Penta Unió Oktatási Centrum Zrt.
Fordított adózás a magyar forgalmi adózás rendszerében, különös
tekintettel az ingatlanokkal kapcsolatos szabályozásra
BERECZKI ÁGNES
Okleveles forgalmiadó-szakértő szak
Konzulens: Domsa Ágnes
Tartalomjegyzék
Rövidítések jegyzéke
1. Előszó ........................................................................................................................ 1
2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban .............................................................. 2
2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása ................................... 2
2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői ................................................... 3
2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus ........................................................................ 4
3. Fordított adózás az Európai Unióban ........................................................................ 5
3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk ................................................................................ 5
3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése ........................................................... 6
3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai .................................................................................. 6
3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 7
3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8
3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8
3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv előírásai .............................................................................. 10
3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője ....................................... 11
4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban ........................................ 12
4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az uniós irányelvek
tükrében ................................................................................................................................................. 12
4.2 A belföldi fordított adózás folyamata ....................................................................................... 16
4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása ... 16
4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása .................................. 18
4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél ..................................................................... 19
4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél ......................................................................... 22
4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások ........................................................................................ 23
4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban ..................................................... 24
4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése ........................................ 27
4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ..................................................... 30
5. Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek ............................................. 33
5.1 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei .................................................... 33
5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes fogalmak
értelmezése ............................................................................................................................................ 37
5.2.1 Ingatlan ................................................................................................................................ 38
5.2.2 Építési-szerelési munka........................................................................................................ 41
5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése ........................................................ 44
5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés ........................................................................ 45
5.2.5 Építési hatóság ..................................................................................................................... 46
5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel ................................................................................ 48
5.3 Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során ............................................. 49
5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán .................................................................... 49
5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja .......................................................... 50
5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek
esetén 52
5.3.4 Adótervezési kérdések ......................................................................................................... 53
6. Összegzés ................................................................................................................ 55
Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 56
Rövidítések jegyzéke
Áfa tv. - az általános forgalmi adóról szóló
2007. évi CXXVII. törvény
Art. - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
Bizottság - Európai Bizottság
Étv. - az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló
1997. évi LXXVIII. törvény
Eva tv. - az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi
XLIII. törvény
Héa - hozzáadottérték-adó
Héa-bizottság - Héa-irányelv 398. cikkében meghatározott tanácsadó
bizottság
Héa-irányelv - A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE
(2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-
rendszerről
Inytv. - az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI.
törvény
Ket. - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános
feltételeiről szóló 2004. évi CXL. törvény
Ptk. - a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény
Tanács - Európai Unió Tanácsa
1
1. Előszó
Szakdolgozatomban a Magyarországon bevezetett belföldi fordított adózási
mechanizmust kívánom bemutatni, ezen belül kiemelten foglalkozom az
ingatlanügyletekkel kapcsolatban felmerülő speciális kérdésekkel.
Témaválasztásomat a belföldi fordított adózás napjainkra jellemző aktualitása
indokolta. A belföldi fordított adózási mechanizmus az elmúlt években egyre több
területre került kiterjesztésre, ugyanakkor elterjedése adópolitikai kérdéseket is felvet,
mivel alaplogikája eltér az uniós hozzáadottértékadó-rendszer alapelveitől. Az
ingatlanokra vonatkozó szabályozás kiemelt kezelését annak összetettsége miatt
tartottam lényegesnek. Egy-egy ingatlannal kapcsolatos ügylet szinte minden
vállalkozásnál a jelentősebb értékű gazdasági események közé tartozik. Ez a tény már
önmagában is adókockázatot jelent, amelyet tovább növelnek a jogalkalmazás során
felmerülő értelmezési kérdések. Az ingatlanokkal kapcsolatos adózási döntéseink
jellemzően hosszabb távra szólnak, ezért más jövőbeli ingatlan ügyleteink kezelésére
több területen – azok beszerzésekor felszámított áfa levonhatóságára, hasznosításuk,
majd későbbi értékesítésük során alkalmazandó eljárásokra - is kihatnak.
Szakdolgozatom készítése során alapvetően rendszerező, elemző módszert
alkalmaztam.
Magyarország uniós tagságára tekintettel a forgalmi adózásra vonatkozó hazai
jogszabályoknak az uniós irányelvek adnak keretet, ezért a fontosnak tartottam, hogy
szakdolgozatomat az uniós irányelvek belföldi fordított adózásra vonatkozó előírásainak
bemutatásával kezdjem. Ezt követően az uniós szabályozással párhuzamba állítva
ismertetem azokat az ügyleteket, amelyeknél Magyarországon a belföldi fordított
adózási mechanizmus alkalmazandó, majd bemutatom a mechanizmus valamennyi
ügyletre általánosan jellemző szabályait. Az ingatlanokra vonatkozó részletes szabályok
taglalásakor ismertetem azokat a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteket,
amelyek vonatkozásában felmerül, felmerülhet az ingatlan, mint az ügylet közvetlen
vagy közvetett tárgya, kitérek azokra a leggyakoribb jogszabály értelmezési kérdésekre,
amelyekkel az adózóknak szembesülniük kell, továbbá kiemelem azokat a pontokat,
amelyek a belföldi fordított adózású ügyletekre általánosan jellemző szabályoktól
eltérő, speciális szabályok alkalmazását igénylik.
2
2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban
2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása
A második világháborút követően Nyugat-Európában a közvélemény és a
politikusok nagy része az európai népek egyesítésében látta egy lehetséges következő
világháború megakadályozásának lehetőségét, valamint az Amerikai Egyesült Államok
és a Szovjetunió növekvő befolyásával szemben Európa nemzetközi szerepének
visszaszerzését. 1957-ben hat nyugat-európai ország aláírta a Római Szerződést,
megalapítva ezzel az Európai Gazdasági Közösséget (EGK). A következő években
további európai országok csatlakoztak és 1986-ban az Egységes Európai Okmány
keretében átdolgozásra került a Római Szerződés. Az Okmány célként állapította meg
az egységes piac bevezetését 1992. december 31-éig, a politikai együttműködést,
valamint a közös kül- és biztonságpolitika kialakítását. A pénzügyi és politikai unióról
szóló különböző tárgyalások eredményeként 1992-ben aláírásra került a Maastrichti
Szerződés, amely 1993. november 1-jei hatályba lépésével többek között az Európai
Gazdasági Közösség nevét is megváltoztatta Európai Közösségre (EK). Az Európai
Unió lényegét adó gazdasági, pénzügyi és politikai együttműködés hivatalosan a
Maastrichti Szerződés hatályba lépésével jött létre, az Európai Unió (EU) megnevezés
használatára azonban csak a jelentős intézményi reformokat bevezető Lisszaboni
Szerződés 2007-ben történt aláírásával 2009. december 1-jétől került sor. Magyarország
2004. május 1-én vált az Európai Unió tagjává.
A belső (közös) piac működésének biztosítása érdekében indokolt volt, hogy
bizonyos adózási kérdéseket is közösségi szinten szabályozzanak, ugyanakkor a
szabályozás során nem hagyhatták figyelmen kívül, hogy az adózás a nemzeti
szuverenitás lényeges eleme. E két tényező hatására a tagállamok olyan sajátos
közösségi adórendszert alakítottak ki, melyben a közvetett adózást a közösségi jog
keretein belül szabályozták, úgy, hogy az ezekre vonatkozó döntésekhez a tagállamok
egyhangú szavazata szükséges, míg a közvetlen adókkal kapcsolatos döntések továbbra
is a tagállamok hatókörében maradtak.
A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapjai a Római Szerződés (Róma, 1957)
99. cikkében gyökereznek, mely szerint a Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac
érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a
3
jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó eltérő tagállami
jogszabályokat miként lehet harmonizálni.
A harmonizációs munka eredményeként született meg a tagállamok forgalmi
adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 1977. május 17-i
77/388/EGK tanácsi irányelv, amely „Hatodik irányelv”-ként került a köztudatba. A
Hatodik irányelv – több alkalommal és jelentős mértékben módosítva - közel 30 évig
volt hatályban. A többszörös és jelentős mértékű módosítás következtében az
átláthatóság és az ésszerűség érdekében szükségessé vált a Hatodik irányelv
átdolgozása, amelynek eredményeként 2006. november 28-án elfogadásra került a
Tanács 2006/112/EK irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről, melyet a
tagállamoknak 2008. január 1-ig kellett átültetniük saját jogrendszerükbe, és amely
jelenleg is keretet ad a tagállamok belső forgalmi adó rendszerének szabályozásához.
2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői
Az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott hozzáadottérték-adó rendszerek
közös jellemzői - melyek egyben a hozzáadottértékadó-rendszer alapelveit is tükrözik -
a következőek:
Általános: azaz főszabályként minden termékre és szolgáltatásra vonatkozik, kivéve,
azokat, amelyeket a jogszabály kifejezetten kiemel az adóztatandó termékek és
szolgáltatások köréből, szemben például az energiaadóval, a jövedéki adóval vagy a
környezetvédelmi termékdíjjal, melyek kizárólag meghatározott termékekre
vonatkoznak;
Fogyasztási: azaz az adó ténylegesen a végfogyasztót terheli, a nem végfogyasztó
gazdasági szereplők az adót továbbhárítják az értékesítési láncban;
Közvetett: azaz elválik az adófizetésre kötelezett és a végfogyasztó (akit ténylegesen
terhel az adót) személye. Az adófizetésre kötelezett jellemzően „csak” beszedi és
továbbítja az adót a költségvetés felé, de az ténylegesen nem őt terheli.
Többfázisú: azaz a termék gyártásától a végső fogyasztásig terjedő időszakban
valamennyi értékesítési fázisban felmerül az adófizetési kötelezettség;
Hozzáadottérték-típusú: az értékesítési láncban minden gazdasági szereplő az általa
létrehozott, általa hozzáadott érték után adózik, mégpedig úgy, hogy az általa történő
értékesítés teljes összegére felszámítja a fizetendő adót, majd az adóelszámolás során
levonja a megelőző fázisokban rá átterhelt forgalmi adót. A gazdasági szereplők közötti
4
elszámolás bruttó módon történik, azonban az adólevonás okán a költségvetés felé
végeredményben nettó elszámolás történik.
2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus
Az egyenes adózás az uniós hozzáadottértékadó-rendszerek főszabálya.
Lényege, hogy a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany számlájában adót számít
fel és hárít át a terméket beszerzőre, szolgáltatást igénybe vevőre, és az így beszedett
adót befizeti a költségvetésbe. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő
adóalany pedig – az egyéb feltételek fennállása esetén - általa megfizetett adót
levonhatja. Így egy adott értékesítés kapcsán a fizetendő adó a termékértékesítőnél,
szolgáltatásnyújtónál, a levonható adó pedig a terméket beszerzőnél, szolgáltatást
igénybe vevőnél jelenik meg. Az egyenes adózási mechanizmust az 1. sz. táblázat
szemlélteti.
1. sz. táblázat
EGYENES ADÓZÁS
„A” adóalany „B” adóalany Költségvetés
Beszerzés
egyenes
Értékesítés
egyenes
Beszerzés
egyenes
Értékesítés
egyenes
Adóalap 80 100 100 110
Fizetendő áfa - 27 29,7
Levonható áfa -21,6 - -27 -
Elszámolandó áfa 5,4 2,7 8,1
Elszámolandó áfa jellege fizetendő fizetendő áfa bevétel
A fordított adózás kivételes szabály, csak a jogszabályokban tételesen
meghatározott esetekben lehet és kell alkalmazni. Lényege, hogy nem a
termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany minősül adófizetésre kötelezettnek,
hanem a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany, amely – az egyéb
feltételek fennállása esetén – a fizetendő adóként megállapított adót levonásba is
helyezheti. A termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó fél az általa kibocsátott számlán
áthárított adót nem szerepeltethet. Az értékesítés kapcsán mind a fizetendő, mind a
levonható adó a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynál jelenik meg.
A fordított adózási mechanizmust a 2. sz. táblázat szemlélteti.
5
2. sz. táblázat
FORDÍTOTT ADÓZÁS
„A” adóalany „B” adóalany Költségvetés
Beszerzés
egyenes
Értékesítés
fordított
Beszerzés
fordított
Értékesítés
egyenes
Adóalap 80 100 100 110
Levonható áfa -21,6 - -27 -
Fizetendő áfa - - 27 29,7
Elszámolandó áfa -21,6 29,7 8,1
Elszámolandó áfa jellege visszaigénylés fizetendő áfa bevétel
3. Fordított adózás az Európai Unióban
3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk
A fordított adózás alá tartozó ügyleteket körében megkülönböztethetünk határon
átnyúló vagy más kifejezéssel nemzetközi és úgynevezett belföldi fordított adózású
ügyleteket. A határon átnyúló fordított adózás az egyszerűsít szolgálja. A Héa-irányelv
194. cikke lehetővé teszi, hogy olyan esetekben, amikor az adóztatandó
termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást nem abban a tagállamban letelepedett
adóalany teljesíti, mint amelyben a Héa-t meg kell fizetni (azaz ahol a teljesítés helye
van), a tagállamok előírhassák, hogy az adófizetésre a termék beszerzője illetve a
szolgáltatás igénybevevője legyen kötelezett. Ezen előírás alkalmazásának feltételeit a
tagállamok állapítják meg. A Héa-irányelv 195-198. cikkei határokon átnyúló konkrét
ügyleteket definiálnak, melyek során az ún. fordított adózás alkalmazandó. Az
egyszerűsítés abban áll, hogy ügyletet teljesítő adóalany mentesül a teljesítés helye
szerinti országban történő nyilvántartásba vételi kötelezettség alól, mert ez esetben
helyette az adó megfizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője
kötelezett.
Belföldi fordított adózás esetén - szemben a határon átnyúló fordított adózással -
az ügyletben résztvevő felek azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok, az
adózási mechanizmus elsősorban az adókijátszások és az adókikerülések
megakadályozására szolgál, térnyerésére a 2006. évtől kezdve került sor. Az Európai
Gazdasági és Szociális Bizottság 2005. december 15-én kelt véleményében kifejtette,
hogy a fordított adózás mechanizmusát olyan eszköznek tartja, amelyre az
adókijátszások és az adókikerülés megakadályozásához lehet szükség. Ez az eszköz
különösen helyénvaló abban az esetben, ha az eladó pénzügyi nehézségekkel küzd, és
6
komolyan kétséges, hogy eleget tud-e tenni adóügyi kötelezettségeinek.1 Ilyen esetek
elkerülése érdekében a tagállamok az adó megfizetésére a terméket beszerző,
szolgáltatást igénybe vevő adóalanyt kötelezhetik, így nem fordulhat elő az, hogy adó
megfizetése nélkül történik adólevonás, és ez által a visszaigénylési jog megnyílásakor
kifizetés a költségvetésből. A hatályban levő Héa-irányelv 199., 199a., cikke határozza
meg azon lehetséges ügyletek körét, amelyre vonatkozóan a tagállamok – bizonyos
esetekben különböző bejelentési és engedélyezési eljárásokat követően - a fordított
adózás alkalmazását írhatják elő az azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok
számára. Ezen felül a tagállamok részére a Héa-irányelv 395. cikke további lehetőséget
biztosít, amely alapján a csalás visszaszorítása vagy az adóbeszedés egyszerűsítése
érdekében a tagállam kérelmezheti a Héa-irányelvben foglaltaktól eltérő rendelkezések
bevezetését, így például a fordított adózás kiterjesztését a 199. és 199a. cikkekben nem
szereplő termékekre, szolgáltatásokra.
3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése
3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai
A Hatodik irányelv jellemzően a határon átnyúló fordított adózás alkalmazását
biztosította automatikusan a tagállamok számára. Ezen kívül a tagállamok az általuk
szükségesnek ítélt ügyletek vonatkozásában kizárólag a Hatodik irányelv 27. cikkének
(1) bekezdése alapján ún. derogációs eljárás keretében kérelmezhették az irányelv
előírásaitól eltérő intézkedések - beleértve a fordított adózás - bevezetését. A derogációs
eljárások egyre gyakoribbá váltak, ugyanakkor az eljárások során a Bizottság az egyes
tagállamok számára hasonló problémák kezelését célzó, de különböző feltételeket
tartalmazó, az irányelvtől eltérő különös intézkedéseket engedélyezett, így felmerült
annak az igénye, hogy a problémák megoldását valamennyi tagállam számára
elérhetővé tegyék a megfelelő rendelkezések irányelvbe történő beillesztése révén.
1 ECO/158 – CESE 1501/2005 EN-AGN/IZ/ok/ms/nk – Európai Gazdasági és Szociális Bizottság,
Brüsszel, 2015. december 15.; Vélemény
7
3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv2 előírásai
Az ugyanazon tagállamon belül nyilvántartásba vett adóalanyok közötti fordított
adózási mechanizmust lényegében a 2006. augusztus 13-án hatályba lépő 2006/69/EK
tanácsi irányelv vezette be azáltal, hogy az alábbi termékértékesítések és szolgáltatások
körében lehetővé tette a tagállamok számára, hogy az adó megfizetésére azon
adóalanyokat kötelezzék, amelyek részére a terméket értékesítették vagy a szolgáltatást
nyújtották:
a) építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási,
tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a
termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása;
b) az előző pontban szereplő tevékenységeket végző munkaerő biztosítása;
c) ingatlan értékesítése, amennyiben az értékesítő az értékesítésre
vonatkozó adófizetési kötelezettséget választotta;
d) külön mellékletben részletezett használt anyagok, adott állapotukban
újrafelhasználásra alkalmatlan használt anyagok, törmelék, ipari és nem
ipari hulladék, anyagában hasznosítható hulladék, részben feldolgozott
hulladék, fémhulladék és törmelékanyag értékesítése, a mellékletben
említett anyagok tisztítás, fényezés, válogatás, vágás, aprítás, préselés
vagy tömbbe öntés formájában történő feldolgozását követő értékesítése;
e) biztosítékként átadott termékek átadása az egyik adóalany által egy
másik adóalany részére, a biztosíték érvényesítéseként;
f) az engedményes részére történő tulajdonjog fenntartás átengedését és e
jog engedményes általi gyakorlását követő termékértékesítés;
g) ingatlanvagyonnak a végrehajtás alá vont személy által kényszereladási
eljárás keretében egy másik személy részére történő értékesítése;
Az irányelv előírásai alapján a tagállamok rendelkezhetnek arról, hogy adóalanynak
tekintsék az a) – g) pontokban részletezett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás
igénybevétele tekintetében azon adóalanyokat is, amelyek nem adóköteles
termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végeznek, valamint az e), f) és g)
2 A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték-
adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés szabályozására
szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító
határozatok hatályon kívül helyezéséről
8
pontokban említettek szerint igénybe vett értékesítések vagy szolgáltatások tekintetében
a nem adóalany közjogi intézményeket.
A tagállamok a fentiek meghatározott kereteken belül maguk határozhatják meg
azon termékeknek és szolgáltatásoknak a körét, továbbá az értékesítők, szolgáltatók
vagy terméket beszerzők, szolgáltatást igénybevevők azon kategóriáit, amelyekre a
fordított adózás lehetőségével élni kívánnak. A rendelkezés alapján elfogadott nemzeti
jogszabályokról tájékoztatniuk kell a Héa-bizottságot.
A fentiekben részletezett előírások változatlan tartalommal épültek be a 2008.
január 1-jén hatályba lépő 2006/112/EK tanácsi irányelv 199. cikkébe.
3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv3 előírásai
A 2010/23/EU tanácsi irányelv 2010. április 9-ei hatályba lépésével tovább
bővült a fordított adózás alá vonható termékek köre. A módosító irányelv következtében
a Héa-irányelv kiegészült a 199a cikkel, amely alapján a tagállamok korlátozott,
legkésőbb 2015. június 30-ig tartó, de legalább két évre terjedő időszakra fordított
adózás alá vonhatják az üvegházhatású gázok kibocsátására vonatkozó, átruházható
egységek értékesítését.
E termékkör tekintetében az időkorláton kívül további eltérés a 199. cikkben
meghatározott eljárástól, hogy a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak 2014. június
30-ig jelentést kellett benyújtaniuk a Bizottság részére az intézkedés általános
eredményességéről és hatékonyságáról.
3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv4 előírásai
A 2013/42/EU irányelv 2013. augusztus 15-i hatályba lépéséig amennyiben egy
tagállam a Héa-irányelv 199 vagy 199a cikkében meghatározott termék, illetve
szolgáltatáskörön kívüli ügyletre kívánt fordított adózási mechanizmust bevezetni, úgy
azt a Héa-irányelv 395. cikkében foglaltaknak megfelelően kizárólag az Európai Unió
Tanácsa egyhangú határozatával jóváhagyott ún. derogációs kérelem alapján tehette
3 A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről
szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózási mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas
szolgáltatásokra vonatkozó választható és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 4 A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló
2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási mechanizmus tekintetében történő
módosításáról
9
meg. Ezen engedélyezési eljárás tartalmában megegyezett a hatályát vesztett Hatodik
irányelv 27. cikk (1) bekezdésében meghatározott eljárással.
A derogációs kérelemhez kötött jóváhagyási folyamat időigényes eljárás. A
tagállamoknak kérelmeiket a Bizottsághoz kell benyújtaniuk, amely mindenekelőtt
formai szempontból bírálja el azokat. Amennyiben kiegészítést tart szükségesnek, úgy a
kérelem beérkezését követő két hónapon belül megkeresi a kérelmet benyújtó
tagállamot. A kérelem elbírálásához szükséges valamennyi információ rendelkezésre
állásáról további egy hónapon belül köteles tájékoztatni mind a kérelmező, mind a többi
tagállamot. Az értesítést követően további három hónap áll rendelkezésére, hogy a
kérelem elfogadására vagy elutasítására vonatkozó javaslatát benyújtsa a Tanácsnak.
Ezt követően a Tanács napirendre veszi az ügyet, majd dönt. Az eljárásnak a kérelem
Bizottsághoz történő beérkezésétől számított legkésőbb nyolc hónapon belül kell
befejeződnie.
A derogációs eljárás fentiekben részletezett hosszadalmas folyamata tette
indokolttá egy új eljárás bevezetését, amelynek keretében a tagállamok gyorsított
eljárásban (gyorsreagálási mechanizmus, quick reaction mechanism – továbbiakban
QRM) vezethetnek be fordított adózást. A QRM-re vonatkozó szabályokat a Héa-
irányelv 199b. cikke tartalmazza. A QRM keretében a tagállam egységes
formanyomtatvány felhasználásával értesíti a Bizottságot, és ezzel egy időben a többi
tagállamot arról, hogy valamely területen fordított adózást kíván bevezetni. A
formanyomtatványon tájékoztatást kell adnia az érintett ágazatra, a csalás típusára és
jellemzőire, a rendkívüli sürgősség tényére, a csalás hirtelen és súlyos jellegére,
valamint a csalás által okozott számottevő és helyreállíthatatlan pénzügyi veszteségekre
vonatkozó információkról. A Bizottság szükség esetén további információt kérhet be a
tagállamtól, továbbá figyelembe veheti más tagállamok véleményét is. Amennyiben
minden információ a rendelkezésére áll, úgy meghozza döntését, amely az intézkedés
elleni kifogásemelés lehet. Amennyiben a Bizottság nem emel kifogást az intézkedés
ellen, úgy erről írásos megerősítést küld az érintett tagállamnak és a Héa-bizottságnak.
A tagállam ezen megerősítés beérkezésének időpontjától kezdődően vezetheti be a
különös intézkedést. A fentiekben részletezett eljárás hozzávetőlegesen egy hónapot
vesz igénybe, azonban a keretében bevezetett fordított adózási mechanizmus időtartama
nem haladhatja meg a kilenc hónapot. A fenti időtartam első megközelítésben rövidnek
tűnik, azonban a QRM iránti kérelmet a fordított adózásra vonatkozó derogációs
kérelemmel egyidejűleg kell benyújtania a tagállamnak. A kérelmező tagállam az
10
átmeneti, kilenc hónapos időszakot követően abban az esetben folytathatja tovább a
fordított adózás alkalmazását, ha az átmenti időszak utolsó napjáig a derogációs
kérelem Tanács általi jóváhagyása is megtörténik.
Az irányelv előírása alapján a QRM eljárás 2018. december 31-ig alkalmazható,
ugyanis a cél az, hogy az EU Héa-rendszerét a belföldi fordított adózás helyett,
hosszabb távú jogalkotási megoldások révén tegyék ellenállóbbá a csalásokkal
szemben.
3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv5 előírásai
A 2013/43/EU tanácsi irányelv az előzőekben taglalt 2013/42/EU tanácsi
irányelvvel egy időben került elfogadásra. A Héa-irányelv 199a cikkének módosításával
– az üvegházhatást okozó gázok kibocsátási egységeire vonatkozó kvóták mellett -
további ágazatokra terjesztette ki a korlátozott időre bevezethető fordított adózási
mechanizmus alkalmazásának lehetőségét. A rendelkezés a mechanizmus időbeli
hatályát – összhangban az előzőekben említett 2013/42/EU a tanácsi irányelvvel - a
korábban meghatározott 2015. június 30-ról 2018. december 31-re módosította,
ugyanakkor változatlanul hagyta azt az előírást, mely szerint az alkalmazás
lehetőségével élő tagállamoknak legalább két évig fenn kell tartaniuk a bevezetett
rendelkezést.
A fordított adózás lehetősége az alábbi termékekre és szolgáltatásokra került
kiterjesztésre:
a) engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre
alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok
értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől
b) integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi
feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést
megelőző állapotukban
c) gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő
értékesítése
d) gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése
5 A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló
2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra alkalmas termékek és szolgáltatások
értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról
11
e) egyes távközlési szolgáltatások nyújtása
f) videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése
g) gabonafélék és ipari növények – ideértve az olajos magvakat és a
cukorrépát – értékesítése, amelyek eredeti állapotukban végső
fogyasztásra általában alkalmatlanok
h) nyers és félig feldolgozott fémek értékesítése, ideértve a nemesfémeket,
amennyiben azok egyébként nem tartoznak a használt cikkekre,
műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös
szabályozás vagy a befektetési aranyra vonatkozó szabályozás alá
Az irányelv alapján a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak az értékesítői pozícióban
levő adóalanyaik számára megfelelő és hatékony adatszolgáltatási kötelezettséget kell
előírniuk a fenti körbe tartozó értékesítéseik tekintetében. A mechanizmus
alkalmazásáról a tagállamoknak tájékozatniuk kell a Héa-bizottságot, továbbá
legkésőbb 2017. december 31-ig meghatározott szempontok szerint értékelő jelentést
kell készíteniük Bizottság számára.
3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője
A fordított adózás hatékony eszköznek bizonyul a csalások és a visszaélések
megelőzésére – ezt támasztja alá a hatálya alá tartozó ágazatok, termékek körének
folyamatos bővítése, továbbá a mechanizmus bevezetésének gyorsítása, egyszerűsítése
is. A mechanizmus azonban ellentétes a héa-rendszer alapelveivel, ugyanis általa a
hozzáadottérték-adó rendszer két lényeges alapelve, a több fázisú adóztatás és így az
egyes fázisokban hozzáadott érték alapján történő adófizetés elve is sérül. A fordított
adózás bizonyos esetekben likviditási szempontból kedvezőtlen az azt alkalmazó
adóalanyok számára, ugyanis azon adóalanyok, akik beszerzései egyenes adózás alá
tartoznak, míg értékesítései fordított adózás alá, folyamatosan visszaigénylő pozícióba
kerülnek és az adó kiutalásáig finanszírozniuk kell az adót. Ez a finanszírozási idő egy
negyedéves bevallási gyakoriságú magyar adóalany esetén – tekintettel a
visszaigénylést tartalmazó bevallás benyújtását követő 75 napos kiutalási határidőre - a
negyedév elején történő beszerzések esetén, akár a hat hónapot is elérheti. A fordított
adózás alkalmas arra, hogy az egyes fázisokban kiiktassa a kockázatos adóalanyokat,
ugyanakkor az értékesítési lánc végén, illetve azon adóalanyoknál, akik beszerzései
fordított adózás, míg értékesítései egyenes adózás alá tartoznak, magas összegű
12
adófizetési kötelezettség keletkezik, amely költségvetési szempontból szintén hordoz
magában kockázatot.
A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján annak 199a. cikkében meghatározott
termékekre legkésőbb 2018. december 31-ig alkalmazható a fordított adózás, így az
elkövetkező években érdemes figyelemmel kísérni a különböző uniós szervek fordított
adózással kapcsolatos publikációit, amelyből előrevetíthető a fordított adózás jövője.
Hamarosan kiderül, hogy sikerül-e olyan más eszközöket találni, amelyek hatékonyak
lesznek a csalások elleni fellépésben, vagy a fordított adózás tartósan beépül az uniós
adórendszerbe.
4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban
4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az
uniós irányelvek tükrében
A belföldi fordított adózás 2006. január 1-jén jelent meg először a magyar
forgalmi adó szabályozásban, amikor az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi
LXXIV. törvény 40. § (12) bekezdése fordított adózás alá vonta a törvény 10. sz.
mellékletében felsorolt hulladékok értékesítését.
A fordított adózással érintett ügyletek köre az „új” Áfa tv. 2008. január 1-jén
történt hatályba lépéséig változatlan maradt, ezt követően azonban – élve az előző
fejezetben tárgyalt uniós előírások adta lehetőséggel – jelentősen bővült.
Az Áfa tv. 142. §-a alapján 2008. január 1-jétől az alábbi ügyletek kerültek a
fordított adózás hatálya alá:
- ingatlan, ingatlanrész építési szerződés alapján történő átadása a
megrendelőnek, abban az esetben is, ha a szükséges anyagokat vagy egyéb
termékeket a megrendelő bocsátja rendelkezésre;
- ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása (építési-
szerelési, fenntartási, takarítási, tisztítási, karbantartási, javítási, átalakítási és
bontási munkák);
- az előző pontokban felsorolt szolgáltatásokhoz munkaerő kölcsönzése,
kirendelése, rendelkezésre bocsátása;
- az Áfa tv. 6. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítése
13
- olyan ingatlan értékesítése, mely az Áfa tv. 86. § j) és k) pontjai alapján
adómentes lenne, de amely értékesítésére az eladó adófizetési kötelezettséget
választott,
- adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése esetén, amely
dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul;
- a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítéskor a
szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget
meghaladó termék értékesítése esetében, ha az értékesítő adóalany
felszámolási vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás
hatálya alatt áll.
Az ingatlanokhoz kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó előírások az uniós
irányelvben meghatározottak szerint, változatlan tartalommal kerültek átültetésre az Áfa
törvénybe. A hatálybalépést követően azonban a gyakorlatban számos értelmezési
probléma merült fel arra vonatkozóan, hogy milyen szolgáltatások tartoznak bele
például a fenntartási vagy karbantartási szolgáltatások körébe (rovar- és rágcsálóirtás,
őrzési- vagyonvédelmi szolgáltatások megítélése). A jogszabály alkalmazását illetően
nagy volt a bizonytalanság, így a jogalkotó 2008. május 1-jén hatályba lépő
módosítással jelentős mértékben leszűkítette az érintett szolgáltatások körét, csökkentve
ezzel az értelmezési nehézségeket. 2008. május 1-jétől csak az építési-szerelési és egyéb
szerelési szolgáltatások tartoznak a fordított adózás alá, és ezek is kizárólag abban az
esetben, ha
- szolgáltatásnyújtásnak minősülnek (azaz ha maga a szerelési tevékenység
minősül főszolgáltatásnak és nem egy termékértékesítés – pl.
klímaberendezés értékesítésének – járulékos szolgáltatása),
- ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására
(ideértve a bontással történő megszűntetését is) irányulnak
- feltéve, hogy az ingatlan létrehozása, bővítése, átalakítása vagy egyéb
megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyről a szolgáltatás
igénybevevőjének előzetesen, írásban tájékoztatnia kell a szolgáltatás
nyújtóját
A gyakorlatban természetesen még e szabályozás is hagyott teret az értelmezési
kérdéseknek. Ilyen kérdés volt például, az építési hatóság meghatározása.
A jogalkalmazás során felmerülő eltérő értelmezési kérdések miatt az építési
szerződés alapján végzett, termékértékesítésnek minősülő ingatlan átadás
14
meghatározásában is változás történt. 2008. május 1-jétől az Áfa tv. elszakad a Ptk.-beli
építési szerződés fogalomtól, és ezáltal a fő-, illetve alvállalkozói tevékenység
megítélésének kérdésétől, továbbá pontosítja a szöveget úgy, hogy a rendelkezés az
ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanra vonatkozik.
Belföldi fordított adózást illetően a következő módosításra 2011. január 1-jétől
került sor. A 2010. március 16-án elfogadott 2010/23/EU tanácsi irányelv az adócsalás
visszaszorítása érdekében lehetőséget adott a tagállamoknak, hogy 2015. június 30-áig
fordított adózást írjanak elő az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes
vagyoni értékű jog - köztudatban CO2 kvóta – átruházására. Bár Magyarországon ezzel
kapcsolatban visszaéléseket nem tártak fel, elővigyázatossági szempontok alapján ezen
ügyletek is fordított adózás alá kerültek. Az új előírás az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés h)
pontjaként jelent meg.
A hatályba lépő módosítás bővítette továbbá a felszámolási, vagy más, a
fizetőképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany általi,
fordított adózás alá eső ügyletek körét a 100 000 forintot meghaladó értékű
szolgáltatásnyújtásokkal.
Ugyanezen időponttal bővült az Áfa tv. 6. sz. mellékletében meghatározott,
fordított adózás alá eső hulladékok köre a használt akkumulátorokkal és elemekkel.
A következő módosításra 2012. július 01-jétől került sor. Ettől az időponttól
kezdődően két éves időtartamra 2014. június 30-ig fordított adózás alá tartozik az alábbi
gabonafélék és olajos magvak értékesítése: kukorica, búza, árpa, rozs, zab, triticale,
napraforgómag, napraforgómag törve, repce- vagy olajrepcemag, repce- vagy
olajrepcemag törve is, szójabab, szójabab törve.
A módosítás hátterét ez esetben nem a Héa-irányelv automatizmusa adta, hanem
a Magyarország által 2012. február 1-jén elindított derogációs kérelem Tanács általi
jóváhagyása. A fordított adózás kiterjesztésének igénye a gabona és olajosmag
szektorban tevékenykedő termelők és kereskedők részéről érkezett, ugyanis a
szektorban szereplők szerint az áfa csalások már olyan mértéket értek el, amely
veszélyeztette a legálisan működők tevékenységét. Magyarországot megelőzően
mezőgazdasági termékek forgalmazásával kapcsolatban Románia terjesztett be
derogációs kérelmet. A csalások megakadályozása érdekében a Héa-irányelv 2013.
július 22-én elfogadott újabb módosítása (2013/43/EU tanácsi irányelv) során többek
között a gabonafélék és olajos magvak értékesítésére vonatkozó fordított adózás
15
tagállamok általi – külön engedélyezési eljárás nélküli - választhatósága is bekerült a
Héa-irányelvbe.
2013. január 1-jétől dologi biztosítékként lejárt követelés kiegyenlítésének
fedezetét szolgáló termék értékesítése nem csak az adós és a hitelező viszonylatában
tartozik fordított adózás alá, hanem az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy
között megvalósuló termékértékesítés során is (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) pont).
Az építésügyi jogszabályok változása tette szükségessé az ingatlanokhoz
kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatásokra vonatkozó szabályozás
módosítását. Az építésügyi jogszabályokban6 2013. január 1-jétől megjelent a
tudomásulvételi eljárás intézménye. A változás azonban csak 2014. január 1-jétől került
átvezetésre az Áfa tv. fordított adózásra vonatkozó ügyletei tekintetében. A módosítás
alapján 2014. január 1-jétől nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az
építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez,
átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is
fordított adózás alá tartozik. A 2013. január 1-je és december 31-e közötti átmeneti
időszak alatt, az Áfa tv. kapcsolódó előírásának hatályba lépéséig a tudomásulvételi
eljáráshoz kötött munkák nem tartoztak a fordított adózás hatálya alá.
A Héa-irányelv 199a. cikke által biztosított lehetőséggel élve a jogalkotó a
gabona és olajos magvak fordított adózás alá tartozásának hatályát a derogációs eljárás
során engedélyezett 2014. június 30. határnapról 2018. december 31-i határnapig
terjesztette ki. Az Áfa tv. e tekintetben történő módosítása szintén 2014. január 1-i
hatállyal került kihirdetésre.
2015. január 1-jétől további két területen bővült a fordított adózás alá tartozó
ügyletek köre. A fordított adózás alá eső munkaerő kölcsönzés, kirendelés kiterjesztésre
került valamennyi termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó munkaerő
kölcsönzésre, valamint az iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevételére is (Áfa tv.
142. § (1) bekezdés c) pont). A Héa-irányelv 199. cikke e tekintetben az építési
szolgáltatásokhoz, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási,
átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési
munkák átadásához kapcsolódó munkaerő biztosítását engedi fordított adózás hatálya
alá vonni, így véleményem szerint fennáll annak a lehetősége, hogy az Európai Unió
Tanácsa a későbbiekben megkifogásolja a fordított adózás ilyen mértékű kiterjesztését.
6 Építésügyi és építésfelügyeleti hatósági eljárásokról és ellenőrzésekről, valamint az építésügyi hatósági
szolgáltatásról szóló 312/2012. (XI.8) kormányrendelet 54. §
16
A fordított adózás 2015. január 1-jétől az acélipari termékek körében is
bevezetésre került. Erre a Héa-irányelv 199a. cikke biztosít lehetőséget, 2018. december
31-ig.
A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján a fordított adózás 2018. december 31-
ig alkalmazható. Figyelembe véve a legalább két éves időszakra történő bevezetésre
vonatkozó előírást, a magyar jogalkotó legkésőbb 2016. december 31-ig rendelkezhet a
fordított adózás további hazai kiterjesztéséről, amely a 199a. cikk alapján az alábbi
termékkör bevonását jelentheti:
- engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre
alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok
értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől
- integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi
feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző
állapotukban
- gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése
- gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése
- egyes távközlési szolgáltatások nyújtása
- videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése
A fentieken kívül további lehetőség a QRM és a derogációs eljárás együttese, mint
ahogyan a korábbi években történt is kísérlet a sertés- és takarmányágazat, vagy a cukor
200 kilogramm mennyiséget meghaladó értékesítése esetére. E kérelmek vizsgálatakor
azonban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem teljesül valamennyi, a kérelem
jóváhagyásához szükséges feltétel, így elutasításra kerültek.
4.2 A belföldi fordított adózás folyamata
4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek
meghatározása
A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adót a termék
beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti.
17
A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételét az Áfa tv. 142. § (3)
bekezdése határozza meg. Ez alapján a belföldi fordított adózás alkalmazásának
feltétele többek között, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek
- mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen
- egyikének se legyen olyan, az Áfa tv-ben szabályozott speciális jogállása,
amely alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.
Csak azon megrendelők, vevők irányában alkalmazható ez az adózási mód, akik
jogállásukból következően képesek fordított adózás címén áfa fizetésre. Ez alapján nem
alkalmazható a fordított adózás az alanyi-mentes adóalanyok esetén, valamint az Áfa tv.
142. § (8) bekezdése alapján az Áfa tv. XIV. fejezetében szabályozott jogállású,
mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany esetén, e tevékenysége körébe tartozó
termékértékesítései és beszerzése tekintetében.
A 142. § (3) bekezdése alapján az egyéb feltételek fennállása esetén a fordított
adózást az Eva. tv. hatálya alá tartozó személyekre, szervezetekre is kell alkalmazni
mind termékértésesítői/szolgáltatásnyújtói, mind beszerzői/szolgáltatás-igénybevevői
oldalon. Ez természetesen nem befolyásolja az Eva alanyok azon státuszát, hogy nem
jogosultak az adó levonására.
Ugyancsak alkalmazandó a belföldi fordított adózás azon adóalanyok esetén,
akik a tevékenység közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel kizárólag
adómentes tevékenységet végeznek. Az Áfa tv. 257. § alapján ezen adóalanyok
mentesülnek bevallási kötelezettségük alól, a mentesülés azonban megszűnik, ha
önadózással megállapítandó fizetendő adójuk keletkezik.
A törvény gyakorlati alkalmazását segíti az az előírás, mely alapján az ügylet
teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, nyilatkozzon arról, hogy
belföldön nyilvántartásba vett adóalany-e, van-e valamilyen speciális jogállása, illetve,
ingatlan értékesítése esetén az értékesítő fél élt-e és ha igen milyen terjedelemben az
értékesítés adókötelessé tételének lehetőségével.
A fentiekre vonatkozóan az állami adóhatóságtól is kérhető tájékoztatás, illetve
2012. január 1-jétől az állami adóhatóság az áfa-alanyok adatai között honlapján is
közzéteszi az adóalanyok ingatlan értékesítés adókötelessé tételére vonatkozó döntéseit.
Amennyiben egy belföldi fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben a
terméket beszerző vagy szolgáltatást igénybevevő fél alanyi-mentes adóalany vagy
természetes személy, úgy az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, ez esetben az általános,
az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni. Külön fejezetben térek ki
18
arra, hogy az ügylet adójogi megítélése során milyen minősítési szempontokat kell
figyelembe venni abban az esetben, amikor az egyébként 142. § hatálya alá tartozó
esetekben az egyik fél külföldi adóalany.
4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása
A belföldi fordított adózású ügyletek utáni adókötelezettség keletkezési
időpontját az Áfa tv. 60. §-a határozza meg. Az adófizetési kötelezettség
- az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének
napja
- az ellenérték megtérítésének a napja
- a teljesítést követő hónap 15. napja
közül abban az időpontban keletkezik, amely a leghamarabb bekövetkezik.
A fentiek azt jelentik, hogy első körben a számla vagy a teljesítést igazoló egyéb
okirat kézhezvételének napját kell irányadónak tekinteni. Általános gyakorlat, hogy az
ellenérték átutalása nem történik meg addig, amíg nem áll a megrendelő/vevő
rendelkezésére a számla. Így a fentiekben meghatározott időpontok közül az ellenérték
megtérítése jellemzően akkor következik be elsőként, amikor a felek előleg fizetésében
állapodtak meg. Itt kell megjegyezni, hogy az ügylet ellenértéke egy részének
előlegként történő kifizetése nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, ugyanis az Áfa
tv. 59. §-ában található előleg-szabály - mely szerint a jóváírt, kézhez vett előleget úgy
kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza -
főszabályként az egyenes adózású ügyleteknél jöhet szóba, a fordított adózás alá eső
ügyleteknél nem. Előfordulhat olyan eset, amikor egy fordított adózású ügyletnél a
teljes ügyletértéket megfizetik előlegként. Ebben az esetben, illetve több részletben
történő előlegfizetés esetén az utolsó előlegrészlet megtérítésének napjával a
megrendelőnél/vevőnél adófizetési kötelezettség keletkezik, de nem azért, mert előleg
fizetése történik a felek között, hanem az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése alapján, az
ellenérték teljes összegének megtérítése okán.
Amennyiben a megrendelő/vevő az ügyletről nem kapott számlát, vagy egyéb
teljesítést tanúsító okiratot, és az ellenérték kifizetése sem történt meg, úgy legkésőbb a
teljesítést követő hónap 15. napján beáll az adófizetési kötelezettség. Ennek
következtében megállapíthatjuk, hogy az ügylet polgári törvénykönyv értelmében vett
teljesítési időpontjának (azaz az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása
19
időpontjának) a fordított adózás alá tartozó ügyleteknél is kiemelt jelentősége van,
hiszen ebből vezethető le az adófizetési kötelezettség keletkezésének objektív
határideje.
Az Áfa tv. 57. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása
esetén, ha az ügylet tárgya természetben osztható és a részteljesítésnek egyéb akadálya
nincs, a részteljesítés is teljesítésnek tekintendő. A fordított adózású ügyleteknél is
előfordulhat, hogy a felek részteljesítésben állapodnak meg. Gyakoriak a részteljesítéses
szerződések például az építőiparban. E vonatkozásban a fordított adózású ügyleteknél
figyelemmel kell lenni arra, hogy a részteljesítés napját követő hónap 15. napja szintén
adófizetési kötelezettséget keletkeztető objektív időpont.
Előfordulhat olyan eset is, amikor fordított adózású ügylet tekintetében a felek
az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban állapodnak meg. Jellemző az
időszakos elszámolás például munkaerő kölcsönzés esetén. Az időszakos elszámolás,
mint körülmény azonban nincs hatással a megrendelő/vevő adófizetési kötelezettségére,
mely ez esetben is az Áfa tv. 60. §-ában meghatározottak szerint következik be.
Fontos szabály, hogy amennyiben a teljesítés időpontja és az adó megállapítása
között a megrendelő/vevő jogállásában olyan változás történik, amelynek
eredményeként tőle adófizetés nem lenne követelhető (pl. alanyi mentességet választ),
vagy tartozását ellenérték fejében átvállalják, a fizetendő adót a jogállás megváltozását
megelőző napon, illetve a tartozás átvállalásakor kell megállapítani.
Amennyiben a felek a belföldi fordított adózású ügylet ellenértékét devizában
állapították meg, úgy a fizetendő adó forintra történő átszámításakor az adófizetési
kötelezettség keletkezése napján érvényes, belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező
hitelintézet által jegyzett eladási árfolyamot, illetve előzetes bejelentés esetén a Magyar
Nemzeti Bank vagy az Európai Központi Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot
kell alkalmazni.
4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél
Az Áfa tv. 119. §-a, mint fő szabály szerint az adólevonási jog akkor keletkezik,
amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.
Fordított adózás esetén az ügyletről kiállított számla forgalmi adót nem
tartalmaz, azonban az Áfa tv. 120. § b) pontja alapján az adóalany jogosult arra, hogy az
általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet a termék beszerzéséhez, szolgáltatás
20
igénybevételéhez kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított. A belföldi fordított
adózás alá tartozó ügyleteknél az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjában
keletkezik az adólevonási jog is.
A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany az általa megállapított
adót a saját áfa-nyilvántartásában fizetendő adóként, és ha az levonható, előzetesen
felszámított adóként is elszámolja.
Az Áfa tv. 120. §-a alapján az adólevonási jog gyakorlásának alapvető feltétele,
hogy adólevonás csak az adóalany által végzett adóköteles tevékenységhez
kapcsolódhat. Az adólevonási jogot fordított adózás esetén is az általános szabályok
szerint kell gyakorolni, figyelemmel az előzetesen felszámított adó megosztására és az
adólevonási jog korlátozására vonatkozó rendelkezésekre. Ugyanakkor fordított adózás
esetén speciális előírás vonatkozik az adólevonási jog tárgyi feltételeire. Az Áfa tv. 127.
§ (1) bekezdés bb) pontja alapján a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén
az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, azon okiratok rendelkezésre állása,
amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. A törvény első
helyen a számlát említi, azonban ennek hiányában elfogadja mindazon okiratokat,
melyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. Ezt figyelembe
véve megállapíthatjuk, hogy a számla ugyanolyan jelentőséggel bír, mint más, az ügylet
teljesítését tanúsító egyéb okirat, mint például a teljesítésigazolás vagy a szállítólevél.
Fordított adózásnál az adólevonási jog tekintetében a számla úgy tekinthető, mint az
ügylet teljesítését igazoló egyik legkézenfekvőbb, legnagyobb valószínűséggel
rendelkezésre álló okirat, mely az adólevonási jogot tekintve azonban egyenértékű a
többi, az ügylet teljesítését igazoló okirattal.
Az adófizetési kötelezettség megállapításához három tényező, az adóalap, az
adómérték, valamint az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjának ismerete
szükséges. Ebből következően az adólevonás jog gyakorlásához olyan okiratok
szükségesek, amelyekből a fenti három tényező megállapítható.
Sorra véve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjait, illetve az
ezen időpontokban valószínűsíthetően rendelkezésre álló dokumentumok körét az
adólevonási jog jellemzően (a teljesség igénye nélkül) az alábbi bizonylatok birtokában
gyakorolható
- az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele esetén:
számla, teljesítésigazolás, birtokbavételi jegyzőkönyv, szállítólevél,
fuvarlevél, CRM – a fenti dokumentumok kézhezvételének napjából
21
következik az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja, azonban a
számlán kívüli okiratok esetén előfordulhat, hogy az adóalap összegszerű
megállapításához a szerződésre vagy más okiratra is szükség van
- az ellenérték megtérítése esetén: bankszámla kivonat, pénztárbizonylat,
készpénz átvételét igazoló elismervény, melyek mellett szintén szükség lehet
a szerződésre vagy egyéb okiratra, amely az ügylet tárgyának és értékének
megállapításhoz szükséges – hiszen önmagában egy kifizetési bizonylatból
nem állapítható meg, hogy csak előlegfizetés történt – mely nem keletkeztet
adókötelezettséget, így levonási jogot sem - vagy a teljes ügyletérték
kiegyenlítésre került
- teljesítést követő hó 15. napja esetén: a tényleges teljesítés (tényállásszerű
megvalósulás) időpontjának megállapításához szükséges a teljesítés
megtörténtének igazolása, továbbá szükség lehet egyéb okiratokra, pl.
szerződésre, amely alapján megállapítható a fizetendő adó alapja és mértéke
Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés bb) pontja az adólevonási jog
tárgyi feltételeként okiratot határoz meg - mégpedig olyan okiratot, amely a fizetendő
adó megállapításához szükséges - fontosnak tartom kitérni az okirat fogalmára. Az
okirat fogalmát az Áfa tv., az Art. és a Ket. is alkalmazza, azonban meghatározást csak
a Ket. ad, azzal, hogy visszautal a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvényre.
Az említett törvény részletesen taglalja az okiratot, mint bizonyítási eszközt, konkrét
definíciót azonban nem ad, így az irat, okirat meghatározását jogi tankönyvből idézem.
Irat minden olyan szöveg, számadatsor, térkép, tervrajz és vázlat – a megjelentetés
szándékával készült könyv jellegű kézirat kivételével -, amely valamely szerv
működésével, illetőleg személy tevékenységével kapcsolatban bármilyen anyagon,
alakban, bármely eszköz felhasználásával és bármely eljárással keletkezett.
Keletkezésüket, rendeltetésüket és bizonyító erejét tekintve az irat lehet okirat vagy
egyéb irat. Az okirat olyan irat, amelyet abból a célból készítettek, hogy általa valamely
állítást, tényt, körülményt, adatot, állapotot, jogot vagy kötelezettséget a jövőben
bizonyítani lehessen. Az okirat valódiságának kelléke a kiállító vagy kiállítók aláírása.
[Dr. Kecskés András – Dr. Rozman András – Dr. Szalai Erzsébet (2013), Jogi ismeretek
a gyakorlatban, 267. o.]
Amennyiben az adófizetési kötelezettség megállapítása nem számla alapján
történik, és az adófizetési kötelezettség csak több dokumentum alapján állapítható meg,
célszerűnek tartom egy feljegyzés készítését, amely tartalmazza az ügylet leírását, az
22
ügylet értékét, mint adóalapot, az alkalmazandó adómértéket, az adófizetési
kötelezettség keletkezésének időpontját, a levonható adó összegét és a kiállító aláírását.
Az így elkészített bizonylat okiratnak minősül, és így alkalmas az adólevonási jog
gyakorlására. A feljegyzéshez célszerű csatolni azokat a dokumentumokat, amelyekből
a fizetendő adó összege és az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja
megállapítható.
4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél
A teljesítésre kötelezett áfa-levonási jogát a fordított adózás alkalmazása nem
korlátozza, ugyanis a belföldi fordított adózás keretében számlázott ügyletek annak
ellenére, hogy a számlában adó felszámítására nem kerül sor, adólevonásra jogosító
termékértékesítésnek és szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Abban az esetben, ha a
teljesítésre kötelezett egyidejűleg végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem
jogosító tevékenységet, úgy a tételesen el nem különíthető előzetesen felszámított adó
megosztása során a levonási hányad kiszámításakor az általa teljesített belföldi fordított
adózás alá tartozó ügyletek ellenértékét mind a nevezőben, mind a számlálóban
figyelembe kell vennie. Kivételt képez ez alól az értékesítést megelőzően saját
vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítése, valamint az ingatlan értékesítésének,
illetőleg az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtásának ellenértéke, abban az
esetben, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi.
A teljesítésre kötelezett tehát ugyanolyan feltételek mellett élhet az adólevonás
jogával, mintha egyenes adózás alá tartozó terméket értékesített vagy szolgáltatást
nyújtott volna. Ennek ellenére a túlnyomó részben fordított adózás alá tartozó
ügyleteket teljesítő adóalanyok hátrányként élik meg a fordított adózást, mert az
előzetesen felszámított levonható adó összege nem állítható szembe a fizetendő adó
összegével, így minden bevallási időszak végén kiutalási igényük keletkezik. Ennek
következtében folyamatosan kell számítaniuk áfa-ellenőrzésre, valamint az adó
kiutalásáig saját forrásból kell finanszírozniuk a beszerzéseikhez kapcsolódó áfát.
A finanszírozási nehézségeket enyhítheti, ha a megrendelővel előleg fizetésében
állapodnak meg. Amennyiben a teljesítésre kötelezett éves vagy negyedéves áfa-
bevalló, úgy az Art. 2. sz. melléklet I. 2. b) pont alapján - a feltételek fennállása esetén -
kérelmezheti az állami adóhatóságnál a negyedévenkénti, illetve havonkénti elszámolás
és bevallás engedélyezését. Az engedély birtokában az eredetileg éves bevalló adóalany
23
negyedévente, míg az eredetileg negyedéves bevalló adóalany havonta nyújthatja be
kiutalási igényét.
4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások
A teljesítésre kötelezett fél számla-kibocsátási kötelezettsége a fordított adózás
alá tartozó gazdasági események tekintetében is fennáll.
A számlát ez esetben is legkésőbb a teljesítésig, előleg fizetése esetén a pénz
jóváírásakor, illetve kézhezvételekor, de legfeljebb az ezen időpontoktól számított 15
napon belül kell kibocsátani.
A fordított adózás alá eső gazdasági eseményről kiállított számla áthárított adót,
illetőleg adómértéket nem tartalmazhat (Áfa tv. 142. § bekezdés (7) pont), a számlán
szerepeltetni kell a megrendelő/vevő, mint adófizetésre kötelezett adószámát (Áfa tv.
169. § d) pont), továbbá szerepeltetni kell a „fordított adózás” kifejezést (Áfa tv. 169. §
n) pont).
A kiállított számlán a teljesítés időpontjaként főszabály szerint a Ptk. szerinti
teljesítés, részteljesítés időpontját kell feltüntetni. Abban az esetben, ha a felek az Áfa
tv. 58. § alapján időszakos elszámolásban állapodtak meg, a számlán a teljesítés
időpontjaként a kifizetés esedékességének napját kell szerepeltetni.
Az előlegről kiállított számlán – tekintve, hogy az előleg fizetése belföldi
fordított adózású ügyleteknél nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget – nem kell
feltüntetni a „fordított adózás” kifejezést. Vonatkozik ez arra az esetre is, amikor az
ügylet teljes ellenértéke előlegként kerül megfizetésre.
A teljesítésre kötelezett nyilvántartásában célszerű a számlához mellékelni a
megrendelő/vevő nyilatkozatát, illetve az állami adóhatóság tájékoztatását arról, hogy a
megrendelő/vevő megfelel a fordított adózásra vonatkozó személyi követelményeknek.
A vevő adminisztrációján belül pedig dokumentálni kell a számla átvételének dátumát,
mivel a számla átvétele adófizetési kötelezettséget keletkeztet.
A helyes számlázás érdekében a feleknek már a fordított adózással érintett
ügyletre vonatkozó szerződés szövegében célszerű kitérni az alábbi, fordított adózást
meghatározó körülményekre:
- a szerződés tárgyát képező tevékenység eredménye ingatlan-nyilvántartásba
bejegyzendő tényt keletkeztet
24
- a szerződés tárgyát képező tevékenység építési hatósági engedélyhez vagy
építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kapcsolódik
- használt ingatlan értékesítése esetén az eladó adókötelessé tette-e és milyen
körben az ingatlan értékesítési tevékenységét
- teljesítések, részteljesítések időpontjának meghatározása
- a szerződő felek megfelelnek az Áfa tv-ben meghatározott személyi
feltételeknek (belföldi nyilvántartásba vétel, nincs speciális jogállás)
- kölcsönös kötelezettségvállalás az áfa megfizetésére, illetve visszatérítésére,
arra az esetre, ha utóbb kiderül, hogy a szerződő felek tévesen minősítették
az ügyletet
4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban
Jelen fejezetben a fordított adózású ügyletekkel kapcsolatos adóbevallási és
adatszolgáltatási kötelezettséget kívánom bemutatni, mind a teljesítésre kötelezett, mind
az adófizetésre kötelezett adóalany vonatkozásában. A szakdolgozat témájára tekintettel
kizárólag az áfa bevallás fordított adózású ügyletekkel érintett sorainak bemutatásával, a
kitöltésre vonatkozó szabályokkal foglalkozom, a bevallással kapcsolatos egyéb
tudnivalókra, mint a bevallás gyakorisága, benyújtás határideje, módja stb. nem térek ki.
A teljesítésre kötelezett, terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó adóalanyra
vonatkozó előírások az alábbiak.
A teljesítésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 04. sorában (Az áfa tv.
142. §-a szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és az adólevonási joggal járó
adómentes belföldi értékesítés ellenértéke) kell feltüntetnie az Áfa tv. 142. § hatálya alá
tartozó, másik adóalany felé teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás
adótartalom nélküli ellenértékét, mely esetekben a fordított adózás szabályai szerint az
adó fizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője kötelezett. A fordított
adózás keretében történő értékesítéssel kapcsolatban átvett előlegről sem itt, se a
bevallás 46. sorban (Előleg címén kapott összeg a 01. és 04. sorok összegéből) nem kell
adatot szerepeltetni. Tárgyi eszköz értékesítése esetén sem kell továbbá adatot
feltüntetni a 43. sorban (Tárgyi eszköz-értékesítés a 36. sor összegéből), mivel az
értékesítéshez fizetendő adó nem kapcsolódik.
Az értékesítés ellenértékét a számlán feltüntetett teljesítés időpontját magában
foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni. A számlán feltüntetett teljesítési
25
időpont jellemzően a Ptk. szerinti teljesítés, részteljesítés időpontjával azonos időpont,
illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban
állapodtak meg, úgy a teljesítés időpontja a számla kifizetésének esedékességével
azonos időpont.
Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy az
értékesítés forintértékét az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés c) pontja alapján a teljesítéskor
érvényes, illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-ában meghatározott időszakos
elszámolásban állapodtak meg, a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamon kell
forintra átszámítani az Áfa tv. 80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint.
Utólagos számlakorrekció esetén a 04. sorban negatív tétel is feltüntethető. Az
utólagos számlakorrekció szabályaira a 4.2.7 fejezetben térek ki.
Amennyiben a 04. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó
mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és
acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen értékesítések (adó nélküli) összegét a
bevallás 100. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az
adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni a vevő
adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az
értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell
feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot,
ennek hiányában a számla kiállításának dátumát.
Az adófizetésre kötelezett, a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő
adóalanyra vonatkozó előírások.
Az adófizetésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 29. sorában (Az áfa tv.
142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint fizetendő adó) kell szerepeltetnie
azt adóösszeget, mely az Áfa tv. 142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint –
adófizetésre kötelezett vevőként – megfizetni köteles. Amennyiben az adó
megfizetésére kötelezett adólevonási joggal rendelkezik, akkor az ezen a jogcímen
fizetendő adóként bevallott összeget legkorábban az ugyanazon adó-megállapítási
időszakban levonható adóként is szerepeltetheti a bevallás jellemzően 66. sorában
(Beszerzést terhelő, előzetesen felszámított, levonható általános forgalmi adó 27%-os
kulcs alá tartozó belföldi termékbeszerzés, szolgáltatás után). A 142. §-ban
meghatározott ügyletek esetében az általános, 27%-os adókulcstól eltérő adókulcs
jellemzően lejárt követelés dologi biztosítékát képező termék megvásárlása vagy
26
felszámolási, illetve más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt
álló adóalanytól történő beszerzés esetén merülhet fel.
A fizetendő adó összegét az áfa tv. 60. § (1) bekezdés b) pontja alapján az ügylet
teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének napja, az ellenérték
megtérítésének a napja vagy a teljesítést követő hónap 15. napja közül a leghamarabb
bekövetkező időpontot magában foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni.
Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy a
fizetendő adó összegét az adófizetési kötelezettség keletkezésének – fentiek szerint
meghatározott – időpontjában érvényes árfolyamon kell forintra átszámítani az Áfa tv.
80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint.
A 29. sorban szereplő adatokról részletező adatot kell szolgáltatni a bevallás 51-
54. és 101. soraiban a következők szerint:
51. sor: ingatlan beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés a) és e) pontjai,
valamint amennyiben az ügylet tárgya ingatlan f) és g) pontok esetén (építési-szerelési
munkával létrehozott ingatlan, adókötelessé tett használt ingatlan, lejárt követelés
dologi biztosítékaként nyilvántartott ingatlan beszerzése, továbbá felszámolási eljárás
vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő
ingatlanbeszerzés)
52. sor: hulladéknak minősülő termék beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1)
bekezdés d) pont
53. sor: üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító vagyoni értékű jog megvásárlása
esetén fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés h) pont
54. sor: igénybe vett szolgáltatások után fizetendő adó, 142. § (1) b), c) és g) pontok
(ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési munka, munkaerő kölcsönzés,
iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevétele, felszámolási eljárás vagy
fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő
szolgáltatás igénybevétele)
Amennyiben a 29. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó
mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és
acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen beszerzések (adó nélküli) összegét a
bevallás 101. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az
adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni az eladó
adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az
értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell
27
feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot,
ennek hiányában a számla kiállításának dátumát, így előfordulhat, hogy teljesítés
napjaként az adóbevallási időszakon kívül eső időpont szerepeltetendő.
Áttekintve a fentieket megállapíthatjuk, hogy fordított adózású ügyletek esetén
előfordulhat, sőt jellemző, hogy a teljesítésre kötelezett és az adófizetésre kötelezett
adóalany különböző adóbevallási időszakban szerepelteti az ügyletet, sőt devizában
meghatározott ellenérték esetén a bevallásokban feltüntetett adóalap is eltérő lehet.
A bevallás 1565A-07 és 1565A-08 lapjainak kitöltésekor felmerülő gyakorlati
kérdés a termékértékesítéshez/termékbeszerzéshez kapcsolódó járulékos költségek, mint
a szállítási költség, vagy vasanyagok esetén a vágás, darabolás költségének részletező
adatok között történő kimutatása. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján a
mellékszolgáltatások elvesztik önállóságukat és felveszik a főügylet minden, általános
forgalmi adózás szempontjából lényeges tulajdonságát. Így a járulékos költségek esetén
már nem beszélhetünk szolgáltatásnyújtásról, annak értéke beépül a termékértékesítés
értékébe. A részletező adatszolgáltatás kitöltéskor ezért abban az esetben, ha a járulékos
költség egyetlen vámtarifa számon szereplő termék értékesítéséhez kapcsolódik, a
részletező kimutatásban az értékesített termék mennyiségét és a járulékos költséggel
növelt ellenértéket kell szerepeltetni. Összetettebb a feladat, ha a járulékos költség több
vámtarifaszámon szereplő termékértékesítéshez vagy beszerzéséhez kapcsolódik. Ezen
esetben a járulékos költséget a számviteli elszámolások során a beszerzési érték
meghatározásához alkalmazott módszer szerint fel kell osztani a különböző
vámtarifaszámú termékek között.
Az Eva-alany belföldi fordított adózás alá eső termékbeszerzése és szolgáltatás
igénybevétele kapcsán keletkező adófizetési kötelezettségét évente, az egyszerűsített
vállalkozói adóra vonatkozó 43. sz. nyomtatvány 03-as lap 01-03. soraiban köteles
bevallani, és a 43-as bevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni. Az Eva-alany
beszerzései tekintetében adólevonást nem érvényesíthet.
4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése
A fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az adóhatósági ellenőrzések során
felmerülő legjellemzőbb és leginkább vitatott kérdés az adólevonási jog gyakorlásának
kérdése. Gyakori adózói hiba az ügyletek téves adójogi megítélése, amikor egy fordított
28
adózás alá tartozó ügyletet tévesen egyenes adózású ügyletként, vagy fordítva, egy
egyenes adózás alá tartozó ügylet tévesen fordított adózású ügyletként kezelnek. Az
elmúlt években jellemző volt, de napjainkban is előfordul az az adhatósági gyakorlat,
mely szerint az ügylet téves minősítésének feltárásakor az adóhatóság a fordított
adózású ügylet kapcsán adófizetésre kötelezett adóalanynál csak a fizetendő adó
összegét állapítja meg, melyet nem csökkent ezen ügylet kapcsán felmerülő levonható
adó összegével.
Egy, az adózó által tévesen egyenes adózás alá sorolt, helyesen fordított adózás
alá tartozó 2008. évben teljesített ügylet ellenőrzése során hozott adóhatósági
határozattal kapcsolatban – melyben az adóhatóság csak a fizetendő adó összegét
állapította meg, az ezen ügylettel kapcsolatban felmerülő levonható adó összegét nem -
a Legfelsőbb Bíróság az alábbiakat állapította meg: a tagállamok forgalmi adóra
vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös - hozzáadottértékadó-rendszer,
egységes adóalap meghatározásról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi
irányelvből, és az annak helyébe lépett - közös - hozzáadottértékadó-rendszerről szóló
2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv szabályaiból, és az Európai Unió
Bíróságának (a továbbiakban: Bíróság) ítélkezési gyakorlatából következően az érintett
adóalanynak be kell tartania tagállam által meghatározott formai követelményeket
ahhoz, hogy a HÉA (áfa) levonási jogát gyakorolhassa, de ezek nem mehetnek túl azon
a mértéken, amely a fordított adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához
mindenképpen szükségesek. (Pl.: Bockemühl-ügyben hozott ítélet 50. pontja, C-392/09.
számú ítélet 38. pontja). A Bíróság több ítéletében kimondta azt is, hogy az adó
semlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított áfa (Héa) levonása
lehetséges legyen, amennyiben a tartalmi követelmények teljesülnek, még ha az egyes
alaki követelményeknek nem is tesz eleget az adóalany (Pl.: C-95 (07. és C-96/07.
ügyben hozott ítélet 63. pontja, C- 392/09. számú ítélet 39. pontja). A V. C. ügyben a
Bíróság kifejtette azt a jogi álláspontját is mely szerint a nemzeti bíróságok kötelesek a
közösségi jog hatályosulását biztosítani, és a nemzeti jogszabályokat a közösségi
irányelvek szövegének és céljának megfelelően értelmezni. Amennyiben az adólevonási
jogot korlátozó nemzeti rendelkezések nem felelnek meg az irányelvben rögzítetteknek,
akkor az adóhatóság az adóalanyokkal szemben nem hivatkozhat ezekre. (C-228/05.)7
7 Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.411/2010/4.
29
A legfelsőbb Bíróság a fenti ügy kapcsán kiemelte, hogy az alperes adóhatóság
nem vitatta, hogy a számla szerinti gazdasági események a számlák szerinti módon
végbementek, az ügyleteket a felperes adóköteles tevékenységéhez használta fel. Nem
vitatta továbbá, hogy rendelkezett minden olyan információval és okirattal, amelyek
szükségesek voltak ahhoz, hogy ne csak ellenőrizze, hanem meg is állapítsa a
határozatokkal érintett ügyletek és számlák kapcsán az áfa fizetési kötelezettséget, az
áfa levonási jogosultságot, továbbá ezek összegszerűségét is. Ennél fogva
megállapította, hogy a szóban forgó ügyben az alperes adóhatóság eljárása és határozata
nem felelt meg a közösségi jog szabályainak, amelyek fordított adózás esetén is
lehetőséget adnak az adólevonásra.
Egy későbbi jogesetben,8 melynek tárgyát alapvetően eljárási kérdés képezte,
már felismerhető az adóhatósági gyakorlat változása. Az ügy tárgyát képező, 2011. év I.
negyedévére vonatkozó ellenőrzés során az adóhatóság kizárólag a tévesen egyenes
adózásúnak minősített ügylet kapcsán jogtalanul levont áfa összegében állapította meg
az adóhiányt. Az ügyben eljáró elsőfokú bíróság kiemelte, hogy az elsőfokú adóhatóság
az uniós bírósági gyakorlatot szem előtt tartva járt el, amikor javítható formai hiba miatt
nem fosztotta meg az felperest az adólevonási jog gyakorlásától, tekintettel arra, hogy a
számlák áfa tartalmát a fordított adózás szabályai miatt az adóhatóság a felperes terhére
szólóan megállapította.
2013. január 1-jétől már az Áfa tv. is rendelkezik arról, hogy fordított adózás alá
tartozó ügyletek esetén az adóalanynak a levonható adó utólagos módosulását melyik
időszakban kell elszámolni. A módosítás az uniós és a hazai bírósági ítéletekben
megfogalmazott alapelveket tükrözi vissza, mely szerint az Áfa tv. 120. § b) pontja –
fordított adózás - alapján keletkezett, eredetileg levonható, előzetesen felszámított adó
összegét érintő különbözetet az általános szabályoktól eltérően az adóalany abban az
adó megállapítási időszakban kötelezett figyelembe venni, amelyben a fizetendő adó
összegét növelő vagy csökkentő tételt el kell számolni. (A fenti módosítás 2014. január
1-jétől az Áfa tv. 132. § (5) bekezdésből változatlan tartalommal átkerült a 153/C. § (3)
bekezdésbe.)
Az Áfa tv. fentiek szerinti módosítása logikus lépés volt abban a tekintetben,
hogy amikor az uniós és a hazai bírói gyakorlat alapján adóhatósági ellenőrzések során
fordított adózású ügyletek vonatkozásában – az egyéb feltételek fennállása esetén – az
adóhatóságtól elvárt, hogy a fizetendő adóval egy időben a levonható adót is 8 Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.286/2013/5., Kúria Kfv. I.35.543/2013/5.
30
meghatározza és figyelembe vegye, indokolt, hogy az adózó az általa feltárt hiba
helyesbítése során is alkalmazhassa ezt az elvet.
4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása
Első megközelítésben nehézséget okozhat annak a helyzetnek a helyes adójogi
megítélése, amikor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) – j) pontjaiban meghatározott
ügyletekben az egyik szereplő Magyarországon is nyilvántartásba vett külföldi
adóalany. Ilyenkor ugyanis felmerülhet a kérdés, hogy az adott ügyletre a belföldi
fordított adózásra vagy a nemzetközi ügyletekre vonatkozó szabályok alkalmazandóak.
A szakdolgozat témájára tekintettel az egyes eseteket a teljesség igénye nélkül mutatom
be, érzékeltetve a felmerülő kérdéseket és a válaszadás során követendő elveket.
Elöljáróban azonban megállapítható, hogy a kérdések megválaszolásához az általános
teljesítési hely szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy amennyiben az ügylet belföldön
teljesülő ügyletnek minősül, az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös
szabályok miatt a belföldi fordított adózás szabályai szerint kell eljárni.
Termék értékesítése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany részére
PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát értékesít „B” szlovákiai székhelyű, de
Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalany részére.
Az ügylet minősítése során mindenekelőtt az áru mozgását kell megvizsgálnunk.
Amennyiben a gabona az értékesítés eredményeként nem hagyja el Magyarország
területét, úgy az ügyletet az Áfa tv. 25. §-a alapján, a teljesítési helyre vonatkozó
általános szabály szerint belföldi értékesítésként, azon belül az adófizetésre
kötelezettekre vonatkozó különös szabályok miatt belföldi fordított adózású ügyletként
kell kezelni. „B” szlovákiai vevőnek a magyar adószámát kell megadnia „A” eladó
részére.
Amennyiben a gabonát Magyarországról Szlovákiába szállítják el „B” nevére
szóló rendeltetéssel, úgy az Áfa tv. 26. §-a alapján az ügylet teljesítési helye szintén
Magyarország. Azonban az ügylet az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése alapján, közösségen
belüli értékesítés jogcímen mentes az adó alól. „B” vevőnek az ügylet során a szlovák
közösségi adószámát kell megadnia „A” belföldi eladó részére.
31
Termék beszerzése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett
adóalanytól
PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát vásárol „B” szlovákiai székhelyű, de
Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalanytól.
Az eset lényegében az előzőekben bemutatott értékesítés tükörképe.
Amennyiben a gabona az értékesítés időpontjában már Magyarországon van, úgy az
Áfa tv. 25. §-a alapján a „B” szlovák eladó belföldi értékesítés hajt végre, amely az
adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabály érvényesülése miatt belföldi
fordított adózású ügyletet eredményez.
Amennyiben a termék közvetlenül „A” vevő „B” eladótól történő beszerzésének
eredményeként kerül Szlovákiából Magyarországra, úgy az Áfa tv. 19. § a) pontja
szerinti közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg. Az Áfa tv. 50. § alapján a fenti
beszerzés teljesítési helye az a hely, ahol a termék - a beszerző nevére szóló
rendeltetéssel - a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van.
Esetünkben ez azt jelenti, hogy az ügylet teljesítési helye belföldön van, azonban ez
esetben az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, mert közösségen belüli beszerzés valósul
meg. A terméket beszerző „A” belföldi vevő az Áfa tv. 144. §-a alapján, közösségen
belüli termékbeszerzés jogcímen lesz kötelezett az adó megfizetésére és az egyéb
feltételek fennállása esetén annak levonásba helyezésére.
Szolgáltatás nyújtása más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany
részére
PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt kölcsönöz „B” Magyarországon és
Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalany számára.
Ebben az esetben is azt kell megvizsgálnunk, hogy hol van a szolgáltatás
nyújtásának teljesítési helye (Áfa tv. 36. § - 49. §).
A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv. szolgáltatás nyújtás teljesítési helyére
vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése – érvényes, ez alapján adóalany részére
nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás
igénybevevője gazdasági céllal letelepedett.
(Gazdasági célú letelepedettség fogalmát az Áfa tv. 254. §-a határozza meg. Ez
alapján az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének
székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben, ha az Áfa tv. a gazdasági célú
letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak székhelye mellett egy vagy több
32
állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek
kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. A
székhely és az állandó telephely meghatározására az Áfa tv. és a közvetlenül hatályos
282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet további előírásokat tartalmaz, azonban ezek
ismertetésére dolgozatomban nem térek ki.)
A példára visszatérve tehát meg kell vizsgálnunk, hogy „B” adóalany
letelepedettnek minősül-e Magyarországon, vagy csupán regisztrációs számmal
rendelkezik. Amennyiben „B” adóalany Magyarországon nem letelepedett, vagy
letelepedett ugyan, de a munkaerő kölcsönzéssel szlovák székhelye vagy állandó
telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy a szolgáltatás teljesítési helye Szlovákia
lesz. Ez esetben „A” magyar adóalany az áfa területi hatályán kívüli szolgáltatást nyújt.
Amennyiben viszont a munkaerő kölcsönzéssel „B” adóalany magyar állandó
telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az ügylet teljesítési helye belföld, „B”
adóalanynak az ügylet során a magyar adószámát kell megadnia partnere részére, az
ügylet a belföldi fordított adózás hatálya alá fog tartozni.
Szolgáltatás igénybevétele más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett
adóalanytól
PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt vesz kölcsön „B” Magyarországon és
Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalanytól.
Az ügylet adójogi megítéléshez elsőként a szolgáltatás-igénybevétel teljesítési
helyét kell meghatározni. (Áfa tv. 36. § - 49. §). A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv.
szolgáltatás-nyújtás teljesítési helyére vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése –
érvényes, ez alapján adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye
az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett. A teljesítési
hely tehát ez esetben belföld. Ezt követően meg kell vizsgálnunk, hogy ki minősül
adófizetésre kötelezettnek. Az Áfa tv. előírásai alapján, amennyiben a teljesítési hely
meghatározására a 37. § (1) bekezdése vonatkozik, úgy az adófizetésre kötelezett
személyét a 140. § alapján kell meghatározni. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe
vevő adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági
céllal nem telepedett le. Ezt követően tehát meg kell vizsgálni, hogy a szolgáltatás
nyújtója letelepedett-e belföldön gazdasági céllal, azaz rendelkezik-e Magyarországon
állandó telephellyel, illetve amennyiben igen, ez a telephely érintett-e legközvetlenebbül
a szolgáltatás teljesítésében. Amennyiben nem rendelkezik Magyarországon állandó
33
telephellyel, vagy rendelkezik ugyan, de a szolgáltatás teljesítésével nem a
magyarországi állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az adó fizetésére a
szolgáltatás igénybe vevője a 140. § alapján kötelezett, azaz az ügylet nemzetközi
fordított adózás alá tartozó ügyletnek tekintendő. Amennyiben a szolgáltatás nyújtója
gazdasági céllal letelepedett belföldön, és a szolgáltatás teljesítésében magyarországi
állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az Áfa tv. 140. §-a nem
alkalmazható. Ez esetben az adófizetésre az Áfa tv. általános szabálya alapján, a
belföldön a szolgáltatást nyújtó kötelezett, azonban a szolgáltatás tárgya következtében
a 142. §-ban meghatározott különös szabályok miatt mégis a belföldi szolgáltatást
igénybevevő lesz az adófizetésre kötelezett, és az ügyletre a belföldi fordított adózás
szabályait kell alkalmazni.
Akár a belföldi fordított adózás alá tartozó termékbeszerzés és a közösségen
belüli termékbeszerzés, akár a belföldi fordított adózás alá tartozó szolgáltatás
igénybevétel és az ugyancsak fordított adózás alá tartozó külföldi szolgáltatás
igénybevétel kimenetelét nézzük, elsőre úgy tűnhet, hogy nincs lényeges különbség,
mivel mindegyik esetben a vevő az adófizetésre kötelezett. Ki kell emelnünk azonban,
hogy a fent említett esetekben eltérőek lehetnek a számlázásra, az adófizetési
kötelezettség és az adólevonási jog keletkezésének időpontjára, az adólevonás tárgyi
feltételeinek meghatározására, valamint a bevallási kötelezettségre vonatkozó előírások,
ennek következtében - a látszat ellenére - nagyon fontos a fenti belföldi és a nemzetközi
ügyletek helyes adójogi megítélése.
5. Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek
5.1 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei
A fordított adózási mechanizmus alá tartozó ügyletek között három olyan ügylet
található – egy szolgáltatásnyújtás és két termékértékesítés -, amelynek tárgya az Áfa tv.
által meghatározottan ingatlan. Ezek az alábbiak:
a) az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban
bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a
teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta
rendelkezésre (az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pont alapján 10. § d) pont)
34
b) a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési
munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy
egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő
megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése,
átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles vagy
építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, amelyről a szolgáltatás
igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás
nyújtójának (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pont)
c) ca) a beépített ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet
értékesítése (kivéve annak a beépített ingatlannak, ingatlanrésznek és az
ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek első rendeltetésszerű
használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű
használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre
emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a
használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között
még nem telt el 2 év) – a dolgozatom további részében az ingatlanok
fentiekben meghatározott körére az egyszerűség érdekében beépített használt
ingatlan címen hivatkozom -, továbbá
cb) a beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész)
értékesítése,
amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. § (1) bekezdésében
foglalt adókötelessé tétel lehetőségével (Áfa tv. 142. § (1) e) pont)
A fentieken kívül azonban a fordított adózás alá tartozó ügyletek között vannak
olyanok, melyeknek a tárgyát az Áfa tv. nem szűkítette le egy-egy termékre, vagy
termékcsoportra, így adott esetben ezen ügyleteknek is képezheti ingatlan a tárgyát.
Megállapíthatjuk tehát, hogy az ingatlanokhoz a fentiekben kifejtetteknél szélesebb
körben kapcsolódhat fordított adózás. Ezek esetek az alábbiak lehetnek:
d) az adós és a hitelező, valamint az adós és a hitelező által kijelölt harmadik
személy viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi
biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul (Áfa tv.
142. § (1) bekezdés f) pont)
e) a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, ha a
teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más,
35
fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv.
142. § (1) bekezdés g) pont)
f) a teljesítésekor a szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő
pénzösszeget meghaladó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, ha a
teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más,
fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv.
142. § (1) bekezdés g) pont)
A d) és az e) bekezdésben taglalt ügyleteket nézve megállapíthatjuk, hogy ezeknek a
tárgya az esetek többségében, sőt jellemzően ingatlan. Felmerül a kérdés, hogy a d) és
e) bekezdésben bemutatott esetek mennyiben szélesítik ki a fordított adózás
alkalmazását a c) bekezdésben meghatározott ingatlan értékesítési esetekhez képest.
Az adófizetési kötelezettségnek az értékesítést végző adóalanyról a
termékbeszerzőre való áthelyezhetőségének feltétele, egyrészt az, hogy az ügyletben
résztvevő felek megfeleljenek a fordított adózás személyi feltételeinek, másrészt az,
hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. A fordított adózás
alkalmazásának személyi feltételeit biztosítottnak tekintve, további szükséges feltétel
tehát, hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. Az ingatlan
értékesítése az alábbi esetekben jár adófizetési kötelezettséggel:
- egyenes adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés
ja), jb) és k) pontjában megfogalmazott kivételszabályok alapján a beépítetett
ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése,
amennyiben annak első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt
meg, vagy az első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra
jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel
tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő
tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év - a dolgozatom
további részében az ingatlanok fentiekben meghatározott körére az
egyszerűség érdekében beépített új ingatlan címen hivatkozom; továbbá az
építési telek, telekrész értékesítése
- fordított adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: jellemzően az Áfa tv. 142. §
(1) bekezdés e) pontja alapján beépített használt ingatlan értékesítése, illetve
beépítetlen ingatlan, ingatlanrész értékesítése (kivéve az építési telek,
telekrész értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. §
(1) bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével. A teljesség miatt
36
meg kell említeni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti újonnan
létesített ingatlan átadását is, azonban ilyen típusú ingatlan mind a dologi
biztosítékok között, mind a fizetésképtelenségi eljárások során ritkábban
fordul elő.
A második esetben meghatározott ingatlanok értékesítése önmagában is fordított adózás
alá tartozik, függetlenül attól, hogy az értékesítő fél adós minőségében, dologi
biztosítékként felajánlott ingatlant, vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító
eljárás hatálya alatt állva, általa korábban tárgyi eszközként használt ingatlant értékesít.
A fordított adózás kiterjesztését az első esetkörbe tartozó – azaz az általános szabályok
szerint egyenesen adózó - ingatlanok Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) és g) pontjában
meghatározott feltételek szerinti értékesítése jelenti.
Konkrét példákkal illusztrálva, az általános szabályoktól eltérően fordított
adózás alá tartozik például egy építési telek értékesítése, abban az esetben, ha az építési
telek dologi biztosítékul szolgál, és az értékesítő adóalany ezt hitelezőjének vagy a
hitelező által kijelölt harmadik személynek értékesíti a lejárt követelés kielégítése
érdekében. Ugyancsak fordított adózás alá tartozik egy másfél éves használatba vételi
engedéllyel rendelkező irodaépület értékesítése, amennyiben az értékesítő fél
felszámolási eljárás alatt áll, és a szóban forgó irodaépületet tárgyi eszközként
használta.
Nem lehet azonban a fordított adózást alkalmazni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés
f) és g) pontjaira tekintettel sem, ha az ügylet maga nem adóköteles. Ingatlanokat
tekintve ez elvileg két esetben fordulhat elő:
- az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) és k) pontjaiban található főszabály szerint
mentesnek minősülő ingatlan értékesítés (beépített használt ingatlan, illetve
beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész)
értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany nem élt az Áfa tv. 88. § (1)
bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével
- az Áfa tv. 87. § alapján mentesnek minősülő termékértékesítés esetén, azaz
ha az értékesítést megelőzően a terméket kizárólag az Áfa tv. 85. § (1)
bekezdése vagy a 86. § (1) bekezdése szerint adómentes
termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használták, egyéb módon
hasznosították, és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott, vagy az
értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó
a 124. és 125. § szerint nem vonható le
37
A második eset olyan beépített új ingatlan értékesítésekor merülhetne fel, amely
ingatlant az adóalany adómentes tevékenysége érdekében szerezte be, és ennek
következtében a beszerzéskor adólevonási jogot nem érvényesíthetett. A 87. § előírásai
alapján a fenti értékesítés adómentes lenne. Ezen értelmezés elfogadásakor azonban két,
egymásnak ellentmondó szabállyal találkozunk, ugyanis az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j)
pontjában megfogalmazott kivételszabály miatt az új ingatlan értékesítésére az általános
szabály vonatkozik, mely szerint az beépített új ingatlanok értékesítése adóköteles. Ez
esetben szakértői vélemény és egyedi adóhatósági tájékoztatás alapján az ingatlanra
vonatkozó szabály az „erősebb”, azaz ingatlanértékesítésnél az Áfa tv. 87. §-át nem
lehet alkalmazni [Dr. Csátaljai Zsuzsanna (2015)].
Az első esetnél maradva, és konkrét példával illusztrálva, nem tartozik fordított
adózás hatálya alá például egy tíz éves használatba vételi engedéllyel rendelkező,
korábban dologi biztosítékként felajánlott irodaépület lejárt követelés kielégítése
érdekében, hitelezőnek történő értékesítése, ha az értékesítést megelőzően az értékesítő
adós az egyéb ingatlanok tekintetében nem élt az adókötelessé tétel lehetőségével.
Az f) bekezdésében bekezdés alapján pedig nem csak a b) bekezdésben taglalt
építési hatósági engedély-köteles ingatlanokhoz kapcsolódó építési-szerelési és egyéb
szerelési szolgáltatás tartozhat fordított adózás alá, hanem bármilyen, a teljesítéskor
szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó
értékű, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás, ha a szolgáltatást olyan adóalany
nyújtja, amely fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll.
Megjegyzem, hogy az ingatlanok kiemelésére csak a szakdolgozat témája miatt került
sor, a fordított adózás ez esetben általánosan, valamennyi, a feltételeknek megfelelő
szolgáltatás-nyújtásra érvényes.
5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes
fogalmak értelmezése
Dolgozatom e fejezetében azokra a fogalmakra térek ki, amelyek közvetlenül az
Áfa tv-ben nem kerültek meghatározásra. Arra keresem a választ, hogy az Áfa tv.
alkalmazásakor az egyes fogalmak értelmezése során milyen szempontokat kell
figyelembe venni, milyen kapcsolódó adóhatósági állásfoglalásokat vagy más
jogszabályokat lehet és kell segítségül hívni. Az alábbi fogalmak helyes értelmezése
kiemelten fontos, mert az ügylet adójogi minősítése, annak egyenes vagy fordított
38
adózás alá történő besorolása múlik rajta. Egy tevékenység helytelen megítélése pedig –
akármilyen irányú tévedésről van szó – egyik esetben a számlát kiállító (egyenes helyett
fordított adózás alkalmazása), másik esetben a számlát befogadó adóalanynál (fordított
helyett egyenes adózás alkalmazása) okoz adóhiányt.
5.2.1 Ingatlan
Annak ellenére, hogy az ingatlan fogalma az Áfa tv-ben több helyen is
megjelenik, a törvény nem definiálja az ingatlan fogalmát. Egy 2008. évben kiadott
adóhatósági tájékoztató9 alapján annak eldöntése során, hogy mit tekinthetünk
ingatlannak, a Ptk. rendelkezéseiből kell kiindulni. A Ptk. a tulajdonjog tárgyai körében
ingatlanként az épületet és a földet nevesíti, ugyanakkor értelmező rendelkezései
keretében konkretizálja, hogy a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit más
építményekre is alkalmazni kell, tehát az ingatlan fogalmi körébe vonja az építményeket
is. Emellett a Ptk. olvasatában az ingatlanok kategóriájába tartoznak az ingatlannal
alkotórész viszonyban álló, vagyis azon dolgok, amelyek az ingatlannal úgy vannak
tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna,
illetve az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne (például
az ablakok, ajtók, liftek).
Az említett alkategóriákat a Ptk. már nem bontja tovább, ezért annak meghatározása
érdekében, hogy mi tartozik a föld, az épület, illetőleg az építmény fogalma alá, további
jogszabályok vizsgálata szükséges. Ilyen az épített környezet átalakításáról és
védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) amely az
ingatlanok beépítettsége tekintetében az Áfa tv. háttérjogszabálya.
Az Étv. 2. § 8. pontja alapján építménynek minősül az építési tevékenységgel
létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított, - rendeltetésére,
szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül -
minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok
alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre (az
építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Az építményhez tartoznak annak
rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez
szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is
9 Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08
39
Az Étv. 2. § 10. pontja alapján az épület jellemzően emberi tartózkodás céljára
szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy
ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő
tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából
Az Étv. 2. § 15. pontja alapján műtárgy mindazon építmény, ami nem minősül
épületnek és épület funkciót jellemzően nem tartalmaz (pl. út, híd, torony, távközlés,
műsorszórás műszaki létesítményei, gáz-, folyadék-, ömlesztett anyag tárolására
szolgáló és nyomvonalas műszaki alkotások).
A fentieken kívül az Étv. definiálja még a sajátos építményfajták és a nyomvonal
jellegű építmények fogalmát.
A 2. § 18. pont alapján a sajátos építményfajták a többnyire épületnek nem minősülő,
közlekedési, hírközlési, közmű- és energiaellátási, vízellátási és vízgazdálkodási,
bányászati tevékenységgel és a bányászati hulladék kezelésével kapcsolatos,
atomenergia alkalmazására szolgáló, valamint a honvédelmi és katonai, továbbá a
nemzetbiztonsági célú, illetve rendeltetésű, sajátos technológiájú építmények, amelyek
létesítésekor - az építményekre, építési tevékenységekre vonatkozó általános érvényű
településrendezési és építési követelményrendszeren túlmenően - eltérő, vagy sajátos,
csak arra a rendeltetésű építményre jellemző, kiegészítő követelmények megállapítására
és kielégítésére van szükség.
A 2. § 6. pont alapján nyomvonal jellegű építmény a sajátos építményfajták
körében a vasúti pálya, a függő- és szállítószalag-pálya, az út, a vízilétesítmény, a
vízellátási vezeték, a csatorna, a szénhidrogéntermelés mezőbeli vezetékei, a kőolaj- és
a kőolajtermék-szállító vezeték, a földgázszállító vezeték, a földgáz-célvezeték és a
földgáz-elosztóvezeték, a szén-dioxid-szállító vezeték, az egyéb gáz- és gáztermékek
vezetéke, a villamosenergia-átviteli és elosztóhálózat, a villamosenergia-termelői,
magán- és közvetlen vezeték, a távhővezeték-hálózat, az elektronikus hírközlési
építmény.
A föld fogalmi meghatározása esetében az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997.
évi CXLI. törvény (a továbbiakban: Inytv.) 11 § (1) bekezdése nyújthat támpontot,
amely a földrészletet, mint az önállóingatlanok fő kategóriáját nevesíti. Ez alapján az
ingatlan-nyilvántartásban földrészlet:
a) a föld felszínének természetben összefüggő, közigazgatási vagy belterületi
határ által meg nem szakított területe, amelynek minden részén azonosak a
tulajdoni vagy a vagyonkezelői (kezelési) viszonyok,
40
b) a kialakított építési telek a tulajdoni és vagyonkezelői viszonyoktól
függetlenül,
c) az utak, terek, vasutak, csatornák elágazással és kereszteződéssel, valamint
közigazgatási vagy belterületi határ által - az országos közút, vasút vagy
hajózható csatorna kivételével - meg nem szakított részei, amelyek
tulajdonosa vagy vagyonkezelője (kezelője) azonos.
A fentiek alapján megállapítható, hogy az ingatlan fogalom szélesebb kört ölel
fel, mint amilyen értelemben a fogalmat a mindennapi életben használjuk, így a fordított
adózással érintett esetek köre is szélesebbek, mint azt az ingatlan fogalmának alapos
ismerete nélkül gondolnánk.
Az ingatlan fogalmát a jelenleg hatályos Héa-irányelv sem definiálja. Ezt a
hiányosságot hivatott kiküszöbölni a Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete,
amely 2017. január 1-jei hatálybalépéssel meghatározza, hogy mi tekintendő
ingatlannak. A végrehajtási rendelet indoklásában a Tanács kifejti, hogy az ingatlanhoz
kapcsolódó szolgáltatás nyújtás egységes adóügyi megítélésének biztosítása érdekében
kell meghatározni az ingatlan fogalmát, azonban a szóban forgó végrehajtási rendelet
13b. cikke az értelmezést korlátozás nélkül terjeszti ki a 2006/112/EK irányelv
egészére. A végrehajtási rendelet külön implementáció nélkül, közvetlenül a tagállamok
jogrendszerének részét képezi.
A 13b. cikk értelmében a Héa-irányelv alkalmazásában 2017. január 1-jétől
ingatlannak kell tekinteni:
a) a föld bármely meghatározott területét, akár a földfelszínen vagy a
földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti, és amely birtokba
vehető;
b) bármely épületet vagy építményt, amely tengerszint fölött vagy alatt a
földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani
vagy elmozdítani;
c) továbbá az épületet vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan
alkotóelemet, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy
építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsök és
liftek;
41
d) valamint az épületbe, építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan
alkotóelemet, felszerelést vagy gépet, amely az épület vagy építmény
lerombolása, megváltoztatása nélkül nem távolítható el.
A rendelet az ingatlan definíciójának megadása során az Európai Unió Bírósága által
hozott ítéletekben meghatározott fogalmi készletet veszi át, amely lényegében
megegyezik az Áfa tv., illetve az annak hiányosságát kiegészítő Ptk. és egyéb hazai
jogszabályok rendszerezése által megismerhető ingatlan fogalommal.
A fentiek alapján úgy gondolom, hogy az ingatlan fogalmának Héa-irányelvben
történő megjelenése a jelenlegi gyakorlathoz képest nem hoz lényeges könnyítést az
ingatlan fogalmának meghatározásában.
5.2.2 Építési-szerelési munka
Az építési-szerelési munka fogalmának ismerete lényeges mind az Áfa tv. 142. §
(1) bekezdés a) pontja szerinti ingatlan létesítés, mind a 142. § (1) bekezdés b) pontja
szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás-nyújtás megítélése során. Ugyanakkor a
fogalmat sem az Áfa tv., sem adóhatósági tájékoztatás vagy állásfoglalás nem határozza
meg. Ennek következtében mind a szaklapokban, mind az interneten elérhető szakmai
fórumokon rengeteg kérdés irányul arra, hogy egy adott tevékenység építési-szerelési
tevékenységnek minősül-e. A gyakorlatban olyan tevékenységek megítélése merült fel
kérdésként, mint az építési tevékenységhez kapcsolódó földmunkák, állványozás,
különböző építőgépek személyzettel vagy személyzet nélküli bérbeadása, műszaki
tervek készítése, különböző műszaki szakértők igénybevétele stb.
Az építési-szerelési munka fogalmát illetően iránymutatást ad az építőipari
kivitelezési tevékenységről szóló 191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet 2. § c) pontja. Ez
alapján építési szerelési munka az építési tevékenység végzésére irányuló szakági
munka. Ebből a meghatározásból azonban hiányzik mind az építési tevékenység, mind a
szakági munka további kifejtése. Az építési tevékenység fogalma egy másik
jogszabályban, az Étv. 2. § 36. pontjában található meg. Ez alapján az építési
tevékenység az építmény, építményrész, épületegyüttes megépítése, átalakítása,
bővítése, felújítása, helyreállítása, korszerűsítése, karbantartása, javítása, lebontása,
elmozdítása érdekében végzett építési-szerelési vagy bontási munka végzése. Itt
azonban a meghatározás sajnos visszamutat az építési-szerelési tevékenységre… Ennek
ellenére leszögezhető, hogy a munkának építmény, építményrész, épületegyüttes
42
megépítésére, átalakítására, bővítésére, felújítására, helyreállítására, korszerűsítésére,
karbantartására, javítására, lebontására, vagy elmozdítására kell irányulnia. E
meghatározás lényegében azonos az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjában
meghatározottakkal, miszerint a szolgáltatás-nyújtásnak olyan építési-szerelési munkára
kell vonatkoznia, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb
megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányul.
A szakági munka meghatározásához a Központi Statisztikai Hivatal által
TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről
címen kiadott besorolás adhat támpontot. Az építőipari nemzetgazdasági ágba a 41.
Épületek építése, a 42. Egyéb építmények építése és a 43. Speciális szaképítés ágazatok
tartoznak. Az első két ágazatba épületek és egyéb építmények szerkezetkész építése,
meglevő épületek, építmények javítása, bővítése és átalakítása, az előre gyártott épület
vagy egyéb szerkezet helyszíni felállítása – beleértve az ideiglenes jellegű építmények
felállítását - tartozik. A 43. Speciális szaképítés ágazatba a szakosodottan végzett
szakipari tevékenységek tartoznak, pl. épület és egyéb építmény egyes részeinek
építése, valamint a kapcsolódó előkészítő munkák végzése. Ezek a munkák általában a
különböző építményeknél bizonyos szempontból azonos szakképzettséget vagy
eszközöket igényelnek. Ilyen például a cölöpverés, az alapozás, a vasszerkezet építése, a
betonozás, a falazás, a kőlerakás, az állványozás, a tetőfedés stb., de a nem saját
előállítású acélszerkezet felállítása is idetartozik. A szaképítés tevékenységeit általában
alvállalkozói szerződések alapján végzik, ám különösen a javításokat, közvetlenül az
építmény tulajdonosa részére teljesítik.
Ebbe az ágazatba tartoznak az épületgépészeti és befejező építési munkák is.
Idetartozik minden olyan épületgépészeti szerkezet beszerelése, amelyek az építmény
használhatóságához szükségesek. Ezeket a munkákat általában az építkezés helyszínén
végzik, egy részük azonban műhelyben is elvégezhető. Idetartozik pl. a csőhálózat, a
fűtő- és légkondicionáló rendszer szerelése, az antenna, riasztórendszer szerelése és az
egyéb villamos munka, a locsolórendszer, a felvonó és a mozgólépcső stb. szerelése.
Idetartozik a szigetelési munka (víz, hő, hang), a fémmunka az épületen, a kereskedelmi
hűtőrendszer kivitelezése, út, vasút, repülőtér, kikötő stb. világító- és jelzőrendszereinek
felszerelése. Az előbbiek javítása, karbantartása is idetartozik.
A befejező építési munkák közé azon tevékenységek sorolhatók, amelyek
hozzájárulnak az építmény teljessé tételéhez, kész állapotba hozásához, úgymint
üvegezés, vakolás, festés, padló és fal burkolása, illetve befedése olyan anyagokkal,
43
mint parketta, szőnyeg, tapéta stb., padlócsiszolás, befejező ácsmunkák, akusztikai célú
munkák, épület külső tisztítása. Az előbbiek javítási munkái is idetartoznak.
Az építési eszköz kölcsönzése személyzettel az adott eszközzel végzett
építőipari tevékenységhez tartozik.10
A szóban forgó ágazatba az alábbi al- és szakágazatok tartoznak:
43.1 Bontás, építési terület előkészítése
43.11 Bontás
43.12 Építési terület előkészítése
43.13 Talajmintavétel, próbafúrás
43.2 Épületgépészeti szerelés
43.21 Villanyszerelés
43.22 Víz-, gáz-, fűtés-, légkondícionáló-szerelés
43.29 Egyéb épületgépészeti szerelés
43.3 Befejező építés
43.31 Vakolás
43.32 Épületasztalos-szerkezet szerelése
43.33 Padló-, falburkolás
43.34 Festés, üvegezés
43.39 Egyéb befejező építés
A fentiekben felsorolt szakági munkák közül nem mindegyikben jelenik meg a
„szerelés”, mint tevékenység. Ilyen különösen az építési terület előkészítése, vagy a
festés. Az építési-szerelési tevékenység megítélésénél is figyelemmel kell lenni a
főszolgáltatás, járulékos szolgáltatás meghatározására. Amennyiben egy vállalkozó egy
épület megépítésére vállalkozik, úgy a kapcsolódó előkészítő földmunkák, vagy a
festés, mint járulékos szolgáltatások a főszolgáltatás – építési-szerelési tevékenység –
sorsát osztják, míg önálló szolgáltatásként történő megjelenésükkor – a szerelési jelleg
hiánya miatt, egyenesen adózó szolgáltatásnak minősülnek.
A teljességhez meg kell említeni, hogy az építési-szerelési munkán kívül az Áfa
tv. 142. § (1) bekezdés b) pont hatálya alá tartozik az egyéb szerelési munka is. Az
egyéb szerelési munka fogalma sem az Áfa tv-ben, sem KSH besorolásban nem jelenik
meg, így a besoroláshoz a műszaki szakkönyvek adhatnak iránymutatást. Szerelési
folyamat: az alkatrészek meghatározott sorrendben és meghatározott követelmények
szerinti egymáshoz rendelésére irányuló valamennyi művelet összessége, amelynek 10
TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről
44
eredményeképpen adott funkciót kielégítő összetett termék jön létre. [Göndöcs Balázs –
Vehovszky Balázs – Weltsch Zoltán (2011), Szerelés, Minőségbiztosítás, Egyetemi
tananyag, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem]
5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése
A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítése szükséges többek
között annak megítéléséhez, hogy az adott tevékenység az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a)
vagy b) pontja alá tartozik. Ugyanis építési-szerelési munka végzése – mint közös
kritérium – mellett eltérő további feltételei vannak az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a)
pontja szerinti ingatlan létesítés és az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti
ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtás fordított adózás hatálya alá tartozásának.
Amennyiben egy ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység
termékértékesítésnek minősül, akkor az ügylet fordított adózás alá tartozásának
megítéléséhez további vizsgálandó kérdés, hogy a szóban forgó ingatlan ingatlan-
nyilvántartásba bejegyzendő-e. Ez esetben nincs jelentősége annak, hogy az ingatlan
létrehozása, átalakítása építési hatósági engedélyköteles-e. Abban az esetben viszont, ha
az ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység szolgáltatásnyújtásnak minősül,
annak van jelentősége, hogy az ingatlan létrehozása, átalakítása építési hatósági
engedélyköteles-e. Ez esetben lényegtelen, hogy az a szóban forgó ingatlan ingatlan-
nyilvántartásba bejegyzendő-e.
A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítésének igénye akkor merül
fel, amikor egy vállalkozó olyan komplex tevékenységet végez, amelyben
termékértékesítési és szolgáltatás-nyújtási elemek is megtalálhatóak Pl.
klímaberendezés leszállítása, felszerelése és beüzemelése. Ez esetben az ügylet
jellegadó tartalmát kell vizsgálni, azaz azt, hogy az adott ügyletben melyik a domináns
elem, a termékértékesítés vagy a szolgáltatás-nyújtás. E tekintetben a legfontosabb
elhatároló szempont a felek szerződéses akarata. Amennyiben a felek akarata valamely
tevékenység elvégzésére irányul, akkor az adott tranzakció szolgáltatás-nyújtásnak
minősül, amennyiben pedig a tulajdon-átruházási elem a meghatározó, úgy
termékértékesítésnek minősül. Amennyiben a fenti szempontok alapján nem dönthető el
az ügylet jellege, minősítési szempont lehet az egyes elemek értéke, volumene is.
Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján egy termékértékesítés vagy
szolgáltatásnyújtás adóalapjának részét képezik az ahhoz kapcsolódóan elvégzett egyéb
45
kiegészítő szolgáltatások is. Amennyiben a főtevékenység olyan termékértékesítés,
vagy szolgáltatás-nyújtás, mely önmagában nyújtva fordítottan adózna, akkor a teljes
tevékenység a járulékos költségeivel együtt fordított adózás alá esik. Amennyiben a
főtevékenység önmagában nem adózna fordítottan, akkor a teljesített
termékértékesítésre vagy nyújtott szolgáltatásra – járulékos költségeivel együtt – nem
alkalmazható a fordított adózás.
5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés
Az ingatlan nyilvántartásban történő bejegyzésnek a fordított adózás
tekintetében az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása esetén van
jelentősége, ugyanis az Áfa tv. 142- § (1) bekezdés a) és 10. § d) pontja alapján, az
építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása csak abban az esetben tartozik
fordított adózás alá, ha a létrehozott ingatlan bejegyzendő az ingatlan nyilvántartásban.
Az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan meghatározását az
Áfa tv. nem tartalmazza, és e meghatározásról sajnos az Inytv. sem rendelkezik, mivel
az ingatlan-nyilvántartásba csak meghatározott jogok és tények jegyezhetők be, maguk
az ingatlanok nem. Ami az ingatlan nyilvántartásban megjelenik, az a földrészlet, illetve
a felépítmény, de csak abban az esetben, ha a föld és a felépítmény tulajdonjoga elválik
egymástól.
Az adóhatóság korábban megjelent tájékoztatóiban azonban kiterjesztően
értelmezi az „ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan” fogalmát, és az
megítélése szerint felölel minden olyan létesítményt, amely bármilyen módon
megjelenik a nyilvántartás bármely részében (így akár a tulajdoni lapon, akár az
ingatlan-nyilvántartási térképen, illetve feltételezhetően az okirattárban. [Dr. Csátaljay
Zsuzsanna 2015, Nagy áfa kézikönyv II., 1326. old.]
Egy konkrét jogeset11
kapcsán hozott elvi bírósági határozatban12
ugyanakkor
rögzítésre került, hogy a térképen való feltüntetés nem jelent ingatlan-nyilvántartási
bejegyzést az Inytv. fogalomrendszerében. A konkrét jogesetben egy különleges
rendeltetésű építmény felújításáról volt szó, amely egy olyan ingatlanon (földterülten)
volt található, melynek tulajdonosa azonos az építmény tulajdonosával, és amely
11
K-H-KJ-2012-365. bírósági határozat a Kúria határozata közigazgatási perben, Kúria Kfv.
I.35.425/2011/4. 12
EBH2012.K.13.
46
ingatlan (földterület) már az ingatlan nyilvántartásban szerepel. Az alperes adóhatóság
és az ügyben eljáró elsőfokú bíróság többek között arra alapozta álláspontját, hogy az
építményről használatba vételi engedélyt adó határozat egyértelműen rögzítette, hogy a
megvalósult állapotról változási vázlatrajzot kell benyújtani az illetékes földhivatalhoz,
amely – bár a tulajdoni lapra bejegyzést eszközölni nem kell – mégis kielégíti a
jogszabályi feltételt, azaz az ingatlan-nyilvántartási bejegyzést. A jogerős ítélettel
szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, melyet a Kúria
megalapozottnak ítélt. A Kúria döntése elvi bírósági határozatban is rögzítésre került,
miszerint a fentiekhez hasonlóan létrehozott különleges rendeltetésű építmény osztja az
„alapföld” jogi sorsát, az nem minősül olyan „önálló ingatlannak”, amely miatt az
ingatlan nyilvántartásba akár a bejegyzendő tények körébe is bejegyzésre köteles.
Fontos körülmény azonban, hogy a konkrét jogesetben már meglevő építmény
felújításáról volt szó, mely munkák eredményeként létrejövő építmény átadását az
adóhatóság termékértékesítésnek minősítette. Más megítélést eredményezhet azonban
egy korábban még nem létező építmény létrehozása.
A fenti jogeset lezárását követően az NGM Általános Forgalmi Adó Osztályának
munkatársa egyik cikkében továbbra is azt az álláspontot képviselte, hogy a kialakult
jogértelmezés szerint nem annak van jelentősége, hogy az adott ingatlant az ingatlan-
nyilvántartásba „bejegezték”, hanem annak, hogy az adott ingatlan létrehozása kapcsán
az ingatlan-nyilvántartásba történik-e bármilyen feltüntetés, jogbejegyzés. [Zelina Erika
(2013), adó, Adó- és Pénzügyi Szaklap 2013/10, 30-31. old.)
A fentiek alapján leszögezhető, hogy olyan esetekben, amikor az épület,
építmény csak az ingatlan-nyilvántartási térképen kerül feltüntetésre és bejegyzésre nem
kerül sor, nagy körültekintéssel és szakértők bevonásával célszerű eljárni annak a
kérdésnek az eldöntésében, hogy teljesül-e az ingatlan-nyilvántartásba való
bejegyzettség kritériuma.
5.2.5 Építési hatóság
2008. május 1-jétől csak abban az esetben esik fordított adózás alá az
ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési, egyéb szerelési munka, ha az ingatlan
létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági
engedélyköteles. Az építésügyi jogszabályok változása következtében 2014. január 1-
jétől az Áfa tv-ben is megjelent a tudomásulvételi eljárás intézménye. Ezt követően a
47
módosítás alapján nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az építési
hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez,
átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is
fordított adózás alá tartozik.
Fontos kérdés tehát, hogy a jogalkotó mit ért építési hatóság alatt. Az építési
hatóság fogalmát az Áfa tv. nem definiálja, azonban csökkenti a megítélésben rejlő
bizonytalanságot az adóhatóság e témában 2008. év végén kiadott tájékoztatója.13
Ez alapján az Áfa törvény 142. § (1) bekezdés b) pontja alkalmazásában az
építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi
hatóságként aposztrofált hatóságot, hanem minden olyan hatóságot érteni kell, amelyik
építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. A tájékoztatás az általános
építésügyi hatóság mellett példálózó jelleggel sorolja fel a bányafelügyeletet, a
villamosenergia-ipari építésügyi hatóságot, a hírközlési hatóságot, a közlekedési
hatóságot, vízjogi hatóságot. Megállapítja, hogy a felsorolt ágazati jogszabályok közül a
hírközlési hatóságot, a közlekedési hatóságot és a vízjogi hatóságot az irányadó
jogszabály kifejezetten nem nevezi építésügyi hatóságnak, azonban az Áfa törvény 142.
§ (1) bekezdése b) pontja alkalmazásában - mint építési (létesítési), bontási tartalmú
engedély kiadására jogosult hatóság - építési hatóságnak tekintendő. Mindezek alapján,
amennyiben olyan engedélyköteles tevékenységről van szó, amelyhez építési
(létesítési), bontási tartalmú engedély kiadása szükséges, akkor az annak során kifejtett
építési-szerelési és egyéb szerelési munkával megvalósuló szolgáltatás - az arra
vonatkozó egyéb feltételek fennállása esetén - fordított adózás alá esik, függetlenül az
engedély elnevezésétől, illetve attól, hogy az ágazati jogszabály az azt kiadó hatóságot
építésügyi hatóságnak nevezi-e.
Fontos tényező, hogy az építési hatósági engedélyhez, illetve 2014. január 1-
jétől az építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötöttség tényét a szolgáltatás
igénybevevője előzetesen, írásban köteles bejelenteni a szolgáltatás nyújtójának. Ez a
kötelezettség nem csak az engedély „birtokosa” és megbízottja, hanem alvállalkozók
igénybe vétele esetén a lánc minden tagjánál fennáll, a megrendelőnek minősülő adózó
részéről alvállalkozója felé.
Építési hatósági engedély-köteles vagy tudomásulvételi eljáráshoz kötött építési-
szerelési, egyéb szerelési munkáknál figyelemmel kell lenni arra, hogy csak a
13
PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki főosztály 15886/1/2008. - APEH Ügyfélkapcsolati és
Tájékoztatási főosztály 4006867959; AEÉ 2008/12
48
használatbavétel engedélyezéséig, tudomásul vételéig felmerült munkák elégítik ki a
fordított adózást előíró törvényi rendelkezéseket. Amennyiben ezt követően válik
szükségessé építési-szerelési vagy egyéb szerelési munka, úgy a megrendelőnek a
használatbavétel tényéről tájékoztatnia kell a szolgáltatás nyújtóját, akitől már csak
egyenes adózású számlát fogadhat be.
5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel
Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja kapcsán a beépített ingatlanok
tekintetében felmerül az új és a használt ingatlanok fogalmának meghatározása. E
fogalmakat az Áfa tv. nem használja, csupán különböző szakirodalmakban terjedtek el,
annak érdekében, hogy az Áfa tv-ben található bonyolult és részletes meghatározásra
egyszerűen lehessen hivatkozni. A szakirodalom beépített új ingatlan alatt az Áfa tv. 86.
§ (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott olyan beépített ingatlant, ingatlanrészt
és a hozzá tartozó földterületet érti, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele
még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az
arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel
tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele
és az értékesítés között még nem telt el 2 év.
Mivel a beépített új és a használt ingatlanok eltérő adómérték, illetve eltérő
adózási mechanizmus alá tartoznak, fontos az új ingatlan lényegi fogalmi elemének,
azaz az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalmának tisztázása.
A rendeltetésszerű használatba vétel a használatba vételi engedély jogerőre
emelkedése napján vagy tudomásulvételi eljárás esetén a tudomásulvételre irányuló
kérelem benyújtását követő 15. napján következik be, feltéve, hogy az építésügyi
hatóság a használatba vételt nem tiltotta meg és határidő hosszabbításra sem került sor
Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalma az ingatlan első
létrejöttéhez vagy már meglevő ingatlan rendeletetésének megváltozásához köthető. Az
adóhatóság által kiadott 2008/64. sz. Adózási kérdésben foglaltak értelmében annak
megítélése során, hogy valamely ingatlan átalakítás során új ingatlan jön-e létre, azaz
első rendeltetésszerű használatba vételről van-e szó, elsősorban azt kell vizsgálni, hogy
megváltozik-e az adott ingatlan rendeltetése. A fentiek alapján, amennyiben egy
lakóingatlanként nyilvántartott ingatlant egyéb rendeletetésű ingatlanná, például irodává
alakítanak át úgy, hogy ehhez használatba vételi engedély is kiadásra kerül, a létrejött
49
iroda esetében első rendeltetésszerű használatba vétel történik, és az így létrejött iroda
új ingatlannak minősül az áfa rendszerében.
5.3 Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során
A belföldi fordított adózási mechanizmusra érvényes általános szabályokat
dolgozatom 4.2 fejezetében mutattam be részletesen. Az alábbiakban arra szeretném
felhívni a figyelmet, hogy az általános szabályok mellett milyen speciális előírásokra
kell figyelemmel lennünk abban az esetben, ha a fordított adózás alá tartozó ügylet
tárgya ingatlan.
5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán
Az ingatlanokkal kapcsolatos forgalmi adózás során az időtényezőnek fontos
szerepe van, ugyanis vannak olyan esetek, amikor bizonyos idő elteltét követően
automatikusan, az Áfa tv. előírásaiból következően változik egyes ingatlanok adózási
szabálya, vagy éppen, bizonyos idő eltelte után válik lehetővé, hogy az adóalany maga
döntsön adókötelezettségéről.
Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott ingatlanok
beépített új ingatlannak minősülnek, és értékesítésük az általános szabályok szerint
egyenes adózás alá tartozik. Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vételt
követő 2 év elteltével automatikusan használt ingatlanokká válnak, így ha ezt követően
kerülnek értékesítésre, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerint értékesítésük
mentes az adó alól, feltéve, hogy az adóalany nem élt a 88. §-ban részletezett
adókötelessé tétel lehetőségével. Amennyiben az adóalany a beépített használt ingatlan
értékesítésére vonatkozóan élt az adókötelessé tétel lehetőségével, úgy az értékesítésre
az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján a fordított adózásra vonatkozó
szabályokat kell alkalmazni.
Az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adóalany az egyébként
adómentes körbe tartozó ingatlanjainak értékesítésére adófizetési kötelezettséget
választhat. Az adóalanynak lehetősége van arra, hogy az ingatlanértékesítésre úgy
válasszon adókötelezettséget, hogy az mind a lakóingatlannak minősülő, mind az egyéb
ingatlanokra kiterjedjen, de lehetősége van arra is, hogy a lakóingatlanok értékesítését
adómentes körben hagyja. Amennyiben az adóalany ilyen nyilatkozatot tesz, akkor
50
lakóingatlanait adómentesen, míg minden egyéb más ingatlanát adókötelesen kell
értékesítenie. Fontos, hogy a választási lehetőség beépített ingatlanok esetén csak a
beépített használt ingatlanokra vonatkozhat, az újnak minősülő beépített ingatlanok
értékesítése az általános szabályok szerint adóköteles.
Amennyiben az adóalany élt az adókötelessé tétel lehetőségével – függetlenül,
attól, hogy az milyen terjedelmű – a választása évét követő ötödik naptári év végéig
nincs lehetősége döntése megváltoztatására. Ezt követően bármely év december 31-éig
benyújtott változás bejelentési lapon jelezheti eltérési szándékét, amely a következő év
január 1-jétől lép hatályba. Az első választásra vonatkozó bejelentés év közben is
megtehető, fontos azonban ez esetben, hogy a bejelentés az első ingatlan értékesítés
előtt történjen meg. Fontos továbbá az is, hogy a választás az adóalany valamennyi
meglévő, illetve a későbbiekben megvásárlásra kerülő ingatlanjaira is vonatkozik,
mindaddig, amíg az öt év letelte után meg nem változtatja döntését.
Adómenetes körbe történő visszatérés esetén figyelemmel kell lenni arra, hogy
tárgyi eszköznek minősülő olyan ingatlan - figyelési időszakon belüli értékesítésekor -,
amellyel összefüggésben az adóalany korábban levonható adót érvényesített, az Áfa tv.
135. § pótlólagos adófizetési kötelezettség keletkezhet.
5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja
Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját illetően az ingatlanokkal
kapcsolatos fordított adózású ügyletekre is a 4.2.2 fejezetben ismertetett általános
szabályok vonatkoznak. Az ott ismertetett szabályok alapján azonban az ügyletek
tényleges (Ptk. szerinti) teljesítési időpontjának mégis lényeges szerepe van, mivel azok
kiindulópontot képeznek az adófizetési kötelezettség végső, objektív határidejének
megállapítása során.
Az adókötelezettség az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján főszabályként akkor
keletkezik, amikor az ügylet tényállásszerűen megvalósul. Tekintve, hogy az ingatlan
értékesítése termékértékesítésnek minősül, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében foglalt
főszabályt kell megvizsgálni, amely szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog
átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely
más, birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.
Ezen kívül az ingatlan értékesítések körében további két tényállásnak van jelentősége,
az egyik az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti, részletre történő ingatlan értékesítés, a másik
51
az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti építési-szerelési munkával újonnan létrehozott
ingatlan átadása.
A továbbiakban csak azon ingatlan értékesítések teljesítési időpontjának
ismertetésére térek ki, amelyek fordított adózással érintettek lehetnek.
Az Áfa tv. 10. § d) pontja alá tartozó termékértékesítés újonnan létrehozott
ingatlan átadását jelenti, így a teljesítés időpontja az ingatlan teljes átadás-átvételét
dokumentáló jegyzőkönyvben megjelölt dátum.
Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontjában meghatározott termékértékesítés
teljesítési időpontjának meghatározására az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében
meghatározottakat kell alkalmazni. A Dr. Farkas Alexandra által több szakmai fórumon
publikált értelmezés alapján az ingatlan értékesítés teljesítési időpontja az alábbiak
szerint vezethető le. Az ügylet megvalósulása az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján a
termék olyan átengedésében ragadható meg, amely az átvevőjét tulajdonosként való
rendelkezésre jogosítja. A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés és a
tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Az átengedés az Áfa tv. vonatkozásában
a birtokba adással egyenértékű fogalom, a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az
átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésére bocsájtja a terméket. A tulajdonosként való
rendelkezés ugyanakkor a fogyasztáshoz kötődő fogalom, azaz az átvevő a külvilág felé
úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékekkel rendelkezik, mindez nem feltétlenül
jelenti ugyanakkor, hogy polgári jog értelmében vett rendelkezési jogosultsága teljes. A
lényeg az, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikor (akár későbbi) időpontban
történő átszállásának a szándékával történjék meg. Ezért az olyan ingatlanértékesítések
esetén, amelyek nem tartoznak sem az Áfa tv. 10. § a) pontja sem pedig az Áfa tv. 10. §
d) pontja alá, a teljesítés időpontja az Áfa tv. 9 § (1) bekezdéséből levezetve az ingatlan
birtokba adásának a napja. Éppen ezért az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi
szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem az ingatlan birtokba
adásának a napja lesz a teljesítési időpont. [Dr. Farkas Alexandra 2015.]
A fentiek alapján megállapíthatjuk, hogy Áfa tv. 10. § d) pontja szerint
megvalósuló új ingatlan átadása esetén legkésőbb az átadás-átvétel megtörténtét követő
hó 15. napján, míg már meglevő ingatlan megvásárlása esetén legkésőbb a birtokba
vétel napját követő hó 15. napján a beszerző adóalanynak megkeletkezik az áfa fizetési
kötelezettsége abban az esetben is, ha nem vett kézhez ügylet teljesítését igazoló
okiratot és az ügylet teljes ellenértékét sem rendezte.
52
5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal
kapcsolatos ügyletek esetén
Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ingatlan létesítésére, mint termékértékesítésre,
2014. december 31-ig nem volt alkalmazható a nemzetközi fordított adózás.
Amennyiben egy külföldi adóalany ilyen ingatlan létesítésére és átadására vállalkozott,
úgy abban az esetben is be kellett regisztrálnia Magyarországon, ha tevékenysége nem
keletkeztetett állandó telephelyet. Ugyanis különös szabály hiányában az ügylet
teljesítési helye az Áfa tv. 25. §-ában meghatározott általános szabály alapján belföld
volt. Ugyanakkor az ingatlan létesítésére, mint termékátadásra az adófizetésre
kötelezettekre vonatkozó különös szabály miatt a belföldi fordított adózás előírásait
kellett alkalmazni. 2015. január 1-jétől az Áfa tv. 139. §-a kiegészült a 10. § d) ponttal,
melynek következtében e termékértékesítésre is vonatkozik, az az előírás, hogy az adót
a terméket beszerző belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a
terméket értékesítő adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. 2015. január
1-jétől tehát adott a lehetőség a nemzetközi fordított adózás alkalmazására, azonban
abban az esetben, ha az építkezés állandó telephelyet keletkeztet, úgy a külföldi
adóalanynak regisztrálnia kell Magyarországon, és az ügylet a belföldi fordított adózás
szabályai szerint adózik, hiszen valószínűsíthető, hogy az adott tevékenységgel az
építkezés következtében létrejövő magyarországi állandó telephely a legközvetlenebbül
érintett.
Amennyiben egy Magyarországon található, már meglevő ingatlan kerül külföldi
adóalany részére értékesítésre, az ügylet teljesítési helye az ingatlan jellegéből
következően, az Áfa tv. 25. §-a alapján belföld. A szakdolgozat témája miatt csak olyan
ingatlan értékesítésére térek ki, amelyre vonatkozóan a magyar adóalany eladó
adókötelezettséget választott, és amely így az egyéb feltételek fennállása esetén az Áfa
tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján fordított adózás hatálya alá tartozna. Ezen
ingatlan külföldi adóalany részére történő értékesítése során meg kell vizsgálni, hogy a
külföldi adóalany rendelkezik-e magyar adószámmal. Ha rendelkezik, akkor a magyar
eladónak a belföldi fordított adózás szabályai szerint, a külföldi adóalany magyar
adószámát feltüntetve kell számláznia az értékesítést. Ellenkező esetben, tekintettel arra,
hogy a magyar eladó az ingatlan értékesítésére adókötelezettséget választott,
ugyanakkor a belföldi fordított adózás alkalmazásának feltétele nem áll fenn, az egyenes
adózás szabályai szerint áfa-t kell felszámítania a külföldi adóalany részére.
53
Ingatlanhoz kapcsolódó, az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti,
belföldi fordított adózás alá tartozó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás
esetén az ügylet teljesítési helye az Áfa tv. 39. §-a alapján az a hely, ahol az ingatlan
található. Így belföldi adóalany által belföldön levő ingatlanhoz kapcsolódóan külföldi
adóalanytól igénybe vett építési-szerelési szolgáltatás esetén a teljesítés helye belföld.
Az adófizetésre kötelezett személyére vonatkozóan ez esetben az Áfa tv. 140. § b)
pontja ad iránymutatást. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe vevő belföldön
nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany
belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. A külföldi adóalanynak mérlegelnie kell,
hogy az építési-szerelési szolgáltatás nyújtása keletkeztet-e állandó telephelyet.
Amennyiben igen, úgy regisztrálnia kell Magyarországon, és a szolgáltatás nyújtására
vonatkozóan a belföldi fordított adózás szabályait kell alkalmazni, hiszen
valószínűsíthető, hogy telephelyei közül a szolgáltatás nyújtása következtében
Magyarországon létrejövő állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett.
5.3.4 Adótervezési kérdések
Elöljáróban meg kell említeni, hogy az adótervezési kérdések nem elsősorban és
közvetlenül a fordított adózási mechanizmus kapcsán merülnek fel, hanem bizonyos
csoportba tartozó ingatlanok értékesítésének, hasznosításának válaszható adókötelessé
tételéhez köthetőek.
A beépítetlen és a beépített használt ingatlanok értékesítésének adókötelessé
tételével kapcsolatban az alábbiakat célszerű átgondolni:
- az adókötelessé tétel csak az egyéb ingatlanokra vonatkozzon, vagy a
lakóingatlannak minősülő ingatlanokra is
- figyelembe kell venni azt, hogy tárgyi eszköznek minősülő ingatlan esetén
lejárt-e már a megfigyelési időszak; amennyiben lejárt, úgy nem célszerű
adókötelezettséget választani, főként abban az esetben, ha az ingatlan
magánszemély vagy Magyarországon adószámmal nem rendelkező külföldi
adóalany részére kerül értékesítésre
- amennyiben az ingatlan tárgyi eszköznek minősül, és a megfigyelési időszak
még nem járt le elsősorban azt kell mérlegelni, hogy az ingatlan
beszerzéséhez kapcsolódott-e levonható adó; amennyiben nem kapcsolódott,
úgy nincs jelentősége az adókötelessé tétel választásának
54
- amennyiben az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódott levonható adó, és az
adóalany élt az adólevonás lehetőségével, úgy az értékesítést célszerű
adókötelessé tenni
- a fenti, beszerzéshez kapcsolódó megfontolások valójában akkor relevánsak,
ha az adóalany egy, vagy a beszerzés és hasznosítás tekintetében azonos
jellemzőkkel bíró ingatlanokkal rendelkezik, mivel a választás az ingatlanok
egy csoportjára vonatkozik
Egy további, szintén nem tipikusan belföldi fordított adózáshoz kapcsolódóan
felmerülő lehetőség egy más tagállambeli adóalany számára, hogy amennyiben az
építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatást belföldi adóalany részére, belföldön
található ingatlannal kapcsolatban nyújt, mérlegelje - amennyiben fennáll a választási
lehetősége, és az a körülményekből kötelezően nem következik -, hogy létesít-e állandó
telephelyet Magyarországon. Ez esetben ugyanis lehetővé válik számára, hogy a
munkához kapcsolódó beszerzései tekintetében, melyek nagy valószínűséggel
magyarországi beszerzések, adó-visszaigénylési jogát közvetlenül érvényesítse.
55
6. Összegzés
Dolgozatom célja egyrészt az volt, hogy átfogóan bemutassam a fordított
adózási mechanizmus Magyarországon érvényes szabályait, másrészt szerettem volna
felhívni a figyelmet arra, hogy a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek, ezen belül
is különösen az ingatlanhoz kapcsolható ügyletek mennyi nyitott értelmezési kérdést
rejtenek magukban, jelentősen megnehezítve ezzel a jogszabályt alkalmazók munkáját.
A feltárt értelmezési problémák feloldásához megkíséreltem összegyűjteni különböző
szakértők véleményét, adóhatósági állásfoglalásokat és hazai bírósági ítéleteket. A
felvetett értelmezési kérdések nem mindegyikére találtam meg a választ, nem is
találhattam meg, hiszen azok sok esetben majd egy adóhatósági ellenőrzés vagy
bírósági eljárás során kerülnek megválaszolásra. Elgondolkodtam azon, hogy az
értelmezésre szoruló fogalmak között vannak olyanok, amelyeket egyszerűen meg
lehetne határozni, és beépíteni az Áfa tv.-be, pl. első rendeltetésszerű használatba vétel,
ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés – segítve ezzel az adózók helyes jogszabály
alkalmazási törekvését, ugyanakkor el kell fogadni, hogy vannak olyan fogalmak is,
amelyeknél jellegüket tekintve csak a minősítés elveit lehet meghatározni pl. az
ingatlanok körének meghatározása.
Dolgozatomban igyekeztem feltárni a nem szokványos eseteket is, például mikor
fordulhat elő az, hogy egy, az általános szabályok szerint egyenes adózás alá tartozó
ingatlan (pl. építési telek) értékesítésére, mégis fordított adózás alá kerül, vagy milyen
minősítési szempontokat kell figyelembe venni akkor, amikor az ügyletben részt vevő
egyik fél külföldi, de belföldön regisztrált adóalany.
Igyekeztem érzékeltetni, hogy a fordított adózás alkalmazása mennyivel
bonyolultabb, mennyivel több adókockázatot rejt magában, és mennyivel több
odafigyelést igényel az adózók részéről, mint az egyenes adózású ügyletek kezelése. Az
unió törekvése – a belföldi fordított adózás jelenlegi térnyerése ellenére – annak
visszaszorítása, és a csalások és visszaélések megakadályozása érdekében más
módszerek kidolgozása. A Héa-irányelv alapján a fordított adózás bizonyos termékekre
csak 2018. december 31-ig lesz alkalmazható, hazánkat érintően e körbe az
üvegházhatású gázok kibocsátási kvótái, valamint bizonyos mezőgazdasági és acélipari
termékek tartoznak. A jelenleg is fordított adózás alá tartozó többi ügylet esetében – így
az ingatlanok tekintetében – a fordított adózás alkalmazásának nincs időkorlátja, ezért
úgy gondolom, hogy azok tartósan fenn fognak maradni adózási rendszerünkben.
56
Irodalomjegyzék
Szakkönyvek:
dr. Csátaljay Zsuzsanna – dr. Farkas Zoltán – dr. Kelemen László – dr. Sztankó Dániel
– dr. Tancsa Zoltán (2015), NAGY ÁFA KÉZIKÖNYV II. Belföldi ügyletek ÁFA-ja és
számlázása 1-2. Kötet, Vezinfó Kiadó
dr. Farkas Alxandra (2014), Áfalevonás és áfa-visszaigénylés, KISKÖNYVTÁR AZ
ÁFARÓL 3., Wolters Kluwer Kft.
dr. Herich György (2011), Nemzetközi adótervezés, Penta Unió
Tanulmányok (kötetben):
Dr. Farkas Alexandra (2011), „Belföldi állásfoglalások”, ÁFA ellenőrzés és tervezés
gyakorlati kérdései – Az adózás Európában – V. Nemzetközi Adókonferencia
előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta Unió, 17-27.
Dr. Elkán László (2011), „Az Európai Bíróság döntéseinek hatása a magyar
joggyakorlatra”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában
– V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta
Unió, 29-34.
Dr. Csátaljay Zsuzsanna (2011), „Magas adókockázatú ügyletek a magyar áfa
rendszerében”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában –
V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta
Unió, 79-109.
Cikkek:
dr, Rónai Gábor – dr. Vedres Attila (2007), „Fordított adózás az általános forgalmi adó
rendszerében”, Adóvilág 2007/6., pp. 48-52.
Zelinka Erika (2013), „Fordított adózás a magyar szabályozásban”, adó, Adó- és
pénzügyi szaklap 2013/10., pp. 27-34.
Dr. Hajdu Emese (2014), „Az építésügyi jogszabályok változásainak hatása az áfa
területén”, Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat 2014/2., pp. 62-63.
Száraz Tünde (2012), „Fordított adózás a mezőgazdaságban”, adó, Adó- és pénzügyi
szaklap 2012/12., pp. 23-30.
Dr. Hajdu Emese (2014), „Fordított áfa az acéliparban”, Számvitel – Adó –
Könyvvizsgálat 2014/7-8., pp. 326-327.
57
dr. Nagy Viktória – Kontáczi Zsófia (2015), „A fordított adózás hatályos előírásai”,
adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2015/4-5., pp. 60-70.
Jancsa-Pék Judit (2013), „Az általános forgalmi adóztatás nemzetközi irányai I. rész”,
adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2013/16., pp. 45-54.
Vadász Iván (2008), „Fordított adózás az építőiparban”, Önadózó 2008/07-08.,
Melléklet pp. 4-19.
Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I.
rész”, ÁFA kalauz 2015. január, pp. 2-8.
Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – II.
rész”, ÁFA kalauz 2015. február, pp. 2-7.
Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I.
rész”, ÁFA kalauz 2015. március, pp. 2-8.
Egyéb:
NAV tájékoztató a felszámolás alatt álló vállalkozások ügyleteinek fordított adózás alá
tartozásáról; Megjelent: Adó- és Vámértesítő 2011/12; Forrás: CompLex Jogtár
Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében
2008.01.08,
www.nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/forditott_adozas.html/2015.05.08
Kitöltési útmutató az általános forgalmi adó bevallására, elévülési időn belüli
önellenőrzésére és elmulasztott bevallásának késedelmes benyújtására szolgáló áfa
bevallásához. adatszolgáltatási laphoz és a belföldi, egyenes adózás alá tartozó
forgalmat részletező összesítő jelentéshez
www.nav.gov.hu/data/cms361985/1565.pdf/2015.05.04.
Kitöltési útmutató a 1543. számú bevalláshoz az egyszerűsített vállalkozói adóról, az
egyéni vállalkozó járulékairól, az általános forgalmi adóról, a szakképzési
hozzájárulásról, a társasági adókötelezettségről és adatszolgáltatásról, valamint az
osztalék utáni adót kiváltó adóról, innovációs járulék előlegről és járulékról az
egyszerűsített vállalkozói adó alanya részére
www.nav.gov.hu/data/cms355603/1543_kitoltesi_utmutato.pdf/2015.05.18
Felhasznált joganyagok:
A TANÁCS 77/388/EGK HATODIK IRÁNYELVE (1977. május 17.) a tagállamok
forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összeghangolása – közös
hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapítás
A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a
hozzáadottérték-adó kivetésre vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás
58
vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő
módosításáról, valamint az egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül
helyezéséről
A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE (2006. november 28.) a közös
hozzáadottértékadó-rendszerről
A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös
hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EU irányelvnek a fordított adózási
mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas szolgáltatásokra vonatkozó választható és
ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról
A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-
rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási
mechanizmus tekintetében történő módosításáról
A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-
rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra
alkalmas termékek és szolgáltatások értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes
alkalmazása tekintetében történő módosításáról
A TANÁCS 282/2011/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2011. március 15.) a
közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási
intézkedéseinek megállapításáról
A TANÁCS 1042/2013/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2013. október 7.) a
282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye
tekintetében történő módosításáról
az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános feltételeiről szóló 2004. évi
CXL. törvény
a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény
az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény
az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény
az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény
191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet az építőipar kivitelezési tevékenységről
TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről