Penta Unió Oktatási Centrum Zrt.

Fordított adózás a magyar forgalmi adózás rendszerében, különös

tekintettel az ingatlanokkal kapcsolatos szabályozásra

BERECZKI ÁGNES

Okleveles forgalmiadó-szakértő szak

Konzulens: Domsa Ágnes

Tartalomjegyzék

Rövidítések jegyzéke

1. Előszó ........................................................................................................................ 1

2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban .............................................................. 2

2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása ................................... 2

2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői ................................................... 3

2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus ........................................................................ 4

3. Fordított adózás az Európai Unióban ........................................................................ 5

3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk ................................................................................ 5

3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése ........................................................... 6

3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai .................................................................................. 6

3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 7

3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8

3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv előírásai ................................................................................ 8

3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv előírásai .............................................................................. 10

3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője ....................................... 11

4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban ........................................ 12

4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az uniós irányelvek

tükrében ................................................................................................................................................. 12

4.2 A belföldi fordított adózás folyamata ....................................................................................... 16

4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása ... 16

4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása .................................. 18

4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél ..................................................................... 19

4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél ......................................................................... 22

4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások ........................................................................................ 23

4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban ..................................................... 24

4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése ........................................ 27

4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ..................................................... 30

5. Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek ............................................. 33

5.1 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei .................................................... 33

5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes fogalmak

értelmezése ............................................................................................................................................ 37

5.2.1 Ingatlan ................................................................................................................................ 38

5.2.2 Építési-szerelési munka........................................................................................................ 41

5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése ........................................................ 44

5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés ........................................................................ 45

5.2.5 Építési hatóság ..................................................................................................................... 46

5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel ................................................................................ 48

5.3 Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során ............................................. 49

5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán .................................................................... 49

5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja .......................................................... 50

5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek

esetén 52

5.3.4 Adótervezési kérdések ......................................................................................................... 53

6. Összegzés ................................................................................................................ 55

Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 56

Rövidítések jegyzéke

Áfa tv. - az általános forgalmi adóról szóló

2007. évi CXXVII. törvény

Art. - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

Bizottság - Európai Bizottság

Étv. - az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló

1997. évi LXXVIII. törvény

Eva tv. - az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi

XLIII. törvény

Héa - hozzáadottérték-adó

Héa-bizottság - Héa-irányelv 398. cikkében meghatározott tanácsadó

bizottság

Héa-irányelv - A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE

(2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-

rendszerről

Inytv. - az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI.

törvény

Ket. - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános

feltételeiről szóló 2004. évi CXL. törvény

Ptk. - a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény

Tanács - Európai Unió Tanácsa

1

1. Előszó

Szakdolgozatomban a Magyarországon bevezetett belföldi fordított adózási

mechanizmust kívánom bemutatni, ezen belül kiemelten foglalkozom az

ingatlanügyletekkel kapcsolatban felmerülő speciális kérdésekkel.

Témaválasztásomat a belföldi fordított adózás napjainkra jellemző aktualitása

indokolta. A belföldi fordított adózási mechanizmus az elmúlt években egyre több

területre került kiterjesztésre, ugyanakkor elterjedése adópolitikai kérdéseket is felvet,

mivel alaplogikája eltér az uniós hozzáadottértékadó-rendszer alapelveitől. Az

ingatlanokra vonatkozó szabályozás kiemelt kezelését annak összetettsége miatt

tartottam lényegesnek. Egy-egy ingatlannal kapcsolatos ügylet szinte minden

vállalkozásnál a jelentősebb értékű gazdasági események közé tartozik. Ez a tény már

önmagában is adókockázatot jelent, amelyet tovább növelnek a jogalkalmazás során

felmerülő értelmezési kérdések. Az ingatlanokkal kapcsolatos adózási döntéseink

jellemzően hosszabb távra szólnak, ezért más jövőbeli ingatlan ügyleteink kezelésére

több területen – azok beszerzésekor felszámított áfa levonhatóságára, hasznosításuk,

majd későbbi értékesítésük során alkalmazandó eljárásokra - is kihatnak.

Szakdolgozatom készítése során alapvetően rendszerező, elemző módszert

alkalmaztam.

Magyarország uniós tagságára tekintettel a forgalmi adózásra vonatkozó hazai

jogszabályoknak az uniós irányelvek adnak keretet, ezért a fontosnak tartottam, hogy

szakdolgozatomat az uniós irányelvek belföldi fordított adózásra vonatkozó előírásainak

bemutatásával kezdjem. Ezt követően az uniós szabályozással párhuzamba állítva

ismertetem azokat az ügyleteket, amelyeknél Magyarországon a belföldi fordított

adózási mechanizmus alkalmazandó, majd bemutatom a mechanizmus valamennyi

ügyletre általánosan jellemző szabályait. Az ingatlanokra vonatkozó részletes szabályok

taglalásakor ismertetem azokat a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteket,

amelyek vonatkozásában felmerül, felmerülhet az ingatlan, mint az ügylet közvetlen

vagy közvetett tárgya, kitérek azokra a leggyakoribb jogszabály értelmezési kérdésekre,

amelyekkel az adózóknak szembesülniük kell, továbbá kiemelem azokat a pontokat,

amelyek a belföldi fordított adózású ügyletekre általánosan jellemző szabályoktól

eltérő, speciális szabályok alkalmazását igénylik.

2

2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban

2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása

A második világháborút követően Nyugat-Európában a közvélemény és a

politikusok nagy része az európai népek egyesítésében látta egy lehetséges következő

világháború megakadályozásának lehetőségét, valamint az Amerikai Egyesült Államok

és a Szovjetunió növekvő befolyásával szemben Európa nemzetközi szerepének

visszaszerzését. 1957-ben hat nyugat-európai ország aláírta a Római Szerződést,

megalapítva ezzel az Európai Gazdasági Közösséget (EGK). A következő években

további európai országok csatlakoztak és 1986-ban az Egységes Európai Okmány

keretében átdolgozásra került a Római Szerződés. Az Okmány célként állapította meg

az egységes piac bevezetését 1992. december 31-éig, a politikai együttműködést,

valamint a közös kül- és biztonságpolitika kialakítását. A pénzügyi és politikai unióról

szóló különböző tárgyalások eredményeként 1992-ben aláírásra került a Maastrichti

Szerződés, amely 1993. november 1-jei hatályba lépésével többek között az Európai

Gazdasági Közösség nevét is megváltoztatta Európai Közösségre (EK). Az Európai

Unió lényegét adó gazdasági, pénzügyi és politikai együttműködés hivatalosan a

Maastrichti Szerződés hatályba lépésével jött létre, az Európai Unió (EU) megnevezés

használatára azonban csak a jelentős intézményi reformokat bevezető Lisszaboni

Szerződés 2007-ben történt aláírásával 2009. december 1-jétől került sor. Magyarország

2004. május 1-én vált az Európai Unió tagjává.

A belső (közös) piac működésének biztosítása érdekében indokolt volt, hogy

bizonyos adózási kérdéseket is közösségi szinten szabályozzanak, ugyanakkor a

szabályozás során nem hagyhatták figyelmen kívül, hogy az adózás a nemzeti

szuverenitás lényeges eleme. E két tényező hatására a tagállamok olyan sajátos

közösségi adórendszert alakítottak ki, melyben a közvetett adózást a közösségi jog

keretein belül szabályozták, úgy, hogy az ezekre vonatkozó döntésekhez a tagállamok

egyhangú szavazata szükséges, míg a közvetlen adókkal kapcsolatos döntések továbbra

is a tagállamok hatókörében maradtak.

A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapjai a Római Szerződés (Róma, 1957)

99. cikkében gyökereznek, mely szerint a Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac

érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a

3

jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó eltérő tagállami

jogszabályokat miként lehet harmonizálni.

A harmonizációs munka eredményeként született meg a tagállamok forgalmi

adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 1977. május 17-i

77/388/EGK tanácsi irányelv, amely „Hatodik irányelv”-ként került a köztudatba. A

Hatodik irányelv – több alkalommal és jelentős mértékben módosítva - közel 30 évig

volt hatályban. A többszörös és jelentős mértékű módosítás következtében az

átláthatóság és az ésszerűség érdekében szükségessé vált a Hatodik irányelv

átdolgozása, amelynek eredményeként 2006. november 28-án elfogadásra került a

Tanács 2006/112/EK irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről, melyet a

tagállamoknak 2008. január 1-ig kellett átültetniük saját jogrendszerükbe, és amely

jelenleg is keretet ad a tagállamok belső forgalmi adó rendszerének szabályozásához.

2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői

Az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott hozzáadottérték-adó rendszerek

közös jellemzői - melyek egyben a hozzáadottértékadó-rendszer alapelveit is tükrözik -

a következőek:

Általános: azaz főszabályként minden termékre és szolgáltatásra vonatkozik, kivéve,

azokat, amelyeket a jogszabály kifejezetten kiemel az adóztatandó termékek és

szolgáltatások köréből, szemben például az energiaadóval, a jövedéki adóval vagy a

környezetvédelmi termékdíjjal, melyek kizárólag meghatározott termékekre

vonatkoznak;

Fogyasztási: azaz az adó ténylegesen a végfogyasztót terheli, a nem végfogyasztó

gazdasági szereplők az adót továbbhárítják az értékesítési láncban;

Közvetett: azaz elválik az adófizetésre kötelezett és a végfogyasztó (akit ténylegesen

terhel az adót) személye. Az adófizetésre kötelezett jellemzően „csak” beszedi és

továbbítja az adót a költségvetés felé, de az ténylegesen nem őt terheli.

Többfázisú: azaz a termék gyártásától a végső fogyasztásig terjedő időszakban

valamennyi értékesítési fázisban felmerül az adófizetési kötelezettség;

Hozzáadottérték-típusú: az értékesítési láncban minden gazdasági szereplő az általa

létrehozott, általa hozzáadott érték után adózik, mégpedig úgy, hogy az általa történő

értékesítés teljes összegére felszámítja a fizetendő adót, majd az adóelszámolás során

levonja a megelőző fázisokban rá átterhelt forgalmi adót. A gazdasági szereplők közötti

4

elszámolás bruttó módon történik, azonban az adólevonás okán a költségvetés felé

végeredményben nettó elszámolás történik.

2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus

Az egyenes adózás az uniós hozzáadottértékadó-rendszerek főszabálya.

Lényege, hogy a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany számlájában adót számít

fel és hárít át a terméket beszerzőre, szolgáltatást igénybe vevőre, és az így beszedett

adót befizeti a költségvetésbe. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő

adóalany pedig – az egyéb feltételek fennállása esetén - általa megfizetett adót

levonhatja. Így egy adott értékesítés kapcsán a fizetendő adó a termékértékesítőnél,

szolgáltatásnyújtónál, a levonható adó pedig a terméket beszerzőnél, szolgáltatást

igénybe vevőnél jelenik meg. Az egyenes adózási mechanizmust az 1. sz. táblázat

szemlélteti.

1. sz. táblázat

EGYENES ADÓZÁS

„A” adóalany „B” adóalany Költségvetés

Beszerzés

egyenes

Értékesítés

egyenes

Beszerzés

egyenes

Értékesítés

egyenes

Adóalap 80 100 100 110

Fizetendő áfa - 27 29,7

Levonható áfa -21,6 - -27 -

Elszámolandó áfa 5,4 2,7 8,1

Elszámolandó áfa jellege fizetendő fizetendő áfa bevétel

A fordított adózás kivételes szabály, csak a jogszabályokban tételesen

meghatározott esetekben lehet és kell alkalmazni. Lényege, hogy nem a

termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany minősül adófizetésre kötelezettnek,

hanem a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany, amely – az egyéb

feltételek fennállása esetén – a fizetendő adóként megállapított adót levonásba is

helyezheti. A termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó fél az általa kibocsátott számlán

áthárított adót nem szerepeltethet. Az értékesítés kapcsán mind a fizetendő, mind a

levonható adó a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynál jelenik meg.

A fordított adózási mechanizmust a 2. sz. táblázat szemlélteti.

5

2. sz. táblázat

FORDÍTOTT ADÓZÁS

„A” adóalany „B” adóalany Költségvetés

Beszerzés

egyenes

Értékesítés

fordított

Beszerzés

fordított

Értékesítés

egyenes

Adóalap 80 100 100 110

Levonható áfa -21,6 - -27 -

Fizetendő áfa - - 27 29,7

Elszámolandó áfa -21,6 29,7 8,1

Elszámolandó áfa jellege visszaigénylés fizetendő áfa bevétel

3. Fordított adózás az Európai Unióban

3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk

A fordított adózás alá tartozó ügyleteket körében megkülönböztethetünk határon

átnyúló vagy más kifejezéssel nemzetközi és úgynevezett belföldi fordított adózású

ügyleteket. A határon átnyúló fordított adózás az egyszerűsít szolgálja. A Héa-irányelv

194. cikke lehetővé teszi, hogy olyan esetekben, amikor az adóztatandó

termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást nem abban a tagállamban letelepedett

adóalany teljesíti, mint amelyben a Héa-t meg kell fizetni (azaz ahol a teljesítés helye

van), a tagállamok előírhassák, hogy az adófizetésre a termék beszerzője illetve a

szolgáltatás igénybevevője legyen kötelezett. Ezen előírás alkalmazásának feltételeit a

tagállamok állapítják meg. A Héa-irányelv 195-198. cikkei határokon átnyúló konkrét

ügyleteket definiálnak, melyek során az ún. fordított adózás alkalmazandó. Az

egyszerűsítés abban áll, hogy ügyletet teljesítő adóalany mentesül a teljesítés helye

szerinti országban történő nyilvántartásba vételi kötelezettség alól, mert ez esetben

helyette az adó megfizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője

kötelezett.

Belföldi fordított adózás esetén - szemben a határon átnyúló fordított adózással -

az ügyletben résztvevő felek azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok, az

adózási mechanizmus elsősorban az adókijátszások és az adókikerülések

megakadályozására szolgál, térnyerésére a 2006. évtől kezdve került sor. Az Európai

Gazdasági és Szociális Bizottság 2005. december 15-én kelt véleményében kifejtette,

hogy a fordított adózás mechanizmusát olyan eszköznek tartja, amelyre az

adókijátszások és az adókikerülés megakadályozásához lehet szükség. Ez az eszköz

különösen helyénvaló abban az esetben, ha az eladó pénzügyi nehézségekkel küzd, és

6

komolyan kétséges, hogy eleget tud-e tenni adóügyi kötelezettségeinek.1 Ilyen esetek

elkerülése érdekében a tagállamok az adó megfizetésére a terméket beszerző,

szolgáltatást igénybe vevő adóalanyt kötelezhetik, így nem fordulhat elő az, hogy adó

megfizetése nélkül történik adólevonás, és ez által a visszaigénylési jog megnyílásakor

kifizetés a költségvetésből. A hatályban levő Héa-irányelv 199., 199a., cikke határozza

meg azon lehetséges ügyletek körét, amelyre vonatkozóan a tagállamok – bizonyos

esetekben különböző bejelentési és engedélyezési eljárásokat követően - a fordított

adózás alkalmazását írhatják elő az azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok

számára. Ezen felül a tagállamok részére a Héa-irányelv 395. cikke további lehetőséget

biztosít, amely alapján a csalás visszaszorítása vagy az adóbeszedés egyszerűsítése

érdekében a tagállam kérelmezheti a Héa-irányelvben foglaltaktól eltérő rendelkezések

bevezetését, így például a fordított adózás kiterjesztését a 199. és 199a. cikkekben nem

szereplő termékekre, szolgáltatásokra.

3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése

3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai

A Hatodik irányelv jellemzően a határon átnyúló fordított adózás alkalmazását

biztosította automatikusan a tagállamok számára. Ezen kívül a tagállamok az általuk

szükségesnek ítélt ügyletek vonatkozásában kizárólag a Hatodik irányelv 27. cikkének

(1) bekezdése alapján ún. derogációs eljárás keretében kérelmezhették az irányelv

előírásaitól eltérő intézkedések - beleértve a fordított adózás - bevezetését. A derogációs

eljárások egyre gyakoribbá váltak, ugyanakkor az eljárások során a Bizottság az egyes

tagállamok számára hasonló problémák kezelését célzó, de különböző feltételeket

tartalmazó, az irányelvtől eltérő különös intézkedéseket engedélyezett, így felmerült

annak az igénye, hogy a problémák megoldását valamennyi tagállam számára

elérhetővé tegyék a megfelelő rendelkezések irányelvbe történő beillesztése révén.

1 ECO/158 – CESE 1501/2005 EN-AGN/IZ/ok/ms/nk – Európai Gazdasági és Szociális Bizottság,

Brüsszel, 2015. december 15.; Vélemény

7

3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv2 előírásai

Az ugyanazon tagállamon belül nyilvántartásba vett adóalanyok közötti fordított

adózási mechanizmust lényegében a 2006. augusztus 13-án hatályba lépő 2006/69/EK

tanácsi irányelv vezette be azáltal, hogy az alábbi termékértékesítések és szolgáltatások

körében lehetővé tette a tagállamok számára, hogy az adó megfizetésére azon

adóalanyokat kötelezzék, amelyek részére a terméket értékesítették vagy a szolgáltatást

nyújtották:

a) építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási,

tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a

termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása;

b) az előző pontban szereplő tevékenységeket végző munkaerő biztosítása;

c) ingatlan értékesítése, amennyiben az értékesítő az értékesítésre

vonatkozó adófizetési kötelezettséget választotta;

d) külön mellékletben részletezett használt anyagok, adott állapotukban

újrafelhasználásra alkalmatlan használt anyagok, törmelék, ipari és nem

ipari hulladék, anyagában hasznosítható hulladék, részben feldolgozott

hulladék, fémhulladék és törmelékanyag értékesítése, a mellékletben

említett anyagok tisztítás, fényezés, válogatás, vágás, aprítás, préselés

vagy tömbbe öntés formájában történő feldolgozását követő értékesítése;

e) biztosítékként átadott termékek átadása az egyik adóalany által egy

másik adóalany részére, a biztosíték érvényesítéseként;

f) az engedményes részére történő tulajdonjog fenntartás átengedését és e

jog engedményes általi gyakorlását követő termékértékesítés;

g) ingatlanvagyonnak a végrehajtás alá vont személy által kényszereladási

eljárás keretében egy másik személy részére történő értékesítése;

Az irányelv előírásai alapján a tagállamok rendelkezhetnek arról, hogy adóalanynak

tekintsék az a) – g) pontokban részletezett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás

igénybevétele tekintetében azon adóalanyokat is, amelyek nem adóköteles

termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végeznek, valamint az e), f) és g)

2 A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték-

adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés szabályozására

szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító

határozatok hatályon kívül helyezéséről

8

pontokban említettek szerint igénybe vett értékesítések vagy szolgáltatások tekintetében

a nem adóalany közjogi intézményeket.

A tagállamok a fentiek meghatározott kereteken belül maguk határozhatják meg

azon termékeknek és szolgáltatásoknak a körét, továbbá az értékesítők, szolgáltatók

vagy terméket beszerzők, szolgáltatást igénybevevők azon kategóriáit, amelyekre a

fordított adózás lehetőségével élni kívánnak. A rendelkezés alapján elfogadott nemzeti

jogszabályokról tájékoztatniuk kell a Héa-bizottságot.

A fentiekben részletezett előírások változatlan tartalommal épültek be a 2008.

január 1-jén hatályba lépő 2006/112/EK tanácsi irányelv 199. cikkébe.

3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv3 előírásai

A 2010/23/EU tanácsi irányelv 2010. április 9-ei hatályba lépésével tovább

bővült a fordított adózás alá vonható termékek köre. A módosító irányelv következtében

a Héa-irányelv kiegészült a 199a cikkel, amely alapján a tagállamok korlátozott,

legkésőbb 2015. június 30-ig tartó, de legalább két évre terjedő időszakra fordított

adózás alá vonhatják az üvegházhatású gázok kibocsátására vonatkozó, átruházható

egységek értékesítését.

E termékkör tekintetében az időkorláton kívül további eltérés a 199. cikkben

meghatározott eljárástól, hogy a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak 2014. június

30-ig jelentést kellett benyújtaniuk a Bizottság részére az intézkedés általános

eredményességéről és hatékonyságáról.

3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv4 előírásai

A 2013/42/EU irányelv 2013. augusztus 15-i hatályba lépéséig amennyiben egy

tagállam a Héa-irányelv 199 vagy 199a cikkében meghatározott termék, illetve

szolgáltatáskörön kívüli ügyletre kívánt fordított adózási mechanizmust bevezetni, úgy

azt a Héa-irányelv 395. cikkében foglaltaknak megfelelően kizárólag az Európai Unió

Tanácsa egyhangú határozatával jóváhagyott ún. derogációs kérelem alapján tehette

3 A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről

szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózási mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas

szolgáltatásokra vonatkozó választható és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 4 A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló

2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási mechanizmus tekintetében történő

módosításáról

9

meg. Ezen engedélyezési eljárás tartalmában megegyezett a hatályát vesztett Hatodik

irányelv 27. cikk (1) bekezdésében meghatározott eljárással.

A derogációs kérelemhez kötött jóváhagyási folyamat időigényes eljárás. A

tagállamoknak kérelmeiket a Bizottsághoz kell benyújtaniuk, amely mindenekelőtt

formai szempontból bírálja el azokat. Amennyiben kiegészítést tart szükségesnek, úgy a

kérelem beérkezését követő két hónapon belül megkeresi a kérelmet benyújtó

tagállamot. A kérelem elbírálásához szükséges valamennyi információ rendelkezésre

állásáról további egy hónapon belül köteles tájékoztatni mind a kérelmező, mind a többi

tagállamot. Az értesítést követően további három hónap áll rendelkezésére, hogy a

kérelem elfogadására vagy elutasítására vonatkozó javaslatát benyújtsa a Tanácsnak.

Ezt követően a Tanács napirendre veszi az ügyet, majd dönt. Az eljárásnak a kérelem

Bizottsághoz történő beérkezésétől számított legkésőbb nyolc hónapon belül kell

befejeződnie.

A derogációs eljárás fentiekben részletezett hosszadalmas folyamata tette

indokolttá egy új eljárás bevezetését, amelynek keretében a tagállamok gyorsított

eljárásban (gyorsreagálási mechanizmus, quick reaction mechanism – továbbiakban

QRM) vezethetnek be fordított adózást. A QRM-re vonatkozó szabályokat a Héa-

irányelv 199b. cikke tartalmazza. A QRM keretében a tagállam egységes

formanyomtatvány felhasználásával értesíti a Bizottságot, és ezzel egy időben a többi

tagállamot arról, hogy valamely területen fordított adózást kíván bevezetni. A

formanyomtatványon tájékoztatást kell adnia az érintett ágazatra, a csalás típusára és

jellemzőire, a rendkívüli sürgősség tényére, a csalás hirtelen és súlyos jellegére,

valamint a csalás által okozott számottevő és helyreállíthatatlan pénzügyi veszteségekre

vonatkozó információkról. A Bizottság szükség esetén további információt kérhet be a

tagállamtól, továbbá figyelembe veheti más tagállamok véleményét is. Amennyiben

minden információ a rendelkezésére áll, úgy meghozza döntését, amely az intézkedés

elleni kifogásemelés lehet. Amennyiben a Bizottság nem emel kifogást az intézkedés

ellen, úgy erről írásos megerősítést küld az érintett tagállamnak és a Héa-bizottságnak.

A tagállam ezen megerősítés beérkezésének időpontjától kezdődően vezetheti be a

különös intézkedést. A fentiekben részletezett eljárás hozzávetőlegesen egy hónapot

vesz igénybe, azonban a keretében bevezetett fordított adózási mechanizmus időtartama

nem haladhatja meg a kilenc hónapot. A fenti időtartam első megközelítésben rövidnek

tűnik, azonban a QRM iránti kérelmet a fordított adózásra vonatkozó derogációs

kérelemmel egyidejűleg kell benyújtania a tagállamnak. A kérelmező tagállam az

10

átmeneti, kilenc hónapos időszakot követően abban az esetben folytathatja tovább a

fordított adózás alkalmazását, ha az átmenti időszak utolsó napjáig a derogációs

kérelem Tanács általi jóváhagyása is megtörténik.

Az irányelv előírása alapján a QRM eljárás 2018. december 31-ig alkalmazható,

ugyanis a cél az, hogy az EU Héa-rendszerét a belföldi fordított adózás helyett,

hosszabb távú jogalkotási megoldások révén tegyék ellenállóbbá a csalásokkal

szemben.

3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv5 előírásai

A 2013/43/EU tanácsi irányelv az előzőekben taglalt 2013/42/EU tanácsi

irányelvvel egy időben került elfogadásra. A Héa-irányelv 199a cikkének módosításával

– az üvegházhatást okozó gázok kibocsátási egységeire vonatkozó kvóták mellett -

további ágazatokra terjesztette ki a korlátozott időre bevezethető fordított adózási

mechanizmus alkalmazásának lehetőségét. A rendelkezés a mechanizmus időbeli

hatályát – összhangban az előzőekben említett 2013/42/EU a tanácsi irányelvvel - a

korábban meghatározott 2015. június 30-ról 2018. december 31-re módosította,

ugyanakkor változatlanul hagyta azt az előírást, mely szerint az alkalmazás

lehetőségével élő tagállamoknak legalább két évig fenn kell tartaniuk a bevezetett

rendelkezést.

A fordított adózás lehetősége az alábbi termékekre és szolgáltatásokra került

kiterjesztésre:

a) engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre

alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok

értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől

b) integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi

feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést

megelőző állapotukban

c) gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő

értékesítése

d) gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése

5 A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló

2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra alkalmas termékek és szolgáltatások

értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról

11

e) egyes távközlési szolgáltatások nyújtása

f) videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése

g) gabonafélék és ipari növények – ideértve az olajos magvakat és a

cukorrépát – értékesítése, amelyek eredeti állapotukban végső

fogyasztásra általában alkalmatlanok

h) nyers és félig feldolgozott fémek értékesítése, ideértve a nemesfémeket,

amennyiben azok egyébként nem tartoznak a használt cikkekre,

műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös

szabályozás vagy a befektetési aranyra vonatkozó szabályozás alá

Az irányelv alapján a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak az értékesítői pozícióban

levő adóalanyaik számára megfelelő és hatékony adatszolgáltatási kötelezettséget kell

előírniuk a fenti körbe tartozó értékesítéseik tekintetében. A mechanizmus

alkalmazásáról a tagállamoknak tájékozatniuk kell a Héa-bizottságot, továbbá

legkésőbb 2017. december 31-ig meghatározott szempontok szerint értékelő jelentést

kell készíteniük Bizottság számára.

3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője

A fordított adózás hatékony eszköznek bizonyul a csalások és a visszaélések

megelőzésére – ezt támasztja alá a hatálya alá tartozó ágazatok, termékek körének

folyamatos bővítése, továbbá a mechanizmus bevezetésének gyorsítása, egyszerűsítése

is. A mechanizmus azonban ellentétes a héa-rendszer alapelveivel, ugyanis általa a

hozzáadottérték-adó rendszer két lényeges alapelve, a több fázisú adóztatás és így az

egyes fázisokban hozzáadott érték alapján történő adófizetés elve is sérül. A fordított

adózás bizonyos esetekben likviditási szempontból kedvezőtlen az azt alkalmazó

adóalanyok számára, ugyanis azon adóalanyok, akik beszerzései egyenes adózás alá

tartoznak, míg értékesítései fordított adózás alá, folyamatosan visszaigénylő pozícióba

kerülnek és az adó kiutalásáig finanszírozniuk kell az adót. Ez a finanszírozási idő egy

negyedéves bevallási gyakoriságú magyar adóalany esetén – tekintettel a

visszaigénylést tartalmazó bevallás benyújtását követő 75 napos kiutalási határidőre - a

negyedév elején történő beszerzések esetén, akár a hat hónapot is elérheti. A fordított

adózás alkalmas arra, hogy az egyes fázisokban kiiktassa a kockázatos adóalanyokat,

ugyanakkor az értékesítési lánc végén, illetve azon adóalanyoknál, akik beszerzései

fordított adózás, míg értékesítései egyenes adózás alá tartoznak, magas összegű

12

adófizetési kötelezettség keletkezik, amely költségvetési szempontból szintén hordoz

magában kockázatot.

A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján annak 199a. cikkében meghatározott

termékekre legkésőbb 2018. december 31-ig alkalmazható a fordított adózás, így az

elkövetkező években érdemes figyelemmel kísérni a különböző uniós szervek fordított

adózással kapcsolatos publikációit, amelyből előrevetíthető a fordított adózás jövője.

Hamarosan kiderül, hogy sikerül-e olyan más eszközöket találni, amelyek hatékonyak

lesznek a csalások elleni fellépésben, vagy a fordított adózás tartósan beépül az uniós

adórendszerbe.

4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban

4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre – történeti áttekintés az

uniós irányelvek tükrében

A belföldi fordított adózás 2006. január 1-jén jelent meg először a magyar

forgalmi adó szabályozásban, amikor az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi

LXXIV. törvény 40. § (12) bekezdése fordított adózás alá vonta a törvény 10. sz.

mellékletében felsorolt hulladékok értékesítését.

A fordított adózással érintett ügyletek köre az „új” Áfa tv. 2008. január 1-jén

történt hatályba lépéséig változatlan maradt, ezt követően azonban – élve az előző

fejezetben tárgyalt uniós előírások adta lehetőséggel – jelentősen bővült.

Az Áfa tv. 142. §-a alapján 2008. január 1-jétől az alábbi ügyletek kerültek a

fordított adózás hatálya alá:

- ingatlan, ingatlanrész építési szerződés alapján történő átadása a

megrendelőnek, abban az esetben is, ha a szükséges anyagokat vagy egyéb

termékeket a megrendelő bocsátja rendelkezésre;

- ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása (építési-

szerelési, fenntartási, takarítási, tisztítási, karbantartási, javítási, átalakítási és

bontási munkák);

- az előző pontokban felsorolt szolgáltatásokhoz munkaerő kölcsönzése,

kirendelése, rendelkezésre bocsátása;

- az Áfa tv. 6. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítése

13

- olyan ingatlan értékesítése, mely az Áfa tv. 86. § j) és k) pontjai alapján

adómentes lenne, de amely értékesítésére az eladó adófizetési kötelezettséget

választott,

- adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése esetén, amely

dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul;

- a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítéskor a

szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget

meghaladó termék értékesítése esetében, ha az értékesítő adóalany

felszámolási vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás

hatálya alatt áll.

Az ingatlanokhoz kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó előírások az uniós

irányelvben meghatározottak szerint, változatlan tartalommal kerültek átültetésre az Áfa

törvénybe. A hatálybalépést követően azonban a gyakorlatban számos értelmezési

probléma merült fel arra vonatkozóan, hogy milyen szolgáltatások tartoznak bele

például a fenntartási vagy karbantartási szolgáltatások körébe (rovar- és rágcsálóirtás,

őrzési- vagyonvédelmi szolgáltatások megítélése). A jogszabály alkalmazását illetően

nagy volt a bizonytalanság, így a jogalkotó 2008. május 1-jén hatályba lépő

módosítással jelentős mértékben leszűkítette az érintett szolgáltatások körét, csökkentve

ezzel az értelmezési nehézségeket. 2008. május 1-jétől csak az építési-szerelési és egyéb

szerelési szolgáltatások tartoznak a fordított adózás alá, és ezek is kizárólag abban az

esetben, ha

- szolgáltatásnyújtásnak minősülnek (azaz ha maga a szerelési tevékenység

minősül főszolgáltatásnak és nem egy termékértékesítés – pl.

klímaberendezés értékesítésének – járulékos szolgáltatása),

- ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására

(ideértve a bontással történő megszűntetését is) irányulnak

- feltéve, hogy az ingatlan létrehozása, bővítése, átalakítása vagy egyéb

megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyről a szolgáltatás

igénybevevőjének előzetesen, írásban tájékoztatnia kell a szolgáltatás

nyújtóját

A gyakorlatban természetesen még e szabályozás is hagyott teret az értelmezési

kérdéseknek. Ilyen kérdés volt például, az építési hatóság meghatározása.

A jogalkalmazás során felmerülő eltérő értelmezési kérdések miatt az építési

szerződés alapján végzett, termékértékesítésnek minősülő ingatlan átadás

14

meghatározásában is változás történt. 2008. május 1-jétől az Áfa tv. elszakad a Ptk.-beli

építési szerződés fogalomtól, és ezáltal a fő-, illetve alvállalkozói tevékenység

megítélésének kérdésétől, továbbá pontosítja a szöveget úgy, hogy a rendelkezés az

ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanra vonatkozik.

Belföldi fordított adózást illetően a következő módosításra 2011. január 1-jétől

került sor. A 2010. március 16-án elfogadott 2010/23/EU tanácsi irányelv az adócsalás

visszaszorítása érdekében lehetőséget adott a tagállamoknak, hogy 2015. június 30-áig

fordított adózást írjanak elő az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes

vagyoni értékű jog - köztudatban CO2 kvóta – átruházására. Bár Magyarországon ezzel

kapcsolatban visszaéléseket nem tártak fel, elővigyázatossági szempontok alapján ezen

ügyletek is fordított adózás alá kerültek. Az új előírás az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés h)

pontjaként jelent meg.

A hatályba lépő módosítás bővítette továbbá a felszámolási, vagy más, a

fizetőképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany általi,

fordított adózás alá eső ügyletek körét a 100 000 forintot meghaladó értékű

szolgáltatásnyújtásokkal.

Ugyanezen időponttal bővült az Áfa tv. 6. sz. mellékletében meghatározott,

fordított adózás alá eső hulladékok köre a használt akkumulátorokkal és elemekkel.

A következő módosításra 2012. július 01-jétől került sor. Ettől az időponttól

kezdődően két éves időtartamra 2014. június 30-ig fordított adózás alá tartozik az alábbi

gabonafélék és olajos magvak értékesítése: kukorica, búza, árpa, rozs, zab, triticale,

napraforgómag, napraforgómag törve, repce- vagy olajrepcemag, repce- vagy

olajrepcemag törve is, szójabab, szójabab törve.

A módosítás hátterét ez esetben nem a Héa-irányelv automatizmusa adta, hanem

a Magyarország által 2012. február 1-jén elindított derogációs kérelem Tanács általi

jóváhagyása. A fordított adózás kiterjesztésének igénye a gabona és olajosmag

szektorban tevékenykedő termelők és kereskedők részéről érkezett, ugyanis a

szektorban szereplők szerint az áfa csalások már olyan mértéket értek el, amely

veszélyeztette a legálisan működők tevékenységét. Magyarországot megelőzően

mezőgazdasági termékek forgalmazásával kapcsolatban Románia terjesztett be

derogációs kérelmet. A csalások megakadályozása érdekében a Héa-irányelv 2013.

július 22-én elfogadott újabb módosítása (2013/43/EU tanácsi irányelv) során többek

között a gabonafélék és olajos magvak értékesítésére vonatkozó fordított adózás

15

tagállamok általi – külön engedélyezési eljárás nélküli - választhatósága is bekerült a

Héa-irányelvbe.

2013. január 1-jétől dologi biztosítékként lejárt követelés kiegyenlítésének

fedezetét szolgáló termék értékesítése nem csak az adós és a hitelező viszonylatában

tartozik fordított adózás alá, hanem az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy

között megvalósuló termékértékesítés során is (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) pont).

Az építésügyi jogszabályok változása tette szükségessé az ingatlanokhoz

kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatásokra vonatkozó szabályozás

módosítását. Az építésügyi jogszabályokban6 2013. január 1-jétől megjelent a

tudomásulvételi eljárás intézménye. A változás azonban csak 2014. január 1-jétől került

átvezetésre az Áfa tv. fordított adózásra vonatkozó ügyletei tekintetében. A módosítás

alapján 2014. január 1-jétől nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az

építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez,

átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is

fordított adózás alá tartozik. A 2013. január 1-je és december 31-e közötti átmeneti

időszak alatt, az Áfa tv. kapcsolódó előírásának hatályba lépéséig a tudomásulvételi

eljáráshoz kötött munkák nem tartoztak a fordított adózás hatálya alá.

A Héa-irányelv 199a. cikke által biztosított lehetőséggel élve a jogalkotó a

gabona és olajos magvak fordított adózás alá tartozásának hatályát a derogációs eljárás

során engedélyezett 2014. június 30. határnapról 2018. december 31-i határnapig

terjesztette ki. Az Áfa tv. e tekintetben történő módosítása szintén 2014. január 1-i

hatállyal került kihirdetésre.

2015. január 1-jétől további két területen bővült a fordított adózás alá tartozó

ügyletek köre. A fordított adózás alá eső munkaerő kölcsönzés, kirendelés kiterjesztésre

került valamennyi termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó munkaerő

kölcsönzésre, valamint az iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevételére is (Áfa tv.

142. § (1) bekezdés c) pont). A Héa-irányelv 199. cikke e tekintetben az építési

szolgáltatásokhoz, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási,

átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési

munkák átadásához kapcsolódó munkaerő biztosítását engedi fordított adózás hatálya

alá vonni, így véleményem szerint fennáll annak a lehetősége, hogy az Európai Unió

Tanácsa a későbbiekben megkifogásolja a fordított adózás ilyen mértékű kiterjesztését.

6 Építésügyi és építésfelügyeleti hatósági eljárásokról és ellenőrzésekről, valamint az építésügyi hatósági

szolgáltatásról szóló 312/2012. (XI.8) kormányrendelet 54. §

16

A fordított adózás 2015. január 1-jétől az acélipari termékek körében is

bevezetésre került. Erre a Héa-irányelv 199a. cikke biztosít lehetőséget, 2018. december

31-ig.

A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján a fordított adózás 2018. december 31-

ig alkalmazható. Figyelembe véve a legalább két éves időszakra történő bevezetésre

vonatkozó előírást, a magyar jogalkotó legkésőbb 2016. december 31-ig rendelkezhet a

fordított adózás további hazai kiterjesztéséről, amely a 199a. cikk alapján az alábbi

termékkör bevonását jelentheti:

- engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre

alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok

értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől

- integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi

feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző

állapotukban

- gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése

- gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése

- egyes távközlési szolgáltatások nyújtása

- videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése

A fentieken kívül további lehetőség a QRM és a derogációs eljárás együttese, mint

ahogyan a korábbi években történt is kísérlet a sertés- és takarmányágazat, vagy a cukor

200 kilogramm mennyiséget meghaladó értékesítése esetére. E kérelmek vizsgálatakor

azonban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem teljesül valamennyi, a kérelem

jóváhagyásához szükséges feltétel, így elutasításra kerültek.

4.2 A belföldi fordított adózás folyamata

4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek

meghatározása

A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adót a termék

beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti.

17

A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételét az Áfa tv. 142. § (3)

bekezdése határozza meg. Ez alapján a belföldi fordított adózás alkalmazásának

feltétele többek között, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek

- mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen

- egyikének se legyen olyan, az Áfa tv-ben szabályozott speciális jogállása,

amely alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.

Csak azon megrendelők, vevők irányában alkalmazható ez az adózási mód, akik

jogállásukból következően képesek fordított adózás címén áfa fizetésre. Ez alapján nem

alkalmazható a fordított adózás az alanyi-mentes adóalanyok esetén, valamint az Áfa tv.

142. § (8) bekezdése alapján az Áfa tv. XIV. fejezetében szabályozott jogállású,

mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany esetén, e tevékenysége körébe tartozó

termékértékesítései és beszerzése tekintetében.

A 142. § (3) bekezdése alapján az egyéb feltételek fennállása esetén a fordított

adózást az Eva. tv. hatálya alá tartozó személyekre, szervezetekre is kell alkalmazni

mind termékértésesítői/szolgáltatásnyújtói, mind beszerzői/szolgáltatás-igénybevevői

oldalon. Ez természetesen nem befolyásolja az Eva alanyok azon státuszát, hogy nem

jogosultak az adó levonására.

Ugyancsak alkalmazandó a belföldi fordított adózás azon adóalanyok esetén,

akik a tevékenység közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel kizárólag

adómentes tevékenységet végeznek. Az Áfa tv. 257. § alapján ezen adóalanyok

mentesülnek bevallási kötelezettségük alól, a mentesülés azonban megszűnik, ha

önadózással megállapítandó fizetendő adójuk keletkezik.

A törvény gyakorlati alkalmazását segíti az az előírás, mely alapján az ügylet

teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, nyilatkozzon arról, hogy

belföldön nyilvántartásba vett adóalany-e, van-e valamilyen speciális jogállása, illetve,

ingatlan értékesítése esetén az értékesítő fél élt-e és ha igen milyen terjedelemben az

értékesítés adókötelessé tételének lehetőségével.

A fentiekre vonatkozóan az állami adóhatóságtól is kérhető tájékoztatás, illetve

2012. január 1-jétől az állami adóhatóság az áfa-alanyok adatai között honlapján is

közzéteszi az adóalanyok ingatlan értékesítés adókötelessé tételére vonatkozó döntéseit.

Amennyiben egy belföldi fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben a

terméket beszerző vagy szolgáltatást igénybevevő fél alanyi-mentes adóalany vagy

természetes személy, úgy az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, ez esetben az általános,

az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni. Külön fejezetben térek ki

18

arra, hogy az ügylet adójogi megítélése során milyen minősítési szempontokat kell

figyelembe venni abban az esetben, amikor az egyébként 142. § hatálya alá tartozó

esetekben az egyik fél külföldi adóalany.

4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása

A belföldi fordított adózású ügyletek utáni adókötelezettség keletkezési

időpontját az Áfa tv. 60. §-a határozza meg. Az adófizetési kötelezettség

- az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének

napja

- az ellenérték megtérítésének a napja

- a teljesítést követő hónap 15. napja

közül abban az időpontban keletkezik, amely a leghamarabb bekövetkezik.

A fentiek azt jelentik, hogy első körben a számla vagy a teljesítést igazoló egyéb

okirat kézhezvételének napját kell irányadónak tekinteni. Általános gyakorlat, hogy az

ellenérték átutalása nem történik meg addig, amíg nem áll a megrendelő/vevő

rendelkezésére a számla. Így a fentiekben meghatározott időpontok közül az ellenérték

megtérítése jellemzően akkor következik be elsőként, amikor a felek előleg fizetésében

állapodtak meg. Itt kell megjegyezni, hogy az ügylet ellenértéke egy részének

előlegként történő kifizetése nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, ugyanis az Áfa

tv. 59. §-ában található előleg-szabály - mely szerint a jóváírt, kézhez vett előleget úgy

kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza -

főszabályként az egyenes adózású ügyleteknél jöhet szóba, a fordított adózás alá eső

ügyleteknél nem. Előfordulhat olyan eset, amikor egy fordított adózású ügyletnél a

teljes ügyletértéket megfizetik előlegként. Ebben az esetben, illetve több részletben

történő előlegfizetés esetén az utolsó előlegrészlet megtérítésének napjával a

megrendelőnél/vevőnél adófizetési kötelezettség keletkezik, de nem azért, mert előleg

fizetése történik a felek között, hanem az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése alapján, az

ellenérték teljes összegének megtérítése okán.

Amennyiben a megrendelő/vevő az ügyletről nem kapott számlát, vagy egyéb

teljesítést tanúsító okiratot, és az ellenérték kifizetése sem történt meg, úgy legkésőbb a

teljesítést követő hónap 15. napján beáll az adófizetési kötelezettség. Ennek

következtében megállapíthatjuk, hogy az ügylet polgári törvénykönyv értelmében vett

teljesítési időpontjának (azaz az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása

19

időpontjának) a fordított adózás alá tartozó ügyleteknél is kiemelt jelentősége van,

hiszen ebből vezethető le az adófizetési kötelezettség keletkezésének objektív

határideje.

Az Áfa tv. 57. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása

esetén, ha az ügylet tárgya természetben osztható és a részteljesítésnek egyéb akadálya

nincs, a részteljesítés is teljesítésnek tekintendő. A fordított adózású ügyleteknél is

előfordulhat, hogy a felek részteljesítésben állapodnak meg. Gyakoriak a részteljesítéses

szerződések például az építőiparban. E vonatkozásban a fordított adózású ügyleteknél

figyelemmel kell lenni arra, hogy a részteljesítés napját követő hónap 15. napja szintén

adófizetési kötelezettséget keletkeztető objektív időpont.

Előfordulhat olyan eset is, amikor fordított adózású ügylet tekintetében a felek

az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban állapodnak meg. Jellemző az

időszakos elszámolás például munkaerő kölcsönzés esetén. Az időszakos elszámolás,

mint körülmény azonban nincs hatással a megrendelő/vevő adófizetési kötelezettségére,

mely ez esetben is az Áfa tv. 60. §-ában meghatározottak szerint következik be.

Fontos szabály, hogy amennyiben a teljesítés időpontja és az adó megállapítása

között a megrendelő/vevő jogállásában olyan változás történik, amelynek

eredményeként tőle adófizetés nem lenne követelhető (pl. alanyi mentességet választ),

vagy tartozását ellenérték fejében átvállalják, a fizetendő adót a jogállás megváltozását

megelőző napon, illetve a tartozás átvállalásakor kell megállapítani.

Amennyiben a felek a belföldi fordított adózású ügylet ellenértékét devizában

állapították meg, úgy a fizetendő adó forintra történő átszámításakor az adófizetési

kötelezettség keletkezése napján érvényes, belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező

hitelintézet által jegyzett eladási árfolyamot, illetve előzetes bejelentés esetén a Magyar

Nemzeti Bank vagy az Európai Központi Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot

kell alkalmazni.

4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél

Az Áfa tv. 119. §-a, mint fő szabály szerint az adólevonási jog akkor keletkezik,

amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.

Fordított adózás esetén az ügyletről kiállított számla forgalmi adót nem

tartalmaz, azonban az Áfa tv. 120. § b) pontja alapján az adóalany jogosult arra, hogy az

általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet a termék beszerzéséhez, szolgáltatás

20

igénybevételéhez kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított. A belföldi fordított

adózás alá tartozó ügyleteknél az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjában

keletkezik az adólevonási jog is.

A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany az általa megállapított

adót a saját áfa-nyilvántartásában fizetendő adóként, és ha az levonható, előzetesen

felszámított adóként is elszámolja.

Az Áfa tv. 120. §-a alapján az adólevonási jog gyakorlásának alapvető feltétele,

hogy adólevonás csak az adóalany által végzett adóköteles tevékenységhez

kapcsolódhat. Az adólevonási jogot fordított adózás esetén is az általános szabályok

szerint kell gyakorolni, figyelemmel az előzetesen felszámított adó megosztására és az

adólevonási jog korlátozására vonatkozó rendelkezésekre. Ugyanakkor fordított adózás

esetén speciális előírás vonatkozik az adólevonási jog tárgyi feltételeire. Az Áfa tv. 127.

§ (1) bekezdés bb) pontja alapján a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén

az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, azon okiratok rendelkezésre állása,

amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. A törvény első

helyen a számlát említi, azonban ennek hiányában elfogadja mindazon okiratokat,

melyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. Ezt figyelembe

véve megállapíthatjuk, hogy a számla ugyanolyan jelentőséggel bír, mint más, az ügylet

teljesítését tanúsító egyéb okirat, mint például a teljesítésigazolás vagy a szállítólevél.

Fordított adózásnál az adólevonási jog tekintetében a számla úgy tekinthető, mint az

ügylet teljesítését igazoló egyik legkézenfekvőbb, legnagyobb valószínűséggel

rendelkezésre álló okirat, mely az adólevonási jogot tekintve azonban egyenértékű a

többi, az ügylet teljesítését igazoló okirattal.

Az adófizetési kötelezettség megállapításához három tényező, az adóalap, az

adómérték, valamint az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjának ismerete

szükséges. Ebből következően az adólevonás jog gyakorlásához olyan okiratok

szükségesek, amelyekből a fenti három tényező megállapítható.

Sorra véve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjait, illetve az

ezen időpontokban valószínűsíthetően rendelkezésre álló dokumentumok körét az

adólevonási jog jellemzően (a teljesség igénye nélkül) az alábbi bizonylatok birtokában

gyakorolható

- az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele esetén:

számla, teljesítésigazolás, birtokbavételi jegyzőkönyv, szállítólevél,

fuvarlevél, CRM – a fenti dokumentumok kézhezvételének napjából

21

következik az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja, azonban a

számlán kívüli okiratok esetén előfordulhat, hogy az adóalap összegszerű

megállapításához a szerződésre vagy más okiratra is szükség van

- az ellenérték megtérítése esetén: bankszámla kivonat, pénztárbizonylat,

készpénz átvételét igazoló elismervény, melyek mellett szintén szükség lehet

a szerződésre vagy egyéb okiratra, amely az ügylet tárgyának és értékének

megállapításhoz szükséges – hiszen önmagában egy kifizetési bizonylatból

nem állapítható meg, hogy csak előlegfizetés történt – mely nem keletkeztet

adókötelezettséget, így levonási jogot sem - vagy a teljes ügyletérték

kiegyenlítésre került

- teljesítést követő hó 15. napja esetén: a tényleges teljesítés (tényállásszerű

megvalósulás) időpontjának megállapításához szükséges a teljesítés

megtörténtének igazolása, továbbá szükség lehet egyéb okiratokra, pl.

szerződésre, amely alapján megállapítható a fizetendő adó alapja és mértéke

Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés bb) pontja az adólevonási jog

tárgyi feltételeként okiratot határoz meg - mégpedig olyan okiratot, amely a fizetendő

adó megállapításához szükséges - fontosnak tartom kitérni az okirat fogalmára. Az

okirat fogalmát az Áfa tv., az Art. és a Ket. is alkalmazza, azonban meghatározást csak

a Ket. ad, azzal, hogy visszautal a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvényre.

Az említett törvény részletesen taglalja az okiratot, mint bizonyítási eszközt, konkrét

definíciót azonban nem ad, így az irat, okirat meghatározását jogi tankönyvből idézem.

Irat minden olyan szöveg, számadatsor, térkép, tervrajz és vázlat – a megjelentetés

szándékával készült könyv jellegű kézirat kivételével -, amely valamely szerv

működésével, illetőleg személy tevékenységével kapcsolatban bármilyen anyagon,

alakban, bármely eszköz felhasználásával és bármely eljárással keletkezett.

Keletkezésüket, rendeltetésüket és bizonyító erejét tekintve az irat lehet okirat vagy

egyéb irat. Az okirat olyan irat, amelyet abból a célból készítettek, hogy általa valamely

állítást, tényt, körülményt, adatot, állapotot, jogot vagy kötelezettséget a jövőben

bizonyítani lehessen. Az okirat valódiságának kelléke a kiállító vagy kiállítók aláírása.

[Dr. Kecskés András – Dr. Rozman András – Dr. Szalai Erzsébet (2013), Jogi ismeretek

a gyakorlatban, 267. o.]

Amennyiben az adófizetési kötelezettség megállapítása nem számla alapján

történik, és az adófizetési kötelezettség csak több dokumentum alapján állapítható meg,

célszerűnek tartom egy feljegyzés készítését, amely tartalmazza az ügylet leírását, az

22

ügylet értékét, mint adóalapot, az alkalmazandó adómértéket, az adófizetési

kötelezettség keletkezésének időpontját, a levonható adó összegét és a kiállító aláírását.

Az így elkészített bizonylat okiratnak minősül, és így alkalmas az adólevonási jog

gyakorlására. A feljegyzéshez célszerű csatolni azokat a dokumentumokat, amelyekből

a fizetendő adó összege és az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja

megállapítható.

4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél

A teljesítésre kötelezett áfa-levonási jogát a fordított adózás alkalmazása nem

korlátozza, ugyanis a belföldi fordított adózás keretében számlázott ügyletek annak

ellenére, hogy a számlában adó felszámítására nem kerül sor, adólevonásra jogosító

termékértékesítésnek és szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Abban az esetben, ha a

teljesítésre kötelezett egyidejűleg végez adólevonásra jogosító és adólevonásra nem

jogosító tevékenységet, úgy a tételesen el nem különíthető előzetesen felszámított adó

megosztása során a levonási hányad kiszámításakor az általa teljesített belföldi fordított

adózás alá tartozó ügyletek ellenértékét mind a nevezőben, mind a számlálóban

figyelembe kell vennie. Kivételt képez ez alól az értékesítést megelőzően saját

vállalkozásban használt tárgyi eszköz értékesítése, valamint az ingatlan értékesítésének,

illetőleg az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtásának ellenértéke, abban az

esetben, ha a tevékenységet az adóalany eseti jelleggel végzi.

A teljesítésre kötelezett tehát ugyanolyan feltételek mellett élhet az adólevonás

jogával, mintha egyenes adózás alá tartozó terméket értékesített vagy szolgáltatást

nyújtott volna. Ennek ellenére a túlnyomó részben fordított adózás alá tartozó

ügyleteket teljesítő adóalanyok hátrányként élik meg a fordított adózást, mert az

előzetesen felszámított levonható adó összege nem állítható szembe a fizetendő adó

összegével, így minden bevallási időszak végén kiutalási igényük keletkezik. Ennek

következtében folyamatosan kell számítaniuk áfa-ellenőrzésre, valamint az adó

kiutalásáig saját forrásból kell finanszírozniuk a beszerzéseikhez kapcsolódó áfát.

A finanszírozási nehézségeket enyhítheti, ha a megrendelővel előleg fizetésében

állapodnak meg. Amennyiben a teljesítésre kötelezett éves vagy negyedéves áfa-

bevalló, úgy az Art. 2. sz. melléklet I. 2. b) pont alapján - a feltételek fennállása esetén -

kérelmezheti az állami adóhatóságnál a negyedévenkénti, illetve havonkénti elszámolás

és bevallás engedélyezését. Az engedély birtokában az eredetileg éves bevalló adóalany

23

negyedévente, míg az eredetileg negyedéves bevalló adóalany havonta nyújthatja be

kiutalási igényét.

4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások

A teljesítésre kötelezett fél számla-kibocsátási kötelezettsége a fordított adózás

alá tartozó gazdasági események tekintetében is fennáll.

A számlát ez esetben is legkésőbb a teljesítésig, előleg fizetése esetén a pénz

jóváírásakor, illetve kézhezvételekor, de legfeljebb az ezen időpontoktól számított 15

napon belül kell kibocsátani.

A fordított adózás alá eső gazdasági eseményről kiállított számla áthárított adót,

illetőleg adómértéket nem tartalmazhat (Áfa tv. 142. § bekezdés (7) pont), a számlán

szerepeltetni kell a megrendelő/vevő, mint adófizetésre kötelezett adószámát (Áfa tv.

169. § d) pont), továbbá szerepeltetni kell a „fordított adózás” kifejezést (Áfa tv. 169. §

n) pont).

A kiállított számlán a teljesítés időpontjaként főszabály szerint a Ptk. szerinti

teljesítés, részteljesítés időpontját kell feltüntetni. Abban az esetben, ha a felek az Áfa

tv. 58. § alapján időszakos elszámolásban állapodtak meg, a számlán a teljesítés

időpontjaként a kifizetés esedékességének napját kell szerepeltetni.

Az előlegről kiállított számlán – tekintve, hogy az előleg fizetése belföldi

fordított adózású ügyleteknél nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget – nem kell

feltüntetni a „fordított adózás” kifejezést. Vonatkozik ez arra az esetre is, amikor az

ügylet teljes ellenértéke előlegként kerül megfizetésre.

A teljesítésre kötelezett nyilvántartásában célszerű a számlához mellékelni a

megrendelő/vevő nyilatkozatát, illetve az állami adóhatóság tájékoztatását arról, hogy a

megrendelő/vevő megfelel a fordított adózásra vonatkozó személyi követelményeknek.

A vevő adminisztrációján belül pedig dokumentálni kell a számla átvételének dátumát,

mivel a számla átvétele adófizetési kötelezettséget keletkeztet.

A helyes számlázás érdekében a feleknek már a fordított adózással érintett

ügyletre vonatkozó szerződés szövegében célszerű kitérni az alábbi, fordított adózást

meghatározó körülményekre:

- a szerződés tárgyát képező tevékenység eredménye ingatlan-nyilvántartásba

bejegyzendő tényt keletkeztet

24

- a szerződés tárgyát képező tevékenység építési hatósági engedélyhez vagy

építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kapcsolódik

- használt ingatlan értékesítése esetén az eladó adókötelessé tette-e és milyen

körben az ingatlan értékesítési tevékenységét

- teljesítések, részteljesítések időpontjának meghatározása

- a szerződő felek megfelelnek az Áfa tv-ben meghatározott személyi

feltételeknek (belföldi nyilvántartásba vétel, nincs speciális jogállás)

- kölcsönös kötelezettségvállalás az áfa megfizetésére, illetve visszatérítésére,

arra az esetre, ha utóbb kiderül, hogy a szerződő felek tévesen minősítették

az ügyletet

4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban

Jelen fejezetben a fordított adózású ügyletekkel kapcsolatos adóbevallási és

adatszolgáltatási kötelezettséget kívánom bemutatni, mind a teljesítésre kötelezett, mind

az adófizetésre kötelezett adóalany vonatkozásában. A szakdolgozat témájára tekintettel

kizárólag az áfa bevallás fordított adózású ügyletekkel érintett sorainak bemutatásával, a

kitöltésre vonatkozó szabályokkal foglalkozom, a bevallással kapcsolatos egyéb

tudnivalókra, mint a bevallás gyakorisága, benyújtás határideje, módja stb. nem térek ki.

A teljesítésre kötelezett, terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó adóalanyra

vonatkozó előírások az alábbiak.

A teljesítésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 04. sorában (Az áfa tv.

142. §-a szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és az adólevonási joggal járó

adómentes belföldi értékesítés ellenértéke) kell feltüntetnie az Áfa tv. 142. § hatálya alá

tartozó, másik adóalany felé teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás

adótartalom nélküli ellenértékét, mely esetekben a fordított adózás szabályai szerint az

adó fizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője kötelezett. A fordított

adózás keretében történő értékesítéssel kapcsolatban átvett előlegről sem itt, se a

bevallás 46. sorban (Előleg címén kapott összeg a 01. és 04. sorok összegéből) nem kell

adatot szerepeltetni. Tárgyi eszköz értékesítése esetén sem kell továbbá adatot

feltüntetni a 43. sorban (Tárgyi eszköz-értékesítés a 36. sor összegéből), mivel az

értékesítéshez fizetendő adó nem kapcsolódik.

Az értékesítés ellenértékét a számlán feltüntetett teljesítés időpontját magában

foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni. A számlán feltüntetett teljesítési

25

időpont jellemzően a Ptk. szerinti teljesítés, részteljesítés időpontjával azonos időpont,

illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban

állapodtak meg, úgy a teljesítés időpontja a számla kifizetésének esedékességével

azonos időpont.

Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy az

értékesítés forintértékét az Áfa tv. 80. § (1) bekezdés c) pontja alapján a teljesítéskor

érvényes, illetve amennyiben a felek az Áfa tv. 58. §-ában meghatározott időszakos

elszámolásban állapodtak meg, a számla kibocsátásakor érvényes árfolyamon kell

forintra átszámítani az Áfa tv. 80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint.

Utólagos számlakorrekció esetén a 04. sorban negatív tétel is feltüntethető. Az

utólagos számlakorrekció szabályaira a 4.2.7 fejezetben térek ki.

Amennyiben a 04. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó

mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és

acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen értékesítések (adó nélküli) összegét a

bevallás 100. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az

adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni a vevő

adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az

értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell

feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot,

ennek hiányában a számla kiállításának dátumát.

Az adófizetésre kötelezett, a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő

adóalanyra vonatkozó előírások.

Az adófizetésre kötelezett adóalanynak a 1565A bevallás 29. sorában (Az áfa tv.

142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint fizetendő adó) kell szerepeltetnie

azt adóösszeget, mely az Áfa tv. 142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint –

adófizetésre kötelezett vevőként – megfizetni köteles. Amennyiben az adó

megfizetésére kötelezett adólevonási joggal rendelkezik, akkor az ezen a jogcímen

fizetendő adóként bevallott összeget legkorábban az ugyanazon adó-megállapítási

időszakban levonható adóként is szerepeltetheti a bevallás jellemzően 66. sorában

(Beszerzést terhelő, előzetesen felszámított, levonható általános forgalmi adó 27%-os

kulcs alá tartozó belföldi termékbeszerzés, szolgáltatás után). A 142. §-ban

meghatározott ügyletek esetében az általános, 27%-os adókulcstól eltérő adókulcs

jellemzően lejárt követelés dologi biztosítékát képező termék megvásárlása vagy

26

felszámolási, illetve más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt

álló adóalanytól történő beszerzés esetén merülhet fel.

A fizetendő adó összegét az áfa tv. 60. § (1) bekezdés b) pontja alapján az ügylet

teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének napja, az ellenérték

megtérítésének a napja vagy a teljesítést követő hónap 15. napja közül a leghamarabb

bekövetkező időpontot magában foglaló adóbevallási időszakban kell szerepeltetni.

Amennyiben a felek az ügylet ellenértékét devizában határozták meg, úgy a

fizetendő adó összegét az adófizetési kötelezettség keletkezésének – fentiek szerint

meghatározott – időpontjában érvényes árfolyamon kell forintra átszámítani az Áfa tv.

80. § (2) és (3) bekezdéseiben meghatározottak szerint.

A 29. sorban szereplő adatokról részletező adatot kell szolgáltatni a bevallás 51-

54. és 101. soraiban a következők szerint:

51. sor: ingatlan beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés a) és e) pontjai,

valamint amennyiben az ügylet tárgya ingatlan f) és g) pontok esetén (építési-szerelési

munkával létrehozott ingatlan, adókötelessé tett használt ingatlan, lejárt követelés

dologi biztosítékaként nyilvántartott ingatlan beszerzése, továbbá felszámolási eljárás

vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő

ingatlanbeszerzés)

52. sor: hulladéknak minősülő termék beszerzése után fizetendő adó, 142. § (1)

bekezdés d) pont

53. sor: üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító vagyoni értékű jog megvásárlása

esetén fizetendő adó, 142. § (1) bekezdés h) pont

54. sor: igénybe vett szolgáltatások után fizetendő adó, 142. § (1) b), c) és g) pontok

(ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési munka, munkaerő kölcsönzés,

iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevétele, felszámolási eljárás vagy

fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás alatt álló adóalanytól történő

szolgáltatás igénybevétele)

Amennyiben a 29. sor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja alá tartozó

mezőgazdasági termék vagy a 142. § (1) bekezdés j) pontja alá tartozó vas és

acéltermék ellenértéket tartalmaz, úgy ezen beszerzések (adó nélküli) összegét a

bevallás 101. sorában is fel kell tüntetni. Ezen termékértékesítések esetén az

adóbevallás 07. lapján számlánként részletes adatot kell szolgáltatni az eladó

adószámáról, a teljesítés napjáról, a termék megnevezéséről, vámtarifa számáról, az

értékesített mennyiségről és az adóalapról. Teljesítés napjaként azt a napot kell

27

feltüntetni, amikor az ügylet teljesült, azaz a számlán feltüntetett teljesítési időpontot,

ennek hiányában a számla kiállításának dátumát, így előfordulhat, hogy teljesítés

napjaként az adóbevallási időszakon kívül eső időpont szerepeltetendő.

Áttekintve a fentieket megállapíthatjuk, hogy fordított adózású ügyletek esetén

előfordulhat, sőt jellemző, hogy a teljesítésre kötelezett és az adófizetésre kötelezett

adóalany különböző adóbevallási időszakban szerepelteti az ügyletet, sőt devizában

meghatározott ellenérték esetén a bevallásokban feltüntetett adóalap is eltérő lehet.

A bevallás 1565A-07 és 1565A-08 lapjainak kitöltésekor felmerülő gyakorlati

kérdés a termékértékesítéshez/termékbeszerzéshez kapcsolódó járulékos költségek, mint

a szállítási költség, vagy vasanyagok esetén a vágás, darabolás költségének részletező

adatok között történő kimutatása. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján a

mellékszolgáltatások elvesztik önállóságukat és felveszik a főügylet minden, általános

forgalmi adózás szempontjából lényeges tulajdonságát. Így a járulékos költségek esetén

már nem beszélhetünk szolgáltatásnyújtásról, annak értéke beépül a termékértékesítés

értékébe. A részletező adatszolgáltatás kitöltéskor ezért abban az esetben, ha a járulékos

költség egyetlen vámtarifa számon szereplő termék értékesítéséhez kapcsolódik, a

részletező kimutatásban az értékesített termék mennyiségét és a járulékos költséggel

növelt ellenértéket kell szerepeltetni. Összetettebb a feladat, ha a járulékos költség több

vámtarifaszámon szereplő termékértékesítéshez vagy beszerzéséhez kapcsolódik. Ezen

esetben a járulékos költséget a számviteli elszámolások során a beszerzési érték

meghatározásához alkalmazott módszer szerint fel kell osztani a különböző

vámtarifaszámú termékek között.

Az Eva-alany belföldi fordított adózás alá eső termékbeszerzése és szolgáltatás

igénybevétele kapcsán keletkező adófizetési kötelezettségét évente, az egyszerűsített

vállalkozói adóra vonatkozó 43. sz. nyomtatvány 03-as lap 01-03. soraiban köteles

bevallani, és a 43-as bevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni. Az Eva-alany

beszerzései tekintetében adólevonást nem érvényesíthet.

4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése

A fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az adóhatósági ellenőrzések során

felmerülő legjellemzőbb és leginkább vitatott kérdés az adólevonási jog gyakorlásának

kérdése. Gyakori adózói hiba az ügyletek téves adójogi megítélése, amikor egy fordított

28

adózás alá tartozó ügyletet tévesen egyenes adózású ügyletként, vagy fordítva, egy

egyenes adózás alá tartozó ügylet tévesen fordított adózású ügyletként kezelnek. Az

elmúlt években jellemző volt, de napjainkban is előfordul az az adhatósági gyakorlat,

mely szerint az ügylet téves minősítésének feltárásakor az adóhatóság a fordított

adózású ügylet kapcsán adófizetésre kötelezett adóalanynál csak a fizetendő adó

összegét állapítja meg, melyet nem csökkent ezen ügylet kapcsán felmerülő levonható

adó összegével.

Egy, az adózó által tévesen egyenes adózás alá sorolt, helyesen fordított adózás

alá tartozó 2008. évben teljesített ügylet ellenőrzése során hozott adóhatósági

határozattal kapcsolatban – melyben az adóhatóság csak a fizetendő adó összegét

állapította meg, az ezen ügylettel kapcsolatban felmerülő levonható adó összegét nem -

a Legfelsőbb Bíróság az alábbiakat állapította meg: a tagállamok forgalmi adóra

vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös - hozzáadottértékadó-rendszer,

egységes adóalap meghatározásról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi

irányelvből, és az annak helyébe lépett - közös - hozzáadottértékadó-rendszerről szóló

2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv szabályaiból, és az Európai Unió

Bíróságának (a továbbiakban: Bíróság) ítélkezési gyakorlatából következően az érintett

adóalanynak be kell tartania tagállam által meghatározott formai követelményeket

ahhoz, hogy a HÉA (áfa) levonási jogát gyakorolhassa, de ezek nem mehetnek túl azon

a mértéken, amely a fordított adózási eljárás helyes alkalmazásának biztosításához

mindenképpen szükségesek. (Pl.: Bockemühl-ügyben hozott ítélet 50. pontja, C-392/09.

számú ítélet 38. pontja). A Bíróság több ítéletében kimondta azt is, hogy az adó

semlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított áfa (Héa) levonása

lehetséges legyen, amennyiben a tartalmi követelmények teljesülnek, még ha az egyes

alaki követelményeknek nem is tesz eleget az adóalany (Pl.: C-95 (07. és C-96/07.

ügyben hozott ítélet 63. pontja, C- 392/09. számú ítélet 39. pontja). A V. C. ügyben a

Bíróság kifejtette azt a jogi álláspontját is mely szerint a nemzeti bíróságok kötelesek a

közösségi jog hatályosulását biztosítani, és a nemzeti jogszabályokat a közösségi

irányelvek szövegének és céljának megfelelően értelmezni. Amennyiben az adólevonási

jogot korlátozó nemzeti rendelkezések nem felelnek meg az irányelvben rögzítetteknek,

akkor az adóhatóság az adóalanyokkal szemben nem hivatkozhat ezekre. (C-228/05.)7

7 Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.411/2010/4.

29

A legfelsőbb Bíróság a fenti ügy kapcsán kiemelte, hogy az alperes adóhatóság

nem vitatta, hogy a számla szerinti gazdasági események a számlák szerinti módon

végbementek, az ügyleteket a felperes adóköteles tevékenységéhez használta fel. Nem

vitatta továbbá, hogy rendelkezett minden olyan információval és okirattal, amelyek

szükségesek voltak ahhoz, hogy ne csak ellenőrizze, hanem meg is állapítsa a

határozatokkal érintett ügyletek és számlák kapcsán az áfa fizetési kötelezettséget, az

áfa levonási jogosultságot, továbbá ezek összegszerűségét is. Ennél fogva

megállapította, hogy a szóban forgó ügyben az alperes adóhatóság eljárása és határozata

nem felelt meg a közösségi jog szabályainak, amelyek fordított adózás esetén is

lehetőséget adnak az adólevonásra.

Egy későbbi jogesetben,8 melynek tárgyát alapvetően eljárási kérdés képezte,

már felismerhető az adóhatósági gyakorlat változása. Az ügy tárgyát képező, 2011. év I.

negyedévére vonatkozó ellenőrzés során az adóhatóság kizárólag a tévesen egyenes

adózásúnak minősített ügylet kapcsán jogtalanul levont áfa összegében állapította meg

az adóhiányt. Az ügyben eljáró elsőfokú bíróság kiemelte, hogy az elsőfokú adóhatóság

az uniós bírósági gyakorlatot szem előtt tartva járt el, amikor javítható formai hiba miatt

nem fosztotta meg az felperest az adólevonási jog gyakorlásától, tekintettel arra, hogy a

számlák áfa tartalmát a fordított adózás szabályai miatt az adóhatóság a felperes terhére

szólóan megállapította.

2013. január 1-jétől már az Áfa tv. is rendelkezik arról, hogy fordított adózás alá

tartozó ügyletek esetén az adóalanynak a levonható adó utólagos módosulását melyik

időszakban kell elszámolni. A módosítás az uniós és a hazai bírósági ítéletekben

megfogalmazott alapelveket tükrözi vissza, mely szerint az Áfa tv. 120. § b) pontja –

fordított adózás - alapján keletkezett, eredetileg levonható, előzetesen felszámított adó

összegét érintő különbözetet az általános szabályoktól eltérően az adóalany abban az

adó megállapítási időszakban kötelezett figyelembe venni, amelyben a fizetendő adó

összegét növelő vagy csökkentő tételt el kell számolni. (A fenti módosítás 2014. január

1-jétől az Áfa tv. 132. § (5) bekezdésből változatlan tartalommal átkerült a 153/C. § (3)

bekezdésbe.)

Az Áfa tv. fentiek szerinti módosítása logikus lépés volt abban a tekintetben,

hogy amikor az uniós és a hazai bírói gyakorlat alapján adóhatósági ellenőrzések során

fordított adózású ügyletek vonatkozásában – az egyéb feltételek fennállása esetén – az

adóhatóságtól elvárt, hogy a fizetendő adóval egy időben a levonható adót is 8 Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.30.286/2013/5., Kúria Kfv. I.35.543/2013/5.

30

meghatározza és figyelembe vegye, indokolt, hogy az adózó az általa feltárt hiba

helyesbítése során is alkalmazhassa ezt az elvet.

4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása

Első megközelítésben nehézséget okozhat annak a helyzetnek a helyes adójogi

megítélése, amikor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) – j) pontjaiban meghatározott

ügyletekben az egyik szereplő Magyarországon is nyilvántartásba vett külföldi

adóalany. Ilyenkor ugyanis felmerülhet a kérdés, hogy az adott ügyletre a belföldi

fordított adózásra vagy a nemzetközi ügyletekre vonatkozó szabályok alkalmazandóak.

A szakdolgozat témájára tekintettel az egyes eseteket a teljesség igénye nélkül mutatom

be, érzékeltetve a felmerülő kérdéseket és a válaszadás során követendő elveket.

Elöljáróban azonban megállapítható, hogy a kérdések megválaszolásához az általános

teljesítési hely szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy amennyiben az ügylet belföldön

teljesülő ügyletnek minősül, az adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös

szabályok miatt a belföldi fordított adózás szabályai szerint kell eljárni.

Termék értékesítése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany részére

PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát értékesít „B” szlovákiai székhelyű, de

Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalany részére.

Az ügylet minősítése során mindenekelőtt az áru mozgását kell megvizsgálnunk.

Amennyiben a gabona az értékesítés eredményeként nem hagyja el Magyarország

területét, úgy az ügyletet az Áfa tv. 25. §-a alapján, a teljesítési helyre vonatkozó

általános szabály szerint belföldi értékesítésként, azon belül az adófizetésre

kötelezettekre vonatkozó különös szabályok miatt belföldi fordított adózású ügyletként

kell kezelni. „B” szlovákiai vevőnek a magyar adószámát kell megadnia „A” eladó

részére.

Amennyiben a gabonát Magyarországról Szlovákiába szállítják el „B” nevére

szóló rendeltetéssel, úgy az Áfa tv. 26. §-a alapján az ügylet teljesítési helye szintén

Magyarország. Azonban az ügylet az Áfa tv. 89. § (1) bekezdése alapján, közösségen

belüli értékesítés jogcímen mentes az adó alól. „B” vevőnek az ügylet során a szlovák

közösségi adószámát kell megadnia „A” belföldi eladó részére.

31

Termék beszerzése más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett

adóalanytól

PÉLDA: „A” magyar adóalany gabonát vásárol „B” szlovákiai székhelyű, de

Magyarországon is nyilvántartásba vett adóalanytól.

Az eset lényegében az előzőekben bemutatott értékesítés tükörképe.

Amennyiben a gabona az értékesítés időpontjában már Magyarországon van, úgy az

Áfa tv. 25. §-a alapján a „B” szlovák eladó belföldi értékesítés hajt végre, amely az

adófizetésre kötelezettekre vonatkozó különös szabály érvényesülése miatt belföldi

fordított adózású ügyletet eredményez.

Amennyiben a termék közvetlenül „A” vevő „B” eladótól történő beszerzésének

eredményeként kerül Szlovákiából Magyarországra, úgy az Áfa tv. 19. § a) pontja

szerinti közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg. Az Áfa tv. 50. § alapján a fenti

beszerzés teljesítési helye az a hely, ahol a termék - a beszerző nevére szóló

rendeltetéssel - a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor van.

Esetünkben ez azt jelenti, hogy az ügylet teljesítési helye belföldön van, azonban ez

esetben az Áfa tv. 142. §-a nem alkalmazható, mert közösségen belüli beszerzés valósul

meg. A terméket beszerző „A” belföldi vevő az Áfa tv. 144. §-a alapján, közösségen

belüli termékbeszerzés jogcímen lesz kötelezett az adó megfizetésére és az egyéb

feltételek fennállása esetén annak levonásba helyezésére.

Szolgáltatás nyújtása más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett adóalany

részére

PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt kölcsönöz „B” Magyarországon és

Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalany számára.

Ebben az esetben is azt kell megvizsgálnunk, hogy hol van a szolgáltatás

nyújtásának teljesítési helye (Áfa tv. 36. § - 49. §).

A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv. szolgáltatás nyújtás teljesítési helyére

vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése – érvényes, ez alapján adóalany részére

nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás

igénybevevője gazdasági céllal letelepedett.

(Gazdasági célú letelepedettség fogalmát az Áfa tv. 254. §-a határozza meg. Ez

alapján az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének

székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben, ha az Áfa tv. a gazdasági célú

letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak székhelye mellett egy vagy több

32

állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek

kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. A

székhely és az állandó telephely meghatározására az Áfa tv. és a közvetlenül hatályos

282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet további előírásokat tartalmaz, azonban ezek

ismertetésére dolgozatomban nem térek ki.)

A példára visszatérve tehát meg kell vizsgálnunk, hogy „B” adóalany

letelepedettnek minősül-e Magyarországon, vagy csupán regisztrációs számmal

rendelkezik. Amennyiben „B” adóalany Magyarországon nem letelepedett, vagy

letelepedett ugyan, de a munkaerő kölcsönzéssel szlovák székhelye vagy állandó

telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy a szolgáltatás teljesítési helye Szlovákia

lesz. Ez esetben „A” magyar adóalany az áfa területi hatályán kívüli szolgáltatást nyújt.

Amennyiben viszont a munkaerő kölcsönzéssel „B” adóalany magyar állandó

telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az ügylet teljesítési helye belföld, „B”

adóalanynak az ügylet során a magyar adószámát kell megadnia partnere részére, az

ügylet a belföldi fordított adózás hatálya alá fog tartozni.

Szolgáltatás igénybevétele más közösségi tagállamban is nyilvántartásba vett

adóalanytól

PÉLDA: „A” magyar adóalany munkaerőt vesz kölcsön „B” Magyarországon és

Szlovákiában is nyilvántartásba vett adóalanytól.

Az ügylet adójogi megítéléshez elsőként a szolgáltatás-igénybevétel teljesítési

helyét kell meghatározni. (Áfa tv. 36. § - 49. §). A munkaerő kölcsönzésre az Áfa tv.

szolgáltatás-nyújtás teljesítési helyére vonatkozó fő szabálya - 37. § (1) bekezdése –

érvényes, ez alapján adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helye

az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett. A teljesítési

hely tehát ez esetben belföld. Ezt követően meg kell vizsgálnunk, hogy ki minősül

adófizetésre kötelezettnek. Az Áfa tv. előírásai alapján, amennyiben a teljesítési hely

meghatározására a 37. § (1) bekezdése vonatkozik, úgy az adófizetésre kötelezett

személyét a 140. § alapján kell meghatározni. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe

vevő adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany belföldön gazdasági

céllal nem telepedett le. Ezt követően tehát meg kell vizsgálni, hogy a szolgáltatás

nyújtója letelepedett-e belföldön gazdasági céllal, azaz rendelkezik-e Magyarországon

állandó telephellyel, illetve amennyiben igen, ez a telephely érintett-e legközvetlenebbül

a szolgáltatás teljesítésében. Amennyiben nem rendelkezik Magyarországon állandó

33

telephellyel, vagy rendelkezik ugyan, de a szolgáltatás teljesítésével nem a

magyarországi állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az adó fizetésére a

szolgáltatás igénybe vevője a 140. § alapján kötelezett, azaz az ügylet nemzetközi

fordított adózás alá tartozó ügyletnek tekintendő. Amennyiben a szolgáltatás nyújtója

gazdasági céllal letelepedett belföldön, és a szolgáltatás teljesítésében magyarországi

állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett, úgy az Áfa tv. 140. §-a nem

alkalmazható. Ez esetben az adófizetésre az Áfa tv. általános szabálya alapján, a

belföldön a szolgáltatást nyújtó kötelezett, azonban a szolgáltatás tárgya következtében

a 142. §-ban meghatározott különös szabályok miatt mégis a belföldi szolgáltatást

igénybevevő lesz az adófizetésre kötelezett, és az ügyletre a belföldi fordított adózás

szabályait kell alkalmazni.

Akár a belföldi fordított adózás alá tartozó termékbeszerzés és a közösségen

belüli termékbeszerzés, akár a belföldi fordított adózás alá tartozó szolgáltatás

igénybevétel és az ugyancsak fordított adózás alá tartozó külföldi szolgáltatás

igénybevétel kimenetelét nézzük, elsőre úgy tűnhet, hogy nincs lényeges különbség,

mivel mindegyik esetben a vevő az adófizetésre kötelezett. Ki kell emelnünk azonban,

hogy a fent említett esetekben eltérőek lehetnek a számlázásra, az adófizetési

kötelezettség és az adólevonási jog keletkezésének időpontjára, az adólevonás tárgyi

feltételeinek meghatározására, valamint a bevallási kötelezettségre vonatkozó előírások,

ennek következtében - a látszat ellenére - nagyon fontos a fenti belföldi és a nemzetközi

ügyletek helyes adójogi megítélése.

5. Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek

5.1 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei

A fordított adózási mechanizmus alá tartozó ügyletek között három olyan ügylet

található – egy szolgáltatásnyújtás és két termékértékesítés -, amelynek tárgya az Áfa tv.

által meghatározottan ingatlan. Ezek az alábbiak:

a) az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban

bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a

teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta

rendelkezésre (az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pont alapján 10. § d) pont)

34

b) a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési

munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy

egyéb megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő

megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése,

átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles vagy

építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, amelyről a szolgáltatás

igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás

nyújtójának (Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pont)

c) ca) a beépített ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet

értékesítése (kivéve annak a beépített ingatlannak, ingatlanrésznek és az

ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek első rendeltetésszerű

használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű

használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre

emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a

használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között

még nem telt el 2 év) – a dolgozatom további részében az ingatlanok

fentiekben meghatározott körére az egyszerűség érdekében beépített használt

ingatlan címen hivatkozom -, továbbá

cb) a beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész)

értékesítése,

amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. § (1) bekezdésében

foglalt adókötelessé tétel lehetőségével (Áfa tv. 142. § (1) e) pont)

A fentieken kívül azonban a fordított adózás alá tartozó ügyletek között vannak

olyanok, melyeknek a tárgyát az Áfa tv. nem szűkítette le egy-egy termékre, vagy

termékcsoportra, így adott esetben ezen ügyleteknek is képezheti ingatlan a tárgyát.

Megállapíthatjuk tehát, hogy az ingatlanokhoz a fentiekben kifejtetteknél szélesebb

körben kapcsolódhat fordított adózás. Ezek esetek az alábbiak lehetnek:

d) az adós és a hitelező, valamint az adós és a hitelező által kijelölt harmadik

személy viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi

biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul (Áfa tv.

142. § (1) bekezdés f) pont)

e) a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, ha a

teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más,

35

fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv.

142. § (1) bekezdés g) pont)

f) a teljesítésekor a szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő

pénzösszeget meghaladó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, ha a

teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más,

fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll (Áfa tv.

142. § (1) bekezdés g) pont)

A d) és az e) bekezdésben taglalt ügyleteket nézve megállapíthatjuk, hogy ezeknek a

tárgya az esetek többségében, sőt jellemzően ingatlan. Felmerül a kérdés, hogy a d) és

e) bekezdésben bemutatott esetek mennyiben szélesítik ki a fordított adózás

alkalmazását a c) bekezdésben meghatározott ingatlan értékesítési esetekhez képest.

Az adófizetési kötelezettségnek az értékesítést végző adóalanyról a

termékbeszerzőre való áthelyezhetőségének feltétele, egyrészt az, hogy az ügyletben

résztvevő felek megfeleljenek a fordított adózás személyi feltételeinek, másrészt az,

hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. A fordított adózás

alkalmazásának személyi feltételeit biztosítottnak tekintve, további szükséges feltétel

tehát, hogy az ügylet maga tényleges adófizetési kötelezettséggel járjon. Az ingatlan

értékesítése az alábbi esetekben jár adófizetési kötelezettséggel:

- egyenes adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés

ja), jb) és k) pontjában megfogalmazott kivételszabályok alapján a beépítetett

ingatlan, ingatlanrész és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése,

amennyiben annak első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt

meg, vagy az első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra

jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel

tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő

tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év - a dolgozatom

további részében az ingatlanok fentiekben meghatározott körére az

egyszerűség érdekében beépített új ingatlan címen hivatkozom; továbbá az

építési telek, telekrész értékesítése

- fordított adózás alá tartozó adóköteles ügyletek: jellemzően az Áfa tv. 142. §

(1) bekezdés e) pontja alapján beépített használt ingatlan értékesítése, illetve

beépítetlen ingatlan, ingatlanrész értékesítése (kivéve az építési telek,

telekrész értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany élt az Áfa tv. 88. §

(1) bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével. A teljesség miatt

36

meg kell említeni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti újonnan

létesített ingatlan átadását is, azonban ilyen típusú ingatlan mind a dologi

biztosítékok között, mind a fizetésképtelenségi eljárások során ritkábban

fordul elő.

A második esetben meghatározott ingatlanok értékesítése önmagában is fordított adózás

alá tartozik, függetlenül attól, hogy az értékesítő fél adós minőségében, dologi

biztosítékként felajánlott ingatlant, vagy fizetésképtelenséget jogerősen megállapító

eljárás hatálya alatt állva, általa korábban tárgyi eszközként használt ingatlant értékesít.

A fordított adózás kiterjesztését az első esetkörbe tartozó – azaz az általános szabályok

szerint egyenesen adózó - ingatlanok Áfa tv. 142. § (1) bekezdés f) és g) pontjában

meghatározott feltételek szerinti értékesítése jelenti.

Konkrét példákkal illusztrálva, az általános szabályoktól eltérően fordított

adózás alá tartozik például egy építési telek értékesítése, abban az esetben, ha az építési

telek dologi biztosítékul szolgál, és az értékesítő adóalany ezt hitelezőjének vagy a

hitelező által kijelölt harmadik személynek értékesíti a lejárt követelés kielégítése

érdekében. Ugyancsak fordított adózás alá tartozik egy másfél éves használatba vételi

engedéllyel rendelkező irodaépület értékesítése, amennyiben az értékesítő fél

felszámolási eljárás alatt áll, és a szóban forgó irodaépületet tárgyi eszközként

használta.

Nem lehet azonban a fordított adózást alkalmazni az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés

f) és g) pontjaira tekintettel sem, ha az ügylet maga nem adóköteles. Ingatlanokat

tekintve ez elvileg két esetben fordulhat elő:

- az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) és k) pontjaiban található főszabály szerint

mentesnek minősülő ingatlan értékesítés (beépített használt ingatlan, illetve

beépítetlen ingatlan, ingatlanrész (kivéve az építési telek, telekrész)

értékesítése), amennyiben az értékesítő adóalany nem élt az Áfa tv. 88. § (1)

bekezdésében foglalt adókötelessé tétel lehetőségével

- az Áfa tv. 87. § alapján mentesnek minősülő termékértékesítés esetén, azaz

ha az értékesítést megelőzően a terméket kizárólag az Áfa tv. 85. § (1)

bekezdése vagy a 86. § (1) bekezdése szerint adómentes

termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használták, egyéb módon

hasznosították, és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott, vagy az

értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó

a 124. és 125. § szerint nem vonható le

37

A második eset olyan beépített új ingatlan értékesítésekor merülhetne fel, amely

ingatlant az adóalany adómentes tevékenysége érdekében szerezte be, és ennek

következtében a beszerzéskor adólevonási jogot nem érvényesíthetett. A 87. § előírásai

alapján a fenti értékesítés adómentes lenne. Ezen értelmezés elfogadásakor azonban két,

egymásnak ellentmondó szabállyal találkozunk, ugyanis az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j)

pontjában megfogalmazott kivételszabály miatt az új ingatlan értékesítésére az általános

szabály vonatkozik, mely szerint az beépített új ingatlanok értékesítése adóköteles. Ez

esetben szakértői vélemény és egyedi adóhatósági tájékoztatás alapján az ingatlanra

vonatkozó szabály az „erősebb”, azaz ingatlanértékesítésnél az Áfa tv. 87. §-át nem

lehet alkalmazni [Dr. Csátaljai Zsuzsanna (2015)].

Az első esetnél maradva, és konkrét példával illusztrálva, nem tartozik fordított

adózás hatálya alá például egy tíz éves használatba vételi engedéllyel rendelkező,

korábban dologi biztosítékként felajánlott irodaépület lejárt követelés kielégítése

érdekében, hitelezőnek történő értékesítése, ha az értékesítést megelőzően az értékesítő

adós az egyéb ingatlanok tekintetében nem élt az adókötelessé tétel lehetőségével.

Az f) bekezdésében bekezdés alapján pedig nem csak a b) bekezdésben taglalt

építési hatósági engedély-köteles ingatlanokhoz kapcsolódó építési-szerelési és egyéb

szerelési szolgáltatás tartozhat fordított adózás alá, hanem bármilyen, a teljesítéskor

szokásos piaci árat tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó

értékű, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás, ha a szolgáltatást olyan adóalany

nyújtja, amely fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll.

Megjegyzem, hogy az ingatlanok kiemelésére csak a szakdolgozat témája miatt került

sor, a fordított adózás ez esetben általánosan, valamennyi, a feltételeknek megfelelő

szolgáltatás-nyújtásra érvényes.

5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes

fogalmak értelmezése

Dolgozatom e fejezetében azokra a fogalmakra térek ki, amelyek közvetlenül az

Áfa tv-ben nem kerültek meghatározásra. Arra keresem a választ, hogy az Áfa tv.

alkalmazásakor az egyes fogalmak értelmezése során milyen szempontokat kell

figyelembe venni, milyen kapcsolódó adóhatósági állásfoglalásokat vagy más

jogszabályokat lehet és kell segítségül hívni. Az alábbi fogalmak helyes értelmezése

kiemelten fontos, mert az ügylet adójogi minősítése, annak egyenes vagy fordított

38

adózás alá történő besorolása múlik rajta. Egy tevékenység helytelen megítélése pedig –

akármilyen irányú tévedésről van szó – egyik esetben a számlát kiállító (egyenes helyett

fordított adózás alkalmazása), másik esetben a számlát befogadó adóalanynál (fordított

helyett egyenes adózás alkalmazása) okoz adóhiányt.

5.2.1 Ingatlan

Annak ellenére, hogy az ingatlan fogalma az Áfa tv-ben több helyen is

megjelenik, a törvény nem definiálja az ingatlan fogalmát. Egy 2008. évben kiadott

adóhatósági tájékoztató9 alapján annak eldöntése során, hogy mit tekinthetünk

ingatlannak, a Ptk. rendelkezéseiből kell kiindulni. A Ptk. a tulajdonjog tárgyai körében

ingatlanként az épületet és a földet nevesíti, ugyanakkor értelmező rendelkezései

keretében konkretizálja, hogy a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit más

építményekre is alkalmazni kell, tehát az ingatlan fogalmi körébe vonja az építményeket

is. Emellett a Ptk. olvasatában az ingatlanok kategóriájába tartoznak az ingatlannal

alkotórész viszonyban álló, vagyis azon dolgok, amelyek az ingatlannal úgy vannak

tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna,

illetve az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne (például

az ablakok, ajtók, liftek).

Az említett alkategóriákat a Ptk. már nem bontja tovább, ezért annak meghatározása

érdekében, hogy mi tartozik a föld, az épület, illetőleg az építmény fogalma alá, további

jogszabályok vizsgálata szükséges. Ilyen az épített környezet átalakításáról és

védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (a továbbiakban: Étv.) amely az

ingatlanok beépítettsége tekintetében az Áfa tv. háttérjogszabálya.

Az Étv. 2. § 8. pontja alapján építménynek minősül az építési tevékenységgel

létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított, - rendeltetésére,

szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül -

minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok

alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre (az

építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). Az építményhez tartoznak annak

rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez

szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is

9 Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08

39

Az Étv. 2. § 10. pontja alapján az épület jellemzően emberi tartózkodás céljára

szolgáló építmény, amely szerkezeteivel részben vagy egészben teret, helyiséget vagy

ezek együttesét zárja körül meghatározott rendeltetés vagy rendeltetésével összefüggő

tevékenység, avagy rendszeres munkavégzés, illetve tárolás céljából

Az Étv. 2. § 15. pontja alapján műtárgy mindazon építmény, ami nem minősül

épületnek és épület funkciót jellemzően nem tartalmaz (pl. út, híd, torony, távközlés,

műsorszórás műszaki létesítményei, gáz-, folyadék-, ömlesztett anyag tárolására

szolgáló és nyomvonalas műszaki alkotások).

A fentieken kívül az Étv. definiálja még a sajátos építményfajták és a nyomvonal

jellegű építmények fogalmát.

A 2. § 18. pont alapján a sajátos építményfajták a többnyire épületnek nem minősülő,

közlekedési, hírközlési, közmű- és energiaellátási, vízellátási és vízgazdálkodási,

bányászati tevékenységgel és a bányászati hulladék kezelésével kapcsolatos,

atomenergia alkalmazására szolgáló, valamint a honvédelmi és katonai, továbbá a

nemzetbiztonsági célú, illetve rendeltetésű, sajátos technológiájú építmények, amelyek

létesítésekor - az építményekre, építési tevékenységekre vonatkozó általános érvényű

településrendezési és építési követelményrendszeren túlmenően - eltérő, vagy sajátos,

csak arra a rendeltetésű építményre jellemző, kiegészítő követelmények megállapítására

és kielégítésére van szükség.

A 2. § 6. pont alapján nyomvonal jellegű építmény a sajátos építményfajták

körében a vasúti pálya, a függő- és szállítószalag-pálya, az út, a vízilétesítmény, a

vízellátási vezeték, a csatorna, a szénhidrogéntermelés mezőbeli vezetékei, a kőolaj- és

a kőolajtermék-szállító vezeték, a földgázszállító vezeték, a földgáz-célvezeték és a

földgáz-elosztóvezeték, a szén-dioxid-szállító vezeték, az egyéb gáz- és gáztermékek

vezetéke, a villamosenergia-átviteli és elosztóhálózat, a villamosenergia-termelői,

magán- és közvetlen vezeték, a távhővezeték-hálózat, az elektronikus hírközlési

építmény.

A föld fogalmi meghatározása esetében az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997.

évi CXLI. törvény (a továbbiakban: Inytv.) 11 § (1) bekezdése nyújthat támpontot,

amely a földrészletet, mint az önállóingatlanok fő kategóriáját nevesíti. Ez alapján az

ingatlan-nyilvántartásban földrészlet:

a) a föld felszínének természetben összefüggő, közigazgatási vagy belterületi

határ által meg nem szakított területe, amelynek minden részén azonosak a

tulajdoni vagy a vagyonkezelői (kezelési) viszonyok,

40

b) a kialakított építési telek a tulajdoni és vagyonkezelői viszonyoktól

függetlenül,

c) az utak, terek, vasutak, csatornák elágazással és kereszteződéssel, valamint

közigazgatási vagy belterületi határ által - az országos közút, vasút vagy

hajózható csatorna kivételével - meg nem szakított részei, amelyek

tulajdonosa vagy vagyonkezelője (kezelője) azonos.

A fentiek alapján megállapítható, hogy az ingatlan fogalom szélesebb kört ölel

fel, mint amilyen értelemben a fogalmat a mindennapi életben használjuk, így a fordított

adózással érintett esetek köre is szélesebbek, mint azt az ingatlan fogalmának alapos

ismerete nélkül gondolnánk.

Az ingatlan fogalmát a jelenleg hatályos Héa-irányelv sem definiálja. Ezt a

hiányosságot hivatott kiküszöbölni a Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete,

amely 2017. január 1-jei hatálybalépéssel meghatározza, hogy mi tekintendő

ingatlannak. A végrehajtási rendelet indoklásában a Tanács kifejti, hogy az ingatlanhoz

kapcsolódó szolgáltatás nyújtás egységes adóügyi megítélésének biztosítása érdekében

kell meghatározni az ingatlan fogalmát, azonban a szóban forgó végrehajtási rendelet

13b. cikke az értelmezést korlátozás nélkül terjeszti ki a 2006/112/EK irányelv

egészére. A végrehajtási rendelet külön implementáció nélkül, közvetlenül a tagállamok

jogrendszerének részét képezi.

A 13b. cikk értelmében a Héa-irányelv alkalmazásában 2017. január 1-jétől

ingatlannak kell tekinteni:

a) a föld bármely meghatározott területét, akár a földfelszínen vagy a

földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti, és amely birtokba

vehető;

b) bármely épületet vagy építményt, amely tengerszint fölött vagy alatt a

földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani

vagy elmozdítani;

c) továbbá az épületet vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan

alkotóelemet, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy

építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsök és

liftek;

41

d) valamint az épületbe, építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan

alkotóelemet, felszerelést vagy gépet, amely az épület vagy építmény

lerombolása, megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

A rendelet az ingatlan definíciójának megadása során az Európai Unió Bírósága által

hozott ítéletekben meghatározott fogalmi készletet veszi át, amely lényegében

megegyezik az Áfa tv., illetve az annak hiányosságát kiegészítő Ptk. és egyéb hazai

jogszabályok rendszerezése által megismerhető ingatlan fogalommal.

A fentiek alapján úgy gondolom, hogy az ingatlan fogalmának Héa-irányelvben

történő megjelenése a jelenlegi gyakorlathoz képest nem hoz lényeges könnyítést az

ingatlan fogalmának meghatározásában.

5.2.2 Építési-szerelési munka

Az építési-szerelési munka fogalmának ismerete lényeges mind az Áfa tv. 142. §

(1) bekezdés a) pontja szerinti ingatlan létesítés, mind a 142. § (1) bekezdés b) pontja

szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás-nyújtás megítélése során. Ugyanakkor a

fogalmat sem az Áfa tv., sem adóhatósági tájékoztatás vagy állásfoglalás nem határozza

meg. Ennek következtében mind a szaklapokban, mind az interneten elérhető szakmai

fórumokon rengeteg kérdés irányul arra, hogy egy adott tevékenység építési-szerelési

tevékenységnek minősül-e. A gyakorlatban olyan tevékenységek megítélése merült fel

kérdésként, mint az építési tevékenységhez kapcsolódó földmunkák, állványozás,

különböző építőgépek személyzettel vagy személyzet nélküli bérbeadása, műszaki

tervek készítése, különböző műszaki szakértők igénybevétele stb.

Az építési-szerelési munka fogalmát illetően iránymutatást ad az építőipari

kivitelezési tevékenységről szóló 191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet 2. § c) pontja. Ez

alapján építési szerelési munka az építési tevékenység végzésére irányuló szakági

munka. Ebből a meghatározásból azonban hiányzik mind az építési tevékenység, mind a

szakági munka további kifejtése. Az építési tevékenység fogalma egy másik

jogszabályban, az Étv. 2. § 36. pontjában található meg. Ez alapján az építési

tevékenység az építmény, építményrész, épületegyüttes megépítése, átalakítása,

bővítése, felújítása, helyreállítása, korszerűsítése, karbantartása, javítása, lebontása,

elmozdítása érdekében végzett építési-szerelési vagy bontási munka végzése. Itt

azonban a meghatározás sajnos visszamutat az építési-szerelési tevékenységre… Ennek

ellenére leszögezhető, hogy a munkának építmény, építményrész, épületegyüttes

42

megépítésére, átalakítására, bővítésére, felújítására, helyreállítására, korszerűsítésére,

karbantartására, javítására, lebontására, vagy elmozdítására kell irányulnia. E

meghatározás lényegében azonos az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontjában

meghatározottakkal, miszerint a szolgáltatás-nyújtásnak olyan építési-szerelési munkára

kell vonatkoznia, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb

megváltoztatására - ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányul.

A szakági munka meghatározásához a Központi Statisztikai Hivatal által

TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről

címen kiadott besorolás adhat támpontot. Az építőipari nemzetgazdasági ágba a 41.

Épületek építése, a 42. Egyéb építmények építése és a 43. Speciális szaképítés ágazatok

tartoznak. Az első két ágazatba épületek és egyéb építmények szerkezetkész építése,

meglevő épületek, építmények javítása, bővítése és átalakítása, az előre gyártott épület

vagy egyéb szerkezet helyszíni felállítása – beleértve az ideiglenes jellegű építmények

felállítását - tartozik. A 43. Speciális szaképítés ágazatba a szakosodottan végzett

szakipari tevékenységek tartoznak, pl. épület és egyéb építmény egyes részeinek

építése, valamint a kapcsolódó előkészítő munkák végzése. Ezek a munkák általában a

különböző építményeknél bizonyos szempontból azonos szakképzettséget vagy

eszközöket igényelnek. Ilyen például a cölöpverés, az alapozás, a vasszerkezet építése, a

betonozás, a falazás, a kőlerakás, az állványozás, a tetőfedés stb., de a nem saját

előállítású acélszerkezet felállítása is idetartozik. A szaképítés tevékenységeit általában

alvállalkozói szerződések alapján végzik, ám különösen a javításokat, közvetlenül az

építmény tulajdonosa részére teljesítik.

Ebbe az ágazatba tartoznak az épületgépészeti és befejező építési munkák is.

Idetartozik minden olyan épületgépészeti szerkezet beszerelése, amelyek az építmény

használhatóságához szükségesek. Ezeket a munkákat általában az építkezés helyszínén

végzik, egy részük azonban műhelyben is elvégezhető. Idetartozik pl. a csőhálózat, a

fűtő- és légkondicionáló rendszer szerelése, az antenna, riasztórendszer szerelése és az

egyéb villamos munka, a locsolórendszer, a felvonó és a mozgólépcső stb. szerelése.

Idetartozik a szigetelési munka (víz, hő, hang), a fémmunka az épületen, a kereskedelmi

hűtőrendszer kivitelezése, út, vasút, repülőtér, kikötő stb. világító- és jelzőrendszereinek

felszerelése. Az előbbiek javítása, karbantartása is idetartozik.

A befejező építési munkák közé azon tevékenységek sorolhatók, amelyek

hozzájárulnak az építmény teljessé tételéhez, kész állapotba hozásához, úgymint

üvegezés, vakolás, festés, padló és fal burkolása, illetve befedése olyan anyagokkal,

43

mint parketta, szőnyeg, tapéta stb., padlócsiszolás, befejező ácsmunkák, akusztikai célú

munkák, épület külső tisztítása. Az előbbiek javítási munkái is idetartoznak.

Az építési eszköz kölcsönzése személyzettel az adott eszközzel végzett

építőipari tevékenységhez tartozik.10

A szóban forgó ágazatba az alábbi al- és szakágazatok tartoznak:

43.1 Bontás, építési terület előkészítése

43.11 Bontás

43.12 Építési terület előkészítése

43.13 Talajmintavétel, próbafúrás

43.2 Épületgépészeti szerelés

43.21 Villanyszerelés

43.22 Víz-, gáz-, fűtés-, légkondícionáló-szerelés

43.29 Egyéb épületgépészeti szerelés

43.3 Befejező építés

43.31 Vakolás

43.32 Épületasztalos-szerkezet szerelése

43.33 Padló-, falburkolás

43.34 Festés, üvegezés

43.39 Egyéb befejező építés

A fentiekben felsorolt szakági munkák közül nem mindegyikben jelenik meg a

„szerelés”, mint tevékenység. Ilyen különösen az építési terület előkészítése, vagy a

festés. Az építési-szerelési tevékenység megítélésénél is figyelemmel kell lenni a

főszolgáltatás, járulékos szolgáltatás meghatározására. Amennyiben egy vállalkozó egy

épület megépítésére vállalkozik, úgy a kapcsolódó előkészítő földmunkák, vagy a

festés, mint járulékos szolgáltatások a főszolgáltatás – építési-szerelési tevékenység –

sorsát osztják, míg önálló szolgáltatásként történő megjelenésükkor – a szerelési jelleg

hiánya miatt, egyenesen adózó szolgáltatásnak minősülnek.

A teljességhez meg kell említeni, hogy az építési-szerelési munkán kívül az Áfa

tv. 142. § (1) bekezdés b) pont hatálya alá tartozik az egyéb szerelési munka is. Az

egyéb szerelési munka fogalma sem az Áfa tv-ben, sem KSH besorolásban nem jelenik

meg, így a besoroláshoz a műszaki szakkönyvek adhatnak iránymutatást. Szerelési

folyamat: az alkatrészek meghatározott sorrendben és meghatározott követelmények

szerinti egymáshoz rendelésére irányuló valamennyi művelet összessége, amelynek 10

TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről

44

eredményeképpen adott funkciót kielégítő összetett termék jön létre. [Göndöcs Balázs –

Vehovszky Balázs – Weltsch Zoltán (2011), Szerelés, Minőségbiztosítás, Egyetemi

tananyag, Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem]

5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése

A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítése szükséges többek

között annak megítéléséhez, hogy az adott tevékenység az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a)

vagy b) pontja alá tartozik. Ugyanis építési-szerelési munka végzése – mint közös

kritérium – mellett eltérő további feltételei vannak az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a)

pontja szerinti ingatlan létesítés és az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti

ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatás nyújtás fordított adózás hatálya alá tartozásának.

Amennyiben egy ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység

termékértékesítésnek minősül, akkor az ügylet fordított adózás alá tartozásának

megítéléséhez további vizsgálandó kérdés, hogy a szóban forgó ingatlan ingatlan-

nyilvántartásba bejegyzendő-e. Ez esetben nincs jelentősége annak, hogy az ingatlan

létrehozása, átalakítása építési hatósági engedélyköteles-e. Abban az esetben viszont, ha

az ingatlanhoz kapcsolódó építési szerelési tevékenység szolgáltatásnyújtásnak minősül,

annak van jelentősége, hogy az ingatlan létrehozása, átalakítása építési hatósági

engedélyköteles-e. Ez esetben lényegtelen, hogy az a szóban forgó ingatlan ingatlan-

nyilvántartásba bejegyzendő-e.

A szolgáltatás-nyújtás és a termékértékesítés elkülönítésének igénye akkor merül

fel, amikor egy vállalkozó olyan komplex tevékenységet végez, amelyben

termékértékesítési és szolgáltatás-nyújtási elemek is megtalálhatóak Pl.

klímaberendezés leszállítása, felszerelése és beüzemelése. Ez esetben az ügylet

jellegadó tartalmát kell vizsgálni, azaz azt, hogy az adott ügyletben melyik a domináns

elem, a termékértékesítés vagy a szolgáltatás-nyújtás. E tekintetben a legfontosabb

elhatároló szempont a felek szerződéses akarata. Amennyiben a felek akarata valamely

tevékenység elvégzésére irányul, akkor az adott tranzakció szolgáltatás-nyújtásnak

minősül, amennyiben pedig a tulajdon-átruházási elem a meghatározó, úgy

termékértékesítésnek minősül. Amennyiben a fenti szempontok alapján nem dönthető el

az ügylet jellege, minősítési szempont lehet az egyes elemek értéke, volumene is.

Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján egy termékértékesítés vagy

szolgáltatásnyújtás adóalapjának részét képezik az ahhoz kapcsolódóan elvégzett egyéb

45

kiegészítő szolgáltatások is. Amennyiben a főtevékenység olyan termékértékesítés,

vagy szolgáltatás-nyújtás, mely önmagában nyújtva fordítottan adózna, akkor a teljes

tevékenység a járulékos költségeivel együtt fordított adózás alá esik. Amennyiben a

főtevékenység önmagában nem adózna fordítottan, akkor a teljesített

termékértékesítésre vagy nyújtott szolgáltatásra – járulékos költségeivel együtt – nem

alkalmazható a fordított adózás.

5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés

Az ingatlan nyilvántartásban történő bejegyzésnek a fordított adózás

tekintetében az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása esetén van

jelentősége, ugyanis az Áfa tv. 142- § (1) bekezdés a) és 10. § d) pontja alapján, az

építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan átadása csak abban az esetben tartozik

fordított adózás alá, ha a létrehozott ingatlan bejegyzendő az ingatlan nyilvántartásban.

Az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan meghatározását az

Áfa tv. nem tartalmazza, és e meghatározásról sajnos az Inytv. sem rendelkezik, mivel

az ingatlan-nyilvántartásba csak meghatározott jogok és tények jegyezhetők be, maguk

az ingatlanok nem. Ami az ingatlan nyilvántartásban megjelenik, az a földrészlet, illetve

a felépítmény, de csak abban az esetben, ha a föld és a felépítmény tulajdonjoga elválik

egymástól.

Az adóhatóság korábban megjelent tájékoztatóiban azonban kiterjesztően

értelmezi az „ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan” fogalmát, és az

megítélése szerint felölel minden olyan létesítményt, amely bármilyen módon

megjelenik a nyilvántartás bármely részében (így akár a tulajdoni lapon, akár az

ingatlan-nyilvántartási térképen, illetve feltételezhetően az okirattárban. [Dr. Csátaljay

Zsuzsanna 2015, Nagy áfa kézikönyv II., 1326. old.]

Egy konkrét jogeset11

kapcsán hozott elvi bírósági határozatban12

ugyanakkor

rögzítésre került, hogy a térképen való feltüntetés nem jelent ingatlan-nyilvántartási

bejegyzést az Inytv. fogalomrendszerében. A konkrét jogesetben egy különleges

rendeltetésű építmény felújításáról volt szó, amely egy olyan ingatlanon (földterülten)

volt található, melynek tulajdonosa azonos az építmény tulajdonosával, és amely

11

K-H-KJ-2012-365. bírósági határozat a Kúria határozata közigazgatási perben, Kúria Kfv.

I.35.425/2011/4. 12

EBH2012.K.13.

46

ingatlan (földterület) már az ingatlan nyilvántartásban szerepel. Az alperes adóhatóság

és az ügyben eljáró elsőfokú bíróság többek között arra alapozta álláspontját, hogy az

építményről használatba vételi engedélyt adó határozat egyértelműen rögzítette, hogy a

megvalósult állapotról változási vázlatrajzot kell benyújtani az illetékes földhivatalhoz,

amely – bár a tulajdoni lapra bejegyzést eszközölni nem kell – mégis kielégíti a

jogszabályi feltételt, azaz az ingatlan-nyilvántartási bejegyzést. A jogerős ítélettel

szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, melyet a Kúria

megalapozottnak ítélt. A Kúria döntése elvi bírósági határozatban is rögzítésre került,

miszerint a fentiekhez hasonlóan létrehozott különleges rendeltetésű építmény osztja az

„alapföld” jogi sorsát, az nem minősül olyan „önálló ingatlannak”, amely miatt az

ingatlan nyilvántartásba akár a bejegyzendő tények körébe is bejegyzésre köteles.

Fontos körülmény azonban, hogy a konkrét jogesetben már meglevő építmény

felújításáról volt szó, mely munkák eredményeként létrejövő építmény átadását az

adóhatóság termékértékesítésnek minősítette. Más megítélést eredményezhet azonban

egy korábban még nem létező építmény létrehozása.

A fenti jogeset lezárását követően az NGM Általános Forgalmi Adó Osztályának

munkatársa egyik cikkében továbbra is azt az álláspontot képviselte, hogy a kialakult

jogértelmezés szerint nem annak van jelentősége, hogy az adott ingatlant az ingatlan-

nyilvántartásba „bejegezték”, hanem annak, hogy az adott ingatlan létrehozása kapcsán

az ingatlan-nyilvántartásba történik-e bármilyen feltüntetés, jogbejegyzés. [Zelina Erika

(2013), adó, Adó- és Pénzügyi Szaklap 2013/10, 30-31. old.)

A fentiek alapján leszögezhető, hogy olyan esetekben, amikor az épület,

építmény csak az ingatlan-nyilvántartási térképen kerül feltüntetésre és bejegyzésre nem

kerül sor, nagy körültekintéssel és szakértők bevonásával célszerű eljárni annak a

kérdésnek az eldöntésében, hogy teljesül-e az ingatlan-nyilvántartásba való

bejegyzettség kritériuma.

5.2.5 Építési hatóság

2008. május 1-jétől csak abban az esetben esik fordított adózás alá az

ingatlanhoz kapcsolódó építési-szerelési, egyéb szerelési munka, ha az ingatlan

létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági

engedélyköteles. Az építésügyi jogszabályok változása következtében 2014. január 1-

jétől az Áfa tv-ben is megjelent a tudomásulvételi eljárás intézménye. Ezt követően a

47

módosítás alapján nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az építési

hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez,

átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is

fordított adózás alá tartozik.

Fontos kérdés tehát, hogy a jogalkotó mit ért építési hatóság alatt. Az építési

hatóság fogalmát az Áfa tv. nem definiálja, azonban csökkenti a megítélésben rejlő

bizonytalanságot az adóhatóság e témában 2008. év végén kiadott tájékoztatója.13

Ez alapján az Áfa törvény 142. § (1) bekezdés b) pontja alkalmazásában az

építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi

hatóságként aposztrofált hatóságot, hanem minden olyan hatóságot érteni kell, amelyik

építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. A tájékoztatás az általános

építésügyi hatóság mellett példálózó jelleggel sorolja fel a bányafelügyeletet, a

villamosenergia-ipari építésügyi hatóságot, a hírközlési hatóságot, a közlekedési

hatóságot, vízjogi hatóságot. Megállapítja, hogy a felsorolt ágazati jogszabályok közül a

hírközlési hatóságot, a közlekedési hatóságot és a vízjogi hatóságot az irányadó

jogszabály kifejezetten nem nevezi építésügyi hatóságnak, azonban az Áfa törvény 142.

§ (1) bekezdése b) pontja alkalmazásában - mint építési (létesítési), bontási tartalmú

engedély kiadására jogosult hatóság - építési hatóságnak tekintendő. Mindezek alapján,

amennyiben olyan engedélyköteles tevékenységről van szó, amelyhez építési

(létesítési), bontási tartalmú engedély kiadása szükséges, akkor az annak során kifejtett

építési-szerelési és egyéb szerelési munkával megvalósuló szolgáltatás - az arra

vonatkozó egyéb feltételek fennállása esetén - fordított adózás alá esik, függetlenül az

engedély elnevezésétől, illetve attól, hogy az ágazati jogszabály az azt kiadó hatóságot

építésügyi hatóságnak nevezi-e.

Fontos tényező, hogy az építési hatósági engedélyhez, illetve 2014. január 1-

jétől az építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötöttség tényét a szolgáltatás

igénybevevője előzetesen, írásban köteles bejelenteni a szolgáltatás nyújtójának. Ez a

kötelezettség nem csak az engedély „birtokosa” és megbízottja, hanem alvállalkozók

igénybe vétele esetén a lánc minden tagjánál fennáll, a megrendelőnek minősülő adózó

részéről alvállalkozója felé.

Építési hatósági engedély-köteles vagy tudomásulvételi eljáráshoz kötött építési-

szerelési, egyéb szerelési munkáknál figyelemmel kell lenni arra, hogy csak a

13

PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki főosztály 15886/1/2008. - APEH Ügyfélkapcsolati és

Tájékoztatási főosztály 4006867959; AEÉ 2008/12

48

használatbavétel engedélyezéséig, tudomásul vételéig felmerült munkák elégítik ki a

fordított adózást előíró törvényi rendelkezéseket. Amennyiben ezt követően válik

szükségessé építési-szerelési vagy egyéb szerelési munka, úgy a megrendelőnek a

használatbavétel tényéről tájékoztatnia kell a szolgáltatás nyújtóját, akitől már csak

egyenes adózású számlát fogadhat be.

5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja kapcsán a beépített ingatlanok

tekintetében felmerül az új és a használt ingatlanok fogalmának meghatározása. E

fogalmakat az Áfa tv. nem használja, csupán különböző szakirodalmakban terjedtek el,

annak érdekében, hogy az Áfa tv-ben található bonyolult és részletes meghatározásra

egyszerűen lehessen hivatkozni. A szakirodalom beépített új ingatlan alatt az Áfa tv. 86.

§ (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott olyan beépített ingatlant, ingatlanrészt

és a hozzá tartozó földterületet érti, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele

még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az

arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel

tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele

és az értékesítés között még nem telt el 2 év.

Mivel a beépített új és a használt ingatlanok eltérő adómérték, illetve eltérő

adózási mechanizmus alá tartoznak, fontos az új ingatlan lényegi fogalmi elemének,

azaz az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalmának tisztázása.

A rendeltetésszerű használatba vétel a használatba vételi engedély jogerőre

emelkedése napján vagy tudomásulvételi eljárás esetén a tudomásulvételre irányuló

kérelem benyújtását követő 15. napján következik be, feltéve, hogy az építésügyi

hatóság a használatba vételt nem tiltotta meg és határidő hosszabbításra sem került sor

Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vétel fogalma az ingatlan első

létrejöttéhez vagy már meglevő ingatlan rendeletetésének megváltozásához köthető. Az

adóhatóság által kiadott 2008/64. sz. Adózási kérdésben foglaltak értelmében annak

megítélése során, hogy valamely ingatlan átalakítás során új ingatlan jön-e létre, azaz

első rendeltetésszerű használatba vételről van-e szó, elsősorban azt kell vizsgálni, hogy

megváltozik-e az adott ingatlan rendeltetése. A fentiek alapján, amennyiben egy

lakóingatlanként nyilvántartott ingatlant egyéb rendeletetésű ingatlanná, például irodává

alakítanak át úgy, hogy ehhez használatba vételi engedély is kiadásra kerül, a létrejött

49

iroda esetében első rendeltetésszerű használatba vétel történik, és az így létrejött iroda

új ingatlannak minősül az áfa rendszerében.

5.3 Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során

A belföldi fordított adózási mechanizmusra érvényes általános szabályokat

dolgozatom 4.2 fejezetében mutattam be részletesen. Az alábbiakban arra szeretném

felhívni a figyelmet, hogy az általános szabályok mellett milyen speciális előírásokra

kell figyelemmel lennünk abban az esetben, ha a fordított adózás alá tartozó ügylet

tárgya ingatlan.

5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán

Az ingatlanokkal kapcsolatos forgalmi adózás során az időtényezőnek fontos

szerepe van, ugyanis vannak olyan esetek, amikor bizonyos idő elteltét követően

automatikusan, az Áfa tv. előírásaiból következően változik egyes ingatlanok adózási

szabálya, vagy éppen, bizonyos idő eltelte után válik lehetővé, hogy az adóalany maga

döntsön adókötelezettségéről.

Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) és jb) pontjában meghatározott ingatlanok

beépített új ingatlannak minősülnek, és értékesítésük az általános szabályok szerint

egyenes adózás alá tartozik. Ugyanakkor az első rendeltetésszerű használatba vételt

követő 2 év elteltével automatikusan használt ingatlanokká válnak, így ha ezt követően

kerülnek értékesítésre, akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja szerint értékesítésük

mentes az adó alól, feltéve, hogy az adóalany nem élt a 88. §-ban részletezett

adókötelessé tétel lehetőségével. Amennyiben az adóalany a beépített használt ingatlan

értékesítésére vonatkozóan élt az adókötelessé tétel lehetőségével, úgy az értékesítésre

az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján a fordított adózásra vonatkozó

szabályokat kell alkalmazni.

Az Áfa tv. 88. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adóalany az egyébként

adómentes körbe tartozó ingatlanjainak értékesítésére adófizetési kötelezettséget

választhat. Az adóalanynak lehetősége van arra, hogy az ingatlanértékesítésre úgy

válasszon adókötelezettséget, hogy az mind a lakóingatlannak minősülő, mind az egyéb

ingatlanokra kiterjedjen, de lehetősége van arra is, hogy a lakóingatlanok értékesítését

adómentes körben hagyja. Amennyiben az adóalany ilyen nyilatkozatot tesz, akkor

50

lakóingatlanait adómentesen, míg minden egyéb más ingatlanát adókötelesen kell

értékesítenie. Fontos, hogy a választási lehetőség beépített ingatlanok esetén csak a

beépített használt ingatlanokra vonatkozhat, az újnak minősülő beépített ingatlanok

értékesítése az általános szabályok szerint adóköteles.

Amennyiben az adóalany élt az adókötelessé tétel lehetőségével – függetlenül,

attól, hogy az milyen terjedelmű – a választása évét követő ötödik naptári év végéig

nincs lehetősége döntése megváltoztatására. Ezt követően bármely év december 31-éig

benyújtott változás bejelentési lapon jelezheti eltérési szándékét, amely a következő év

január 1-jétől lép hatályba. Az első választásra vonatkozó bejelentés év közben is

megtehető, fontos azonban ez esetben, hogy a bejelentés az első ingatlan értékesítés

előtt történjen meg. Fontos továbbá az is, hogy a választás az adóalany valamennyi

meglévő, illetve a későbbiekben megvásárlásra kerülő ingatlanjaira is vonatkozik,

mindaddig, amíg az öt év letelte után meg nem változtatja döntését.

Adómenetes körbe történő visszatérés esetén figyelemmel kell lenni arra, hogy

tárgyi eszköznek minősülő olyan ingatlan - figyelési időszakon belüli értékesítésekor -,

amellyel összefüggésben az adóalany korábban levonható adót érvényesített, az Áfa tv.

135. § pótlólagos adófizetési kötelezettség keletkezhet.

5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja

Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját illetően az ingatlanokkal

kapcsolatos fordított adózású ügyletekre is a 4.2.2 fejezetben ismertetett általános

szabályok vonatkoznak. Az ott ismertetett szabályok alapján azonban az ügyletek

tényleges (Ptk. szerinti) teljesítési időpontjának mégis lényeges szerepe van, mivel azok

kiindulópontot képeznek az adófizetési kötelezettség végső, objektív határidejének

megállapítása során.

Az adókötelezettség az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése alapján főszabályként akkor

keletkezik, amikor az ügylet tényállásszerűen megvalósul. Tekintve, hogy az ingatlan

értékesítése termékértékesítésnek minősül, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében foglalt

főszabályt kell megvizsgálni, amely szerint termék értékesítése a birtokba vehető dolog

átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely

más, birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.

Ezen kívül az ingatlan értékesítések körében további két tényállásnak van jelentősége,

az egyik az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti, részletre történő ingatlan értékesítés, a másik

51

az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti építési-szerelési munkával újonnan létrehozott

ingatlan átadása.

A továbbiakban csak azon ingatlan értékesítések teljesítési időpontjának

ismertetésére térek ki, amelyek fordított adózással érintettek lehetnek.

Az Áfa tv. 10. § d) pontja alá tartozó termékértékesítés újonnan létrehozott

ingatlan átadását jelenti, így a teljesítés időpontja az ingatlan teljes átadás-átvételét

dokumentáló jegyzőkönyvben megjelölt dátum.

Az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés e) pontjában meghatározott termékértékesítés

teljesítési időpontjának meghatározására az Áfa tv. 9. § (1) bekezdésében

meghatározottakat kell alkalmazni. A Dr. Farkas Alexandra által több szakmai fórumon

publikált értelmezés alapján az ingatlan értékesítés teljesítési időpontja az alábbiak

szerint vezethető le. Az ügylet megvalósulása az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján a

termék olyan átengedésében ragadható meg, amely az átvevőjét tulajdonosként való

rendelkezésre jogosítja. A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés és a

tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság. Az átengedés az Áfa tv. vonatkozásában

a birtokba adással egyenértékű fogalom, a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az

átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésére bocsájtja a terméket. A tulajdonosként való

rendelkezés ugyanakkor a fogyasztáshoz kötődő fogalom, azaz az átvevő a külvilág felé

úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékekkel rendelkezik, mindez nem feltétlenül

jelenti ugyanakkor, hogy polgári jog értelmében vett rendelkezési jogosultsága teljes. A

lényeg az, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikor (akár későbbi) időpontban

történő átszállásának a szándékával történjék meg. Ezért az olyan ingatlanértékesítések

esetén, amelyek nem tartoznak sem az Áfa tv. 10. § a) pontja sem pedig az Áfa tv. 10. §

d) pontja alá, a teljesítés időpontja az Áfa tv. 9 § (1) bekezdéséből levezetve az ingatlan

birtokba adásának a napja. Éppen ezért az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi

szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem az ingatlan birtokba

adásának a napja lesz a teljesítési időpont. [Dr. Farkas Alexandra 2015.]

A fentiek alapján megállapíthatjuk, hogy Áfa tv. 10. § d) pontja szerint

megvalósuló új ingatlan átadása esetén legkésőbb az átadás-átvétel megtörténtét követő

hó 15. napján, míg már meglevő ingatlan megvásárlása esetén legkésőbb a birtokba

vétel napját követő hó 15. napján a beszerző adóalanynak megkeletkezik az áfa fizetési

kötelezettsége abban az esetben is, ha nem vett kézhez ügylet teljesítését igazoló

okiratot és az ügylet teljes ellenértékét sem rendezte.

52

5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal

kapcsolatos ügyletek esetén

Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ingatlan létesítésére, mint termékértékesítésre,

2014. december 31-ig nem volt alkalmazható a nemzetközi fordított adózás.

Amennyiben egy külföldi adóalany ilyen ingatlan létesítésére és átadására vállalkozott,

úgy abban az esetben is be kellett regisztrálnia Magyarországon, ha tevékenysége nem

keletkeztetett állandó telephelyet. Ugyanis különös szabály hiányában az ügylet

teljesítési helye az Áfa tv. 25. §-ában meghatározott általános szabály alapján belföld

volt. Ugyanakkor az ingatlan létesítésére, mint termékátadásra az adófizetésre

kötelezettekre vonatkozó különös szabály miatt a belföldi fordított adózás előírásait

kellett alkalmazni. 2015. január 1-jétől az Áfa tv. 139. §-a kiegészült a 10. § d) ponttal,

melynek következtében e termékértékesítésre is vonatkozik, az az előírás, hogy az adót

a terméket beszerző belföldön nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a

terméket értékesítő adóalany belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. 2015. január

1-jétől tehát adott a lehetőség a nemzetközi fordított adózás alkalmazására, azonban

abban az esetben, ha az építkezés állandó telephelyet keletkeztet, úgy a külföldi

adóalanynak regisztrálnia kell Magyarországon, és az ügylet a belföldi fordított adózás

szabályai szerint adózik, hiszen valószínűsíthető, hogy az adott tevékenységgel az

építkezés következtében létrejövő magyarországi állandó telephely a legközvetlenebbül

érintett.

Amennyiben egy Magyarországon található, már meglevő ingatlan kerül külföldi

adóalany részére értékesítésre, az ügylet teljesítési helye az ingatlan jellegéből

következően, az Áfa tv. 25. §-a alapján belföld. A szakdolgozat témája miatt csak olyan

ingatlan értékesítésére térek ki, amelyre vonatkozóan a magyar adóalany eladó

adókötelezettséget választott, és amely így az egyéb feltételek fennállása esetén az Áfa

tv. 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján fordított adózás hatálya alá tartozna. Ezen

ingatlan külföldi adóalany részére történő értékesítése során meg kell vizsgálni, hogy a

külföldi adóalany rendelkezik-e magyar adószámmal. Ha rendelkezik, akkor a magyar

eladónak a belföldi fordított adózás szabályai szerint, a külföldi adóalany magyar

adószámát feltüntetve kell számláznia az értékesítést. Ellenkező esetben, tekintettel arra,

hogy a magyar eladó az ingatlan értékesítésére adókötelezettséget választott,

ugyanakkor a belföldi fordított adózás alkalmazásának feltétele nem áll fenn, az egyenes

adózás szabályai szerint áfa-t kell felszámítania a külföldi adóalany részére.

53

Ingatlanhoz kapcsolódó, az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja szerinti,

belföldi fordított adózás alá tartozó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás

esetén az ügylet teljesítési helye az Áfa tv. 39. §-a alapján az a hely, ahol az ingatlan

található. Így belföldi adóalany által belföldön levő ingatlanhoz kapcsolódóan külföldi

adóalanytól igénybe vett építési-szerelési szolgáltatás esetén a teljesítés helye belföld.

Az adófizetésre kötelezett személyére vonatkozóan ez esetben az Áfa tv. 140. § b)

pontja ad iránymutatást. Ez alapján az adót a szolgáltatást igénybe vevő belföldön

nyilvántartásba vett adóalany fizeti, feltéve, hogy a szolgáltatást nyújtó adóalany

belföldön gazdasági céllal nem telepedett le. A külföldi adóalanynak mérlegelnie kell,

hogy az építési-szerelési szolgáltatás nyújtása keletkeztet-e állandó telephelyet.

Amennyiben igen, úgy regisztrálnia kell Magyarországon, és a szolgáltatás nyújtására

vonatkozóan a belföldi fordított adózás szabályait kell alkalmazni, hiszen

valószínűsíthető, hogy telephelyei közül a szolgáltatás nyújtása következtében

Magyarországon létrejövő állandó telephelye a legközvetlenebbül érintett.

5.3.4 Adótervezési kérdések

Elöljáróban meg kell említeni, hogy az adótervezési kérdések nem elsősorban és

közvetlenül a fordított adózási mechanizmus kapcsán merülnek fel, hanem bizonyos

csoportba tartozó ingatlanok értékesítésének, hasznosításának válaszható adókötelessé

tételéhez köthetőek.

A beépítetlen és a beépített használt ingatlanok értékesítésének adókötelessé

tételével kapcsolatban az alábbiakat célszerű átgondolni:

- az adókötelessé tétel csak az egyéb ingatlanokra vonatkozzon, vagy a

lakóingatlannak minősülő ingatlanokra is

- figyelembe kell venni azt, hogy tárgyi eszköznek minősülő ingatlan esetén

lejárt-e már a megfigyelési időszak; amennyiben lejárt, úgy nem célszerű

adókötelezettséget választani, főként abban az esetben, ha az ingatlan

magánszemély vagy Magyarországon adószámmal nem rendelkező külföldi

adóalany részére kerül értékesítésre

- amennyiben az ingatlan tárgyi eszköznek minősül, és a megfigyelési időszak

még nem járt le elsősorban azt kell mérlegelni, hogy az ingatlan

beszerzéséhez kapcsolódott-e levonható adó; amennyiben nem kapcsolódott,

úgy nincs jelentősége az adókötelessé tétel választásának

54

- amennyiben az ingatlan beszerzéséhez kapcsolódott levonható adó, és az

adóalany élt az adólevonás lehetőségével, úgy az értékesítést célszerű

adókötelessé tenni

- a fenti, beszerzéshez kapcsolódó megfontolások valójában akkor relevánsak,

ha az adóalany egy, vagy a beszerzés és hasznosítás tekintetében azonos

jellemzőkkel bíró ingatlanokkal rendelkezik, mivel a választás az ingatlanok

egy csoportjára vonatkozik

Egy további, szintén nem tipikusan belföldi fordított adózáshoz kapcsolódóan

felmerülő lehetőség egy más tagállambeli adóalany számára, hogy amennyiben az

építési-szerelési vagy egyéb szerelési szolgáltatást belföldi adóalany részére, belföldön

található ingatlannal kapcsolatban nyújt, mérlegelje - amennyiben fennáll a választási

lehetősége, és az a körülményekből kötelezően nem következik -, hogy létesít-e állandó

telephelyet Magyarországon. Ez esetben ugyanis lehetővé válik számára, hogy a

munkához kapcsolódó beszerzései tekintetében, melyek nagy valószínűséggel

magyarországi beszerzések, adó-visszaigénylési jogát közvetlenül érvényesítse.

55

6. Összegzés

Dolgozatom célja egyrészt az volt, hogy átfogóan bemutassam a fordított

adózási mechanizmus Magyarországon érvényes szabályait, másrészt szerettem volna

felhívni a figyelmet arra, hogy a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek, ezen belül

is különösen az ingatlanhoz kapcsolható ügyletek mennyi nyitott értelmezési kérdést

rejtenek magukban, jelentősen megnehezítve ezzel a jogszabályt alkalmazók munkáját.

A feltárt értelmezési problémák feloldásához megkíséreltem összegyűjteni különböző

szakértők véleményét, adóhatósági állásfoglalásokat és hazai bírósági ítéleteket. A

felvetett értelmezési kérdések nem mindegyikére találtam meg a választ, nem is

találhattam meg, hiszen azok sok esetben majd egy adóhatósági ellenőrzés vagy

bírósági eljárás során kerülnek megválaszolásra. Elgondolkodtam azon, hogy az

értelmezésre szoruló fogalmak között vannak olyanok, amelyeket egyszerűen meg

lehetne határozni, és beépíteni az Áfa tv.-be, pl. első rendeltetésszerű használatba vétel,

ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés – segítve ezzel az adózók helyes jogszabály

alkalmazási törekvését, ugyanakkor el kell fogadni, hogy vannak olyan fogalmak is,

amelyeknél jellegüket tekintve csak a minősítés elveit lehet meghatározni pl. az

ingatlanok körének meghatározása.

Dolgozatomban igyekeztem feltárni a nem szokványos eseteket is, például mikor

fordulhat elő az, hogy egy, az általános szabályok szerint egyenes adózás alá tartozó

ingatlan (pl. építési telek) értékesítésére, mégis fordított adózás alá kerül, vagy milyen

minősítési szempontokat kell figyelembe venni akkor, amikor az ügyletben részt vevő

egyik fél külföldi, de belföldön regisztrált adóalany.

Igyekeztem érzékeltetni, hogy a fordított adózás alkalmazása mennyivel

bonyolultabb, mennyivel több adókockázatot rejt magában, és mennyivel több

odafigyelést igényel az adózók részéről, mint az egyenes adózású ügyletek kezelése. Az

unió törekvése – a belföldi fordított adózás jelenlegi térnyerése ellenére – annak

visszaszorítása, és a csalások és visszaélések megakadályozása érdekében más

módszerek kidolgozása. A Héa-irányelv alapján a fordított adózás bizonyos termékekre

csak 2018. december 31-ig lesz alkalmazható, hazánkat érintően e körbe az

üvegházhatású gázok kibocsátási kvótái, valamint bizonyos mezőgazdasági és acélipari

termékek tartoznak. A jelenleg is fordított adózás alá tartozó többi ügylet esetében – így

az ingatlanok tekintetében – a fordított adózás alkalmazásának nincs időkorlátja, ezért

úgy gondolom, hogy azok tartósan fenn fognak maradni adózási rendszerünkben.

56

Irodalomjegyzék

Szakkönyvek:

dr. Csátaljay Zsuzsanna – dr. Farkas Zoltán – dr. Kelemen László – dr. Sztankó Dániel

– dr. Tancsa Zoltán (2015), NAGY ÁFA KÉZIKÖNYV II. Belföldi ügyletek ÁFA-ja és

számlázása 1-2. Kötet, Vezinfó Kiadó

dr. Farkas Alxandra (2014), Áfalevonás és áfa-visszaigénylés, KISKÖNYVTÁR AZ

ÁFARÓL 3., Wolters Kluwer Kft.

dr. Herich György (2011), Nemzetközi adótervezés, Penta Unió

Tanulmányok (kötetben):

Dr. Farkas Alexandra (2011), „Belföldi állásfoglalások”, ÁFA ellenőrzés és tervezés

gyakorlati kérdései – Az adózás Európában – V. Nemzetközi Adókonferencia

előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta Unió, 17-27.

Dr. Elkán László (2011), „Az Európai Bíróság döntéseinek hatása a magyar

joggyakorlatra”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában

– V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta

Unió, 29-34.

Dr. Csátaljay Zsuzsanna (2011), „Magas adókockázatú ügyletek a magyar áfa

rendszerében”, ÁFA ellenőrzés és tervezés gyakorlati kérdései – Az adózás Európában –

V. Nemzetközi Adókonferencia előadásainak anyagaiból készült tanulmányok, Penta

Unió, 79-109.

Cikkek:

dr, Rónai Gábor – dr. Vedres Attila (2007), „Fordított adózás az általános forgalmi adó

rendszerében”, Adóvilág 2007/6., pp. 48-52.

Zelinka Erika (2013), „Fordított adózás a magyar szabályozásban”, adó, Adó- és

pénzügyi szaklap 2013/10., pp. 27-34.

Dr. Hajdu Emese (2014), „Az építésügyi jogszabályok változásainak hatása az áfa

területén”, Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat 2014/2., pp. 62-63.

Száraz Tünde (2012), „Fordított adózás a mezőgazdaságban”, adó, Adó- és pénzügyi

szaklap 2012/12., pp. 23-30.

Dr. Hajdu Emese (2014), „Fordított áfa az acéliparban”, Számvitel – Adó –

Könyvvizsgálat 2014/7-8., pp. 326-327.

57

dr. Nagy Viktória – Kontáczi Zsófia (2015), „A fordított adózás hatályos előírásai”,

adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2015/4-5., pp. 60-70.

Jancsa-Pék Judit (2013), „Az általános forgalmi adóztatás nemzetközi irányai I. rész”,

adó, Adó- és pénzügyi szaklap 2013/16., pp. 45-54.

Vadász Iván (2008), „Fordított adózás az építőiparban”, Önadózó 2008/07-08.,

Melléklet pp. 4-19.

Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I.

rész”, ÁFA kalauz 2015. január, pp. 2-8.

Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – II.

rész”, ÁFA kalauz 2015. február, pp. 2-7.

Dr. Farkas Alexandra (2015), „Ingatlan az általános forgalmi adó rendszerében – I.

rész”, ÁFA kalauz 2015. március, pp. 2-8.

Egyéb:

NAV tájékoztató a felszámolás alatt álló vállalkozások ügyleteinek fordított adózás alá

tartozásáról; Megjelent: Adó- és Vámértesítő 2011/12; Forrás: CompLex Jogtár

Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében

2008.01.08,

www.nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/forditott_adozas.html/2015.05.08

Kitöltési útmutató az általános forgalmi adó bevallására, elévülési időn belüli

önellenőrzésére és elmulasztott bevallásának késedelmes benyújtására szolgáló áfa

bevallásához. adatszolgáltatási laphoz és a belföldi, egyenes adózás alá tartozó

forgalmat részletező összesítő jelentéshez

www.nav.gov.hu/data/cms361985/1565.pdf/2015.05.04.

Kitöltési útmutató a 1543. számú bevalláshoz az egyszerűsített vállalkozói adóról, az

egyéni vállalkozó járulékairól, az általános forgalmi adóról, a szakképzési

hozzájárulásról, a társasági adókötelezettségről és adatszolgáltatásról, valamint az

osztalék utáni adót kiváltó adóról, innovációs járulék előlegről és járulékról az

egyszerűsített vállalkozói adó alanya részére

www.nav.gov.hu/data/cms355603/1543_kitoltesi_utmutato.pdf/2015.05.18

Felhasznált joganyagok:

A TANÁCS 77/388/EGK HATODIK IRÁNYELVE (1977. május 17.) a tagállamok

forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összeghangolása – közös

hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapítás

A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a

hozzáadottérték-adó kivetésre vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás

58

vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő

módosításáról, valamint az egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül

helyezéséről

A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE (2006. november 28.) a közös

hozzáadottértékadó-rendszerről

A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös

hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EU irányelvnek a fordított adózási

mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas szolgáltatásokra vonatkozó választható és

ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról

A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-

rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási

mechanizmus tekintetében történő módosításáról

A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-

rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra

alkalmas termékek és szolgáltatások értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes

alkalmazása tekintetében történő módosításáról

A TANÁCS 282/2011/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2011. március 15.) a

közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási

intézkedéseinek megállapításáról

A TANÁCS 1042/2013/EU VÉGREHAJTÁSI RENDELETE (2013. október 7.) a

282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye

tekintetében történő módosításáról

az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény

a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános feltételeiről szóló 2004. évi

CXL. törvény

a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény

az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény

az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény

az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény

191/2009. (IX.15.) Korm. rendelet az építőipar kivitelezési tevékenységről

TEAOR 2008 a gazdasági tevékenységek egységes ágazati osztályozási rendszeréről