EL DERECHO COMUNITARIO COMO DERECHO CON “RANGO Y RELEVANCIA

CONSTITUCIONAL” Y LA STS DE 30 DE ENERO DE 2008 (“TRANSPORTES

URBANOS Y SERVICIOS GENERALES SAL”)

Con independencia de la legislación de los Estados miembros, el derecho comunitario no solo impone obligaciones sobre los ciudadanos sino que pretende conferirles derechos que sean parte de su acervo jurídico. Estos derechos existen no solo cuando son expresamente otorgados por el Tratado, sino también como consecuencia de las obligaciones que el Tratado impone de forma clara tanto sobre los individuos como sobre los Estado Miembros y las instituciones de la Comunidad (…) La vigilancia de los individuos afectados para proteger sus derechos constituye una supervisión efectiva añadida a la supervisión confiada por los artículos 169 y 170 a la diligencia de la Comisión y de los Estado miembros.(Van Gend &Loos, STJCE de 5 de Febrero de 1963)

Guillermo G. Ruiz Zapatero* Abogado Garrigues

I.- INTRODUCCION

Como oportunamente ha señalado Paolo Grossi1, “el derecho, sobre todo para los que viven en

la Europa continental y que tienen a sus espaldas la civilización moderna, parece estar ligado

indisolublemente al poder, al poder supremo, al poder político, y se presenta como expresión de

ese poder. Se presenta, pues como una orden que procede desde arriba, como ley, como voz con

autoridad y autoritaria del titular de la soberanía”.

Precisamente por eso mismo, y como también ha resaltado el mismo autor2, la cultura jurídica

está impregnada de “monismo” estatal y jurídico, cuya inercia se impone a realidades jurídicas

nuevas que exigen una concepción diferente de los operadores jurídicos.

* Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva de su autor 1 Grossi, P.:Europa y el Derecho. Crítica. Barcelona 2008, página 15 2 Grossi, P.:Mitología jurídica de la modernidad. Editorial Trotta. Madrid 2003:”Se perfila ahora una

escrupulosa mística de la ley(…) el viejo pluralismo jurídico, que tenía a sus espaldas, aunque con varias vicisitudes más de dos mil años de vida, se sofoca en un rígido monismo”

- 2 -

La Sentencia “Van Gend & Loos”3 del TJCE introdujo el pluralismo constitucional en los

ordenamientos de los países comunitarios hace ahora más de cuarenta y cinco años. Lo hizo

afirmando su jurisdicción4, declarando, en abstracto y en concreto, que los ciudadanos de los

países miembros de la comunidad europea naciente tenían derechos derivados de normas no

producidas por los Estados de su residencia o nacionalidad, e interpretando de qué forma debía

considerarse una modificación arancelaria interna en concurso con la prohibición de incremento

de aranceles contenida en el Tratado.

Nuestro país incorporó al ordenamiento comunitario mucho más recientemente, pero dicha

incorporación habría tenido como consecuencia, igualmente, el pluralismo constitucional

inaugurado por “Van Gend & Loos”. En efecto, en nuestra opinión, solo desde una perspectiva

constitucional puede entenderse el desplazamiento aplicativo de las leyes tributarias nacionales

incompatibles con el ordenamiento jurídico de origen comunitario, tanto si dicho

desplazamiento ha sido objeto de un pronunciamiento por el TJCE, como si ha sido objeto del

mismo pronunciamiento por parte las autoridades5 y jueces nacionales como aplicadores del

derecho de origen comunitario.

El problema es que las consecuencias de dicho fenómeno no han podido ser todavía

experimentadas con suficiente fuerza por los jueces y los ciudadanos nacionales, precisamente

por la resistencia de una cultura jurídica recreada en el monismo constitucional y legal6. En

3 Sobre la trascendencia de esta STJCE puede consultarse el siguiente trabajo: Halberstam, D. “Constitutioanlism and Pluralism in Marbury and Van Gend”.University of Michigan Law School.Working paper Nº.104. March 2008

4 El “monismo” de los Estados-parte en “Van Gend & Loos” era patente en la siguiente excepción opuesta por ellos a la jurisdicción del TJCE: “ Los Gobiernos de Holanda y Bélgica cuestionan la jurisdicción del Tribunal sobre la base de que la cuestión prejudicial no se refiere a la interpretación sino a la aplicación del Tratado en el contexto de la ley constitucional de Holanda, así como en la circunstancia de que el Tribunal carece de jurisdicción para decidir, si se presentar la ocasión, si las provisiones del Tratado CEE prevalecen sobre la legislación holandesa o sobre otros tratados ratificados por Holanda e incorporados en el derecho nacional holandés. La solución de tal problema, se argumenta, cae en la esfera de jurisdicción exclusiva de los tribunales nacionales, sujeta a una aplicación acorde con lo establecido en los artículos 169 y 170 del Tratado”

5 La obligación de inaplicar una norma interna incompatible con una norma comunitaria no sólo atañe a los jueces sino a todo poder público (STJCE CONSTAZO, de 22 de Junio de 1989, C-103/88)

6 En relación con el examen de la jurisprudencia del TC que niega “rango” y “relevancia constitucional” al derecho de origen comunitario debe citarse el trabajo de Ugartemendia Eceizabarrena, J. I.: El “recurso” a la prejudicial (artículo 234 TCE) como “cuestión” de amparo (A propósito de la STC 58/2004, de 19 de Abril de 2004, que otorga el amparo frente a una vulneración

- 3 -

palabras de Ihering7, el pluralismo de “Van Gend & Loos”, y los principios que laten en él,

todavía no se habrían encarnado en nuestro “sentimiento jurídico”.

Ello a pesar de que las Cortes Generales autorizaron la ratificación del nuevo Tratado por el que

se establece una Constitución para Europa (TCEUR)8, nuestro país se manifestó en referéndum

a favor del mismo, y nuestro Tribunal Constitucional consideró, en la Declaración 1/ 2004 de 13

de Diciembre, compatible con nuestra constitución el pluralismo constitucional derivado del

TCEUR, que, entre otras cosas, incorpora una carta propia de los derechos fundamentales de los

ciudadanos de la Unión9.

La STS de 30 de Enero de 2008 habría tenido la oportunidad de abordar estas cuestiones

trascendentales. Sin embargo, en nuestra opinión, las habría dejado marchar negando las

consecuencias de “Van Gend & Loos” y de su incorporación en nuestro ordenamiento

constitucional.

La cuestión también tiene trascendencia porque afectaría no solo a los derechos de los

ciudadanos derivados del ordenamiento de origen comunitario (caso abordado por la STS de 30

del art.24 CE originada por incumplimiento de la obligación de plantear la cuestión prejudicial comunitaria).Revista Española de Derecho Europeo nº 11 Julio/Septiembre 2004, páginas 441-475; así como la bibliografía allí citada sobre el mismo tema.

7 Ihering, R.: Sobre el nacimiento del sentimiento jurídico. Trotta. Madrid 2008 8 Ley Orgánica 1/2005, de 20 de mayo, por la que se autoriza la ratificación por España del Tratado por

el que se establece una Constitución para Europa, firmado en Roma el 29 de octubre de 2004, declara en su Exposición de Motivos:

“El pueblo español se ha manifestado claramente a favor de este Tratado, en el Referéndum celebrado el 20 de febrero de 2005. De acuerdo con este sentimiento, España, al ratificar este Tratado constitucional, quiere reafirmar su firme compromiso con un proyecto histórico a cuyo éxito ha consagrado y consagrará sus mejores esfuerzos.

Teniendo en cuenta lo anterior y habiéndose declarado por el Tribunal Constitucional que no existe contradicción alguna entre el texto del Tratado por el que se establece una Constitución para Europa y nuestra Constitución nacional de 1978, se constata que la prestación del consentimiento del Estado para ratificar el mencionado Tratado debe ser autorizada por las Cortes mediante Ley Orgánica, de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Constitución.”.

9 A pesar del que el TCEUR no se haya ratificado internacionalmente parece que su “ratificación” interna le debe atribuir, al menos, la condición de antecedente interpretativo de primera magnitud en relación con los efectos del derecho de origen comunitario. Una cuestión adicional importante es la de si el mismo puede considerarse incorporado como derecho constitucional interno en el ámbito que le es propio. Aquí el “pluralismo” se manifestaría como “doble naturaleza” de un mismo “instrumento legal”.

- 4 -

de Enero de 2008), sino también a las potenciales obligaciones de dichos ciudadanos derivadas

de las ayudas ilegales de naturaleza tributaria10 consistentes en deducciones u otras medidas

tributarias. Falcón y Tella ha señalado que la instrumentación de la devolución de dicha ayudas

ilegales, cuando son firmes los actos de aplicación, requiere acudir:

“a los procedimientos de revisión de oficio previstos para los supuesto de nulidad de

pleno derecho (art. 217 LGT), si concurren las circunstancias establecidas para su

aplicación lo que no siempre será el caso. Así, por ejemplo, si la ayuda no ha sido

notificada a la Comisión, podría entenderse que se ha prescindido total y

absolutamente del procedimiento. Pero en ocasiones ello no será posible, por

ejemplo si la ayuda deriva de un precepto legal o reglamentario, en cuyo caso no

puede entenderse que se haya prescindido de ningún trámite esencial del

procedimiento que desembocó en el acto firme que se quiere revisar, ya que en estos

casos lo que había que notificar es la norma, e incluso en los supuestos de nulidad de

una disposición de carácter general subsisten los actos firmes dictados a su amparo,

según el art. 102.4 de la ley 30/1992.”

Sin desconocer que el planteamiento citado tiene también un fundamento innegable, nos parece,

por coherencia con lo defendido en cuanto a la nulidad de de pleno derecho de los actos

aplicativos de leyes declaradas inconstitucionales11 o incompatibles con el derecho comunitario,

que el procedimiento de nulidad de pleno derecho podría aplicarse por las autoridades

tributarias invocando no ya la letra e) sino la f) del artículo 217. 1 de la LGT. Esta última

permite declarar la nulidad de “los actos por los que se adquieren facultades o derechos cuando

se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”, cumpliendo los trámites del citado

artículo que, entre otras cosas, exigen el previo dictamen favorable del Consejo de Estado.

10 Falcón y Tella, R.: La recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones y otras medidas tributarias. Quincena Fiscal nº 8 .Año 2008-Abril

11 Ruiz Zapatero, G. G.: Los efectos de las leyes tributarias inconstitucionales. RAP núm.169 (enero/abril 2006), páginas 99-153, que comenta, principalmente, el trabajo de García de Enterría, E.: Sobre la responsabilidad patrimonial del estado como autor de una ley declarada inconstitucional. Thomson-Civitas,2005, páginas 221-288

- 5 -

Aunque Falcón y Tella menciona que la recuperación puede exigir “la aprobación de una norma

ad hoc, con rango de ley, que haga posible la devolución de la ayuda”12, no hay que descartar

que las autoridades decidan, ahora sí, seguir este procedimiento de revisión cuando se trate de

reclamar ayudas ilegales de naturaleza tributaria declaradas incompatibles con el derecho de

origen comunitario. Si el TS se ve en la necesidad de enjuiciar estas actuaciones y las

obligaciones de los ciudadanos derivadas de las mismas, no sería coherente que afirmara su

legalidad cuando previamente ha negado a los ciudadanos la posibilidad de reclamar, con el

mismo fundamento, ingresos tributarios incompatibles, según declaración del TJCE, con el

derecho de origen comunitario.

El procedimiento de nulidad de pleno derecho atribuye los mismos o similares derechos a los

sujetos pasivos y a la administración tributaria y, como consecuencia del pluralismo jurídico

derivado del derecho de origen comunitario, carecería de cualquier justificación que el mismo se

considerara aplicable para revisar actos favorables a los contribuyentes por ayudas tributarias

declaradas ilegales, pero no para revisar actos de gravamen derivados de la aplicación de

normas declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por el TJCE. El TS ha

negado ya, implícitamente, en la Sentencia que aquí se comenta, esta última posibilidad.

Los contribuyentes podrían invocar dicha jurisprudencia si se dictaran actos de revisión de

ayudas declaradas ilegales con base en el artículo 217 de la LGT. La posición del TS, si se

plantea dicho caso, no será fácil de justificar si decidiera que el procedimiento de revisión por

nulidad de pleno derecho resulta aplicable en perjuicio de los ciudadanos contribuyentes,

después de haber declarado que no son revisables en su favor actos firmes también afectados

por la infracción del derecho de origen comunitario.

Una actitud de precaución ante los posibles efectos en otros ámbitos de cualquier tesis es

necesaria con carácter general. Pero resulta más necesaria, si cabe, para todos los operadores

(incluidos las autoridades tributarias13 y el Consejo de Estado14 que habrían negado desde el

12 En nuestra opinión, el principal problema que plantearía una norma con rango de ley dirigida a la recuperación de las ayudas ilegales sería el de su retroactividad y la dificultad añadida asociada a la reclamación de intereses de demora con base en la misma. Si la ley se limitara a declarar aplicable el procedimiento de revisión de nulidad de pleno derecho a un supuesto concreto definido por la misma, parece claro que no representaría nada distinto de la aplicación del mismo, así como que debería entenderse cumplido alguno de los supuestos del artículo 217 LGT.

13 Resolución 2/2005, de 14 de Noviembre, de la Dirección General de Tributos.

- 6 -

principio la posibilidad de revisión a favor del contribuyente), cuando los mismos se encuentran

en un ámbito de “pluralismo” constitucional y jurídico en el que pueden no haberse manifestado

todavía todas las posibles consecuencias de algún principio ya declarado o que se pretende

declarar. “Van Gend & Loos” la tuvo en cuenta porque menciona al mismo tiempo, y en el

mismo plano, los derechos y obligaciones de los ciudadanos derivados del derecho de origen

comunitario.

Vamos a examinar ahora por qué la STS de 30 de Enero de 2008 no habría resuelto con éxito,

en nuestra opinión, el reto que “Van Gend & Loos”, y la STJCE en el asunto C- 204/03, le

lanzaban.

II.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES

EUROPEAS EN EL ASUNTO C-204/03 CONTRA EL REINO DE ESPAÑA POR EL

INCUMPLIMIENTO DE LAS SEXTA DIRECTIVA COMO CONSECUENCIA DE LAS

LIMITACIONES A LA DEDUCCIÓN DEL IVA INCLUÍDAS EN LOS ARTICULOS

102 Y 104, APARTADO 2, NÚMERO 2º DE LA LEY 37/1992

En cuanto a la inaplicación o primacía del derecho de origen comunitario, ya la STJCE

SIMMENTHAL de 9 de marzo de 1978 (C-106/77) declaró que “el juez nacional encargado de

aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones del derecho comunitario tiene la

obligación de asegurar el pleno efecto de estas normas dejando inaplicada si fuere necesario, en

virtud de su propia autoridad, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso

posterior, sin que para ello tenga que pedir o esperar su previa eliminación por vía legislativa o

por cualquier otro procedimiento constitucional”.

Parece evidente que, con igual o mayor motivo, en virtud de su propia autoridad, el juez

nacional debe inaplicar una disposición de la legislación nacional que ya ha sido declarada

contraria por el TJCE en un recurso de incumplimiento (C-204/03) contra el Estado que aprobó

la misma, sin que tenga que esperar su eliminación interna por cualquier procedimiento,

constitucional o de otra naturaleza.

14 Dictámenes 203/2007, 206/2007, 223/2007, 301/2007, 303/2007 y 304/2007.En lo esencial, todos los Dictámenes “siguen” la línea argumental de la STS de 30 de Enero de 2008 y la de la SSTS que ésta invoca. En ninguno de ellos se considera la aplicabilidad de la revisión por nulidad de pleno derecho.

- 7 -

La Sentencia del TJCE, publicada en el DOCE el 11 de noviembre de 2005, dispone, en lo que

aquí interesa, lo siguiente:

“En el asunto C-204/03, que tiene por objeto un recurso por incumplimiento

interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 14 de mayo de 2003,

Comisión de las Comunidades Europeas (…) (parte demandante)

contra

Reino de España (…) (parte demandada)

(…)

8. La Comisión inició el procedimiento por incumplimiento regulado en el

artículo 226 CE mediante el envío, el 20 de abril de 2001, de un escrito de

requerimiento al Gobierno español, en el que manifestaba que los artículos 102

y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 limitan, de

forma contraria a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la

Sexta Directiva, el derecho a la deducción del IVA.

9. El Reino de España presentó sus observaciones en respuesta a este

requerimiento mediante escrito de 28 de mayo de 2001.

10. Al no considerar satisfactoria dicha respuesta, la Comisión emitió el 27 de

junio de 2002 un dictamen motivado, en el que instaba al citado Estado

miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse a él en un plazo de

dos meses desde su notificación.

11. Mediante escrito de 20 de septiembre de 2002, el Reino de España contestó al

dictamen motivado reiterando su disconformidad con la postura de la

Comisión.

Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la

limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos

totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los

- 8 -

artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones

de dicha Directiva.

(…)

27. En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta

con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que

no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en

ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está

autorizado por la citada Directiva.

28. La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que

propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar

el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del

principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados

miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren

mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001,

Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la

interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar

mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la

neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden

eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en

este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción

distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva.

29. Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia

del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe

recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia,

aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento

jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30. Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus

conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales

fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria

al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante

- 9 -

en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en

este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido,

C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92). Pues bien, en este caso no existía tal

incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la

presente sentencia.

31. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el

Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del

Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19

de la Sexta Directiva, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado

por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al

instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA

correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante

subvenciones.

(…)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le

incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los

artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del

Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de

armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los

impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto

sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada

por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una

prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por

los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al

instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA

correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante

subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España.”

- 10 -

La STJCE arriba transcrita obligaría, ahora sin duda alguna que requiriera plantear una cuestión

prejudicial al TJCE, a las autoridades y jueces nacionales a inaplicar aquellos preceptos de la

Ley 37/1992 declarados incompatibles con el derecho de origen comunitario. Esto quiere decir

que la STJCE obliga a considerar privados de fundamento los actos aplicativos de las

disposiciones incompatibles, así como a adoptar las medidas necesarias para la reparación del

daño causado por la infracción, sin limitación temporal, tal y como precisa la propia STJCE, y

con arreglo a los procedimiento de derecho interno a tal efecto establecidos.

En un intento de obviar esta vinculación propia de la ejecución de un fallo judicial dado, la STS

invoca lo siguiente:

“QUINTO Examinada la reclamación formulada desde este planteamiento general

del régimen de responsabilidad del Estado por incumplimiento del Derecho

comunitario, lo primero que se observa es que, como destaca la propia entidad

recurrente, la lesión patrimonial cuya reparación pretende se produjo como

consecuencia de las liquidaciones realizadas, sin que tales liquidaciones fueran

impugnadas por la interesada, quedando firmes y consentidas, de manera que la

situación jurídica resultante de tal actuación administrativa no era susceptible de

controversia o revisión, cuando se dictó la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de

octubre de 2005, que la recurrente invoca como fundamento de sus pretensiones, lo

que hace inviable la reclamación en cuanto tiene como razón de ser la declaración de

incompatibilidad de la norma tributaria aplicada con la Directiva comunitaria por

la citada sentencia, es decir, supone extender los efectos y aplicar dicha sentencia a

una situación jurídica consolidada en derecho interno, en contra de la doctrina del

Tribunal de Justicia a la que se ha hecho referencia, que contempla la aplicación de

la sentencia a las situaciones jurídicas pendientes "no agotadas" según el derecho

interno, lo que excluye tal aplicación respecto de las que no permitan su revisión por

estar consolidadas.

Son significativas al respecto las sentencias del Tribunal de Justicia de 15 de julio de

1963 (Plaumann, 25/62), según la cual: "un acto administrativo no anulado no puede

ser en sí mismo constitutivo de un acto lesivo para los administrados; que éstos no

pueden, pues, deducir pretensión alguna de daños y perjuicios basándose en este

acto" y que "el Tribunal de Justicia, por medio del recurso de indemnización, no

- 11 -

puede adoptar medidas que anulen los efectos jurídicos de una Decisión que no ha

sido anulada" y la de 26 de febrero de 1986 (TJCE 1986, 50) (Krohn, 175/84), que

ante la invocación por la parte de la anterior sentencia en el sentido de que "un

recurso de indemnización no puede anular los efectos jurídicos de una decisión

individual convertida en definitiva", precisa tal jurisprudencia, señalando que

"trata únicamente el caso excepcional en que un recurso de indemnización esté

destinado al pago de una suma cuya cuantía corresponde exactamente a la de los

derechos pagados por el demandante en ejecución de una decisión individual y en

que, de hecho, el recurso de indemnización esté destinado en realidad a la supresión

de tal decisión individual".

La STS habría ignorado aquí, tanto que la propia STJCE C-204/03 reconoce que “no procede,

por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia”, como que la invocación por

el TS de cualquier otra jurisprudencia del TJCE (Plaumann y Khron) para desvincularse del

pronunciamiento concreto del TJCE en el caso considerado (C-204/03) se basaría en una

competencia de la que carece según el artículo 234 del Tratado. En efecto, según dicho artículo,

corresponde al TJCE la interpretación de los actos adoptados por las instituciones de la

Comunidad, siendo el TJCE quien “proporciona los elementos de interpretación del derecho

comunitario que permitan al órgano jurisdiccional nacional resolver el problema jurídico de que

conoce” (STJCE EAU DE COLOGNE, de 23 de Noviembre de1989, C-150/88).

Como veremos más tarde, la STS tampoco puede desvincularse de la STJCE como

consecuencia de la regulación de los procedimientos internos previstos en la legislación

nacional para la reparación del daño causado. Llama la atención, sin embargo, que la STS

parece haber creído posible negar, por completo, los efectos de la STJCE (como si se tratara de

una mera sentencia de anulación de la norma nacional incompatible) mediante una “revisión” de

la propia Sentencia C-204/03 a la luz de otra jurisprudencia comunitaria. Por lo indicado, nos

parece que ni siquiera tendría sentido entrar a examinar dicha jurisprudencia comunitaria

invocada por la STS aquí considerada15.

15 Ni Plaumann (25-62) ni Krohn (175-84) pueden invocarse o tienen relación alguna con este caso. El primero porque se refiere a una cuestión de legitimación y a un acuerdo de la propia Comisión no anulado por el TJCE y que no puede originar un derecho de indemnización. El segundo porque declara que no procede reparación por un acuerdo de la propia Comisión que se declara conforme a

- 12 -

III.- EL DERECHO COMUNITARIO COMO DERECHO DE RANGO Y RELEVANCIA CONSTITUCIONAL Y LOS DERECHOS DERIVADOS DE SU DETERMINACION POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS

La cuestión de las relaciones entre el derecho de origen comunitario y el derecho de origen

nacional constituye, como ya hemos indicado, uno de los aspectos centrales del ordenamiento

comunitario y de la jurisprudencia del TJCE.

Con motivo del proceso constitucional de ratificación por España del Tratado por el que se

establece una Constitución para Europa (TCEUR), el Gobierno requirió al Tribunal

Constitucional, con base en el artículo 95.2 de la CE, para que declarara si determinados

artículos de dicho Tratado estaban o no en contradicción con la CE.

Uno de los artículos objeto de la declaración del TC fue el artículo I-6 del TCEUR, sobre el

derecho de la Unión:

“La Constitución y el Derecho adoptado por las instituciones de la Unión en el

ejercicio de las competencias que se le atribuyen a ésta primarán sobre el Derecho

de los Estados miembros”.

La declaración 1/2004 (FJ2) del Tribunal Constitucional precisa, en primer lugar, la naturaleza y

alcance de su pronunciamiento en estos términos inequívocos:

“En razón de la naturaleza estrictamente jurisdiccional del procedimiento

preventivo contemplado en el art. 95.2 de la Constitución, en la citada Declaración

1/1992 hemos dicho que lo de nosotros puede solicitarse es una declaración, no un

dictamen; una decisión, no una mera opinión fundada en Derecho (pues) este

Tribunal no deja de serlo para transformarse ocasionalmente, por obra del

requerimiento, en cuerpo consultivo.

Derecho por el TJCE. Ninguno de los dos se refieren a las consecuencias de la aplicación de una legislación tributaria declarada contraria al derecho comunitario por el TJCE. Su ámbito propio es el de la responsabilidad de las autoridades comunitarias y no el de los derechos de los ciudadanos comunitarios derivados de un pronunciamiento inequívoco del TJCE en el sentido indicado.

- 13 -

Lo que el requerimiento incorpora es, al igual que acontece en las cuestiones de

inconstitucionalidad, la exposición de una duda razonable, pero lo que de nosotros

se solicita no es un razonamiento que la resuelva, sino una decisión vinculante (DTC

1/1992, FJ1)”.

En segundo término, de forma tajante, la mayoría del TC declara la compatibilidad del artículo

I-6 del TCEUR con la CE, fundamentando la misma de la forma siguiente

“La supremacía de la Constitución es, pues, compatible con regímenes de aplicación

que otorguen preferencia aplicativa a normas de otro Ordenamiento diferente del

nacional siempre que la propia Constitución lo haya así dispuesto, que es lo que

ocurre exactamente con la previsión contenida en su art. 93, mediante el cual es

posible la cesión de competencias derivadas de la Constitución a favor de una

institución internacional así habilitada constitucionalmente para la disposición

normativa de materias hasta entonces reservadas a los poderes internos constituidos

y para su aplicación a éstos. En suma, la Constitución ha aceptado, ella misma, en

virtud de su Art. 93, la primacía del Derecho de la Unión en el ámbito que a ese

Derecho le es propio, según se reconoce ahora expresamente en el art. I-6 del

Tratado.

Y así han sido las cosas entre nosotros desde la incorporación de España a las

Comunidades Europeas en 1986.

Entonces se integró en el Ordenamiento español un sistema normativo autónomo,

dotado de un régimen de aplicabilidad específico, basado en el principio de

prevalencia de sus disposiciones propias frente a cualesquiera del orden interno con

las que pudieran entrar en contradicción.

Ese principio de primacía, de construcción jurisprudencial, formaba parte del

acervo comunitario incorporado en virtud de la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de

agosto, de autorización para la adhesión de España a las Comunidades Europeas,

pues se remonta a la doctrina iniciada por el Tribunal de Justicia de las

Comunidades con la Sentencia de 15 de julio de 1964 (Costa contra ENEL).

- 14 -

Por lo demás nuestra jurisprudencia ha venido reconociendo pacíficamente la

primacía del Derecho comunitario europeo sobre el interno en el ámbito de las

competencias derivadas de la Constitución, cuyo ejercicio España ha atribuido a las

instituciones comunitarias con fundamento, como hemos dicho, en el art. 93 CE.

En concreto nos hemos referido expresamente a la primacía del Derecho

comunitario como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad

en nuestra STC 28/1991, de 14 de febrero, FJ 6, con reproducción parcial de la

Sentencia Simmenthal del Tribunal de Justicia, de 9 de marzo de 1978, y en la

posterior STC 64/1991, de 22 de marzo, FJ 4 a). En nuestras posteriores SSTC

130/1995, de 11 de septiembre, FJ 4, 120/1998, de 15 de junio, FJ 4, y 58/2004, de 19

de abril, FJ 10, reiteramos el reconocimiento de esa primacía de las normas del

Ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto

directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y

eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en sus conocidas y ya

antiguas Sentencias Vand Gend en Loos, de 5 de febrero de 1963, y Costa contra

ENEL, de 15 de julio de 1964, ya citada.

Así pues, en razón de lo dicho, ha de concluirse que ha de concluirse que, con base

en lo dispuesto en el art. 93 CE, correctamente entendido, y dadas las concretas

previsiones del Tratado ya señaladas en el fundamento jurídico precedente, este

Tribunal no aprecia contradicción entre el art. I-6 del Tratado y el art. 9.1 CE, no

dándose, en definitiva, el supuesto normativo del art. 95.1 CE (FJ 4)”.

Con independencia del fallido proceso internacional de ratificación del TCEUR, puede decirse,

por tanto, que España ya lo había “incorporado” y que el TC, en su Declaración 1/2004, ha

decidido, de forma vinculante, que el artículo I-6 del mismo, y la jurisprudencia comunitaria en

que se basa, debe tener plena efectividad en relación con la ejecución del ordenamiento

comunitario. Y singularmente, con la efectividad de las decisiones prejudiciales del TJCE y de

aquellas otras referidas a la responsabilidad de los Estados miembros por daños causados a sus

ciudadanos por infracción del derecho comunitario.

Sin entrar en la cuestión de cuál es la justificación de la “primacía” en cada caso, resulta

indudable que cuando el TJCE ha declarado que determinadas disposiciones de la ley española

- 15 -

del IVA (Ley 37/1992) infringen el derecho comunitario y que los daños derivados de dicha

infracción deben ser indemnizados, la ley española ha quedado, en este aspecto, expulsada del

ordenamiento y es inaplicable, obligando, además, a los funcionarios y jueces españoles a la

reparación del daño en la forma indicada por la propia sentencia: “no procede, por tanto,

limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia”.

La depuración del ordenamiento de la ley infractora y la declaración del derecho a la

compensación de los efectos dañosos derivados de la misma se produce como consecuencia del

ejercicio de sus competencias por la Comisión y el TJCE.

Es cierto que la jurisprudencia del propio TJCE remite la reparación del daño a las normas

nacionales, tanto porque no existen normas comunitarias al respecto como porque los

encargados de la ejecución material de la sentencia lo son los funcionarios y jueces nacionales.

No obstante, el propio TJCE ha fijado varios límites a la aplicación en la ejecución del derecho

nacional. Señaladamente, la prohibición de la discriminación o de remedios puramente ilusorios.

En cuanto a la discriminación, solo puede enjuiciarse por referencia a los procedimientos

comparables seguidos para la reparación de daños similares causados por la infracción por una

norma legal del derecho constitucional no comunitario. La misma se producirá, por tanto, si se

exigen a los sueltos pasivos, en estos otros casos, requisitos más onerosos o restrictivos que los

que se exigen, por ejemplo, a los sueltos pasivos que reclamen la reparación del daño causado

por una ley tributaria declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional español.

Así resulta, sin duda, en este caso, dado que la aplicación de la jurisprudencia del TS sobre

responsabilidad del estado legislador por leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el

Tribunal Constitucional habría dado lugar a la estimación del recurso desestimado por la STS de

30 de enero de 2008. Cuando, por otra parte, resulta evidente que, en ambos supuestos, el

legislador español habría infringido sus obligaciones constitucionales y, en el caso aquí

considerado, la responsabilidad por dicha infracción ya ha sido declarada por el órgano judicial

competente (TJCE). Los ciudadanos españoles no tienen, como ciudadanos “comunitarios”,

menos derecho a la reparación del daño en el caso aquí considerado que en el caso de la

responsabilidad declarada por el TS en relación con las leyes declaradas inconstitucionales por

el Tribunal Constitucional.

- 16 -

No se nos alcanza cómo el TS, o cualquier otro tribunal español, pueden rechazar este

planteamiento y exigir requisitos distintos o más onerosos.

Por lo que se refiere a la prohibición de remedios ilusorios, ningún caso podría constituir mejor

ejemplo, dado que la acción de ejecución, indemnización o devolución de los ciudadanos

beneficiados por el fallo del TJCE no impediría que, a pesar de la declaración expresa de su

derecho por la STJCE, el mismo fuera, en la práctica, cercenado por los funcionarios y/o jueces

españoles.

En relación con las sentencias del TJCE dictadas en cuestiones prejudiciales planteadas por los

jueces nacionales, el TJCE ha declarado expresamente que “una sentencia en la que el Tribunal

resuelve una cuestión prejudicial sobre la interpretación o validez de un acto de una autoridad

comunitaria determina de forma concluyente (“conclusive authority”) una cuestión o cuestiones

de derecho comunitario y es vinculante para el juez nacional a los efectos de la decisión a

adoptar en el pleito principal”, así como “que no es admisible utilizar la facultad de juez

nacional de plantear nuevas cuestiones al Tribunal de Justicia como medio de cuestionar la

validez de la sentencia previamente dictada, puesto que ello alteraría la distribución de

competencias entre los tribunales nacionales y el Tribunal de Justicia comunitario con arreglo al

artículo 177 del Tratado” (Orden del TJCE de 5 de marzo de 1986 en el caso “Wünsche

Handelsgessellschaft GmbH & Co. v. Federal Republic of Germany”).

Tampoco puede ser de otra manera cuando un juez nacional debe aplicar, como en el caso de la

STS de 30 de enero de 2008, una sentencia del TJCE en la que se declara la infracción del

derecho comunitario y la obligación de indemnizar los daños derivados de la misma. En otro

caso, ni el derecho comunitario, ni la declaración de la obligación de reparación del daño

causado por el mismo, serían competencia efectiva del TJCE, pues el juez o funcionario

nacional podrían desvincularse absolutamente de su fallo. Dicho de otra manera, si el TJCE ha

declarado que procede reparar el daño causado, las autoridades o jueces nacionales pueden, y

deben, en virtud de los procedimiento internos aplicables, fijar el “quantum” de la

indemnización e introducir limitaciones en el mismo derivadas de normas nacionales no

discriminatorias, pero no pueden convertir al derecho a la reparación en un remedio ilusorio.

Dada la obligada colaboración entre el TJCE y las autoridades nacionales en este aspecto, las

limitaciones introducidas por el TJCE a la facultad de fijación del “quantum” por las

autoridades y jueces nacionales son lógicas y fundadas.

- 17 -

IV.- OBLIGACIONES Y LIMITACIONES NACIONALES EN CUANTO A LA REPARACION DE LOS DAÑOS CAUSADOS POR LA INFRACCIÓN DEL DERECHO DE ORIGEN COMUNITARIO .LA JURISPRUDENCIA DEL TS EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL POR LEYES DECLARADAS INCONSTITUCIONALES. IDENTIDAD A EFECTOS TRIBUTARIOS DE LAS DECLARACIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD O INCOMPATIBILIDAD CON EL DERECHO COMUNITARIO COMO DERECHO CONSTITUCIONAL

La STS de 30 de Enero de 2008 coincide, en lo esencial, con la posición previa de la

Administración tributaria española en relación con los efectos de la Sentencia C-204/03, así

como con los dictámenes emitidos sobre la misma materia por el Consejo de Estado. La STS, al

margen de algunos matices acerca de si se trata de una infracción caracterizada, de si puede

apreciarse una vinculación directa entre la infracción y el daño o de si existe una carga de

recurrir a diferencia del caso de las leyes inconstitucionales, descansa en la firmeza de los actos

aplicativos y en la prescripción del derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido.

La resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos sobre la

incidencia en el derecho a la deducción del IVA de la sentencia del TJCE C-204/03 dispuso lo

siguiente:

“Finalmente, se plantea la cuestión del efecto temporal de la Sentencia. A este

respecto, debe señalarse que la sentencia que se analiza, de forma expresa (apartado

31), manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el

tiempo.

Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria

en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal

de Justicia viene afirmando, en aplicación del efecto directo y primacía del Derecho

comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado

miembro tiene efectos ex tunc. Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la

declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias

implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado

miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen

incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias

para que surta pleno efecto el Derecho comunitario (sentencias de 22 de junio de

1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993,

Comisión/Italia, C-101/91, Rec. P-I-191, apartado 24. Por otra parte, en cuanto a la

- 18 -

cuestión de la devolución de los ingresos indebidamente pagados, el Tribunal de

Justicia ya ha indicado en reiteradas ocasiones que ante la inexistencia de una

normativa comunitaria corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada

Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la

regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la

salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario concede a los justiciables,

siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la

referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni,

por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de

los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de

efectividad) (sentencias de 15 de septiembre de 1988, Edis, C-231/96, Rec. p. I-4951,

apartado 34 y de 17 de junio de 2004, Recheio-Casch & Carray, C-30/02, aún sin

publicar, apartado 17).

Ahora bien, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos ex tunc y

conforme a los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, no

significa que dicha aplicación deba realizarse sin límite alguno. Es más, el propio

Tribunal ha reconocido expresamente dichos límites y, en concreto, la posibilidad de

denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de

prescripción. Así, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p.

I7141, apartado 19, reconoce expresamente la compatibilidad con el Derecho

comunitario de la fijación de plazos preclusivos para reclamar en aras de la

seguridad jurídica, reconociendo expresamente que un plazo nacional de preclusión

de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable. En

semejante sentido se pronuncian las sentencias de 9 de febrero de 1999, Dilexport,

C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 26, o la de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer,

C-62/00, Rec, p. I-6325, apartados 34 y siguientes. Es más, estas sentencias

admitirían que la normativa nacional redujera los plazos en que puede reclamarse

la devolución de las cantidades pagadas, infringiéndose el Derecho comunitario, si se

reúnen determinadas circunstancias como es que dicha normativa no esté

específicamente dirigida a limitar los efectos de la sentencia, que establezca un plazo

suficiente para reclamar el ingreso indebido y que no tenga realmente un alcance

retroactivo.

- 19 -

La aplicación de estos límites al presente caso en relación con las solicitudes de

rectificación de autoliquidaciones --a las que ha de aplicarse la normativa interna

común a todos los casos y que, por tanto, no ha sido creada especialmente para la

ejecución de esta sentencia ni por ello puede calificarse en ningún momento como

más gravosa que la normativa general- puede sintetizarse de la siguiente forma:

1. Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa

provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a

la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha

devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga

término al procedimiento.

3. En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios

no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que

limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo

de cuatro años de prescripción.

Como conclusión final, ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo

limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no

haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por

tanto, las situaciones jurídicas firmes.”

La resolución de la DGT omite, sin embargo, toda referencia a la jurisprudencia inequívoca del

Tribunal Supremo sobre responsabilidad por daños causados por leyes declaradas

inconstitucionales por el TC, así como también cualquier consideración acerca de las exigencias

en el caso de los principios de equivalencia y efectividad. La STS de 30 de Enero de 2008 sí

menciona, sin embargo, la jurisprudencia comunitaria sobre los principios de equivalencia y

efectividad:

“Al resumir esta doctrina jurisprudencial, la sentencia de 29 de junio de 1988,

Deville, afirmaba: "(...) en ausencia de normas comunitarias en materia de

devolución de impuestos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al

- 20 -

ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos

jurisdiccionales competentes y regular los requisitos procesales de los recursos

judiciales destinados a garantizar la protección de los derechos que los sujetos de

derecho ostentan gracias al efecto directo del Derecho comunitario, siempre que

dichos requisitos no sean menos favorables que los que deben reunir los recursos

semejantes de carácter interno, ni se regulen de tal forma que en la práctica resulte

imposible el ejercicio de los derechos que los órganos jurisdiccionales nacionales

tienen la obligación de proteger (...)"(STS 30-01-2008, FJ 4)

La jurisprudencia del TS español sobre responsabilidad por daños causados por leyes declaradas

inconstitucionales por el TC ha sido tajante y reiterada, pudiéndose invocar, por todas, la

reciente STS de 31 de Diciembre de 2007:

“TERCERO.- El Abogado del Estado ha fundamentado su escrito de contestación a

la demanda en la presunta extemporaneidad en el ejercicio de la acción de

responsabilidad patrimonial del Estado legislador por entender que el plazo para

deducir la petición de indemnización había precluido al haberse publicado la

sentencia del Tribunal Constitucional el 3 de diciembre de 1996, y ejercitarse la

acción el veintidós de marzo de dos mil seis.

Tal oposición debe ser desestimada, pues en nuestro sistema legal, quienes han

tenido que satisfacer el gravamen complementario, impuesto por el precepto

declarado inconstitucional, después de haber impugnado en vía administrativa y

sede jurisdiccional dicho gravamen obteniendo sentencia firme que lo declara

conforme a derecho, no tienen otra alternativa, en virtud de lo dispuesto por el

artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional, que ejercitar

una acción por responsabilidad patrimonial, derivada del acto del legislador y en el

caso que enjuiciamos los demandantes formularon diversas acciones ante la

Delegación Provincial de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de

Andalucía, reclamaciones económico- administrativas y recursos contencioso-

administrativos que fueron desestimados, así como un recurso de casación que fue

inadmitido a trámite por providencia de 17 de marzo de 1998.

- 21 -

Si no se hubieran impugnado jurisdiccionalmente las liquidaciones de dicho

gravamen complementario, los interesados tienen a su alcance la vía de pedir, en

cualquier momento, la revisión de tal acto nulo de pleno derecho, como prevé el

mencionado artículo 102 de la Ley de Administraciones Públicas y Procedimiento

Administrativo Común, y, simultánea o sucesivamente, de no tener éxito dicha

revisión, está legitimado para exigir responsabilidad patrimonial derivada de actos

del legislador, pero también puede utilizar directamente esta acción, ya que no cabe

imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de

disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, y sólo

subsidiariamente permitirle demandar la reparación o indemnización

compensatoria por responsabilidad patrimonial, cuando son las propias

Administraciones quienes deben proceder a declarar de oficio la nulidad de pleno

derecho de tales disposiciones o actos y el ciudadano descansa en la confianza

legítima de que la actuación de los poderes públicos se ajusta a la Constitución y a

las leyes.

En un supuesto, como el ahora enjuiciado, los interesados pueden promover

directamente la acción de responsabilidad patrimonial, derivada de actos del

legislador. (STS 31 de Diciembre de 2007)”

La STS de 30 de Enero de 2008 desecha que esta jurisprudencia suya pueda aplicarse a la

responsabilidad por daños derivada de la infracción del derecho de origen comunitario, pero ni

dicha STS, ni la Resolución de la DGT, ni los Dictámenes del Consejo de Estado, abordan en

ningún momento la cuestión de la posible nulidad de pleno derecho de los actos aplicativos de

los artículos de la Ley 37/1992 que la STJCE declara que infringen el derecho comunitario

limitando indebidamente la deducción del IVA soportado.

¿Por qué los contribuyentes no pueden invocar en este caso dicha nulidad de pleno derecho y sí

pueden hacerlo en relación con los actos aplicativos de las leyes declaradas inconstitucionales

por el TC?. ¿No es esta diferencia la que precisamente resulta incompatible con los principios

de equivalencia y efectividad y resultaría contraria al derecho de origen comunitario, por tener

el daño causado por su infracción un régimen singular distinto del general aplicable en

situaciones comparables? ¿Cómo es posible negar el derecho al mismo tratamiento reconocido

para los actos aplicativos de leyes declaradas inconstitucionales y reconocer, sin embargo, con

- 22 -

la Declaración del TC 1/2004, que “el Derecho adoptado por las instituciones de la Unión”

primará “sobre el Derecho de los Estado miembros”?

Los contribuyentes, para dar equivalencia y efectividad al derecho comunitario, tendrían que

poder invocar la jurisprudencia del TS reproducida por la STS de 31 de Diciembre de 2007 y

ejercitar la acción de declaración de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT en

relación con los actos “firmes”, y/o ingresos tributarios realizados, que aplicaron total o

parcialmente aquellos artículos de la Ley del IVA que el TJCE ha declarado incompatibles con

la Sexta Directiva y el derecho de origen comunitario.

El principal motivo de la nulidad de pleno derecho de dichos actos e ingresos sería el definido

en la letra f) del artículo 217.1 LGT, porque, al carecer los preceptos legales de cobertura en la

Directiva, el “crédito tributario” se habría adquirido careciendo “de los requisitos esenciales

para su adquisición”.

Si se sostuviera que la “inconstitucionalidad” del precepto de la Ley del IVA no se traslada en

este caso al acto de aplicación, o bien que no hay tal inconstitucionalidad, habría que decir que

la Directiva es como tal fuente del ordenamiento tributario interno (artículo 7.1.c) de la LGT) y

que debe ser aplicada en el sentido indicado por el TJCE. El efecto directo, la primacía del

derecho comunitario y el principio de equivalencia mencionado por la STJCE aquí considerada,

obligan igualmente a sostener que el acto de aplicación queda sujeto a la acción de nulidad de

pleno derecho del artículo 217 LGT, porque la Ley incompatible con la Directiva es

incompatible con el sistema constitucional de fuentes y, por tanto, inconstitucional, aunque su

depuración del ordenamiento se produzca sin intervención del Tribunal Constitucional.

Por otra parte, la inconstitucionalidad del precepto legal incompatible no parece discutible, dado

que la única posibilidad de que una ley interna resulte legal y constitucionalmente inaplicable es

la de su “inconstitucionalidad”. Ni el hecho de que el órgano jurisdiccional que hace dicho

pronunciamiento no sea el Tribunal Constitucional (sino el TJCE), ni la circunstancia de que la

normativa comparada sea la ley y la Directiva y no la ley y la CE afectarían a lo anterior porque

el derecho comunitario ha sido recibido por nuestro ordenamiento constitucional y, por ello, sus

resultados se integran en el mismo. La declaración de incompatibilidad entre la ley y la

Directiva y el derecho de origen comunitario es, indirectamente, una declaración de

incompatibilidad constitucional entre la Directiva recibida y la ley dictada como consecuencia

- 23 -

de la misma. Además, puesto que la Directiva es fuente directa del ordenamiento tributario

interno con arreglo al artículo 7.1.c de la LGT, la exigencia de un tributo incompatible con la

Directiva, tal y como ha sido interpretada por el TJCE, representa una infracción constitucional:

se exige un tributo con infracción del principio de legalidad, sin cobertura en la Directiva (como

fuente legal tributaria) ni, por tanto, en la Constitución (artículo 31.1 CE).

En nuestra opinión, se trataría, sin duda, de una infracción de la letra f) del artículo 217.1 de la

LGT.

Pero, además, el propio Tribunal Constitucional, en su Sentencia 58/2004, ha declarado que

constituiría una infracción de la letra a) del mismo artículo (“lesión de los derechos susceptibles

de amparo constitucional”) por infracción del artículo 24 CE. En dicha Sentencia, el sujeto

amparado fue una Administración autonómica como consecuencia de la inaplicación del

derecho comunitario16.

No podía reproducirse en este caso, en modo alguno, la controversia sobre la limitación de los

efectos hacia el pasado contenida en las SSTC que declaran la inconstitucionalidad de leyes

tributarias. En efecto, aunque el Gobierno español solicitó expresamente dicha limitación, el

TJCE, con buen criterio, desestimó dicha petición. La pretensión gubernamental era- parece

claro- invocar, una vez declarada dicha limitación, la jurisprudencia constitucional con origen

en la STC 45/1989.

En cualquier caso, en nuestra opinión, incluso aunque el TJCE hubiera admitido el

planteamiento gubernamental de limitación de efectos hacia el pasado, podría ejercitarse la

acción de nulidad del artículo 217 LGT, porque de la misma manera que el Tribunal

Constitucional no puede limitarla, el TJCE carece de cualquier posibilidad de pronunciarse

sobre los efectos del artículo 217 LGT. La acción de nulidad del artículo 217 LGT es un

16 Nos hemos ocupado de esta cuestión desde una perspectiva diferente (la de si las Administraciones tienen o no verdaderos derechos constitucionales) : Ruiz Zapatero, G.G.: Sentencias y Puntos Ciegos. Otorgamiento de amparo a Administración Pública frente a vulneración del art. 24 CE originada por incumplimiento de la obligación de plantear cuestión de inconstitucionalidad y la cuestión prejudicial comunitaria ( STC 58/2004, de 19 de Abril de 2004): http://noticias.juridicas.com/ (artículos doctrinales, Constitucional).

- 24 -

remedio idóneo e independiente para solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho de un

acto de aplicación de un tributo incompatible con la Directiva. La limitación temporal del efecto

de la STJCE podría en su caso eximir a España frente a las autoridades europeas de la

obligación de ejecutar los efectos derivados de la misma, pero no “inmuniza” en modo alguno a

la Administración tributaria española frente a sus contribuyentes porque la Directiva es una

fuente tributaria del ordenamiento interno supraordenada a la ley y de imposible omisión por

cualquier aplicador, en el procedimiento de gestión y/o en los procedimientos de revisión. Por

ello, entre otras razones, el Tribunal Constitucional pudo dictar la STC 58/200417.

El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos excepcionales

el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la actualidad en el

artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación de leyes declaradas

inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador tributario tiene y

tendría evidentes límites constitucionales en relación con dicha limitación legislativa.

El primero de dichos límites vendría representado por la circunstancia de que el propio artículo

217 de la LGT, cuando se refiere o afecta a los actos de aplicación de leyes tributarias

declaradas inconstitucionales, tiene la naturaleza de una norma materialmente constitucional

porque establece una acción de nulidad como remedio procesal idóneo para impedir un

resultado inconstitucional por contrario al principio de legalidad tributaria : el mantenimiento de

los efectos de una exacción sin cobertura constitucional ni legal. La limitación de los efectos del

artículo 217 LGT representaría, por tanto, la limitación de dos derechos constitucionales, el

derecho al establecimiento de tributos por ley (artículo 31 CE) y el derecho a la igualdad en el

establecimiento de tributos (artículo 14 CE), puesto que cualquier tributo sin ley

(inconstitucional) es imposible que cumpla con el principio de igualdad en el establecimiento y

exigencia del tributo. Además, como la acción de nulidad es un remedio procesal, resulta

evidente también que su supresión legal en determinados supuestos podría resultar también

17 La STC 58/2004 declara: ”Como concluimos en la STC 173/2002, el órgano judicial ha preterido nuevamente el sistema de fuentes existente relativo al control de normas, tanto por negarse a aplicar los arts. 163 CE y 234 TCE, como por desconocer la eficacia de unas normas legales plenamente vigentes. Por ello ha violado una de las garantías que integran el contenido del proceso debido, colocando además a la recurrente en amparo en una situación de efectiva indefensión (FJ 10).”

La preterición del sistema constitucional de fuentes se produciría tanto cuando no se aplica una ley válida como cuando se aplica una ley declarada inconstitucional o incompatible con el derecho comunitario según Sentencia del TJCE sin reparar los daños que dicha aplicación ha causado.

- 25 -

contraria al derecho de tutela judicial efectiva (artículo 24 CE) frente a resultados

inconstitucionales.

Resulta constitucionalmente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura legal y,

por tanto, constitucional, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes por razones de

seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de igualdad

(generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura legal. La

“seguridad” del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo suficiente de

fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener un nivel de

protección constitucional superior al de los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica

(como el resto de principios del artículo 9.3 CE, el primero de los cuales es el de legalidad) se

aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y sólo con carácter reflejo en beneficio

de los “poderes públicos”18.

La pretendida seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una

asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por casualidad

está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en al artículo 9.3 CE. En

efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo inconstitucional, entonces es que

el contribuyente queda privado del principio de legalidad en materia tributaria. El orden

constitucional, sin embargo, sólo puede significar que si la Hacienda ha exigido un tributo

inconstitucional, el contribuyente puede jurídicamente restaurar la situación previa a dicha

vulneración constitucional utilizando para ello la acción de declaración de nulidad de pleno

derecho.

La situación en modo alguno puede equipararse a la aplicación indebida del tributo o a la

infracción manifiesta de la ley en dicha aplicación. Tampoco a la nulidad de las disposiciones

reglamentarias y su incidencia en los actos que aplicaron las mismas (artículo 73 de la Ley

29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).Aquí, no hay base legal alguna del acto

aplicativo que exige el tributo y, por este razón, el acto aplicativo es nulo de pleno derecho

18 El Tribunal Supremo americano así lo entiende cuando considera que el remedio contra impuestos inconstitucionales es una exigencia de la cláusula “Due Process” (Ob.cit., nota 11). EL TEDH ha reconocido el derecho de propiedad como derecho fundamental en estas recientes sentencias dictadas en asuntos tributarios: Eko-Elda. AVEE v. Grecia (nº 10162/02, referida expresamente al interés de demora tributario), Buffalo SRL en liquidation c. Italie (nº 38746/97) y Dangeville c.France (nº 36677/97)

- 26 -

porque su base legal ha desaparecido por completo como consecuencia de la declaración de

inconstitucionalidad. La mayor o menor “participación” del acto aplicativo (“legis executio”) en

el contenido declarado inconstitucional es irrelevante cuando el acto liquida un tributo total o

parcialmente inconstitucional porque el principio de legalidad es aplicable “in integrum”.

No puede invocarse un régimen idéntico o similar al previsto para la incidencia de la nulidad de

las disposiciones reglamentarias en los actos aplicativos de las mismas.

Por lo anterior, nos parece que carecen de todo fundamento constitucional y legal las siguientes

limitaciones temporales “declaradas”, explícita o implícitamente, por la STS de 30 de Enero de

2008:

a) Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y

ésta ha devenido “firme”, en los que no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos

por aplicación del artículo 221.3 de la Ley General Tributaria.

b) Otros supuestos, en los que la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos,

como se señala en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, precepto que limita la posibilidad

de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de

prescripción19.

En efecto, dichos supuestos no representan una limitación al ejercicio de la acción de nulidad de

pleno derecho cuando se cumplen, como en este caso se cumplen, los presupuestos habilitantes

de la misma contenidos en el artículo 217 LGT. La acción de nulidad de pleno derecho no está

sujeta a ningún plazo, ni tampoco lo está la solicitud de devolución de ingresos indebidos, tal y

como tajantemente declara, entre otras muchas, la STS de 31 de Diciembre de 2007, arriba

citada.

Tampoco afectarían a la acción de nulidad, por las mismas razones y lo que más adelante se

argumenta, las limitaciones invocadas por las SSTS 29 de enero de 2004 (RJ 2004\1077) y 24

de mayo de 2005 (RJ 2005\5408), que la STS de 30 de Enero de 2008 reitera.

19 La STS 30 de enero de 2008 considera solo el primer supuesto. El Dictamen 304/2007 del Consejo de Estado también excepciona el segundo, referido a la revisión de actos no firmes. La jurisprudencia del TS no excluye, todavía, expresamente este último supuesto.

- 27 -

En ambos supuestos, el contribuyente solicitaba ser indemnizado por responsabilidad

patrimonial del Estado legislador como consecuencia de la Sentencia de 21 de marzo de 2000

del TJCE, que declaró contrario a la Sexta Directiva el artículo 111 de la Ley 37/1992, en

cuanto difería el derecho a la devolución del IVA soportado al momento de inicio efectivo de la

actividad empresarial. El recurrente amparaba su pretensión en la jurisprudencia del Tribunal

Supremo (responsabilidad patrimonial por exacción indebida del gravamen complementario de

la tasa de juego declarado inconstitucional por la sentencia del TC 173/1996 de 31 de octubre

de 1996), que había estimado la pretensión indemnizatoria.

En cualquier caso, el ejercicio de la acción de nulidad de pleno derecho en relación con este tipo

de supuestos no está sometido a ninguna de dichas limitaciones y cumple, en nuestra opinión y

por las razones indicadas, los requisitos del artículo 217 LGT.

V.- EL RAZONAMIENTO DE LA STS DE 30 DE ENERO DE 2008 EN RELACION CON LA NO OBLIGACION DE REPARAR LOS DAÑOS CAUSADOS POR LA INFRACCIÓN DEL DERECHO NACIONAL DE ORIGEN COMUNITARIO EN RELACION CON LA LIMITACION A LA DEDUCCION DEL IVA: DISCRIMINACION Y CARÁCTER ILUSORIO DEL RECURSO INTERNO

El razonamiento de la STS de 30 de Enero de 2008 (Ponente Magistrada Margarita Robles

Fernández) resulta, en nuestra opinión, demasiado intrincado e insuficiente para justificar su

fallo.

La Sentencia reproduce abundante jurisprudencia del TJCE sobre los efectos de sus sentencias y

las obligaciones de los estados Miembros de reparar las consecuencias del perjuicio causado por

infracción del derecho comunitario.

Sin embargo, en nuestra opinión, la desestimación del recurso y la declaración de la ausencia de

derecho a la indemnización se basan, exclusivamente, en el derecho nacional, a pesar de que

también se intenta invocar la jurisprudencia del TJCE, citada con profusión.

El razonamiento principal de la STS sería el siguiente:

1) Inexistencia de relación directa entre la infracción del derecho comunitario declarado

por la STJCE C-204/03 y el daño por no deducción del IVA soportado.

La sentencia considera que al no haberse recurrido el acto de aplicación del derecho

nacional (acto firme) se habría roto dicho vínculo o relación.

- 28 -

2) En relación con el punto anterior, la STS considera, también, que la situación es en este

caso distinta de la de responsabilidad interna por leyes declaradas inconstitucionales

porque no se puede exigir la carga de recurrir en relación con las leyes que gocen de

presunción de constitucionalidad, pero sí en relación con las infracciones legales del

derecho comunitario, que podrían ser directamente apreciadas y declaradas por el juez

nacional.

Por esta misma razón, cabría considerar que el daño no es antijurídico, puesto que

resulta del deber jurídico de soportar la situación creada por el sujeto pasivo al no

recurrir.

3) Con independencia de lo anterior, la jurisprudencia del TJCE remitiría la reparación de

los daños causados al derecho nacional ("procede recordar que, el Estado debe reparar

las consecuencias del perjuicio causado, en el marco del Derecho nacional sobre

responsabilidad. Los requisitos de fondo y de forma, fijados por las distintas

legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños, pueden tener en cuenta

las exigencias del principio de seguridad jurídica". (FJ 4 (S. 5-3-1996 [TJCE 1996, 37],

Brasserie du pêcheur y Factortame)), con los únicos límites de la prohibición de la

discriminación y la exigencia de que las vías de recurso no sean meramente ilusorias.

En este extremo, podría entenderse que la STS invoca el límite temporal propio de la

devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, respecto del cual habría

transcurrido el plazo legal de cuatro años desde su ingreso.

Puesto que este límite no se considera aplicable por el TS en el supuesto de

“responsabilidad” por leyes declaradas inconstitucionales (por todas, STS de 31 de

diciembre de 2007), y puesto que en el origen del daño causado por las mismas también

hay siempre un acto aplicativo, parece que el razonamiento “diferencial” sólo puede

hallarse en la distinción invocada por el TS en cuanto a la “carga” de recurrir, bien

frente a leyes “inconstitucionales” o bien frente a leyes contrarias al derecho

comunitario:

“Así lo entendieron las sentencias de esta Sala de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo

de 2005, dictadas en el supuesto similar de reclamación por incumplimiento del

derecho comunitario por el Estado en las cuales (…) se afirmaba que tal doctrina

- 29 -

no es trasladable a los supuestos en que una norma es contraria a la legislación

europea “ya que tal contradicción es directamente invocada ante los tribunales

españoles y por tanto la recurrente pudo recurrir en vía administrativa primero y

en vía contenciosa después el acta de liquidación y tanto la administración como la

jurisdicción debían haber aplicado directamente el ordenamiento comunitario. La

recurrente en este caso, al contrario de lo que acontece en los supuestos de

gravamen complementario, sí era titular de la acción para invocar la contradicción

entre el ordenamiento estatal y el ordenamiento comunitario que debía ser

aplicado directamente por los tribunales nacionales incluso aun cuando no hubiese

sido invocado expresamente”.

Resulta realmente difícil admitir esta supuesta “diferencia” y su correlativo régimen jurídico

diferenciado. Como cuestión de principio y según la jurisprudencia del TJCE, es cierto que

cualquier juez nacional español es un juez comunitario sin necesidad de la mediación del juez

constitucional español. Sin embargo, la facultad de inaplicar directamente una ley española por

infracción del derecho comunitario, sin plantear la cuestión prejudicial al TJCE, no ha sido

admitida nunca por el Tribunal Constitucional español y ha sido negada por la STC 58/2004,

dictada en materia tributaria que versaba sobre la compatibilidad entre la tasa sobre el juego y la

Sexta Directiva.

Como consecuencia de ello, y de que la propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional

afirma que la negativa del órgano judicial a plantear la cuestión prejudicial no es- como

tampoco lo es la negativa a plantear una cuestión de inconstitucionalidad- una infracción del

derecho a la tutela del ciudadano español, resulta que la inaplicación de la ley contraria al

derecho de origen comunitario se encuentra en la misma situación que cualquier otra ley sin

relación de concurrencia con el derecho de origen comunitario: ambas gozan de la misma

presunción de constitucionalidad que menciona la STS y ninguna puede ser inaplicada

directamente por el juez nacional sin que se considere preterido el sistema constitucional de

fuentes (STC 58/2004). Por tanto, siempre que, como en los casos considerados, el conflicto se

dé entre una Ley nacional posterior y el derecho de origen comunitario, la inaplicación de la ley

nacional sin plantear la cuestión prejudicial al TJCE sería una preterición del sistema de fuentes

establecido (STC 58/2004), y no ofrecería diferencia alguna de régimen frente al supuesto de

declaración de inaplicación de una ley por inconstitucionalidad de la misma sin plantear la

cuestión de inconstitucionalidad al TC.

- 30 -

El Tribunal Constitucional se ha resistido a ceder su monopolio centralizado de control de

constitucionalidad y, por tanto, la diferencia señalada por las SSTS podría operar, en su caso,

cuando exista conflicto entre la normativa de origen comunitario y otra normativa española sin

rango legal, pero nunca cuando el conflicto se invoca, como sucede en todas las SSTS

mencionadas, en la relación entre una ley española y el derecho de origen comunitario.

Como consecuencia de ello, la supuesta distinción se convertiría en un argumento meramente

“retórico” que no descansaría en ninguna diferencia efectiva. Ni la STS de 30 de enero de 2008,

ni las que ella menciona, citan -ni pueden citar- una sola sentencia del Tribunal Supremo, o de

otro órgano judicial, en que se haya inaplicado directamente una ley española por infracción del

derecho comunitario. La STC 58/2004 ofrece dijo caso, pero precisamente por este motivo el

TC concedió el amparo por preterición del sistema constitucional de fuentes.

Son otros pronunciamientos los que la STS tendría que haber invocado, si pretendiera justificar

la diferencia propugnada en su distinción. Sin los mismos, no puede decirse que el ciudadano se

encuentre en una situación diferente o que tenga “acción directa”, ni tampoco que el órgano

judicial tenga la plena facultad de dictar sentencia estimatoria por considerar “ilegal el

contenido de la disposición general (in) aplicada” (artículos 27.1 y 126 de la LJCA).

Dicho de otra forma, a pesar de que la jurisprudencia del TJCE admite el control jurisdiccional

no concentrado de la conformidad del derecho nacional con el derecho de origen comunitario, el

mismo no ha sido todavía admitido o aplicado, en la práctica20, en la forma defendida por la STS

en relación con la inaplicación de preceptos legales sin plantear la cuestión prejudicial al TJCE.

Si la diferencia invocada por la STS no está justificada, como hemos argumentado, entonces es

que se trata de una discriminación infundada contraria a la jurisprudencia del TJCE, por exigir a

los sujetos pasivos una carga de recurrir que no se les exige en relación con la leyes declaradas

inconstitucionales.

A nosotros, la discriminación nos parece, por lo ya argumentado, evidente. Vamos a examinar

ahora las restantes diferencias invocadas por la STS.

20 En Italia se cita que la Corte Constitucional habría “deferido” a los tribunales inferiores la jurisdicción para inaplicar leyes nacionales en conflicto con el derecho de origen comunitario: Granital S.p.A. v. Amministrazione financiaría, Corte Cost., 8 de Junio de 1984, n.170

- 31 -

La inexistencia de vinculación directa ente la infracción y el daño resulta imposible si se

considera que la misma forma parte del contenido y fallo de la propia sentencia C-204-03, que

es una sentencia del incumplimiento y no de interpretación del derecho comunitario. El TJCE

ya declaró en la sentencia C-204-03 que la ley española producía un daño contrario al derecho

comunitario al “instaurar una norma especial que limite el derecho a la deducción del IVA

correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones”.

La interposición de un acto aplicativo de la ley no altera esta circunstancia como tampoco la

altera, según la propia jurisprudencia del TS, la interposición de un acto aplicativo de la ley

declarada inconstitucional.

Las SSTS de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 referidas a la limitación introducida

por la ley española del IVA en cuanto el momento de deducir las cuotas soportadas con

anterioridad al inicio de actividades aludían, por lo menos, a la circunstancia de que en realidad

se trataba de una limitación o diferimiento temporal, que no cercenaba o limitaba

cuantitativamente el derecho. La STS de 30 de enero de 2008 no menciona esta circunstancia

porque aquí sí había, obviamente, una limitación cuantitativa cercenadora del derecho.

El TS podía haber intentado mantener esta distinción para justificar, a posteriori, la

jurisprudencia de las SSTS de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005 y conceder el derecho

a la reparación del daño en la STS de 30 de enero de 2008.

En todo caso, en nuestra opinión, ni siquiera esta distinción sería viable para justificar las SSTS

de 29 de enero de 2004 y 24 de mayo de 2005, dado que incluso el derecho al interés por el

retraso causa un daño y es indemnizable como consecuencia de las recientes sentencias del

Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los asuntos Eko-Elda. AVEE v. Grecia (nº

10162/02, referida expresamente al interés de demora tributario), Buffalo SRL en liquidation c.

Italie (nº 38746/97) y Dangeville c.France (nº 36677/97), que obligan a considerar, como

consecuencia de lo dispuesto por el artículo 10.2 de la CE, que el derecho de propiedad en

sentido amplio goza también de protección constitucional en amparo por aplicación del

Protocolo número 1 (artículo 1) al Convenio Europeo para la protección de los Derechos

Humamos y las Libertades Fundamentales, ratificado por España.

- 32 -

Sobre la supuesta limitación temporal, derivada del derecho nacional y resultante de la

prescripción del derecho a la devolución del ingreso tributario indebido, habría que tener en

cuenta, en nuestra opinión, lo siguiente:

1) La posibilidad de invocar la nulidad de pleno derecho (artículo 217 LGT) por infracción

por los actos de aplicación del derecho de origen comunitario. Esta cuestión no se

menciona por la STS de 30 de enero de 2008, ni tampoco por las SSTS a las que la

primera se refiere, pero sí por la STS de 31 de Diciembre de 2007 en relación con las

leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC.

2) La necesidad de reconocer que en estos supuestos, incluso aunque no se apreciara la

nulidad de pleno derecho mencionada, debería beneficiar al sujeto pasivo cualquier acto

de supervisión efectiva, añadida a la vigilancia de los individuos afectados, confiada por

la normativa comunitaria a la diligencia de la Comisión (Van Gend & Loos, STJCE de

5 de febrero de 1963).

Es decir, cuando la Comisión haya requerido al estado por incumplimiento de la normativa y

cuando haya demandado al mismo ante el TSCE por dicho incumplimiento, debería

considerarse que ha interrumpido válidamente cualquier prescripción de derechos iniciada con

arreglo a la normativa objeto de dicho requerimiento y procedimiento ante el TJCE. Ello, no

solo derivaría de la sentencia “Van Gend & Loos”, sino también del artículo 66.2 de la LGT (“o

por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia”). La Comisión,

cuando ha ejercido sus competencias de supervisión en la forma indicada, es una

“Administración” que ha actuado en defensa del derecho de origen comunitario y del derecho de

los sujetos pasivos y que ha interrumpido la prescripción desde que el 20 de abril de 2001 envió

su escrito de requerimiento el Gobierno español. Cuando el Estado miembro (España) no ha

ejercido debidamente su obligación de observancia del derecho de origen comunitario y ha

infringido el mismo, la actuación diligente de la Comisión, refrendada por el TJCE, sólo puede

interrumpir la prescripción de cualquier derecho que resulte de la normativa de origen

comunitario que ha defendido con éxito, ante el TJCE, frente al Estado miembro.

Las instituciones comunitarias, y no solo el sujeto pasivo, son también “acreedoras” frente al

Estado miembro de la obligación de observar el derecho de origen comunitario y según el

- 33 -

artículo 1974 del Código Civil “la interrupción de la prescripción de acciones en las

obligaciones solidarias aprovecha o perjudica por igual a todos los acreedores y deudores”.

En un régimen no solo plural de “administraciones” sino solidario en cuanto a la supervisión,

este elemento resulta de obligada consideración salvo que, efectivamente, se decida convertir la

acción para obtener la reparación del daño efectivo en un recurso meramente ilusorio. Por la

misma razón resulta difícil sostener la “firmeza” de un acto sujeto, aunque sea indirectamente,

al resultado del procedimiento seguido por la Comisión ante el TJCE.

VI.- LA INFRACCION DE DERECHOS CONSTITUCIONALES DEL SUJETO PASIVO. LA SENTENCIA “VAN GEND AND LOOS” Y LOS JUECES ESPAÑOLES COMO JUECES COMUNITARIOS: CARÁCTER PARADOJICO DE LA STS DE 30 DE ENERO DE 2008

La STS de 30 de enero de 2008 ofrecería, como consecuencia de lo anterior, un resultado

“paradójico”.

Por un lado, debería hacer efectivo el derecho de los sujetos pasivos a la deducción del IVA

declarado por la STJCE C-204/03, reparando el daño causado por la infracción perpetrada por la

Ley 37/1992 de la normativa de origen comunitario, sin “limitar los efectos en el tiempo” de la

STJCE.

El derecho de los sujetos pasivos a la reparación del daño habría sido ya declarado, por tanto,

por la STJCE, correspondiendo a los funcionarios y jueces nacionales una función de mera

ejecución del derecho de origen comunitario así declarado.

Dicho derecho podría, en vía de ejecución, ser modulado en cuanto a su contenido por la

normativa nacional aplicable, pero el mismo no puede ser negado de manera que cuestione “la

validez del juicio previo del TJCE, puesto que ello pondría en entredicho el reparto de la

jurisdicción entre los tribunales nacionales y el Tribunal de Justicia con arreglo al artículo 177

del Tratado” (Orden del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1986 en el caso “Wünsche

Handelsgessellschaft GmbH & Co. v. Federal Republic of Germany”).

Y, sin embargo, esto es lo que, en nuestra opinión, haría la STS de 30 de enero de 2008: negar

por completo el derecho a la reparación del daño declarado por la STJCE, de forma que el

pronunciamiento jurisdiccional previo del TJCE quedaría anulado por la propia sentencia.

- 34 -

La STS invoca para ello el Derecho nacional, pero ni siquiera dicha invocación puede justificar

que el derecho declarado por el TJCE quede privado de todo contenido.

En virtud del reparto de competencias comunitarias, el TJCE no puede “ejecutar” el derecho

declarado a favor de los sujetos pasivos, pero como consecuencia del propio reparto, el juez

nacional -que es ahora tanto o más juez comunitario- no puede llegar a un pronunciamiento que

contradiga el derecho comunitario ya declarado por el TJCE a favor de los sujetos pasivos. En

este aspecto, nos parece que la STS no ha valorado, suficientemente, que sus facultades para

precisar el contenido del derecho a la reparación del daño declarado no permitirían fijar unos

límites que supongan, pura y simplemente, el desconocimiento del derecho. Según la STS

dichos límites serían “absolutos”, es decir, el “derecho nacional” no permitiría reconocer daño

alguno. Si esto fuera posible, sin embargo, sobraría el reparto jurisdiccional entre el TSJCE y

los jueces nacionales, incluido el TS español.

Es decir, en virtud del contenido de su pronunciamiento, el TS no solo no habría hecho efectivo

el derecho declarado por el TJCE, sino que lo habría “desestimado”, careciendo de competencia

para ello según las normas propias del derecho comunitario, que le vinculan como a cualquier

otro juez nacional.

El pluralismo jurídico comunitario, inaugurado por la sentencia “Van Gend & Loos”, no solo

determina que los nacionales de un estado obtengan declaraciones de derechos de un Tribunal

no integrado en el sistema “nacional” de Administración de Justicia, sino que dicho pluralismo

se extiende a la fase de “ejecución” de los derechos.

Ahora bien, de la misma manera que el pluralismo determina que los derechos declarados por el

TJCE sean equipotentes a los derechos declarados por los Tribunales nacionales, la “ejecución”

de los mismos no puede convertirse un trámite de “negación” de los derechos previamente

declarados porque ello arruinaría la distribución de competencias en que se basa el pluralismo.

La STS de 30 de enero de 2008 habría ejercitado, de forma indirecta pero clara, un “monismo

revisor” de la Sentencia C-204/03. Dicha “revisión”, además de incompatible con el Tratado,

por pronunciarse sobre la “validez e interpretación” del derecho de origen comunitario, está

contradicha por la jurisprudencia del TJCE, y resulta incompatible con el artículo 93 CE y con

la Declaración 1/2004 del TC, referida al Tratado por el que se establece una constitución para

Europa (TCEUR).

- 35 -

El TS, y las autoridades y funcionarios que previamente se habían pronunciado en idéntico

sentido, estaban legalmente obligados a “acomodar” el “pluralismo jurídico” derivado de la

sentencia del TJCE, de forma que no se pusiera en cuestión el pronunciamiento previo de dicho

Tribunal.

El TS pudo haberlo hecho si hubiera seguido su reiterada jurisprudencia en materia de

responsabilidad del “estado legislador”. La misma resultaba aplicable como consecuencia de la

jurisprudencia del TJCE sobre el principio de equivalencia y no discriminación en la reparación

de los daños, así como también como consecuencia de los derechos constitucionales de los

sujetos pasivos beneficiados por el fallo. Salvo que se niegue “la vigilancia efectiva de los

individuos afectados para proteger sus derechos”, según reconoce la sentencia “Van Gend &

Loos” desde hace más de cuarenta años.

Al margen del procedimiento comunitario para exigir que España, como Estado miembro,

cumpla con las obligaciones derivadas de la STJCE, resta considerar si hay remedios

“nacionales” adicionales al alcance de los sujetos pasivos afectados por el pronunciamiento de

la STS, y por los que previsiblemente seguirán.

Como ya se ha dicho, la STS de 30 de enero de 2008 habría inaplicado el derecho comunitario

declarado por el TJCE y, por tanto, incurrido en la preterición del sistema constitucional de

fuentes a que se refiere la STC 58/2004, que otorgó el amparo a una Administración pública por

indefensión e infracción del artículo 24 CE. La jurisprudencia del TC anterior a su Declaración

1/200421 no podría invocarse ahora, en nuestra opinión, para negar rango y relevancia

constitucional al derecho de origen comunitario, ni para considerar la ejecución de la STJCE un

caso de mera legalidad ordinaria. En efecto, la STS de 30 de Enero de 2008 habría impedido la

recepción en nuestro ordenamiento, en vía de ejecución, de cualquier efecto derivado de la

declaración del derecho aplicable por el TJCE y, por ello, solo puede entenderse como una

preterición del sistema constitucional de fuentes. El TC debería corregirla, si es que el derecho

de origen comunitario declarado por el TJCE debe constitucionalmente recibirse en nuestro

ordenamiento, sin otros límites que los derivados de la propia jurisprudencia del TJCE, tal y

como reconoce la Declaración 1/2004 del TC y el TCEUR, ratificado por España. Por la misma

21 Dicha jurisprudencia es examinada con detalle por Ugartemendia Eceizabarrena, J.I.: Ob.cit., nota 6

- 36 -

razón, la infracción cometida por la STS tendría la “trascendencia constitucional” exigida ahora

por el artículo 50.1.b) de la LOTC22.

Como también se ha mencionado, el TC no podría negar el amparo invocando que el derecho

infringido por la STS -el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas- no es

susceptible de amparo constitucional, dado que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha

reconocido en el asunto Eko Elda AVEE v. Greece (nº 10162/02) que el derecho a la devolución

del interés de demora por un ingreso tributario indebido goza de protección por aplicación del

Protocolo número 1 (artículo 1) al Convenio Europeo para la protección de los Derechos

Humanos y las libertades fundamentales, ratificado por España: “toda persona física o moral

tiene derecho al respeto de sus bienes”.

VII.- CONCLUSIONES

PRIMERA.-

Si se atribuye a la STJCE en el asunto C-204/03 la declaración a favor de los sujetos pasivos

afectados de un derecho a ser indemnizados del daño sufrido por la infracción por la Ley

37/1992 del derecho de origen comunitario, entonces los funcionarios y jueces nacionales

quedan obligados por dicha declaración y deben “ejecutar” la misma con arreglo al

procedimiento aplicable más idóneo según el derecho nacional.

Según la Sentencia “Van Gend & Loos” del TJCE, el derecho de origen comunitario concede a

los ciudadanos derechos “no sólo cuando son expresamente otorgados por el Tratado” sino

también “como consecuencia de las obligaciones que el tratado impone sobre los Estados

miembros”.Por tanto, la declaración del TJCE en el recurso por incumplimiento contra el Estado

español resuelto en el asunto C-204/03 reconoce un derecho a los sujetos pasivos afectados, a

pesar de que los mismos no fueron, por la propia naturaleza del recurso, parte en el mismo.

En el caso aquí considerado, y en todos aquellos similares o idénticos, no sería difícil precisar el

mecanismo que concede el derecho a los particulares que no fueron parte en el recurso ante el

22 Ruiz Zapatero, G.G.: ¿Tendrá el recurso de amparo tributario «trascendencia constitucional»?.Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 17/2007

- 37 -

TJCE: la eliminación de los artículos de la Ley 37/1992 limitativos del derecho a la declaración

del IVA e incompatibles con la normativa de origen comunitario.

De la STJCE, que niega la limitación de sus efectos temporales, se derivan tanto la obligación

del Estado miembro de ejecutarla como el derecho de los sujetos pasivos a ser indemnizados por

la limitación infundada de sus derechos.

En los términos del artículo III-362.1 del TCEUR:

“Si el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que un Estado miembro ha

incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de la Constitución,

dicho Estado estará obligado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de

la sentencia del Tribunal”.

El procedimiento nacional seguido por los funcionarios o jueces nacionales, a instancia de los

individuos afectados, es un procedimiento de ejecución. El mismo no puede dar lugar, por su

propia naturaleza, a que las pretensiones ejercitadas con base en el título a ejecutar sean objeto

de una revisión o desestimación que desconozca por completo la declaración contenida en el

mismo. Dicho de otra forma, en el procedimiento de ejecución puede ser objeto de discusión el

“quantum”, pero no la existencia del derecho y la obligación derivada del mismo.

SEGUNDA.-

Las posibles limitaciones nacionales al “quantum” del derecho reconocido por la STJCE

estarían sujetas a la jurisprudencia del TSJCE sobre el principio de no discriminación y

prohibición de recursos meramente ilusorios para la ejecución de los derechos ya declarados.

Dicha jurisprudencia tiene por finalidad preservar los derechos de los ciudadanos derivados de

las sentencias del TJCE.

Las limitaciones nacionales nunca pueden convertirse en una denegación pura y simple del

derecho porque esta circunstancia convertiría, automáticamente, al “recurso” de ejecución en

meramente ilusorio.

- 38 -

TERCERA.-

La STS de 30 de enero de 2008 parece ignorar que el procedimiento seguido por el recurrente

constituye un procedimiento ejecutivo de un derecho ya declarado y que no puede ser negado en

vía de ejecución.

La limitación temporal, no invocada explícitamente por la STS pero sí por el Dictamen

304/2007 del Consejo de Estado, de haber prescrito el derecho a la devolución de ingresos

indebidos por el transcurso del plazo de cuatro años desde su ingreso desconocería, pura y

simplemente, lo siguiente:

1) La interrupción de dicha prescripción por el inicio por la Comisión (art. 1973 CC) del

procedimiento por incumplimiento contra España mediante la emisión de un

requerimiento al Gobierno español (20 de abril de 2001); de un Dictamen motivado (27

de junio de 2002) en el que instaba al Gobierno español a atenerse a él en un plazo de

dos meses desde su notificación y, finalmente, de un recurso por incumplimiento

interpuesto por la Comisión ante el TJCE (14 de mayo de 2003).

2) Que durante todo el periodo desde el inicio de la actuación de la Comisión no ha habido

un silencio en la relación jurídica que afectaba a los sujetos pasivos, sino que el mismo

fue roto pro la Comisión como vigilante de la diligencia del Estado español (artículo

1974 CC).

3) La imposibilidad de que la Administración nacional invoque la buena fe cuando, a pesar

del procedimiento y recurso por incumplimiento, ha demorado cualquier actuación

correctora de la infracción hasta después de la sentencia del TJCE.

CUARTA.-

La STS de 30 de enero de 2008, además, ha declarado inaplicable a las infracciones del derecho

de origen comunitario declaradas por el TJCE la jurisprudencia del propio TS dictada en

relación con la responsabilidad del estado legislador por leyes tributarias declaradas

inconstitucionales por el TC.

En nuestra opinión, dicha declaración sería incompatible con el principio de no discriminación

de la jurisprudencia del TJCE, dado que no cabe apreciar ninguna diferencia relevante en cuanto

- 39 -

a su inconstitucionalidad entre una ley que infringe la Constitución –según declaración del TC -

y una ley que infringe el derecho constitucional de origen comunitario -según declaración del

TJCE-. En el ámbito tributario una ley que infringe una Directiva infringe también el principio

constitucional de legalidad tributaria. Una Ley tributaria nacional solo puede ser desplazada en

su aplicación –con efectos hacia el pasado y no solo hacia el futuro según la propia STCE-

como consecuencia de la infracción del principio constitucional de legalidad tributaria y de su

incompatibilidad con el sistema constitucional de fuentes. El pluralismo constitucional y

jurídico introducido por el derecho de origen comunitario tiene como resultado que

determinadas leyes, tributarias o no, sean eliminadas como fuentes del derecho mediante una

declaración del TJCE.

Ninguna diferencia puede invocarse, en cuanto al deber jurídico de soportar un daño o a la

interposición de un acto aplicativo, entre una ley declarada “inconstitucional” por el TJCE por

su incompatibilidad con el derecho de origen comunitario y una ley declarada inconstitucional

por el TC por otras razones.

En contra de las apariencias derivadas de la profusa cita de jurisprudencia comunitaria, el TS

habría sido víctima del “monismo jurídico” que desconoce la pluralidad de ordenamientos y

órganos revisores, recurriendo al “principio” no explicitado de que el derecho de origen

comunitario declarado por el TJCE no sería un derecho nacional con todas las garantías que le

otorga este estatus.

Después de la Declaración del TC 1/2004 acerca del artículo 1-6 del TCEUR, resultaría

imposible negar al derecho adoptado por las instituciones de la Unión los mismos efectos, al

menos, que al derecho declarado por el TS en relación con los efectos de las leyes tributarias

declaradas inconstitucionales.

Sobre esta cuestión, el TS no habría sido consciente, tampoco, de que la aplicación de su

jurisprudencia sobre responsabilidad del Estado legislador al supuesto resuelto por la STS de 30

de Enero de 2008 proporcionaría una “legitimación” adicional a la misma, dictada en materia de

leyes tributarias declaradas inconstitucionales por el TC. Hasta la fecha, esta última no ha sido

revisada por el TC, pero el diferente régimen resultante podría ofrecer argumentos en su contra.

- 40 -

QUINTA.-

Con independencia de los remedios aplicables según el derecho de origen comunitario para la

ejecución efectiva de la sentencia del TJCE por España, los contribuyentes afectados por la STS

de 30 de enero de 2008, o por cualquier otra del propio TS que aplique la misma doctrina

jurisprudencial, podrían, en nuestra opinión, considerar que da lugar a una lesión susceptible de

amparo ante el Tribunal Constitucional.

Como infracciones susceptibles de amparo, podrían invocarse tanto la indefensión por

preterición del sistema constitucional de fuentes (STC 58/2004), como la infracción del derecho

constitucional al respeto de los bienes o derechos patrimoniales, reconocido por el Tribunal

Europeo de Derechos Humanos en el asunto Eco Elda AvEE v. Greece (nº 10.162/02) en

relación con el derecho a la devolución del interés de demora por un ingreso tributario indebido

(Protocolo nº 1, artículo 1, al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y

las Libertades Fundamentales).

Adicionalmente, los sujetos pasivos podrían invocar la infracción de los artículos I-6 y II-107

del TCEUR sobre primacía del derecho de origen comunitario y derecho a la tutela judicial

efectiva de los derechos y libertades garantizados por el Derecho de origen comunitario.

Aunque el TCEUR no ha sido ratificado internacionalmente, sí fue objeto de aprobación

siguiendo el procedimiento constitucional interno aplicable y, aunque solo fuera por este

motivo, debería poder invocarse como tal en cuanto a sus efectos en el ordenamiento interno.

SEXTA.-

La aplicación del procedimiento tributario de revisión por nulidad de pleno derecho para la

reparación de los daños sufridos como consecuencia de la infracción del derecho de origen

comunitario declarada por el TJCE -no contemplada en modo alguno por la STS de 30 de enero

de 2008- permitiría a las autoridades tributarias españolas aplicar el mismo procedimiento de

revisión en relación con la recuperación de las ayudas ilegales consistentes en deducciones u

otras medidas tributarias declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por

decisión de las autoridades comunitarias.

- 41 -

El procedimiento de nulidad de pleno derecho atribuye los mismos o similares derechos a los

sujetos pasivos y a la Administración tributaria y carecería de cualquier justificación que el

mismo se considerara aplicable para revisar actos firmes favorables a los contribuyentes por

ayudas tributarias declaradas ilegales, pero no para revisar actos de gravamen derivados de la

aplicación de normas declaradas incompatibles con el derecho de origen comunitario por el

TJCE

Si las autoridades tributarias españolas decidieran aplicar a la recuperación de ayudas ilegales el

procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho de actos firmes, los sujetos pasivos

deberían poder invocar, legítimamente, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo citada por

la STS de 30 de Enero de 2008 para negar el derecho a la recuperación de dichas ayudas de las

autoridades tributarias.

SEPTIMA.-

La autorización por las Cortes Generales del TCEUR, el amplio respaldo del mismo en el

referéndum celebrado al efecto, la declaración del TC 1/2004, y sobre todo, la incorporación

efectiva en el sistema constitucional del sistema del pluralismo constitucional iniciado por la

sentencia del TJCE “Van Gend & Loos” habrían exigido el reconocimiento efectivo por las

autoridades fiscales españolas y, en su defecto, por la STS de 30 de noviembre de 2008 del

derecho del sujeto pasivo a la efectividad del derecho declarado por la STJCE C-204/03 en el

recurso de incumplimiento interpuesto por la Comisión contra España.

Esta obra está bajo una Licencia Reconocimiento-No comercial-Sin

obras derivadas 2.5 España de Creative Commons. Para ver una

copia de esta licencia, visite

http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/2.5/es/ o envie una

carta a Creative Commons, 171 Second Street, Suite 300, San

Francisco, California 94105, USA