Gli strumenti della revisione: le conferme

esterne (ISA 505)

RELATORE: Dott. Giuliano Terenghi

CONVEGNO

LA REVISIONE LEGALE IN ITALIA

DOPO IL D.LGS. 135/2016

GIOVEDI’ 13 luglio 2017

Principio di revisione internazionale ISA 505

Il presente principio di revisione tratta dell’utilizzo da parte del

revisore delle procedure di conferma esterna per acquisire

elementi probativi in conformità alle regole di cui al principio

n.500 (elementi probativi)

Elementi probativi

Il principio di revisione internazionale n.500 indica che l’attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro fonte di provenienza e dalla loro natura e dipende dalle circostanze specifiche in cui sono acquisiti. Tale principio di revisione include altresì le seguenti considerazioni di carattere generale applicabili agli elementi probativi:

• gli elementi probativi sono più attendibili quando sono acquisiti da fonti indipendenti esterne all’impresa;

• gli elementi probativi acquisiti direttamente dal revisore sono più attendibili di quelli acquisiti indirettamente o per deduzione;

• gli elementi probativi sono più attendibili ove esistano in forma documentale, sia essa cartacea, elettronica od in altro formato.

Di conseguenza, a seconda delle circostanze della revisione contabile, gli elementi probativi nella forma di conferme esterne ricevute direttamente dal revisore da parte dei soggetti destinatari della richiesta di conferma (soggetti circolarizzati) possono essere più attendibili rispetto a quelli generati internamente dall’impresa.

DefinizioniAi fini dei principi di revisione, i seguenti termini hanno il significato sotto riportato:

a) Conferma esterna - Elemento probativo acquisito come una risposta diretta in forma scritta al revisore da parte di un soggetto terzo (il soggetto circolarizzato), in formato cartaceo, elettronico ovvero in altro formato.

b) Richiesta di conferma positiva – Una richiesta al soggetto circolarizzatodi rispondere direttamente al revisore indicando se esso sia in accordo o in disaccordo con le informazioni contenute nella richiesta, ovvero fornendo le informazioni richieste.

c) Richiesta di conferma negativa – Una richiesta al soggetto circolarizzatodi rispondere direttamente al revisore soltanto qualora esso sia in disaccordo con le informazioni fornite nella richiesta.

d) Mancata risposta – Il soggetto circolarizzato non ha risposto, ovvero non ha risposto in modo completo, ad una richiesta di conferma positiva, ovvero una richiesta di conferma restituita in quanto non recapitata.

e) Eccezione – Una risposta che indica una differenza tra le informazioni per le quali è stata richiesta conferma, o contenute nelle registrazioni dell’impresa, e quelle fornite dal soggetto circolarizzato.

Regole

Il revisore, quando utilizza le procedure di conferma esterna, deve mantenere il controllo sulle richieste di conferma; ciò include:

a) la determinazione delle informazioni da confermare o da richiedere;

b) la selezione del soggetto circolarizzato appropriato;

c) la definizione delle richieste di conferma, che includa l’accertamento che le richieste siano correttamente indirizzate e contengano le informazioni per far sì che le risposte siano inviate direttamente al revisore;

d) l’invio delle richieste al soggetto circolarizzato, inclusi i solleciti alle richieste, ove applicabili.

Risultati delle procedure di conferma esterna

Attendibilità delle risposte alle richieste di conferma

Qualora il revisore identifichi fattori che fanno sorgere dubbi in merito all’attendibilità della risposta ad una richiesta di conferma, egli deve acquisire ulteriori elementi probativi per risolvere tali dubbi.

Qualora il revisore stabilisca che una risposta ad una richiesta di conferma non sia attendibile, egli deve valutarne le implicazioni sulla valutazione dei relativi rischi di errori significativi, incluso il rischio di frode, nonché sulla relativa natura, tempistica e estensione delle altre procedure di revisione.

Mancate risposte

Per ciascuna mancata risposta, il revisore deve svolgere procedure di revisione alternative al fine di acquisire elementi probativi pertinenti e attendibili.

Mancate risposte – procedure alternativeProcedure di revisione alternative che il revisore può svolgere includono ad esempio:

• per i saldi dei crediti – l’esame degli specifici incassi successivi, delladocumentazione di spedizione e delle vendite in prossimità della fine delperiodo amministrativo;

• per i saldi dei debiti – l’esame dei pagamenti successivi o dellacorrispondenza proveniente da soggetti terzi e di altre evidenze, quali idocumenti relativi alle merci ricevute.

La natura e l’estensione delle procedure di revisione alternative dipendono dalconto e dall’asserzione in esame. Una mancata risposta ad una richiesta diconferma può indicare un rischio precedentemente non identificato di erroresignificativo. In tali situazioni, il revisore può avere necessità di riconsiderare lavalutazione del rischio di errori significativi a livello di asserzioni, e di modificarele procedure di revisione pianificate, in conformità al principio di revisioneinternazionale n.315. Per esempio, un numero minore, ovvero maggiore, dirisposte alle richieste di conferma rispetto a quelle previste, può indicare unfattore di rischio di frode precedentemente non identificato che richiede di esserevalutato in conformità al principio di revisione internazionale n.240.

Valutazione degli elementi probativi acquisiti

Nel valutare i risultati delle singole richieste di conferma

esterne, il revisore può classificare tali risultati come segue:

a) risposta del soggetto circolarizzato in accordo con le

informazioni indicate nella richiesta di conferma, ovvero che

fornisce le informazioni richieste senza eccezioni;

b) risposta ritenuta inattendibile;

c) mancata risposta; ovvero

d) risposta che indica un’eccezione.

Saldi di cui chiedere la conferma

Saldi di cui chiedere la conferma

Descrizione Percentuale

c/c postale 100% dei conti

Banche 100% dei conti

Consociate (crediti e

debiti) 100% dei conti

Debiti a lungo termine 100% dei conti

Avvocati 100% dei nominativi

Consulenti - Fiscalista 100% dei nominativi

Merci presso terzi 100% dei conti

Merci di terzi presso

l'azienda 100% dei conti

Crediti e debiti verso

agenti % significativa

Depositi cauzionali % significativa

Clienti (crediti in genere) % significativa

Fornitori (debiti in

genere) % significativa

Assicurazioni % significativa

Agenti % significativa

Sommario circolarizzazioni

Data

conferma

Data invio richiesta

1° 2°

1. Conto corrente postale

2. Banche

3. Debiti a medio/lungo termine

4. Avvocati

5. Consulente Fiscale

6. Merci presso terzi

7. Merci di terzi presso la società

8. Depositi cauzionali

9. Clienti ( Consociate – Crediti diversi)

10. Recupero Crediti

11. Fornitori ( Consociate – Debiti diversi))

12. Assicurazioni

13. Agenti

Prospetto semplificato delle conferme saldi

Descrizione W.P. n. …….

Sigla

Data: 25 febbraio

200X+1

Numeri dei conti Valore

Numero % In migliaia

di euro

%

TOTALE CREDITI VERSO CLIENTI

(+ effetti in circolazione)

A – TOTALE CREDITI SCELTI PER LE RICHIESTE

DI CONFERMA

Risultati

1) RISPOSTE RICEVUTE

a) conferme senza riserve

a) conferme, segnalando differenze le

quali sono state riconciliate e rettificate

nei casi ritenuti opportuni

B – TOTALE CREDITI CONFERMATI

c) non sono in grado di confermare

c) segnalazione di contestazioni

Totale risposte

1) LETTERE RITORNATE ALL’UFFICIO

POSTALE

1) RISPOSTE NON PERVENUTE ( sulle quali si

sono applicate le procedure alternative)

TOTALE SALDI SOTTOPOSTI ALLE RICHIESTE DI

CONFERME

PERCENTUALE DEI CREDITI CONFERMATI (B/A)

Situazione delle risposte ricevute successivamente,

aggiornate sino al…

1) Saldi confermati senza riserve … …

1) Saldi confermati con segnalazioni delle

differenze … …

(Visto)

NOTA CONCLUSIVA DEL REVISORE:

25 febbraio 200X+1

Al 2 febbraio 200X+1* la situazione è come evidenziato in questo W.P. (Rivisto)

Per le risposte non ricevute si è proceduto alla verifica tramite le procedure alternative

che hanno dato esito soddisfacente E 201 28 febbraio 200X+1

(*) Gli stessi prospetti vengono utilizzati anche per la circolarizzazione dei fornitori e agenti.

Prospetto delle conferme fornitori: altro esempio

Società: NOME SOCIETA'

al: 31.12.201…

RIEPILOGO CIRCOLARIZZAZIONE

Richiesta NOMINATIVI W / P saldo W / P saldo RISPOSTE Procedura

Note Ref. Ref.

I° II° Risp. codice FORNITORI Scheda fornitore scheda Risposta pervenuta Fornitore in Accordo Riconciliate Non Riconcil. Alternativa

30/01/201417/03/2014 28100313 Nome Fornitore A - 36.162,40 - 36.162,40 - 36.162,40 1

30/01/2014a 28102005 Nome Fornitore B - 231.771,85 - 231.771,85 - 231.771,85

30/01/2014a 28103059 Nome Fornitore C - 28.725,92 - 28.725,92 - 28.725,92

30/01/201417/03/2014 28103268 Nome Fornitore E - 603.908,13 - 603.908,13 - 603.908,13 2

30/01/201417/03/2014 a 28103631 Nome Fornitore F - 12.201,78 - 12.201,78 - 12.201,78

30/01/2014a 28212391 Nome Fornitore G - 8.034,06 - 8.034,06 - 8.034,06

Totale (920.804,14) - (920.804,14) (280.733,61) - - (640.070,53)

Totale FORNITORI al 31.12.2013 - 4.193.041,36

% di copertura 21,96% 30% 0% 0% 70%

TOTALE (6.034.649) (1.841.608) (561.467) - - (1.280.140)

NOTE

1 Nel corso del 201..., il debito è stato pagato per intero. Abbiamo verificato pagamenti per euro 15.219, pari alla differenza tra il debito verso il fornitore ed il livello di significatività per errore trascurabile di 21K

Euro

2 Alla data del nostro intervento, il debito è stato pagato per 369.504 euro.

Il residuo è formato da fatture scadute e non incassate per 86.698 euro, da fatture non ancora scadute per 83.993 euro, da fatture in parte incassate e in parte non incassate per 64.708 euro e da note debito per 995 euro.

Abbiamo verificato incassi per 320.869 euro e recuperato le fatture di acquisto non ancora scadute per un totale pari a 401.408 euro.

Prospetto delle conferme dei clienti: altro esempio

Società: NOME SOCIETA' W/P REF ……

al: 31.12.20….. RIEPILOGO

CIRCOLARIZZAZIONE

Richiesta NOMINATIVI W / P saldo W / P saldo RISPOSTE Procedura

Note Ref. scheda al 31.12.13 Ref.

I° II° Risp. codice CLIENTI Scheda cliente compreso eff. att. Risposta pervenuta Cliente in Accordo Riconciliate Non Riconcil. Alternativa

30/01/2014 a 9100732 Nome Cliente A 16.894 16.894 16.894

30/01/2014 a 9201176 Nome Cliente B 88.050 88.050 88.050

30/01/2014 a 9201192 Nome Cliente C 127.465 127.465 127.465

30/01/2014 17/03/2014 9210175 Nome Cliente D 161.399 161.399 161.399 1

30/01/2014 a 9210198 Nome Cliente E 239.642 239.642 239.642

30/01/2014 a 9210738 Nome Cliente F 24.278 24.278 24.278

30/01/2014 17/03/2014 a 9310126 Nome Cliente G 121.769 121.769 121.769

30/01/2014 17/03/2014 9310327 Nome Cliente H 89.255 89.255 89.255 2

30/01/2014 17/03/2014 a 9310339 Nome Cliente I 152.407 152.407 152.407

30/01/2014 17/03/2014 9101018 Nome Cliente L 330.894 330.894 330.894 3

30/01/2014 17/03/2014 a 9101076 Nome Cliente M 313.741 313.741 313.741

30/01/2014 17/03/2014 9210291 Nome Cliente N 509.228 509.228 509.228 4

Totale 2.175.022 2.175.022 530.863 553.383 - 1.090.776

Totale clienti al 31.12.13 3.935.126

% circolarizzata 55,3% 24% 25% 0% 50%

TOTALE 8.285.172 4.350.045 1.061.726 1.106.767 - 2.181.553

Note

1 Nel corso del 201... tale credito è stato incassato per intero. Verificati incassi per un importo pari ad euro 140.892 (importi non verificati risultano sotto il livello di significatività per errore trascurabile).

2 Nel corso del 201... tale credito è stato incassato per intero. Verificati incassi per un importo pari ad euro 68.422 (importi non verificati risultano sotto il livello di significatività per errore trascurabile)

3 Alla data del nostro intervento sono stati incassati 35.000. Abbiamo recuperato tali incassi e fatture per 274.800 euro per un totale pari

ad euro 309.800 pari al saldo del credito al netto del livello di significatività per errore trascurabile.

4 Nel corso del 201... tale credito è stato incassato per intero. Verificati tutti gli incassi.

La lettera di «scarico» delle responsabilità

Dopo aver eseguito le normali verifiche sui saldi inriconciliazione e le procedure alternative sulle risposte nonpervenute, è normale prassi inviare al diretto superiore, in lineagerarchica, della persona che gestisce la contabilità clienti edebitori diversi una lettera qui proposta contenente il dettagliodelle risposte non pervenute e del relativo saldo.

Con questa lettera si comunicano ai responsabili della societàsottoposta a revisione le mancate risposte al fine di ottenereuna risposta scritta che confermi l’esigibilità dei crediti.

È necessario ottenere una risposta scritta.

Il risultato di tale procedura può portare ad una modifica dellalettera di attestazione a fine lavoro.

Modello di lettera di «scarico» delle responsabilitàAlla cortese attenzione di (1) (2)

Egregi Signori,

in relazione alla nostra revisione del bilancio della Vostra società al …………, è stato richiesto adalcuni Vostri clienti e altri debitori di confermare direttamente a noi il saldo da essi dovuto al………… Alleghiamo un elenco dei clienti e altri debitori che non hanno risposto alla richiesta diconferma. Portiamo alla Vostra attenzione tali mancate conferme di saldi affinché Voi possiateesaminarli per accertare che non vi siano situazioni che possano pregiudicarne l’incasso.

Vi saremmo grati se ci comunicaste l’esito del Vostro esame e con l’occasione vi inviamo i nostrimigliori saluti.

Luogo e data

Firma …………

Allegato

Note:

1) La risposta da parte della società revisionata può essere direttamente inviata al revisore, oppureessere compresa nella lettera di attestazione.

2) Nome e carica della persona gerarchicamente superiore a quella che gestisce i conti clienti edebitori diversi.

L’utilizzo della PEC nella circolarizzazioneCon la circolare n. 187 del novembre 2014, l’Associazione Italiana dei Revisorifornisce chiarimenti sulla possibilità di utilizzo del sistema di posta elettronicacertificata (“PEC”) nell’ambito delle procedure di richiesta di conferma esterna aterzi, da parte di una società di revisione (la cosiddetta circolarizzazione)affermando che si tratta dello strumento più idoneo a soddisfare quanto previstodai principi di revisione di riferimento ( nello specifico il principio di revisioneinternazionale ISA 505 ” Le conferme esterne” e dell’omonimo PR 505 delCNDCEC).

Tali principi stabiliscono infatti che il revisore, in caso di necessità di richiedereconferme esterne, deve avere il controllo sulla selezione dei terzi destinatari esulla preparazione e invio delle richieste e degli eventuali solleciti . Dato l’altorischio di intercettazione, frode o alterazione delle risposte, negli scambi dicorrispondenza sia cartacea che elettronica, l’Assirevi afferma che la postaelettronica certificata va senz’altro considerata uno strumento che aiuta agarantire l’attendibilità delle risposte ottenute e l’identificazione del mittente dellestesse. Entrando nel dettaglio delle procedure da implementare in queste fasi delprocesso di revisione, il documento fa anche riferimento all’utilizzo di formatielettronici immodificabili e alla firma certificata.

MODULISTICA DI ESEMPIO(Fonte: Manuale revisione contabile - Ipsoa III ed. 2010)

Allegato 1 - Esempio di circolarizzazione conto corrente postale

Allegato 2 - Esempio di circolarizzazione banche

Allegato 3- Esempio di circolarizzazione debiti a medio / lungo termine

Allegato 4 - Esempio di circolarizzazione avvocati

Allegato 5 - Esempio di circolarizzazione consulenti fiscali

Allegato 6 – Esempio di circolarizzazione merci c/o terzi

Allegato 7 – Esempio di circolarizzazione merci di terzi c/o la società

Allegato 8 – Esempio di circolarizzazione depositi cauzionali

Allegato 9 – Esempio di circolarizzazione clienti

Allegato 10 – Esempio di circolarizzazione recupero crediti

Allegato 11 – Esempio di circolarizzazione fornitori

Allegato 12 – Esempio di circolarizzazione assicurazioni

Allegato 13 – Esempio di circolarizzazione agenti