Beskatning afægtefællerBetænkning afgivet af det afministeren for skatter og afgifternedsatte udvalg

Betænkning nr. 1041 • København 1985

ISBN 87-503-5443-4 J.H. SCHULTZ A /SFi03.0-186-bet. KØBENHAVN

Indhold

Side

Kapitel I : Indledning 71. Baggrunden for udvalgets nedsættelse 72. Sammenfatning 8

Kapitel II: Ægteskabet som skatterelevant faktor 10

Kapitel III: Ægtefællebeskatningsreglernes historiske udvikling 121. Statsskattelovene af 1903 og 1912 122. Statsskatteloven af 1922 123. Kildeskatteloven 12

Kapitel IV : Gældende regler om ægtefællebeskatning 141. Princippet 142. Arbejdsindkomst og formueindkomst 143. Fordeling af skat mellem ægtefæller 14

3.1. Skatteberegning 153.2. Fordeling af formueindkomst 153.3. Tilfælde, hvor fordelingen af formueindkomster har betydning

for den samlede skat 153.4. Fordeling af arbejdsindkomst 153.5. Opdeling i arbejds- og formueindkomst

Private og erhvervsmæssige renter 153.6. Overgangsregel 16

4. Formueskat 165. Personfradrag/underskud 166. Ansvar for selvangivelse, subsidiær hæftelse 177. Retshandler mellem ægtefæller 178. Skattemæssige problemer i forbindelse med indgåelse og ophævelse

af ægteskab 179. Konklusion 18

Kapitel V: Kritik af den gældende ordning 191. Indledning 192. Fordeling af indkomst og formue 19

2.1. Fordeling af formueindkomst 192.2. Fordeling af virksomhedsoverskud 19

3. Opdeling i arbejds- og formueindkomst 194. Skatteberegningsreglen 205. Konklusion 20

Kapitel VI: Splitting 211. Princippet ved splitting 212. Ligedeling af samlet indkomst og formue ved ansættelse og opkræv-

ning 213. Ligedeling af samlet indkomst og formue ved skatteberegning, men

forholdsmæssig opkrævning 214. Ligedeling af formueindkomst ved skatteberegning 22

3

Side

5. Konklusion 225.1. Ligestilling af ægtefællerne indbyrdes5.2. Ligestilling med ugifte 235.3. Indgåelse og ophævelse af ægteskab . 235.4. Administration 245.5. Provenumæssige konsekvenser 245.6. Fordelingsmæssige konsekvenser 25

6. Ligedeling af personlig indkomst i et skattesystem med SPK-beskat-ning 28

Kapitel VII : Særbeskatning af ægtefæller 311. Princippet ved særbeskatning 312. Civilretlige regler om formueforholdet og formuedelingen m.v. i og

udenfor ægteskab 312.1. Formueforholdet og formuedelingen i ægteskab 31

2.1.1. Formuefælleskab 312.1.2. Særeje 322.1.3. Aftaler mellem ægtefæller 32

2.2. Formueforholdet og formuedelingen ved samliv uden ægte-skab '. 332.2.1. Aftaler mellem ugifte samlevende 332.2.2. Sameje 33

3. Fordeling af indkomst og formue 333.1. Indkomster og fradrag uden fordelingsmæssige problemer . . . 333.2. Formue og formueafkast 343.3. Selvstændig erhvervsvirksomhed 343.4. Fælles råden og hæftelse 353.5. Bruttoindkomst og ligningsmæssige fradrag for gifte skattey-

dere 364. Konsekvenser af total særbeskatning 37

4.1. Overdragelser mellem ægtefæller, gaver 374.2. Overførsel af fradrag mellem ægtefællerne 384.3. Udmåling af visse ydelser og fradrag m.v., ansættelse af skatte-

pligtig indkomst 394.4. Ansvar for selvangivelse, subsidiær hæftelse 39

5. Beskatningsproblemer i forbindelse med indgåelse og ophævelse afægteskabet 40

6. Vurdering af en særbeskatningsordning 406.1. Fordeling på grundlag af civilretlige regler 40

6.1.1. Ægtefællernes fordeling af formueindtægter og -udgif-ter 41

6.1.2. Skattevæsenets praktisering af de civilretlige regler . . 416.2. Skattebegrundede dispositioner 41

6.2.1. Problemstilling 416.2.2. Placering af opsparing 426.2.3. Lån mellem ægtefæller 426.2.4. Brug af den anden ægtefælles aktiver 426.2.5. Overførsel af aktiver til eje 426.2.6. Ændring under samlivet af ejerforholdet til aktiver . . 43

6.3. Erfaring fra beskatning af papirløst samlevende 436.3.1. Formueordningen/interessefællesskabet 436.3.2. Fordeling af indkomst vedrørende erhvervsvirksom-

hed 43

4

Side

6.3.3. Beskatning ved bodeling mellem papirløst samle-vende 43

6.3.4. Lønaftaler mellem papirløst samlevende 446.3.5. Konklusion vedrørende erfaring fra beskatning af papir-

løst samlevende 446.3.6. Særligt om andre tilfælde af interessesammenfald . . . 45

6.4. Imødegåelse af skattebegrundede dispositioner 456.4.1. Generelle kontrolmæssige problemer 456.4.2. Begrænsning af incitamenterne til skattetænkning, for-

længelse af proportionalskattestrækket 466.4.3. Konkrete forholdsregler til imødegåelse af skattetænk-

ning 476.5. Proportional beskatning af formueindkomster 48

7. Konklusion 497.1. Ligestilling af ægtefællerne indbyrdes 497.2. Ligestilling med ugifte 507.3. Indgåelse og ophævelse af ægteskab 507.4. Administration 50

7.4.1. Regelsanering 507.4.2. Reglernes forståelighed 507.4.3. Skattemyndighedernes administration 50

7.5. Provenumæssige konsekvenser 517.6 Fordelingsmæssige konsekvenser 52

Kapitel VIII : Udvalgets indstilling 561. Indledning 562. Ændring af gældende ægtefællebeskatningsregler 563. Splitting 564. Særbeskatning 56

Appendiks 1 : Skitse over nødvendige lovændringer som følge af en særbeskatningsord-ning 58

Appendiks 2 : Skitse til reparation af de gældende ægtefællebeskatningsregler 62

Appendiks 3: Oversigt over forskellige ægtefællebeskatningsmodeller 64

5

Kapitel I.

Indledning1. Baggrunden for udvalgets nedsættelseDe gældende regler om beskatning af ægtefæl-ler blev gennemført ved lov nr. 227 af 26. maj1982 om ændring af forskellige skattelove.Denne lov ophævede princippet om ægteman-den som skattemæssig hovedperson ved i skat-temæssig henseende at gennemføre ligestillingmellem ægtemand og hustru. Loven havdevirkning fra og med indkomståret 1983.

Lovændringen gav anledning til en del debatog kritik. Loven var vanskelig at forstå for deskattepligtige, og der blev udtrykt frygt for, atmange ægtepar ville opgive selv at beregne de-res slutskat. Det blev tillige fremhævet, at lovenmuliggjorde "skattetænkning" og ville påførede lokale ligningsforvaltninger et administra-tivt merarbejde. En række kommuner stilledeforslag om lovens ophævelse.

Loven blev ændret ved lov nr. 268 af 8. juni1983, der bl.a. gennemførte en sondring mel-lem på den ene side indtægt ved erhvervsmæs-sig, aktiv virksomhed og på den anden sideindtægt fra passiv virksomhed. Denne lov be-grænsede mulighederne for skattetænkninggennem overførsler mellem ægtefællerne og af-hjalp hermed ét af de problemer, der var knyt-tet til de nye ægtefællebeskatningsregler. Imid-lertid fandt ministeren for skatter og afgifter, atder næppe ville blive tale om væsentlige admi-nistrative forenklinger, ligesom reglerne for-mentlig heller ikke var blevet mere forståelige.

På denne baggrund bebudede ministeren forskatter og afgifter i et svar af 20. april 1983 pået spørgsmål fra folketingsmedlem Lars P.Gammelgaard, at der skulle nedsættes et ud-valg, som skulle fremkomme med udkast tilenkle og forståelige regler om ægtefællers ind-komst- og formuebeskatning.

Udvalget blev nedsat den 20. oktober 1983med følgende kommissorium:

"Kommissionen skal have til opgave atfremkomme med udkast til enkle og forståeligeregler for ægtefællers indkomst- og formuebe-skatning. Kommissionen skal lægge særligvægt på, at reglerne ligestiller ægtefællerne i

skattemæssig henseende og samtidig tilstræbeden størst mulige ligestilling mellem gifte per-soner og ugifte.

Ved reglernes udformning må det tillæggesstor betydning, at reglerne er lette at admini-strere og enkle og forståelige for de skatteplig-tige, ligesom reglerne skal kunne fungere hen-sigtsmæssigt og rimeligt både ved ægteskabetsindgåelse, under ægteskabets beståen og i for-bindelse med ægteskabets opløsning ved dødeller skilsmisse samt ved samlivsophævelsemed eller uden separation.

Kommissionen skal redegøre for de prove-numæssige virkninger af de regler, der foreslås,men er ikke i sine overvejelser bundet af, atreglerne, der foreslås, skal medføre sammeprovenu, som de gældende regler.

Kommissionen skal stile mod at afslutte sitarbejde inden udgangen af 1984."

Udvalget fik følgende sammensætning:

Mette Koefoed Bjørnsen (formand) ogcand.jur. Esther Schmith, udpeget af ministe-ren for skatter og afgifter

Folketingsmedlem Helle Degn, Ligestillingsrå-det

Advokat Jytte Lindgård, Danske Kvinders Na-tionalråd

Cand.act. Kamma Buus, Dansk Kvindesam-fund

Statsaut. revisor Mona Jensen, repræsente-rende Advokatrådet, Foreningen af statsaut.Revisorer og Foreningen af registrerede Revi-sorer

Kontorchef Birte Milhøj, KommunernesLandsforening

Lektor Aage Michelsen, Skattelovrådet

7

Fuldmægtig Marianne Højgaard Pedersen, ju-stitsministeriet

Kontorchef Flemming Jacobsen og kontorchefMogens Fjellerup, statsskattedirektoratet

Kontorchef Jesper Pålsson, skattedepartemen-tet

Endvidere har sekretariatsleder Agnete Ander-sen, Ligestillingsrådet, deltaget i en række mø-der som suppleant for Helle Degn

Sekretariat.fuldmægtig Niels Ebbe Olsen, statsskattedirek-toratet,fuldmægtig Anders K. Andersen, skattedepar-tementet, ogfuldmægtig Peter Loft, skattedepartementet.

Udvalget har holdt 12 møder.

Udvalget har behandlet en række modellerfor en ægtefællebeskatning, herunder især

1. Såkaldte "splittingordninger", hvorefterægtefæller fordeler deres samlede indkomsteller dele deraf imellem sig og herefter hverisær beskattes af den således fordelte ind-komst.

2. Særbeskatning af ægtefællerne og3. Ændringer i de gældende regler, dog med

opretholdelse af hovedprincipperne i skat-teberegningen.

Ved gennemgangen af disse modeller harudvalget beskrevet, i hvilket omfang hver en-kelt model vil kunne tilgodese kommissorietskrav om at tilvejebringe

- regler, der ligestiller ægtefællerne indbyrdes,- regler, der ligestiller ægtefæller med ugifte -

samlevende eller enlige;- regler, der er enkle at administrere,- regler, der er enkle og forståelige, samt- regler, der fungerer hensigtsmæssigt både

ved indgåelse og ophævelse af ægteskabeteller samlivet, og når dette består.Samtlige tabeller i betænkningen er udarbej-

det på grundlag af lovmodelberegninger og op-lysninger fra statsskattedirektoratet. Dog er ta-bel 2.1. og tabel 7.2. udarbejdet på grundlag afoplysninger fra Danmarks Statistik.

Udvalgets overvejelser og indstillinger harikke været forelagt parter uden for udvalget.

8

2. SammenfatningI kapitel II og III er omtalt, at udviklingen ergået fra sambeskatning af ægtefæller mod enstadig højere grad af sambeskatning. Denne ud-vikling ses dels af, at de gældende regler ombeskatning af ægtefæller i meget vid udstræk-ning er udtryk for en særbeskatning, dels af atet efterhånden meget stort antal samliv foregåruden for ægteskab. For disse sidstnævnte sam-livsforhold er der i realiteten særbeskatning.

En fuldstændig særbeskatning af ægtefællerer man hidtil veget tilbage fra, formentlig pågrund af de forventede økonomiske konse-kvenser for det offentlige, de fordelingsmæs-sige virkninger og risikoen for skattetænkning.

Ved de gældende regler, der er beskrevet ikapitel IV, er disse konsekvenser begrænset,samtidig med at der er sikret fuld ligestillingmellem ægtefællerne. Både mand og hustrukan nu være skattemæssig "hovedperson".Derimod indebærer reglerne i realiteten fortsatsambeskatning af ægtefæller, og de giver ikkeligestilling mellem gifte og ugifte.

Reglerne er desuden blevet kritiseret på flerepunkter. Denne kritik er omtalt i kapitel V.Udvalget anfører her sammenfattende, at un-der bibeholdelse af den særlige skattebereg-ningsregel vil det næppe være muligt at gen-nemføre en væsentlig forenkling af ægtefælle-beskatningen, ligesom det med udgangspunkti denne regel ikke vil være muligt at tilveje-bringe ligestilling mellem gifte og ugifte.

I kapitel VI omtales det såkaldte splitting-princip. Her beskrives forskellige modeller,hvorefter ægtefællernes samlede indkomst el-ler kun dele deraf - f.eks. formueindkomsten- sammenlægges. Der omtales både den løs-ning, at hver ægtefælle beskattes af sin bereg-nede halvdel, og den løsning, at skatten bereg-nes efter fordeling med halvdelen af den sam-lede indkomst til hver, men således at opkræv-ningen af skat sker forholdsmæssigt efter par-ternes indkomst.

Splittingprincippet vil utvivlsomt indebæreforståelsesmæssige og administrative fordele;men samtidig må det betragtes som et skridttilbage mod øget sambeskatning i strid medligestillingshensynet, ligesom princippet med-fører afgørende forskelle i den skattemæssigebehandling af gifte og ugifte.

Kapitel VII beskriver en total særbeskat-ningsordning, hvorefter hver ægtefælle beskat-tes af egen indkomst og formue, uden at den

anden ægtefælles økonomiske forhold får be-tydning for skatten.

Fordeling af indkomst og formue sker her pågrundlag af de ægteskabsretlige regler om af-grænsning af ægtefællers rådighed over densamlede formue og hæftelse over for kredito-rer.

Ved den totale særbeskatning fordeles ind-komst og formue mellem ægtefæller på sammemåde som mellem ugifte samlevende, og skat-teberegningen sker efter helt ensartede princip-per for gifte og ugifte skatteydere.

I kapitel VIII fremhæves, at udvalget er afden opfattelse, at alene den fuldstændige sær-beskatning i tilstrækkelig grad tilgodeser dekrav om forståelighed og ligebehandling, somkommissoriet stiller til nye ægtefællebeskat-ningsregler.

Imidlertid vil også en særbeskatningsord-ning skabe problemer. For det første vil ægte-fællerne kunne få vanskeligheder med at for-dele indkomst og formue i overensstemmelsemed de rådighedsforhold, som er fastlagt i æg-teskabslovgivningen.

For det andet vil beskatningssystemet skabeproblemer for de lignende myndigheder, idetdet vanskeligt vil kunne kontrolleres, om forde-lingen stemmer med de faktiske forhold.

Det er derfor efter udvalgets opfattelse enforudsætning for gennemførelsen af en let ad-ministrerbar og let forståelig særbeskatnings-ordning, at det såkaldte proportionalskatte-

Mette Koefoed Bjørnsen(formand)

Mogens FjellerupJytte LindgårdMarianne HøjgaardPedersen

Kamma Buus

stræk, hvor den først tjente krone beskattessom den sidste, bliver forlænget.

Ved en væsentlig udvidelse af den proporti-onale indkomstbeskatning fjernes hovedpartenaf incitamenterne til at foretage skattebegrun-dede fordelinger af aktiver og passiver og af-kast heraf mellem ægtefællerne. Dette er enforudsætning for, at der kan tilvejebringesbåde klare og let forståelige regler, og for at derkan skabes en egentlig ligestilling mellem ægte-fællerne og mellem gifte og ugifte.

Udvalget er opmærksom på, at den forud-satte forlængelse af proportionalskattestræk-ket rejser fordelingspolitiske problemer. Ud-valget ønsker derfor at nævne, at en sådan for-længelse af proportionalskattestrækket måknyttes sammen med en sanering af de lig-ningsmæssige fradrag.

Uden i øvrigt at tage stilling til de verserendeskattereformplaner finder udvalget, at disse in-deholder elementer, der vil lette gennemførel-sen af total særbeskatning af ægtefæller.

Udvalget har i et appendiks skitseret de nød-vendige lovændringer en sådan særbeskat-ningsordning forudsætter. Endvidere er dersom et andet appendiks udarbejdet en skitse tilændring af de gældende regler. Endelig er dermedtaget et tredie appendiks, der indeholderen vurderende oversigt over de beskatningsmo-deller, der er omtalt i betænkningen.

København, den 28. februar 1985.

Helle Degn

Flemming JacobsenAage MichelsenJesper Pålsson

Mona JensenBirte MilhøjEsther Schmith

Anders K.Andersen Peter Loft Niels Ebbe Olsen

9

Kapitel II.

Ægteskabet som skatterelevantfaktorVed sambeskatningens indførelse med den før-ste statsskattelov af 1903 blev familien betrag-tet som en forbrugsenhed, som på grund af deprogressive skatter skulle beskattes under ét.Familien blev såvel i civilretlig som i skatte-mæssig henseende anset for repræsenteret vedfamiliefaderen, der derfor blev beskattet af fa-miliens samlede indtægter og formue.

Samtidig var udgangspunktet, at enhverform for samliv fandt sted inden for ægteskab.Det har derfor ikke på noget tidspunkt væretovervejet - eller anset for muligt - at foretagesambeskatning også ved samliv uden for ægte-skab, selvom dette egentlig kunne have væretbegrundet ud fra en ren skattemæssig betragt-ning.

Sambeskatningen var således oprindelig enkonsekvens af det bestående familieretlige sy-stem.

Ikke alene den stærke stigning i det samledeskatteprovenu og den skærpede progression iudskrivningen siden de tidligste statsskatte-love, men særligt det ændrede syn på familiensstilling og specielt hustruens selvstændighedhar imidlertid medført, at sambeskatningen afægtefæller har mistet hele sit oprindeligegrundlag. En særlig kritik af sambeskatningenhar været, at den hindrer hustruen i at tageerhverv uden for hjemmet, fordi indkomstenherfra blev beskattet hos manden med hansmarginalskatteprocent.

Sambeskatning er endvidere søgt begrundetud fra skatteevneprincippet. Synspunktet er, atægtefæller - i forhold til enlige - opnår vissebesparelser, som medfører en større skatteevnefor ægtefæller. Dette synspunkt stemmer dogdårligt overens med det forhold, at ægtefællerunder sambeskatning får særlig økonomiskgavn af visse fradragsregler og med det for-hold, at stadig flere samlever uden for ægte-skab, jfr. nedenfor.

Derimod er det næppe muligt at se bort fradet synspunkt, at ægteskabet typisk medfører

en sådan sammenblanding af parternes øko-nomi, at der kun vanskeligt kan foretages entilstrækkelig nøjagtig opgørelse af den enkelteægtefælles indkomst og formue. Baggrundenfor, at sambeskatningen hidtil har været gæl-dende - og fortsat er det for så vidt angår for-mueindkomster - er formentlig også provenu-mæssige og fordelingspolitiske hensyn. Såle-des anføres det i bemærkningerne til lov nr. 227af 26. maj 1982 om ligestilling af ægtefæller, atforslaget ikke er udtryk for en konsekvent sær-beskatning, bl.a. fordi dette ville åbne mulig-hed for, "at ægtefællerne kunne fordele for-mueindtægter og -udgifter mellem sig på enskattemæssig fordelagtig måde og herigennemopnå betydelige besparelser." I bemærknin-gerne fremhæves tillige, at særbeskatning afægtefællers formue "vil kunne medføre megetbetydelige skattelettelser for velhavende ægte-fæller." Det anføres yderligere i bemærknin-gerne, at en konsekvent særbeskatning "villevære til ulempe i de tilfælde, hvor hustruensformueudgifter hidtil med fordel har kunnetfratrækkes i mandens indkomst."

Det må herefter antages, at de væsentligstehindringer for gennemførelsen af en fuldstæn-dig særbeskatning af ægtefæller hidtil først ogfremmest har været de provenumæssige konse-kvenser, denne beskatningsform vil få for stats-kassen. Hertil kommer, at særbeskatningen in-debærer væsentlige fordelingsmæssige konse-kvenser - som følge af ændring af reglerne ombeskatning af formueindkomst og reglerne omoverførsel af fradrag og underskud mellem æg-tefællerne. Et tredie argument har været, at derved særbeskatning åbnes mulighed for skatte-tænkning, idet beskatningsformen som nævntmuliggør økonomiske dispositioner, der aleneer skattemæssigt begrundede.

Netop de fordelingsmæssige konsekvenseraf en særbeskatning, som i særlig grad vil visesig hos ægtepar med kun een indkomst, ogfrygten for skattebegrundede transaktioner,

10

kunne tænkes fremført som argument for i etvist omfang at tillade en ligedeling mellem æg-tefællerne. Det må erkendes, at det næppe vilvære muligt fuldt ud at dæmme op for skatte-begrundede transaktioner. Hvis ægteparretmener, at en egentlig fordeling af aktivernemed betydning for skattens størrelse ikke errimelig, fordi parterne som en forbrugsenhedanser sig som fælles om det pågældende for-muegode, kan dette tale for at tillade ligede-ling. Denne tankegang synes dog kun at værekommet til udtryk i begrænset omfang, for-mentlig fordi den på afgørende vis går imod deovenfor omtalte tendenser til i højere grad atanse ægtefællerne for at være økonomisk uaf-hængige af hinanden.

På en del punkter - også uden for skatteom-rådet - knytter lovgivningen særlige retsvirk-ninger til ægteskabet. Dette er tilfældet på detsociale område, hvor f.eks. pensionen til ægte-par er mindre end den samlede pension til tougifte, men samlevende pensionister. Detteforhold afspejles tillige i størrelsen af person-fradragene, idet den enlige pensionists fradrager næsten dobbelt så stort som en ægtefælle-pensionists. Ved udmåling af bistandsydelsertages der hensyn til ægtefællens indtægt, lige-som sådanne ydelser forudsætter, at ingen afægtefællerne har uudnyttede arbejdsmulighe-

der. Bistandsydelser til andre end ægtefællerskal principielt udmåles uden hensyn til hus-standens øvrige indtægter, dog således, at dertages hensyn til den økonomiske fordel, somfølger af en fælles husførelse. Af andre eks-empler, hvor ægteskabet medfører særlige rets-virkninger, kan nævnes spørgsmålet om arveretog reglerne om forældremyndighed over børn,som er afhængig af, om parterne er gift eller ej.

Derimod ydes dagpenge og børnetilskudm.v. principielt uden hensyn til modtagerenscivilstand.

Udviklingen er i de senere år gået i retningaf større ligestilling mellem ugifte samlevendeog gifte, således at der nu i højere grad opereresmed husstandsindkomster i stedet for ægtepar-indkomster. På det sociale område undersøges,i hvilket omfang der kan gennemføres en ens-artet behandling af gifte og ugifte.

Der har i de senere år været en stigning iantallet af papirløst samlevende. Antallet afgifte overstiger dog stadig langt antallet af pa-pirløse.

Det fremgår således af tabel 2.1., at antalletaf papirløst samlevende er vokset med ca.130.000 personer fra 1977 til 1983, og at ca. 17pct. af alle samlevende personer i 1983 var pa-pirløst samlevende.

Tabel 2.1. Fordeling af samlevende personer efter samlivsforhold.

1977197919811983

Gifte

(1)

2.367.0002.345.0002.305.0002.248.000

Papirløstsamlevende

(2)

343.000395.000449.000475.000

Allesamlevende

(3)

2.710.0002.740.0002.754.0002.723.000

Procentvisandel(2):(3)

(4)

pct.

13141617

Kilde: Statistisk Tiårsoversigt 1984 og Stat. Efterretninger 1984:18, (Befolkning og valg).

Statistiske undersøgelser har belyst de pa-pirløst samlevendes forventning om indgåelseaf ægteskab. Resultaterne heraf tyder på, at enret høj andel af de papirløse samlivsforholdkan betragtes som permanente, d.v.s. som for-hold, der forventes at fortsætte papirløst. Dettekan trække i retning af en yderligere vækstsåvel absolut som relativt i omfanget af papir-løse samlivsforhold.

Når antallet af papirløst samlevende harnået et omfang som anført i tabellen, kan der

være behov for at overveje, om der fortsat ergrundlag for at tillægge ægteskabet skattemæs-sige konsekvenser, som den eksisterende be-grænsede sambeskatning. Der synes tilligeblandt ægtefæller at være en stigende tendenstil at opfatte ægteskabet som et samlivsforholdmellem to selvstændige, økonomisk uafhæn-gige personer. Også dette kan vise behovet forovervejelser om indførelse af fuldstændig sær-beskatning af ægtefæller.

II

Kapitel III.

Ægtefællebeskatningsreglerneshistoriske udvikling1. Statsskattelovene af 1903 og 1912Reglerne om sambeskatning af ægtefæller blevsom nævnt indført allerede med den førstestatsskattelov af 1903. Beskatning fandt stedenten hos enlige voksne personer eller hos æg-temanden som repræsentant for familien, d.v.s.hustruen og børn under 15 år.

Både statsskattelovene af 1903 og 1912 inde-holder således bestemmelser om, at den giftemand beskattes af hele sin og den samlevendehustrus indkomst og formue.

Den fraskilte hustru og den hustru, som per-manent levede adskilt fra sin mand, blev der-imod betragtet som selvstændige skattepligtigepersoner.

Indkomstskatten blev beregnet efter ganskesamme regler, hvad enten der var tale om enforsørger eller en enlig skattepligtig. Efterbegge love var der en skattefri bundgrænse,som var den samme for forsørgere og ikke-for-sørgere.

Statsskatteloven af 1912 indførte imidlertidet såkaldt hustrufradrag. Ægtemanden kunneherefter fradrage indtil halvdelen af den ind-komst, hustruen havde erhvervet ved selvstæn-dig virksomhed. Hustrufradraget kunne dogikke overstige den ovenfor nævnte skattefribundgrænse (der oprindelig var fra 600 til 800kr. årligt). Som baggrund for dette hustrufra-drag angives, at der herved ydes kompensationfor de forøgede udgifter, som er en følge af, athustruen, når hun har eget erhverv, ikke selvkan stå for husførelsen.

2. Statsskatteloven af 1922Disse regler blev stort set videreført uændretved statsskatteloven af 1922. Den gifte mandblev således beskattet af hele sin egen oghustruens indkomst og formue. Den fraskilteeller faktisk fraflyttede hustru blev fortsat be-skattet selvstændigt.

Efter statsskatteloven af 1922 blev forsørgere- d.v.s. først og fremmest gifte mænd - beskat-tet på grundlag af samme udskrivningsskalasom andre skatteydere, men de skattefri bund-fradrag, der blev indrømmet inden skattens be-regning, var større for forsørgere end for andre.

Med udskrivningsloven for skatteåret 1956/57 blev der udarbejdet to skatteskalaer forstatsindkomstskatten, idet der blev fastsat enlempeligere skala for familieforsørgere. Samti-dig bortfaldt det særlige bundfradrag for for-sørgere.

Hustrufradraget gjaldt fortsat efter 1922-lo-ven. Maksimumsgrænsen blev reguleret vedligningsloven for skatteåret 1947/48, således atfradraget nu var halvdelen af hustruens ind-komst ved selvstændig erhvervsvirksomhed,dog højst 2.000 kr.

3. KildeskattelovenOgså efter kildeskattelovens gennemførelse i1970 var sambeskatning af ægtefæller udgangs-punktet. Ifølge § 4, stk. 1, blev den gifte mandbeskattet af hele sin og hustruens indkomst ogformue. Medens dette udgangspunkt fuldt udgjaldt for formuens vedkommende, indeholdt§ 4, stk. 2, en væsentlig undtagelse, idet en delhyppigt forekommende indkomstarter skulleansættes særskilt. Rækken af indkomstarter,hvoraf hustruen blev særskilt ansat, og somefterhånden blev udvidet, bestod bl.a. af ind-komst ved selvstændig virksomhed og ved ar-bejde for fremmede, af ydelser, der træder istedet for løn, f.eks. arbejdsløshedsunderstøt-telse, sygeløn og -dagpenge, sociale pensionerog visse andre skattepligtige pensionsudbeta-linger, samt endelig af underholdsbidrag, lø-bende ydelser, gaver og legater m.v. Hustruenblev kun ansat særskilt af indkomst fra selv-stændig erhvervsvirksomhed, hvis denne var afen vis varighed og krævede en aktiv indsats afhende.

12

Hustruen kunne foretage de fradrag i densærskilt ansatte indkomst, som var knyttet tildenne. Renter af lån i hustruens selvstændigeerhvervsvirksomhed blev fradraget hos hende,såfremt lånet stod i et rimeligt forhold til virk-somhedens art og forhold.

Hver ægtefælle havde et personfradrag.Kildeskatteloven fastholdt til og med 1974

regler om et hustrufradrag. Hustruer med sær-skilt indkomst havde således et fradrag på højst2.000 kr. årligt, når indkomsten var under en visgrænse. Oversteg indkomsten denne grænse,der var 11.000 kr., blev fradraget nedtrappet ogdet bortfaldt helt, når hustruens særskilte ind-komst var over 30.000 kr.

Herudover indeholdt kildeskatteloven enbestemmelse om fradrag for medhjælpendehustruer. Denne regel, som var en forgængerfor de nugældende regler om medarbejdendeægtefæller, gik ud på, at ægtemanden ved be-regning af skatten kunne anse 25 pct. af hanssamlede indkomst som indtjent af hustruen.

Fradraget blev reduceret, når ægteparrets sam-lede indkomst oversteg 30.000 kr. og faldt bort,når indkomsten var over 42.000 kr. Skatten afden indkomst, som ved skatteberegningen blevoverført til hustruen, blev lagt sammen medden skat, som blev beregnet af mandens øvrigeindkomst, og det samlede beløb blev opkrævethos manden. Der var således alene tale om etberegningsmæssigt fradrag hos manden.

Fra og med indkomståret 1975 blev disse reg-ler ændret, således at 25 pct. af overskuddet(reguleret for renteindtægter og -udgifter) i enerhvervsvirksomhed, i hvis drift hustruen i væ-sentligt omfang deltog, kunne overføres til hu-struen som særskilt indkomst for hende. Man-dens indkomst blev reduceret med det over-førte beløb. Fra 1978 er reglerne igen ændretsåledes, at overførsel ikke alene kan ske til enmedhjælpende hustru, men også til den ægte-mand, der er medhjælp i en virksomhed, somdrives af hustruen.

13

Kapitel IV.

Gældende regler omægtefællebeskatningI foråret 1982 blev kildeskatteloven ændret, så-ledes at skattemæssig ligestilling af ægtefællerblev gennemført. I sommeren 1983 blev disseregler som nævnt justeret på visse punkter.

1. PrincippetEfter de nye regler beskattes hver ægtefælle afsin indkomst og formue. Løn, pension m.v. skalsom hidtil selvangives af den ægtefælle, der harerhvervet indkomsten. Formuen og afkastet afdenne skal selvangives hos ejeren. Gæld skalmedtages hos den af ægtefællerne, der hæfterfor gælden. Er der tvivl om, hvem der ejer etgivet formuegode, fordeles formuen og gældenmed halvdelen til hver. Hovedreglen er således,at hver ægtefælle skal selvangive og beskattesaf sin indkomst og formue. Herved kommerfordelingen mellem ægtefællerne af indkomstog formue til at svare til den fordeling, ægte-skabslovgivningen fører til.

Fra denne hovedregel gælder den undta-gelse, at over- og underskud af virksomhed be-skattes hos den ægtefælle, som driver virksom-heden. Det er også denne ægtefælle, der kanforetage skattemæssige afskrivninger på akti-ver i virksomheden, uanset hvem af ægtefæl-lerne det enkelte aktiv tilhører. Deltager beggeægtefæller i driften, beskattes driftsresultat hosden ægtefælle, der i overvejende grad drivervirksomheden. Den anden ægtefælle vil ved3-4 timers daglig indsats kunne blive betragtetsom medarbejdende ægtefælle. Efter begæringkan et beløb, som udgør indtil 50 pct. af over-skuddet, for 1984 dog højst 110.500 kr., overfø-res til den medarbejdende ægtefælle. Det over-førte beløb må ikke stå i misforhold til denmedarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

2. Arbejdsindkomst og formueindkomstTil brug ved skatteberegningen opdeles hver afægtefællernes indkomst i arbejdsindkomst ogformueindkomst. Arbejdsindkomst er bl.a. A-

indkomst, over- eller underskud af selvstændigerhvervsmæssig virksomhed samt renteindtæg-ter og renteudgifter vedrørende sådan aktivvirksomhed. Formueindkomst er bl.a. ren-teindtægter og renteudgifter vedrørende passivkapitalanbringelse, over- eller underskud fraen- eller tofamilieshuse m.v. og over- eller un-derskud af selvstændig, men passiv erhvervs-virksomhed.

3. Fordeling af skat mellem ægtefæller

3.1. Skatteberegning

For ægtefællen med den største arbejdsind-komst beregnes skatten af den skattepligtigeindkomst (arbejds- og formueindkomst) påsædvanlig måde.

For ægtefællen med den mindste arbejds-indkomst beregnes først skatten af arbejdsind-komsten. Herefter beregnes skatten af formue-indkomsten (eller skattenedslaget, hvis for-mueindkomsten er negativ) på "toppen" af denanden ægtefælles skattepligtige indkomst.Summen af de to beløb udgør den førstnævnteægtefælles samlede skat.

Den særlige skatteberegningsregel finderkun anvendelse, når ægtefællerne i skattemæs-sig henseende har været samlevende i hele ind-komståret. Hvis ægtefællerne separeres ellerskilles, anses samlivet for ophævet på tids-punktet for separationen eller skilsmissen. Vedsamlivsophævelse uden separation eller skils-misse anses samlivet i skattemæssig henseendefor ophævet ved udgangen af det indkomstår,i hvilket ophævelsen af samlivet har fundetsted. Genoptager ægtefæller samlivet efter se-paration eller samlivsophævelse, anses samli-vet også i skattemæssig henseende for genopta-get fra dette tidspunkt. Bortfalder den fuldeskattepligt ved død eller emigration for en afægtefællerne eller for begge, anses samlivet iskattemæssig henseende for ophævet fra tids-punktet for skattepligtens bortfald.

14

Overstiger den positive eller negative for-mueindkomst hos ægtefællen med den lavestearbejdsindkomst ikke 1.000 kr., beregnes skat-ten uden anvendelse af den særlige skattebe-regningsregel.

3.2. Fordeling af formueindkomstSom følge af den under afsnit 3.1. beskrevneskatteberegningsregel får ægtefællernes forde-ling af formueindkomst - der som nævnt skalforetages på grundlag af de ægteskabsretligeregler - normalt ingen betydning for parretssamlede skat. Skattemyndighederne kan derforsædvanligvis henholde sig til den fordeling afaktiver og passiver, som ægtefællerne selv harforetaget. Sker der fra år til år en væsentligomfordeling af aktiver og/eller passiver, vil derdog kunne blive tale om en nærmere undersø-gelse, hvorunder det kontrolleres, at for-mueindtægter ikke er gledet ud og at for-mueudgifter ikke er medtaget hos begge ægte-fæller. Opstår der i forbindelse med en nær-mere undersøgelse af fordelingen af ægtefæl-lernes formueindkomst tvivl om, til hvis særejeeller bodel et givet aktiv hører, kan der for såvidt angår aktiver, som er registreret på navn- f.eks. fast ejendom, biler, større både ellerindestående i pengeinstitutter - lægges vægt på,i hvis navn aktivet er registreret. Undtagelseherfra må dog gøres, hvis den pågældende æg-tefælle ikke kan antages at have haft de for-nødne midler til anskaffelsen, og aktivet ikkeer erhvervet ved arv eller gave.

Da tinglysningen efter de tidligere gældendeægtefællebeskatningsregler var uden skatte-mæssig interesse, idet formueindkomst altidblev beskattet hos ægtemanden, har det væretpå tale at gennemføre en midlertidig stempel-fritagelse ved ejendomsoverdragelser mellemægtefæller, så ægtefællerne tilskyndes til atbringe skødets udvisende i overensstemmelsemed ejerforholdet, således som ægtefællernebetragter det.

En stempelfritagelse er uden egentlig skatte-mæssig begrundelse, da ægtefællernes forde-ling - uanset registrering - normalt vil blive lagttil grund. Ændrer skattemyndighederne undta-gelsesvis ægtefællernes fordeling af formue ogformueafkast, vil denne ændring - på grund afberegningsreglen - være uden betydning forægteparrets samlede skat.

Stempelfritagelsen kan derimod være af in-teresse som tilskyndelse til at ændre den typisktraditionelt begrundede fordeling af aktiver til

en fordeling, der i højere grad svarer til parter-nes opfattelse af det indbyrdes ejerforhold.

3.3. Tilfælde, hvor fordelingen afformueindkomster har betydning forden samlede skat

I specielle tilfælde kan fordelingen af formue-indkomsten mellem ægtefællerne have betyd-ning for ægtefællernes samlede skat.

Dette gælder, når indkomsten omfatterudenlandsk indkomst, som giver adgang tillempelse ved skatteberegningen. Dette skyldesden særlige beregning af skattenedslag forudenlandsk indkomst. Hertil kommer i forbin-delse med anvendelsen af ligningslovens § 33A, at underskud i den danske indkomst ikkeumiddelbart kan overføres til ægtefællen.

Noget tilsvarende gælder i forbindelse medsømandsindkomst.

Ved skatteansættelsen kan der gives pensio-nister nedslag for renteindtægter m.v., når denskattepligtige indkomst er under 67.300 kr. Dabegge ægtefæller nu kan beskattes af renter oganden formueindkomst, kan fordelingen herafi nogle tilfælde få betydning for den enkelteægtefælles mulighed for at få nedslaget.

3.4. Fordelingen af arbejdsindkomstenVed den gennemførte lovændring i foråret 1982blev indtægter ved passiv virksomhed, f.eks.ved deltagelse i kommanditselskaber, leasin-ginteressentskaber, over- eller underskud vedudlejningsejendomme og indtægt ved bortfor-pagtning af fast ejendom og virksomhed, be-tragtet som arbejdsindkomst. Denne regel gavvisse muligheder for skattetænkning f.eks. der-ved, at indtægt ved ren passiv erhvervsvirksom-hed flyttes fra den marginalt højt beskattedeægtefælle til den lavt beskattede ægtefælle.

For at modvirke udnyttelse af de ændredeægtefællebeskatningsregler blev det ved lov nr.268 af 8. juni 1983 gennemført, at overskudeller underskud af udlejningsejendomme, ind-tægt ved bortforpagtning af fast ejendom, samtandre former for passiv erhvervsmæssig virk-somhed herefter i almindelighed skal medreg-nes til en ægtefælles formueindkomst.

5.5. Opdeling i arbejds- og formueindkomstPrivate og erhvervsmæssige renter

Med de nye regler er der sket en udvidelse aftilfælde, hvor der skal foretages en beskat-ningsrelevant opdeling af private og erhvervs-mæssige renter omfattende dels de tilfælde,

15

hvor det er manden med den mindste arbejds-indkomst, der har indtægter ved erhvervsmæs-sig virksomhed, dels de tilfælde, hvor hustruen,når hun tilsvarende har den mindste arbejds-indkomst, opnår over- eller underskud ved ak-tiv erhvervsmæssig virksomhed.

Medens fordelingen af formueindkomstenmellem ægtefællerne som hovedregel ikke harbetydning for ægtefællernes samlede skat, kanen overflytning af indtægter eller udgifter mel-lem arbejdsindkomst og formueindkomst få ensådan betydning.

Omfordelingen kan hovedsagelig fore-komme med hensyn til renter, idet renteind-tægter og -udgifter, som vedrører en virksom-hed, i hvis drift der tages aktiv del, regnes somarbejdsindkomst. Andre renteindtægter og-udgifter medregnes til formueindkomst.

Renteindtægter og renteudgifter medregnestil arbejdsindkomsten efter følgende retningsli-nier:

Ved renteindtægter lægges der vægt på, omkapitalen vedrører virksomhedens nødvendigedriftskapital. Ved renteudgifter lægges dervægt på, om disse må anses for passende eftervirksomhedens art og omfang.

For ægtefællen med den største arbejdsind-komst vil en ændring af fordelingen på arbejds-indkomst og formueindkomst ikke have betyd-ning for skattens størrelse, idet skatten af for-mueindkomsten og arbejdsindkomsten bereg-nes under ét.

Derimod vil ægtefællen med den mindstearbejdsindkomst ofte kunne have interesse i athenføre renteindtægter til arbejdsindkomst ogrenteudgifter til formueindkomst. En sådanomfordeling vil dog kun have betydning forskattens størrelse, hvis marginalskatten af for-mueindkomsten er større end marginalskattenaf arbejdsindkomsten, det vil sige, at formue-indkomsten (hvoraf skatten beregnes hos denanden ægtefælle) og arbejdsindkomsten be-skattes på forskellige trin på skatteskalaen. Inogle tilfalde vil marginalskatten af formue-indkomsten være lavere end marginalskattenaf arbejdsindkomsten. Dette kan f.eks. væretilfældet, hvor ægtefællen med den største ar-bejdsindkomst har en stor negativ formueind-komst, hvorved dennes samlede indkomst kanudgøre et mindre beløb end den anden ægte-fælles arbejdsindkomst. Skatten af formueind-komsten hos denne ægtefælle - d.v.s. ægtefæl-len med den laveste arbejdsindkomst - bereg-nes på dette lavere niveau. Tilsvarende vil skat-

teværdien af denne ægtefælles formueudgifterblive beregnet på dette niveau. I sådanne til-fælde vil ægtefællen med den mindste arbejds-indkomst se sin interesse i at henføre renteind-tægter til formueindkomst og renteudgifter tilarbejdsindkomst. Også i denne situation gæl-der, at en eventuel omfordeling kun har skatte-mæssig betydning, hvis arbejdsindkomst ogformueindkomst beskattes på forskellige skat-tetrin.

3.6. Overgangsregel

Da mandens formueindkomst efter den gen-nemførte skatteberegningsregel beregnes på"toppen" af hustruens skattepligtige indkomsti tilfælde, hvor hustruen har den største ar-bejdsindkomst, er der vedtaget en overgangsre-gel for indkomstårene 1983 og 1984 for ægtefæl-ler, hvor hustruen har den største arbejdsind-komst. Overgangsreglen bevirker, at ved skatte-beregningen for ægtefæller, der har positiv for-mueindkomst ud over 15.000 kr. i 1983 og30.000 kr. i 1984, skal positiv formueindkomstud over de anførte beløbsgrænser behandles,som om den var henført til mandens arbejds-indkomst.

4. FormueskatFormueskatten beregnes af ægteparrets sam-lede formue således at den del, der overstigerbundgrænsen for formuebeskatning (1.204.900kr. i 1984), beskattes med 2,2 pct. Der ydessåledes kun eet bundfradrag til ægtepar. Harden ene ægtefælle negativ formue, fragårdenne i den andens positive formue.

Den beregnede formueskat fordeles mellemægtefællerne efter størrelsen af deres formuer.

For samlevende ægtefæller gælder skatte-loftsreglen i udskrivningslovens § 5, hvorefterformueskatten og indkomstskatten til statennedsættes, såfremt de samlede skatter (undta-gen kirkeskat) tilsammen overstiger 78 pct. afden regulerede indkomst. Herved forstås ar-bejdsindkomsten hos den ægtefælle, der harden højeste arbejdsindkomst, med tillæg afbegge ægtefællers formueindkomst.

5. Personfradrag/underskudÆgtefæller har hver sit personfradrag. Denikke udnyttede del af den ene ægtefælles per-sonfradrag overføres til den anden. Ligeledesskal et uudnyttet underskud overføres til den

16

anden ægtefælle, såfremt ægtefællerne er sam-levende ved indkomstårets udgang.

6. Ansvar for selvangivelse, subsidiær hæftelseHver ægtefælle selvangiver som nævnt sin ind-komst og formue, ligesom ægtefællerne hverisær bærer ansvaret for rigtigheden af de oplys-ninger, selvangivelsen indeholder.

En ægtefælle hæfter principalt kun for beta-ling af den skat, vedkommende pålignes. Kil-deskatteloven indeholder dog en væsentligundtagelse fra dette udgangspunkt, idet en æg-tefælle hæfter subsidiært for den andens skat-tebetaling. Udlæg kan således ske i den eneægtefælles ejendele for betaling af den andensskatter, som det ikke har været muligt at ind-drive hos denne. Den subsidiære hæftelse for-udsætter, både at ægtefællerne er samlevendepå tidspunktet for udlægget, og at udlæggetvedrører skatterestancer for indkomstår, hvoriægtefællerne har været samlevende.

Ifølge kildeskattelovens § 80 har samlevendeægtefæller ret - men ikke pligt - til at blive gjortbekendt med hinandens selvangivelse i udfyldtstand inden afgivelse til ligningsmyndigheden.En ægtefælle kan også påklage den andens an-sættelse eller manglende ansættelse.

7. Retshandler mellem ægtefællerÆgtefæller kan indgå retshandler med hinan-den, men disse vil, ligesom tilfældet var tidli-gere, som hovedregel ikke få betydning for æg-tefællernes samlede skat.

Om overdragelse mellem ægtefæller er detsåledes i kildeskattelovens § 26 A og B bestemt,at sådanne overdragelser ikke udløser beskat-ning, idet den overtagende ægtefælle succede-rer i den anden ægtefælles skattemæssige stil-ling.

Lønaftaler mellem ægtefæller kan ikke ind-gås med skattemæssig virkning. Hvis en ægte-fælle i overvejende grad driver den andens ellerbegges virksomhed, skal hele overskuddet somudgangspunkt medtages hos førstnævnte. Yderden anden ægtefælle en sådan arbejdsindsats,at reglerne om medarbejdende ægtefæller kanfinde anvendelse, kan indtil 50 pct. af over-skuddet, dog højst 110.500 kr. i 1984, overførestil beskatning hos denne ægtefælle. At dette eren form for overskudsdeling og ikke en lønaf-tale, viser sig bl.a. ved, at der ikke indrømmesægtefællen lønmodtagerfradrag.

Ægtefæller kan indgå låneaftaler med hin-anden. Sådanne aftaler får kun betydning forden samlede skat, hvis forrentningen af lånetfor den ene eller begge ægtefæller skal henfø-res til arbejdsindkomst, d.v.s. hvis lånet vedrø-rer en virksomhed, i hvis drift der tages aktivtdel.

8. Skattemæssige problemer i forbindelse medindgåelse og ophævelse af ægteskab

Som omtalt under afsnit 3.1. anvendes de sær-lige regler om beskatning af ægtefæller kun,når de har været samlevende i skattemæssigforstand i hele indkomståret. Dette betyder, atskatten principielt skal beregnes efter de regler,der gælder for ugifte, både i det år, hvori æg-teskabet indgås, og i det år, hvori samlivet op-hæves ved separation eller skilsmisse.

Der vil normalt ikke være skattemæssigeproblemer knyttet til indgåelsen af ægteskab.Den særlige skatteberegningsregel får først be-tydning for året efter det år, ægteskabet er ind-gået. Ved forskudsregistreringen for dette år vilægtefællernes foreløbige skat blive beregnet pågrundlag af ægtefællebeskatningsreglerne.Indgås ægteskabet senere end perioden om-kring 1. august, er det dog nødvendigt, at æg-tefællerne selv indgiver forskudsskema.

I separations- eller skilsmisseåret - og i etvist omfang i året efter det år, hvori samlivet erophævet uden separation eller skilsmisse - kanden endelige skat afvige fra forskudsskatten,fordi forholdene i væsentlig grad er ændrede iforhold til situationen på tidspunktet for for-skudsregistreringen. Skiftet mellem ægtefæl-lerne medfører en ændret fordeling af formueog formueafkast, som påvirker begge partersendelige skat. Der kan f.eks. være tale om, atden ene part i tiden indtil separationen ellerskilsmissen har fradraget renteudgifter vedrø-rende en fast ejendom, som på skiftet udlæggestil den anden ægtefælle. På grund af de æn-drede forhold efter ophøret af samlivet i skat-temæssig forstand kommer begge parters ende-lige skat til at afvige fra forskudsskatten.Samme virkning vil bortfaldet af sambeskat-ningen for så vidt angår formueindkomst have.

Endelig kan det forhold, at den ene ægte-fælle sættes i bidrag til den anden, medføreafvigelser i den endelige skat i forhold til denforskudsmæssige.

Disse problemer adskiller sig ikke princi-pielt fra de forskydninger, der kan opstå, når

17

indkomstforholdene af andre grunde ændres,f.eks. på grund af ændret arbejde eller ejen-domskøb m.v. Ved separation eller skilsmisseer der imidlertid nok en større tendens til atoverse disse problemer. Der er således tale omet problem, der kan mindskes gennem en for-stærket informationsindsats.

Ud over de vanskeligheder, som affødes afselve skiftet, kan der opstå særlige problemer,når ægtefællerne ikke har tillagt indkomst- ogformuefordelingen særlig betydning undersamlivet og derfor har foretaget eller fastholdten fordeling, som ikke svarer til de faktiskeforhold. Sålænge ægtefællerne er samlevende,er fordelingen af formueindkomst som altover-vejende hovedregel uden betydning for ægte-fællernes samlede skat, og fordelingen vil der-for normalt blive lagt uprøvet til grund for be-skatningen.

Disse problemer er i øvrigt ikke af skatte-mæssig karakter, men nærmere et skifteanlig-gende, idel spørgsmålet drejer sig om, hvorle-des parterne hver især sikrer sig kompensationfor, at den anden part har opnået for stor endel af de samlede fradrag eller har afholdt forlille en del af de fælles udgifter.

venumæssig neutralitet. Dette blev sikret gen-nem den særlige skatteberegningsregel. I allede tilfælde, hvor det er manden, der har denstørste arbejdsindkomst, er ægtefællernes sam-lede skat upåvirket af reglerne om skattemæs-sig ligestilling af ægtefæller. I de tilfælde, hvorhustruen har den største arbejdsindkomst, kanskatten blive større, hvis ægtefællernes for-mueindkomst er positiv, og mindre, hvis for-mueindkomsten er negativ.

For den overvejende del af ægtefæller er densamlede skat upåvirket af, hvorledes de forde-ler formueindkomster imellem sig. Dette for-hold har medvirket til, at ægtefællerne i mangetilfælde ikke har foretaget fordelingen af for-mueindkomsten. Af samme grund er skatte-myndighederne normalt ikke tilskyndet til atgennemføre en nærmere kontrol af ægtefæller-nes fordeling. Dette er blevet tilkendegivet overfor skatteyderne.

Med de nye regler om ægtefællebeskatninger der skabt skattemæssig ligestilling mellemægtefællerne, men ikke mellem papirløst sam-levende og ægtepar.

9. KonklusionVed gennemførelsen af reglerne om ligestillingaf ægtefæller var det tilsigtet at opretholde pro-

IN

Kapitel V.

Kritik af den gældende ordning1. IndledningDe gældende regler om beskatning af ægtefæl-ler har været udsat for en del kritik. Som nævnthar det været fremført som et generelt syns-punkt, at reglerne både har medført forståel-sesmæssige problemer for de skattepligtige ogadministrative problemer for skatteforvaltnin-gerne. Det er samtidig blevet kritiseret, at dennye ægtefællebeskatning - med de vanskelighe-der, den medfører - stadig er udtryk for sambe-skatning.

Mere konkret har kritikken været rettet modtre hovedpunkter: For det første fordelingen afindkomst og formue mellem ægtefællerne, fordet andet sondringen mellem arbejds- og for-mueindkomst og for det tredie selve skattebe-regningen.

2. Fordeling af indkomst og formue

2.1. Fordeling af formueindkomstSom nævnt fordeles indkomst og formue somudgangspunkt efter de faktiske ejerforhold -med adgang til ligedeling i tvivlstilfælde.

I forbindelse med indgivelse af selvangivel-serne for indkomståret 1983 blev der konstate-ret en del problemer med hensyn til ægtefællersfordeling af specielt afkastet af formueaktiver.Efter de tidligere gældende regler skulle derikke foretages nogen fordeling af formuerne ogafkastet heraf. Ægtefællerne har derfor nu van-skeligt ved at afgøre, hvem der er skattepligtigaf de pågældende indkomster. Hertil kommer,at det er blevet tilkendegivet over for de skat-tepligtige, at fordelingen ikke vil blive nærmerekontrolleret.

De problemer, som fordelingen af formueog formueindkomst giver anledning til, må tildels antages at være et overgangsfænomen, derefterhånden mindskes ved, at ægtefællerne fårstørre interesse for de formueretlige regler iægteskabslovgivningen og herved tilskyndes tilat indrette sig således, at fordelingen af for-mueindkomst lettes.

Med hensyn til fordelingen af formueind-komst i forbindelse med indgåelse og ophæ-velse af ægteskab, henvises til kapitel IV, afsnit8.

Med hensyn til fordelingen af formueind-komsten i de særlige tilfælde, hvor fordelingenkan få betydning for ægteparrets samlede skat,henvises til kapitel IV, afsnit 3.3.

2.2. Fordeling af virksomhedsoverskudDe særlige regler om fordeling af afkast fraerhvervsmæssig virksomhed, som er omtaltovenfor i kapitel IV, afsnit 7, har også givetanledning til kritik.

Særligt reglerne i kildeskattelovens § 37 Aom overførsel af indkomst til en medarbej-dende ægtefælle er blevet kritiseret for at stillegifte erhvervsdrivende særligt ringe i forhold tilugifte samlevende, der i fællesskab driver envirksomhed.

Hertil kommer, at hverken reglerne om med-arbejdende ægtefælle eller reglerne om, at er-hvervsafkast beskattes hos den ægtefælle, derdriver virksomheden, og ikke hos den, der ejerden, finder anvendelse, når ægtefællerne drivervirksomheden i interessentskabsform sammenmed en tredie deltager, eller hvis virksomhedendrives i aktie- eller anpartsselskabsform.

3. Opdeling i arbejds- og formueindkomstSondringen mellem arbejdsindkomst og for-mueindkomst har rejst både forståelsesmæs-sige og juridisk/afgrænsningsmæssige proble-mer.

Som selvangivelsesblanketterne er udfor-met, skal de skattepligtige som udgangspunktikke selv foretage fordelingen af den samledeskattepligtige indkomst på formue- og arbejds-indkomst.

For så vidt angår erhvervsmæssig virksom-hed skal skatteyderen dog kunne sondre mel-lem overskud af aktiv og passiv virksomhed,ligesom renteindtægter og -udgifter vedrø-rende aktiv virksomhed skal udskilles. Denne

19

sondring, der er afgorende for, om afkastet erarbejds- eller formueindkomst, er forbundetmed en del vanskeligheder. Hertil kommer, atder for så vidt angår de tilfælde, hvor indkomstanses for afkast af aktiv virksomhed, skal son-dres mellem renteposter, der vedrører dennevirksomhed, og renteposter, der må anses forprivate, og som derfor skal henføres til formue-indkomsten. Sondringen mellem arbejdsind-komst og formueindkomst indebærer såledesbåde væsentlige forståelsesmæssige vanskelig-heder for de skattepligtige og principielle af-grænsningsmæssige problemer.

4. SkatteberegningsreglenDen særlige skatteberegningsregel, der sikrer,at ægteparrets samlede skat som alt overve-jende hovedregel forbliver uændret uanset æg-tefællernes fordeling af formueindkomst og

formue, er blevet kritiseret for at medføre storeforståelsesmæssige problemer, der i et vist om-fang også betyder administrative besværlighe-der for skatteforvaltningen. Samtidig betyderskatteberegningsreglen, at ægtefæller fortsatsambeskattes i et vist omfang.

5. KonklusionDe beskrevne kritikpunkter udgør alle centraledele af den gældende ægtefællebeskatnings-ordning, som det ikke er muligt at fjerne udenradikale ændringer af ordningen. Særlig opde-lingen i arbejds- og formueindkomst samt skat-teberegningsreglen modvirker en væsentlig for-enkling af ægtefællebeskatningen.

Hertil kommer, at den særlige skattebereg-ningsregel forhindrer fuld ligestilling mellemgifte og ugifte.

20

Kapitel VI.

Splitting1. Princippet ved splittingSplitting er en speciel form for sambeskatningaf ægtefæller, hvorefter ægtefællernes samledeskattepligtige indkomst og deres samlede skat-tepligtige formue deles med halvdelen til hverægtefælle og med beregning af skatten særskiltfor hver ægtefælle på dette grundlag.

Efter denne beregningsmetode opdeles æg-tefællernes samlede indkomst således i to ligestore dele og skatten beregnes af hver ind-komstdel for sig på grundlag af samme reglersom for ikke-gifte personer. Resultatet bliver,at ægteparrets samlede skattebeløb udgør detdobbelte af skatten for en ugift person med enskattepligtig indkomst svarende til halvdelenaf ægteparrets.

Ved den skitserede beregningsmetode spillersammensætningen af ægtefællernes indkomstingen rolle. Har den ene ægtefælle f.eks. enskattepligtig indkomst på 250.000 kr. og denanden en skattepligtig indkomst på 100.000 kr.,skal hver af ægtefællerne beskattes af halvde-len af den samlede indkomst eller 175.000 kr.Dette gælder også, hvis den ene ægtefællealene har en indkomst på 350.000 kr. Fordelin-gen af den samlede indkomst på ægtefællerneer således helt uden betydning for deres sam-lede skat.

Et system med skatteberegning efter split-ting-metoden kendes bl.a. fra de vesttyske skat-teregler. Efter disse regler kan ægtefæller, derbegge er fuldt skattepligtige og som lever sam-men, vælge mellem særbeskatning og sambe-skatning udformet som et splitting-system.Dette system forudsætter en fuldstændig lige-deling af ægtefællernes indkomster, herunderlønindkomster.

Det kan ved splitting-systemet også tænkes,at ægtefællernes indkomster opdeles i et andetforhold end det ovenfor nævnte, ligesom derved fordelingen eventuelt kan tages hensyn tilantallet af børn i ægteskabet.

Nedenfor behandles tre forskellige bereg-ningsmetoder, uden at der herved er tilsigtet en

egentlig gennemgang af samtlige mulige split-ting-modeller.

Der er tale om følgende tre metoder:

- Ligedeling af samlet indkomst og formueved ansættelse og opkrævning.

- Ligedeling af samlet indkomst og formueved skatteberegning, men forholdsmæssigopkrævning.

- Ligedeling af formueindkomst ved skattebe-regning.

2. Ligedeling af samlet indkomst og formueved ansættelse og opkrævning

Den mest vidtgående form for splitting er detsystem, hvorefter ægtefællernes indkomster ogformuer fordeles med halvdelen til hver ægte-fælle både ved selve ansættelsen og skattebe-regningen og ved skatteopkrævningen. Ifølgedette system overlades sammensætningen afægtefællernes samlede indkomst fuldstændigfrit til ægtefællerne, da det under alle omstæn-digheder vil gælde, at den enkelte ægtefællebeskattes af halvdelen af den samlede ind-komst, uanset hvem der har erhvervet indkom-sten. Dette medfører til gengæld, at den enkelteægtefælle skal betale indkomstskat selv i detilfælde, hvor den pågældende ikke har nogenindkomst. Dette kan forekomme mindre rime-ligt og vanskeligt forståeligt for skatteyderne.

Ægtefællerne vil i det beskrevne systemkunne nøjes med at udfylde én selvangivelsegældende for begge ægtefæller. Systemet vilsom konsekvens heraf indebære, at fordelingenaf indkomst og formue mellem ægtefællerne vilvære uden ligningsmæssig interesse, herunderfordelingen af et virksomhedsoverskud mellemægtefæller, der begge arbejder i den ene ægte-fælles eller begges selvstændige virksomhed.

3. Ligedeling af samlet indkomst og formueved skatteberegning, men forholdsmæssigopkrævning

Som nævnt ovenfor kan den mest vidtgåendeform for splitting medføre, at en ægtefælle skal

21

betale indkomstskat selv om den pågældendeslet ingen indkomst har. For at råde bod pådenne ulempe kan den under afsnit 2. skitse-rede beregningsmetode ændres, således at densamlede beregnede indkomstskat for ægtepar-ret fordeles mellem ægtefællerne f.eks. i for-hold til ægtefællernes skattepligtige indkom-ster.

Denne beregningsmetode forudsætter, athver ægtefælle selvangiver sin skattepligtigeindkomst og formue efter gældende regler.Fordelingen af formue og formueindkomstermellem ægtefællerne vil således påvirke denenkelte ægtefælles skat, men ikke ægtefæller-nes samlede skat. Metoden vil ikke medførevanskeligheder ved ligningsarbejdet, og der vilikke ved denne beregningsmetode opstå skatte-mæssige problemer for selvstændige erhvervs-drivende med medarbejdende ægtefæller.

4. Ligedeling af formueindkomst vedskatteberegning

Et skatteberegningssystem med splitting af for-mueindkomsten vil forudsætte, at arbejdsind-komsten opgøres og beskattes særskilt hos denenkelte ægtefælle, hvorimod formueindkom-sten (positiv eller negativ) henføres med halv-delen til hver ægtefælle og beskattes tillige medden enkelte ægtefælles arbejdsindkomst. Lige-delingen af formueindkomsten mellem ægte-fællerne kan begrundes med parternes opfat-telse af ejerforholdet i ægteskabet, hvor detmest almindelige er, at parterne ejer formueni fællesskab. Eventuelt kunne ordningen sup-pleres med en regel om, at særeje ikke skulleindgå i splitting-systemet.

Et system med ligedeling af formueind-komst vil formentlig medføre de samme pro-blemer, som kendes fra de gældende regler iforbindelse med opdelingen af indkomsten iarbejdsindkomst og formueindkomst. Hertilkommer, at der vil opstå problemer med denneopdeling i de situationer, hvor en selvstændigerhvervsvirksomhed drives af én ægtefælle,men ejes af den anden. På den anden side vilet sådant skatteberegningssystem modvirke, aten vilkårlig og rent skattemæssig motiveretoverførsel af formue og formueindkomst mel-lem ægtefællerne får skattemæssig virkning.

5. Konklusion5.7. Ligestilling indbyrdesEt skattesystem med splitting af ægtefællernesindkomster og formue kan vurderes på fleremåder. På den ene side kan det påpeges, at endel ægtefæller opfatter sig som en enhed overfor omverdenen, herunder det offentlige, såle-des at ægtefællerne er fælles om den samledeindkomst og den samlede formue og som følgeheraf også skattemæssigt skal behandles somen enhed. Føres denne tankegang videre, er detnærliggende ved skatteberegningen at opfatteægtefællerne som to ligestillede personer, derhver beskattes af halvdelen af den samlede ind-komst og formue, uanset hvorfra indkomstenog formuen stammer. En deling (splitting) afægtefællernes indkomster er i overensstem-melse med denne opfattelse.

På den anden side kan det fremhæves, atandre ægtepar opfatter sig som bestående af tojuridisk og økonomisk selvstændige enheder,der optræder hver for sig bl.a. i forhold til etindkomstskattesystem. Lægges denne opfat-telse til grund, må et splittingsystem afvises,idet dette som tidligere nævnt er en form forsambeskatning af ægtefællerne. Dette gælderunder et proportionalt skattesystem også vedsplitting uden forholdsmæssig fordeling.

Et system med "fuldstændig splitting" vilaldrig (jfr. nedenfor under afsnit 5.6.) indebæreen skærpet beskatning af et ægtepar i forholdtil de gældende regler, men indkomstskattenfor den enkelte ægtefælle kan afvige betydeligtfra forholdene i dag. Ved et splittingsystem vilnemlig den af ægtefællerne, som har den lave-ste skattepligtige indkomst, komme til at betaleen forholdsmæssig andel af indkomstskattenfor den ægtefælle, der har den højeste skatte-pligtige indkomst. Dette kan tænkes at giveanledning til, at den ene af ægtefællerne vælgerhelt eller delvis at afholde sig fra lønnet be-skæftigelse under henvisning til, at indkomstherfra vil blive beskattet relativt hårdt. Et split-tingsystem vil således formentlig virke begræn-sende på udbudet af arbejdskraft, og som følgeheraf modvirke tendensen til stigende er-hvervsfrekvens.

På denne baggrund må det antages, at etsplittingsystem vil give anledning til overvejel-ser ægtefællerne imellem om omfanget af derestilknytning til arbejdsmarkedet. Systemet med-fører i praksis, at et beløb overføres fra denægtefælle, der har den højeste indkomst, til

22

ægtefællen med den laveste eller ingen ind-komst og således beskattes med en lavere mar-ginalskattesats. For ægtefællen med den høje-ste indkomst vil fordelen ved denne overførselformindskes, såfremt den anden ægtefælleøger sin indkomst eller begynder at erhverveindkomst. Som følge heraf kan det vel ikkeudelukkes, at ægtefællen med den højeste ind-komst i visse situationer kan tænkes at læggeet vist pres på den anden ægtefælle for at fådenne til at afstå fra at erhverve indkomst medde konsekvenser, dette får for tilknytningen tilarbejdsmarkedet. Et splittingsystem giver medandre ord nok ægtefællerne valgmulighed medhensyn til sammensætningen af ægtefællernessamlede indkomst, men indebærer måske til-lige, at det kan være vanskeligt at opnå reelligestilling mellem ægtefællerne indbyrdes.Denne virkning kan dog fjernes, hvis den sam-lede skat fordeles således, at skatten for denægtefælle, der har den laveste indkomst, udgørdet samme beløb som for en enlig med sammeindkomst, mens resten betales af den andenægtefælle.

Som tidligere omtalt vil det altid gælde, atden samlede indkomstskat for et ægtepar i etfuldstændigt splittingsystem enten vil være la-vere eller uændret i forhold til indkomstskattenberegnet efter de gældende udskrivningsregler.Dette forhold kan tænkes at påvirke ægtefæl-lernes samlede udbud af arbejdskraft i opadgå-ende retning, idet den samlede timeløn efterskat vil være højere end tilfældet er efter gæl-dende regler.

5.2. Ligestilling med ugifteIndførelse af et splittingsystem som beskrevetunder afsnit 3. vil under den nuværende pro-gressive beskatning medføre et væsentligt pro-venutab for det offentlige. Ægtepar vil blivestillet væsentligt bedre gennem et sådant sy-stem, der indebærer skattelettelser til overhalvdelen af samtlige ægtepar, jfr. bemærknin-gerne i afsnit 5.6. Det vil således i de flestetilfælde være økonomisk fordelagtigt at indgåægteskab, og der vil aldrig kunne blive tale omskattestigning i denne forbindelse. På dennebaggrund kan det antages, at antallet af papir-løst samlevende personer vil falde. Et split-tingsystem kan som følge heraf ikke siges atvirke neutralt på valget af samlivsform.

Noget lignende kan siges at gælde for etsplittingsystem med deling alene af formueind-komsten. I denne situation vil den enkelte æg-

tefælles arbejdsindkomst ganske vist blive sær-skilt beskattet ligesom i dag, men den skatte-mæssige deling af formueindkomsten vil imange tilfælde være til ulempe for et ægtepar.Ægtefællerne kan nemlig ikke - på samme ogfuldt lovlige måde som papirløst samlevende -fordele formueindkomsten mellem sig således,at dette får indflydelse på deres samlede ind-komstskattebeløb. Derfor vil heller ikke dettesystem skabe ligestilling mellem gifte og ugiftepersoner.

5.3. Indgåelse og ophævelse af ægteskabDa splittingsystemet er en form for sambeskat-ning, ændres skatteforholdene væsentligt bådeved indgåelse af ægteskab og ved ophævelse afsamlivet i skattemæssig forstand. Splittingord-ningen indebærer en ændret skatteansættelseog en ændret skatteberegning, ligesom ordnin-gen som nævnt kan indebære en ændret skat-teopkrævning.

Der er under et splittingsystem ingen sam-menhæng mellem de civilretlige regler om for-deling af aktiver og passiver på ægtefællerneog den skattemæssigt relevante fordeling afindkomst og formue. Forskydningen i hver afparternes endelige skat i samlivsophævelseså-ret vil derfor kunne blive af meget væsentligstørrelse.

Ved sambeskatningens indtræden vil derved forskudsregistreringen blive taget hensynhertil. Ægteskabsindgåelse vil derfor næppemedføre særlige skattemæssige problemer un-der et splittingsystem.

I tiden fra indkomstårets start til samlivsop-hævelsen i skattemæssig forstand vil parternevære forskudsregistreret efter reglerne omsplitting. Da disse regler formentlig må ophøremed virkning for hele samlivsophævelsesåret,skal hver af parterne udelukkende ansættes pågrundlag af egen indkomst og formue, ligesomskatteberegningen og opkrævningen må skeuafhængigt af den anden parts forhold.

En ændret forskudsansættelse på samlivsop-hævelsestidspunktet, vil derfor betyde en væ-sentlig ændring af hver af ægtefællernes skat.

Efter tidspunktet for skiftet skal hver af par-terne beskattes af afkastet af aktiver og passi-ver, således som disse er fordelt på skiftet. Så-fremt der gennemføres en splittingordningudelukkende for formueindkomst tilhørendeægteparrets fælleseje, vil den skattemæssigt re-levante fordeling under samlivet ofte svare til

23

den boslod, der udlægges til ægtefællen vedskiftet.De nævnte ændringer i skattebetalingen vil for-mentlig medføre store økonomiske vanskelig-heder for den part, som har den højeste ind-komst (eller den højeste formueindkomst), idetdenne på grund af sammenlægningen af ind-komsterne og fordelingen af skatten heraf vilhave betalt for lidt i foreløbig skat i periodenindtil samlivets ophør. Forhold af denne art måantages at vanskeliggøre skiftet mellem par-terne. Herved adskiller systemet sig dog ikkeprincipielt fra de gældende regler.

5.4. AdministrationEn splittingordning vil indebære en høj grad afadministrativ forenkling. Forenklingens om-fang afhænger dog af, hvor konsekvent et split-ting-system gennemføres.

For så vidt angår indkomster, der omfattesaf en eventuel splittingordning, vil der ikke op-stå ligningsmæssige problemer med hensyn tilfordelingen af indkomst og formue mellem æg-tefællerne. Dette gælder, hvad enten systemetkombineres med en ligedeling eller en for-holdsmæssig fordeling af skatten.

En splittingbeskatning overflødiggør tilligede gældende - meget komplicerede - skattebe-regningsregler.

Såfremt den på grundlag af ægtefællernessamlede indkomst beregnede skat skal fordelesforholdsmæssigt mellem ægtefællerne, er detsom nævnt nødvendigt at beregne den enkeltesskattepligtige indkomst. Da denne opgørelseimidlertid kun har betydning for fordelingen afskatten mellem ægtefællerne indbyrdes, vil derikke være behov for en egentlig ligningsmæssigkontrol af den af parterne valgte fordeling.

De mere vidtgående splittingformer fjernerbehovet for at foretage en opdeling af ægtefæl-lernes indkomst i en arbejds- og en formueind-komst. Indskrænkes ordningen til kun at om-fatte formueindkomster, er det derimod nød-vendigt fortsat at foretage denne opdeling.Hertil kommer, at en sådan ordning ikke løserproblemerne med hensyn til fordeling af ind-komst fra selvstændig erhvervsmæssig virk-somhed, i hvilken begge parter tager del - en-ten ved arbejdsindsats eller ved kapitalind-skud.

5.5. Provenumæssige konsekvenserVed beregningen af de provenumæssige konse-kvenser af de forskellige splitting-modeller erfølgende forudsætninger anvendt:

a. For de under afsnit 2. og 3. skitseredemodeller ("fuldstændig splitting") læggesægtefællernes skattepligtige indkomster -opgjort efter gældende regler - sammen ogdeles med to. Herved fremkommer to ligestore beløb, der kan opfattes som en ny skat-tepligtig indkomst for hver af ægtefællerne.Indkomstskatten for hver ægtefælle bereg-nes herefter efter de gældende udskriv-ningsregler på grundlag af disse nye skatte-pligtige indkomster.

Ægtefællernes samlede skattepligtigeformue forudsættes ligeledes delt med to,forinden formueskatten beregnes efter dengældende formueskatteskala, d.v.s. hverægtefælle tildeles ét bundfradrag ved bereg-ningen. Såfremt den ene ægtefælles skatte-pligtige formue er negativ, fradrages det ne-gative beløb i den anden ægtefælles formueinden ligedelingen.b. For den under afsnit 4. skitserede model(splitting alene af formueindkomst) er detforudsat, at den enkelte ægtefælles arbejds-indkomst opgøres efter gældende regler.Ægtefællernes samlede formueindkomstlægges sammen og deles med to, og det her-ved fremkomne beløb tillægges (fratrækkes)den enkelte ægtefælles arbejdsindkomst. Pågrundlag af de herefter fremkomne beløb(de nye skattepligtige indkomster) foretagesskatteberegningen for hver ægtefælle efterde gældende udskrivningsregler.

Formuebeskatningen forudsættes gen-nemført som anført under punkt a.c. Skatteberegningen forudsættes i øvrigtforetaget efter gældende udskrivningsreglerfor 1984 med adgang til at overføre negativindkomst og uudnyttet personfradrag mel-lem ægtefællerne.

Under disse forudsætninger kan det skøns-mæssigt anslås, at et system med "fuldstændigsplitting" vil medføre et provenutab af størrel-sesordenen 3.300 mill.kr. for indkomståret1984. Heraf udgør provenutabet på formue-skatten omkring 200 mill.kr.

Provenugevinsten ved splitting alene af for-mueindkomsten (afsnit 4.) skønnes at være om-kring 600 mill. kr. I denne situation skønnesstatsindkomstskatten at indbringe ca. 800

24

Tabel 6.1. Ændringer i provenuet af statslig indkomstskat og formueskat for indkomståret 1984 vedforskellige splitting-modeller.

Ændring i forhold tilgældende 1984-regler

Fuldstændigsplitting

Splitting alene af for-mueindkomst

/. Indkomstskata. Statslig indkomstskat -f- 3.100b. Kommunal indkomstskat og sociale bidrag 0

2. Formueskat -f- 200

mill.kr.

8000

-r- 200

1. + 2. Indkomst- og formueskat i alt -^ 3.300 600

mill.kr. ud over provenuet efter gældende1984-regler, hvorimod formueskatten igenmedfører et provenutab på ca. 200 mill.kr.

Da provenuændringerne skyldes progressio-nen i beskatningen vedrører de udelukkendestaten. Til sammenligning kan nævnes, at densamlede statslige indkomstskat og formueskatfor indkomståret 1984 forventes at blive ca. 48mia. kr. Modellen med "fuldstændig splitting"indebærer således et fald på knap 7 pct. i densamlede statslige indkomst- og formueskat,medens splitting af formueindkomst under deher nævnte forudsætninger medfører en tilsva-rende stigning på godt 1 pct.

5.6. Fordelingsmæssige konsekvenserDe fordelingsmæssige konsekvenser af de for-skellige splitting-modeller er vist i tabel 6.2.

Ved et system med "fuldstændig splitting''vilintet ægtepar få en skattestigning. 480.000 æg-tepar vil få samme skat som efter gældenderegler, medens 605.000 ægtepar eller ca. 55 pct.af samtlige ægtepar vil få en samlet skattelet-telse på de nævnte ca. 3.300 mill. kr. Hovedpar-ten af skattelettelserne er under 5.000 kr. pr.ægtepar, men det gælder dog, at omkring90.000 ægtepar vil få skattelettelser på 10.000kr. eller derover.

Et system med fuldstændig splitting vil såle-des medføre, at knap halvdelen af samtlige æg-tepar får uændret skat. Dette gælder for detførste de ægtepar, hvor både manden og hu-struen har en skattepligtig indkomst (incl. for-mueindkomst), der beregningsmæssigt liggerunder proportionalskattegrænsen på 108.200kr. i 1984. For det andet de ægtepar, hvor æg-tefællerne i øvrigt har skattepligtige indkom-

Tabel 6.2. Ægtepar fordelt efter skatteændringens størrelse ved forskellige splitting-modeller.Indkomståret 1984.

Fuldstændigsplitting

Splitting aleneaf formueindkomst

Skatten falder" "ti n

H n

n n

Uændret skat

Skatten stiger" "

H n

med

n

"

med""

25.000 kr.-10.000 kr.-5.000 kr.-1.000 kr.-

mindre end

mindre end1.000 kr.-5.000 kr.-

10.000 kr.-

35.00025.00010.0005.0001.000

1.0005.000

10.00025.000

kr.kr.kr.kr.kr.

kr.kr.kr.kr.

20 '70

130255130_

480

_

__

— 1.000 ægtepar

5 '5

•605 107570

•165

565

115'185

0 4015

. içç

Antal ægtepar i alt 1.085 1.085

25

ster (incl. formueindkomster), der beregnings-mæssigt henføres til samme trin på den pro-gressive statsindkomstskatteskala.

Et system med splitting alene af formueind-komst vil i modsætning hertil indebære skatte-stigninger for et ikke ubetydeligt antal ægtepar.Det fremgår af oversigten, at omkring 355.000ægtepar (ca. en trediedel af samtlige ægtepar)vil få skattestigning under de opstillede forud-sætninger. Baggrunden herfor er, at hovedpar-ten af ægteparrene har negative formueind-komster, som i dag "udnyttes" mest fordelag-tigt rent skattemæssigt hos ægtefællen med denhøjeste arbejdsindkomst. Ved et system medsplitting af formueindkomsten vil halvdelen afden samlede formueindkomst (positiv eller ne-gativ) blive overført til den ægtefælle, der harden laveste arbejdsindkomst, hvorved "skatte-værdien" af formueindkomsten kan blive æn-dret. Dette gælder, hvis ægtefællerne har ar-bejdsindkomster, der beskattes på forskelligetrin på statsindkomstskatteskalaen.

Af oversigten fremgår videre, at 565.000 æg-tepar (godt 50 pct.) vil få uændret skat, medens165.000 ægtepar ( 15 pct.) vil få en skattelettelse.Langt den største del af disse skattelettelser viludgøre beløb på 5.000 kr. eller derunder.

Den maksimale skattelettelse for et ægteparved et splittingsystem i forhold til gældenderegler kan beregnes til omkring 35.000 kr. forindkomståret 1984. Denne lettelse vil frem-komme, såfremt ægteparret ved den nye bereg-ning fuldt ud får "flyttet" et beløb, der efter

gældende regler beskattes på statsskatteskala-ens tredie trin hos den ene ægtefælle, til beskat-ning på skalaens første og andet trin hos denanden ægtefælle. En skattelettelse af dennestørrelsesorden forudsætter således for det før-ste, at den ene ægtefælle har en skattepligtigindkomst, der ligger over 358.000 kr. (svarendetil det dobbelte af grænsen for statsskatteskala-ens tredie trin på 179.000 kr. i 1984). For detandet at den anden ægtefælle har en skatteplig-tig indkomst på nul kroner.

I tabel 6.3. og 6.4. er igen vist størrelsen afskatteændringen ved de to forskellige splitting-modeller, men ægteparrene er nu fordelt hen-holdsvis efter størrelsen af ægteparrets sam-lede bruttoindkomst og efter socioøkonomiskgruppe. Gruppeinddelingen bestemmes for detenkelte ægtepar af ægtefællen med den højestearbejdsindkomst.

Det fremgår af tabellerne, at skattenedsæt-telsen ved "fuldstændig splitting" gennemsnit-ligt vil stige med voksende bruttoindkomst, ogat nedsættelsen især vil slå igennem for ægte-par inden for de højere lønnede funktionær-grupper.

Et system med splitting af formueindkomstvil i modsætning hertil gennemsnitligt give destørste skattestigninger for netop de sammegrupper af ægtepar. De eneste ægtepar, der idenne situation gennemsnitligt vil opnå enskattenedsættelse, er pensionistægtepar, somudgør en væsentlig andel af "øvrige grupper".Årsagen hertil er formentlig, at pensionister

Tabel 6.3. Ægtepar fordelt efter bruttoindkomst og skatteændringens størrelse ved forskellige split-tingmodeller. Indkomståret 1984.

Ægteparretssamledebruttoindkomst1)

Fuldstændig splittingSplitting alene

af formueindkomst

Antalægtepar

Samletskatte-

ændring

Gennem-snitligskatte-

ændring

Samletskatte-

ændring

Gennem-snitligskatte-

ændring

kr.

Op til 100.000Fra 100.000 til 200.000Fra 200.000 til 300.000Fra 300.000 til 400.000Fra 400.000 til 500.000Over 500.000

I alt

(1.000)

1302903901855040

1.085

mill.kr.

40 -- 420 -- 1.250 -- 820 -- 370 -- 400 -

- 3.300

kr.

310- 1.450- 3.200- 4.430- 7.400- 10.000

+ 3.040

mill.kr.

0-r 20

14023016090

600

kr.

0-i- 70

3601.2403.2002.250

550

Anm. -§- angiver skattenedsættelse.I) Bruttoindkomst omfatter al indkomst, der indgår i den almindelige indkomstbeskatning. Overskud og underskud af

virksomhed og fast ejendom er opgjort før fradrag for renteudgifter.

26

Tabel 6.4. Ægtepar fordelt efter socioøkonomisk gruppe1) og skatteændringens størrelse ved forskel-lige splittingmodeller. Indkomståret 1984.

Fuldstændig splittingSplitting alene

af formueindkomst

Antalægtepar

Gennem- Gennem-Samlet snitlig Samlet snitligskatte- skatte- skatte- skatte-

ændring ændring ændring ændring

1. Selvstændige2. Direktører og overordnede

funktionærer3. Øvrige funktionærer4. Faglærte arbejdere5. Ikke-faglærte arbejdere6. Øvrige grupper

1-6.1 alt

(1.000)

210

105260135160215

1.085

mill.kr.

- 500

- 860- 950- 380- 330- 280

- 3.300

kr.

•f- 2.380

-r- 8.190-=- 3.650-4- 2.810-f- 2.060+ 1.300

4- 3.040

mill.kr.

120

2101909040

•4- 50

600

kr.

570

2.000730670250

4- 240

550

Anm. -s- angiver skattenedsættelse.1) Gruppeinddelingen bestemmes for det enkelte ægtepar af ægtefællen med den højeste arbejdsindkomst.

ofte vil have positive formueindkomster, derved en deling mellem ægtefællerne i nogle si-tuationer vil blive udsat for en mindre progres-siv beskatning.

De provenu- og fordelingsmæssige virknin-ger af de to forskellige splittingmodeller er idette og det foregående afsnit belyst ved sam-menligning med skatteprovenuet beregnet eftergældende udskrivningsregler. Det er hervedflere gange fremhævet, at ændringerne i ind-komstskatten i de to modeller skyldes den gæl-dende progressive beskatning. Forestiller mansig en forlængelse af proportionalskattestræk-ket i det gældende system, vil der fremkommeen nedgang i antallet af ægtepar, der vil fåskatteændringer ved overgang til én af de tosplittingmodeller. Dette kan også udtrykkes påden måde, at under forudsætning af en udvi-delse af den proportionale beskatning, vil val-get mellem forskellige former for beskatning afægtefæller (herunder splitting) blive af mindrebetydning.

Til yderligere belysning af de fordelings-mæssige konsekvenser er nedenfor anført eteksempel på de skattemæssige virkninger af deto forskellige splitting-modeller.

Eksemplet er bygget op med udgangspunkti et lønmodtagerægtepar med følgende ind-komst- og fradragsforhold for indkomståret1984:

Ægtefælle

B

LønindkomstOverskud af ejendomLønmodtagerfradragForsikringsfradragRenteudgifter (ejendom)

250.0006.0009.0002.000

40.000

100.000 Ï3.0004.0001.000

20.000

Skattepligtig indkomst 205.000 78.000

ArbejdsindkomstFormueindkomst

239.000 95.000i- 34.000 -r 17.000

Der er beregnet indkomstskat (statsind-komstskat + sociale bidrag + kommunaleindkomstskatter) for ægteparret efter følgendemodeller:

a. Skat efter gældende 1984-regleri en gen-nemsnitskommune. (Kommunal udskriv-ningsprocent = 28,2).b. Skat efter et system med "fuldstændigsplitting". Ægtefællernes samlede skatte-pligtige indkomst deles med to, og ind-komstskatten beregnes på grundlag heraf.Det fremkomne samlede indkomstskattebe-løb fordeles mellem ægtefællerne i forholdtil de skattepligtige indkomster.c. Skat efter et system med splitting alene afformueindkomst. Ved skatteberegningenlægges halvdelen af ægtefællernes samledeformueindkomst til den enkelte ægtefællesarbejdsindkomst, hvorved den skatteplig-tige indkomst fremkommer. Hver ægtefælle

27

pålignes indkomstskat af sin skattepligtigeindkomst efter gældende 1984-regler.Nedenstående oversigt viser resultatet af

skatteberegningerne under de opstillede forud-sætninger.

IndkomstskatÆgteparrets

Ægte- Ægte- samlede ind-fælle fælle komstskat

A B

kr.

a. Gældende regler 105.049 23.121 128.170b. Fuldstændig

splitting 95.249 30.049 125.298c. Splitting

af formueindkomst 111.266 23.329 134.595

Det fremgår af oversigten, at et system med"fuldstændig splitting "giver en skattelettelse forægteparret på knap 3.000 kr. sammenlignetmed beskatningen efter de gældende regler.Denne skattelettelse skyldes, at ægteparret veden deling af indkomsterne og skattens bereg-ning heraf formindsker virkningerne af dengældende progressive beskatning af ægtefæl-len med den største skattepligtige indkomst.Denne virkning vil især gøre sig gældende isituationer, hvor ægtefællernes skattepligtigeindkomster er af meget forskellig størrelse.

Et system med splitting alene afformueind-komstvil derimod medføre en skattestigning påknap 6.500 kr. for ægteparret. Baggrunden her-for er, at ægteparret ved denne beregnings-måde ikke vil opnå den samme skattemæssigeværdi af den negative formueindkomst som un-der det gældende skattesystem. Efter gældenderegler opnås hos ægtefælle A en skattemæssigværdi på 73,15 pct. (beskatningsprocenten påstatsskatteskalaens tredie trin i en gennem-snitskommune i 1984) af den samlede negativeformueindkomst på 51.000 kr. Ved splitting afformueindkomsten overføres halvdelen af dennegative formueindkomst til ægtefælle B, hvorden skattemæsssige værdi er 47,95 pct., sva-rende til proportionalskattestrækket på stats-skatteskalaen.

6. Ligedeling af personlig indkomst i etskattesystem med SPK-beskatning

Virkningerne af forskellige splittingformer erbeskrevet ovenfor. Det har her været en gen-nemgående forudsætning, at sammenlignings-grundlaget ved beregningerne er de gældendeudskrivningsregler for indkomståret 1984. Derer imidlertid ikke noget til hinder for, at split-

tingordningen kombineres med skattesystemermed andre udskrivningsregler, således som detf.eks. er tilfældet i debatoplægget fra Dan-marks Sparekasseforening om en skattereformmed separat beskatning af personlig indkomstog af kapitalafkast (i det følgende benævntSPK-systemet).

Hovedprincipperne i et SPK-system er nær-mere beskrevet i kapitel VIII, afsnit 6.5., hvorder tillige er gjort rede for de beregningsmæs-sige forudsætninger ved beregning af ind-komstskat i et sådant system.

Indførelse af en splittingordning i et SPK-system kan ske ved, at ægtefællernes personligeindkomster lægges sammen og deles med to.De herved fremkomne to lige store beløb kanopfattes som en ny personlig indkomst for hveraf ægtefællerne, og skatten af disse indkomsterberegnes efter den progressive skatteskala forpersonlig indkomst (48 pct. af de første 200.000kr. og 68 pct. af resten).

Beskatning af indkomst i et SPK-system ef-ter de opstillede forudsætninger i kapitel VIII,afsnit 6.5., men uden splittingordning for ægte-fæller, skønnes at medføre et provenutab for detoffentlige på ca. 6,3 mia.kr., når sammenlig-ningsgrundlaget er de gældende 1984-regler.Skønnet er meget usikkert, hvilket bl.a. skyldesvanskeligheden ved at skønne over virkningenaf erhvervsordningen.

Tabel 6.5. viser skøn over de provenumæs-sige virkninger af at supplere SPK-systemetmed en splittingordning for ægtefællers per-sonlige indkomst. Det fremgår af tabellen, atder herved vil fremkomme et yderligere prove-nutab for staten på ca. 2,2 mia.kr. i 1984. Detkan således antages, at indførelse af en split-tingordning i det skitserede SPK-system isole-ret set vil betyde, at provenutabet i forhold tilgældende regler vil blive forøget med godt entrediedel til i alt ca. 8,5 mia.kr.

Den maksimale skattenedsættelse for et æg-tepar ved en splittingordning i det skitseredeSPK-system kan beregnes til 40.000 kr. for ind-komståret 1984. Denne nedsættelse vil opnås,hvis ægteparret kan "flytte" et beløb på 200.000kr., der i SPK-systemet beskattes som personligindkomst hos den ene ægtefælle med 68 pct.,til beskatning med 48 pct. som personlig ind-komst hos den anden ægtefælle.

Det fremgår af tabel 6.5., at skattenedsættel-ser af den nævnte størrelsesorden kun vil fore-komme i meget beskedent omfang. 865.000 æg-tepar (80 pct. af samtlige) vil få uændret skat

28

Tabel 6.5. Ægtepar fordelt efter skattenedsættelsens størrelse ved splitting af personlig indkomsti et skattesystem med SPK-beskatning. Indkomståret 1984.

Antalægtepar

Samlet skat-tenedsættelse

Gennemsnitligskattenedsættelse

Nedgang i samlet skat: (1.000)

11.0015.001

10.00125.001

0- 1.000- 5.000- 10.000- 25.000- 40.000

kr.kr.1er.kr.kr.kr.

mill.kr. kr.

8652060507020

Ü10

160360

1.070600

0480

2.7507.200

15.07031.580

I alt 1.085 2.200 2.030

i SPK-systemet, såfremt dette system suppleresmed en splittingordning. 220.000 ægtepar vil fåskattenedsættelser og for over halvdelen afdem vil nedsættelsen være under 10.000 kr.

Baggrunden for, at relativt få ægtepar vil fålavere skat ved en splittingordning i det skitse-rede system, er, at kun omkring 260.000 perso-

ner svarende til ca. 6 pct. af samtlige skattey-dere har personlig indkomst over 200.000 kr. ogdermed en skatteprocent på 68 pct. for en delaf indkomsten. Det er udelukkende gifte skat-teydere inden for denne gruppe, der vil havefordel af en splittingordning, idet kun disseskatteydere vil have mulighed for at flytte en

Tabel 6.6. Ægtepar fordelt efter bruttoindkomst og skattenedsættelsens størrelse ved splitting afpersonlig indkomst i et skattesystem med SPK-beskatning. Indkomståret 1984.

Ægteparrets samledebruttoindkomst

Antalægtepar

Samlet skat-tenedsættelse

Gennemsnitligskattenedsættelse

kr.

Op til 200.000Fra 200.000 til 300.000Fra 300.000 til 400.000Fra 400.000 til 500.000Over 500.000

(1.000) mill.kr. kr.

4203901855040

0270810600520

0690

4.38012.00013.000

I alt 1.085 2.200 2.030

Tabel 6.7. Ægtepar fordelt efter socioøkonomisk gruppe') og skattenedsættelsens størrelse vedsplitting af personlig indkomst i et skattesystem med SPK-beskatning.Indkomståret 1984.

1. Selvstændige2. Direktører og overordnede funktionærer3. Øvrige funktionærer4. Faglærte arbejdere5. Ikke-faglærte arbejdere6. Øvrige grupper

1-6. I alt

Antalægtepar

(1.000)

210105260135160215

1.085

Samlet skat-tenedsættelse

mill.kr.

3101.010

60010080

100

2.200

Gennemsnitligskattenedsættelse

kr.

1.4809.6202.310

740500470

2.030

1) Gruppeinddelingen bestemmes for det enkelte ægtepar af ægtefællen med den højeste arbejdsindkomst.

29

del af indkomsten over til beskatning med en ligt vil tilgodese ægtepar inden for funktionær-skattesats på 48 pct. hos den anden ægtefælle, grupperne.

Tabel 6.6. og 6.7. belyser de fordelingsmæs- De fordelingsmæssige virkninger af en split-sige konsekvenser af en splittingordning i SPK- tingordning i SPK-systemet svarer således stortsystemet. Det fremgår af tabellerne, at skatte- set til de virkninger, der opstår ved "fuldstæn-nedsættelsen gennemsnitligt vil vokse med sti- dig splitting" under de gældende udskrivnings-gende bruttoindkomst og hermed hovedsage- regler.

30

Kapitel VII.

Særbeskatning af ægtefæller1. Princippet ved særbeskatningVed en total særbeskatning beskattes hver æg-tefælle særskilt og uafhængigt af den andenægtefælle af hele sin indkomst og formue, gan-ske svarende til hvad der ville være gældende,såfremt den pågældende havde været enlig el-ler papirløst samlevende. Tilsvarende skal hverægtefælle foretage fradrag for sine egne udgif-ter.

Den indbyrdes afgrænsning af ægtefæller-nes indkomst og formue vil formentlig mestnaturligt kunne foretages med udgangspunkt ide civilretlige regler om afgrænsningen af æg-tefællers rådighed over det samlede bo og hæf-telse over for kreditorer. Nedenfor gengivesderfor - som udgangspunkt for en beskrivelseaf en total særbeskatningsordning - disse reg-ler, som fastlægger grænserne mellem ægtefæl-lers indbyrdes rådighed og hæftelse m.v.

Beskatning af hver ægtefælle for sig vil somnævnt i væsentligt omfang svare til den beskat-ning, som idag finder sted af ugifte samlevendepar, hvor udgangspunktet er, at de hver isærbeskattes af indtægt og formue uafhængigt afden anden part. De problemer, der idag opståri forbindelse med beskatning af ugifte samle-vende - f.eks. i forbindelse med fordeling afaktiver og ved transaktioner imellem parterne- må i vid udstrækning antages tilsvarende atville forekomme, hvis fordelingen af beskat-ningen mellem gifte fuldt ud skal ske på grund-lag af de ægteskabsretlige regler. Derfor vilogså de regler, der regulerer forholdet mellemugifte samlevende, blive omtalt som indled-ning til en gennemgang af den totale særbe-skatning.

Særskilt beskatning af ægtefæller med ud-gangspunkt i de civilretlige regler adskiller sigikke væsentligt fra princippet bag de gældenderegler om beskatning af ægtefæller. Efter kilde-skattelovens § 26, stk. 7, er de ægteskabsretligeregler bestemmende for, hvem af parterne derer skattepligtig af et formueafkast. På grund afde gældende særlige skatteberegningsregler erdet imidlertid som nævnt normalt uden betyd-

ning for ægtefællernes samlede beskatning, tilhvem en formueindtægt eller -udgift henføres.Fordelingen af formueindkomster og -udgifterer derfor ikke tillagt nogen væsentlig betydningunder de gældende regler.

Dette forhold vil ændre sig afgørende underen særbeskatningsordning. Det vil derfor ne-denfor under afsnit 3. blive søgt klarlagt, hvor-ledes fordeling af indkomst og formue mellemægtefæller konkret skal foretages.

2. Civilretlige regler om formueforholdet ogformuedelingen m.v. i og uden forægteskab

2.1. Formueforholdet og formuedelingen iægteskab

2.1.1. FormuefællesskabEfter dansk ret er normalordningen om ægte-fællers formueforhold formuefællesskabet,som omfatter alt, hvad ægtefællerne ved ægte-skabets indgåelse ejer og alt, hvad der senereerhverves, forudsat at det ikke er gjort til sær-eje. Fællesejet omfatter dog kun rettigheder,som er uoverdragelige eller iøvrigt af personligart, i den udstrækning dette er foreneligt medde særlige regler, der gælder om disse rettighe-der.

Sålænge ægteskabet består, og der alene ertale om ægtefællernes dispositioner i levendelive eller om gældshæftelse, adskiller formue-fællesskabsordningen sig kun i ringe omfangfra særejeordningen og fra det formueforhold,der gælder mellem ugifte samlevende par.

Hver ægtefælle har, sålænge samlivet består,en bodel, som omfatter det, ægtefællen ind-bragte i ægteskabet og det, ægtefællen senerehar erhvervet. Erhvervelsen kan ske gennemarbejde, arv, gave, eller der kan være tale omen renteindtægt eller om gevinst fra salg af etaktiv tilhørende den pågældendes bodel. Akti-ver, der overlades en ægtefælle til fyldestgø-relse af dennes særlige behov, betragtes somindført i fællesboet af modtageren og tilhørerdermed dennes bodel.

31

Hver ægtefælle råder principielt alene oversin bodel. Tilsvarende hæfter hver ægtefællekun med sin bodel over for sine kreditorer,hvorimod disse principielt intet krav kan rettemod den anden ægtefælles bodel.

Formuefællesskabet medfører dog visse re-guleringer i det principielle udgangspunkt omsærråden. Rådigheden over bodelen er be-grænset, idet den ikke må udøves således, atfællesboet utilbørligt udsættes for forringelse.Desuden kan der kun med ægtefællens sam-tykke rådes over fast ejendom/som tjener tilbolig for familien, eller hvortil den anden æg-tefælles erhverv er knyttet. Raden over løsøre,som hører til indboet i det fælles hjem, eller tilden anden ægtefælles arbejdsredskaber, ellersom tjener til børnenes personlige brug, forud-sætter tillige ægtefællens samtykke. Også prin-cippet om særhæften tilsidesættes af hensyn tilfællesskabet, idet hver af ægtefællerne har rettil på begges ansvar at indgå sædvanlige rets-handler til fyldestgørelse af den daglige hus-holdning eller børnenes fornødenheder.

Størst betydning får formuefællesskabetimidlertid ved skifte, hvor der normalt sker enligedeling af boet, som gennemføres ved, athver ægtefælle afgiver halvdelen af sin positivenettobodel til den anden ægtefælle. Den del afboet, der herefter tilfalder ægtefællen, kaldesboslodden og svarer - hvor begge bodele erpositive - til halvdelen af fællesboet. Reglenom ligedeling kan fraviges, hvis den ene afægtefællerne har indbragt den væsentligste delaf fællesboet enten ved ægteskabets indgåelse,gennem senere erhvervelse ved arv eller gaveeller ved overførsler fra sit særeje til bodelen.Det er dog her en betingelse, at ligedeling vilvære åbenbart urimelig, f.eks. på grund af æg-teskabets korte varighed eller fordi ægteskabethar været uden økonomisk fællesskab af betyd-ning.

Ved fordelingen af aktiverne ved skiftet harden ægtefælle, til hvis bodel et aktiv hører,fortrinsret En ejendom, som alene er bestemttil familiens bolig, kan dog udlægges til denanden ægtefælle, hvis det skønnes, at boligenvil være af størst betydning for denne af hensyntil hjemmets videreførelse. Det samme gælderenkelte andre aktiver, f.eks. indboet i det fælleshjem.

2.1.2. Særeje.I stedet for - eller som et supplement til -formuefællesskabet kan det ved ægtepagt, op-

rettet før eller under ægteskabet, bestemmes, atsamtlige eller enkelte ejendele, som tilhører el-ler tilfalder en af ægtefællerne, skal tilhøredenne som særeje. Særeje kan også opstå ved,at trediemand som vilkår for en gave eller vedtestamente bestemmer, at det overdragne skaltilhøre modtageren som særeje.

Det er altså normalt en betingelse for, atejendele skal tilhøre særejet, at der oprettesægtepagt. En ægtepagt,der oprettes efter ægte-skabets indgåelse, skal godkendes af stats-amtet, medmindre den alene angår fremtidigeerhvervelser, eller der ikke vederlagsfrit over-føres værdier fra den ene til den anden. Ægte-pagter skal tinglyses for at opnå gyldighed.Dette gælder både ægtepagter oprettet før ogunder ægteskabet.

Særejet omfatter også, hvad der træder i ste-det for særejet, f.eks. salgssummen for en fastejendom tilhørende særejet. Derimod er afkastaf særeje fælleseje, med mindre der f.eks. eraftalt fuldstændigt særeje.

En ægtefælle kan råde frit over sit særeje.Ægtefællen kan f.eks. bortgive dette til tredie-mand, uden at den anden ægtefælle kan gørekrav på vederlag. Ligeledes kan en fast ejen-dom sælges uden den anden ægtefælles sam-tykke, selvom ejendommen er familiens bolig.Ægtefællen hæfter over for sine kreditorer medsit særeje og med en eventuel bodel.

Ved skifte sker der ingen deling, men hverægtefælle udtager sit særeje. I særlige tilfældekan det dog ved separation eller skilsmisse be-stemmes, at den ene ægtefælle skal yde denanden et beløb til sikring af, at denne ikkestilles urimeligt ringe i økonomisk henseende.

2.1.3. Aftaler mellem ægtefællerÆgtefæller kan - hvad enten de har formuefæl-lesskab eller særeje - på ganske normal visindgå retshandler med hinanden, ligesom detilsvarende kan forpligte sig over for hinanden.De kan hver især afhænde, bytte eller pant-sætte aktiver, hvorover de råder, til den andenægtefælle. De kan - efter de civilretlige regler- også indgå bindende arbejdsaftaler med hin-anden.

Som beskyttelse over for dels kreditorer,dels den svagest stillede part opstilles dog vissekrav og betingelser for at anerkende nogle sær-lige transaktioner. Ovenfor (afsnit 2.1.2.) ernævnt, at aftaler om at aktiver, der ellers villetilhøre fællesejet, skal være særeje, kun kangennemføres ved ægtepagt. Der kræves ligele-

32

des ægtepagt, hvis særejeaktiver skal overførestil den pågældendes del af formuefællesskabet.

Gaver mellem ægtefæller kan som udgangs-punkt kun gives ved ægtepagt. Dette gælderdog ikke sædvanlige gaver, hvis værdi ikke ståri misforhold til giverens økonomiske kår. Ga-ver, som består i en livsforsikring m.v., kræverheller ikke ægtepagt.

Ægtefæller kan også erhverve et aktiv, f.eks.en bolig, i sameje.

Endelig kan en ægtefælle, som har haft over-skud i løbet af et år, inden udløbet af det føl-gende år uden ægtepagt vederlagsfrit overføreindtil halvdelen af overskuddet til den andenægtefælle.

2.2. Formueforholdet og formuedelingenved samliv uden ægteskab

Udgangspunktet ved samliv uden ægteskab er,at samlivet slet ikke påvirker parternes retligestatus. De har hver især den fulde rådighedover deres ejendele, ligesom de hver især hæf-ter hermed over for egne kreditorer.

Ved opløsning af forholdet skal der som ud-gangspunkt ikke ske nogen deling af de sam-lede aktiver, idet hver part udtager sine ejen-dele.

Der er således tale om regler, som for så vidtangår spørgsmålet både om rådighed og hæf-telse og om formuedelingen svarer til forholdetblandt ægtefæller med fuldstændigt særeje.

2.2.1. Aftaler mellem ugifte samlevendeParterne kan på enkeltstående punkter indgåaftaler, som tilsigter at nærme reguleringen afforholdet, til den der gælder ved formuefælles-skab. Det kan således aftales, at afhændelse affællesboligen ikke må ske uden samleverenssamtykke, eller at provenuet ved salg af visseaktiver i forbindelse med samlivsophævelseskal deles lige. En aftale om, at parternes øko-nomiske forhold generelt skal reguleres efterægteskabslovgivningens regler om formuefæl-lesskab anses derimod ikke for gyldig. Parternekan også indgå andre aftaler med hinandenuden andre begrænsninger end dem, der gæl-der ved aftaler med trediemand. Parterne kansåledes indgå arbejdsaftaler med hinanden ogde kan gyldigt give hinanden gaver uden debetingelser om ægtepagt, der gælder for ægte-fæller.

2.2.2. SamejeUgifte samlevende anskaffer sig ofte visse akti-ver i sameje, f.eks. den fælles bolig. Parternekan i så fald kun råde over hele boligen i fæl-lesskab, ligesom der skal ske deling ved etskifte.

Ofte vil der ingen aftale være om reguleringaf samlivsforholdet. I det omfang parterne haren sammenblandet økonomi, er det vanskeligtaf afgøre, hvem af dem der under samlivet kanråde over et nærmere bestemt aktiv, og specielthvem af parterne der ved en eventuel opløsningaf forholdet ejer det pågældende aktiv.

Ofte vil det fremgå af en offentlig registre-ring - f. eks. tinglysning - hvem af parterne etaktiv tilhører. I mange tilfælde har imidlertidkun den ene part formel adkomst til aktivet,selvom der reelt er tale om, at parterne ejeraktivet i sameje. Hvis kun den ene af parternei følge skødet er ejer af fællesboligen, kan detteskyldes traditionelle forhold eller hensynet tilparternes samlede skat. Også hensynet til even-tuelle sociale ydelser m.v. kan spille ind.

Lignende forhold kan for så vidt opståblandt ægtefæller, men her er spørgsmålet, omhvem der ejer et bestemt aktiv, normalt af min-dre betydning, hvis ægtefællerne har fælleseje.

Er der tale om et sameje, skal der ved forhol-dets opløsning ske en fordeling mellem par-terne efter størrelsen af parternes andele i sam-ejet. Også i tilfælde, hvor der ikke kan antagesat foreligge et sameje, kan der imidlertid ud frafriere overvejelser blive tale om at tilkende denikke ejende part et vist beløb som kompensa-tion for at have taget del i fællesudgifterneunder samlivet.

3. Fordeling af indkomst og formue

3.1. Indkomster og fradrag udenfordelingsmcessige problemer

For hovedparten af de sædvanligt forekom-mende indkomstarter vil der ikke være proble-mer med at afgøre, til hvem af ægtefællerne enindkomst skal henføres, og dermed hvem derskal beskattes. Der er her tale om indkomstar-ter, som siden kildeskattens indførelse eller fraet senere tidspunkt er blevet beskattet særskilthos hver af ægtefællerne.

Dette gælder bl.a. A-indkomster, d.v.s. løn,pension, dagpenge og understøttelser m.v. For-delingen af indtægter fra selvstændig erhvervs-virksomhed vil næppe heller rejse problemer,når virksomheden ejes og drives af den ene

33

ægtefælle alene. Også personlige honorarerm.v., løbende ydelser og underholdsbidrag viluden vanskeligheder kunne henføres til en afægtefællerne.

For så vidt angår en del fradragsberettigedeudgifter, vil det heller ikke være vanskeligt atafgøre, hvem af ægtefællerne der ved ind-komstopgørelsen skal fradrage disse. Det gæl-der for eksempel det faste lønmodtagerfradrageller fradraget for de faktisk afholdte udgifter,som lønrnodtagerfradraget kan træde i stedetfor, d.v.s. udgifter til f.eks. fagforeningskontin-gent, arbejdsløshedsforsikring og rejseudgifter.Det samme gælder fradragsberettigede indbe-talinger til personlige forsikringer og pensions-ordninger, fradrag for indskud på etablerings-konto og henlæggelser til investeringsfonds.

3.2. Formue og formueafkastEn mere problematisk forudsætning for atkunne gennemføre særbeskatning af ægtefæl-ler er, at der kan foretages en fordeling mellemdem af formuen og dennes afkast. Også dennefordeling bør ske på grundlag af de civilretligeregler, således at hver ægtefælle er skattepligtigaf den del af den samlede formue, som hørertil den pågældendes bodel eller særeje, samt afdet afkast, denne del af formuen giver. Aktier,obligationer og private bankindeståender, ak-tieudbytter og private renteindtægter, samt pri-vat gæld og renteudgifter m.v. skal således iskattemæssig henseende henføres til den ægte-fælle, til hvis bodel eller særeje, de pågældendeaktiver eller passiver hører. En- og tofamilies-huse, ejerlejligheder, fritidshuse og lignendesamt overskud eller underskud heraf skal hen-føres til den ægtefælle, som råder over de på-gældende formuegoder og hæfter for gældheri. Ægtefællen vil også være skattepligtig affortjeneste og tab, som realiseres ved afståelseaf formuegoder tilhørende den pågældendesbodel eller særeje. Der kan i denne forbindelsevære tale både om almindelig indkomstbeskat-ning, aktieavancebeskatning og om beskatningaf særlig indkomst i henhold til skattelovgiv-ningens almindelige regler herom.

Det har tidligere været omtalt, at ægtefæl-lerne - i kraft enten af en udtrykkelig aftaleeller af parternes sammenblanding af økono-mien - kan eje et aktiv i sameje. Hvis f.eks.ægtefællerne i fællesskab ejer familiens bolig,må ejendommen og den heri indestående gældfordeles mellem ægtefællerne efter forholdetmellem andelene i ejendommen, ligesom der

normalt skal ske en tilsvarende fordeling afindtægter og udgifter af ejendommen. Findesingen konkret aftale om forholdet mellem æg-tefællernes andele, er der en formodning for, ataktivet ejes i lige sameje.

Efter de gældende regler beregnes formue-skatten for ægtefæller som tidligere omtalt pågrundlag af deres samlede formue. Ved afgø-relsen af, om ægtefællerne ligger over bund-grænsen for formuebeskatningen - d.v.s. i 1984over 1.204.900 kr. - gælder således kun eetbundfradrag. Den herefter beregnede formue-skat fordeles forholdsmæssigt på ægtefællerneefter størrelsen af deres formuer.

Ved en særbeskatning af ægtefæller må ogsåformuebeskatningen finde sted uafhængigt afstørrelsen af den anden ægtefælles formue. Dermå derfor for gifte og ugifte gælde sammebundgrænse for formuebeskatning.

3.3. Selvstændig erhvervsvirksomhedNår en erhvervsvirksomhed både drives og ejesaf den ene ægtefælle, skal denne ægtefælle ind-tægtsføre virksomhedens overskud, ligesomden pågældende kan fradrage driftsudgifterne,foretage skattemæssige afskrivninger på virk-somhedens driftsmidler og foretage skatte-mæssige nedskrivninger på varelageret.

Hvis derimod virksomheden ejes af den eneægtefælle, men drives af den anden, eller hvisvirksomheden ejes og/eller drives af begge æg-tefæller, kan det ikke umiddelbart afgøres,hvorledes indkomsten skal fordeles.

En konsekvent ligestilling af personer i oguden for ægteskab fører til, at ægtefæller fritkan aftale overskudsfordelingen. Dette svarertil, hvad der gælder ved beskatning af de en-kelte deltagere i et interessentskab. Her vilimidlertid dels være modstridende interessermellem parterne, dels vil der i reglen foreliggeen interessentskabskontrakt, som fyldestgø-rende fastlægger parternes rettigheder og for-pligtelser. Normalt vil ægtefæller have sam-menfaldende interesser og derfor ikke nær-mere fastlægge indholdet af og grænserne forsamvirket.

Virksomhedens resultat kan opdeles i ind-tægter og udgifter vedrørende driften og ind-tægter og udgifter vedrørende kapitalappara-tet. En fuldstændig ligestilling med ikke gifteparter vil betyde, at ægtefællerne på grundlagaf mundtlig eller skriftlig aftale frit kan fordeleoverskuddet efter kapitalindskud og efter ar-bejdsindsats.

34

Efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26,stk. 5, beskattes indkomst og formue, der ved-rører en erhvervsvirksomhed, hos den af ægte-fællerne, som driver virksomheden, og ikke -som ved formueafkast m.v. - hos den, som efterde civilretlige regler råder over den. Bestem-melsen er suppleret med reglerne i kildeskatte-lovens § 37 A om medarbejdende ægtefælle, tilhvem der - bl.a. under hensyntagen til arbejds-indsatsens omfang - kan overføres en del aferhvervsoverskuddet. Desuden foretages skat-temæssige afskrivninger på virksomhedens ak-tiver af den ægtefælle, som driver denne, jfr.kildeskattelovens § 26 A.

En tilsvarende løsning under en total særbe-skatning vil ikke afføde administrative vanske-ligheder. Løsningen strider derimod afgørendemod udgangspunktet, hvorefter de civilretligeregler om rådighed og hæftelse også skulledanne grundlag for ægtefællebeskatningen.Reglerne er også forskellige fra, hvad der gæl-der for en ugift, der driver samlivspartnerensvirksomhed. Her vil man normalt acceptereparternes aftale om fordeling af overskud pågrundlag af parternes kapitalindskud og ar-bejdsindsatsen.

En modificeret løsning kunne være som hid-til at henføre indkomst ved erhvervsvirksom-hed til den ægtefælle, der driver virksomheden,men samtidig tillade, at den anden ægtefællefår forrentet sin kapital i virksomheden. Denneløsning åbner formentlig visse muligheder forvilkårligt at overføre indkomst fra den ene æg-tefælle til den anden, medmindre der fastsættesnærmere grænser for, hvilken forrentning derkan anerkendes.

Disse problemer gør sig gældende alleredeunder de nuværende regler. Ægtefællerne kanudlåne aktiver til hinanden, således at låneæg-tefællen kan fradrage renteudgifter og foretageskattemæssige afskrivninger på det lånte aktiv.Specielt blandt ugifte samlevende vil det for-mentlig i tilfælde, hvor en person driver denugifte samlivspartners virksomhed, kunne an-erkendes, at indkomsten anses for den udø-vende parts, medens den rådende part veder-lægges gennem forrentning af den kapital, derindestar i virksomheden.

Endelig kunne tænkes den løsning, at væg-ten lægges på ejerforholdet, således at aleneejeren beskattes af virksomhedsafkastet, me-dens den arbejdende ægtefælle betragtes somansat i virksomheden med adgang til normalaflønning fra den rådende ægtefælle. Denne

løsning rejser en del problemer ved afgørelsenaf, hvor stort vederlaget for et arbejde bør være,når der ikke foreligger modstridende inter-esser.

Som nævnt er udgangspunktet efter de gæl-dende regler, at fordeling af afkast fra virksom-hed, som begge ægtefæller tager del i, alenekan ske efter reglerne om medarbejdende ægte-fæller. Dog kendes der også idag en rækketilfælde, hvor der kan foretages en egentlig for-deling uden de begrænsninger, som følger afkildeskattelovens § 37 A.

Driver ægtefællerne virksomheden i aktie-eller anpartsselskabsform, gælder der såledesingen særlige regler om fordeling af indkomstherfra imellem ægtefællerne. Drives virksom-heden i interessentskabs- eller kommanditsel-skabsform, kan ægtefællerne optage en tredie-person i virksomheden og dermed opnå mulig-hed for at foretage en fordeling af indkomsten,som skattemyndighederne kun i særlige til-fælde vil kunne tilsidesætte. Er en ægtefælleansat i et interessentskab, hvori den anden del-tager, skal den førstnævnte ægtefælle beskattessærskilt, såfremt arbejdet udføres for interes-sentskabet. Ligeledes kan ægtefællerne beskat-tes hver for sig af deres indtægter, når de harsamme uddannelse og driver deres respektivevirksomheder fra fælles lokaler, men iøvrigtselvstændigt hver med egen kundekreds ogeget regnskab.

3.4. Fælles raden og hæftelseOvenfor er omtalt visse undtagelser fra det ci-vilretlige udgangspunkt, at hver ægtefællealene råder over og hæfter med sin bodel og sitsæreje. Indskrænkningen i rådigheden over entil formuefællesskabet hørende bolig og overdet fælles bohave bør næppe tillægges skatte-mæssig relevans. Fællesejeboligen skal såledesskattemæssigt henføres til den af ægtefællerne,til hvis bodel eller særeje ejendommen hører.

Det er ovenfor under afsnit 2.1.3. omtalt, aten ægtefælle civilretligt vederlagsfrit og udeniagttagelse af formkrav kan overføre indtilhalvdelen af et overskud til den anden ægte-fælle. Denne regel er udtryk for, at der ydes engave fra den ene ægtefælle til den anden. Skat-temæssigt må disse gaver behandles på sammemåde som andre gaver.

Begge ægtefæller hæfter som nævnt for op-fyldelse af retshandler indgået til fyldestgø-relse af den daglige husholdning eller børnenesfornødenheder. Da der tillige er tale om udgif-

35

ter, som påhviler ægtefællerne i fællesskab, gi-ver de civilretlige regler ikke umiddelbart ret-ningslinier for den skattemæssige fordeling.Forpligtelsen og de hertil knyttede fradragsbe-rettigede udgifter - såsom renteudgifter - kanfor eksempel henføres til den af ægtefællerne,som rent faktisk har indgået forpligtelsen. Enanden mulighed er at sidestille den omstændig-hed, at begge ægtefæller hæfter, med situatio-nen, hvor et aktiv er i ægtefællernes sameje ogderfor fordele gæld og renteudgift mellem æg-tefællerne. Problemet er formentlig meget lillei praksis, da de omtalte udgifter som oftestbetales kontant, således at spørgsmålet om for-deling af et rentefradrag ikke opstår.

3.5. Bruttoindkomst og ligningsmæssigefradrag for gifte skatteydere

Indførelse af total særbeskatning af ægtefællerforudsætter som tidligere nævnt, at hver ægte-fælle selvangiver egne indkomster og fradragog egne aktiver og passiver. Endvidere er tidli-gere i dette afsnit peget på de problemer, derkan opstå i forbindelse med afgørelsen af, tilhvem af ægtefællerne en bestemt indkomst el-ler et bestemt fradrag skal henføres.

I tabel 7.1. er til yderligere belysning heraf

for indkomståret 1982 vist størrelsen og sam-mensætningen af bruttoindkomsten og de lig-ningsmæssige fradrag for gifte skatteydere.Bruttoindkomsten omfatter al indkomst, derindgår i den almindelige indkomstbeskatning.Overskud og underskud af virksomhed og fastejendom er opgjort før fradrag for renteudgif-ter (herunder erhvervsrenteudgifter), der ind-går som ligningsmæssige fradrag.

Det fremgår af tabellen, at de indkomstarter,der uden vanskeligheder kan henføres til én afparterne, for gifte skatteydere udgør omkring80 pct. af den samlede indkomstmasse. Da her-til kommer overskud af selvstændig erhvervs-virksomhed i de tilfælde, hvor virksomhedenejes og drives udelukkende af den ene ægte-fælle, forekommer det rimeligt at antage, atknap 90 pct. af indkomsterne kan henføres di-rekte til én af ægtefællerne.

Med hensyn til de ligningsmæssige fradraggælder det, at kun omkring 20 pct. af fradrags-massen hører til de typer af fradrag, det ikkevil volde vanskelighed at afgrænse mellem æg-tefællerne indbyrdes. Helt afgørende i dennesammenhæng er renteudgifterne, der for gifteskatteydere udgør godt 75 pct. af det samledeligningsmæssige fradragsbeløb.

Tabel 7.1. Bruttoindkomst og ligningsmæssige fradrag for gifte skattepligtige. Indkomståret1982.

1) Kan henfores direkte til den enkelte ægtefælle.2) Heraf skonnes omkring 13 mia. kr. at være erhvervsmæssige renteudgifter.

36

4. Konsekvenser af total særbeskatning

4.1. Overdragelser mellem ægtefæller,gaver

Efter de gældende regler medfører overførslermellem ægtefæller - ved salg, i form af gaveeller i forbindelse med skifte - ingen skatte-mæssige, men eventuelt afgiftsmæssige konse-kvenser, og modtageren træder med hensyn tilskattemæssige afskrivninger m.v. helt i over-dragerens stilling. Hvis ægtefæller ved en sær-beskatningsordning beskattes uafhængigt afhinanden, må det overvejes, om overførslerskal tillægges de samme skattemæssige virk-ninger, som ved overførsler mellem ugifte.

Følgen heraf ville være, at den sælgende æg-tefælle beskattes af en eventuel fortjeneste ellertab ved salget, og at erhververen kan foretageskattemæssige afskrivninger på grundlag af ak-tivets anskaffelsessum. Videresælger den kø-bende ægtefælle aktivet, er anskaffelsessum-men og tidspunktet for dennes erhvervelse af-gørende for beskatningen.

En anden konsekvens vil være, at gaveafgif-ten ved gaveoverdragelser mellem ægtefællerskal afløses af en almindelig indkomstbeskat-ning. Det skal dog ikke gælde sædvanlige lej-lighedsgaver, der fortsat bør kunne gives udenskattemæssige konsekvenser.

Denne løsning stemmer med det principielleudgangspunkt ved særbeskatning af ægtefæl-ler, men rejser samtidig meget væsentlige pro-blemer.

For det første vil en beskatning af gaver somalmindelig indkomst hos modtagerægtefællenformentlig i praksis være uacceptabel, ikkemindst i betragtning af at arv beskattes langtmildere. En forskelsbehandling af disse to be-slægtede økonomiske formuebevægelser vilkunne afholde ægtefællerne fra overdragelseri levende live, selvom dette bedømt ud fra an-dre hensyn end skattemæssige ville kunne væreat foretrække frem for overdragelser ved død.

For det andet vil et system, hvor fortjenestenved gaveoverdragelser mellem ægtefæller an-ses for skattepligtig indkomst, dels administra-tivt være besværligt, dels åbne mulighed forskattetænkning. Overdragelser med væsentlige- skattepligtige - fortjenester vil i almindelig-hed ikke finde sted, hvorimod overdragelser,hvorved der konstateres et - fradragsberettiget- tab hos overdrageren, må forventes at findested.

I stedet for at foretage beskatning af gaverhos modtagerægtefællen og af den i princippetkonstaterede avance hos giverægtefællen kanman fravige det principielle særbeskatningsud-gangspunkt og skattemæssigt se bort fra over-dragelserne. I kildeskattelovens § 5, stk. 2, fin-des en regel, hvorefter gaver i form af en ind-tægtsnydelse eller formue fra forældre m.v. tilbørn under 18 år fortsat beskattes hos giveren.En tilsvarende regel kan tænkes gennemførtfor overdragelser mellem ægtefæller, således atgaven i sig selv ingen beskatning udløser hver-ken hos giver eller modtager, men tillige såle-des at formuebeskatning og beskatning af afka-stet fortsat finder sted hos giverægtefællen. Enkonsekvens heraf bliver, at afskrivningsgrund-laget m.v. ikke påvirkes af overdragelsen. Enregel af dette indhold vil modvirke skattemæs-sigt begrundede overdragelser. Til gengæld mådet understreges, at en særregel af dette ind-hold adskiller sig fra de ægteskabsretlige reg-ler, der tillægger overdragelser mellem ægte-fæller normale retsvirkninger, ligesom manherved skaber forskelligartede regler for over-dragelser mellem gifte og ugifte samlevende.Særreglen vil formentlig også kunne vise sigvanskelig at administrere.

Ved skifte eller bodeling opstår spørgsmålet,om en overførsel fra den ene ægtefælle til denanden skal have skattemæssige konsekvenser.Ægtefællerne har efter de civilretlige reglersom udgangspunkt frihed til at foretage bode-lingen på den måde, de selv finder rimelig. Kande ikke blive enige, og er der fælleseje i ægte-skabet, skal de i almindelighed dele lige. Ipraksis er det formentlig undtagelsen, at etskifte resulterer i en ligedeling, idet ægtefæl-lerne oftest foretager fordelingen af deres akti-ver og passiver ud fra friere behovsbestemteovervejelser. Har ægtefællerne særeje, skal dernormalt ikke ske bodeling. Ægtefællerne kandog også i denne situation aftale, at et særejeskal deles.

Med hjemmel i statsskattelovens § 5 b be-tragtes formueoverdragelser, der kan fore-komme i forbindelse med et skifte mellem æg-tefæller, som skattefri formuebevægelser.Dette gælder både for modtageren og ydereni forhold til den "fortjeneste" eller overdra-gelse, som kan ligge i et skifte, der resulterer iskævdeling eller i deling af et særeje. Detsamme gælder det godtgørelsesbeløb, en ægte-fælle i tilfælde af særeje kan pålægges at ydetil den anden, jfr. ægteskabslovens § 56.

37

I praksis vil det formentlig ret sjældent væreklart for ægtefællerne, om et skifte har resulte-ret i en skævdeling til fordel for en af dem, ogi givet fald hvor stort et beløb, der herved eroverfort til den pågældende. Dette skyldesbl.a., at en række aktiver, f.eks. indboet, ikkesøges værdiansat nojagtigt. Dette taler i megethøj grad for også under en fuldstændig særbe-skatningsordning at lade formueforskydningeri forbindelse med et skifte være uden skatte-mæssig virkning.

Dette synspunkt støttes tillige af, at gavermellem ægtefæller, medens ægteskabet består,kun i meget begrænset omfang er gaveafgifts-pligtige. Økonomiske fordele i forbindelse meden bodeling bor så meget mere være udenskatte- og afgiftsmæssige konsekvenser.

Endelig kan der henvises til, at det nu anta-ges, at der ved rimelig bodeling i forbindelsemed opha;velse af papirløse samlivsforholdikke skal ske en gaveindkomstbeskatning, hvisboet deles på anden måde, end det relie ejerfor-hold tilsiger.

4.2. Overførsel af fradrag mellemægtefællerne

En del skattemæssige bestemmelser åbner mu-lighed for at overføre ikke udnyttede fradragfra en ægtefælle til den anden. Dette gælder fordet første reglen i kildeskattelovens § 37, stk.2, hvorefter den ikke udnyttede del af en ægte-fælles personfradrag kan udnyttes til nedsæt-telse af den samlevende ægtefælles skat. Derkan således blive tale om, at den ene ægtefælleudnytter begges personfradrag.

Kildeskatteloven indeholder for det andeten bestemmelse i § 26, stk. 6, hvorefter den eneægtefælles underskud i størst muligt omfangskal fradrages i den samlevende ægtefællesskattepligtige indkomst.

Herudover findes der i pensionsbeskat-

ningslovens § 50, stk. 2, en adgang til at over-føre et fradragsberettiget beløb for præmierm.v. for begrænset fradragsberettigede forsik-rings- og pensionsordninger. Hvis således denene ægtefælle har betalt fradragsberettigedepræmier m.v. udover maksimumbeløbet forfradrag på 2.000 kr. årligt, kan det oversky-dende beløb overføres til den samlevende æg-tefælle og fradrages i dennes skattepligtige ind-komst inden for 2.000 kr.'s grænsen.

Ugifte samlevende har ikke tilsvarende mu-ligheder for overførsel, og ved en total særbe-skatning vil en ophævelse af de omtalte be-stemmelser forekomme naturlig.

Ophævelse af adgangen til overførsel af un-derskud vil imidlertid betyde en væsentligskærpelse af beskatningen for visse skatteplig-tige. Har en ægtefælle en negativ indkomst afsamme størrelse som den andens positive ind-komst, vil denne sidste blive beskattet heraf,uanset at ægteparret set under ét ingen skat-teevne har. Tilsvarende problemer opstår, hvisden ægtefælle, der ejer familiens bolig, mistersin lønindkomst. I dette tilfælde vil den andenægtefælle ikke kunne fradrage renteudgiftervedrørende boligen, uanset om den pågæl-dende har betalt disse udgifter.

En eventuel ophævelse af adgangen til atoverføre uudnyttet personfradrag vil i særliggrad ramme ægtepar, der kun har een ind-komst.

I tabel 7.2. er vist antallet af personer, deroverfører underskud og/eller et ikke udnyttetpersonfradrag til en, ægtefælle.

Det fremgår af tabellen, at for indkomståret1982 overførte omkring 40.000 personer etskattemæssigt underskud til en ægtefælle til etsamlet beløb afknap 1,4 mia. kr. En ophævelseaf adgangen til at overføre underskud vil i sær-lig grad berøre de selvstændigt erhvervsdri-vende, idet hovedparten af beløbet (ca. 80 pct.)stammer fra selvstændigt erhvervsdrivende

Tabel 7.2. Overførsel af underskud og uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller. 1981 og1982.

1) Kan indeholde mindre beløb til fradrag i særlig indkomst.Kilde: Danmarks Statistik,Indkomster og formuer,1981 og 1982.

1.2.

Overfølt underskud1)Overført personfradrag

1981

Antalpersoner

44.800275.700

Beløbmill.kr.

1.4553.750

1982

Antalpersoner

40.200252.800

Beløbmill.kr.

1.3653.700

38

med negativ skattepligtig indkomst. På den an-den side må det antages, at adgangen til efterligningslovens § 15 at fremføre ikke udnyttedeunderskud til modregning i senere års positiveindkomst i et vist omfang vil afsvække effektenaf en ophævelse af adgangen til at overføreunderskud.

Omkring 250.000 personer kunne for ind-komståret 1982 ikke udnytte deres personfra-drag, hvilket resulterede i overførte personfra-drag til et samlet beløb af ca.3,7 mia.kr. Enophævelse af adgangen til at overføre uudnyt-tet personfradrag vil således få betydning forca. en fjerdedel af samtlige ægtepar, herunderfor de omkring 170.000 ægtepar, hvor kun énaf ægtefællerne har en indkomst.

4.3. Udmåling af visse ydelser og fradragm.v., ansættelse af skattepligtigindkomst

Ved udmåling eller tildeling af visse ydelser ogfradrag m.v. knytter lovgivning eller praksissærlige retsvirkninger til ægteskabet. Dettegælder uden for skatteområdet, f.eks. ved ud-måling af sociale pensioner, der er mindre forægtepar end for to samlevende. Også på skat-teområdet har ægteskabet imidlertid afledtevirkninger, f.eks. ved fastsættelsen af person-fradraget til pensionister, der er næsten dob-belt så højt for enlige som for gifte pensioni-ster.

Et andet eksempel på forskellig behandlingaf ægtefæller og enlige er reglen i ligningslo-vens § 14, stk. 2, hvorefter fradrag for udgiftertil løbende ydelser, f.eks. aftægts- og under-holdsydelser, for ugifte årligt kan udgøre indtil10.000 kr., men for ægtepar tilsammen ogsåhøjst 10.000 kr.

En skattepligtig, der er fyldt 67 år, svarerkun 1,2 pct. i lejeværdi af egen bolig, såfremtejendomsværdien for 1984 ikke overstiger802.100 kr., jfr. ligningslovens § 15 G, medenspersoner under 67 år svarer 2,5 pct. i lejeværdiindtil den nævnte grænse. Reduktionen af leje-værdiprocenten gælder også, selvom det aleneer ægtefællen, der ikke er ejer af ejendommen- og derfor ikke skattepligtig af lejeværdien -der er fyldt 67 år.

Også ligningslovens § 28 indeholder en re-gel, som kan medføre forskellig skattepligtigindkomst, alt efter om den skattepligtige er gifteller ej. Efter ligningslovens § 28 sker der enforhøjelse af den skattepligtige indkomst, hvisdenne gennem skattemæssige afskrivninger

m.v. er nedbragt til et beløb, der er mindre endet ligningsmæssigt opgjort privatforbrug. Denskattepligtige indkomst forhøjes ved begræns-ning af afskrivninger m.v. til det beløb, som detligningsmæssigt opgjorte privatforbrug er be-regnet til, hvis dette overstiger et belob, der for1984 er fastsat til 114.600 kr.

For samlevende ægtefæller beregnes ét sam-let privatforbrug på grundlag af begges ind-komst, formue og formuebevægelser, og forhø-jelse af den skattepligtige indkomst finder sted,når ægtefællernes samlede indkomst er mindreend det således beregnede samlede lignings-mæssigt opgjorte privatforbrug - forudsat atdette for ægtefællerne tilsammen overstiger114.600 kr.

Spørgsmålet om rimeligheden i fortsat at til-lægge ægteskabet disse afledte virkninger vilmelde sig i takt med, at ægtefæller i skattemæs-sig henseende iøvrigt ligestilles med ugifte.

På et enkelt punkt er der netop gennemførtensartede regler for gifte og ugifte. Ligningsrå-det har således besluttet, at reglerne om fradragfor de særlige udgifter, der er forbundet meddobbelt husførelse, ikke som hidtil alene skalgælde for gifte skatteydere, men tillige for en-lige forsørgere og ugifte samlevende.

4.4. Ansvar for selvangivelse, subsidiærhæftelse

Ved en total særbeskatning bør princippet om,at hver ægtefælle selvangiver sin indkomst ogformue og alene bærer ansvaret for de selvan-givne oplysninger, fastholdes.

Hvis ingen af ægtefællerne har selvangivet etgivet formueafkast - f.eks. fordi begge regnedemed, at den anden part gjorde det - må forhø-jelse af ansættelse finde sted hos den ægte-fælle, der har haft rådighed over det indtægts-givende formuegode, ligesom et eventueltstrafansvar må placeres hos denne.

I kapitel IV, afsnit 6., er omtalt, at samle-vende ægtefæller hæfter subsidiært for den an-den ægtefælles skattebetaling.

Den subsidiære hæftelse strider mod de æg-teskabsretlige regler, hvorefter hver ægtefællehæfter for egen gæld. En subsidiær hæftelseindebærer endvidere en forskelsbehandling iforholdet til ugifte samlevende. Heroverforstår det synspunkt, at reglen modvirker skatte-spekulation.

Der gælder ingen regler for ugifte samle-vende, der svarer til reglerne i kildeskattelo-vens § 80, hvorefter en ægtefælle kan gøre sig

39

bekendt med den andens selvangivelse ogklage over den andens ansættelse. Der kanimidlertid nok være et vist behov for at opret-holde reglen i § 80, idet den ene ægtefælle her-ved får mulighed for at undersøge, om denanden ægtefælle har medtaget bestemte for-mueindtægter og -udgifter.

5. Beskatningsproblemer i forbindelse medindgåelse og ophævelse af ægteskabet

Ved en særbeskatningsordning beskattes ægte-fællerne hver især som ugifte. Derfor vil hver-ken indgåelse af ægteskab eller ophævelse afsamliv i sikattemæssig forstand indebære æn-dringer i principperne for opgørelsen af denskattepligtige indkomst og formue eller i skat-teberegningen.

Derimod vil et skifte i sig selv kunne affødevisse ændringer i aktivfordelingen og dermedi den enkeltes skat.

Ved skiftet kan det vise sig, at ægtefællerneunder samlivet har indrettet sig i strid med dereelle ejerforhold, således at en placering af etaktivs afkast, som skattemyndighederne lø-bende har lagt til grund under samlivet, nu ikkekan anerkendes. I disse tilfælde vil det kunneblive nødvendigt at ændre placeringen både idet år, hvori samlivet ophæves, og i de år, derligger forud. Dette betyder, at der eventuelt kanblive tale om ændring af årets og forudgåendeårs skatteansættelser. Ændring af tidligere årsskatteansaîttelser bør dog kun finde sted, nårder er tale om skatteunddragelse.

Som omtalt ovenfor i afsnit 4.1. og nedenfori afsnit 6.3.3. vil den formueforskydning, deropstår i forbindelse med skiftet - enten pågrundlag af de ægteskabsretlige regler, pågrundlag af samejebetragtninger eller ud frafriere overvejelser om et kompensationsbeløb- normalt ikke give anledning til skattemæssigekorrektioner hverken for det år, hvor skiftetfinder sted, eller for tidligere år.

Reglerne om beskatning i dødsfaldsåret harefter de gældende regler forskelligt indhold af-hængig af, om man skal anvende reglerne ikildeskattelovens § 13 om længstlevendes be-skatning af ægtefællernes indkomst i heledødsfaldsåret, eller man skal anvende reglernei kildeskattelovens § 14 om beskatning vedskifte i umiddelbar forbindelse med dødsfal-det.

Når længstlevende i umiddelbar forbindelsemed dødsfaldet har overtaget fællesboet til

hensidden i uskiftet bo, beskattes længstle-vende efter kildeskattelovens § 13 af begge æg-tefællers indkomst i det indkomstår, hvoridødsfaldet har fundet sted. Der foretages dogto ansættelser. Den ene medtager afdødes ind-komst fra indkomstårets begyndelse indtildødsfaldet (delansættelsen), medens den an-den medtager længstlevendes indkomst i heleindkomståret. Skatteberegningen foretages forhver ansættelse for sig.

Længstlevende indtræder ved hensidden iuskiftet bo i afdødes skattemæssige stilling oghar principielt en ejers rådighed over hele fæl-lesboet. Længstlevende må dog af hensyn tilafdødes livsarvinger ikke misbruge sin rådig-hedsret over afdødes aktiver.

Indførelse af en total særbeskatning af ægte-fæller, medens samlivet består, vil ikke vanske-liggøre administrationen af kildeskattelovens §13, ligesom udvalget ikke finder baggrund forforslag om ophævelse af denne bestemmelsesom led i en indførelse af total særbeskatningaf ægtefæller.

Ved skifte i umiddelbar forbindelse meddødsfaldet sker der efter de gældende regler,jfr. kildeskattelovens § 14, en egentlig særbe-skatning af ægtefællerne indtil dødsfaldet.

6. Vurdering af en særbeskatningsordning

6.1. Fordeling på grundlag af civilretligeregler

Som nævnt skal fordelingen af arbejds- og for-mueindkomst mellem ægtefæller under en sær-beskatningsordning foretages med udgangs-punkt i de ægteskabsretlige regler om rådighedover og hæftelse med bodel og særeje. Detteudgangspunkt forudsætter, at der foreligger til-strækkelig overensstemmelse mellem de pro-blemer, der opstår omkring formueforholdetblandt ægtefæller, og de problemer, som opstårpå skatteområdet, således at samme regelkom-pleks kan anvendes på begge områder.

I almindelighed vil ægtefællerne under sam-livet ikke have nogen særlig tilskyndelse til atgøre op, til hvis bodel eller særeje bestemteaktiver og passiver hører. En sådan opgørelsehar som nævnt ganske vist betydning for, hvadhver ægtefælle råder over og hæfter med, menkun i undtagelsessituationer, f.eks. hvor ægte-fællerne bliver uenige om salg af et bestemtaktiv eller i tilfælde af kreditorforfølgning af enægtefælle, har de anledning til under samlivet

40

nærmere at vurdere, til hvis bodel eller særejeet aktiv eller passiv hører.

Under et skifte efter separation eller skils-misse vil ægtefællerne normalt skulle foretageen opgørelse over, til hvis bodel eller særeje etbestemt aktiv eller passiv hører. Har ægtefæl-lerne særeje, er fordelingen ifølge denne opgø-relse oftest afgørende, men også i tilfælde affælleseje kan den have betydning. Har mandenf.eks. en stor uddannelsesgæld, er det væsent-ligt, om familiens bolig alene ejes af ham elleraf begge ægtefæller i forening. I førstnævntetilfælde kan hustruen risikere slet ikke at fåandel i friværdien i huset, hvis mandens gælder lige så stor som eller overstiger friværdien.Desuden har den ægtefælle, til hvis bodel etaktiv hører, ret til at udtage det. For visse grup-per af aktiver, f.eks. den fælles bolig og indbo,er der dog kun tale om en fortrinsret.

Heroverfor står, at fordeling af formue ogformueindkomst på den enkelte ægtefælles bo-del eller særeje under en ordning med fuld-stændig særbeskatning i princippet skal foreta-ges hvert år og af alle ægtepar. Dog er en rækkeaktiver og passiver ikke af skattemæssig rele-vans. Det gælder f.eks. alt indbo og en rækkesmågældsposter, hvoraf der ikke betales renter.

En anden væsentlig principiel forskel beståri, at ægtefællerne har en fælles interesse i atopnå en fordeling, der betyder den lavest mu-lige samlede skat, medens ægtefæller f.eks. un-der et skifte vil have modstridende interesser,der sikrer en mere korrekt fordeling.

fang fordelingen af formueindtægter og -udgif-ter vil give ægtefællerne problemer.

En række aktiver og passiver er dog somnævnt uden skattemæssig betydning, således attilfældet ikke kan sammenlignes med en bode-lingssituation, hvor alle aktiver og passiverprincipielt skal fordeles og vurderes.

Problemet med at opgøre, til hvis bodel ellersæreje formueindtægter og -udgifter hører, op-står primært for så vidt angår erhvervelser un-der ægteskabet. Det består i mindre grad for deaktiver og passiver, der stammer fra før ægte-skabet eller er erhvervet ved arv eller gave.

Det kan forekomme, at det formelle ejerfor-hold, således som det kommer til udtryk vedregistrering, tinglysning m.v., ikke stemmeroverens med de faktiske forhold. F.eks. kanparterne før eller under ægteskabet have inter-esse i at henføre et aktiv eller et passiv udeluk-kende til den ene af parterne for herved atnedbringe den samlede skat og opnå størst mu-lig understøttelse, bistand eller lignende. Be-grundelsen kan også være at undgå kreditor-forfølgning mod en af parterne. Endelig er for-delingen af aktiver og passiver formentlig oftenoget traditionelt begrundet, idet ægtemandenofte er eneunderskriver af skødet. Der er derfori forbindelse med en eventuel gennemførelse afsærbeskatning af ægtefæller i en overgangspe-riode et behov for at give stempelfritagelse vedejendomsoverdragelse mellem ægtefæller, derønsker at bringe de formelle ejerforhold i over-ensstemmelse med de faktiske.

6.1.1. Ægtefællernes fordeling afformueindtægter og udgifter.

Allerede efter de gældende regler om beskat-ning af ægtefæller skal der foretages en forde-ling af formue og formueindkomst på grundlagaf de ægteskabsretlige regler. Det anføres i lo-ven, at ægtefællerne i tvivlstilfælde kan fore-tage en ligedeling. løvrigt vil ægtefællernes for-deling normalt ikke blive efterprøvet nærmere,da fordelingen sædvanligvis er uden betydningfor ægteparrets samlede skat.

Alligevel har fordelingen efter de gældenderegler som nævnt givet de skattepligtige vissevanskeligheder. Under en særbeskatningsord-ning får fordelingen af indkomst og formuenormalt væsentlig betydning. Der må under ensådan ordning stilles større krav til ægtefæller-nes fordeling.

Det er vanskeligt at forudsige, i hvilket om-

6.1.2. Skattevæsenets praktisering af decivilretlige regler

Ved den ligningsmæssige bedømmelse af denaf ægtefællerne angivne fordeling af formue ogformueindkomst skal ligningsmyndighedernefor det første søge at klarlægge forhold, somægtefællerne selv vil have vanskeligt ved. Der-næst opstår det problem, at ligningsmyndighe-derne skal anvende det civilretlige regelkom-pleks, herunder træffe afgørelser i tvivlstil-fælde på grundlag af disse regler.

6.2. Skattebegrundede dispositioner

6.2.1. ProblemstillingEfter de gældende udskrivningsregler, hvorstatsindkomstskatten beregnes efter en pro-gressiv skala, vil ægtefællerne under en totalsærbeskatning i visse situationer være fristet til

41

at fordele indkomsterne, så den samlede skatminimeres.

En total særbeskatning åbner således mulig-hed for misbrug ved vilkårlige og rent skatte-mæssigt motiverede overførsler af indtægter ogfradrag mellem ægtefællerne:

6.2.2. Placering af opsparingÆgtefæller kan indrette sig, så fælles udgiftertil husholdning, bolig m.v. afholdes af ægtefæl-len med den højeste marginalskat, samtidigmed at opsparing og afkastet heraf placereshos den lavest beskattede ægtefælle. Det vilsom nævnt under afsnit 6.4.1. næppe være mu-ligt skattemæssigt at skride ind overfor forholdaf denne art, i hvert fald hvis ægtefællen afegne midler kunne have foretaget opsparingen.

6.2.3. Lån mellem ægtefællerÆgtefæller kan foretage en udjævning af deresindkomster ved at lade ægtefællen med denhøjeste beskatning optage et lån, som derefter- rentefrit - videreudlånes til den lavest beskat-tede. Herved placeres renteudgiften, hvor denhar størst skattemæssig værdi, medens afkastetved investering af låneprovenuet placeres hosden lavest beskattede. Spørgsmålet er, om derefter de gældende regler er tilstrækkelig hjem-mel til at beskatte ægtefællen med den højesteindkomst af fiktive renteindtægter.

En sådan låneaftale må efter omstændighe-derne godkendes, såfremt den er reel og i øvrigtoverholdes efter sit indhold. På grund af densærlige skatteberegningsregel får sådanne afta-ler som nævnt efter de gældende regler kunbetydning for den samlede skat, hvis afkastetaf lånet for den ene eller begge ægtefæller skalhenføres til arbejdsindkomst, d.v.s. hvis lånetvedrører en virksomhed, i hvis drift der tagesaktivt del.

Låneaftaler må under total særbeskatningsiges at være en nærliggende mulighed for mis-brug. For generelt at imødegå skattetænkningved hjælp af rentefri lån mellem ægtefæller,kan der gennemføres en beskatning af fikse-rede renteindtægter hos den ægtefælle, deryder lånet.

6.2.4. Brug af den anden ægtefællesaktiver

Under en særbeskatningsordning er det denægtefælle, der har ejendomsretten til et er-hvervsmæssigt benyttet aktiv, der kan foretageskattemæssige afskrivninger m.v. på det. Efter

de gældende regler foretages afskrivningerneaf den ægtefælle, der benytter aktivet.

Benytter en ægtefælle den andens aktiver,må det under en særbeskatningsordning væreden ejende ægtefælle, der foretager afskrivnin-gerne. Det følger dog af de almindelige afskriv-ningsregler, at der skal være tale om en er-hvervsmæssig benyttelse af aktiverne.

Såfremt den rådende ægtefælle ikke betalerleje for brug af aktivet, foreligger en situationsvarende til den i afsnit 6.2.3. beskrevne.

6.2.5. Overførsel af aktiver til ejeÆgtefæller kan gennem indbyrdes retshandlerplacere aktiver, der giver et lavt afkast, hos denhøjst beskattede og aktiver med stort afkast hosden lavest beskattede ægtefælle.

Sådanne retshandler får efter de gældenderegler alene betydning, hvis aktiverne indgår ien virksomhed, hvis afkast betragtes som ar-bejdsindkomst. Overdragelserne udløser efterde gældende regler ikke beskatning, idet denovertagende ægtefælle indtræder i den andenægtefælles skattemæssige stilling. Der er herbortset fra overdragelser af varelagre mellemægtefæller.

Ved en konsekvent gennemførelse af prin-cippet om særbeskatning må overdragelser vedgensidigt bebyrdende retshandler mellem æg-tefæller udløse sædvanlige skattemæssige kon-sekvenser. Det vil sige, at sælgerægtefællen be-skattes af en eventuel avance, og at køberægte-fællen - såfremt der er tale om et erhvervsmæs-sigt benyttet aktiv - kan foretage afskrivningerpå grundlag af købsprisen. Ovenfor under af-snit 4.1. er omtalt, at denne løsning formentligkan medføre uacceptable konsekvenser i formaf skattetænkning.

Dette kunne som tidligere nævnt tale for atopretholde den gældende regel om, at handlermellem ægtefæller ikke udløser avancebeskat-ning, og at erhververen kun kan foretage af-skrivninger m.v., i det omfang overdragerenkunne have gjort det, og kun i det omfang,erhververen iøvrigt opfylder betingelserne forat foretage skattemæssige afskrivninger.

Adgangen til at overdrage aktiver uden skat-temæssige konsekvenser for overdrageren ogdermed adgangen til at flytte indkomstmulig-heden over til den erhvervende ægtefælle vilder næppe være mulighed for at skride indoverfor.

42

6.2.6. Ændring under samlivet afejerforholdet til aktiver

Under samlivet kan ægtefæller gøre gældende,at ejerforholdet til et aktiv har ændret sig iforhold til det, der formelt kommer til udtryk.Begrundelsen kan være, at den ikke ejende æg-tefælle har ydet visse økonomiske bidrag ved-rørende aktivet. Sådanne synspunkter kanvære motiveret af skattemæssige hensyn, jfr.afsnit 6.2.5.

Efter gældende praksis skal kreditorernenormalt ikke affinde sig med, at ejerforholdetuden særlig aftale mellem ægtefællerne, even-tuelt ved ægtepagt, er ændret under samlivet.

Ægtefællerne kan også have interesse i athævde ét ejerforhold over for kreditorerne oget andet over for skattevæsenet.

Civilretligt vil man som anført normalt ikkeanerkende et "glidende ejerskifte", medmindreder foreligger egentlige overdragelsesdoku-menter. Et tilsvarende standpunkt kunne i skat-temæssig henseende tages under total særbe-skatning. Dette svarer til retsstillingen for pa-pirløst samlevende.

6.3. Erfaring fra beskatning af papirløstsamlevende

6.3.1. Formueordningen/interessefælles-skabet

Uanset at der består et personligt og økono-misk interessefællesskab mellem papirløstsamlevende, findes der ikke særlige skattereg-ler for disse. Der knyttes i skattelovgivningenen række særlige retsvirkninger til en vielsesat-test. Disse retsvirkninger kan imidlertid ikkeoverføres analogt på papirløst samlevende, derskattemæssigt betragtes som uafhængige indi-vider.

For hovedparten af de sædvanligt forekom-mende indkomstarter medfører interessefæl-lesskabet ikke, at der opstår særlige skattemæs-sige problemer. I visse tilfælde som omtalt ne-denfor kan interessefællesskabet mellem par-terne dog have skattemæssig betydning.

6.3.2. Fordeling af indkomst vedrørendeerhvervsvirksomhed

Normalt vil ligningsmyndighederne acceptereden mellem parterne aftalte deling af en virk-somheds overskud/underskud. Overskudsde-lingen vil typisk være tilrettelagt således, atvirksomhedens driftsresultat fordeles i forhold

til parternes kapitalindskud og arbejdsindsats.Endvidere vil parternes rettigheder og forplig-telser ofte være fastlagt i en interessentskabs-kontrakt, men også en mundtlig aftale om over-skudsdeling må lægges til grund for skattean-sættelsen.

Foreligger der ikke særlig aftale om over-skudsdelingen, er udgangspunktet, at der skalske ligedeling mellem parterne. Dette følger afde almindelige regler om interessentskaber. Eteventuelt underskud vil blive behandlet eftertilsvarende retninglinier.

Det kan forekomme, at der ikke er sammen-fald mellem ejendomsretten til virksomhedenog hæftelsen for lån optaget eller overtaget vedkøbet af virksomheden eller senere. Fradrags-ret for renter tilkommer normalt kun den, deri forhold til kreditor er debitor for lånet. Erbegge ejere og debitorer, fordeles rentefradra-get efter parternes indbyrdes aftale om, hvemder skal betale, uden regres til den anden.

Der foreligger kun et meget ringe antal rets-sager vedrørende ugifte samlevendes stilling,når de samvirker i erhvervsforhold, hvilket for-mentlig skyldes, at ugifte samlevende kun iringe omfang samvirker om erhvervsvirksom-hed, og at de - hvor dette er tilfældet - nøjefastlægger det indbyrdes forhold ved kontrakt.

Skattemyndighederne kan i et vist omfangskønne over, hvorvidt den fordeling af over-skuddet, som parterne i et interessentskab fore-tager, er rimelig ud fra en saglig forretnings-mæssig vurdering. En sådan undersøgelse vilvære særlig aktuel i tilfælde, hvor der som følgeaf slægtskabsforhold, samlivsforhold og lig-nende ikke er tale om interessemodsætningermellem parterne. Dette hindrer dog ikke, atskattemyndighederne må acceptere en skævde-ling af overskuddet, også selv om skævdelingener i modstrid med en foreliggende interessent-skabskontrakt, hvis fordelingen er rimelig udfra en forretningsmæssig vurdering.

6.3.3. Beskatning ved bodeling mellempapirløst samlevende

Når personer, der har levet i et ægteskabslig-nende forhold, ophæver samlivet, kan der op-stå en række problemer i forbindelse med de-lingen af deres samlede formue. Der er oftesket en sådan sammenblanding af økonomiskeinteresser, at det i en række tilfælde er blevetstatueret, at parterne har haft fælles økonomi.

Et andet problem er, at parternes formellearrangement vedrørende ejendomsretten til ak-

43

tiverne ikke behøver at svare til de faktiskeejerforhold.

Endvidere kan der være problemer i forbin-delse med formueforskydning mellem par-terne. Situationen kan være den, at alene denene part oprindelig var ejer af aktivet, men atparterne efter et længere samliv ved en bode-ling gør gældende, at aktivet nu tilhører par-terne i sameje. Der vil almindeligvis ikke pådette grundlag kunne udløses nogen beskat-ning af den person, som ikke oprindelig varejer, hvis parterne gennem længere tid har haften integreret økonomi, og begge økonomisk iikke uvæsentligt omfang har bidraget til sam-livsforholdet. Der kan foreligge tre situationer:I tilfælde, hvor parterne påviseligt oprindeligthar aftalt det indbyrdes ejerforhold (særdelessameje), må denne aftale lægges til grund ogsåfor omverdenen, herunder skattevæsenet. Så-fremt parterne formelt ikke har indrettet sig ioverensstemmelse med det reelle ejerforhold,kan der blive tale om et skattemæssigt efterspilpå grund af den tidligere forkerte fordeling afafkast af aktivet.

I tilfælde, hvor det indbyrdes ejerforholdikke er lagt fast, vil en ligedeling i forbindelsemed samlivets ophævelse, idet der statueressameje, almindeligvis ikke udløse nogen be-skatning af den part, der ikke formelt har væretmedejer af aktivet. Der vil heller ikke blive taleom et skattemæssigt efterspil på grund af dentidligere fordeling.

I visse tilfælde tilkendes den part, der hver-ken formelt eller reelt har været medejer afaktivet, et kompensationsbeløb i forbindelsemed samlivets ophævelse. Der er i disse til-fælde ikke tale om en konstatering af, at denpågældende part er medejer af aktivet. Syns-punktet er derimod, at når der har været taleom et samliv, hvorunder der er erhvervet akti-ver til varig brug, og begge har båret en del afsamlivets økonomiske byrder, så er det ogsårimeligt, at den økonomisk svageste part får etvist kompensationsbeløb. Der vil i sådanne til-fælde ikke være anledning til at foretage nogenkorrektion af tidligere års skatteansættelser.

Endelig kan nævnes, at retspraksis nu ogsååbner mulighed for, at en hjemmearbejdendesamlevende uden egen indtægt ved samlivetsophævelse kan tillægges et kompensationsbe-løb. I en nylig afsagt Højesteretsdom anføresi præmisserne : "Under samlivet har indstævntei overensstemmelse med appellantens ønskenæsten udelukkende været hjemmearbej-

dende, og det må antages, at hendes ydelser harværet af væsentlig betydning for opbygningenog opretholdelsen af det fælles hjem og harbidraget til at forbedre appellantens økonomi.Under disse omstændigheder findes ind-stævnte at have været berettiget til at forud-sætte, at hun ved samlivets ophævelse ikkekom til at stå praktisk talt uden midler, nårappellanten har kunnet oparbejde en så storformue ...".

Mandens skattepligtige formue var på ca. 1mill. kr. og den reelle værdi af hans samledeformue langt større. Samlivet havde bestået i 16år, hvorunder de fik tre børn.

Et mindretal i Højesteret ville ikke tillæggekvinden et kompensationsbeløb: "Hvorvidt etlangvarigt samliv i retlig henseende kan side-stilles med et ægteskabeligt samliv, findes atvære et spørgsmål af en sådan betydning, at detbør afgøres af lovgivningsmagten og ikke afdomstolene ud fra billigheds- eller forudsæt-ningsbetragtninger eller analogier fra lovreg-lerne om ægteskabets retsvirkninger ...".

Dommen tager ikke stilling til den skatte-mæssige behandling af det tilkendte beløb på200.000 kr. Vestre Landsret har i en netop af-sagt dom vedrørende et lignende tilfælde anta-get, at der næppe er grundlag for at gennem-føre en beskatning af beløbet.

6.3.4. Lønaftaler mellem papirløstsamlevende

Papirløst samlevende kan frit indgå lønaftalermed hinanden. Skattemyndighederne harimidlertid mulighed for at vurdere, hvorvidtlønaftalen - det nære personlige forhold tageti betragtning - er rimeligt begrundet i arten ogomfanget af det pågældende arbejde. Det ersåledes i flere afgørelser statueret, at den reellearbejdsforpligtelse ikke havde nogen umiddel-bar sammenhæng med den indgåede lønaftale.

6.3.5. Konklusion vedrørende erfaring frabeskatning af papirløst samlevende

Der er ca. 475.000 papirløst samlevende. Enrække af de forsøg på at ændre fordelingen afindkomster og formue, som man må forventeaf ægtefæller under et totalt særbeskatningssy-stem, kendes allerede, når der er tale om papir-løst samlevende.

Domstolene synes at have forståelse for,hvor grænsen skal trækkes for anerkendelse afsådanne forsøg, og der er næppe tale om et

44

særlig mærkbart problem for skatteadministra-tionen. Derfor har der ikke været noget åben-bart behov for et lovgivningsinitiativ med hen-blik på at forhindre skattemæssigt begrundedeforsøg på omfordeling af indkomster og for-mue mellem papirløst samlevende personer.

Det må dog i denne forbindelse fremhæves,at der ikke er formuefællesskab mellem papir-løst samlevende. Der er derfor langt mere vidt-rækkende konsekvenser ved overførsler mel-lem samlevende end ved overførsler mellemægtefæller - ikke mindst f.eks. ved et skifte.Desuden udløser gaver mellem papirløst sam-levende almindelig indkomstskat. Der er ikkenær det samme økonomiske fællesskab i et pa-pirløst samliv som i et ægteskab, og den økono-miske risiko ved vilkårlige indkomst- og for-muedelinger er - som følge af det manglendeformuefællesskab - betydelig.

6.3.6. Særligt om andre tilfælde afinteressesammenfald

Der kendes andre eksempler på interessesam-menfald mellem parter, som skaber risiko forskattemæssigt begrundede overførsler. Someksempel kan nævnes forholdet mellem foræl-dre og børn og forholdet mellem et selskab ogdets hovedaktionær.

Børn er fra fødslen selvstændige skattesub-jekter, men på grund af risikoen for skattemæs-sigt begrundede transaktioner findes en delsærlige regler, der begrænser muligheden for atreducere skatten gennem overførsler til børn.Vigtigst er reglen om, at gaver og afkastet afgaver ydet af forældrene til børn under 18 år,fortsat beskattes hos forældrene. Tilsvarendegælder, at løbende underholdsydelser m.v. tilbørn ikke kan fradrages af forældrene. Hvisbarnet arbejder i forældrenes erhvervsvirksom-hed, kan disse ikke fradrage løn til barnet, førdette er fyldt 15 år. Skattemyndighederne hariøvrigt adgang til at vurdere, om den indgåedelønaftale er sagligt begrundet i arten og omfan-get af det arbejde, barnet præsterer.

Interessefællesskabet mellem et selskab ogdets hovedaktionær fremtræder ofte ved, at derer ydet hovedaktionæren goder, der hverken erdeklareret som udbytte eller - hvis hovedakti-onæren samtidig er direktør - er medregnet ilønindkomsten. Hvis godet er stillet vederlags-frit til rådighed, kan ydelsen anses for maskeretudbytte eller som et tillæg til lønindkomsten.Disse spørgsmål skal ikke nærmere behandlesher, men det må pointeres, at de særlige skat-

temæssige problemstillinger i forbindelse medinteressefællesskab mellem to selvstændigeskatteretssubjekter er velkendte i skatteadmini-strationen.

6.4. Imødegåelse af skattebegrundededispositioner

6.4.1. Generelle kontrolmæssigeproblemer

Som tidligere omtalt vanskeliggør sammen-blanding af ægtefællernes økonomi en afgø-relse af, hvem af parterne der beskattes afhvilke formueindtægter og -udgifter. En konse-kvens heraf er, at ægtefællerne i et ikke ringeomfang kan foretage fordelingen af indkomstog formue mellem sig ud fra, hvad der er bedsti overensstemmelse med parternes - fælles -interesse, uden at skattemyndighederne vilkunne afvise den valgte fordeling.

Kontrollen med, at indkomster ikke udela-des fra beskatning og at indkomster kommer tilbeskatning hos den ægtefælle, hvor de hørerhjemme, må formentlig foretages på sædvanligmåde, omend vanskeliggjort af parternes sam-menfaldende interesser og de - både for ægte-fællerne selv og for skattemyndighederne - slø-rede ejerforhold.

Der vil ved en særbeskatningsordning væremulighed for overførsler af indkomster og fra-drag. For eksempel vil der i almindelighednæppe kunne skrides ind over for en fordeling,hvor opsparing er placeret hos ægtefællen medden laveste indkomst, medens udgifter vedrø-rende husholdningen m.v. er afholdt af ægte-fællen med den højeste indkomst. Dette gælderdog som nævnt kun i det omfang ægtefællenmed den laveste indkomst kunne have foreta-get opsparingen af egne indtægter.

Såfremt der gennemføres en konsekventsærbeskatning, vil specielt overdragelser mel-lem ægtefællerne medføre store administrativeproblemer. Det skal kunne afgøres, om en gi-ven disposition skattemæssigt skal anses for enkøbsaftale, en gave, en låne- eller lejeaftale el-ler en lønaftale osv. Ved overdragelser til eje erdet nødvendigt at kunne fastlægge værdien afdet overdragne, ligesom størrelsen af en even-tuel modydelse skal kunne opgøres. Proble-merne hermed er reduceret, i det omfang enkonsekvent særbeskatning forlades til fordelfor særlige værnsregler til begrænsning af mu-lighederne for skattebegrundede transaktionermellem ægtefæller.

45

Ved låne- og lejeaftaler opstår i forbindelsemed særbeskatning problemer omkring fast-sættelse af eventuel leje- eller rentebetaling.Driver pallerne i fællesskab en erhvervsvirk-somhed, skal der fastsættes et passende veder-lag for arbejde til den af ægtefællerne, der ikkeejer virksomheden, eller der skal fastsættes enpassende forrentning til den ægtefælle, derudelukkende har indskudt kapital i virksomhe-den.

På baggrund af de tidligere omtalte erfarin-ger fra papirløse samlivsforhold, jfr. afsnit 6.3.,kan det overvejes, i hvor høj grad det er nød-vendigt at tilvejebringe sikkerhed mod skatte-tænkning gennem overførsler mellem ægtefæl-ler.

Ved skattebegrundede overførsler som deher nævnte, hvor indkomst flyttes fra den eneægtefælle til den anden, sker der alene en re-duktion af parternes samlede skat svarende tilforskellen mellem ægtefællernes marginalskat-teprocenter.

Det må herved forudsættes, at der i forbin-delse med gennemførelse af et særbeskatnings-system indsættes bestemmelser svarende til degældende i kildeskattelovens §§ 26 A, stk. 2, og26 B, hvorefter overdragelser mellem ægtefæl-ler - bortset fra overdragelse af varelager - eruden avanceskattemæssige følger for overdra-geren, og hvorefter den erhvervende ægtefælle,der eventuelt berigtiger overdragelsen med etgældsbrev til den overdragende ægtefælle, suc-cederer i overdragerens afskrivningsgrundlagog således ikke kan foretage skattemæssig af-skrivning på en opskrevet værdi.

6.4.2. Begrænsning af incitamenterne tilskattetænkning, forlængelse afproportionalskattestrækket

Som anført i afsnit 6.2.1. kan ægtefællerne un-der total særbeskatning være fristet til at for-dele indkomsterne, således at deres samledeskat - beregnet efter den progressive statsind-komstskatteskala - minimeres. Det er først ogfremmest progressionen i skalaen, der motive-rer til vilkårlige og rent skattemæssigt begrun-dede overførsler af indkomster og fradrag mel-lem ægtefæller, som befinder sig på hver sit trinpå statsskatteskalaen. Gennem en ændret for-deling af formue og indkomst opnås da en skat-temæssig fordel svarende til ændringen i be-skatningsprocenten på statsskatteskalaens trin.

I tabel 7.3. er vist en fordeling af samtligeægtepar efter henholdsvis hustruens og man-dens skattepligtige indkomst. Oplysningernevedrører indkomståret 1982, d.v.s. at ægtefæl-lernes eventuelle formueindkomst er henført tilmanden.

Det fremgår af tabellen, at i indkomståret1982 havde 450.000 ægtepar sådanne ind-komstforhold, at begge ægtefæller var på stats-skatteskalaens første trin; dvs. på proportional-skattestrækket. Det betyder, at de nævnte ægte-par, der udgør godt 40 pct. af samtlige, ikke vilopnå en skattemæssig fordel gennem en flyt-ning af indkomster og fradrag mellem sig un-der en ordning med total særbeskatning. Skat-teværdien af overflyttede beløb vil ikke bliveændret, fordi ingen del af ægtefællernes ind-komster er blevet progressivt beskattet.

Samme resultat gør sig gældende for de

Tabel 7.3. Ægtepar fordelt efter hustruens og mandens skattepligtige indkomst. Indkomståret1982.

Mandensskattepligtigeindkomst1. Negativ og 0 kr.2. 1 kr.- 95.500 kr.3. 95.500 kr.- 164.100 kr.4. Over 164.100 kr.

I alt

Negativog 0 kr.

20.00060.00075.00025.000

180.000

Hustruens

1 kr.-95.500 kr.

20.000350.000245.00065.000

680.000

skattepligtige

95.500 kr.-164.100 kr.

antal ægtepar

5.00080.00085.00040.000

210.000

indkomst

Over164.100 kr.

05.0005.0005.000

15.000

I alt

45.000495.000410.000135.000

1.085.000

46

90.000 ægtepar, hvor begge ægtefæller var en-ten på statsskatteskalaens andet eller tredie trinog således havde samme marginale skattepro-cent. Tilbage bliver 545.000 ægtepar, svarendetil halvdelen af samtlige ægtepar, der i princip-pet kunne påvirke deres samlede skat under ensærbeskatningsordning ved sammenligningmed de for 1982 gældende regler.

En forlængelse af proportionalskattestræk-ket vil på denne baggrund indsnævre mulighe-derne for at foretage skattemæssigt motiveredetransaktioner mellem ægtefællerne. Forestillerman sig for eksempel, at proportionalskatte-strækket var blevet forlænget til 164.100 kr. for1982, ville kun 140.000 ægtepar svarende til ca.13 pct. af samtlige ægtepar have haft mulighedfor skattetænkning under de anførte forudsæt-ninger.

Efter de ægtefællebeskatningsregler, dergælder fra og med indkomståret 1983, er derikke længere for alle ægtefæller en entydigsammenhæng mellem den skattepligtige ind-komst og den hertil hørende indkomstskat.

Dette skyldes, at skatten af formueindkom-sten for ægtefællen med den laveste arbejds-indkomst beskattes på "toppen"af den andenægtefælles skattepligtige indkomst. Det er her-efter ikke muligt entydigt at fastsætte en mar-ginal beskatningsprocent for alle gifte skattey-dere, og som følge heraf er det heller ikke mu-ligt umiddelbart at vurdere, hvor mange ægte-par der vil kunne påvirke deres samlede skatunder en særbeskatning ved sammenligningmed de for 1983 gældende regler. Der er doggrund til at antage, at det vil dreje sig om no-genlunde samme antal ægtepar som ved sam-menligningen med 1982, idet foretagne optæl-linger viser, at der kun i meget begrænset om-fang er blevet selvangivet renteindtægter og-udgifter m.v. hos gifte kvinder for indkomstå-ret 1983.

6.4.3. Konkrete forholdsregler tilimødegåelse af skattetænkning

Foran er omtalt det teoretiske udgangspunktved en total særbeskatning af ægtefæller, hvor-efter ægtefæller i enhver skattemæssig hense-ende behandles som ugifte, dvs. helt uafhæn-gigt af hinanden. Flere steder er det imidlertidanført, at risikoen for skattebegrundede trans-aktioner med heraf følgende fordelingsmæs-sige og administrative konsekvenser formentligvil nødvendiggøre enkelte afvigelser fra enegentlig særbeskatningsordning.

Udgangspunktet må fortsat være, at civilret-ligt gyldigt indgåede aftaler mellem ægtefællerogså skatteretligt må anerkendes, som var deindgået mellem uafhængige personer. Her-overfor står kravet om, at ægtefæller - specieltmed høje indtægter - ikke i kraft af særbeskat-ningen får større mulighed for at indrette sig,således at de tilsammen kommer til at betalemindst muligt i skat.

Som nævnt i afsnit 4.1. vil det næppe væreacceptabelt, at gaver udløser almindelig ind-komstbeskatning. Dette peger imod en fasthol-delse af den gældende særregel, hvorefter ga-ver mellem ægtefæller ingen skattemæssigekonsekvenser har.

Der kunne eventuelt tænkes en særlig værns-regel, hvorefter overdrageren fortsat er formue-skattepligtig af gaver og indkomstskattepligtigaf afkastet af gaven. Også en endeligt konstate-ret avance ved ægteparrets afståelse af aktivetmå i så fald beskattes hos overdrageren. Somtidligere nævnt vil en sådan ordning imidlertidmedføre væsentlige administrative problemer.

For at undgå at en ægtefælle nedbringer sinskat ved at overdrage aktiver til den anden æg-tefælle og dermed realiserer et fradragsberetti-get tab, er det dernæst nødvendigt at fastholdede gældende værnsregler i kildeskattelovens §26 A, stk. 2, og § 26 B, hvorefter overdragelsermellem ægtefæller som hovedregel ikke udlø-ser avancebeskatning. En konsekvens heraf erdet tillige, at modtagerægtefællen alene kanforetage skattemæssige afskrivninger på denoverdragende ægtefælles afskrivningsgrund-lag.

Er der i forbindelse med ydelse af et lån tilægtefællen ikke aftalt nogen forrentning heraf,er det formentlig nødvendigt under en særbe-skatning at indføre en regel om, at der skalfikseres en indtægt hos den ægtefælle, der stil-ler kapital til rådighed for den anden ægte-fælle. Dette svarer til, hvad der allerede er gæl-dende i leje- og forpagtningssituationer, hvorder ikke betales leje m.v.

Efter ligningslovens § 14, stk. 2-5, gives fra-drag for visse løbende underholds- og aftægts-ydelser, der udredes i henhold til en retligbindende forpligtelse. Sådanne løbende ydel-ser mellem ægtefæller må som nævnt efter dealmindelige regler være skattepligtig indkomstfor modtagerægtefællen. Der bør derimod ikkegives fradrag for yderen i dennes indkomstop-gørelse.

Der må nødvendigvis fastsættes temmelig

47

snævre grænser for, hvor langt man skal gå iretning af at indføre specielle regler til imøde-gåelse af ægtefællers muligheder for skattemo-tiveret omfordeling mellem sig af indkomst ogformue. Erfaringen viser, at sådanne værnsreg-ler er vanskelige at administrere. Hertil kom-mer, at sådanne regler medvirker til at gøreskattesystemet endnu mere vanskeligt at forstå.Endelig vil vidtgående værnsregler udhuleprincippet om individuel beskatning af ægte-fæller.

Det må understreges, at behovet for særligeværnsregler som nævnt afgørende svækkes itakt med, at der i stigende omfang gennemføresen proportional beskatning af indkomst. Vedfuld proportional beskatning vil skatten stortset være upåvirket af, hvilken fordeling af ind-komst og formue ægtefællerne lægger tilgrund.

6.5. Proportional beskatning afformueindkomster

Det er fremhævet flere gange i det foregåendeafsnit, at ægtefællernes muligheder for at fore-tage skattebegrundede dispositioner under ensærbeskatningsordning især skal ses i forbin-delse med fordelingen af formue og formueaf-kast mellem dem. Det er således fordelingen afrenteindtægter og -udgifter, overskud af fastejendom m.v., der frembyder vanskelighederfor ægtefællerne, medens fordeling af de ind-komster, der indgår i den enkeltes arbejdsind-komst, normalt ikke vil give anledning til pro-blemer.

En af mulighederne for at løse nogle af pro-blemerne vedrørende rent skattemæssigt moti-verede overførsler af indkomster og fradragmellem ægtefællerne vil være at gå over til denseparate beskatning af personlig indkomst (ar-bejdsindkomst) og af kapitalafkast (SPK-syste-met), som bl.a. er foreslået af Danmarks Spare-kasseforening.

Hovedprincippet ved et SPK-system er, atden enkelte persons totalindkomst opdeles i enkapitalindkomst (som omfatter bl.a. lejeværdiaf egen bolig, aktieudbytter, renteindtægter ogrenteudgifter) og en personlig indkomst (somomfatter bl.a. lønindkomst, dagpenge og pensi-oner). Kapitalindkomsten beskattes medsamme sats uanset indkomstens størrelse (pro-portionalt), mens den personlige indkomst be-skattes efter en skala, hvor skattesatsen stigermed indkomstens størrelse (progressivt).

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksom-

hed indeholder imidlertid både elementer afkapitalindkomst og af personlig indkomst.Disse elementer kan ikke entydigt adskilles, ogder skal derfor findes en metode til deling afde selvstændiges indkomster. For at undgå enalt for skematisk opdeling af erhvervsind-komsterne er der i det følgende regnet med, atde erhvervsdrivende har adgang til at benytteen erhvervsordning, hvorefter en beregnet for-rentning af egenkapitalen beskattes proportio-nalt som kapitalafkast. Resten af overskuddetbeskattes herefter enten proportionalt, sålænge det opspares i virksomheden, eller pro-gressivt, når det trækkes ud af virksomhedensom personlig indkomst.

Rent beregningsteknisk er virksomhedensnettooverskud fastsat som overskuddet minuserhvervsmæssige renteudgifter og minus kapi-talafkast (14 pct. af egenkapitalen). Halvdelenaf nettooverskuddet ud over 200.000 kr. forud-sættes opsparet i virksomheden.

I SPK-systemet forudsættes de ligningsmæs-sige fradrag lagt om fra fradrag i indkomstentil fradrag i skatten med en skatteværdi sva-rende til den proportionale beskatning af per-sonlig indkomst (48 pct.). Der er her regnetmed omlægning af følgende ligningsmæssigefradrag: Lønmodtagerfradraget (incl. befor-dringsfradrag), fradrag for indskud på etable-ringskonto, underholdsbidrag og gavefradra-get.

Herudover forudsætter beregningerne af-skaffelse af 2.000 kr.'s forsikringsfradraget.

Endelig forudsættes personfradraget forhø-jet med 400 kr. for alle skattepligtige personer.

Skat af personlig indkomst beregnes efter føl-gende skala (gifte og ugifte skatteydere):

Af de første 200.000 kr. svares 48 pct.Af resten svares 68 pct.Skattesatsen på 48 pct. svarer til beskatnin-

gen på det nuværende proportionalskattestræki en gennemsnitskommune i 1984.

Skatten af kapitalindkomst beregnes ligele-des med 48 pct. for både gifte og ugifte skattey-dere.

Skatteberegningen forudsættes i øvrigt fore-taget i 1984-niveau og med adgang til at over-føre negativ indkomst og uudnyttet personfra-drag mellem ægtefællerne.

Beskatning af indkomst i den ovenfor skitse-rede udformning af SPK-systemet og med an-

48

Tabel 7.4. Ægtepar fordelt efter skatteændringens størrelse i et skattesystem med SPK-beskatning.Indkomståret 1984.

Ægtepar medskattenedsættelse

Antalægtepar

(1.000)

27524516510520

Samletskattened-sættelse

mill.kr.

110700

1.1301.450

970

Ægtepar medskattestigning

Antalægtepar

(1.000)

90110

15105

Samletskatte-

stigning

mill.kr.

4017090

13090

Ændring isamlet skat:

1 _1.001 -5.001 -

10.001 -25.001 -

1.0005.000

10.00025.00040.000

kr.kr.kr.kr.kr.

I alt 810 4.360 230 520

vendelse af de omtalte forudsætninger skønnesat medføre et provenutab for det offentlige påca. 6,3 mia.kr., når sammenligningsgrundlageter de gældende 1984-regler. Skønnet er megetusikkert, hvilket bl.a. skyldes vanskelighedenved at skønne over virkningen af erhvervsord-ningen.

Tabel 7.4. viser de skattemæssige virkningerfor ægtepar i det skitserede SPK-system vedsammenligning med gældende regler. Af de ialt 1.085.000 ægtepar vil 810.000 ægtepar få ensamlet skattenedsættelse på ca. 4,4 mia.kr., me-dens 230.000 ægtepar vil få en samlet skatte-stigning på ca. 0,5 mia.kr. Det samlede prove-nutab kan som nævnt ovenfor skønnes til ca.6,3 mia. kr., hvoraf ca. 3,9 mia.kr. således ved-rører gifte skatteydere.

Set ud fra et ægtefællebeskatningssynspunktvil der være fordele ved et SPK-system. Deindkomstelementer, som indgår i den person-lige indkomst og beskattes progressivt, beståri overvejende grad af indkomster og fradrag,som ikke kan overføres vilkårligt mellem ægte-fællerne. I modsætning hertil foretages der enproportional beskatning af de indkomst- ogfradragskomponenter, som ikke umiddelbartkan henføres til den enkelte ægtefælle. Forde-lingen af disse elementer er således uden skat-temæssig betydning. Dette vil indebære, at deunder afsnit 6.2. nævnte misbrugsmuligheder -f.eks. ægtefællernes indbyrdes placering af op-sparing og lån mellem ægtefæller - i vidt om-fang falder væk i et SPK-system.

Et skattesystem med særskilt beskatning afpersonlig indkomst og af kapitalindkomst vil

derfor i forbindelse med en udvidelse af denproportionale indkomstbeskatning lette over-gangen til særbeskatning af ægtefæller. Forselvstændigt erhvervsdrivende vil dog gælde, atder kan opstå vanskeligheder med den forud-satte opdeling af indkomsten i kapitalafkast ogarbejdsindkomst. Dette kan imidlertid siges atvære et generelt problem ved SPK-systemet, ogikke et specielt problem i forbindelse med be-skatningen af ægtefæller.

7. Konklusion7.1. Ligestilling af ægtefællerne indbyrdesIndførelse af en total særbeskatning vil væreendnu et skridt mod at overføre ægteskabslov-givningens principper til skattelovgivningen,således at hver ægtefælle skal ikke alene selv-angive og beskattes af egen indkomst og for-mue, men også beskattes uafhængigt af denanden ægtefælles økonomiske forhold.

I det omfang skattebegrundede transaktio-ner mellem ægtefællerne ikke kan undgås, vilsærbeskatning imidlertid kunne medvirke til enfordeling af indkomst og formue mellem ægte-fæller, som ikke stemmer overens med de fak-tiske forhold.

Som eksempel herpå kan nævnes, at der vilvære en tilskyndelse til at lade den højest ind-tjenende ægtefælle stå som eneejer af den fæl-les bolig, for at denne kan få det fulde rentefra-drag. Dette vil være en ulempe for den økono-misk dårligt stillede ægtefælle - typisk hu-struen - idet hendes muligheder for at udtage

49

boligen efter en separation eller skilsmisse vilvære dårligere, end hvis den pågældendehavde stået som medejer.

7.2. Ligestilling med ugifteVed total særbeskatning vil der gælde sammebeskatningsregler for ægtefæller og for ugifte -enlige såvel som samlevende.

Det kan dog være nødvendigt på visse spe-cielle områder at fastholde særregler for ægte-fæller, bl.a. af hensyn til risikoen for skattebe-grundede dispositioner, jfr. afsnit 6.4.3.

7.3. Indgåelse og ophævelse af ægteskabPrincipielt opstår der ingen skattemæssige pro-blemer i forbindelse med indgåelse og ophæ-velse af ægteskab under en særbeskatningsord-ning. Beskatning sker på grundlag af sammeregelkompleks før, under og efter ægteskabet.

De forskydninger i det indbyrdes ejerfor-hold, som følger af ophævelse af ægteskab, kanderimod betyde ændring i skattens størrelse.

De praktiske vanskeligheder, der opstår, nårder under skiftet konstateres en anden forde-ling af indkomst og formue end den, der er lagttil grund under samlivet, er omtalt under afsnit5 og kapitel IV, afsnit 8. Det må antages, at deri disse tilfælde kan opstå meget væsentlige øko-nomiske konsekvenser for parterne af et ægte-skabs ophævelse som følge af ændringer afårets og tidligere års ansættelser. Det må dogunderstreges, at der formentlig skal være taleom tilfælde af egentlig skatteunddragelse, føransættelserne korrigeres.

Imidlertid kan måske netop disse økonomi-ske følger ved ægteskabets ophævelse med-virke til en begrænsning af incitamentet til atforetage skattemæssigt begrundede dispositio-ner under samlivet. På denne baggrund er detvanskeligt at forudsige omfanget af de proble-mer, der under en særbeskatningsordning vilkunne opstå ved ophævelse af ægteskab.

7.4. Administration

7.4.1. RegelsaneringPrincippet bag en særbeskatning er særdelesenkelt. Beskatning sker efter de almindeligeregler for ugifte. Der er ingen kompliceredeskatteberegningsregler, og der skal ikke foreta-

ges teknisk prægede sondringer mellem ensar-tede indkomst- og fradragsarter. Desuden vildet være en naturlig konsekvens af en særbe-skatning, at en række specielle særregler forægtefæller ophæves.

7.4.2. Reglernes forståelighedFor ægtefællerne betyder særbeskatning, at derskal foretages en fordeling af indkomst og for-mue efter de ægteskabsretlige regler om rådig-hed og hæftelse. I princippet skal denne forde-ling foretages allerede efter gældende beskat-ningsregler. Efter de foreløbige erfaringer fraselvangivelsen for indkomståret 1983 har dettevoldt mange kvaler, til trods for at reglernegiver mulighed for i tvivlstilfælde at ligedeleaktiver.

Særbeskatning vil derfor på dette punkt - ihvert fald i en overgangsperiode - betyde for-øgede forståelsesmæssige problemer for deskattepligtige. Fordelingen af indkomst og for-mue under en særbeskatningsordning må til-lægges væsentlig større interesse end under degældende regler, og der vil formentlig opståproblemer, dels fordi det efter de civilretligeregler i visse tilfælde kan være vanskeligt atafgøre, hvem af parterne der råder over et aktiveller hæfter for betaling af en gældspost, delsfordi kendskabet til de civilretlige regler gene-relt er beskedent.

7.4.3. Skattemyndighedernesadministration

For de lignende myndigheder betyder indfø-relse af særbeskatning øget administration.Medens fordelingen af formue og formueind-komst i forbindelse med ligningsarbejdet efterde gældende regler tillægges en underordnetbetydning, er det som nævnt ved særbeskatningaf langt større interesse, at der foretages enkorrekt fordeling mellem ægtefællerne. Admi-nistrative vanskeligheder vil især være en følgeaf, at de regler, som på grund af særlige forholdi dag gælder for ægtepar, ved særbeskatningskal erstattes af almindeligt gældende regler,der er beregnet på situationer, hvor der ikke ersammenblanding af parternes økonomi, oghvor parterne har modstridende interesser.

Det er tidligere nævnt, at skattebesparelsefor ægteparret set under ét normalt kun kanopnås, i det omfang der er forskel på ægtefæl-lernes marginale skatteprocenter. Behovet for

50

ekstra kontrolmæssige foranstaltninger somfølge af særbeskatningen aftager derfor i taktmed, at proportionalskattestrækket forlænges.

7.5. Provenumæssige konsekvenserDer foreligger ikke noget grundlag for bereg-ning af de provenumæssige virkninger af enordning med total særbeskatning af ægtefæller,idet det ikke er muligt at vurdere, hvorledesægtefællernes formueindtægter og -udgifterskal fordeles.

Et skøn over størrelsesordenen af ændringeni det samlede statsindkomstskattebeløb vedindførelse af en særbeskatningsordning er ne-denfor søgt beregnet ud fra følgende forudsæt-ninger:

a. Renteindtægter af enhver art samt aktie-udbytte og skattegodtgørelse, som hvertægtepar måtte have, placeres på en så-dan måde hos ægtefællerne, at den sam-lede indkomstskat for ægteparret blivermindst mulig.

b. På tilsvarende måde placeres eventuellerenteudgifter (efter korrektion for over-skud eller underskud af ejerbolig) hosægtefællerne således, at indkomstskattenbliver mindst mulig.

c. Øvrige indkomst- og fradragskomponen-ter placeres hos den enkelte ægtefælle ioverensstemmelse med de selvangivneoplysninger.

d. Beregningen af indkomstskatten for denenkelte ægtefælle foretages med ud-gangspunkt i den således korrigeredeselvangivne indkomst efter gældendeudskrivningsregler for 1984, herundermed adgang til at overføre negativ ind-komst og uudnyttet personfradrag mel-lem ægtefællerne. Ved skatteberegnin-gen ses der bort fra den særlige bereg-ningsregel, hvorefter skatten af formue-indkomsten for ægtefællen med denmindste arbejdsindkomst beregnes på"toppen" af den anden ægtefælles skat-tepligtige indkomst.

e. Formueskatten beregnes efter 1984-reg-1erne, dvs. på grundlag af ægtefællernessamlede formue og fordelt mellem ægte-fællerne efter størrelsen af deres for-muer. En eventuel negativ formue hosden ene ægtefælle modregnes således iden anden ægtefælles formue indenskatteberegningen foretages.

Under disse - særdeles teoretiske - forud-sætninger kan det skønsmæssigt anslås, at enordning med total særbeskatning af ægtefællerfor indkomståret 1984 ville medføre et prove-nutab af størrelsesordenen 1,1 mia.kr. udeluk-kende vedrørende staten.

Som nævnt i kapitel VI forventes den sam-lede statslige indkomst- og formueskat for ind-komståret 1984 at udgøre ca. 48 mia.kr. Enordning med total særbeskatning af ægtefællerville således maksimalt indebære et fald påknap 2,5 pct. i det samlede statslige indkomst-og formueskatteprovenu.

Det anførte provenutab fremkommer somnævnt under forudsætning af, at ægtefællerneved fordelingen af formueindtægter og -udgif-ter alene har haft til hensigt at nedbringe ægte-parrets samlede indkomstskat mest muligt, ogat de efter de gældende regler også har haftmulighed derfor. I praksis vil imidlertid ogsåandre hensyn gøre sig gældende.

Det er således ikke altid ægtefællen med denlaveste indkomst, der har kunnet foretage op-sparing med heraf følgende renteindtægter.Den opstillede beregningsmæssige forudsæt-ning herom er derfor kun anvendelig i det om-fang, ægtefællerne vælger at overføre ejen-domsretten til de indkomstgivende aktiver tilægtefællen med den laveste indkomst.

Hertil kommer, at rentefradragsretten ikkeuden videre vil tilkomme ægtefællen med denhøjeste indkomst. Dette gælder f.eks. de situa-tioner, hvor begge ægtefæller ejer familiens bo-lig. For at opnå, at f.eks. renteudgifterne lige-som efter gældende regler bliver placeret hosden ægtefælle, hvor de giver størst skattemæs-sig fordel, vil det derfor i en række tilfældevære nødvendigt for ægtefællerne at ændre degældende ejer- og hæftelsesforhold. I forlæn-gelse heraf kan i øvrigt nævnes, at visse passi-ver - f.eks. statsgaranterede studielån - ikkekan overdrages mellem ægtefællerne.

På baggrund af de nævnte forhold synes detnærliggende at antage, at det anslåede prove-nutab på 1,1 mia.kr. er for stort. Det forekom-mer ikke urimeligt ved en samlet vurdering afdisse forhold at antage, at en særbeskatnings-ordning vil kunne gennemføres som en prove-numæssig neutral foranstaltning eller i hvertfald med en væsentlig begrænsning af prove-nutabet på 1,1 mia. kr. Ved overgang til særbe-skatning vil det som tidligere nævnt også værenaturligt at ophæve bestemmelserne om ad-gang til overførsel af uudnyttede personfra-

51

drag og underskud mellem ægtefæller. Tagesdette med i betragtning er det muligt, at der vilopstå en provenugevinst ved overgang til sær-beskatning af ægtefæller.

Til yderligere belysning af de provenumæs-sige konsekvenser kan fremhæves, at hvis ægte-fællerne under en særbeskatningsordning lige-deler formueindtægter og -udgifter, vil der irealiteten opstå et beskatningssystem svarendetil splitting alene af formueindkomst, jfr. be-mærkningerne i kapitel VI, afsnit 5.5. Ved dettesystem ville statsindkomstskatten som nævntindbringe ca. 800 mill.kr. ud over provenuetefter gældende 1984-regler, og disse 800mill.kr. kan således også betragtes som den -teoretiske - maksimale provenugevinst vedovergang til særbeskatning af ægtefæller.

Det maksimale provenutab ved total særbe-skatning vil under alle omstændigheder værerelativt beskedent. Blandt de faktorer, der med-virker hertil, kan nævnes følgende:

1) De fleste ægtepar har negativ formueind-komst. Efter gældende regler beregnes skattenaf formueindkomsten (eller skattenedslagetved negativ formueindkomst) som flere gangenævnt hos ægtefællen med den højeste arbejds-indkomst. Det betyder, at de gældende reglerfor de fleste ægtepar medfører den størst mu-lige skattemæssige "udnyttelse" af de lignings-mæssige fradrag.

2) 1 de situationer, hvor ægtefællerne medfordel kan omplacere ligningsmæssige fradragog renteindtægter m.v., opnås kun en skatte-mæssig fordel svarende til forskellen i beskat-ningsprocent på statsskatteskalaens trin. Hvisf.eks. et ægtepar kan flytte 10.000 kr., som eftergældende regler beskattes på statsskatteskala-ens tredie trin hos den ene ægtefælle, til beskat-ning på skalaens andet trin hos den anden æg-tefælle, fremkommer der i 1984 følgende skat-tebesparelse:

Beskatningsprocent på tredie trin: 39,60 pct.39,60 pct. af 10.000 kr. = 3.960 kr.

Beskatningsprocent på andet trin: 28,80 pct.28,80 pct. af 10.000 kr. = 2.880 kr.

Skattebesparelse for ægteparret = 1.080 kr.3) En forholdsvis stor andel af de samlede

renteindtægter m.v. beskattes hos pensionister.Denne gruppe skatteydere har ofte ret laveskattepligtige indkomster, hvorfor der i mangetilfælde ikke vil være skattemæssige fordeleved en omplacering af renteindtægter mellemægtefællerne.

4) Endelig kan anføres, at det nævnte prove-nutab på ca. 1,1 mia.kr. er beregnet på grundlagaf de selvangivne beløb efter gældende regler.Under en særbeskatningsordning kan der somnævnt i afsnit 6.2. opstå misbrugsmuligheder(f.eks. lån mellem ægtefæller), hvilket isoleretset kan forøge statens provenutab.

Udover at påvirke statsindkomstskatten vilen særbeskatningsordning få indflydelse påprovenuet af formueskatten. Særbeskatningmå forudsætte, at formuen deles mellem ægte-fællerne på grundlag af de civilretlige regler ogmed anvendelse af to bundfradrag ved skatte-beregningen, hvilket umiddelbart vil reducereformueskatteprovenuet. Der foreligger ikkeoplysninger, som gør det muligt nærmere atvurdere dette provenutab, men det vil maksi-malt kunne udgøre omkring 200 mill. kr. (1984-niveau), jfr. bemærkningerne i kapitel VI, af-snit 5.5.

7.6. Fordelingsmæssige konsekvenserDe fordelingsmæssige virkninger af en ordningmed total særbeskatning er vist i tabel 7.5., somer baseret på samme forudsætninger som blevanvendt ved beregningen af de provenumæs-sige virkninger.

Det fremgår af tabellen, at under de an-vendte - ganske vist teoretiske - forudsæt-ninger vil intet ægtepar få skattestigning vedovergang til total særbeskatning. 620.000 ægte-par vil få samme skat som efter gældende reg-ler, medens 465.000 ægtepar svarende til godt40 pct. af samtlige ægtepar vil få en samletskattelettelse på de anførte ca. 1,1 mia.kr. Knaphalvdelen af skattelettelserne omfatter ægte-par, hvor den samlede ændring i ægteparretsindkomstskat er mindre end 1.000 kr.

Som tidligere nævnt bygger de anvendte be-regningsmæssige forudsætninger på, at ægte-fællerne i et vist omfang ændrer ejerforholdenetil deres aktiver og hæftelsesforholdene forpassiverne med henblik på at nedbringe deressamlede indkomstskat. For mange ægtepar vildet imidlertid gælde, at de hverken kan eller vilforetage ændringer i ejerforholdene. Hervedkan der fremkomme skattestigninger for ægte-parret i forhold til gældende regler, og i praksismå det derfor forudses, at en ordning med totalsærbeskatning vil medføre skattestigninger foret ikke ubetydeligt antal ægtepar.

Den maksimale skattelettelse for et ægteparved overgang til fuldstændig særbeskatningkan beregnes til omkring 35.000 kr. for ind-

52

Tabel 7.5. Ægtepar fordelt efter skatteændringens størrelse ved en model med total særbeskatning.Indkomståret 1984.

Skatten falder med fra 25.000 kr. til 35.000 kr." fra 10.000 kr. til 25.000 kr." fra 5.000 kr. til 10.000 kr." fra 1.000 kr. til 5.000 kr." mindre end 1.000 kr.

Uændret skat

Antal

51535

ægtepar

000'000000

190.000220.000

• 465.000

620.000

Antal ægtepar i alt 1.085.000

komståret 1984. Denne lettelse svarer til denreduktion af skattebeløbet, der kan frem-komme for et ægtepar ved et splittingsystem,jfr. bemærkningerne i kapitel VI, afsnit 5.6.Lettelsen vil opstå, såfremt ægteparret kan"flytte" et beløb på 179.000 kr. fra beskatningpå statsskatteskalaens tredie trin til beskatningpå skalaens første og andet trin hos den andenægtefælle.

Som anført i tabel 7.5. vil et meget begrænsetantal ægtepar kunne opnå skattelettelser afdenne størrelsesorden. Det skyldes for det før-ste, at det ved beregningerne er forudsat, at der- i modsætning til hvad der gælder ved "fuld-stændig splitting" - ikke kan overføres arbejds-indkomst mellem ægtefællerne. For det andet,at kun et fåtal af ægteparrene har formueind-komst (renteudgifter eller renteindtægter), der

nærmer sig eller overstiger 179.000 kr., og at enoverførsel af formueindkomst mellem ægtefæl-lerne ikke i alle tilfælde vil få skattemæssigekonsekvenser under en særbeskatningsordningsammenlignet med de gældende regler.

Denne sammenhæng fremgår af tabel 7.6.,hvor samtlige ægtepar er fordelt efter størrel-sen af deres renteindtægter og renteudgifter iindkomståret 1982. Som nævnt foran sikrer al-lerede de gældende regler, at de fleste ægteparfår den størst mulige "udnyttelse" af renteud-gifterne, idet skatteværdien heraf beregnes "påtoppen" af den skattepligtige indkomst hos æg-tefællen med den højeste arbejdsindkomst.Samtidig gælder det formentlig, at hovedpar-ten af renteudgifterne under det gældende sy-stem bliver selvangivet hos ægtefællen medden højeste arbejdsindkomst. Ved særbeskat-

Tabel 7.6. Ægtepar fordelt efter størrelsen af deres renteindtægter og renteudgifter. Indkomståret1982.

0 kr.1- 4.999 kr.

5.000-19.999 kr.20.000-39.999 kr.40.000-59.999 kr.60.000-79.999 kr.80.000 kr. og derover

I alt

Heraf på statsskatteskalaens1. trin2. trin3. trin

Renteindtægter

Antalægtepar

(1.000)

6760526390291120

1.085

569387129

Samletbeløb

mill.kr.

0856

2.8292.5151.406

7483.153

11.507

4.6283.5793.300

Renteudgifter

Antalægtepar

(1.000)

13619018918014795

148

1.085

585375125

Samletbeløb

mill.kr.

0376

2.1805.3637.3246.617

24.060

45.920

26.14612.6797.095

53

ning af ægtefæller vil der derfor normalt ikkevære nogen tilskyndelse til at flytte renteudgif-terne til den anden ægtefælle, idet skattevær-dien af renteudgifterne ikke derved vil bliveforøget. Ægtefællernes interesse i at foretageen ændret fordeling under en særbeskatnings-ordning af de samlede renteudgifter på godt45,9 mia.kr. i 1982 må derfor antages at værebegrænset. I mange tilfælde vil de dog somnævnt få pligt hertil, f.eks. fordi ægtefællerneejer familiens bolig i fællesskab.

Derimod kan ægtefællerne have en vis inter-esse i at omfordele renteindtægterne på 11,5mia.kr. Efter de gældende regler beskattes ren-teindtægter på toppen af den skattepligtigeindkomst hos ægtefællen med den højeste ar-bejdsindkomst, og det må også her antages, athovedparten af renteindtægterne bliver selvan-givet hos ægtefællen med den højeste arbejds-indkomst. Ved en særbeskatning vil det derfornormalt være fordelagtigt at flytte renteindtæg-ter til den ægtefælle, der har den mindste ar-bejdsindkomst og som følge heraf kan have enlavere marginal skatteprocent. Det fremgårimidlertid af tabel 7.6., at for over halvdelen afsamtlige ægtepar (569.000) beskattes renteind-tægter i dag på statsskatteskalaens første trin.Disse ægtepar vil således ikke have nogen for-del ved at omfordele renteindtægterne. Hertilkommer, at for hovedparten af de ægtepar, derkan have imeresse i en sådan omfordeling afrenteindtægterne, vil der være tale om relativtbegrænsede beløb. Det kan for eksempel aftabel 7.6. ses, at kun 60.000 ægtepar har ren-teindtægter på 40.000 kr. og derover.

Det er nævnt foran, at det under en ordningmed total særbeskatning må forudses, at der vilfremkomme skattestigninger i forhold til gæl-dende regler for et ikke ubetydeligt antal ægte-par.

Dette kan belyses nærmere ved hjælp af deteksempel, der i kapitel VI, afsnit 5.6. blev be-nyttet til at vise de fordelingsmæssige konse-kvenser af to forskellige splitting-modeller.Anvendes de samme indkomst- og fradragsfor-hold for lønmodtagerægteparret for indkomst-året 1984, fremkommer følgende resultat afskatteberegningerne i en gennemsnitskom-mune, dels efter gældende 1984-regler, dels vedtotal særbeskatning. Ved denne sidstnævnteordning svarer hver ægtefælle indkomstskat afsin skattepligtige indkomst efter gældende1984-regler for ugifte skatteydere.

Det fremgår af oversigten, at en ordning

a. Gældende regler 105.049 23.121 128.170b. Total særbeskatning 105.049 27.405 132.454

med total særbeskatning indebærer en skatte-stigning for ægteparret på knap 4.300 kr. sam-menlignet med skatten efter de gældende reg-ler. Årsagen hertil er, at der ved total særbe-skatning vil ske en formindskelse af skattevær-dien af den negative formueindkomst (over-skud af ejendom med fradrag af renteudgifter)hos ægtefælle B. Denne ægtefælle antages atråde over en trediedel af den faste ejendom.Som følge heraf selvangives en trediedel afoverskud af ejendom og renteudgifter hos æg-tefælle B. Ved skatteberegningen for ægtefælleB i et total særbeskatningssystem har de selvan-givne beløb vedrørende den faste ejendom enskattemæssig værdi på 47,95 pct. (gennemsnits-kommune i 1984), medens de gældende reglergiver en skattemæssig værdi på 73,15 pct., idetbeløbene beskattes på "toppen" af ægtefælleA's skattepligtige indkomst. En særbeskat-ningsordning medfører således i dette tilfældeen væsentlig skattestigning for ægteparret.

En anden væsentlig konsekvens af en særbe-skatningsordning er afskaffelsen af adgangentil at overføre uudnyttede personfradrag og un-derskud mellem ægtefællerne. Dette kan bl.a.tænkes at få betydning i de tilfælde, hvor denene af ægtefællerne overvejer at holde op medsit erhvervsarbejde, jfr. nedenstående eksem-pel.

Der tages igen udgangspunkt i det i kapitelVI, afsnit 5.6., nævnte eksempel for et lønmod-tagerægtepar, blot forudsættes det nu, at ægte-fælle B ikke længere har lønindkomst. Derfremkommer herefter følgende indkomst- ogfradragsforhold for ægteparret:

54

Ægtefælle

-

LønindkomstOverskud af ejendomLønmodtagerfradragForsikringsfradragRenteudgifter (ejendom)

250.0006.0009.0002.000

40.000

03.000

01.000

20.000

Skattepligtig indkomst 205.000 -r 18.000

ArbejdsindkomstFormueindkomst

239.000 -r 1.000-34.000 -r 17.000

Skatteberegningerne i en gennemsnitskom-mune for indkomståret 1984 giver følgende be-løb, dels efter gældende regler, dels ved totalsærbeska tn ing.

En ordning med total særbeskatning medførersåledes i det konkrete eksempel en skattestig-ning for ægteparret på godt 23.000 kr. Baggrun-den herfor er for det første, at den én gangforetagne fordeling af aktiver og passiver fast-holdes også i en situation med indkomstbort-fald. Ægtefælle B får herved en negativ skatte-pligtig indkomst, der ved særbeskatning ikkekan overføres til ægtefælle A som et lignings-mæssigt fradrag. For det andet, at ægtefælleB's personfradrag ikke kan udnyttes på grundaf den pågældendes negative skattepligtigeindkomst.

Ophører en af ægtefællerne med at have løn-indkomst, vil en ordning med total særbeskat-ning således medføre en væsentlig forringelseaf ægtefællernes skattemæssige stilling i for-hold til de gældende regler.

Indkomstskat

Ægte-fælle

A

Ægte-fælle

B

Ægteparretssamlede ind-

komstskat

Kr.

a. Gældende regler 81.886 0 81.886b. Total særbeskatning 105.049 0 105.049

55

Kapitel VIII.

Udvalgets indstilling1. IndledningIfølge kommissoriet for udvalget er det et vig-tigt mål ved en ændring af ægtefællebeskatnin-gen at fastholde og udbygge den allerede op-nåede ligestilling mellem ægtefæller og tilligeskabe ensartede regler for gifte og ugifte. Sam-tidig er det angivet som et vigtigt mål, at reg-lerne bliver enkle at forstå for de skattepligtige,og at de ikke afføder væsentlige administrativeproblemer.

Det er udvalgets opfattelse, at en væsentligforenkling ikke vil kunne gennemføres underopretholdelse af principperne i de gældenderegler, ligesom fuld ligestilling over for ugiftei så fald heller ikke vil kunne opnås.

På baggrund af stedfundne undersøgelser ogdrøftelser mener udvalget, at heller ikke ensplittingordning tilgodeser kommissorietskrav.

Derimod mener udvalget, at en fuldstændigsærbeskatning fuldt ud vil kunne opfylde kom-missoriets, krav om ligestilling.

Det er tillige udvalgets opfattelse, at fuld-stændig særbeskatning på længere sigt vil inde-bære en høj grad af forståelighed.

2. Ændring af de gældendeægtefællebeskatningsregler

I kapitel V omtales de centrale punkter i dengældende ægtefællebeskatning, som har givetanledning til kritik.

Gennemførelsen af de gældende regler med-førte den afgørende fordel, at mand og hustrublev ligestillet i skattemæssig henseende.Denne ligestilling blev imidlertid af provenu-mæssige og fordelingsmæssige hensyn kædetsammen med indførelse af den særlige skatte-beregningsregel og de dermed nødvendige op-delinger i arbejds- og formueindkomst og i af-kast af aktiv og passiv erhvervsvirksomhed.

Det er imidlertid udvalgets opfattelse, atskatteberegningsreglen hindrer en gennemgri-bende forenkling af ægtefællebeskatningen.Udvalget finder endvidere, at en fastholdelse

af princippet i de nuværende regler, hvorvedægtepar med hensyn til beskatning af formueog afkast heraf stadig betragtes som en økono-misk enhed, vil gøre det umuligt at opnå lige-stilling mellem gifte og ugifte.

For at kunne tilfredsstille et eventuelt ønskeom - trods de ovenfor anførte forbehold medhensyn til opnåelse af ligestilling, forståelighedog administrerbarhed - at tilvejebringe en for-bedret ægtefællebeskatning alene ved en repa-ration af de gældende regler, har udvalget i etappendiks 2 skitseret en sådan mulighed. Ud-valget ønsker dog at fremhæve, at en revisionaf de gældende regler ikke på fyldestgørendemåde tilfredsstiller de krav, der er stillet i kom-missoriet.

3. SplittingEn splittingordning, hvorved ægtefællernessamlede indkomst - eller dog dele heraf - for-deles mellem ægtefællerne ved skatteberegnin-gen med halvdelen til hver, vil indebære væ-sentlige administrative fordele.

Udvalget mener imidlertid, at splitting erudtryk for en sambeskatning af ægtefæller,som hverken tilgodeser kravet om ligestillingmellem ægtefællerne indbyrdes eller ønsket omen ensartet behandling af gifte og ugifte.

På denne baggrund finder udvalget, at hellerikke en gennemførelse af en splittingordningvil indebære den grad af ligestilling, som kom-missoriet forudsætter.

4. SærbeskatningUdvalget vil herefter pege på en ægtefællebe-skatningsordning, hvorefter beskatning af hverægtefælle sker helt uafhængigt af den andenægtefælles økonomiske forhold, således at par-terne hver især beskattes af indkomst og for-mue, hvorover den pågældende råder, og til-svarende at hver ægtefælle foretager fradragfor udgifter, som den pågældende hæfter forbetalingen af.

56

Ved en fuldstændig særbeskatning opnås, atder gælder samme beskatningsregler for samt-lige skattepligtige - både indbyrdes mellem æg-tefæller og for gifte og ugifte.

Ved en særbeskatningsordning bliver sær-lige regler om fordeling af indkomst og formuemellem ægtefællerne unødvendige, fordi for-delingen skal følge den civilretlige reguleringaf formueforholdet. Herved opnås overens-stemmelse mellem på den ene side regler områdighed over aktiver og hæftelse for betalingaf gæld, som gælder både før og under ægte-skabet, og på den anden side reglerne om ind-komstbeskatning.

Under en særbeskatningsordning sker derprincipielt ingen forandring i de skattemæssigeregler ved opløsning af ægteskabet. De for-muebevægelser, der følger med skiftet, når ak-tiver overføres fra den ene part til den anden,vil naturligvis betyde forandringer i størrelsenaf parternes skattepligtige indkomst og formue,men selve overførslen af aktiver vil fortsat væreuden skattemæssige konsekvenser.

En gennemførelse af fuldstændig særbeskat-ning under det nuværende progressive ind-komstskattesystem vil imidlertid afføde en delprincipielle og praktiske vanskeligheder.

En særbeskatning vil således under detteskattesystem motivere ægtefæller til gennemskattebegrundede transaktioner at påvirke de-res samlede skat. Herved modvirkes ønsket omstørst mulig ligestilling mellem ægtefællerne,idet fordelingen af indkomst og formue i et vistomfang må antages at afhænge af skattemæs-sige hensyn snarere end af de faktiske rådig-hedsforhold. I det omfang der indrømmes æg-tefæller et vist spillerum ved fordelingen medheraf følgende reduktion af den samlede skat,overflyttes byrder til ugifte personer, hvorvedligestillingen i forhold til denne gruppe mod-virkes.

Sidst, men ikke mindst, modvirkes ønsketom let forståelige og let administrerbare regleri det omfang, der principielt er en mulighed forat påvirke størrelsen af den samlede skat - enmulighed, som må imødegås med værnsregler.

Af disse grunde peger udvalget på visse for-udsætninger for en gennemførelse af fuldstæn-dig særbeskatning.

Ved fuld proportional beskatning reduceresincitamentet til at foretage skattebegrundedetransaktioner, idet skatten stort set vil være

upåvirket af, hvilken fordeling af ægtefæller-nes indkomst der lægges til grund.

En væsentlig forlængelse af det såkaldteproportionalskattestræk vil medføre, at forde-ling af indkomst for størsteparten af ægtepar-rene vil være uden betydning for skattens stør-relse. De problemer, en særbeskatning vil af-føde, og som må søges løst gennem værnsreglerm.v., vil derfor være begrænset til en relativtlille gruppe af skattepligtige.

Også en væsentlig reduktion af de lignings-mæssige fradrag vil begrænse ægtefællers mu-lighed for at påvirke den samlede skats stør-relse gennem omfordelinger. Set i lyset af deøvrige forudsætninger for gennemførelse afsærbeskatning af ægtefæller vil en sanering pådette punkt også være nødvendig ud fra forde-lingspolitiske hensyn.

Det er således udvalgets opfattelse, at envæsentlig forlængelse af proportionalskatte-strækket og en sanering af de ligningsmæssigefradrag er helt nødvendige forudsætninger forsærbeskatning af ægtefæller. Under det gæl-dende progressive indkomstskattesystem vil to-tal særbeskatning af ægtefæller næppe i til-strækkelig grad kunne antages at tilgodesekommissoriets krav om forståelige og let admi-nistrerbare regler.

Uden i øvrigt at tage stilling til ordningen erdet udvalgets opfattelse, at en beskatningsmo-del, hvorefter kapitalafkast beskattes proporti-onalt, medens arbejdsafkast fortsat beskattesprogressivt, i et vist omfang vil afhjælpe devanskeligheder, særbeskatning af ægtefællervil afføde. Løn og anden arbejdsindkomst kansom regel let henføres til en af parterne, og detvil derfor kun vanskeligt kunne lade sig gøre atoverføre indkomst til lavere beskatning hos æg-tefællen. Der vil imidlertid fortsat kunne opståproblemer med hensyn til ægtefællebeskatnin-gen under dette skattesystem. Særlig for er-hvervsdrivende ægtefæller vil det formentligvære vanskeligt at opdele indkomsten i kapital-afkast og arbejdsafkast, og der vil i disse til-fælde fortsat være risiko for skattemæssigt be-grundede transaktioner.

I appendiks 1 er hovedpunkter i en særbe-skatningsordning baseret på de af udvalgetnævnte forudsætninger beskrevet med frem-hævelse af eksisterende bestemmelser i skatte-lovgivningen, som bør ændres eller ophæves.

57

APPENDIKS 1

Skitse over nødvendige lovændringer som følge af en særbeskat-ningsordning.

I det følgende gennemgås, hvilke konsekvenseren særbeskatningsordning under udvalgets for-udsætninger vil få sammenlignet med de gæl-dende særregler for ægtefæller.

Som det fremgår af kapitel VIII finder ud-valget, at der fortsat på visse områder vil værebehov for særregler for samlevende ægtefællerselv om der sker en principiel gennemførelse afen særskilt beskatning. Dette nødvendiggør, atder fortsal findes regler om, hvornår ægtefælleri skattemasssig forstand anses for samlevende.Udvalget finder, at der ikke er behov for æn-dring af de. gældende regler herom, som findesi kildeskattelovens § 4.

Derimod forudsætter en total særbeskat-ningsordning en ophævelse af de særlige reglerom fordeling af indkomst og formue imellemægtefæller, dvs. bestemmelserne i kildeskatte-lovens § 26 og § 1 i lov om særlig indkomstskat.Fordeling af indkomst og formue skal somnævnt i kapitel VII finde sted på grundlag afden ægteskabsretlige regulering af ægtefællersrådighed og hæftelse over deres ejendele. Æg-tefællerne beskattes selvstændigt af den såle-des fordelte formue, idet de hver især foretageret bundfradrag, cfr. kildeskattelovens § 39.

Også reglen i kildeskattelovens § 37 A ommedarbejdende ægtefæller må ophæves somen konsekvens af en gennemførelse af særbe-skatning. Afkast af erhvervsmæssig virksom-hed må fordeles efter retningslinier, der gælderfor fordeling af afkast af papirløst samlevendesfælles virksomhed, med andre ord på grundlagaf parternes kapitalindskud og arbejdsindsats.Arbejdsaftaler og aftaler om fordeling af over-skud mellem ægtefællerne må accepteres, medmindre fordelingen af afkastet ud fra en forret-ningsmæssig vurdering må anses for urimelig.Når ægtefæller i væsentlig grad samvirker omen erhvervsvirksomhed, forekommer der ensammenblanding af parternes økonomi, somvanskeliggør en mere nøjagtig fordeling af ind-komsten. Denne sammenblanding og den heraf

følgende unøjagtighed ved fordeling af ind-komst og formue må accepteres ved beskatnin-gen, således at der alene gribes korrigerendeind over for forsøg på grovere former for ind-komstforvridning. De skattemæssige afskriv-ninger bør på tilsvarende måde følge det civil-retlige ejerskab. Er et afskrivningsberettiget ak-tiv udlånt af den ene ægtefælle til den anden,kan kun ejeren afskrive, hvilket igen forudsæt-ter, at udlånet til ægtefællen kan anses som enerhvervsmæssig benyttelse hos udlåneren. Reg-len i kildeskattelovens § 26 A, stk. 1, hvorefterafskrivningsretten i dag ligger hos den ægte-fælle, der benytter aktivet, må derfor ophæves.

Som tidligere anført er det formentlig nød-vendigt - i strid med principperne bag en sær-beskatningsordning - at indføre nye særreglerom overdragelser mellem ægtefæller.

Udvalget foreslår, at princippet bag reglernei kildeskattelovens § 26 A, stk. 2-3, og § 26 Bopretholdes. Dette indebærer, at overdragelsermellem ægtefæller som hovedregel ikke udlø-ser beskatning af den avance, der i princippetkonstateres ved overdragelsen. Endvidere føl-ger det heraf, at den erhvervende ægtefællesuccederer i overdragerens afskrivningsgrund-lag. Den erhvervende ægtefælles afskrivnings-adgang er dog betinget af, at denne selv drivererhvervsmæssig virksomhed. Det bør klarlæg-ges, at samlivet skal bestå i skattemæssig for-stand på det tidspunkt, hvor overdragelsen fin-der sted.

En beskatning af gaver vil efter udvalgetsopfattelse være uacceptabel. Udvalget mener,at de gældende regler om afgift på gaveover-dragelser mellem ægtefæller bør opretholdes.

Under det gældende progressive skattesy-stem må det overvejes at skabe mulighed forbeskatning af en fikseret rente hos den ægte-fælle, der yder den anden et rentefrit lån.

Ved en total særbeskatningsordning må reg-lerne om en særlig beregning af ægtefællersskat ophæves. Det betyder en ophævelse af §§

58

35 A og 39 i kildeskatteloven samt § 3, stk. 2,i udskrivningsloven. Herefter beregnes ind-komst- og formueskat ens for ugifte og gifteskatteydere. En ophævelse af de særlige skatte-beregningsregler muliggør også en ophævelseaf reglerne om opdeling af en ægtefælles ind-komst i formue- og arbejdsindkomst, jfr. kilde-skattelovens § 26, stk. 2, 3 og 4. Også reglen i§ 26, stk. 8, hvorefter ægtefællerne selv bestem-mer, hvor renteudgifter på indtil 3.000 kr. skalplaceres, bør ophæves.

Ægtefæller må bedømmes uafhængigt vedberegning af nedsættelse af formue- og ind-komstskat, når den samlede skat overstiger etvist loft, cfr. udskrivningslovens § 5, stk. 2.

Ved en overgangsordning bør de særligepersonfradragsregler, som gælder for ægtefæl-ler, aftrappes, således* at der også på dettepunkt skabes overensstemmelse mellem gifteog ugifte skatteydere. Dette gælder både regleni kildeskattelovens § 37, stk. 2, om adgang tilat overføre et ikke udnyttet personfradrag ogreglen i § 37, stk. 5 og 7, (og sømandsskattelo-vens § 7, stk. 6,), hvorefter personfradraget forgifte pensionister rundt regnet udgør halvdelenaf ugifte pensionisters. I samme forbindelsebør nævnes bestemmelsen i kildeskattelovens §37 B, hvorefter en ugift skatteyder kan få skat-ten nedsat med et ekstra personfradrag, hvisden pågældende forsørger et barn over 17 år,der er under uddannelse. En anden mulighedfor at skabe overensstemmelse på disse punktermellem gifte og ugifte er at erstatte personfra-draget med et persontilskud.

Efter kildeskattelovens § 37 C reduceres per-sonfradraget forholdsmæssigt med modtagne -iøvrigt skattefri - sociale ydelser efter bistands-loven. For ægtefæller sker reduktionen nor-malt hos den af parterne, som har den højesteskattepligtige indkomst. Denne særregel forægtefæller bør ophæves.

Også reglen i kildeskattelovens § 26, stk. 6,om overførsel af underskud mellem ægtefællerbør ophæves. Hver part må i stedet være hen-vist til i lighed med enlige at søge et års under-skud udlignet i følgende års positive indkomst.Også andre regler, som indebærer en andenbehandling af ægtepar end af ugifte bør æn-dres, således at der også på disse afledte punk-ter skabes ligestilling.

Under en særbeskatningsordning vil detvære vanskeligt at opretholde de særlige reglerom nedslag for renteindtægter m.v. for pensio-nister.

Hovedparten af de regler, der med hensyn tilligningsmæssige fradrag og opgørelse af skat-tepligtig indkomst medfører en særlig retstil-stand for gifte, bør ophæves i forbindelse medgennemførelse af en særbeskatningsordning.

Dette gælder reglen i pensionsbeskatnings-lovens § 50, stk. 2, hvorefter en ægtefælles ikkeudnyttede, begrænsede fradrag for pensions-ordninger m.v. kan overføres til udnyttelse hosægtefællen. Også § 18, stk. 6, i pensionsbeskat-ningsloven indeholder en særregel, som giveren efterlevende ægtefælle ret til at fortsætteafskrivninger på indtil 25.000 kr. årligt på vissepensionsordninger m.v. Denne regel bør ophæ-ves under en særbeskatningsordning.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 30, stk.2, skal der ikke svares afgift, når en pensions-ordning m.v. overdrages i forbindelse medskifte af et fællesbo, såfremt udbetalingsvilkå-rene fortsat respekteres. Bestemmelsen er sna-rere en skifteretlig end en skatteretlig regel,hvorfor udvalget ikke vil foreslå dens ophæ-velse.

Efter ligningslovens § 14, stk. 4, har ægteparret til et samlet fradrag for løbende ydelser påindtil 10.000 kr. Under en særbeskatningsord-ning bør ægtefæller principielt hver især kunneforetage et fuldt 10.000 kr.'s fradrag.

Reglen i ligningslovens § 14, stk. 4, sidstepkt., om fradragsret for løbende ydelser tilfonde m.v. i henhold til en gensidig bebyr-dende aftale er ikke udtryk for et sambeskat-ningssynspunkt og bør formentlig opretholdes.

Ligningslovens § 28 indeholder en særlig re-gel om, at opgørelsen af privatforbruget forægtefæller finder sted på grundlag af beggeægtefællers indkomst og formue. Ved en sær-beskatning bør opgørelsen af privatforbrugetfinde sted særskilt for hver ægtefælle.

I etableringskontolovens § 5 findes en regelom, at indskud kan hæves ved etablering af enaf ægtefællen drevet virksomhed. Desuden erdet tilstrækkeligt, at én af ægtefællerne opfyl-der lovens krav om en ikke uvæsentlig arbejds-indsats, som betingelse for frigivelse af henlæg-gelserne. En konsekvens af en særbeskatnings-ordning må være, at ægtefællen alene kanbruge egne henlæggelser til etablering af egen-virksomhed, ligesom denne ægtefælle må op-fylde arbejdskravet.

Tilsvarende indeholder investeringsfondslo-ven i § 3, stk. 6, en regel, hvorefter en medar-bejdende ægtefælle kan anvende henlæggelsertil investeringsfonds i den anden ægtefælles

59

virksomhed. Under en særbeskatningsordningbor også denne særregel ophæves. Derimodbor reglen i § 3, stk. 5, hvorefter henlæggelsertil investeringsfonds ikke kan anvendes til for-lodsafskrivninger på aktiver overfort fra ægte-fællen, fastholdes. Denne regel stemmer medprincippet om, at den ægtefælle, der erhververden andens afskrivningsberettigede aktiver,succederer i dennes afskrivningsgrundlag.

Både etableringskontolovens §11, stk. 4, oginvesteringsfondslovens § 10, stk. 3, indeholderregler om en efterlevende ægtefælles adgang tilat overtage den afdode ægtefælles indskud el-ler henlæggelser. I det omfang den efterle-vende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, støderprincippet om særbeskatning sammen medprincippet om succession. Spørgsmålet om op-retholdelse af disse regler i tilfælde, hvor ægte-fællen hensidder i uskiftet bo, bør formentligtages op i forbindelse med en revision af døds-bobeskatningsreglerne.

Princippet bag reglerne i ligningslovens § 10om fradragsret for bidrag, der udredes til ægte-fæller i anledning af skilsmisse, separation el-ler faktisk samlivsophævelse bør fastholdes.

Ligningslovens § 15 G, stk. 2, indeholder enregel om, at lejeværdien af egen bolig beregnesmed den lavere pensionistsats, uanset at det erægtefællen og ikke ejeren af boligen, der erfyldt 67 år. En noget tilsvarende regel findes ikildeskattelovens § 89 A. Efter denne bestem-melse kan en ægtefælle, der er samlevende meden pensionist, få henstand med den del af for-mueskatten, der vedrører ejerboligen. Forugifte gælder reglen alene, såfremt den pågæl-dende selv er pensionist. Også disse særligekonsekvenser af ægteskabet bør ophæves un-der en særbeskatningsordning.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk.3, skal aktier, der tilhører en ægtefælle, med-regnes ved afgørelse af, om den skattepligtigeskal betragtes som hovedaktionær. Denne re-gel foreslås opretholdt. Derimod bør der skeophævelse af reglen i § 4, stk. 2, hvorefter æg-tefæller tilsammen skattefrit kun kan afstå 1pct. af aktiekapitalen og højst 65.000 kr., så-fremt de er hovedaktionærer. Det samme gæl-der reglen i § 2, stk. 2, hvorefter et tab på aktier,der er erhvervet inden tre år, kan overføres tilfradrag i ægtefællens fortjeneste ved afståelseaf aktier.

Ved de netop gennemførte ændringer af lig-ningslovens § 16 B, stk. 2 og 3, lægges der vedafgørelsen af, om der er tale om en holdingkon-

struktion, vægt på, om ægtefællen ejer aktier idatterselskabet eller holdingselskabet. Disseregler bør næppe ændres.

I henhold til § 5 i lov om skattefri virksom-hedsomdannelse skal udbetalinger i forbin-delse med indeksregulering af et stiftertilgode-havende, som finder sted til stifteren eller den-nes ægtefælle, medregnes ved opgørelsen afden almindelige indkomst. Opretholdelse afdenne regel bør også overvejes ved indførelseaf særbeskatning.

I de gældende ægtefællebeskatningsreglerfindes en del eksempler på, at der ved indgi-velse af selvangivelse og opkrævning af skattergælder særlige regler for ægtefæller. Efter kil-deskattelovens § 72 hæfter en ægtefælle subsi-diært for den anden ægtefælles skatterestance.Principielt bør denne regel ophæves under ensærbeskatningsordning. Imidlertid er reglenformentlig fortsat nødvendig for at hindre skat-tespekulation. Reglen bør i givet fald alenegælde for skatterestancer, der vedrører indtæg-ter, der er erhvervet i tiden efter ægteskabetsindgåelse.

Reglen i kildeskattelovens § 60, stk. 4, børformentlig også opretholdes. Ifølge denne re-gel kan ægtefæller anmode om, at oversky-dende skat, der tilkommer den ene part, i størstmuligt omfang anvendes til udligning af denandens restskat.

Ifølge kildeskattelovens §§ 99 og 100 skalægtefæller have sammenfaldende indkomstår.For at undgå skattetænkning for eksempel iform af indkomstudligning ved hjælp af gen-tagne overførsler må formentlig også denne re-gel opretholdes.

Endelig indeholder kildeskattelovens § 80dels regler om, at en ægtefælle har ret til atblive gjort bekendt med indholdet af den an-den ægtefælles selvangivelse, dels regler om, aten ægtefælle kan klage over den anden ægte-fælles ansættelse eller over, at ansættelse ikkehar fundet sted. Disse regler bør formentligopretholdes.

Udvalget har ikke set nærmere på konse-kvenserne af en særbeskatningsordning fordødsbobeskatningsreglerne. Hellerikke konse-kvenserne for opgørelsen af socialindkomstenhar været inddraget under udvalgets undersø-gelser.

I forbindelse med indførelse af en særbe-skatningsordning vil det være nødvendigt atinformere de skattepligtige om indholdet af decivilretlige regler - herunder at vejlede om,

60

hvorledes fordelingen af aktiver foretages - og ved ejendomsoverdragelser mellem ægtefæller,at oplyse om disse reglers betydning fof beskat- der tilsigter at bringe overensstemmelse mel-ningen, ikke mindst om virkningerne ved ind- lem registrerede Og faktiske ejerforhold,gåelse og ophævelse af ægteskab.

I en overgangsperiode vil der endviderevære behov for en fritagelse for stempelafgift

61

APPENDIKS 2

Skitse til reparation af de gældende ægtefællebeskatningsregler

I denne skitse opretholdes princippet om sam-beskatning af formueindkomst, som beskattesmed marginalskatten hos ægtefællen med denhøjeste arbejdsindkomst.

Det forudsættes, at reglen i kildeskattelo-vens § 4, der fastslår, hvornår ægtefællebeskat-ningsreglerne er gældende, fastholdes. Endvi-dere fastholdes principperne bag kildeskattelo-vens § 26 og § 1 i lov om særlig indkomstskatom fordeling af indkomst og formue mellemægtefællerne. Også princippet bag bestemmel-serne i kildeskattelovens § 26, stk. 2 - 4 , omopdeling af hver ægtefælles indkomst i formue-og arbejdsindkomst opretholdes. Endelig op-retholdes de særlige skatteberegningsregler ikildeskattelovens §§ 35 A og 39 samt § 3, stk.2, i udskrivningsloven.

Uanset at princippet bag de gældende regleropretholdes, kan der gennemføres visse æn-dringer også i disse grundlæggende bestem-melser, som vil lette forståelsen eller admini-strationen af reglerne.

Kildeskattelovens § 26, stk. 4, fastslår, atindkomstarter, der ikke udtrykkelig er gjort tilformueindkomst, er at anse for arbejdsind-komst. Da der normalt alene er mulighed forat gennemføre skattemæssigt begrundedetransaktioner, for så vidt angår arbejdsind-komst, vil det formentlig ud fra et administra-tivt synspunkt være at foretrække, såfremt dergælder en formodning for formueindkomst.Der skal i forbindelse hermed foretages konse-kvensændringer i § 26, stk. 3, således at f.eks.honorarer og stipendier forbliver arbejdsind-komst.

Efter kildeskattelovens § 35 A, stk. 7, skalden særlige skatteberegningsregel ikke anven-des, hvis formueindkomsten for ægtefællenmed den mindste arbejdsindkomst ikke over-stiger 1.000 kr., eller - når formueindkomstener negativ - hvis underskuddet ikke overstiger1.000 kr. Hæves dette beløb, vil et større antalægtepar ikke blive berørt af den særlige bereg-ningsregel. For at undgå en tærskeleffekt bør

positiv eller negativ formueindkomst undergrænsebeløbet behandles som arbejdsind-komst.

I kapitel IV, afsnit 3.3. er omtalt, at der ersituationer, hvor ægtefæller gennem den ind-byrdes fordeling af formueindkomst kan på-virke størrelsen af den samlede skat. For så vidtangår ægtefæller med udenlandsk indkomst el-ler sømandsindkomst er det muligt gennem enteknisk ændring af § 35 A at modvirke, at for-delingen får betydning for ægtefællernes sam-lede skat. Reglen om nedslag for renteindtæg-ter m.v. til pensionister bør ud fra et ægtefæl-lebeskatningssynspunkt ophæves eller ændres,så nedslaget ikke påvirkes af fordelingen afformueindkomsten.

Efter kildeskattelovens § 26, stk. 5, henføresafkast af erhvervsmæssig virksomhed til denægtefælle, der driver virksomheden, uanset omdet er den anden ægtefælle, der ejer den. Påsamme måde foretages skattemæssige afskriv-ninger på erhvervsaktiverne af den ægtefælle,der driver virksomheden. Disse regler hængersammen med reglerne i § 37 A om medarbej-dende ægtefæller. Også under fastholdelse afprincipperne i de gældende ægtefællebeskat-ningsregler vil det være muligt at opnå størregrad af ligestilling mellem gifte og ugifte vedat ophæve disse særregler for ægtefæller, derdriver erhvervsvirksomhed. Hertil kommersom nævnt i kapitel V, afsnit 2.2., at særreg-lerne forholdsvis let kan omgås.

Det foreslås derfor, at afkast af erhvervs-mæssig virksomhed fordeles efter forholdetmellem ægtefællernes arbejdsindsats og ind-skud. Beskatningen følger den civilretlige ra-den og afskrivninger foretages efter alminde-lige regler hos indehaveren af aktiverne.

Derimod bør reglerne i kildeskattelovens §26 A, stk. 2-3, og § 26 B, som nævnt i appendiks1 fastholdes.

En konsekvens af, at sambeskatningen afformueindkomst fastholdes, er, at også reg-lerne om subsidiær hæftelse for ægtefællens

62

skattebetaling, jfr. kildeskattelovens § 72, op- For skattelovgivningens øvrige særbestem-retholdes. Det samme gælder for reglerne i §§ melser, som er omtalt foran, gælder, at en op-99 og 100, hvorefter ægtefæller skal have sam- hævelse vil skabe større overensstemmelsemenfaldende indkomstår, og reglen i § 80, der mellem reglerne for gifte og ugifte. Der henvi-giver en ægtefælle ret til at gøre sig bekendt ses derfor til det i appendiks 1 anførte om sær-med den andens selvangivelse, ligesom ægte- reglerne i kildeskatteloven iøvrigt, samt omfæller efter denne bestemmelse kan klage over særreglerne i udskrivningsloven, pensionsbe-den anden parts ansættelse. Også den særlige skatningsloven, ligningsloven, aktieavancebe-adgang for ægtefæller til at udligne restskat og skatningsloven, etableringskontoloven og inve-overskydende skat foreslås opretholdt. steringsfondsloven.

63

APPENDIKS 3

Udvalgets vurdering af forskellige ægtefællebeskatningsmodel-ler.

I den følgende oversigt vises udvalgets vurde-ring af de gennemgåede ordninger for beskat-ning af ægtefæller. Indholdet af hver enkeltbeskatningsmodel er søgt vurderet ved hjælp afen skala med "karakterer" fra ét til tre krydser:X = dårlig, XX = acceptabel og XXX = god.Denne grove inddeling medfører nødvendigvisen sløring af detaljerne i de enkelte modeller.

De gældende regler sikrer skattemæssig lige-stilling mellem ægtefællerne, men ikke mellemgifte og ugifte. Den særlige skatteberegningsre-gel og den hertil knyttede opdeling i arbejds-og formueindkomst og i afkast af aktiv og pas-siv virksomhed medfører endvidere, at de gæl-dende regler ikke opleves som enkle og forståe-lige.

Ihvorvel reparation af de gældende regler be-tyder opretholdelse af princippet om sambe-skatning af ægtefællers formueindkomst, inde-bærer denne ordning dog en ophævelse af visseeksisterende sambeskatningseffekter, som villette forståelsen og administrationen af be-stemmelserne. Ændringerne er imidlertid ikkeså omfattende, at reglerne herved bliver accep-table.

Hel eller delvis splitting af ægtefællernessamlede indkomst og formue vil indebære for-ståelsesmæssige og administrative fordele, li-gesom mulighederne for skattetænkning vilblive formindsket sammenlignet med de gæl-dende regler. Til gengæld er splitting udtryk forsambeskatning af ægtefæller, hvilket medføreren lavere grad af ligestilling mellem ægtefæl-

lerne indbyrdes og mellem gifte og ugifte.Fuldstændig splitting vil indebære et betydeligtprovenutab.

Ved særbeskatning af ægtefæller opnås, atder stort set gælder samme beskatningsreglerfor gifte og ugifte. En opretholdelse af dengældende skatteskala under en særbeskatnings-ordning giver imidlertid mulighed for skatte-tænkning med heraf følgende skattemæssigtmotiverede overførsler af aktiver og passiverog afkast heraf mellem ægtefællerne. Dette kanhindre en skattemæssig ligestilling af ægtefæl-lerne. Samtidig vil nødvendige værnsreglermodvirke, at reglerne bliver let forståelige oglet administrerbare.

En forlængelse af proportionalskattestrækketog sanering af de ligningsmæssige fradrag vilbåde begrænse motiveringen til og mulighe-derne for skattetænkning under særbeskatning.Behovet for værnsregler vil derfor være min-dre, og hermed vil reglerne blive mere forståe-lige og administrativt enklere. Endelig vil denskattemæssige ligestilling mellem ægtefællerneblive øget, da fordelingen af aktiver og passiverog afkastet heraf for hovedparten af ægtepar-rene vil være uden skattemæssig betydning.

En fuldstændig proportional beskatning vilstort set fjerne mulighederne for skattetænk-ning og dermed medføre en administrativ for-enkling. Til gengæld vil der opstå fordelings-mæssige skævheder, der dog i vidt omfang kansøges imødegået ved en gennemgribende sane-ring af de ligningsmæssige fradrag.

64

Udvalgets vurdering af forskellige ægtefællebeskatningsmodeller

Ligestilling mellemægtefæller

Forståelige og enklereglerAdministrativt enkleregler

Ligestilling medugifte - enlige ogsamlevende

Hensigtsmæssigeved ægteskabets ind-gåelse

Hensigtsmæssigeved ægteskabets op-hævelse

Mulighed for atundgå skattetænk-ning

Provenumæssigevirkninger

Gældenderegler

XXX

X

XX

X

XX

X

XX

Sammen-ligningsgrundlag

Reparationaf gældende

regler

XXX

XX

XX

X

XX

X

XX

Neutral

Splitting

Gældende skatteskala

Af formue-og arbejds-indkomst

X

XXX

XXX

X

XX

X

XXX

Provenu-tab

Af formue-indkomst

X

XX

XX

X

XX

X

XX

Provenu-gevinst

Gældendeskatte-skala

XX

X

X

XX

XX

XX

X

Neutral

Særbeskatning

Udvidet pro-portional be-skatning ogsanering af

fradrag

XXX

XX

XX

XXX

XX

XX

XXAfhængeraf dennærmereud-formning

Udelukkendeproportional

beskatning ogsanering af

fradrag

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXXAfhængeraf den nær-mere ud-formning

X = dårligXX = acceptabel

XXX = god

65

\