågor vid obestånd, upplaga 6, Wolters Kluwer, Stockholm, 2016

42

Sandgren, Claes, Vad är rättsvetenskap?, upplaga 1, Jure förlag AB, Stockholm, 2009

Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, upplaga 1, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2015

Skog, Rolf, Rodhes aktiebolagsrätt, upplaga 24, Nordstedts Juridik, Stockholm, 2014

Persson Österman, Roger, Svernlöv, Carl, Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan

legitimitet?, Svenskt Näringsliv 2013

Persson Österman, Roger, En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur

påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, underlagsrapport 2016

Persson, Roger, Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig,

bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel, Svenskt Näringsliv 2008

Andersson, Kent, Nyquist, Kerstin, Hemställan om lagändringar – Förbättringar av

rättssäkerhet och företagsklimat på skatteområdet, Svenskt Näringsliv 2014

Publikationer från Myndigheter

Skatteverkets handling, ”Handledning för företrädaransvar”, 2009, RSV 443, utgåva 4

Skatteverkets skrivelse ”Tillfälliga anstånd och företrädaransvar” den 23 april 2010, dnr 131

276085–10/111

Skatteverkets handling "Företrädare och betalningar", Bilaga 1 Analys, 6 mars 2014

Skatteverkets handling ”Det skatterättsliga företrädaransvaret, borgenärsanstånd och hel eller

delvis befrielse från betalningsskyldighet”, 25 november 2018, dnr 131 626246–15/113

Artiklar

Agell, Anders, Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002, s. 243

Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 1-10

Larsson, Ylva, Morgell, Nils-Bertil, Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228-238

Olsen, Lena, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 105

Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249-272

Pehrson, Lars, Högsta domstolen tolkar bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av

kapitalbrist, JT 2005/06, s. 667-673

Sacklén, Mats, Om skyddet för aktiebolagets borgenärer, SvJT 1994, s. 136-178

Ulväng, Magnus, Likgiltighetsuppsåt, SvJT 2005, s. 3-20

Lagkommentar

Samuelsson, Per, Aktiebolagslag (2005:551) lagkommentar, Karnov internet.

43

Walterson, Frank, Skatteförfarandelag (2011:1244), Karnov Internet.