NDICE:

INTRODUO:..................................................................................................................................................................................4 CAPTULO I O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira sua caracterizao:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal.........................................................................................................6 mbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didctica e cientfica):...........................................................................................................................................12 5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPTULO II O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:...................................................................................................18 7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:........................................................................................................20a) O imposto e o preo:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o emprstimo pblico:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisio administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:..............................................................................................................................27

8. Classificao dos Impostos:..................................................................................................................................................27a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessrios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPTULO III SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:.......................................................................................................................36 II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:..........................................................................................................40 b) O domnio eminente do prncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepes clssicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepes tico-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negao de fundamento soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepes modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributao:...........................................................................................................................................50

13. Expresso de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52a) A natureza dos rgos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos rgos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Solues constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54a) Evoluo Histrica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituio de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPTULO I FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noo e espcies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60a) Princpios jurdicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional Princpio da Legalidade e Princpio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinria formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administrao (despachos, instrues e circulares):.............................................................................................67

1

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberaes das entidades pblicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudncia e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificao Fiscal Referncia Lei Geral Tributria...............................................................................................73 actualmente em fase de preparao:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidncia:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lanamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidao:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrana (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organizao de servios:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalizao:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sano:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAO E INTEGRAO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemtica da interpretao das normas fiscais:...........................................................................................................80a) In dubio contra fiscum e odiosa restringenda:..............................................................................................................................81 b) Interpretao literal:...........................................................................................................................................................................83 c) In dubio pro Fisco:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretao histrico-evolutiva e interpretao funcional:...............................................................................................................85 e) Princpios gerais de interpretao:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretao das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integrao de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPTULO III APLICAO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicao no tempo:............................................................................................................................................................91a) Incio e termo de vigncia:.................................................................................................................................................................91 b) Problemtica da no retroactividade das normas fiscais sua consagrao expressa no texto final aprovado pela IV Reviso Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicao no espao............................................................................................................................................................93 O Princpio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II A RELAO JURDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPTULO I GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relao Jurdica Fiscal, Relao Jurdica de Imposto......................................................................................................94 e Relaes Tributrias Acessrias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extenso e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relao Jurdica de Imposto:..............................................................................................................................................94a) A natureza obrigacional da relao jurdica de imposto refutao das teses contrrias:...................................................................94 b) A extenso da Relao Jurdica de Imposto As relaes tributrias acessrias:...............................................................................99 c) Especialidades da relao jurdica de imposto obrigao legal (ex lege), irrenuncivel e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituio da Relao Jurdica de Imposto:.................................................................................................................105a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construo de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A liquidao como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noo e classificao de pressupostos da relao de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relao Jurdica de Imposto - Referncia breve:.............................................................................................112 Captulo II Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurdica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributria; Capacidade Tributria.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo conceito e mbito....................................................................................................................................116a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Pblicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo conceito e mbito:.................................................................................................................................124a) Sujeito Tributrio Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributrios Passivos Originrios e No Originrios............................................................................................................131 c) Situaes de Personalidade Tributria Passiva No Originria:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributao de Entidades Pblicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributria Passiva de Exerccio:..................................................................................................................157a) As pessoas fsicas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio..........................................................................................158

2

c) A representao voluntria em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domiclio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPTULO III O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributao:...................................................................................................................................164a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relao jurdica de imposto:............................................................................................164 b) As isenes objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestao suas espcies:.............................................................................................................................................173 CAPTULO IV FORMAS DE EXTINO DA...........................................................................................................................................175 RELAO JURDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dao em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrio:........................................................................................................................................................................178 39. Compensao:...................................................................................................................................................................180 40. Confuso:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extino sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186a) privilgios creditrios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestao de cauo:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatrios como garantias tributrias:............................................................................................................190

PARTE III AS RELAES TRIBUTRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPTULO I O ACTO TRIBUTRIO SUA FORMAO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributrio conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formao do acto tributrio o processo tributrio gracioso:.....................................................................................195a) Princpios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidao ou acto tributrio:..........................................................................................................................198a) Notificao no processo tributrio:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidaes:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidaes provisrias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Reviso e Anulao do acto tributrio..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200a) reclamao graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnao judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamao para uma comisso distrital de reviso:..........................................................................................................................203 d) recurso hierrquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPTULO II COBRANA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrana suas espcies:............................................................................................................................211 a cobrana virtual e a cobrana eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrana:...........................................................................................................................................................212a) A cobrana boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrana com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrana coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Anlise do Sistema Fiscal Portugus actualmente em vigor............................................................................................216 A Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao..............................................................................................216 Anlise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do sc. XXI.............................................................................216 actualmente em fase de audio e debate pblico:.................................................................................................................216 53. Anlise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

3

Direito Fiscal I: INTRODUO:

Captulo I O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira sua caracterizao: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e de obteno de meios indispensveis respectiva cobertura impem ao Estado, e s outras entidades pblicas uma actividade4

econmica

com

caractersticas

prprias,

a

actividade

financeira. As particularidades especficas desta actividade resultam

fundamentalmente da circunstncia de as necessidades pblicas no implicarem uma procura prvia individual e, consequentemente, ao contrrio do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo no se situar no plano das livres opes individuais Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas, a actividade financeira abrange a aquisio de meios econmicos, o emprego desses meios e a coordenao dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizaes de despesas orientadas para a aquisio de bens ou servios destinados a satisfazer necessidades pblicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades pblicas possam realizar essas despesas tm de obter receitas adequadas, as quais no correspondem a uma massa homognea. Algumas

assemelham-se a receitas de particulares, como o caso das obtidas pela explorao do patrimnio do Estado. Muitas outras oferecem

caractersticas inseparveis do sector pblico. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados monoplios fiscais. No obstante a heterogeneidade dos fenmenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obteno e do emprego de meios econmicos adequados satisfao de necessidades pblicas. Todos eles tm, pois, natureza econmica. So fenmenos5

econmicos.

2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal. mbito do Direito Fiscal:

S quando assume uma posio caracterstica, inconfundvel com as posies dos particulares, no exerccio da sua actividade financeira, que o estado se subordina a normas jurdicas prprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definio jurdica dos poderes das entidades pblicas na obteno e no emprego dos meios econmicos destinados realizao dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitao de poderes das entidades pblicas, como tais. Como disciplina jurdica da utilizao de meios econmicos pelas entidades pblicas, o Direito Financeiro abrange um amplssimo sector de receitas pblicas (o das receitas pblicas no apenas pelo destino, mas tambm pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas pblicas e a coordenao das despesas e das receitas pblicas. O Direito Financeiro compreende trs ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia cientfica, so nitidamente separveis o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administrao6

financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divises. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributrio ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributrio ou Fiscal formou-se atravs de um longo processo evolutivo, na base de convices polticas generalizadas e relativamente estveis. Da constituir, na actualidade, o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais caracterstico e melhor trabalhado pela legislao e, sobretudo, pela Doutrina. As origens do Direito Fiscal e do Direito Oramentrio (sub-ramo do Direito da Administrao Financeira) so, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votao do imposto pelos rgos representativos das comunidades polticas; e, a partir dos scs. XVII e XVIII, passou a entender-se que a votao do imposto no seria inteiramente consciente se aqueles rgos no tivessem conhecimento da situao financeira global, das necessidades pblicas e dos crditos previstos. este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal. A doutrina italiana considera que o Direito Tributrio abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrana de taxas, impostos,... O Direito Tributrio seria o gnero e o Direito fiscal seria a espcie. Destas confuses terminolgicas resulta que a expresso Direito7

Tributrio melhor corresponde ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia tambm se exprime correctamente entre ns, tanto na legislao como na Doutrina, pela expresso Direito Fiscal.. E no se v inconveniente em que as expresses Direito Tributrio, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinnimas, conforme corrente na legislao e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo mbito que o Direito Tributrio. O Direito Fiscal o sector da ordem jurdica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extino das relaes jurdicas suscitadas pela percepo do imposto. As normas jurdicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relaes jurdicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitrio, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...

a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formao da lei

fiscal, o exerccio da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinrio. Na ltima reviso constitucional foi consagrada

expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos so criados por lei (da A.R.). A liquidao e cobrana dos impostos8

pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo).

b)

Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas

que regulam os conflitos internacionais de tributao.

c)

Direito Fiscal Comunitrio o conjunto de regras emanadas rgos comunitrios, visando a harmonizao fiscal

pelos

comunitria. Releva aqui a 6 Directiva do IVA, onde se estabelecem os princpios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nvel da tributao directa tambm j h algumas directivas comunitrias.

d) ncleo central do Direito Fiscal constitudo pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extino do vnculo jurdico obrigacional que surge entre o Estado e os cidados, vnculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte.

e) As obrigaes fiscais acessrias, juntamente com o conceito jurdico de imposto, integram a relao jurdica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impem ao prprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos 9

determinao do sujeito passivo (devedor p.ex., preencher declaraes).

f)

Direito Penal Fiscal o conjunto de normas que prevem as

sanes correspondentes violao das obrigaes fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais.

g)

Processo Fiscal corresponde s normas adjectivas que prevem

a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executrios da Administrao Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicao das sanes fiscais e a cobrana coerciva das dvidas tributrias.

Em resumo, importa precisar a posio do Direito Fiscal, tanto no plano cientfico, como no plano didctico. Seria possvel defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relaes tributrias. Mas tal definio no viria solucionar os problemas que cumpre sejam

apreciados. Limitar-se-ia a desconhec-los provisoriamente, projectandoos para a anlise do conceito de relao tributria. Alis, j conhecemos um conceito de relao jurdico-tributria, restrito, para o qual esta ser o vnculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pblica, e tem por objecto mediato a prestao de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito10

Fiscal deva limitar-se disciplina dessas relaes. Entende-se geralmente que ele abrange tambm as normas disciplinadoras de operaes destinadas a tornar possvel, ou facilitar, a cobrana dos impostos, sem contudo, dizerem respeito estrutura do vnculo jurdico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanes pelo no cumprimento de deveres tributrios, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal ser o sistema de normas jurdicas que disciplinam as relaes de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes

daquelas relaes. Esta definio visa remover uma limitao do Direito Fiscal disciplina da relao tributria stricto sensu - vnculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pblica credora do imposto. certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais caracterstico, do Direito Fiscal; mas no o esgota.

Determinados autores, atendendo natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material o conjunto de normas que regulam a existncia orgnica do imposto, bem como as obrigaes que derivam da respectiva relao jurdica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configurao pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal,11

normas que regulam o ncleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinao e percepo do imposto e tambm as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributrio e normas de carcter

administrativo respeitante liquidao e cobrana de impostos.

3. Natureza do Direito Fiscal:

Quer se adopte o critrio dos interesses, quer o da situao relativa dos sujeitos, quer o critrio da qualidade dos sujeitos, os autores so unnimes em considerar que o Direito Fiscal um ramo de Direito Pblico. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente pblico, revestido das garantias e poderes - ius imperium de que no beneficia o sujeito passivo.

4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa, didctica e cientfica):

Pe-se a questo de saber se o Direito Fiscal ter autonomia12

legislativa, didctica e cientfica. A resposta , obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didctica, pois se no tivesse no existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada Direito Fiscal. A resoluo desta questo radica na estrutura das respectivas relaes jurdicas desta rea do Direito e assim a resposta questo tem de ser positiva. Para o Dr. Brs Teixeira, as relaes do mundo jurdico em geral integram-se num de trs tipos: ou so obrigacionais, ou so reais (de tipo real direitos reais), ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Estas relaes, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), so objecto de regimes jurdicos diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem. Ao lado do Direito das Obrigaes, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da Famlia, o Direito das Sucesses, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relaes jurdicas tm a mesma natureza, mas um regime jurdico que se afasta do regime do Direito Comum. Para o Dr. Brs Teixeira legtimo substituir as classificaes dos ramos de Direito por uma classificao genrica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigaes, Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Famlia, Direito Fiscal,...). Em todo o caso, cada corpo de normas ordenado para um fim comum vive ao lado dos direitos institucionais.13

Ainda para o Dr. Brs Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito s se pode encontrar ao nvel teleolgico, ou seja, ao nvel dos fins das normas. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relaes jurdicas que do lugar percepo dos impostos) tem carcter institucional. E deste carcter institucional (fim

diferenciado que unifica num corpo dinmico essas normas) que derivam os princpios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito, isto , que do autonomia ao Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. O fim especfico do Direito Fiscal regular a percepo de receitas para o Estado. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carcter relativo.

5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:

No se pode falar num sistema de normas fechado. As vrias zonas do mundo jurdico relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas est ligado ao conjunto de todas as outras normas. Tambm o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.

14

a)

Assim,

o

Direito

Fiscal

relaciona-se

com

o

Direito

Constitucional, na chamada Constituio Tributria, que fixa limites e regula o exerccio do poder tributrio, os fins a prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP.

b) O Direito Fiscal liga-se tambm ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste, nele que busca a forma para regular a actividade de percepo do imposto, alm dos rgos da Administrao Fiscal estarem integrados na AP, que disciplinada pelo Direito Administrativo.

c) O Direito Fiscal tem tambm afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da infraco fiscal moldada pelos princpios da teoria da infraco penal (penas de priso, multas, coimas).

d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil, na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu estrutura do processo tributrio. Alm disso, o CPCivil subsidirio do CPTributrio (Cdigo de Processo Tributrio) (p.ex., processo de impugnao judicial, processo de transgresso, processo de execuo fiscal,...).

15

e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins especficos, conceitos e institutos prprios, no dispensa a contribuio do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de obrigao vindo do Direito privado). Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. P.ex., transmisso de um imvel (por escritura pblica). Se for um contrato-promessa com traditio, o CSISA (Cdigo da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que h traditio, pois considera que a j h transmisso.

f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributao dos produtos, para que haja maior e melhor circulao das mercadorias internacionais (este tambm o objectivo do GATT). O que se pretende um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vrios pases e em que o comrcio internacional saia beneficiado. Por vezes, os pases invocam restries tericas, que so egostas, para que o comrcio sofra certos entraves (p.ex., proibir a importao de carros com faris redondos, s admitindo carros com faris quadrados). Por isso que se celebram certos acordos internacionais, para que a16

sade de cada Estado no saia deteriorada e para que o comrcio internacional no sofra tambm qualquer tipo de doena; o objectivo precisamente o contrrio, ou seja, um comrcio internacional saudvel. Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentao (dupla tributao), pois tal constitui obstculo ao comrcio internacional, e tambm evitar conflitos negativos, ou seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um pas (Portugal, p.ex.) diz que a tributao do produto deve ser feita no pas de destino e outro pas (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto no tributado nem no pas de origem, nem no pas de destino. Ainda no mbito da relao do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitrio. De facto, no obstante as particularidades , as singularidades do Direito Comunitrio originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, so aplicveis a Portugal, em consequncia do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito no deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuzo da hiptese de, por via de uma federalizao, acabar por situar-se ao nvel do Direito Interno.

17

Captulo II O imposto:

6. Conceito de Imposto: O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:

Juridicamente, o imposto uma prestao definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico para a realizao de fins pblicos; prestao esta que no constitui sano de um acto ilcito. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o teleolgico.

a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto uma prestao. A relao jurdica de imposto tem um carcter obrigacional ou creditcio, com objecto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a respectiva prestao tem carcter pecunirio. Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniria. Ainda hoje existe um imposto que no tem natureza pecuniria, que o imposto de selo. O imposto tem carcter definitivo, ou seja, no d ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso, retribuio ou indemnizao. Todas as importncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo no so18

reembolsadas, a no ser que haja uma tributao indevida. Por isso que o imposto diferente de emprstimo e de requisio administrativa, dada a sua natureza definitiva. A prestao do imposto tambm unilateral. A esta prestao no corresponde qualquer contraprestao por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue o imposto do emprstimo forado e da taxa. Na taxa existe a prestao de um servio pelo Estado. O imposto uma prestao imposta por lei e s temos imposto quando os pressupostos que integram a previso legal definida se verificam na prtica. Mesmo no caso de impostos locais, a prpria fonte desses impostos est na lei, legal (p.ex., a imposio da derrama consta da lei). A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a exigir um imposto j criado, ele aparece no como Estado soberano, mas como entidade administrativa. O imposto no uma sano de um acto ilcito, ao contrrio da multa ou da coima, apesar de estas tambm serem definitivas.

b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto uma prestao a favor de uma pessoa colectiva de direito pblico, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relao de imposto. Como entidades pblicas activas da relao fiscal podemos ter o19

Estado e as autarquias locais (e tambm as regies autnomas, na opinio de S Gomes, enquanto Soares Martinez acha que no). Segundo o prof. M. Vasconcelos, a posio de S Gomes foi reforada pela reviso constitucional de 1997. Sujeito passivo da relao pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode at ser uma pessoa colectiva pblica, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo (p.ex., quando o Estado arrenda um prdio como se fosse um particular). c) Por fim, o elemento teleolgico tem a ver com o fim do imposto. At h alguns anos atrs entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes pblicos com meios para a realizao de tarefas tarefa meramente fiscal. Com o alargamento da interveno do estado Estado de Direito Social o imposto aparece como mecanismo de redistribuio da riqueza, de proteco da indstria, como elemento de interveno nos rendimentos gerados pela economia, etc. O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (interveno na economia). A prpria CRP, no art. 103, refere-se afectao do imposto.

7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:

20

a) O imposto e o preo:

A caracterizao estabelecida permite distinguir o imposto e o preo. O preo pode ser devido a uma entidade pblica que preste utilidades no plano do comrcio jurdico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o preo integrar-se- , como objecto mediato, numa relao obrigacional que visa a realizao de uma receita pblica. No entanto, essa relao obrigacional que tem por prestao um preo no ser tributria, porque determina para o sujeito activo um dever de prestar especfico. O da entrega dos bens vendidos. O preo tem origem num vnculo de carcter sinalagmtico. E isso, s por si, distingui-o nitidamente do imposto. Mais difcil ser, em muitos casos, distinguir o preo da taxa. Ainda que se possa estabelecer um critrio de separao na base dos regimes de concorrncia ou de exclusividade estabelecidas quanto prestao de bens, ou de servios, por parte do estado e de outras entidades pblicas.

b) O imposto e a taxa:

No imposto, desde logo, no h contraprestao; na taxa j existe essa contraprestao, dado que a taxa visa adquirir a prestao de um21

servio. [Questo polmica aqui a da taxa de activao estabelecida pela Portugal Telecom, taxa esta que suscita a questo de saber se ou no constitucional, precisamente por se pr em dvida o carcter de contraprestao desta nova taxa.] As taxas so prestaes estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico, como retribuio de um servio individualmente prestado, como retribuio pela utilizao de

determinados bens de domnio pblico, ou ainda como remoo de determinado limite jurdico actividade dos particulares. Do ponto de vista jurdico, a distino passa pela existncia ou no de uma contraprestao por parte do ente activo da relao, isto , passa pelo carcter unilateral do imposto e o carcter bilateral da taxa. O imposto resulta de se querer tributar um facto a capacidade tributria e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por algum (exs. de taxa so o pagamento dos servios de registo civil e predial).

c) O imposto e os tributos especiais:

Os tributos especiais so prestaes exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar22

do funcionamento de um servio pblico. P.ex., na reforma fiscal actual pretende-se lanar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama, nos terrenos a situados, pois vo ser muito valorizados. Soares Martinez considera que, como no h uma contraprestao individualizada ao utente, os tributos especiais no so uma taxa, mas tambm no so impostos (quando muito so equivalentes a estes). Assim, os tributos especiais so um tertius genus. Por seu lado, Brs Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos, que apresentam caractersticas diferenciadoras do conceito de taxa.

d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:

Segundo Brs Teixeira, h que distinguir o desconto feito pelo funcionrio/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. Esta parte paga pela entidade patronal um verdadeiro imposto (embora especial). A parte paga pelo trabalhador um prmio de seguro obrigatrio de Direito Pblico. Esta distino faz-se, porque no prmio de seguro verifica-se um nexo sinalagmtico entre a quantia paga e os benefcios que da podero advir (quer por doena, quer por reforma). Por parte da entidade patronal23

um imposto, porque no h qualquer contraprestao, no h uma relao directa entre o contribuinte e o beneficirio (no so a mesma pessoa). Para o prof. Miguel Vasconcelos, ainda que indirectamente, tambm h (sempre) benefcios para a entidade patronal (p.ex., proporciona bem-estar social).

e) O imposto e o emprstimo pblico:

A figura do emprstimo pblico acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poder razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrina entre os dois conceitos. Importa ter presente, porm, que duas figuras hbridas renem elementos de ambos, em termos de tornar aconselhvel a separao. Referimo-nos ao imposto reembolsvel e ao emprstimo forado. O hibridismo de tais figuras, s por si, justificar a destrina, alm de uma tomada de posio quanto natureza dessas mesmas figuras. Os emprstimos pblicos criam normalmente, para o Estado, o dever de reembolso, de uma s vez, ou atravs de amortizaes, e o de pagar juros. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos emprstimos forados, algumas vezes emitidos pelo Estado por no lhe parecer favorvel o mercado de capitais. Aos particulares no reconhecida24

liberdade para subscrever ou no os emprstimos forados. Quanto ao chamado imposto reembolsvel, quando o reembolso resultasse da prpria estrutura da relao jurdica, tratar-se-a, apesar da designao, de um emprstimo pblico forado. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado, no h qualquer dever de prestar especfico, e, consequentemente, pode incluirse a figura na noo de imposto. A tendncia para aproximar do imposto o emprstimo forado, baseada num critrio voluntarista, que levar a excluir do conceito de emprstimo relaes cuja origem no voluntria, no parece justificarse. Pela obrigao de reembolso e de pagamento de juros, o emprstimo forado no cabe nos quadros do imposto. Admite-se, no entanto, que tambm no caiba no conceito de emprstimo pblico, devendo constituir, por isso, uma categoria distinta tambm deste.

f) O imposto e a requisio administrativa:

A requisio administrativa consiste num acto pelo qual, em casos excepcionais, um rgo da AP exige dos particulares, mediante justa indemnizao, a prestao de determinado servio, ou a acesso de coisas mveis, ou ainda a utilizao temporria de certos bens para acorrer a necessidades urgentes.25

Assim, h um conjunto de diferenas a apontar. O imposto uma forma normal de obteno de meios financeiros para satisfazer necessidades pblicas. A requisio administrativa tem carcter excepcional. O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a

necessidades gerais. A requisio administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas, de natureza urgente e

individualizadas. O imposto tem carcter de prestao unilateral e definitiva, a que no corresponde, por isso, qualquer contraprestao individualizada, nem d direito a nenhuma retribuio ou indemnizao. Por sua vez, a requisio tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preo dos bens ou uma indemnizao pelos danos sofridos. A relao de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previso legal, no cabendo administrao fiscal qualquer apreciao sobre a oportunidade ou o modo de cobrana. Na requisio pressupe-se sempre uma prvia apreciao administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. Por fim, enquanto no imposto, na generalidade dos casos, temos uma prestao pecuniria, a requisio traduz-se numa prestao de servios, ou na cedncia de certas coisas, ou ainda na utilizao temporria de determinados bens.26

g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:

O fim da expropriao por utilidade pblica no consiste na realizao de uma receita pblica. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, alm do direito de reverso (cfr. Cdigo das Expropriaes D.L. n 438/91, de 9/Novembro).

8. Classificao dos Impostos:

Conforme

foi

observado

pertinentemente

por

Pugliese,

as

classificaes de impostos oferecem, em geral, escasso interesse jurdico. Indicaremos, no entanto, algumas que podem reflectir-se, de certo modo, no plano da estrutura das relaes jurdico-tributrias.

a) Os impostos directos e os impostos indirectos:

Vrios so os critrios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificao entre impostos directos e indirectos.

i a primeira proposta de critrio fez radicar a distino no objecto27

do imposto. Assim, estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestao imediata/directa da capacidade retributiva. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestao

mediata/indirecta da capacidade retributiva. Esta 1 proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudncia Italiana. Contudo, deve ser afastada, pois ela baseia-se num critrio que s faz referncia ao elemento econmico.

ii uma segunda proposta faz radicar a distino na diversa natureza do facto gerador da obrigao fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanncia no facto gerador da obrigao fiscal. J nos impostos indirectos, o facto gerador tem carcter transitrio, temporrio ou acidental, consistindo numa atitude eventual do

contribuinte. Tambm esta tese de ser afastada, pois, tal como a doutrina anterior, tambm esta se baseia exclusivamente em elementos econmicos.

iii uma outra posio faz a distino com base no modo de determinao do sujeito passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidncia desse imposto est prevista num rol nominativo de contribuintes. Se no houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto indirecto. Mais uma vez, esta tese tambm de afastar. Isto porque esta doutrina formulada a partir de um critrio rigorosamente jurdico,28

mas

excessivamente

formal,

tomando

como

elemento

determinante o que no passa de uma consequncia acidental e no um factor distintivo.

iv uma quarta proposta diz que impossvel estabelecer a distino com referncia a um s elemento exclusivamente. A distino deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto, a natureza da prestao, o processo administrativo de liquidao do imposto, o rol nominativo e a natureza, grau e intensidade de privilgios creditrios de determinado imposto. A crtica que esta tese conduz a um resultado praticamente impossvel, pois no fornecido um elemento distintivo, um critrio objectivo nico, mas vrios elementos de distino (peca por excesso).

v ainda outra proposta afirma que a distino deve procurar-se no tipo de relao jurdica que constitui a fonte da obrigao fiscal. Se se trata de uma relao jurdica que d lugar a uma prestao isolada, o imposto indirecto. Se, pelo contrrio, h uma relao jurdica que d origem a prestaes peridicas, ento esse imposto deve ser considerado directo. Ainda esta tese deve ser afastada, pois equivale concepo que atende natureza do facto gerador da obrigao fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distino com a distino entre impostos peridicos e impostos de obrigao nica.

29

vi Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC e 254 CRP. Da anlise destes arts. Conclumos que a nossa lei acolheu um critrio econmico para proceder distino. Assim, so impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o patrimnio (exs.: IRS, IRC, Contribuio Autrquica, SISA, Imposto sobre Sucesses e Doaes). So impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo sobre a cerveja, sobre automveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolferos, impostos aduaneiros,...).

b) Os impostos pessoais e os impostos reais:

Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais, conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte, tendo em conta, em maior ou menor grau, a situao pessoal do contribuinte estamos aqui perante um imposto pessoal; ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados estamos ento perante impostos reais.

c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:

Nem sempre o estado o credor do imposto, o sujeito activo da30

relao jurdico-tributria. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefcio de uma autarquia local ou de um instituto pblico. Da a separao dos impostos estaduais dos no estaduais. A origem de uns e outros legal e, portanto, estadual, mas s em relao aos primeiros o estado se apresenta como credor. Referem-se, frequentemente, a propsito da distino estabelecida, os impostos parafiscais. Contudo, as receitas parafiscais, entre as quais avultam as contribuies para a Segurana Social e as taxas dos organismos de coordenao econmica, caracterizam-se por algumas especialidades quanto oramentao e quanto contabilizao, que, alis, tendem a esbater-se, sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. Note-se que os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua atribuio a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais, provinciais, municipais, paroquiais,...)Mas acontece

frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pblica. Essa cedncia no altera a natureza estadual do imposto. o que acontece com os impostos lanados e cobrados pelo Estado nas reas das Regies Autnomas, de que estas podem dispor (art. 229, i) CRP), porque o Estado lhes cede as respectivas receitas, que, por essa cedncia, passam a constituir receitas prprias das Regies Autnomas (D.L. n 22/77, 18/1, arts. 1 e 3). De modo semelhante, O Estado cede aos Municpios, juntamente31

com parte da receita de outros impostos, a totalidade da receita da contribuio autrquica, da SISA e do imposto municipal sobre veculos. Mas isso no parece modificar a natureza estadual destes impostos. Que o Estado ceda a uma autarquia, ou a outra pessoa, uma parte ou a totalidade da receita de um imposto no afecta a natureza deste. Alis, quando o Estado cria, lana, liquida e cobra um imposto, as relaes jurdico-tributrias respectivas estabelecem-se entre os

particulares e o Estado somente. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relao jurdica que nem sequer de natureza tributria. De qualquer modo, a distino feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos impostos cujo sujeito activo o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrrio, o sujeito activo outro ente pblico que no o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos impostos no estaduais.

d) Os impostos gerais e os impostos locais:

A distino entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o mbito territorial de aplicao dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o territrio nacional; os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.32

e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:

Atende natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. Os impostos so peridicos se tributam situaes ou actividades que duram no tempo, dando origem a sucessivas obrigaes tributrias. So impostos de obrigao nica os que recaem sobre factos isolados, sem carcter de continuidade. Existe, como excepo regra, um caso de um imposto de obrigao nica, mas que tem carcter peridico: o imposto sobre sucesses e doaes por avena, previsto no art. 182 CSISA e Imposto sobre Sucesses e Doaes.

f) Os impostos principais e os impostos acessrios:

A distino reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessrios). Os impostos acessrios consistem em adicionais que vo incidir sobre outros impostos principais, sendo o seu montante determinado pela aplicao de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).

33

Ex.: IRC 34% (imposto principal)

Derrama 10% (imposto acessrio)

IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3,4% = 37,4%

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:

A reforma de 1988 veio reduzir bastante o n de impostos directos que esto em vigor. Foram abolidos a contribuio industrial, a contribuio predial, o imposto profissional, o imposto complementar, imposto sobre a indstria agrcola, imposto sobre as mais valias,... Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituio da contribuio industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. E a eles se circunscreve toda a tributao com carcter peridico. Actualmente, contribuio tambm existe a sobre contribuio o autrquica. A

autrquica

(imposto

patrimnio) em

cobrado pelo

periodicamente34

(anualmente),

sendo

suportado,

regra,

rendimento dos prdios sobre que incide. A contribuio autrquica destina-se ao Municpio. Dos impostos de prestao nica e sobre o patrimnio destacam-se o imposto sobre sucesses e doaes e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Esto ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo, que so, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32). Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo,

nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcolicas, tabaco, bens petrolferos,... Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros taxa de lixo, taxa de esgotos,... que so verdadeiros impostos ocultos.

35

Captulo III Soberania Fiscal

10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:

I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:

No inteiramente pacfico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal dever compreender apenas a delimitao de esferas tributrias, frente a outras soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. Mas alguns autores, impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce, no s na definio de comandos tributrios legais, mas tambm no uso dos direitos que estes lhe conferem, incluem na noo de soberania fiscal, ou de poder tributrio, a capacidade para a realizao de mltiplos actos, no apenas no plano legislativo, mas tambm no plano executivo. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira; e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por isso, relativamente soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparveis do conceito de soberania, um dos mais fugidios da enciclopdia jurdica. Mas no temos aqui de ocupar-nos desses36

problemas; apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu mbito, de estabelecer proibies de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caractersticas. Em consequncia, s os Estados, quer unitrios, quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal. Na actualidade, face das ordens jurdicas vigentes, no se admite uma soberania fiscal, ou um poder tributrio, um poder de imposio, de criao de impostos, que no caiba ao prprio Estado, embora os princpios institucionais-corporativistas, como as reivindicaes

regionalistas, pudessem encaminhar no sentido de solues diversas, que, porm, de momento, no parece dominarem a conscincia das comunidades polticas.

II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:

Conforme j foi referido, alguns autores tm procurado distinguir uma soberania fiscal originria, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefcio de entidades pblicas menores, ou at, nalguns casos, em benefcio de entidades privadas que exeram funes37

pblicas. Mas actualmente bem ou mal, posto que uma concepo pluralista dos poderes polticos e dos ordenamentos jurdicos poder conduzir a soluo diversa nenhuma entidade exerce poderes tributrios que lhe no sejam concedidos pelo Estado. margem da autoridade deste no concebvel que algum exija de outrem prestaes de tipo tributrio. Em suma, no h soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades pblicas no so soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros. Apenas beneficiam de crditos tributrios constitudos ao abrigo de normas estaduais. Com efeito, o Estado, por motivos de descentralizao de funes pblicas e para assegurar o exerccio de tais funes descentralizadas, faculta s entidades pblicas menores receitas tributrias. E f-lo por trs formas diversas. Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituio, art. 229, alnea i); art. 254 Estatuto Provisrio da Regio Autnoma dos Aores, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma da Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho, art. 67; Cdigo da Contribuio Autrquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442C/88, de 30 de Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n.0 22/77, de 18 de Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5 e 6; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma dos Aores, aprovado pela Lei n.0 39/80, de 5 de38

Agosto, art. 82). Noutros casos, permitindo s entidades publicas menores o lanamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Maro, art. 12). Noutros casos ainda, autorizando o lanamento e a cobrana de impostos autnomos, conforme estabelecia o Cdigo

Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestao de trabalho, ao imposto para o servio de incndios, e outros. Nos dois primeiros casos, pode entender-se que no chegam a constituir-se relaes entre as entidades pblicas menores e os contribuintes. A posio credora daquelas ou meramente acessria da posio tributria do Estado ou no chega mesmo a desenhar-se em relao aos contribuintes. Aquelas entidades pblicas menores sero credoras do Estado, que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas, e no credoras dos contribuintes. Mas na hiptese de lanamento de impostos autnomos j as relaes jurdico-tributrias constitudas se desenvolvem entre as entidades pblicas menores, sujeitos activos dessas relaes, e os contribuintes, sujeitos passivos das mesmas. Em qualquer dos trs casos, porm, as manifestaes soberanas so sempre estaduais. As entidades pblicas menores no podero criar qualquer imposto, sendo nulas as deliberaes de qualquer rgo das autarquias locais que determinem o lanamento de impostos, taxas,39

derramas ou mais-valias no previstos na lei.

11. Fundamento da soberania fiscal:

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:

Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu fundamento ltimo h-de confundir-se com o fundamento filosfico-polticos do prprio Estado, que poder entender-se como alheio ao plano da anlise jurdica e cuja apreciao, em qualquer caso, no seria aqui oportuna. Contudo, tem-se entendido frequentemente que, aqum desse fundamento ltimo, a soberania fiscal h-de encontrar uma fundamentao prxima em princpios gerais de Direito, cuja simples aplicao justificar o poder estadual de tributar. Algumas posies caractersticas dizem que o poder de tributar do Estado, encontra

independentemente

do

seu

fundamento

poltico,

justificao em princpios jurdicos gerais.

b) O domnio eminente do prncipe:

40

O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributrios medievais inspiraram uma teoria da tributao que atribui ao imposto a natureza de um direito real, de um direito sobre coisas. O prncipe, por direito de conquista ou de defesa da terra, seria proprietrio de todo o solo; e, quando cedia a outrem, a ttulo perptuo, direitos sobre qualquer fraco territorial, exigiria ao cessionrio uma prestao peridica, tambm perptua, uma espcie foro enfitutico, o imposto. Esta construo reflecte a teoria do domnio eminente do prncipe, com razes bem fundas nas instituies pblicas do passado, sobretudo as de inspirao germnica, projectada nalgumas normas do antigo Direito portugus e que, de quando em vez, emerge nas instituies jurdicas da actualidade. Como, por exemplo, quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fraces prediais do territrio estadual. A referida construo circunscreve-se aos impostos prediais, pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista, ou de defesa da terra, como base da tributao. Tanto bastaria para considerar a teoria do domnio eminente no ajustada

fundamentao do poder de tributar em face das modernas instituies jurdico-fiscais.

41

c)

As

concepes

clssicas

baseadas

numa

troca

de

utilidades:

A ideia de troca de utilidades, de do ut des, ou de do ut facias, ocorreu facilmente ao esprito de muitos autores que procuraram um fundamento jurdico para o poder de tributar. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construes assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preo. Seria o preo da proteco estadual, para Adam Smith. O imposto seria, pois, a contrapartida dos servios prestados pelo Estado para proteco das actividades que tornam possvel a obteno e o gozo dos rendimentos dos particulares.

d) As concepes tico-sociais:

No decurso do sculo XIX, passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razes tico-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigncia social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado, na prpria satisfao das necessidades pblicas.42

Esta ideia de satisfao das necessidades pblicas, situada no plano do fundamento do imposto, abstraiu de qualquer princpio de troca, de "do ut des", ou de do ut facias. As novas teorias, ditas tico-sociais, tentaram fixar critrios de repartio de encargos atravs das ideias de capacidade contributiva, de igualdade de sacrifcios, de utilidade marginal; mas essas ideias, menos precisas, so, sobretudo, de base poltica; e torna-se muito difcil aproveit-las no plano da construo jurdica.

e) A negao de fundamento soberania fiscal:

As concepes para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e econmica das receitas tributrias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente poltico. Em nvel inferior ao deste no se encontraria uma justificao do imposto. Assim o entenderam diversos autores, sobretudo alemes. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. Pode exigir-lhes o sacrifcio dos seus bens, como pode exigir-lhes o sacrifcio das suas vidas. O fundamento jurdico do imposto estaria em no se justificar em relao a ele qualquer fundamento jurdico; pois em face de um poder soberano no seria conveniente suscitar problemas de43

fundamento,

ou

de

legitimidade.

Quando

o

poder

apresenta

as

caractersticas de soberano, ele ser, por esse mesmo facto, legtimo e fundamentado. A tributao encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obedincia do sbdito ao Estado em que se integra (Stahl, Helferich). Mas, deste modo, os autores que defendem tal concepo no puderam explicar o poder tributrio exercido em relao aos estrangeiros. Reconhecendo as insuficincias da teoria que nega fundamento soberania fiscal, alguns outros autores, tambm alemes, formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar.

f) As concepes modernas baseadas numa troca global:

Reconhece-se, em termos mais ou menos pacficos, que qualquer equivalncia do dbito tributrio individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte no faz sentido. Ao menos face dos modernos sistemas tributrios. Nem essa equivalncia no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal, que h-de situar-se num plano geral e abstracto. Mas a ideia de troca, de equivalncia funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigncias das necessidades pblicas. Seriam essas necessidades e a insuficincia dos rendimentos do44

patrimnio e do domnio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. Uma teoria jurdica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presuno de que o emprego do produto dos impostos vantajoso para a comunidade. Ainda que tal presuno seja ilidvel, no plano da apreciao poltica. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca, importar no esquecer o seu mrito de fundar em termos jurdicos, numa ideia de justo equilbrio de interesses, o poder de tributar. Parece indispensvel, em tal matria, o estabelecimento de uma correspondncia entre sacrifcios tributrios e benefcios particulares e gerais,

recebidos do Estado. Sem essa correspondncia, a soberania fiscal, desprovida de fundamento, estaria a ser exercida ilegitimamente.

12. Limites da soberania fiscal:

a) Os fins do Estado:

Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, achamse limitados, no apenas de facto, mas tambm de Direito. E a primeira limitao decorre dos prprios fins do Estado e das vantagens que advm da sua prossecuo.45

O Estado no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam os seus prprios, nem para fazer face a despesas que no se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dvida que essas vantagens tm de ser apreciadas face de critrios polticos. Mas definidos estes, com eles ter de conformar-se o poder estadual; e ter, consequentemente, de admitir, mesma luz, limitaes sua capacidade de exigir impostos. Quando o Estado visava apenas a manuteno da paz social, e esta era considerada em termos restritos, como acontecia no sculo passado, o poder de tributar tambm no deveria exceder as exigncias indispensveis manuteno das foras armadas, dos servios de diplomacia, das polcias e dos rgos jurisdicionais. Ao alargar a sua esfera de aco ao plano do fomento econmico, mesmo supletivamente, o Estado teve de alargar tambm o seu poder de tributar. E, quando os Estados se propem dirigir toda a vida das naes os e o seu

desenvolvimento

econmico,

segundo

planos

gerais,

poderes

financeiros orientados no sentido da disposio dos patrimnios dos particulares, quando estes sejam ainda admitidos, tm de ser muito mais extensos.

b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:

46

Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus prprios fins, e do complexo de princpios e instituies que dominem a vida do pas considerado. Mas, alm destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo, no apenas moral e poltico, mas tambm jurdico, os poderes tributrios do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a prpria Constituio vigorar, os poderes tributrios estaduais, que tambm so restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os no denunciar. Tambm face da Constituio de 1976, poder entender-se que o seu art. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributao assente nas discriminaes sociais a excludas. de referir que quando Portugal aderiu Unio Europeia criou um novo limite legislao tributria e soberania do Estado.

c) A territorialidade do imposto:

No plano internacional, a soberania tributria do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistncia de outras soberanias, s suas fronteiras territoriais, s dentro delas se exercendo, em princpio, o poder47

de tributar. esse o significado da chamada territorialidade do imposto. S excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem jurdica se projectam para alm dos limites territoriais a que essa ordem jurdica corresponde. O Estado que, salvos casos excepcionais, pretendesse exercer poderes tributrios para alm dos seus limites territoriais, no se sujeitaria apenas a verificar a ineficcia dos seus comandos, por incapacidade para os impor coercivamente; tambm estaria a assumir uma conduta ilcita, face da ordem internacional, segundo princpios e usos imemorialmente aceites. Em obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal, o Estado s pode tributar aqueles que, pela posio assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do Estado e nos benefcios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que a tributao seja legtima torna-se necessrio que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vnculo poltico e econmico que justifique o seu interesse em relao s actividades que essa mesma entidade desenvolve. O referido vnculo poder ter origem na cidadania, no domiclio, na simples passagem pelo territrio, na constituio de direitos sobre bens situados no territrio do Estado, ou noutras circunstncias ainda. Mas, em qualquer dos casos, para que a tributao seja legtima, quem a suporta dever beneficiar, ou presumir-se que beneficia, em grau muito varivel embora, da actividade estadual. Deparam-se-nos algumas excepes relativamente ao princpio da48

territorialidade do imposto. E tanto no sentido de um alargamento dos espaos fiscais, como no sentido de uma restrio dos mesmos. Assim, por exemplo, os documentos expedidos, ou passados, no estrangeiro s podem ser admitidos em juzo, ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa, desde que tenha sido pago imposto do selo, nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd.

Regulamento do Imposto do Selo, art. 271). A circunstncia de o acto que o documento titula, embora praticado no estrangeiro, ser invocado perante a ordem jurdica portuguesa d lugar a tributao. So mais numerosas as excepes ao princpio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrio, as quais provm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional, quer pela aceitao de usos e costumes, quer pela celebrao de tratados internacionais, ou pela adeso a estes. O respeito pelos usos impedir o Estado de tributar as entidades s quais o Direito Internacional reconhece personalidade, assim como os agentes diplomticos estrangeiros, pelas actividades exercidas nessa qualidade. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributao, uns tm por objecto a proteco de pessoas, bens e actividades, outros a soluo de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matrias tributrias. Tambm a Conveno de Estocolmo de 1960, que instituiu a Associao Europeia de Comrcio Livre (E.F.T.A.) e foi assinada por Portugal, estabeleceu para os Estados signatrios e aderentes diversas49

limitaes no campo fiscal, quanto reduo progressiva de impostos aduaneiros sobre a importao (art. 3), quanto incidncia de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 6), quanto aplicao do regime aduaneiro de draubaque (art. 7), quanto proibio de impostos sobre as exportaes (art. 8). O ingresso de Portugal na Comunidade Econmica Europeia, ou Mercado Comum Europeu hoje, Unio Europeia ou Comunidade Europeia -, determinou tambm outras, e mais acentuadas, limitaes do poder de tributar, em obedincia ao Tratado de Roma, de 1957, que instituiu aquela Comunidade, designadamente por fora dos arts. 2, 3, 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado.

d) Os conflitos internacionais de tributao:

Nas ltimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenes internacionais que visam os conflitos de tributao suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional. Esses conflitos resultam da adopo pelas vrias ordens jurdicas de critrios diferentes na definio dos pressupostos tributrios. Quando uma situao se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurdica, essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situao ou que nenhum a tribute,50

quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexes, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito positivo, dele resultando uma duplicao de impostos; no segundo caso, o conflito negativo, e d lugar a uma evaso fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atrarem pessoas ou capitais aos seus territrios, procuram, atravs das suas legislaes, criar os designados parasos fiscais. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem inconvenientes srios, do ponto de vista da manuteno e do desenvolvimento das relaes econmicas internacionais. Portanto, para no correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados, na base de uma mesma e s situao, muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurdica. Com efeito, fcil avaliar quanto poder ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo territrio tem a sua sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses mesmos rendimentos, nos diversos Estados onde no tenha sede, mas exera actividades. Ou para qualquer indivduo que resida em pas diverso daquele onde os seus rendimentos so produzidos, ser tributado por um Estado, em razo de a receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. A questo suscitou tambm o maior interesse O.C.D.E., cujo Comit Fiscal elaborou, em 1963, um modelo-tipo de convnios tendentes a evitar as duplas tributaes dos rendi