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La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion :
une approche contingente
Thèse pour l’obtention du grade Docteur ès Sciences de Gestion
Présentée par Iliya KOMAREV
le 30 novembre 2007
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Plan de la présentation
1. L’intérêt du sujet et les questions de recherche
2. La démarche de la recherche
3. Les modèles testés et les résultats obtenus
4. Les apports et les perspectives de recherche
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Utilisation généralisée des
budgets
Développement de nouveaux
outils de planification et
contrôle
Renouvellement théorique du contrôle de
gestion
Critiques croissantes à l’encontre des
budgets
La place actuelle des budgets dans le
dispositif de contrôle de gestion
1. Intérêt et questions de la recherche
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L’originalité de la recherche
Quelle est la place des budgets vis-à-vis des autres
outils de planification et contrôle, notamment des
tableaux de bord?
Quels sont les facteurs qui remettent en question la pertinence des budgets
dans le dispositif de contrôle de gestion?
Les questions de recherche
sujet non traité précédemment du point de vue des outils de contrôle
démarche de recherche originale
1. Intérêt et questions de la recherche
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2. Démarche de la recherche
Positionnement épistémologique
Méthodologie de recherche
Fondements théoriques
Hypothèses et modèles
- positivisme « évolué »- philosophie de Hegel
hypothético-déductive prise en compte de l’histoire de l’outil budgétaire
modélisation
la théorie de la contingence (Lawrence et Lorsch, 1969)
deux modélisations possibles (Gerdin & Greve, 2004) :
1) cartésienne
2) systémiqueles caractéristiques de l’environnement externeles caractéristiques organisationnelles internesles doctrines de la gestion adoptées et défendues par les dirigeants
la théorie comportementale de la comptabilité et du contrôle (Caplan, 1966; Hopwood, 1976)
test quantitatif sur un échantillon de 91 entreprises françaises ; taux de retour 8,2% trois entretiens approfondis
hypothèses relatives à la contingence médiatrice du système budgétaire (H8)
les moteurs de l’évolution historique des budgets
hypothèses concernant les relations individuelles entre les variables (de H1 à H7)
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3. Modèles testés et résultats obtenus
deux modèles cartésiens de la contingence
3.1. Revue des modèles testés
un modèle systémique de la contingence
Facteurs de contingence
Caractéristiques du système budgétaire
modèle alternatif
Facteurs de contingence
Caractéristiques du système budgétaire
Performance économique
modèle de médiation
?
Bonne performance
Mauvaise performance
Groupes d’entreprises dans des contextes de contingence différents
Respect des hypothèses dans les différents groupes
Niveau de performance économique
?
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3. Modèles testés et résultats obtenus
Complexité de l’environnement
Style de leadership
progressiste
Importance des budgets vs.
tableaux de bord
Envergure du dispositif
budgétaire
Stratégie de domination par
la qualité
Performance économique
Fréquence du cycle
budgétaire
Variabilité del’environnement
3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)
(-) H1a(-) H1b
(+) H1c
(+) H2a
(-) H3a
(-) H3b
(-) H4a
(-) H4b
(+) H5
(+) H6b
(-) H6a
(+) H7
(-) H2b
(-) H1d
(+) H4c
(+) H3c
H8a & H8b
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3. Modèles testés et résultats obtenus
Complexité de l’environnement
Style de leadership
progressiste
Importance des budgets vs.
tableaux de bord
Envergure du dispositif
budgétaire
Stratégie de domination par
la qualité
Performance économique
Fréquence du cycle
budgétaire
Variabilité del’environnement
0,43*-0,33**
0,25*
0,17**
-0,30**
0,22*
0,33*
0,34*
3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)
Indice Valeur
² ( p)(p bootstrap)² /ddl
75,614 (0,152)(0,41)1,181
GFI 0,896
TLI 0,953
CFI 0,967
RMSEA 0,045
Légende : * significatif au seuil de 0,05 ** significatif au seuil de 0,1—— signe contraire à l’hypothèse
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3. Modèles testés et résultats obtenus
LienInfluence
directeInfluence indirecte
Influence totale
Variabilité de l'environnement Performance -0,132 0,013 -0,118
Complexité de l'environnement Performance 0,119 -0,111*** 0,008
Stratégie qualité Performance 0,342* 0,021*** 0,363*
Style de leadership progressiste Performance 0,332** 0,025 0,357*
validation d’une partie des hypothèses sur les liens structurels individuels (H3c, H4c, H6a, H6b, H7)
validation du modèle structurel dans son ensemble faible support des hypothèses sur le rôle médiateur du système
budgétaire (H8)
3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne)
* significatif au seuil de 0,01 ** significatif au seuil de 0,05*** significatif au seuil de 0,10
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3. Modèles testés et résultats obtenus
Complexité de l’environnement
Style de leadership
progressiste
Importance des budgets vs.
tableaux de bord
Envergure du dispositif
budgétaire
Stratégie de domination par
la qualité
Fréquence du cycle
budgétaire
Variabilité del’environnement
0,06 / 0,06*
-0,04 / 0,1
-0,07**/ -0,07
0,03 / 0,00
-0,18 / -0,05
0,07
/ 0,
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0,05 / -0,07
-0,17 / 0,47*
0,01 / 0,33
-0,21 / -0,66*
3.3. Modèle structurel alternatif (contingence cartésienne)
Modèle testé sur deux groupes d’entreprises: 1) Bonne performance et 2) Mauvaise performance
Légende :
* lien significatif au seuil de 0,05** lien significatif au seuil de 0,100,00 / 0,00 - coefficients non standardisés groupes Bonne / Mauvaise performance
Les entreprises du groupe Bonne performance respectent mieux les
hypothèses de recherche
Niveaux de signification insatisfaisants des liens et du
modèle en général
Faibles r² des variables endogènes
Les différences entre les deux groupes sont
significatives
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tableaux de bord forts
système budgétaire
fort
3. Modèles testés et résultats obtenus
facteurs de contingence
incompatibles
facteurs de contingence incompatibles
système budgétaire
fort
Domination par les coûts bas
Domination par la qualité (différenciation
/ niche)
Non complexe mais variable
Complexe (stable / variable)
Non complexe et stable
Style de leadership
Traditionaliste(Orienté-tâche)
Progressiste(Orienté-relations ou -changement)
Type de Stratégie
3.4. Modèle configuratif (contingence systémique)
tableaux de bord forts
Incertitude de l’environnement
bonne performance économique
mauvaise performance économique
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3. Modèles testés et résultats obtenus
quatre clusters d’entreprises détectés – ordonnés selon le
niveau moyen de performance
situations contextuelles différentes dans les quatre
clusters
les adaptations observées correspondent mieux aux
hypothèses de recherche dans les deux clusters ayant la plus
forte performance
actions parfois contradictoires des facteurs de contingence
3.4. Modèle configuratif (contingence systémique)
Centres des clusters
N° du cluster 1 2 3 4
Performance économique -0,256 -0,078 0,129 0,257
Difficulté d'analyse de l’env. 0,341 0,891 -1,153 -0,241
Difficulté de prédiction l’env. 0,374 0,661 -1,177 -0,055
Fréquence de variation l’env. -0,473 -0,614 1,050 0,152
Style orienté-tâche 0,026 -0,354 0,498 0,084
Style orienté-relation -0,114 -0,483 0,864 0,062
Style orienté-changement -0,102 -0,681 0,812 0,261
Stratégie coût bas -0,170 0,197 0,031 0,025
Stratégie différenciation -0,861 -0,137 0,580 0,467
Stratégie niche -0,744 -0,578 0,382 0,834
B/TB importance procédurale -0,550 1,041 -0,318 -0,230
B/TB importance professionnelle 0,010 0,903 -0,321 -0,523
Portée de la planification -0,890 0,470 -0,127 0,345
Rigueur du contrôle budgétaire -0,687 0,216 0,222 0,285
Fréquence du cycle budgétaire 0,291 -0,094 0,542 -0,464
Effectif du cluster 21 23 16 30
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3. Modèles testés et résultats obtenus
association positive entre le niveau d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence et la performance économique
le style de leadership progressiste et la stratégie de domination par la qualité supposent une réduction de l’importance des budgets au profit des tableaux de bord
l’adaptation du système budgétaire à la complexité de l’environnement est plus contrastée
la variabilité de l’environnement est positivement liée à une accélération du cycle de révision des budgets
3.5. Synthèse des résultats des trois tests
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3. Modèles testés et résultats obtenus
la faible importance des budgets vis-à-vis des tableaux de bord ne conduit pas à une réduction de l’envergure du système budgétaire
la « gestion sans budgets » (par tableaux de bord) conduit à une réduction de la performance économique même si les facteurs de contingence y sont théoriquement favorables
la modélisation systémique (configurative) de la contingence est plus à même de retracer les conditions d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence
3.5. Synthèse des résultats des trois tests
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4. Apports et perspectives
Apports Perspectives
inclure d’autres facteurs de contingence dans la modélisation
influence de la variable complexité perçue de l’environnement – recherches qualitatives
explorer l’éventuelle spécialisation fonctionnelle entre budgets et tableaux de bord
facteurs de contingence du système budgétaire :
- Style de leadership - Type de stratégie- Variabilité de l’environnement
configuration des facteurs de contingence : - style de leadership progressiste - stratégie de domination par la qualité - environnement variable
budgets subordonnés aux tableaux de bord
plans budgétaires peu détaillés contrôle budgétaire peu rigoureux budgets fréquemment révisés