ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI VICENZA - CORSO PRATICANTI
PROCEDURE DI REVISIONE DEL PASSIVO
Vicenza, 17 marzo 2012
Procedure di Revisione del Passivo
► Debiti verso fornitori
► Fondo T.F.R.
► Fondo rischi ed oneri
► Debiti a medio lungo termine
► Ratei e risconti passivi
Struttura del modulo
► Aspetti normativi che disciplinano la posta di bilancio, principi contabili di riferimento
► Obiettivi di revisione e relative procedure di verifica
► Esemplificazione delle procedure di revisione e carte di lavoro
Fonti normative
► Codice Civile:
► art. 2424, 2424-bis, 2427
► Principio contabile - OIC n. 19 CNDCR
► Principi contabili internazionali IAS 1, IAS 32 e IAS 39
► Principio di revisione CNDCR n. 505
► Le norme tributarie non prevedono criteri di
determinazione dei debiti; precisano invece i criteri di
determinazione e competenza dei componenti negativi di
reddito, dai quali – indirettamente – possono essere
desunti i criteri di formazione della voce in oggetto
Fonti normative Art. 2424 c.c.
Contenuto dello stato
patrimoniale
Classificazione dei debiti
Continua…
D – Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) Obbligazioni
2) Obbligazioni convertibili
3) Debiti vs soci per finanz.
4) Debiti vs banche
5) Debiti vs altri finanziatori
6) Acconti
Fonti normative Art. 2424 c.c.
Continua…
7) Debiti vs fornitori
8) Debiti rappresentati da titoli di credito
9) Debiti vs imprese controllate
10) Debiti vs imprese collegate
11) Debiti vs controllanti
12) Debiti tributari
13) Debiti vs istituti di previdenza e di sicurezza sociale
14) Altri debiti
Fonti normative Art. 2427
Contenuto della nota integrativa
Continua…
La nota integrativa deve indicare:
► I criteri applicati nella
valutazione della voce in
oggetto, nelle rettifiche di
valore e nella conversione
dei valori non espressi
all’origine in moneta avente
corso legale nello Stato
Fonti normative Art. 2427 (segue)
Contenuto della nota integrativa
Continua…
La nota integrativa deve indicare:
► Le variazioni intervenute
nella consistenza della voce
in oggetto
► Distintamente per ciascuna
voce, l’ammontare dei debiti
di durata residua superiore a
cinque anni e dei debiti
assistiti da garanzie reali su
beni sociali, con specifica
indicazione della natura
delle garanzie
Fonti normative Art. 2427 (segue)
Contenuto della nota integrativa
La nota integrativa deve indicare:
► La suddivisione degli
interessi ed altri oneri
finanziari, indicati nell’art.
2425 n. 17), relativi a prestiti
obbligazionari, debiti verso
banche e altri
► Eventuali deroghe a quanto
disposto dall’art. 2424 C.C.
o modificazioni nei criteri di
valutazione
P.C. n° 19 Classificazione
I debiti vengono distinti per:
Origine
Natura del creditore
- Debiti sorti in relazione a costi
derivanti da operazioni di gestione
caratteristica
- Debiti sorti per prestiti e
finanziamenti ricevuti
- Debiti sorti per altre ragioni
- Debiti vs fornitori
- Debiti vs finanziatori
- Debiti vs consociate
- Debiti vs altri
P.C. n° 19 Classificazione (segue)
I debiti vengono distinti per:
Scadenza
Esistenza di garanzie
- Debiti a breve scadenza
- Debiti media o lunga scadenza
- Debiti senza garanzie
- Debiti assistiti da garanzie (reali o personali di terzi)
P.C. n° 19 Classificazione (segue)
I debiti vengono distinti per:
Debiti originati da acquisizioni di
beni
Debiti originati da acquisizioni di
servizi
Iscrivibili in bilancio quando rischi, oneri
e benefici significativi connessi alla
proprietà sono stati trasferiti
Iscrivibili in bilancio quando i servizi
sono stati resi (cioè la prestazione è
stata effettuata)
P.C. n° 19 Classificazione (segue)
Il trasferimento di rischi, oneri e benefici si realizza con il
passaggio di proprietà. In particolare:
Data di spedizione o di consegna (secondo le modalità contrattuali dell’acquisto)
Data di stipulazione del contratto di compravendita
• Beni mobili
• Beni immobili
P.C. n° 19 Classificazione (segue)
- I debiti sorti per operazioni di finanziamento o per ragioni diverse
dall’acquisizione di beni e servizi vanno rilevati in bilancio quando
esiste l’obbligazione dell’impresa verso la controparte
- Mutui: se si è verificata l’erogazione dei fondi
- Prestiti obbligazionari: nei limiti in cui sono stati sottoscritti
- Stipendi, ritenute, contributi sociali: in base alla loro competenza
temporale
- Provvigioni e royalties: contestualmente al maturare dei relativi ricavi
P.C. n° 19 Valutazione
REGOLA GENERALE
I debiti vanno esposti in bilancio
al valore nominale
Cause di modifica del valore nominale: ► Sconti commerciali (gli sconti cassa devono essere rilevati al
momento del pagamento);
► Resi e rettifiche di fatturazione per:
► Merci difettose
► Merci eccedenti le ordinazioni
► Differenze di qualità
► Ritardi di consegna
► Applicazione di prezzi diversi da quelli concordati, ecc..
Compensazione crediti/debiti
Art. 1241 C.C. ► Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due
debiti si estinguono per le quantità corrispondenti
Art. 1243 C.C. ► La compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per
oggetto una somma di denaro o una quantità di cose fungibili
dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi ed esigibili
Nella prassi ► Le note di credito ricevute a fronte di debiti iscritti in bilancio
vanno a riduzione dei debiti stessi, quelle ricevute per debiti non
più presenti in bilancio vanno rilevate nell’attivo
Principi Contabili internazionali
- I principi contabili nazionali si occupano del trattamento dei “Debiti” nel documento n. 19, mentre i principi contabili internazionali non dedicano un documento specifico all’argomento; i “Debiti” sono trattati all’interno dei seguenti principi internazionali:
► IAS 1, IAS 32 (IFRS 7) e IAS 39
- In generale e soprattutto per gli argomenti trattati nel presente corso il principio contabile n. 19 è sostanzialmente in linea con quanto disposto dagli IAS/IFRS
Legislazione fiscale
La legislazione fiscale prevede che i costi e gli oneri
concorrano a formare il reddito di impresa nell’esercizio di
competenza, a meno che la loro esistenza non sia ancora
certa o il loro ammontare non sia ancora determinabile in
modo oggettivo, nel qual caso sono imputati al reddito del
periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni.
Debiti verso fornitori
Obiettivi di revisione
Accertamento completa
esposizione in bilancio
Accertamento competenza di
periodo
Continua…
Accertare che i debiti siano iscritti in bilancio e che il loro ammontare sia correttamente determinato
Accertare che i debiti siano originati da operazioni rilevate entro la data di riferimento del bilancio
Obiettivi di revisione (segue)
Accertamento corretta esposizione
in bilancio
Accertamento uniformità dei principi
contabili rispetto all’esercizio
precedente
Accertare la corretta classificazione dei debiti e la completezza delle informazioni integrative
Qualora i principi contabili adottati nell’esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell’esercizio precedente, accertare i motivi del cambiamento e l’influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato di esercizio
Procedure di revisione
Accertamento completa
esposizione in bilancio
Continua…
- Richiesta di conferma scritta
- Procedure di revisione alternative
in caso di mancato ottenimento
delle conferme scritte
- Analisi dei documenti di entrata
merci non coperti da fattura alla
data del bilancio
- Analisi delle fatture, ND, NC non
contabilizzate alla data di bilancio
Procedure di revisione (segue)
Accertamento completa
esposizione in bilancio
- Verifica delle operazioni contabilizzate nel periodo successivo alla chiusura dell’esercizio
- Analisi dei libri sociali, dei contratti significativi e delle altre fonti di informazioni
- Richiesta ai legali della società di informazioni scritte sugli incarichi loro affidati
Procedure di revisione Richiesta di conferma scritta
Modalità operative:
► Scelta della data di riferimento della conferma
► Determinazione del campione
► Scelta dei fornitori ai quali inviare la conferma
► Comunicazione alla società dei nominativi scelti per la
predisposizione delle lettere (le lettere devono essere compilate
dalla società su propria carta intestata e firmate da un
rappresentante della società stessa)
► Controllo e spedizione diretta da parte del revisore delle lettere ai
fornitori
Continua…
Società XYZ Carta di lavoro n.
31 dicembre 2008 Prep. da: MR 20/01/09
SEZIONE DEBITI VERSO FORNITORI Riv. da: MG 22/01/09
Conto Descrizione 31/12/2008 31/12/2007 Delta Delta %
40.10.10 Fornitori Italia 605 312 293 93,9%
40.10.20 Fornitori Estero 314 688 (374) -54,4%
Totale partitario 919 1.000 (81) -8,1%
40.10.30 Fatture da ricevere 72 65 7 10,8%
Debiti verso Fornitori 991 1.065 (155) -14,6%
Gli importi devono essere
tracciati ai rispettivi partitari.
L'importo deve essere tracciato al
bilancio d'esercizio.
Esemplificazione delle carte di lavoro Step 1): quadratura voce di bilancio
Società XYZ Carta di lavoro n.
31 dicembre 2008 Prep. da: MR 20/01/09
PARTITARIO FORNITORI Riv. da: MG 22/01/09
codice Fornitore 31/12/2007 prog. Dare prog. Avere 31/12/2008
ita000001 Fornitore Ita1 (150) 650 (875) (375)
ita000002 Fornitore Ita2 (150) 10.190 (10.080) (40)
ita000003 Fornitore Ita3 (160) (160)
ita000004 Fornitore Ita4 (12) 24 (42) (30)
usa000001 Fornitore Usa1 (475) 475 (137) (137)
usa000002 Fornitore Usa2 (45) 200 (215) (60)
ger000001 Fornitore Ger1 (138) 300 (230) (68)
ger000002 Fornitore Ger2 (30) 44 (63) (49)
Totale partitario Fornitori (1.000) (919)
L'importo deve essere tracciato al bilancio
d'esercizio.
Esemplificazione delle carte di lavoro Step 2): quadratura partitario fornitori
Società XYZ Carta di lavoro n.
31 dicembre 2008 Prep. da: MR 20/01/09
SELEZIONE CAMPIONE DI FORNITORI Riv. da: MG 22/01/09
codice Fornitore 31/12/2007 prog. Dare prog. Avere 31/12/2008 criterio
ita000001 Fornitore Ita1 (150) 650 (875) (375) saldo
ita000002 Fornitore Ita2 (150) 10.190 (10.080) (40) transazioni
ita000003 Fornitore Ita3 (160) (160) saldo
ita000004 Fornitore Ita4 (12) 24 (42) (30) non selez.
usa000001 Fornitore Usa1 (475) 475 (137) (137) saldo
usa000002 Fornitore Usa2 (45) 200 (215) (60) non selez.
ger000001 Fornitore Ger1 (138) 300 (230) (68) non selez.
ger000002 Fornitore Ger2 (30) 44 (63) (49) non selez.
Totale partitario Fornitori (11.802) (919)
Totale selezione (11.252) (712)
copertura della selezione 95% 77%
Esemplificazione delle carte di lavoro Step 3): selezione dei fornitori
Procedure di revisione Richiesta di conferma scritta (P.R. 505)
- Normalmente nella richiesta di conferma ai fornitori si
richiede l’invio al revisore di copia dei loro estratti conto alla
data di riferimento.
- Poiché obiettivo della procedura è la raccolta di elementi
probativi che confermino l’assenza di debiti significativi non
registrati, l’invio delle richieste di conferma sarà più efficace
se effettuato nei confronti dei principali fornitori, anche nei
casi in cui le registrazioni contabili non indichino un debito
nei loro confronti.
Esemplificazione delle carte di lavoro : lettera di conferma ai fornitori
Oggetto: Richiesta di estratto conto al 31 dicembre 2008
I nostri revisori stanno svolgendo presso la nostra Società il normale lavoro di verifica annuale. Vi saremo pertanto grati se vorrete inviare loro, al seguente indirizzo:
Reconta Ernst & Young S.p.A.
(indirizzo dell'ufficio di destinazione)
(Fax n. ):
1. un estratto conto che dimostri la formazione del saldo a nostro debito/credito alla data suindicata;
2. un elenco delle tratte da Voi emesse a nostro carico (e da noi accettate o meno), nonché un elenco degli effetti da noi cedutivi in pagamento e non ancora scaduti alla data suindicata;
3. un elenco delle merci di Vostra proprietà e giacenti presso di noi in deposito o ad altro titolo, sempre alla data suindicata.
Vi informiamo che i dati comunicati saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e saranno trattati e conservati in archivi cartacei ed elettronici secondo quanto previsto dal Decreto Legislativo n. 196 del 30 giugno 2003. Si rinvia all'art. 7 del citato decreto per i diritti spettanti all'interessato a propria tutela.
Distinti saluti.
(Nome della Società)
Modalità operative:
► Analisi delle risposte ottenute
► Indagini sulle lettere non recapitate o respinte
► Invio di una seconda/terza richiesta per le risposte non ottenute
► Riepilogo dei risultati ottenuti
Procedure di revisione Richiesta di conferma scritta (segue)
Società XYZ Carta di lavoro n.
31 dicembre 2008 Prep. da: MR 20/01/09
CIRCOLARIZZAZIONE FORNITORI Riv. da: MG 22/01/09
codice Fornitore 31/12/2008 Conferma Riconciliato Non risponde Rif.
ita000001 Fornitore Ita1 (375) (375) doc. 1
ita000002 Fornitore Ita2 (40) (40) doc. 2
ita000003 Fornitore Ita3 (160) (160) doc. 3
usa000001 Fornitore Usa1 (137) (137) doc. 4
Totale selezione (712) (535) (40) (137)
% tipologia risposte 100% 75% 6% 19%
Totale partitario fornitori (919)
copertura della selezione 77%
Esemplificazione delle carte di lavoro Step 4): Analisi risposte ottenute
Procedure di revisione (segue)
Procedure di revisione alternative (P.R. 505)
Devono essere tali da fornire elementi probativi riguardanti le
asserzioni di bilancio ugualmente validi rispetto a quelli che
si intendeva acquisire con le richieste di conferma
Esame dei pagamenti
successivi
Esame della
corrispondenza
proveniente da terze
parti che possa fornire
elementi probativi
Procedure di revisione (segue)
Analisi dei documenti di entrata merci o ricevimento servizi
non coperti da fattura alla data di bilancio
OBIETTIVO
Individuare eventuali debiti per acquisti e prestazioni ricevuti entro la
data di chiusura del bilancio per i quali la fattura non sia ancora
pervenuta
Procedure di revisione (segue)
Analisi delle fatture, ND, NC non contabilizzate alla data di bilancio e verifica delle operazioni del periodo immediatamente successivo alla
chiusura dell’esercizio
E’ importante esaminare
OBIETTIVO
Individuare eventuali passività che avrebbero dovuto essere contabilizzate entro la data di riferimento del bilancio
Fatture ND/NC Pagamenti
Società: XYZ Spa Carta di lavoro n.:__________
Data di bilancio: 31 dicembre 200XPred. da: DD
Rivisto da: FM
Ricerca di passività potenzialiFonte: Libro IVA Acquisti (gennaio, febbraio), protocollo fatture, altro, file elettronco fatture ricevuto da sig. Bianchi
Scope: Selezionati gli importi imponibili superiori a € _____ fino al _______ e superiori a € ___ dal _________
Fatture da
ricevere
Data reg.
N.
Reg.
IVA
Data Doc.N.
doc.
Cod.
forn.Forn.
Descr.
acquisto
Imponi
bile
Anno
X
Anno
X +1Anno X
Anno
X
Anno
X +1
10/01/x+1 3 31/12/x 4785 001 XXXX merce… 1.000 X SI X
15/01/x+1 5 20/12/x 443 007 YYY servizio.. 349 X NO
20/01/x+1 7 22/12/x 234 004 KKK merce… 234 X SI X
20/01/x+1 4 22/12/x 31 002 ZZZZ merce… 476 X NO X
20/01/x+1 9 20/01/x+1 1 002 ZZZZ merce… 945 X NO X
Compet.
VERIFICATA
Carico a
magazzino
20/02/200X+1
20/02/200x+1
Esemplificazione delle carte di lavoro Verifica delle operazioni contabilizzate dopo il 31.12.200X
Procedure di revisione (segue)
Analisi dei libri sociali, dei contratti significativi e delle altre fonti
di informazione
OBIETTIVO
Evidenziare eventuali passività non registrate,
ma già maturate alla data di chiusura del bilancio
Procedure di revisione (segue)
Accertamento competenza di
periodo
Confronto fra le ultime bolle di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima della data di bilancio con le fatture dei fornitori e controllo che i debiti relativi siano stati registrati prima della data di bilancio; il confronto deve essere effettuato partendo sia dalle bolle di entrata che dalle fatture
►Effettuazione dello stesso controllo per le bolle di entrata, per le fatture e
per la registrazione dei debiti relative alle merci ricevute immediatamente
dopo la data di bilancio
►Ripetizione dei controlli di cui sopra, risalendo dalle registrazioni contabili
ai documenti (fatture e bolle), anziché dai documenti alle registrazioni
Procedure di revisione (segue)
Accertamento corretta esposizione
in bilancio
Il revisore deve considerare:
- La corrispondenza fra la
descrizione della voce di bilancio
(debiti vs fornitori, finanziatori,
consociate e altri) ed i debiti in
essa iscritti
- L’evidenziazione di condizioni,
garanzie, ecc. relativi ai debiti
- L’esistenza di saldi debitori
compensati nel saldo totale
- Le informazioni relative alle
passività stimate
Trattamento di fine rapporto
Sommario
► Definizione ed elementi costitutivi
► Normativa di riferimento
► Criteri di valutazione e di contabilizzazione
► Presentazione in bilancio
► Obiettivi e procedure di revisione
► Trattamento del TFR nei bilanci redatti secondo gli IAS
Definizione ed elementi costitutivi
► A fronte delle indennità spettanti al personale dipendente in forza di
legge o di contratto (art. 2120 C.C.) al momento di cessazione del
rapporto di lavoro subordinato, costituenti onere retributivo certo da
iscrivere in ciascun esercizio con il criterio della competenza
economica, deve essere esposto un correlato debito nel passivo
dello stato patrimoniale, denominato «Trattamento di fine rapporto di
lavoro subordinato». Tale debito, il cui pagamento viene differito al
momento di cessazione del rapporto, deve corrispondere alla
sommatoria delle indennità maturate da ciascun dipendente alla data
di chiusura del bilancio di esercizio.
Normativa di riferimento
► Codice Civile
► art. 2424, 2425 e 2427 (classificazione in bilancio e informazioni
in nota integrativa)
► Principio contabile - OIC n. 19 CNDCR (fondi per rischi ed
oneri, TFR, debiti)
► ASSIREVI – Documento di ricerca n° 81
Criteri di valutazione e di contabilizzazione
► Le indennità di anzianità, costituenti la voce «Trattamento di fine
rapporto di lavoro subordinato», sono determinate in conformità al
disposto dell'art. 2120 del Codice Civile e dei contratti nazionali ed
integrativi in vigore alla data di bilancio per le singole fattispecie e
considerando ogni forma di remunerazione avente carattere
continuativo.
► Il «Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato» è congruo
quando corrisponde a quanto si sarebbe dovuto erogare ai dipendenti
nell'ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro.
Criteri di valutazione e di contabilizzazione (segue)
► Nel caso in cui i contratti in vigore siano scaduti prima
della data di bilancio e gli effetti del loro rinnovo sul
trattamento di fine rapporto siano ragionevolmente
stimabili, l'accantonamento a tale data deve essere
adeguato per riflettere detti effetti.
► Ad ogni periodo amministrativo deve essere imputata una
quota di trattamento di fine rapporto tale da consentire il
suo adeguamento al valore come sopra menzionato.
Criteri di valutazione e di contabilizzazione (segue)
► Qualora l'impresa abbia provveduto alla stipulazione di polizze a
fronte del trattamento di fine rapporto maturato a suo carico, l'entità
del premio corrisposto alla compagnia assicuratrice rappresenta un
credito immobilizzato da esporre alla voce B.III.2 dello stato
patrimoniale.
► L’ammontare di trattamento di fine rapporto relativi a contratti di
lavoro cessati, il cui pagamento è già scaduto o scadrà ad una data
determinata dell'esercizio successivo, soddisfano i criteri per essere
considerati debiti e vanno quindi indicati nello stato patrimoniale alla
voce D.13, qualora di ammontare significativo.
Presentazione in bilancio
► Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato va
iscritto alla voce C del passivo dello stato patrimoniale
(art. 2424 C.C.).
► La quota di indennità di anzianità imputata al periodo
amministrativo va iscritta alla voce B.9.c: Costi della
produzione - Costi per il personale - Trattamento di fine
rapporto - del conto economico (art. 2425 C.C.).
Presentazione in bilancio (segue)
► La nota integrativa (art. 2427 C.C.) deve fornire le
seguenti informazioni sul «Trattamento di fine rapporto di
lavoro subordinato»:
► le variazioni intervenute nella consistenza, le utilizzazioni e gli
accantonamenti
► b) l'eventuale ammontare rimborsabile da società assicuratrici e
l'indicazione della voce di bilancio in cui tale ammontare è iscritto
Continua…
Presentazione in bilancio (segue)
► Se significativo, l'ammontare del «Trattamento di fine
rapporto di lavoro subordinato», relativo a contratti di
lavoro non ancora cessati, di cui si prevede il pagamento
nell'esercizio successivo a seguito di dimissioni
incentivate o di piani di ristrutturazione aziendale.
Obiettivi e procedure di revisione
► Attendibilità dei prospetti di
calcolo
► Accertarsi che:
► i prospetti includano tutti e
soli i dipendenti in forza alla
chiusura dell’esercizio
► l’accantonamento sia
correttamente determinato
► le retribuzioni utilizzate siano
corrette in relazione alle
risultanze dei libri paga
Obiettivi e procedure di revisione (segue)
► Corretta esecuzione e
registrazione delle operazioni
effettuate nel periodo
► Controllare il prospetto riassuntivo dei movimenti del periodo
► Esaminare i movimenti con i documenti giustificativi
► Verificare la corrispondenza tra le registrazioni nei conti patrimoniali e quelle nei conti di reddito
Obiettivi e procedure di revisione (segue)
► Corretta esposizione in bilancio
► Uniformità dei principi contabili
rispetto all’esercizio precedente
► Verificare la corretta descrizione
e classificazione in conformità
agli statuiti principi contabili
► Verificare mediante raffronti
relativi principalmente ai criteri
di calcolo utilizzati
Trattamento del TFR nei bilanci redatti secondo gli IAS
► Secondo lo IAS n° 19, ci troviamo di fronte a un post-
employment benefit, del tipo defined benefit plan, il cui
ammontare già maturato deve essere:
► proiettato al futuro per stimare l’ammontare da pagare al momento
della risoluzione del rapporto di lavoro
► attualizzato per tener conto del tempo che trascorrerà prima
dell’effettivo pagamento
Trattamento del TFR nei bilanci redatti secondo gli IAS (segue)
► La stima della durata dei rapporti di lavoro richiederà
l’intervento di un attuario che, tenuto conto delle
caratteristiche del personale interessato (età, sesso, turn-
over aziendale o di settore) provvederà a valutare la
durata residua dei rapporti di lavoro per persona o per
gruppi omogenei.
Trattamento del TFR nei bilanci redatti secondo gli IAS (segue)
► La rivalutazione dovrà essere basata su:
► 1,5% fisso
► il 75% dell’inflazione (aumento dell’indice dei prezzi al consumo
per le famiglie di operai e impiegati, art. 2120 C.C.)
► incrementi salariali previsti
► Il risultato della rivalutazione dovrà essere attualizzato
utilizzando il tasso di obbligazioni societarie di alta qualità.
Riflessi contabili della riforma del T.F.R.
DESTINAZIONE
NELLO STATO
PATRIMONIALE
Il dipendente
decide di
mantenerlo in
azienda
Aziende fino a 50
dipendenti
Accantonamento a
conto economico e
contabilizzazione del
Fondo T.F.R. non
subiscono modifiche
Aziende con più di
50 dipendenti
(Fondo di Tesoreria
INPS)
“Fondo T.F.R.” fino al
31.12.06 e “Debiti
verso Istituti di
Previdenza” per il post
31.12.06
Il dipendente
decide per la
previdenza
complement.
Devoluzione del T.F.R.
maturando al Fondo di
previdenza
complementare scelto
dal dipendente
“Fondo T.F.R.” fino al
31.12.06 e “Altri Debiti
o Debiti verso Istituti di
Previdenza” per il post
31.12.06
Fondi per rischi ed oneri
Fonti normative
► Codice Civile:
► art. 2424, 2424-bis, 2425-bis, 2427
► Principio contabile CNDCR n. 19
► Principio internazionale IAS n. 37
L’articolo 2424 del codice civile prevede che nel passivo
dello stato patrimoniale siano indicati:
B) FONDI PER RISCHI ED ONERI
1) Per trattamento di quiescenza e obblighi simili
2) Per imposte, anche differite
3) Altri.
Classificazione
Definizione
L’articolo 2424-bis dispone che gli accantonamenti per
rischi ed oneri devono essere destinati soltanto a coprire:
Perdite o debiti
di natura determinata
di esistenza certa o probabile
Dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono
indeterminati
• o l’ammontare,
• o la data della sopravvenienza.
Fondo per oneri
► Accantonamenti per passività certe indeterminati nell’ammontare o nella data di sopravvenienza.
► Ovvero trattasi delle cosiddette spese future (obbligazioni già assunte o eventi verificatisi alla data di bilancio, ma non definiti nell’ammontare).
Passività potenziali
► Accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile.
► Ovvero trattasi delle cosiddette passività potenziali, passività la cui esistenza è solo probabile.
Tipologie
Valutazione
Il codice civile non detta criteri di valutazione specifici per gli
accantonamenti ai fondi rischi ed oneri, tuttavia devono
essere rispettati i principi generali della:
► Competenza
► Prudenza
► Neutralità
I fondi non possono essere utilizzati per
► Rettificare i valori dell’attivo.
► Attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di generici
fondi rischi privi di giustificazione economica. (principio della
neutralità).
► Iscrivere rettifiche di valore o accantonamenti derivanti
esclusivamente dall’applicazione di norme tributarie e prive di
giustificazione civilistica.
Obbiettivi di revisione
Gli obbiettivi principali della revisione dei fondi passivi sono i seguenti:
► Verifica della completa esposizione dei fondi alla chiusura
dell’esercizio
► Verifica della corretta esecuzione e registrazione delle operazioni
effettuate nell’esercizio
► Verifica della corretta esposizione in bilancio dei fondi a fine esercizio
e dei movimenti intervenuti nell’esercizio
► Verifica dell’ uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio
precedente
Fondi per oneri
Il principio contabile n. 19 riporta come esempi di fondi per oneri i seguenti casi:
► Fondo garanzia prodotti;
► Fondo manutenzione ciclica;
► Fondo per buoni sconti e concorsi a premio;
► Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto;
► Fondo per costi per lavori su commessa;
► Fondo per copertura perdite di società partecipate;
► Fondo recupero ambientale;
► Fondo per prepensionamento e ristrutturazione aziendali;
► Fondi per indennità suppletiva di clientela.
Fondo garanzia prodotti
► Alcuni prodotti sono venduti con l’impegno da parte del
venditore di fornire una garanzia di assistenza gratuita per un
determinato periodo successivo alla cessione del bene.
► Il costo dell’assistenza fornita deve essere correlato al periodo
contabile in cui viene riconosciuto il ricavo contrattuale.
► Il fondo garanzia prodotti deve coprire tutti i costi che verranno
sostenuti per adempiere agli impegni di garanzia contrattuali.
► La stima del fondo viene solitamente effettuata proiettando
eventi storici nel futuro tramite elaborazioni statistiche.
Obiettivi di revisione
► Il fondo garanzia prodotti, esposto nello stato patrimoniale si riferisce a un accantonamento maturato e a un debito reale (Esistenza);
► La passività per garanzia prodotti, maturata alla data di bilancio è inclusa nello stato patrimoniale (Completezza);
► Il fondo garanzia prodotti è rappresentativo della passività maturata e l'accantonamento annuale è imputato ai periodi di competenza (Valutazione);
► Il fondo garanzia prodotti esposto nello stato patrimoniale, rappresenta obbligo effettivo e non garantito da attivo patrimoniale, o altre garanzie e qualora ve ne fossero, sono identificate in bilancio (Diritti e obblighi);
► Il fondo garanzia prodotti è propriamente classificato, descritto e esposto in bilancio, secondo corretti principi contabili (Classificazione).
Procedure di revisione sul fondo garanzia prodotti: analisi comparativa
► Confrontare il fondo, l’ accantonamento e le spese sostenute nell'esercizio con le voci corrispondenti dell'esercizio precedente.
► Confrontare i costi sostenuti nell'esercizio con l'esercizio precedente, per prodotto o per area geografica (p.es.: nazionale o estero), in percentuale delle vendite e del costo del venduto o delle unità vendute.
► Confrontare dati storici sulle garanzie a corrispondenti analisi settoriali.
► Confrontare l'analisi per data di formazione con le date di scadenza delle garanzie.
► Confrontare i costi effettivi con gli importi richiesti a rimborso da parte dei clienti.
Procedure di revisione sul fondo garanzia prodotti: verifiche di sostanza Discutere con la società le norme e le procedure operative che riguardano le garanzie, come ad esempio:
► i tipi di garanzia offerti al cliente;
► i fattori che influenzano tale garanzia, quali le quantità acquistate, il tipo di prodotto, i contratti di manutenzione, le modifiche apportate al prodotto base, ecc.;
► le procedure in uso per accantonare e controllare i costi di garanzia;
► le informazioni sui prodotti venduti più costosi, nuovi o particolari per i quali si fornisce la garanzia;
► l'impegno per correggere o identificare rilevanti (specifici o generici) problemi di prodotto che influenzino il fondo garanzia;
► tutti i problemi di produzione o le possibili modificazioni operative che possano comportare un incremento dei costi di garanzia; considerare, anche, se tali problemi sono isolati o diffusi;
(segue)
Procedure di revisione sul fondo garanzia prodotti: verifiche di sostanza
► ogni implicito obbligo di garanzia che derivi dalla prassi comune del settore, dalla politica della società o da possibili rischi legali (considerare ad esempio le situazioni in cui il cliente percepisce le norme riguardanti le garanzie in maniera diversa da quanto risulta dalle norme scritte);
► per i nuovi prodotti, accertarsi che il cliente abbia sviluppato un ragionevole metodo di calcolo per determinare appropriati costi di garanzia (considerare, per esempio, l'esperienza precedente nel caso di prodotti similari ecc.);
► aggiornare l'analisi riguardante specifiche voci per le quali era stato effettuato un accantonamento nell'esercizio precedente;
► rivedere i contratti, gli accordi di vendita o i listini per verificare i termini e le clausole della copertura in garanzia;
(segue)
Procedure di revisione sul fondo garanzia prodotti: verifiche di sostanza
► esaminare fra le pratiche archiviate contratti, corrispondenze, o rapporti di produzione che possano indicare potenziali problemi per garanzie;
► verificare i costi stimati per completare le riparazioni in garanzia;
► discutendo col cliente le procedure usate per calcolare tali costi;
► raffrontando i costi sostenuti, più i costi stimati per il completamento, con i costi di riparazione originariamente previsti, e commentando gli scostamenti anomali;
► rivedendo le stime riviste o aggiornate dei costi necessari per completare le riparazioni in garanzia e confrontando tali stime con i costi effettivi sostenuti dopo la data di bilancio;
► confrontando precedenti costi di riparazione in garanzia con stime correnti riguardanti prodotti similari;
► rivedendo la documentazione a supporto degli elementi (materiali, lavoro, e spese generali) che costituiscono i costi stimati a completamento delle riparazioni in garanzia;
(segue)
Procedure di revisione sul fondo garanzia prodotti: verifiche di sostanza
► accertare se, successivamente alla data di bilancio, siano sorti nuovi, rilevanti o imprevisti problemi riguardanti le garanzie (per nuovi eventi o per modifiche alle stime di costo già eseguite);
► considerare l'adeguatezza del modello di calcolo del fondo garanzia predisposto dal cliente e verificarne l'accuratezza su dati effettivi;
► sviluppare un modello alternativo di calcolo del fondo per verificare la ragionevolezza di quello in bilancio;
► considerare quanto emerso dalle richieste di conferma ai clienti e ai legali riguardo a reclami per garanzia;
► rivedere il dettaglio del fondo garanzia per accertarne la completezza e rilevare voci anomali;
► se la congruità del fondo garanzia è valutata ad una data intermedia, aggiornare la verifica a fine esercizio;
► nel determinare il fondo garanzia, considerare e includere le penalità o gli altri costi correlati alle garanzie o eventuali altre prestazioni;
► concludere sull’adeguatezza del fondo.
Fondo per indennità suppletiva di clientela
► L’indennità suppletiva di clientela deve essere corrisposta agli agenti e ai rappresentanti tutte le volte che il contratto si scioglie per fatto non imputabile all’agente così come previsto dall’art. 1751 del Codice Civile.
► La determinazione dell’indennità viene regolata dagli accordi economici collettivi o dalla volontà contrattuale delle parti.
► Lo stanziamento del fondo viene calcolato anche sulla base dei dati storici della società.
► Il fondo indennità suppletiva di clientela, esposto nello stato patrimoniale si riferisce a un accantonamento maturato e a un debito reale (Esistenza);
► La passività per indennità suppletiva di clientela, maturata alla data di bilancio è inclusa nello stato patrimoniale (Completezza);
► Il fondo garanzia prodotti è rappresentativo della passività maturata e l'accantonamento annuale è imputato ai periodi di competenza (Valutazione);
► Il fondo indennità suppletiva di clientela nello stato patrimoniale, rappresenta obbligo effettivo e non garantito da attivo patrimoniale, o altre garanzie e qualora ve ne fossero, sono identificate in bilancio (Diritti e obblighi);
► Il fondo indennità suppletiva di clientela è propriamente classificato, descritto e esposto in bilancio, secondo corretti principi contabili (Classificazione).
Obiettivi di revisione
Procedure di revisione
► Analisi dei costi per provvigioni sostenuti;
► controllo dell’esattezza aritmetica dei calcoli e della ragionevolezza
dei criteri di stima;
► richiesta all’agente di conferma delle provvigioni maturate e del saldo
alla data di bilancio;
► controllo sulla base dei dati e delle informazioni di cui sopra della
ragionevolezza degli accantonamenti effettuati dall’azienda.
Foglio di lavoro costo per indennità suppletiva clientela
Società XYZ Carta di lavoro n. _______
31 dicembre 2008 preparato da MR 22/02/2009
rivisto da MG 22/02/2009
Provvigioni Aliquota 4% Aliquota 3% Totale Accantonato
Agente A 185.000 2.880 3.390 6.270
Agente B 159.000 2.880 2.610 5.490
Agente C 203.000 2.880 3.930 6.810
Agente D 194.000 2.880 3.660 6.540
741.000 25.110
Ricalcolo dell'accantonamento
dell'esercizio.
Da quadrare con il totale
accantonamenti imputati a Conto
Economico e con le risposte degli
agenti alle richiesta di conferma
inviata dei rapporti in essere.
Fondo manutenzione ciclica
► Dopo un certo numero di anni o di ore di servizio maturate in più esercizi
su certi grandi impianti (solitamente navi e aerei) è necessario effettuare
periodicamente della manutenzione per mantenere l’originaria efficienza.
► La manutenzione in oggetto deve essere ciclica e pluriennale e pertanto
diversa da quella ordinaria e straordinaria.
► Lo stanziamento degli oneri deve essere effettuato suddividendo la
spesa prevista in base ad appropriati parametri che riflettano il principio
della competenza.
Fondo per costi per lavori su commessa
► Normalmente anche dopo la chiusura di una commessa
vengono sostenuti dei costi (l’esempio classico sono le penalità
per ritardi).
► A fronte di tali costi deve essere stanziato un fondo per il loro
importo previsto, eventualmente determinato anche in base a
stime.
Fondo recupero ambientale
► Le attività delle società hanno un impatto ambientale
negativo ed in tale senso debba sostenere oneri per la
rimozione di tale impatto (un esempio sono le discariche).
► Gli stanziamenti in questione devono essere effettuati
rispettando la competenza economica dell’onere da
sostenere (nel caso delle discariche gli oneri relativi al
ripristino delle condizioni iniziali dei terreni).
Passività potenziali
Il trattamento contabile delle perdite derivanti da passività potenziali
dipende dai seguenti elementi:
► Dal grado di realizzazione dell’evento futuro
L’accantonamento del fondo avverrà quando l’elemento da cui
scaturisce la passività potenziale è probabile o perlomeno possibile.
► Dalla possibilità di stimare la perdite
Se l’evento risulta probabile ma l’ammontare dell’onere connesso non
è suscettibile di alcuna stima attendibile, non va effettuato uno
stanziamento in bilancio, ma ne andranno indicati in nota integrativa
tutti gli elementi chiarificatori.
Passività potenziali
Gli esempi maggiormente significativi di fondi stanziati a copertura di passività potenziali sono:
► Fondo liti e penalità
eventuali cause legali nelle quali l’impresa sia convenuta potrebbero comportare il rischio di futuro sostenimento di oneri qualora l’esito della vertenza, giudiziale o stragiudiziale, sia sfavorevole all’impresa.
► Fondo per garanzie prestate a terzi
nei conti d’ordine devono essere riportate le garanzie prestate a terzi, nel nel caso di probabile escussione delle stesse si dovrà prevedere in bilancio un accantonamento specifico.
Fondo imposte, anche differite
Il fondo imposte non comprende i debiti tributari relativi alle
imposte dell’esercizio, che sono classificati nei Debiti
tributari (D 12), bensì:
► i debiti relativi all’accertamento di imposte
► le imposte differite
Fondo per trattamento di quiescenza Il trattamento di quiescenza è il riconoscimento a determinate categorie o a tutti i lavoratori di fondi pensionistici integrativi o aggiuntivi a quelli garantiti dalla previdenza obbligatoria.
I fondi in questione possono avere molteplici configurazioni di calcolo, ad esempio:
► la contribuzione dell’impresa può essere fissa: in questo caso l’accantonamento si configura alla stregua del TFR
oppure
► legata a parametri variabili (possono essere fissati dei tetti massimi sulla retribuzione indipendentemente dall’entità della pensione INPS) o fissi (una percentuale fissa aggiuntiva alla pensione INPS)
In questi casi si rende necessario l’intervento di un perito esterno (attuario).
Debiti a medio lungo termine
Definizione
I debiti a medio lungo termine non derivano, generalmente, da operazioni di carattere commerciale, ma rappresentano fonti di finanziamento cui l'azienda ha fatto ricorso per soddisfare in parte i fabbisogni derivanti dalla sua attività d'esercizio o, più spesso, d'investimento.
Competenza
► I debiti sorti per operazioni di finanziamento vanno rilevati
in bilancio quando esiste l’obbligazione dell’impresa verso
la controparte
► Mutui: se si è verificata l’erogazione dei fondi
► Prestiti obbligazionari: nei limiti in cui sono stati sottoscritti
Ogni debito a lungo termine incluso nello stato patrimoniale è un debito reale e i relativi interessi passivi contabilizzati sono accantonati secondo competenza alla data di bilancio.
Tutti i debiti a lungo termine, dovuti alla data di bilancio, sono stati contabilizzati, cosi come i relativi interessi passivi maturati a quella data.
I debiti a lungo termine e gli interessi passivi relativi sono correttamente valutati.
I debiti a lungo termine rappresentano obbligazioni dell'impresa alla data di bilancio e sono esenti da garanzie, ipoteche, pegni o altre garanzie; qualora ve ne fossero sono identificate in bilancio.
I debiti a lungo termine e i conti correlati (p.es.: costi di emissione e interessi) sono propriamente classificati, descritti e esposti in bilancio, secondo corretti principi contabili.
Obiettivi di revisione
Le principali procedure di revisione dei debiti a lungo termine possono essere riassunte come segue:
a) richiesta o compilazione di uno o più prospetti riepilogativi dei saldi iniziali e finali e dei movimenti intervenuti nell'esercizio nei singoli debiti delle diverse categorie (prestiti obbligazionari, mutui passivi, altri prestiti);
b) raffronto dei dati inseriti nei prospetti con le registrazioni contabili (il raffronto non è naturalmente necessario nei casi in cui i prospetti riepilogativi non vengano forniti dall'azienda ma siano compilati dal revisore sulla base delle registrazioni in questione);
c) analisi dei contratti relativi ai prestiti, con particolare riferimento alle scadenze, agli interessi, alle altre condizioni concordate, alle garanzie fornite (ipoteche, privilegi, clausole restrittive, ecc.);
(segue)
Procedure di revisione
d) richiesta di conferma diretta agli enti creditori (un fac simile della lettera di richiesta è riportato in allegato) e raffronto delle risposte ottenute con i dati forniti dall'azienda;
e) controllo delle emissioni e dei rimborsi di obbligazioni mediante riscontro dei dati contabili con:
1) le deliberazioni dell'assemblea;
2) le deliberazioni dell'assemblea degli obbligazionisti;
3) i dati riportati sul libro delle obbligazioni (ammontare delle obbligazioni emesse e di quelle estinte, cognome e nome dei titolari delle obbligazioni nominative, trasferimenti e vincoli ad esse relativi);
(segue)
Procedure di revisione
Procedure di revisione (segue)
f) controllo dei rimborsi di capitale e dei pagamenti di interessi con le note di addebito bancarie e con i piani di ammortamento;
g) controllo del rispetto delle condizioni contrattuali (scadenze, vincoli, ecc.);
h) controllo della corretta contabilizzazione dei ratei passivi e dei risconti attivi d'interessi e delle quote di perdite e spese di emissione ancora da ammortizzare;
i) controllo della appropriata evidenziazione in bilancio delle garanzie concesse e delle altre informazioni significative.
Rapporti in essere al 31 dicembre 2008
I nostri revisori stanno svolgendo presso la nostra Società il normale lavoro di verifica
annuale. Vi saremo grati se vorrete fornire loro al seguente indirizzo: [Reconta Ernst &
Young S.p.A. (indirizzo dell'ufficio di destinazione);] un elenco completo delle operazioni in
corso con il Vostro istituto alla data suindicata ed in particolare:
- mutui a medio e lungo termine;
- anticipazioni e finanziamenti di qualsiasi natura;
- sconto od incasso di effetti.
Vogliate inoltre indicare:
- le garanzie da noi rilasciateVi a fronte delle facilitazioni da Voi accordateci;
- le garanzie da noi rilasciateVi nell'interesse di terzi;
- le garanzie da Voi rilasciate a favore di terzi per nostro conto;
- i nominativi delle persone della nostra società autorizzate ad operare con il Vostro Istituto
ed i limiti dei loro poteri.
Il Vostro elenco infine, dovrà essere completato dalla dichiarazione: "Eccettuato per quanto
qui esposto e per quanto a noi risulti, la Società in oggetto non era in alcun altro modo
indebitata, né era creditrice, nei nostri confronti, né erano in corso con il nostro istituto altre
operazioni alla data del 31 dicembre 2008".
(paragrafo disclaimer Legge Privacy)
(Nome della Società)
Procedure di revisione: La conferma esterna per i finanziamenti
Foglio di lavoro relativo alla movimentazione dei debiti a medio/lungo termine
Società XYZ Foglio di lavoro n. R 0
31 dicembre 2008 Preparato da: MR 20-01-2009
Rivisto da: MG 22-01-2009
€/000 €/000
31/12/2008 Ref 31/12/2007 Delta Delta %
Mutui
Conto Descrizione
20.30.01 Mutuo Banca A - n. 1212 (1.000) R1 (1.400) 400 -28,6%
20.30.02 Mutuo Banca A - n. 1211 (300) (600) 300 -50,0%
20.30.03 Mutuo Banca C - n. 3333 (800) (1.000) 200 -20,0%
20.30.04 Mutuo Banca D - n. 4256 (450) (500) 50 -10,0%
20.30.05 Mutuo Banca E - n. 3509 (300) (400)
(2.850) (3.900) 950 -24,4%
Obbligazioni
Conto Descrizione
20.40.01 Obbligazione n. 1 (200) (250) 50 -20,0%
20.40.02 Obbligazione n. 2 - (450) 450 -100,0%
20.40.03 Obbligazione n. 3 - (500) 500 -100,0%
20.40.04 Obbligazione n. 4 (1.000) (1.200) 200 -16,7%
20.40.05 Obbligazione n. 5 (1.000) - (1.000) #DIV/0!
(2.200) (2.400) 200 -8,3%
(5.050) (6.300) 1.150
Fogli operativi: dettaglio piano di rimborso
Banca A
Dettaglio dei finanziamenti attivi nel periodo di riferimento
Codice Legge Imp. Originario Data Stipula Data ultima scadenza
1211 Legge n. … 1.800.000 15/05/2001 30/06/2007
1212 Legge n. … 2.200.000 22/12/2004 30/06/2011
Mutuo n. 1212
Accordato 2.400.000 Euro Carta di lavoro n. ____R 1____________
Erogato 2.400.000 Euro prep. da MR 22.01.2009
Tasso 4% riv. da MG 22.01.2009
N. rate 12
Notaio: __________
Rata Scadenza Q. interessi Q. capitale Debito residuo
1 31/12/2005 16.000 200.000 2.200.000
2 30/06/2006 16.000 200.000 2.000.000
3 31/12/2006 16.000 200.000 1.800.000
4 30/06/2007 16.000 200.000 1.600.000
5 31/12/2007 16.000 200.000 1.400.000
6 30/06/2008 16.000 200.000 1.200.000
7 31/12/2008 16.000 200.000 1.000.000
8 30/06/2009 16.000 200.000 800.000
9 31/12/2009 16.000 200.000 600.000
10 30/06/2010 16.000 200.000 400.000
11 31/12/2010 16.000 200.000 200.000
12 30/06/2011 16.000 200.000 -
176.000 2.400.000
Ratei e risconti passivi
Obiettivi e Procedure di revisione
► Obiettivi
► Accertamento del corretto
differimento di ricavi agli
esercizi successivi (risconti
passivi).
► Procedure di revisione
► Analisi della natura delle operazioni che hanno dato origine al differimento;
► Verifica che sia stato realizzato il principio della competenza dei ricavi di esercizio in base a quanto statuito dai principi contabili.
Obiettivi e Procedure di revisione
► Obiettivi
►Accertamento della
ragionevolezza degli importi
rilevati come ratei e risconti in
conformità con gli statuiti
principi contabili.
► Procedure di revisione
- Controllo dei calcoli effettuati
dalla società nella
determinazione dei valori dei
ratei e dei risconti;
- Paragone dei dati rilevati con
quelli dell’esercizio precedente.
Obiettivi e Procedure di revisione
► Obiettivi
►Accertamento della
corretta esposizione in
bilancio in aderenza agli
statuiti principi contabili
► Procedure di revisione
- Verifica della corrispondenza fra la descrizione delle voci di bilancio ed i valori di attività o passività in esse iscritti
- Verifica che non siano state effettuate compensazioni tra ratei e risconti attivi e passivi.
Obiettivi e Procedure di revisione
► Obiettivi
► Accertamento della
uniformità dei principi
contabili rispetto
all’esercizio precedente.
► Procedure di revisione
- Raffronti tra contenuto e
classificazione delle voci incluse
tra i ratei e i risconti;
- Raffronto fra i criteri adottati per
la stima dei ratei e dei risconti.