所得控除から税額控除への変更による効果 ―海外事例研究...

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<財務省財務総合政策研究所「フィナンシャル・レビュー」平成 26 年第２号（通巻第 118 号）2014 年３月発行＞

所得控除から税額控除への変更による効果―海外事例研究　オランダ所得税改正の影響―＊１

柴　由花＊２

　オランダは，社会保障給付の増大や失業率の問題を抱えていたことから，社会保障改革や税制改正を通じて，社会保険料と税の一元化に取り組む一方で，所得税の税率をフラット化し，課税ベースを拡大してきた。課税ベースの拡大にあたり，2001 年の税制改正で所得控除から税額控除へと移行し，所得税だけでなく，国民老齢年金（AOW），遺族年金（ANW），特別医療費（AWBZ）といった社会保険料にも還付を認めた。税額控除の導入によって，女性の就労率や雇用の改善等一定の効果を挙げることができたが，リーマン・ショックを機に財政状況が悪化する中，課税ベース拡大の点から税額控除が見直され，就労促進の意義が強化されている。また，高所得者に対する税額控除が縮減される傾向にある。わが国の社会保障と税の一体化改革における消費課税に内在する逆進性の問題を解決する方策として，また，税制を通じた就労を促進する仕組みとして，給付のないオランダの税額控除が参考となりえよう。

キーワード：所得税，税額控除，税制改正，オランダ

Ⅰ．はじめに

　今日，少子高齢化による社会保障の負担が増大する先進国において，いかに持続可能な財政を構築するかが課題とされている。少子高齢化社会では，消費税の役割を高めていきつつ，個人所得課税の基幹税としての機能を回復することが必要とされる。　所得税は，「累進税率の適用が可能であるの

みでなく，基礎控除その他の人的諸控除（personal exemptions）や『負の所得税』（negative income tax）の制度を通じて最低生活水準（minimum standard of living, Existenzminimum）の保障を図ることが可能」１）であるから，富の再分配や社会保障の充実の要請に最もよく合致すると考えられている。近年は，所得税の累進

要　　約

＊１　本稿は，科学研究費補助金・基盤（C）（課題番号 22530036）の助成による研究成果の一部である。本稿の執筆に際して，フィナンシャル・レビュー論文検討会議（2013 年 11 月 25 日），租税法研究会（2013年 12 月 21 日）における参加者からの有益なコメントに，深謝申し上げる。また，2013 年 3 月，Erasmus大学 Sigrid Hemels教授，Tilburg大学 Arie Rijkers教授，オランダ財務省 Mr. Kees A. Heineken，CPB Mr. Egbert Jongenに貴重なインタビューを行うことができたことに感謝申し上げる。

＊２　常葉大学法学部准教授１）金子宏（2013）『租税法　第 18 版』p.82（弘文堂）。

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所得控除から税額控除への変更による効果―海外事例研究　オランダ所得税改正の影響―

税率を緩和し，税率をフラット化２）させ，課税ベースを拡大することが，世界的な潮流となっている。それとともに，所得控除から税額控除へ移行することで，雇用へのインセンティブを付与するようになっている。　オランダは，1980 年代初頭，政府財政は管理不能，税負担は急増，労働コストの高騰，失業増大，労働組合運動の激化という，まさに再起不能のような状況にあった３）。いわゆる「オランダ病」を克服するために，1983 年，政府と経営者，労働組合とがワッセナー合意に基づいて改革を行った。ワッセナー合意によって，政府は「財政支出の削減や減税」，労働者側は「賃金抑制の受け入れ」，雇用主は「雇用の創出」で協力しあった結果，1999 年には失業率が 3％まで低下し４），財政も均衡した。これは，「オランダの奇跡」と呼ばれている。その間，1990年代初頭に，所得税率と社会保険料の統合を行い，1990 年代後半には，所得から消費へと税収をシフトさせる税制改正を行った。そして，2001 年税制改正で，所得税法（Wet inkomstenbelasting 2001，以下，IBという。）を改正してボックス・システムを導入し，資本所得に比例税率を適用するとともに，勤労所得に

対する税率を引下げ，課税ベースを拡大した。所得控除から税額控除へと転換を図り，とりわけ，雇用を促進するための税額控除を導入した５）。社会保障費の増大，高い失業率，財政赤字といった問題６,７）は，短期的には改善したが，2008 年のリーマン・ショックを機に再び悪化している。1990 年以降，オランダは，所得税率のフラット化と課税ベースの拡大という所得税改革を一貫して行ってきた。2014 年の税制改正においても，そのスタンスが維持されている８）。　本稿は，オランダの所得控除から税額控除への変更による効果を考察するものであるが，この問題は課税ベースの問題であるため，所得税率の問題と密接に関連している。しかも，所得税率の問題は，消費課税とも関連がある。そこで，本稿では，まず，オランダの所得税率のフラット化に関する議論を考察する。次いで，所得税率のフラット化によって消費課税がどのように影響を受けたかについて，とりわけ個人のエネルギー税の負担に注目をして考察を行う。その上で，所得税率の引下げに伴い課税ベースが拡大される中でどのように税額控除が設計され，どのような効果をもたらしたかについて考

２）オランダにおいて，フラット・タックスに関する論考の多くは，消費型所得税を指すものでなく，累進税率のフラット化を指す。３）長坂寿久（2001）「オランダ」，財務省財務総合政策研究所編『「経済の発展・衰退・再生に関する研究会」報告書』 p.49。<http://www.mof.go.jp/pri/research/conference/zk051a.htm>

４）Wim van Oorschot (2002), ”Miracle or Nightmare? A Critical Review of Dutch Activation Policies and their Outcomes”, Jnl Soc. Pol., Vol.31, No3, p.418. A.Lans Bovenberg, Johan J.Graafl and and Ruud A.de Mooij (2001), ‘The Dutch employment miracle and fi scal challenges of the twenty –fi rst century’, in Marco Buti (ed), Taxation, welfare and the Crisis of Unemployment in Europe, Edward Elgar, pp.211-255.５）オランダの所得課税については，柴由花（2011）「ヨーロッパ所得税制と税務行政の動向―オランダの議論からの一考察―」『租税法研究』39 号，pp.43-44。６）水島治郎（2003）「オランダにおけるワークフェア改革―『給付所得より就労を』―」『海外社会保障研究』144 号，p.56。７）Arie Kapteyn, Klaas de Vos(1999), ’Social Security and Retirement in the Netherlands’, in Jonathan

Gruber (ed), Social Security and Retirement around the World, University of Cicago Press, pp.277-278　早期退職した者は，失業保険（WW）ではなく，退職まで支給される賃金関連障害給付（WAO，2005 年 12月からWIA）を利用したため，長期失業者の数は減らず，就労不能保険の受給者が増え続け，隠れた失業問題となっていた。小越洋之助（1998）「オランダにおける就労インセンティブ政策と社会保障」『海外社会保障研究』125 号，p.27。８）Tweede Kamer der Staten-Generaal (2014), Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten

(Belastingplan 2014) 33 752 Nr.3 pp.4-9.　<njb.nl/Uploads/2013/10/tk1314_33752_3.pdf>

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察を行う。そして，2001 年税制改正が税収や経済に与えた影響について検討を行い９），最後

に，わが国の所得控除から税額控除への方向性への若干の示唆を得たい。

Ⅱ．所得税率のフラット化

Ⅱ－１．所得税の簡素化の必要性　1980 年代，オランダの所得税の最高税率は72％であったことから，課税ベースの脱漏といった問題が生じた。資本所得には，累進税率が適用されるのみならず，富裕税も課税されたことから，不当に重い課税であるとされる一方，様々な租税回避が行われた10）。また，租税回避を封じ込めるために租税法が複雑になるという問題や執行のコストが高くなるといった問題を抱えていた。そこで，税制の簡素化が強く求められた11）。　1990 年，オーツ・オペレーションと呼ばれる税制改正がおこなわれた12）。オーツ・オペレーションは，税制の簡素化を目的として，社会保険料控除の廃止や基礎控除の引下げによって課税ベースを広げ，所得税の最高税率を 72％から 60％に引下げるものであった13）。所得税の税率構造は，税率区分が 9段階から 3段階に削減され，所得税の税率は 35.2%（うち，28.2%は社会保険料），50%，60%とされた。　しかし，所得税の最高税率は 2001 年の税制改正まで 60％に据え置かれたこと，資本所得

に対しては累進税率のほかに富裕税が課せられるため負担が大きかったことから，1990 年代後半には，利子や配当といった資本所得の扱いに歪みが生じ，また，海外に資本を移転するなど，租税回避を誘引する要因となっていた。そこで，再度，課税ベースを拡大し，所得税の税率を引下げることが強く求められた。

Ⅱ－２．オランダにおける比例税率を巡る議論　所得税の税率に関して，累進税率を採用している国が多い。累進税率の下では，垂直的公平が達成されると考えられる一方，高い限界税率によって，その適用を受ける納税者の労働意欲や起業意欲，投資意欲をそぐことになるといった批判や，租税回避を誘引するといった批判がある。そこで，累進税率に代えて，比例税率，あるいは税率のフラット化が望ましいと考えられるようになってきた。　そもそも支出税におけるフラット・タックスの議論において，個人の課税標準は，賃金，給与，年金給付などに限定される。フラット・タックスの下では，所得控除がなく，比例税率が

９）オランダの 2001 年税制改正の評価については，2005 年に出されたオランダ財務省のレポートが参考となる。Tweede Kamer der Staten-Generaal (2005), Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001 Kamerstukken II, 30.375, 2005-2006, no.2.　<https://zoek.offi cielebekendmakingen.nl/kst-30375-2.html>

10 ）Tweede Kamer der Staten-Generaal (1997), Belastingen in de 21e eeuw een verkenning, vergaderjaar 1997-1998, 25 810, nr. 2, Den Haag Sdu p.5711 ）Hans J.G.A. van Mierlo, Tax Reform (1992), “Economic Emancip1ation of Women, and Public Policy Formation in

The Netherlands 1980-1992: A Public Choice Approach,” Journal of Economic Studies, Vol. 18 5/ 6, pp.87-104 (1991).　<http://arno.unimaas.nl/show.cgi?fi d=12644>12 ）1990 年の税制改正の土台となったのが以下の報告書である。Zicht op eenvoud. Rapport van de commissie tot

vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, (1986).13 ）Koen Caminada and Kees Goudswaard (1997), Distributional Effects of A Flat Tax An Empirical Analysis for the

Netherlands, Department of Economics Research Memorandum No.97.04, p.7.　<http://media.leidenuniv.nl/legacy/kc-1997-03.pdf>

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採用されるため，所得が増えても限界税率は上がらない14）。フラット・タックスは勤労意欲を削ぐことがないため，労働供給を増やすとされている。もっとも，支出税に限らず，所得課税に広い課税ベースに低い限界税率を用いた場合，追加的に行う労働によって得ることのできる手取り額が大きくなるため，追加的な労働を行おうという意欲が増加するといわれている。他方，狭い課税ベースに高い限界税率を用いると，労働意欲を阻害するので経済成長に対しマイナスの要因となると考えられている。　オランダでは，かねてから勤労所得に比例税率を適用する議論が，研究者だけでなく政治家によっても行われてきた15）。課税の執行コストが高いこと，高い限界税率が労働供給や貯蓄に歪みを生じさせていたこと，さらに，租税裁定が働いていたことから，比例税率が支持された。　他方，比例税率に対しては，①担税力の原則からすると累進税率が望ましく，また，所得控除に関しても合理性があること，②課税所得の概念からすると，所得控除は課税所得から控除されるべきであって廃止されるべきではない，③社会保険料控除や住宅に関する利子控除の廃止は，貯蓄や住宅市場に対する影響が大きい，といった理由から反対があった。　財務省の諮問委員会による『21 世紀の税制』では，勤労所得に比例税率を適用することは効率性が低く，簡素化に不可欠ではないとして，否定的な見解が示され，むしろ，国際的な観点

から，所得税の課税ベースを広げ，EUの中でも高いといわれている所得税の税率を引下げることが提言されている16, 17）。

Ⅱ－３．勤労所得に対する税率　2001 年税制改正では，所得税にボックス・システムが導入され，勤労所得と資本所得との損益通算を認めないこととされた。給与，年金，事業といった勤労所得および居住用不動産の帰属所得については Box lで課税される（IB Art. 3.1）。　Box 1 の所得には，累進税率が適用されるが，税率区分は 4区分のままとされた。最低税率は33.9％から 32.35％に引き下げられ，第 2 ブラケットの税率は 37.95％から 37.6％に，第 3ブラケットの税率は 50％から 42％に，最高税率は 60％から 52％に引き下げられた。中，高所得者の税率が大きく引き下げられたのは，勤労税額控除の導入によって，中，高所得者の所得効果が補償されると考えられたからである18）。Box１には累進税率が適用されるものの，Box 2 および Box 3 には比例税率が適用されることから，租税裁定の働く余地があったが，税率のフラット化によって，それが避けられることが期待された。　オランダの最低税率が高いのは，1990 年のオーツ・オペレーションによって所得税率と社会保険料とが統合され，両者の課税ベースは等しくなり，同じ所得の定義が用いられるように

14 ）Hall, Robert E., and Alvin Rabushka (1996),”Putting the Flat Tax into action”, in Hall, Robert E., and Alvin Rabushka(ed) , Fairness and Effi ciency in the Flat Tax, AEI press, pp.9-10.15 ）Sigrid Hemels (2013), Trends and Players in Tax Policy in the Netherlands, p.3. Paper for the Rust conference July 2013 "Trends and Players in Tax Policy" organized by the Institute for Austrian and International Tax Law Vienna WU Global Policy Center together with the Research Council of Norway, accepted for publication in book planned in 2014.　<http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2242012>

16）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, p.57.17 ）所得税率のフラット化を否定するものとして，Studiecommissie belastingstelsel (2010), Continuïteit en

vernieuwing Een visie op het belastingstelsel, p.9.　<https://zoek.offi cielebekendmakingen.nl/blg-60928.html>18 ）Loek Groot and Robert van der Veen (2006), Basic Income on the Agenda Policy Objectives and Political Chances,

Kluwer Academic publisher, p.216

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なったからである19）。もっとも，税と社会保険料の性質までも統合されているわけではなく，所得税法は，両者を合計して統合された税率（gecombineerd heffi ngspercentage, IB Art. 8.1）と定義づけている。　2006 年まで，社会保険料の徴収は UWV（オランダ労働者保険事業団）が行い，所得税の徴収は課税庁が行うこととされていたが，両者の徴収手続きが統合され，現在では共同徴収によって，徴収は課税庁のみが行っている。これによって，雇用者の源泉徴収義務が大幅に簡素化された。統合にあたっては，社会保険財政法（Wet fi nanciering sociale verzekeringen）によって賃金の概念の統一が計られたが，それについては社会保障の分野からの批判もあるという20）。社会保険財政法によって，従業員に関する情報が源泉徴収義務者を通じて課税庁に提供される。社会保険料は，課税庁によって徴収された後，基金へと移転されるので，社会保険料を税とすることを意味するものではないとされている21）。　所得税と統合されているのは，国民老齢年金（AOW），遺族年金（ANW），特別医療費保障制度（AWBZ）にかかる社会保険料だけである。　オランダの年金制度は 3階建てで，1階部分は国民老齢年金（AOW）および AIO（AOW compensation）で，賦課方式による全国民共通の基礎年金部分として法定最低賃金の 70％水準（単身者。夫婦は 100％。）の年金額を給付する。2階部分は AOWを補完する職域年金制度（AOW franchise）で，企業年金基金・産業単位年金基金・保険会社（Insurance Providers）との契約による運営が必須条件である。3階部

分は個人年金である。　遺族年金（ANW）は寡婦（夫）または（両）親を失った子に対して生年月日や 18 歳以下の子の有無等の条件に応じた金額が支給される22）。　オランダの医療保険には，被用者を対象とした健康保険制度（ZVW）と特別医療費保障制度（AWBZ）とがある。特別医療費保障制度（AWBZ）は重病患者が対象である23）。個人が特別医療費保障制度（AWBZ）に加入している場合，自動的に健康保険制度（ZVW）に加入することになる。健康保険制度（ZVW）の保険料は被用者の給与の 7.75％（2013 年）で，所得の上限が 50,853 ユーロ，年間保険料の上限は，3,941 ユーロ（2013 年）であるが，これは雇用者のみから徴収される24）。　なお，65 歳以上の高齢者は，老齢年金の保険料を納付する必要がないため，所得税率は，65 歳未満と 65 歳以上とで異なる。　2013 年の税制改正では，財政赤字削減のため，ブラケットの範囲を拡大し，所得税の最低税率を 1.95％から 5.85％に引き上げた。また，第２ブラケットの税率も 10.8％から 10.85％に引き上げられた。その結果，税率の区分は 4段階から，実質的に 3段階となった。最高税率に変更はないが，税額控除の縮減により高所得者層にも負担が及んでいる。2014 年には，第１ブラケットの税率が 5.1％に引下げられている（表１）。

Ⅱ－４．資本所得に対する比例税率　オランダでは，そもそも源泉所得概念が採用されてきた。すなわち，雇用契約，資本や事業といった源泉から所得が生じた場合にのみ課税

19 ）Effrosyni Bakirtzi (2010), Merging the Administrations of Social Security Contribution and Taxation, IBM Center for The Business of Government, p.97.　<http://www.businessofgovernment.org/report/case-studies-merging-administrations-social-security-contribution-and-taxation>20）Id., p.70.21）Danny Pieters (2006), Social Security : An Introduction to the Basic Principles, Kluwer Law International, p.104.22）佐々木一成（2012）「オランダの年金制度」『年金と経済』31 巻 1 号，pp.147-151。23）岡伸一（1996）「オランダ社会保障制度の構造と特徴」『大分大学経済論集』48 巻 3・4 号，pp.132-133。24 ）大森正博（2012）「オランダにおける公的医療保険制度の適用範囲をめぐる政策動向」『健保連海外医療保障』95 号，p.22。

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されうるという考えである。もっとも，偶発的な所得についても源泉が観念されるようになり，この考えは修正されてきた。所得税法は，伝統的に事業所得と資本所得とを区別してきた。事業から生じた所得は，投資からの所得であってもキャピタル・ゲインを含め課税されるが，単なる資産の保有にかかるキャピタル・ゲインには課税されず，しかも，2001 年税制改正まで，借入れにかかる利子を全額控除することができた25）。　2001 年税制改正以前の所得税法は，株式全体の 3分の 2以上を保有する株主が株式を譲渡した場合，そのキャピタル・ゲインに 20％の分離課税を行うものであった。2001 年税制改正では，直接的または間接的に，単独で，あるいは課税上のパートナーと株式全体の 5％以上を保有している実質的株主の株式からの配当所得ならびにキャピタル・ゲインは Box 2 で課税され，25％の税率が適用されることとされた。なお，経済刺激策として，2014 年には，25 万ユーロまでの Box 2 の所得には，22％の税率が適用されることとされた。　他方，いわゆる利子，配当といった金融所得や賃貸用不動産にかかる所得は Box 3 で課税されることとされた。Box 3 では資産価額の 4％

をみなし資本所得として，30％の比例税率を適用することとされた。これは，従来の富裕税を廃止し，富裕税を所得課税で行おうとする考えに基づく。Box 3 において課税される資本所得は，みなし所得課税のため，利子控除を受けることはできなくなった。また，資産の中でも，居住用不動産は Box 3 ではなく，Box 1 で課税され，しかも，そのキャピタル・ゲインは課税されない。Box 3 の所得は「預貯金，投資等からの所得」とされている。Box 3 の課税対象資産とは，①不動産，②不動産に附属する直接的，間接的な権利，③投資用動産（家庭用動産は除く），④動産に関する権利，⑤事業用でない権利（金銭を含む），⑥その他の財産で評価額のあるものである。具体的には，預貯金，上場株式・非上場株式，債券，不動産（主たる住居以外の不動産）である。Box 1 および Box 2 の所得を生み出す資産，通常利回りを生まない資産は除外される。　動産は，投資目的でなく個人的な利用，消費を目的としたものである場合には課税はされない。　Box 3 の課税標準は，所得から基礎控除（heffi ngvrij vermorgen）をマイナスしたものである。Box 3 の基礎控除は，21,139 ユーロでイ

25 ）Henk Vording, Allard O. Lubbers (2006), ‟The Netherlands Presumptive Income Tax on Portfolio Investment: Background, Aims and Effects”, Bulletin for International Taxation, Vol. 60 8/9, pp.327-328.

表１　所得税率（2014 年）

65 歳未満課税所得所得税率 AOW ANW AWBZ 社会保険料率合計

- € 19,645 5.10% 17.90% 0.60% 12.65% 31,15% 36.25%€ 19,645 € 33,363 10.85% 17.90% 0.60% 12.65% 31,15% 42%€ 33,363 € 56,531 42% 42%€ 56,531 - 52% 52%

65 歳以上課税所得所得税率 AOW ANW AWBZ 社会保険料率合計

- € 19,645 5.10% 0.60% 12.65% 13.25% 18.35%€ 19,645 € 33,363 10.85% 0.60% 12.65% 13.25% 24.1%€ 33,363 € 56,531 42% 42%€ 56,531 - 52% 52%

（出所）Wijzigingen in de belastingheffi ng met ingang van 1 januari 2014 より作成。

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ンフレ率を考慮して毎年，変動する（IB Art. 5.1）。また，所得の低い配偶者の基礎控除を所得の高い配偶者へ移転ことができる26）。65 歳以上の納税者の場合，基礎控除が追加され27,984 ユーロとなる（Box 1 の所得が 14,302 ユーロ場合。）27）。　オランダでは，キャピタル・ゲインを課税ベースに含めるべきであるとの考えも主張されているが，伝統的に課税ベースから除外されてき

たため，実際にはキャピタル・ゲインを課税ベースに含めることが難しいと考えられている。　以上のように，Box 3 には，依然として高い基礎控除が認められている上，キャピタル・ゲイン課税は行われていないため，オランダにおける資本所得の課税ベースはかなり狭くなっている。その上，資本所得には，比例税率が適用されるため，公平の面から問題があるとされている。

Ⅲ．所得税率のフラット化による消費課税への影響

Ⅲ－１.　所得から消費へ　所得税率のフラット化のためには，①所得税の課税ベースの拡大，②所得税から消費税へのシフト，③税制のグリーン化が必要であるとされる28）。オランダでは，1990 年から所得税率がフラット化されてきたが，それに伴い，個人への消費課税が重課されてきた。これは，VATの税率の引上げとエネルギー税の引上げによるものである。とりわけ，エネルギー税はガスや電力といった個人の生活必需品に課税することから，家計の税負担に直結するといった問題があるものの，安定して税収を確保できるといったメリットがある。したがって，VATとエネルギー税の税収を，所得税率のフラット化に充当することが可能となると試算された29）。　VATの標準税率は，1980 年に 16％であったが，1990 年初頭には 17.5％に引上げられ，2001 年税制改正で 19％に引上げられた。さらに，2012 年には 21％に引上げられている。

Ⅲ －２.　税制のグリーン化～エネルギー税の強化　1996 年，環境税法の下で，規制エネルギー税が導入され，電気やガスといったエネルギーの小規模消費者，すなわち家計に課税されることとなった。これは，炭素含有量ではなく，消費されるエネルギーの消費量に課税されるため，厳密な意味での環境税ではない。小規模エネルギー消費に対する規制エネルギー税は，節約のためのインセンティブ環境税であるため税収を確保することが主目的ではないとされたが，規制エネルギー税の導入により環境関連税の税収は，18.6 億ギルダーから 37.6 億ギルダーへと約 2倍になり，所得税等の減税に利用された。すなわち，勤労者の社会保険料の引下げ（0.19％），自営業者の税額控除の引上げ，基礎控除の引上げ，高齢者の基礎控除の引上げ，所得税の税率の引下げ（0.6 %），法人税の税率の引下げ（3 %）に規制エネルギー税による税収

26 ）http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/vermogen_en_aanmerkelijk_belang/vermogen/belasting_betalen_over_uw_vermogen/heffi ngsvrij_vermogen/27 ）柴由花（2010）「金融所得課税の現状と動向―オランダ資本所得の課税ベースを中心として」『税研』152 号，

pp.22-23。28）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, p.121.29）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, p.93.

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が充当された30）。　2001 年の税制改正では，規制エネルギー税の税率が大幅に引上げられ，この税収をリサイクルすることによって，所得税の減税が行われた。　環境税制改革とは，一定の環境関連税の税収を確保し，それを一般財源，環境目的の用途へ充当するほか，所得税や社会保険料等の減税を通じて，税収の中立を確保する，というものである。環境税制改革の理論的支柱である二重の配当理論は，資源やエネルギーにかかる税を増税する一方で，その税収で労働にかかるコストを引下げ，失業率を引下げようとするものである。規制エネルギー税の導入は，環境関連税の税収を所得税の減税に用いるという点では，環境税制改革と評価することが可能である。当初，『グリーン税制委員会　第 2次報告書』は，環境税への移行による環境へのポジティブなインパクトに注目していたが 31, 32），『グリーン税制委員会　第 3次報告書』では，エネルギーに対

する課税を引き上げることで，所得税の減税の財源になるとの見解が出された33）。　EUの最低エネルギー税率指令（2003/96/EC）の発遺により，2004 年，規制エネルギー税はエネルギー税（Energie Belasting）に改組され，よりエネルギーの小規模消費者にターゲットを絞った課税が行われるようになった。改組により，石炭以外のエネルギーへの課税は個別物品税と再編統合されることとされた。エネルギー税の課税対象は，天然ガスと電力の使用量で，納税義務者は，エネルギーの供給事業者である34）。エネルギー税は，消費者との接続による天然ガスや電力の供給，すなわち，天然ガスや電力の小規模エネルギー消費者への売却に課税される。エネルギー集約型企業に対する供給にかかるエネルギー税については，規制エネルギー税と同様，非課税とされ35），また，大規模な工場などの大口利用者の天然ガスの使用量および電力使用量については低税率が適用されている。これは，エネルギー税が，輸出競争力を阻害す

30）European Environment Agency (2005), Market-based instruments for environmental policy in Europe, p.86.31 ）H.Kogels (2010), Fiscale vergroening: meer continuïteit dan vernieuwing, Maandblad Belasting Beschouwingen,

Vol.79, no.7-8, p.299 (footnote 28).32）Willem Vermeend, Jacob van der Vaart (1998), Greening Taxes; The Dutch Model, Kluwer Law International, p.108.33）The Dutch Green Tax Commission (1998), A summary of its three reports 1995-1997, pp.46-47.34）Wet belastingen op milieugrondslag, Art 53.

表２　エネルギー税の税率（2014 年・2013 年）

（出所） Wijzigingen in de belastingheffi ng met ingang van 1 januari 2014 より作成

€

天然ガス Aardgas (kubieke meter) 2014 2013

0 – 170,000 0.1894 0.1862

170,000 – 1 mln. 0.0446 0.0439

1 mln. – 10 mln. 0.0163 0.0160

10 mln.超 0.0117 0.0115

電力 Elektriciteit (kWh) 2014 2013

0 – 10,000 0.1185 0.1165

10,000 – 50,000 0.0431 0.0424

50,000 – 10 mln. 0.0115 0.0113

10 mln. 超　非事業用 0.0010 0.0010

10 mln.超　事業用 0.0005 0.0005

－ 149 －


るリスクがあるためである。エネルギー税の税率は逆進的で，エネルギーの消費量が増えるほど税率は低くなる。また，税率は物価上昇率を

加味して毎年，改正される。つまり，エネルギー税は家計のガスや電力の消費に重く課税する仕組みとなっている（表２）。

Ⅳ．所得税率のフラット化に伴う課税ベースの拡大

Ⅳ－１．所得控除の問題と税額控除への移行　1990 年のオーツ・オペレーション以降，給与所得者は通勤費のほか，収入の 8％（上限2,086 ギルダー（1994 年））を控除でき，特定支出控除も認められた。さらに，6,074 ギルダーの基礎控除が認められ，配偶者に所得がない場合，その分の基礎控除を上乗せすることも可能であった36）。オーツ・オペレーションでは，出張や食費といった事業所得にかかる必要経費に一定の制限が設けられ 37），社会保険料控除も廃止された。このように，必要経費に対する制限が強化された結果，現行法の下で，給与所得者は，一定の所得控除（persoonsgebonden aftrekposten），すなわち，養育費，21 歳未満の子にかかる生活費，高額医療費，21 歳未満の障害者の一時帰宅にかかる費用，教育費（自己のための），一定の範囲の贈与，職場までの交通費（Reizen）しか控除が認められていない。　基礎控除は 1990 年から 98 年にかけて，インフレの影響もあって徐々に引き上げられ，4,568ギルダーから 8,617 ギルダーへ約 2 倍となり，課税ベースを狭くする原因となっていた38）。オーツ・オペレーションによって，所得税率は引

下げられたが，所得控除は，高所得者が低所得者より多くの恩恵を得るという欠点があった。　所得税の課税ベースを拡大するために，①所得控除の存続，②税額控除への移行，③基礎控除の廃止，のいずれが望ましいかが検討された39）。その結果，2001 年税制改正では，Box 1における勤労所得については，累進税率が存続されたため，所得控除は高所得者にとって有利であるが，低所得者にはメリットが少ないことから，所得控除から税額控除への移行が柱とされた40）。税額控除への移行の目的は，他にも，フラット化した税率を累進的にすること（再分配機能），納税者の属性に応じて労働への経済的インセンティブを付与すること，さらに，高齢者や障害者に対する所得補償を提供することにあったと考えられる。　2001 年税制改正で 7 つの所得控除が廃止され，新たに 12 の税額控除が導入された。一般税額控除（algemene heffi ngskorting），勤労税額控除（arbeidskorting），扶養税額控除（kinderkorting），付加的扶養税額控除（aanvullende kinderkorting），就労・子育て税額控除（combinatiekorting），寡婦（父）税額控除

35 ）Wet belasting op milieugrondslag, Article 64(3). Stefan Speck, Jirina Jikova (2009), “Design of Environmental Tax Reforms in Europe’, in Mikael Skou, Andersen Paul Ekins (ed),Carbon Energy Taxation Lessons from Europe, Oxford University Press, pp.39-40. 36）Gerrit te Spenke (1995), Taxation in the Netherlands, Kluwer Law and Taxation Publishers, pp.19-61.37 ）C.A. de Kam (2011), "Tax Reform in the Netherlands, 1985-1995", in C.J.M Kool (ed), Essays on Money, Banking,

and Regulation: Essays in Honour of C.J. Oort, Kluwer Academic Publishers, p.198.38）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, p.101.39）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, p.121.40 ）L.W.Sillevis, M.L.M. van Kempen (2011), Studenteneditie Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting 2010-2011,

Kluwer, pp.996-997.

－ 150 －


（alleenstaande-ouderkorting），付加的寡婦（父）税額（aanvullende alleenstaande-ouderkorting），高齢者税額控除（ouderenkorting），付加的高齢者税額控除（aanvullende Ouderenkorting），障害者税額控除（jonggehandicaptenkorting）のほか，移行をスムースにするため，2つの投資税額控除，すなわち，社会的投資控除（korting voor maatschappelijke beleggingen）とベンチャー・キャピタル投資税額控除（korting voor beleggingen in durfkapitaal）とが導入された41）。　税額控除は毎年のように見直され，2014 年 1月現在では，就労の促進を目的とした税額控除が多くを占めている（表３）。

Ⅳ －２．一般税額控除（ A l g e m e n e heffi ngskorting）

　2001 年税制改正に先立ち，1994 年の総選挙で，緑の党（Groen Links）は，所得控除を給付可能な少額の税額控除に代える案を表明していた。しかし，ベーシック・インカムの立場から

は，ネットの給付を伴わない税額控除は，少額な給付にしか過ぎず，また，基本的に勤労者にしか適用されないとの批判がなされた42）。　2001 年に導入された一般税額控除（IB Art. 8.10）は，2013 年まで所得とは無関係に一定の税額を控除することができたが，2014 年から，一般税額控除は所得に応じた税額控除とされ，第 2および第 3の税ブラケットの控除額は縮小された。　2014年における65歳以上の一般税額控除は，最大 1,065 ユーロ（所得が 56,495 ユーロ超の場合は 693 ユーロ）であるが，65 歳未満の一般税額控除は最大 2,103 ユーロ（所得が 56,495 ユーロ超の場合は 1,366 ユーロ）である（表３）。2015 年には，120,000 ユーロ以上，2016 年には，90,000 ユーロ以上の高所得者の一般税額控除は，ゼロとされる見込みである（図 1）。　基礎控除は所得のない配偶者から主たる稼ぎ手へと控除を移転することができたが，一般税額控除もまた，収入の低い（あるいはゼロの）

41 ）Y.M. Klootwijk (2001), ‘Heffingskortingen in de Wet inkomstenbelasting 2001’, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2001/178, p.5.42 ）Groot and Veen, supra note 18, p.213.

表３　税額控除の種類・最大控除額（2014 年）（単位：ユーロ）

（出所）Wijzigingen in de belastingheffi ng met ingang van 1 januari 2014 より作成

65 歳未満 65 歳以上一般税額控除 2,103 1,065勤労税額控除 2,097 1,062勤労促進税額控除 1,119早期退職一時的税額控除 121積立税額控除 205就労・子育て税額控除 2,133 1080育児休暇税額控除（休暇時間あたり） 4.29寡婦（父）税額控除 947 480付加的寡婦（父）税額控除 1,319 668障害者税額控除 708

高齢者税額控除35,450 ユーロ未満 1,03235,450 ユーロ以上 150

付加的高齢者税額控除 429グリーン投資税額控除（Box３）基礎控除の 0.7% 基礎控除の 0.7%

－ 151 －


配偶者の控除を移転することができることとされた43）。したがって，一般税額控除の導入によって，所得の高い，方稼ぎの納税者の税負担がかなり減少することになった。そのため，高所得者の配偶者の就労を妨げるだけでなく，不公平な制度となっていた44）。そこで，2009 年税制改正で，配偶者が低所得である場合，税額控除の配偶者への移転は，2009 年以降 15 年間にわたり段階的に廃止されることとされた。

Ⅳ－３．勤労税額控除（Arbeidskorting）　2001 年税制改正以前，給与所得者は，給与収入の 12％（上限 1,465 ユーロ（2000 年））の勤労所得控除が可能であった。このような勤労所得控除は，高所得者が低賃金労働者よりも多くの恩恵を得るこという欠点や勤労所得控除の

余裕枠を配偶者が利用することで，配偶者の就業に対するインセンティブが小さいという問題があった。　2001 年税制改正で，勤労所得控除は，勤労税額控除に転換された（IB Art. 8.11）。勤労税額控除の限度額は 920 ユーロで，最低給与水準（年間 15,117 ユーロ）に適用された。勤労税額控除は，税率とは独立しているため，未就労の配偶者が就労するにあたり，インセンティブになると考えられた。　一方，オランダの勤労税額控除には，フェイズ・アウト（逓減）がなかった（図２）。これは，フェイズ・アウト（逓減）に直面した納税者にとって，ネガティブなインセンティブとならないようにと配慮されたためである45）。そのため，かえって，高所得者である給与所得者は，労働

43 ）Nicole Bosch, Bas van der Klaauw (2012), "Analyzing female labor supply - Evidence from a Dutch tax reform", Labour Economics 19, p.271.44 ）R.E.C.M. Niessen et al. (2011), De Wet inkomstenbelasting Editie 2011 - met hoofdzaken loonbelasting, Sdu

Uitgevers, p.98 .45 ）R.H.J.M. Gradus, J.M. Julsing (2001), Comparing Different European Income Tax Policies Making Work Pay,

OCFEB, Research Memorandum 0101, p.21.　<http://repub.eur.nl/pub/823/>

図１　一般税額控除（2013 － 2017 年）

勤労所得

一般税額控除

（ユーロ）

（出所） http://www.rijksfi nancien.nl/belastingplan-2014/S_1171_MemorievanToelichting154/S_1175_4Maatregelenregeerakkoor158/a1008_Algemene-heffi ngskorting

（注）2017 は 2016 とほぼ同じため表示されない。

－ 152 －


への参加決定に関係なしに，勤労税額控除の減税の恩恵を受けることが可能であった46）。そこで，勤労税額控除にフェイズ・アウト（逓減）が導入され，高所得者に対する勤労税額控除は550 ユーロに減額された47）。さらに，2016 年には，高所得者に対する勤労税額控除額は，ゼロとされる見込みである（図３）。　もう一つの勤労税額控除の特徴は，低所得者に対するフェイズ・イン（逓増部分）が 2段階になっている点である。これは，最低賃金以下の女性のパートタイム労働者に就労のインセンティブを付与するための配慮であると考えられ

る48），49）。　2011 年のオランダの労働参加率は 77％で，EUの平均（69％）よりも高いが，23％（約240 万人）の潜在的な労働者が存在していた。そのため，低・中所得者に対する勤労税額控除を増やすよう，所得税に関する税制調査会は，勧告した50）。2013 年の税制改正では，最低税率の引上げに伴い，税額控除の労働に対するインセンティブも変化すると考えられたため，低所得者に対する勤労税額控除は 1,723 ユーロに増額された。2014 年の税制改正では，最低税率が引下げられたが，雇用を促進するため勤労

図２　勤労税額控除（2001 年）

（出所） R.H.J.M. Gradus and J.M. Julsing (2001), ”Comparing Different European Income Tax Policies Making Work Pay”, p.11, Figure 1.

勤労所得

（ユーロ）

勤労税額控除

46 ）Commissie inkomsten belasting en toeslagen (2012), Naar een activerender belastingstelsel Interimrapport, p.63　<http://www.rijiksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/10/16/interimrapport-commissie-inkomstenbelasting-en-toeslagen.html>47 ）オランダのようにフェイズ・アウト（逓減）のない勤労税額控除を採用している国は少ない。諸外国の勤労税額控除については，以下を参照。鎌倉治子（2009）「諸外国の課税単位と基礎的な人的控除―給付付き税額控除を視野に入れて―」『レファレンス』平成 21 年 11 月号，p.123。48 ）2001 年には，貧困の罠を取り除くため，基礎自治体から低所得者に給付金が支払われた（最大 1,815 ユーロ）。R.H.J.M. Gradus, J.M. Julsing (2003),”Comparing Different European Income Tax Policies Making Work Pay”, OCFEB, pp.11-12.　<http://repub.eur.nl/pub/823/>

49 ）上記の給付金は，有効期間中に一度だけ付与され，給付金は，2 年間，仕事を保持している者に半年ごとに 4 分の 1 ずつ支払われた。Enrica Detragiache (2001), “The Labor Income Tax Credit in an International Perspective Netherlands”, IMF Country Report No.1196, p.2.50）Commissie inkomsten belasting en toeslagen, supra note 46, pp.54-55

－ 153 －


税額控除は最大 2,097 ユーロに引き上げられた（所得が 83,971 ユーロ超の場合は，367 ユーロ）（表４）。65 歳以上の勤労税額控除は，最大1,062 ユーロ（所得が 83,971 ユーロ超の場合は，186 ユーロ）である。

Ⅳ－４．早期退職者の就労促進と税額控除　オランダでは，1980 年代初頭，とりわけ若年労働者の失業を改善するために高齢者の早期

退職が奨励，促進されてきた。早期退職制（Vervroegde Uit Treding）が，多くの産業分野で導入された。　高齢化の進展に伴い，2006 年に早期退職を思いとどまらせるために，積立貯蓄への課税が繰延べられるライフコース貯蓄制度（Levensloopregeling）が導入された51）。それに先立ち，2004 年に財政的措置として積立税額控除（Levensloopverlofkorting）が導入された。

図３　勤労税額控除（2013 － 2017 年）

（出所） http://www.rijksfi nancien.nl/belastingplan-2014/S_1171_MemorievanToelichting154/S_1175_4Maatregelenregeerakkoor158/S_1176_41Inkomensbeleid159/a1009_default

勤労所得

勤労税額控除

（ユーロ）

51 ）Rob Euwals, Ruud de Mooij, Daniel van Vuuren (2009), Rethinking Retirement From participation towards allocation, CPB No 80, pp.53-54.

表４　勤労税額控除（2014 年・65 歳未満）

（出所） http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/be l a s t i ngd iens t /p r ive / inkoms tenbe la s t ing /n i euw_in_2014 /heffi ngskortingen/arbeidskorting/tabel_arbeidskorting

所得勤労税額控除- € 8,913 1.807% × 勤労所得€ 8,913 € 19,248 € 161 + 18.724% × (勤労所得 - € 8,913)€ 19,248 € 40,721 € 2,097€ 40,721 € 83,971 € 2,097 - 4% × (勤労所得 - € 40,721)€ 83,971 - € 367

－ 154 －


これは，2011 年に廃止されたが，一定の積立残高を有する納税者はそれ以降も積立税額控除の適用を受けることができる（2014 年は，最大，205 ユーロ）。　社会保障費の増大から，オランダでは，退職年齢が，2018 年には 66 歳，2021 年には 67 歳に引き上げられることとされている。退職年齢の引上げができていない人々のための移行スキームとして，2009 年に勤労促進税額控除（doorwerkbonus）が新たに導入された。これは，62 歳以上 67 歳未満の最低賃金を有する者に対して適用される税額控除で，繰り延べられた年金支給といった意味を持つ。給与所得が 9,295ユーロから57,166ユーロの場合，年齢に応じて，1％から 8.5％の税額控除を受けることができた（2012 年）。勤労促進税額控除によって，60 歳から64歳の就業率が0.6％高まると試算された52）。2013 年の研究では，勤労促進税額控除の導入によって，高齢者の退職が平均 1年 7ヶ月遅くなったとされている53）。　2013 年に新たに改組された勤労促進税額控除（werkbonus）（IB Art. 8.12）は，60 歳以上64 歳未満の就労を促進するための税額控除で，給与所得が法定最低賃金の 120％まで，最大1,119 ユーロの税額控除を受けることが可能である。2015 年以降，最大税額控除の金額は3,300 ユーロに引き上げられる予定である。勤労所得が 33,694 ユーロを超えると，税額控除はゼロに減少する。　2013 年には，さらに，早期退職一時的税額控除（Tijdelijke heffi ngskorting）が導入された。これは，退職年齢に達していないため，社会保険料が源泉徴収される早期退職者に適用される。2014年の控除額は，最大121ユーロである。

Ⅳ－５．子育て世帯の就労促進と税額控除　オランダでは，1980 年から 1990 年代前半に，労働市場のフレキシビリティ政策・労働様式の多様化政策のなかでパートタイム雇用促進政策が推進された54）。　オランダの子育て支援制度の主たるものは，給付である。子ども手当（kinderbijslag）は収入に関係なく，世帯間の所得の差を減少させるため給付される。低所得，中所得層の親を支援するためのものとして，子ども予算（kindgebonden）がある。これは収入に関連している。また，育児手当（kinderopvangtoeslag）は，就学前の子どもを有する親が，親が仕事と育児を両立できるようにするため，保育施設等の利用にかかった費用に対する給付である。　他方，現行の所得税法は，Box 1 において子どものための支出を控除できるとしている（扶養控除（aftrek levensonderhoud kinderen））。子の扶養にかかる費用の 30％以上を納税者が負担している場合，3ヶ月に 295 ユーロから 355ユーロ（6 歳から 21 歳まで）の扶養控除が可能である。それとは別に Box 3 においても，子一人当たり 2,779 ユーロの扶養控除が認められていたが（kindertoeslag vrijstelling），子ども手当等の簡素化のために 2012 年に廃止された55）。　2001 年税制改正で導入された子育て世帯に対する税額控除には，扶養税額控除，付加的扶養税額控除，就労・子育て税額控除，寡婦（父）税額控除，付加的寡婦（父）税額控除がある。　扶養税額控除は，12 歳未満の子を有する夫婦の合算所得が 54,501 ユーロ（2001 年）を超えない場合に，付加的扶養控除は，夫婦の合算所得が 27,251 ユーロ（2001 年）を超えない場合に適用される。これらの税額控除の目的は貧

52）CPB Notitie (2008), Effecten doorwerkbonus.53 ）María Luisa da Silva Soca (2013), Tax Incentives to Promote Active Ageing The Introduction of the Doorwerkbonus in

the Netherlands, MSc Thesis 2013-005, p.23.　<http://arno.uvt.nl/show.cgi?fi d=131258>54）小越・前掲注 7，p.35。55 ）Eerste Kamer der Staten-Generaal (2011), Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), 33 003.

－ 155 －


困を減らすことにあった56）が，2006 年に廃止された。　就労・子育て税額控除（IB Art. 8.14a）は，財政的なインセンティブを子育て世帯に与えることで，就労を促進しようとするものである。この税額控除は，就労と子育ての両立を目指す。12 歳未満の子供を有する親は，最大 2,133 ユーロの税額控除を受けることができる（表５，図４）。これは，逓減がなく，高所得者にも適用される。2004 年に低所得の寡婦（父）に対する付加的就労・子育て税額控除が導入されたが，2009 年には，現行の所得に連動した就労・子育て税額控除に統合された57）。　寡婦（父）税額控除は 18 歳未満の子供を有

する寡婦（父）に対する就労促進のための税額控除である。税額控除は最大 947 ユーロである（IB Art. 8.15）。　付加的寡婦（父）税額控除は，16 歳未満の子どもを持つ片親の労働参加を促進するもので最大 1,319 ユーロの税額控除が認められていたが，2011 年に改組され，2014 年現在，最大947 ユーロの税額控除が認められている。　さらに，仕事と子育てを両立できるよう，一定の条件を満たした場合に受けられる所得補償として，育児休暇税額控除（ouderschapsverlofkorting）がある（IB Art. 8.14b）。8歳以下の子どもがいる場合，育児休暇の時間に 4.29 ユーロを乗じた金額を控除できる。

56 ）L. Dijk (2012), “De heffingskorting: speelbal van de politiek?” in H. De Boer. (ed), 50 jaar directe belastingen. Opstellen aangeboden aan Ben Verhoeven, Kluwer, p.61.57）Id., p.62.

表５　就労・子育て税額控除（2014 年・65 歳未満）

（出所） http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/be l a s t i ngd iens t /p r ive / inkoms tenbe la s t ing /n i euw_in_2014 /heffingskortingen/inkomensafhankelijke_combikorting/hoogte_inkomensafhankelijke_combinatiekorting

所得就労・子育て税額控除- € 4,814 0€ 4,814 € 32,539 € 1,024 + 4% × (勤労所得 - € 4,814)€ 32,539 - € 2,133

図４　就労・子育て税額控除

（出所）‟Naar een activerender belastingstelsel Interimrapport” (2012), p.58, Figuur 4.2.6

勤労所得

（ユーロ）

就労・子育て税額控除

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　2001 年税制改正により所得控除から税額控除に変更された結果，どのような人々の就労が促進されたのかという問題に関して，税制改正が就業を選択する確率を増加させ，特に低・中学歴の女性で有意に働くことが明らかにされた。すなわち，就業確率と「時間当たり税引き後限界賃金」の推計結果について，税制改正によって低学歴と中学歴の女性の就業確率を高め，効果の大きさも低学歴と中学歴の女性の方が大きかった58）という。また，税制改正によって，全体では，女性の労働量が増加し，女性の週の平均労働時間は 0.37 時間増加したとされている。働く女性を増加させる extensive marginは，一人一人の女性の労働量を増やすintensive marginより，税制改正（財政的インセンティブ）により反応すると指摘されている59）。なお，オランダでは，パートタイム労働者の扱いが正社員と同等であり，パートタイム労働者の割合が OECDの中で最も高いことに留意が必要である（全労働者に占めるパートタイム労働者の割合は 35％を超える）60）。　2001 年の導入時には，付加的寡婦（父）税額控除の子の年齢制限は 12 歳であったが，2002 年に，労働参加を促進するために，15 歳に引き上げられた。その結果，12 歳から 15 歳の子を持つ寡婦（父）の労働参加率は，1.7％から 2％に，上昇したとされている61）。

Ⅳ－６．所得補償的税額控除　障害者控除は，2001 年税制改正で障害者税額控除（Jonggehandicaptenkorting）に移行した。

2014 年の障害者税額控除は，708 ユーロである（IB Art. 8.16a）。　高齢者控除は 2001 年税制改正で高齢者税額控除（Ouderenkorting）に移行し，2014 年現在，高齢者（暦年の末日に 65 歳に達している者）で，35,450 ユーロ未満の所得がある者は，高齢者税額控除を受けることができる（最大 1,032 ユーロ）（IB Art. 8.17）。所得が，35,450 ユーロ以上の場合，高齢者税額控除は最大 150 ユーロである。　さらに，高齢者が単身の場合，付加的高齢者税額控除（Alleenstaande ouderenkorting）（最大429 ユーロ）が追加的に適用される（IB Art. 8.18）。

Ⅳ －７．税額控除のための手続きと不正還付の問題　税額控除の還付の対象となるのは，所得税と国民老齢年金（AOW），遺族年金（ANW），特別医療費保障制度（AWBZ）である。オランダの税額控除の算定の仕組みは，社会保障の保険と福祉（再分配）の機能を分離した上，後者に相当する社会保険料を税額控除の合算対象としている62）。　税額控除の合計額（gecombineerde heffi ngskorting）は，上記の所得税と 3 つの社会保険料から比例按分して控除される。税額控除の合計額は，所得税と 3つの社会保険料の合計額（gecombineerde inkomensheffi ng）を超えることはできないとされている。したがって，オランダの税額控除は，還付のない税額控除と

58 ）Bosch and Klaauw, supra note 43, p.276.59）Id, p.280.60 ）2001 年の税制改正の規模に比して，intensive margin の弾力性は小さいとするものに，Nicole M. Bosch and

Egbert L.W. Jongen (2013), “Intensive Margin Responses when Workers are Free to Choose: Evidence from a Dutch Tax Reform”, paper presented at the IIPF 2003 (Taomina), p.22.　<http://www.eale.nl/conference2013/program/Parallel%20session%20E/add217442_iI9hE5XupK.pdf>オランダのパートタイム労働者については，権丈英子（2006）「パートタイム社会オランダ　賃金格差と既婚男女の就業選択」『社会政策学会誌』16 号，pp.104-118 を参照。61 ）Leon J.H. Bettendorf, Kees Folmeryand, Egbert L.W. Jongenz (2011), “Estimating the labour supply response to the

earned income tax credit for single parents in the Netherlands”, CPB Achtergronddocument , p.14.62 ）佐藤主光（2011）「所得税・給付つき税額控除の経済学─『多元的負の所得税』の構築─」『フィナンシャル・レビュー』102 号，p.94。

－ 157 －


なっている。　また，税額控除の適用は，毎月の源泉徴収を通じて行われるため，税額控除の恩恵は確定申告を待たずに得られる。ただし，源泉徴収を通じて適用されなかった場合，確定申告によることも可能である。オランダでは，住民番号制（Burger Service Nummer, BSN）が採用されており，所得税の申告もまた，BSNと連動している。確定申告は，課税庁が課税情報を事前に入力したプレ・プリントによって行われている。これは，DidiD呼ばれる行政サービスを通じて課税庁にアクセスすることで情報が得られる。　虚偽の住所等を用いて，不正還付を受ける問題があったことから，2014 年から不正還付の防止のため，還付金の支払いのために銀行口座の使用が義務付けられたほか，住所等に疑問がある場合，課税庁は還付の決定をしないことができることとされた63）。

Ⅳ －８．税額控除と再分配　所得税率のフラット化や所得から消費へと課税がシフトする中で，とりわけ，一般税額控除は，低所得者への再分配の機能を有していると考えられる。しかし，オランダでは，フルタイムとパートタイムとの時間あたりの賃金に差がないので，短時間労働でも比較的高い賃金の個人は，税額控除を最大限利用することが可能である64）。したがって，オランダの勤労税額控除は，米国等とは異なり，必ずしも，低所得世帯をターゲットにした制度となっていない。

Ⅳ －９．税額控除への移行によって課税ベースは拡大したのか？　2000 年の勤労所得控除（（forfaitaire） arbeidskosten）の総額は119億ユーロで課税所得の約 5％であったが，その廃止によって課税ベースは拡大した。しかしながら，学生，収入の少ない者，子どもを有する寡婦（父）で最低賃金しかない者，年金生活者は税額控除の適用により，所得税のみならず社会保険料を納付しなくて済むという結果が生じた65）。さらに，2001 年税制改正で社会保険料率が引下げられた上に，税額控除が適用されることとなった結果，老齢年金（AOW），遺族年金（ANW），特別医療費保障制度（AWBZ）の基金収入が減少することとなった。その基金の減少を補うため，Bikkと呼ばれる国からの交付金が導入された66）。　さらに，税額控除には次のような課題が残されている。　まず，租税支出67）の観点から，税額控除も課税ベースを狭くする要因となりうるため，近年では，見直しがなされている。さらなる所得税の税率の引下げのために税額控除の廃止が検討され，合理的な理由のない税額控除については廃止すべきだとされている68）。2011 年に付加的寡婦（父）税額控除が改組され，2015 年に廃止される見込みである。　次に，オランダの税額控除は，高所得者に対するフェード・アウトがないという問題があった。この点に関しては，既に見たように，高所得者に対する一般税額控除，勤労税額控除の適用が縮減，廃止される傾向にある。これらの税

63）Wijzigingen in de belastingheffi ng met ingang van 1 januari 2014, p.37.64 ）Enrica Detragiache, Kingdom of the Netherlands - Netherlands: Selected Issues-The Labor Income Tax Credit in an

International Perspective, IMF Country Report No. 01/96, p.6 (2001).65）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 9, p.114.66 ）Effrosyni Bakirtzi, supra note 19, p.69.67 ）租税支出（belastinguitgaven）とは，「立法による税収の損失および課税繰延の形の政府支出」と定義されている。租税支出の内容を毎年見直すこととされている。Sigrid J.C. Hemels (2013), Trends and Players in Tax Policy in the Netherlands, p.8. Paper for the Rust Conference July 2013 'Trends and Players in Tax Policy' organized by Institute for Austrian and International Tax Law Vienna WU Global Tax Policy Center together with the Research Council of Norway.　<http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2242012>68）Studiecommissie belastingstelsel, supra note 17, p.67.

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額控除が廃止された場合，高額所得者の負担はかなり増加することになる。　さらに，オランダでは，現在のところ，一方の配偶者が自分の税額控除を使い切れなかった場合に，未使用分を他方の配偶者に移転できる69）。2001 年税制改正以前から，基礎控除の配偶者分を移転することが可能であった。課税単位は基本的に個人であるが，税額控除の適用にあたっては，課税上の配偶者に所得がない場合，その控除を使えることから，課税ベースを狭くするといった問題もある。そのため，一般税額控

除については，将来的に配偶者分は控除を使えないこととされている。　最後に，税額控除には政策税制の性質がある。勤労促進税額控除のように政策の効果を上げやすいという面がある一方，政治の道具とされやすい面がある70）。その結果，税額控除が新たに導入され，制度が複雑となるといった問題がある。　以上から，税額控除への移行によって所得税の課税ベースが格段に拡大したとは言えず，租税支出の観点から見直しが検討されている。

Ⅴ．2001 年税制改正の影響

Ⅴ－１．2001 年税制改正の目的　2001 年税制改正は，所得税率のフラット化や所得税の課税ベースの拡大によって，勤労所得にかかる税負担を軽減し，雇用の拡大や財政の安定化，経済成長をを目指すものであった。実際に，このような効果は得られたのであろうか。また，2001 年税制改正は，所得の再分配にどのような影響を及ぼしたのか。以下では，主として，2001 年税制改正の効果を検討する。

Ⅴ－２．雇用への影響　1990 年のオーツ・オペレーションによって，医療保険と障害保険以外の社会保険料は，雇用主ではなく，被用者負担とされたことから，1995 年の被用者の保険料負担は，GDPの 11.7％にまで上った71）。賃金に占める保険料負担は

被用者負担が 20.35％，雇用者負担は 26.15％に達し，1994 年には，OECD諸国で最高水準となった72）。　所得税や社会保険料の減税は，勤労所得にかかる税負担を引下げ，失業率を引下げると考えられる。オランダは他国に比べ所得税だけでなく社会保険料も高く，被用者だけでなく雇用主の負担も大きい。勤労所得にかかる税負担が国際競争力の低下につながるため，所得税制の改革が必要とされた73）。　2001 年税制改正によって所得税率および社会保険料を引下げた結果，2001 年から 2011 年の期間のオランダの労働コストの上昇率は 36％であったが，それは EU加盟国の平均とほぼ同じであった74）。したがって，2001 年税制改正は勤労所得にかかる税負担を引下げる上で

69）鎌倉・前掲注 47，p.119。70）Dijk, supra note 56, p.65.71 ）Graziano Abrate (2004), “The Netherlands”, in Luigi Bernardi and Paola Profeta (ed), Tax systems and Tax Reforms in

Europe, p.245.72）水島，前掲注 6，p.59。73）Tweede Kamer der Staten-Generaal, supra note 10, pp.7-8.74 ）CPB, Web magazine, 26 April 2012, Increase labour costs in the Netherlands equals EU average.　<http://www.cbs.

nl/enGB/menu/themas/dossiers/globalisering/publicaties/artikelen/archief/2012/2012-3604-wm.htm>

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は，効果があったと評価できる。　他方，1995 年に 7％を超えていた失業率は，1996年には6.6%，2001年には2.5%に下がった。しかし，2003 年には 4％に上昇した75）。この値の推移からは，税制改正が失業率に与える効果は明らかではない。失業率の低下には所得税率だけでなく，他の経済的な要因も強く働くため，2001 年税制改正の効果についてはさらなる検証が必要である。

Ⅴ－３．経済成長と家計への影響　1990 年代後半，オランダの実質経済成長率は平均 3.7％となっており，EUの平均 2.7％に比べて高かったが，2001 年にオランダの経済成長率は急激に低下し，1.9％となった76）。　家計への影響には，消費への影響と貯蓄への影響とがある。　まず，消費への影響として，2001 年税制改正によって家計の可処分所得が増え，それに伴う

消費の拡大が予想された。それと同時に，2001年税制改正では，VATの税率の引上げや規制エネルギー税の税率の引上げが行われ，物価上昇が懸念された。所得税の減税と同時に，VATの税率の引上げも行われたことから，可処分所得の拡大は家計の消費には結びつかず，2001年の春に消費の成長率は 4％から 1.4％に減速した77）。　次に，家計の貯蓄率は，2000 年には－ 1%であったが，2001 年には 2%と，3％以上上昇した。これは，減税の効果が貯蓄率の増加につながったものと考えられるが，2000 年半ばから株式市場が落ち込み，可処分所得が減少したため，資産の損失を埋めるべく，貯蓄をしたことによるとの見方もある78）。

Ⅴ－４．財政赤字　では，2001 年税制改正によって，財政はどのような影響を受けたであろうか。オランダの

75 ）Ronald Albers and Sven, Langedijk (2004), “The Netherlands: from riches to rags?”, ECFIN COUNTRY FOCUS, Vol 1, Issue 13, p.1.　<http://ec.europa.eu/economy_fi nance/publications/publication1425_en.pdf>76）World Economic Outlook Databases.77） CPB Notitie (2005), Economische effecten Belastingherziening 2001, p.6.　<http://www.cpb.nl/publicatie/

economische-effecten-belastingherziening-2001>78）Id., p.6.

図５　財政収支（対GDP比）（1998 － 2012 年）

（出所）http://stats.oecd.org/index.aspx?queryid=39941

-6

-5

-4

-3

-2

-1

0

1

2

3 %

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税収の GDPに対する割合は，2000 年には 39.6％であり，2007 年 38.7 ％，2009 年 38.2 ％，2010 年 38.9％，2011 年 38.6％と比較的安定し

ている79）。しかしながら，財政収支の対 GDP比は，2000 年にの 1.9％をピークに 2001 年以降減少し，2003 年以降再び上昇したものの，

図６　税収・社会保険料の割合（対GDP）

（出所） “Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001” (November, 2005), p.187, Figure 5.5.2.

1999 2000 2001 2002 2003 200410%

11%

12%

13%

14%

15%

16%

間接税直接税社会保険料

図７　税収の割合（対GDP比）

（出所） OECD, Revenue Statistics country note for The Netherlands.http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/revenue-statistics-country-note-for-the-netherlands.htm

79 ）OECD, Revenue Statistics country note for The Netherlands.　<http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/revenue-statistics-country-note-for-the-netherlands.htm>

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リーマン・ショック後，2009 年には－ 5.58％と大幅に減少した。なお，2012 年の財政収支は対 GDP比－ 4％である（図 5）。　税収の経済活動（GDP）に対する規模は，1999 年から 2004 年の期間，次のように変化した。まず，社会保険料は，2001 年税制改正以前には，GDPに占める割合が 15％を超えていたが，2004 年には，14％に減少した。次に，間接税の GDPに占める割合は，2000 年には，12.5％であったが，税制改正後は微増し，2004年には，13％となっている。第 3 に，GDPに占める直接税の割合は，2001 年税制改正前は12％であったが，2004 年には，11％を切っている（図 6）。　税収の GDPに占める割合を，2000 年から2011 年の間で比較してみると，2000 年から2003 年までは 39.6％から 36.9％に下降した後，2003 年から 2006 年まで上昇し，2008 年にピーク（39.2％）となった。2009 年に一旦下降したものの（38.2％），2011 年には 38.6％に上昇している（図 7）。

Ⅴ－５．所得の再分配に与えた影響　所得税率のフラット化は，所得の再分配に影響を与える可能性がある。ボックス・システム

は，勤労所得と資本所得に異なる税率を適用することから，公平の観点および担税力に即した課税原則から問題があるとの指摘も少なくない。しかしながら，2001 年の税制改正後，2005 年，2006 年と緩やかな減少傾向にあったオランダの税引き後のジニ係数は，2007 年にいったん 0.295 に上昇し，その後は，2001 年の税制改正前の水準以下で推移している（表６）。税の再分配効果は，2000 年はジニ係数を 0.132低下させたが，2006 年には 0.144 低下させた結果になっている。2006 年までは比較的，オランダの再分配効果が大きかったといえよう80）。しかし，1990 年および 2001 年の税制改正を通じて ,雇用の拡大が達成されたにも関わらず，不公平が増加したとも言われている81）。表６

Ⅴ－６．残された課税ベースの問題　居住用不動産にかかる利子控除は，課税ベースを狭くし，実効税率を引き下げるため，景気の後退とともに，税収を圧迫する要因となりうる。オランダの場合，所得税率と社会保険料率とを合わせた実効税率が高いため（図 8），居住用不動産の利子控除は，不動産バブルの原因にもなった82）。Box 3 の資本所得課税に見るように，デットとエクイティの中立性について，

80 ）Tilburg大学の Arie Rijkers教授に対する現地におけるインタビューによると，ジニ係数の値の推移を見ると，近時のオランダは不公平な税制となっており，特に，Box 3 における資本所得の比例税率が問題となっているという（2013 年 3 月）。81 ）Wiemer Salverda, Christina Haas, Marloes de Graaf-Zijl, Bram Lancee, Natascha Notten, Tahnee Ooms (2013),

“GROWING INEQUALITIES AND THEIR IMPACTS IN THE NETHERLANDS Country Report for the Netherlands”, p.163.　<http://www.gini-research.org/system/uploads/512/original/Netherlands.pdf?1380138293>82 ）Thomas Hemmelgarnb, Gaetan Nicodemeb,c, and Ernesto Zangariam (2011), “The Role of Housing Tax Provisions

in the 2008 Financial Crisis”, Taxation Papers, p.24.　<http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_27_en.pdf#search='housing+policy++netherlands+taxation+owner+occupied'>

表６　ジニ係数の変化

（出所）OECD STAT.

2000 2003 2005 2006 2007 2008 2009 2010

NetherlandsGINI 0.292 0.284 0.28 0.295 0.286 0.283 0.288

Gini before taxes and transfers 0.424 0.426 0.424 0.43 0.417 0.417 0.424

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2001 年税制改正は無視しているため，個人は，結局，Box 1 で利子控除の使える持家に投資することを選好することになる。実際，1995 年から 2008 年にかけて住宅価格は 2.5 倍になった83）。資産の選択の中立性が阻害され，この点においては，必ずしも 2001 年税制改正は成功したとはいえなかった84）。

Ⅴ－７．今後の所得税率の方向性　1990 年以降，オランダでは，一貫して，所得税率の引下げ，所得税の課税ベースの拡大，消費課税への移行といった税制改正が行われてきた。　将来的には，勤労所得と資本所得に比例税率を適用することもありうる。それについて，1990 年代の研究では 33.2％の比例税率が適切であるとされていたが85），最近の研究では，65歳以上の高齢者にも社会保険料を負担してもらい，個人の居住用不動産に対する利子控除を廃

止し，代わりに，一般税額控除を引上げた場合，一律 37-38％の比例税率とすることが可能だとされている86）。

Ⅴ－８．小括　2001 年を境として，社会保険料が GDPに占める割合はかなり減少し，直接税と間接税のGDPに占める割合の乖離は大きくなったがこれは，税収が所得から消費へシフトしたことを示している。これにより，家計の消費は落ち込み，2001 年にオランダの経済成長率は急激に低下したと考えられる。　しかしながら，2006 年までは比較的，オランダの再分配効果が大きかったことから，2001年税制改正は所得分配（税引き後）に効果があったといえよう。　2001 年税制改正により，短期的に失業率は改善したものの，その後は失業率が高くなっている。しかし，Ⅳで見たように，2001 年税制

図８　居住用不動産にかかる利子控除による実効税率の低下の比較（所得税）

（出所） Thomas Hemmelgarn, Gaetan Nicodeme, and Ernesto Zangari, “The Role of Housing Tax Provisions in the 2008 Financial Crisis” (2011), Taxation Papers, p.20, Figure(11).

-1.27% -1.37% -1.85% -2.44%

-6.12%

-19.31%

-15.13%

0% 0%

UK Germany Belgium Italy France Spain IrelandThe

Netherlands USA

83 ）EINDRAPPORT VAN DE TIJDELIJKE COMMISSIE HUIZENPRIJZEN (2013), Kosten Koper Een reconstructie van twintig jaar stijgende huizenprijzen. Tweede Kamer, vergaderjaar 2012–2013, 33 194, nr. 3, p.17.84 ）Bert Johan Brys (2005), Tax Arbitrage in the Netherlands Evaluation of the Capital Income Tax Reform of January 1,

2001, The Tinbergen Institute, p.142.　<http://repub.eur.nl/pub/6881/>85 ）Caminada and Goudswaard, supra note 13, p.16.86 ）Klaas de Vos (2012), “The fi scal and distributional impact of possible tax reforms in the Netherlands”, EUROMOD

Working Paper, No.EM 9/12, pp.1-28.　<http://ideas.repec.org/p/ese/emodwp/em9-12.html>

－ 163 －


改正ならびにそれ以後の税額控除の改正等により低・中学歴の女性，60 歳以上の者，子育て世帯の就労が促進された。他方，2001 年税制改正での居住用不動産の帰属所得課税は過剰な住宅投資をもたらした。その結果，2008 年のリーマン・ショックに端を発する景気後退によって，労働力需要が大きく減退すると，勤労税額控除等による就労インセンティブが機能しなくなり，失業率も高くなったと考えられる。

　2001 年までの一連の税制改正は，短期的には概ね税収を安定させる効果があったと見ることができよう。しかし，2013 年現在，EUの中でも厳しい状況にある。その原因の一つとして，課税ベースが狭いことに由来する限界税率の高さが考えられる。したがって，オランダでは今後も所得税の課税ベースを広げ，税率をフラット化していくこととされている。

Ⅵ．まとめ　オランダからの示唆～所得控除を税額控除に移行すべきか

　社会保障の負担が増大する先進国において，持続可能な財政を構築することが課題となっている。それと同時に，納税者へ税によるインセンティブを付与し，雇用を促進することが社会保障の観点から重要な政策課題となっている。インセンティブの付与にあたって，税額控除は，単に担税力を考慮する仕組みとしてではなく，雇用や社会保障のあり方と関連を持つ政策税制としての意義を有している。オランダは所得課税から消費課税へとシフトしつつ，所得税率のフラット化と税額控除によって，持続可能な財政を構築しようとしている。　わが国の財政状況の著しい悪化と社会構造の変化による世代間の格差の拡大に対処するため，「平成 22 年度税制改正大綱」（平成 21 年12月22日閣議決定）は，個人所得課税について，「所得控除から税額控除・給付付き税額控除・手当へ」を標榜し，所得再分配機能を回復させるとともに，税制と社会保障制度の一体化の方向を示し，少子高齢化による財政負担を抱えるわが国においても，社会保障の観点から税額控除の導入が検討されている。そもそも，累進税率構造のもとで所得控除の税負担軽減効果は所得の高い階層に大きく及ぶという問題がある。そこで，所得控除を縮小して課税ベースを拡大し，増えた税収を税額控除にあてることで，所

得再分配が可能となり，税額控除による還付を行うことで，低所得者の保険料負担軽減を通じた負担の一体調整が可能になると考えられている。したがって，わが国の今後の所得税のあり方を考える上で，オランダの制度設計が参考になると思われる。　オランダにおける税額控除の意義の一つは，所得税率のフラット化に伴う課税ベースの拡大にある。また，もう一つの意義は，増大する社会保障費との関係から，政策的に所得税の仕組みを使って就労を促進することにある。わが国とオランダとの所得税制における最大の違いは，所得税率の構造である。わが国の所得税率について，フラット化するべきかどうかという問題については，所得税だけでなく，住民税についても考慮する必要がある。オランダでは，わが国の住民税に相当する部分がないが，社会保険料と所得税の税率が統合されているため最低税率が高い。それゆえに，税額控除の所得効果が大きく，就労や低所得者に対するインセンティブ効果も高いと考えられる。わが国でも，所得控除を廃止し，税額控除に代えることが考えられるが，所得税の税率が低い状況下では，やはり，インセンティブに乏しく，税額控除による効果は限定的といえよう。それを可能にするには，税と社会保険料の一元化という抜本改

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革が必要である。また，給付付きでない税額控除だとしても，不正還付の問題があることから，執行の面でのコントロールが必要となろう87）。　以上の違いを前提として，オランダを参考としてわが国の所得控除から税額控除への移行について考えてみると，まず，消費税の逆進性を緩和する措置して，基礎控除を税額控除に移行することが考えられる88）。オランダの一般税額控除は，必ずしも明示的には消費課税へのシフトに対応してはいないが，VATやエネルギー税といった消費課税の負担はかなり高くなっているため，その逆進性を緩和する効果を有していると考えられる。しかし，オランダのように給付のない税額控除であっても，社会保障の基金不足を招来したことから，給付付き税額控除については慎重な制度設計が望ましい。他方，基礎控除を税額控除に移行する場合，所得の少ない配偶者の基礎控除分を所得の多い配偶者が使えるようにすることも考えられよう。しかし，オランダでは，配偶者への税額控除移転が課税ベースを狭くすると同時に，就労を妨げていると考えられ，漸次，逓減することとされた。したがって，所得の少ない配偶者からの移転は考慮すべきではないだろう。　次に，わが国でも勤労税額控除の導入によって労働インセンティブを与えることが考えられる89）。オランダの税額控除には就労のインセンティブが付与され，一定の効果を上げている。

配偶者控除を廃止し，勤労税額控除を導入することは，専業主婦等に対しては就労促進の効果があると考えられる。しかし，給与所得控除を廃止してまで勤労税額控除に移行することについては，就労促進の効果が得られないばかりか，事業所得者との不公平感が増大する可能性が高い。また，景気の後退期には労働需要が低迷し，税のインセンティブの効果が得られないという問題がある。　さらに，わが国の扶養控除を税額控除に移行し，子育て支援を促進するような仕組みに変えていくことも検討に値する90）が，オランダでは，むしろ，就労の促進が目的とされており，子育て支援のための給付が税額控除を通じて行われているわけではない。子育て支援には，多様な家族構成に対応した方法が考えられるが，オランダのように複雑な制度設計により，効果がわかりにくくなる恐れがある。　結局，税額控除は，個人の担税力を考慮する点で所得控除と変わりはないが，税額控除は政策目的が加味されるため，制度が複雑になる可能性がある。また，税額控除へ移行しても必然的に課税ベースが拡大するわけではないから，税収への効果についても大きくは期待ができないだろう。したがって，わが国で税額控除へ移行するためには，社会保障との関係で，どのような政策が必要かを検討する必要があるだろう91）。

参　考　文　献（注で取り上げた文献を除く）

後藤和子（2009）「オランダにおけるボックス課税導入の背景とその評価をめぐって」『財

政と公共政策』31(1), pp.122-132佐々木潤子（2007）「税による勤労貧困者救済

87）中里実（2009）「給付付き税額控除の執行上の問題」『税研』145 号，pp.45-49。88 ）森信茂樹（2010）「日本での給付付き税額控除導入に伴う諸課題と検討」東京財団政策研究『給付付き税額控除　具体案の提言～バラまきではない「強い社会保障」実現に向けて～』，pp.29-30。<http://www.tkfd.or.jp/fi les/doc/2010-07.pdf>89 ）同上，pp.26-27。90 ）同上，p.31。91）吉村典久（2009）「給付付き税額控除と所得控除」『税研』145 号，p.55。

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策－米国 EITCを参考に」『税務弘報』55 巻2 号 , pp.121-126

佐藤英明（2003）「アメリカ連邦所得税における稼得所得税額控除 (EITC)について‐研究ノートから」『総合税制研究』11 号 , pp.56-75島崎謙治（2012）「税制と社会保障」，日本社会保障法学会編『新・講座社会保障法　第 3巻　ナショナルミニマムの再構築』法律文化社島村玲雄（2013）「オランダにおける 2001 年税制改革」,日本財政学会編『「なぜ」財政再建ができないのか』田近栄治・八塩裕之（2008）「所得税改革－税額控除による税と社会保険料負担の一体調整－」『季刊社会保障研究』44 巻 3 号 , p.303

田中治（2011）「個人所得課税における所得控除と税額控除－その仕組みをめぐる問題」『同志社法学』62(5), pp.21-30藤谷武史（2010）「労働政策の手法としての給付付き税額控除」『日本労働研究雑誌』605号 , pp.18-27森信茂樹（2007）「米・英の給付付き税額控除に学ぶ」『国際税制研究』 18 号 , pp.32-48山本香（2001）『環境税制改革の研究 : 環境政策における費用負担』ミネルヴァ書房良永彌太郎（2010）「費用の負担」,　河野正輝・良永彌太郎・阿部和光・石橋敏郎編『社会保険改革の法理と将来像』法律文化社

所得控除から税額控除への変更による効果 ―海外事例研究...

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