h.simovic skripta pdv i trosarine

7/22/2019 H.simovic Skripta PDV i Trosarine

1/36

Porezni sustav Republike Hrvatske

- s k r i p t a -

POREZ NA DODANU VRIJEDNOSTI

TROARINE___________________________________________________________________________

Autor: Mr.sc. Hrvoje imovi

Zagreb, sijeanj 2007.


2/36

Mr.sc. Hrvoje imovi: Porez na dodanu vrijednost i troarine

Sadraj

1. Porez na dodanu vrijednost .................................................................................................... 31.1. Openito o porezu na dodanu vrijednost......................................................................... 3

1.2. esta smjernica i zakonodavni okvir u Hrvatskoj ........................................................... 71.3. Predmet oporezivanja...................................................................................................... 8

1.3.1. Isporuke dobara i usluga u tuzemstvu uz naknadu .................................................. 81.3.2. Isporuke dobara i usluga koje poduzetnik obavi zaposlenicima .............................. 91.3.3. Vlastita potronja ................................................................................................... 101.3.4. Isporuke dobara i usluga vlasnicima udjela u trgovakim drutvima ...................101.3.5. Uvoz dobara u tuzemstvo .......................................................................................101.3.6. Oporezivanje posebnih sluajeva isporuke dobara i usluga.................................. 11

1.4. Porezna osloboenja...................................................................................................... 111.4.1. Porezna osloboenja bez prava odbitka pretporeza (izuzea)............................... 12

1.4.1.1. Izuzee najma stambenih prostorija ................................................................13

1.4.1.2. Izuzee bankarskih usluga i usluga osiguranja ...............................................131.4.1.3. Ostala izuzea..................................................................................................14

1.4.2. Porezna osloboenja s pravom odbitka pretporeza ...............................................151.4.2.1. Naelo odredita i porezna osloboenja pri izvozu......................................... 151.4.2.2. Nulta porezna stopa na odreene promete dobara i usluga u tuzemstvu ........ 16

1.5. Stope poreza na dodanu vrijednost................................................................................ 171.5.1. Jednostopni nasuprot viestopnom sustavu PDV-a ...............................................171.5.2. Stope PDV-a prema estoj smjernici .....................................................................181.5.3. Stope PDV-a u Hrvatskoj .......................................................................................191.5.4. Mjere za ublaavanje regresivnih uinaka PDV-a ................................................ 20

1.6. Porezna osnovica........................................................................................................... 211.7. Porezni obveznik........................................................................................................... 221.8. Odbitak pretporeza i ispostavljanje rauna ...................................................................231.9. Razdoblje oporezivanja, obraunavanje poreza, postupak oporezivanja i plaanje

poreza ................................................................................................................................... 231.10. Posebni postupci oporezivanja .................................................................................... 24

2. Troarine...............................................................................................................................262.1. Openito o troarinama ................................................................................................. 262.2. Troarine u Europskoj uniji...........................................................................................272.3. Troarine u Hrvatskoj.................................................................................................... 28

2.3.1. Posebni porezi na automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove ......... 29

2.3.2. Poseban porez na naftne derivate .......................................................................... 302.3.3. Poseban porez na alkohol......................................................................................312.3.4. Poseban porez na pivo ...........................................................................................322.3.5. Poseban porez na bezalkoholna pia .....................................................................322.3.6. Poseban porez na duhan i duhanske proizvode ..................................................... 332.3.7. Poseban porez kavu................................................................................................ 342.3.8. Poseban porez na luksuzne proizvode....................................................................342.3.9. Porez na potronju ................................................................................................. 35

Literatura .................................................................................................................................. 35

2


3/36


1. Porez na dodanu vrijednost

1.1. Openito o porezu na dodanu vrijednost

Porez na dodanu vrijednost (PDV) je jedan od oblika poreza na promet. Pod porezom napromet podrazumijeva se oporezivanje promet proizvoda i obavljanja usluga uz naknadu.Oporezivanje prometa proizvoda i obavljanja usluga moe se provoditi primjenom veeg

broja oblika poreza na promet.

U financijskoj literaturi se susreu razliiti kriteriji kojima se vri sistematizacija poreznihoblika kojima se oporezuju proizvodi i usluge u prometu. Evo nekih od tih kriterija (imoviJ. i imovi, H. 2006: 112-113):

(1)prema broju proizvoda koji se oporezuju primjenom odreenog oblika poreza napromet (jedan ili grupa istovrsnih proizvoda, te svi ili najvei dio proizvoda iusluga u prometu). Ovaj kriterij obuhvat proizvoda prometu koji se oporezuju inise i danas jako vanim jer po tom kriteriju porez na promet se dijeli na: opi porezna promet, te posebne (pojedinane) poreze na promet.

(2)prema broju faza prometnog ciklusa u kojima se vri oporezivanje (jedna faza,dvije ili vie faza, sve faze). Ovaj kriterij podjele poreza na promet ini se izuzetnovanim i nastavno e o njemu biti jo dosta govora.

(3)prema nainu utvrivanja poreznog optereenja (prema vrijednosti proizvoda iobavljenih usluga ili prema nekoj mjernoj jedinici: komad, kilogram, litra i slino).

(4)koja drutveno politika zajednica je nadlena da uvede obvezu ubiranja poreza na

promet (opina, republika, savez) pa shodno tome govori se o op

inskom,republikom odnosno saveznom porezu na promet.

Porez na promet dijelimo na opi porez na promet te na pojedinane porezne na promet(troarine ili akcize). Oporezivanje prometa opim porezom na promet moe se obavljati

primjenom razliitih oblika opeg poreza na promet. Najei kriterij za tu podjelu slui brojoporezovanih faza kroz koje se obavlja oporezivanje. S obzirom na taj kriterij, opi porez na

promet mogue je podijeliti na slijedee oblike: (1) svefazni (bruto i neto) porez na promet,(2) viefazni (bruto i neto) porez na promet, te (3) jednofazni porezi na promet. Slika 1.

prikazuje shematski prikaz poreza na promet s obzirom na faze oporezivanja i brojoporezovanih proizvoda.

Porez na dodanu vrijednost je jedna od varijanti opeg poreza na promet, tonije neto svefazniporez na promet. Kod PDV-a porez se obraunava i plaa u svim fazama proizvodnog iprometnog ciklusa, ali tako da se u svakoj fazi oporezuje samo iznos dodane vrijednosti kojase ostvarila u toj fazi proizvodno-prometnog ciklusa.

PDV je porez potronog tipa ija se primjena zasniva na sljedeim polaznim pravilima(imovi, J, 2004: 54):

1) svaka isporuka dobara i usluga mora biti oporezovana PDV-om, ako nije osloboenaposebnom odredbom,

2) niti jedna isporuka dobara i usluga ne smije biti obuhvaena PDV-om dva ili vie puta,

3


4/36


3) PDV u isporukama dobara i usluga u poduzetnike svrhe mora biti putem pretporezaodbijen, kako bi se ostvarilo naelo njegove neutralnosti u poduzetnikimaktivnostima, te

4) svaki poduzetnik zahtjeva od svojih dobavljaa da na raunima iskau zaraunati PDVkako bi ga oni mogli odbiti kao svoj pretporez.

Slika 1. Shematski prikaz poreza na promet

POREZ NA PROMET

POJEDINANI POREZ NAPROMET

OPI POREZ NA PROMET

Svefazni bruto porez na promet

Svefazni neto porez na promet(porez na dodanu vrijednost)

Viefazni bruto porez na prometViefazni porez na promet

Jednofazni porez napromet

u proizvodnji

u veleprodaji

u maloprodaji

Svefazni porez na promet

Izvor: imoviJ. i imovi, H. (2006: 114).

Zbog prethodno navedenih karakteristika, PDV je najvaniji preventivni instrument u borbiprotiv sive ekonomije, posebno u samokontrolirajuem segmentu gdje poduzetnik zahtjevaizdavanje rauna od strane dobavljaa kako bi ostvario mogunost povrata pretporeza.

Kod PDV-a, konana cijena svakog proizvoda u maloprodaji mora zapravo predstavljati zbrojsvih dodanih vrijednosti pojedinih faza proizvodnog i prometnog ciklusa. Postoje razliitetehnike ubiranja PDV-a. Najee se koristi tzv. kreditna metoda ubiranja. Cilj je da svaki

poduzetnik plaa porez na promet samo na dio vrijednosti koji je dodao u svojoj faziproizvodnog i prometnog ciklusa. U Tablici 1. prikazana su temeljna obiljeja djelovanjaPDV-a i izraunavanje dodane vrijednosti.

4


5/36


Tablica 1. Temeljna obiljeja djelovanja PDV-a i izraunavanje dodane vrijednostiFAZE Subjekti

prometaProdaja

u KNKupnja(input)

Dodanavrijednost

Brutoobraunporeza

PDV Poreznastopa22%

1 2 3 4 5 6 7 8

I faza Stoar- proiz.koe 200

-

200

(44)

44

II faza Industrija koe cipela 600

200

400

(132)

88 (32-44)

III faza Trgovina naveliko 800

600

200

(176)

44 (176-132)

IV faza Trgovina namalo 1000

800

200

(220)

44 (220-176)

V faza Potroaplaa 220 kuna poreza, a uplate u dravni proraun odvijaju se dinamikomi vremenom kako je to navedeno u koloni 7. ove tablice

Izvor: prema imoviJ. i imovi, H. (2006: 128).

PDV je oblik opeg poreza na promet koji je naslijedio porez na promet u maloprodaji. Usustavu PDV-a i u sustavu poreza na promet u maloprodaji u dravni proraun je uplaen istiiznos poreza. Razlika je samo u tome to u sustavu poreza na dodanu vrijednost u dravni

proraun obraun i uplatu poreza vri svaki poduzetnik za svoju dodanu vrijednost, dok usustavu poreza na promet u maloprodaji ukupni iznos poreza obraunava i uplauje trgovac namalo.1

Najvanije prednosti PDV-a u odnosu na druge oblike oporezivanja prometa su: neutralnost PDV-a u poduzetnikom podruju, odnosno PDV kao porezni oblik ne

dovodi u prednost ni jednu djelatnost u odnosu na drugu kreditna metoda ubiranja (metoda rauna) i izostanku porezne evazije (misli se prije

svega na mogunost odbitka plaenog pretporeza kao samokontrolirajueg elementa ussustavu PDV-a)

automatsko razlikovanju krajnje potronje od utroka za proizvodnju i daljnju prodaju(npr. eer kao zaslaiva aja (oporezivo) ili eer kao input u proizvodnji(neoporezivo))

izostanku kumulativnog uinka (naime, pri oporezivanju prometa bruto svefaznimporezom na promet oporezuje se svaka faza prometnog ciklusa, ali tako da se zaporeznu osnovicu uzima bruto naknada u svakoj fazi prometnog ciklusa, odnosnoporez plaen u prethodnoj fazi ulazi u poreznu osnovicu naredne faze)

irokoj poreznoj osnovici i izdanosti prihoda (u pravilu obuhvaen daleko iri krug

oporezivih transakcija nego u drugim oblicima poreza na promet)

Slobodno se moe rei da udio pojedinog poreznog oblika u ukupnim poreznim prihodimapokazuje u bitnom znaaj koji taj porez uiva u poreznom sustavu zemlje. Porez na prometspada danas meu najizdanije prihode poreznih sustava suvremenih drava. Financijski efekt

poreza na promet je velik iz dva bitna razloga: (1) kao osnova za oporezivanje on uzimapotronju koja je prisutna kod svake osobe, bez obzira na njenu dob, imovno stanje i slino, te(2) porezna obveza tereti sve od veine proizvoda i usluga u prometu. U tim uvjetima, ak i uz

primjenu relativno niskih poreznih stopa ubiru se znatna sredstva. U Tablici 2. prikazana jeporezna struktura u zemljama OECD-a u periodu od 1965 do 2001 godine. Iz tablice je

1 Za razliku izmeu PDV-a te poreza na promet u maloprodaji, odnosno njihove prednosti i nedostatke vidiimovi, J. i imoviH. (2006: 112-131).

5


6/36


vidljivo kako je porez na promet (opi + posebni) najizdaniji porezni oblik zbirno gledajui sak 29% udjela u ukupnim poreznim prihodima.

Tablica 2. Porezna struktura u zemljama OECD-a (u % ukupnih poreznih prihoda)1965 1975 1985 1995 2001

Porez na dohodak 26 30 30 27 26Porez na dobit 9 8 8 8 9Doprinosi (socijalno osig.) 18 22 22 25 25Payroll 1 1 1 1 1Imovinski porezi 8 6 5 5 5Opi porez na potronju 12 13 16 18 18Posebni porezi na potronju 24 18 16 13 11Ostali porezi 2 2 2 3 3UKUPNO 100 100 100 100 100

Izvor: OECD (2003: 21)

Ti se podaci razlikuju od zemlje do zemlje. No, za one zemlje koje su uvele PDV kao oblik

oporezivanja ope potronje, slobodno se moe re

i kako je porez na promet najizdanijiporezni oblik (OECD, 2003). To se prije svega odnosi na zemlje EU ali i Hrvatsku.

U Hrvatskoj je PDV najizdaniji porezni prihod. U Tablici 3. prikazani su prihodikonsolidirane ope drave2. Prema metodologiji svrstavaju se u ope poreze na dobra i usluge,odnosno u ope poreze na potronju. U 2005. godini oni su u Hrvatskoj iznosili vie od 32milijarde kuna, to je ak 53% ukupnih poreznih prihoda ili 31% ukupnih prihoda(ukljuujui doprinose i pomoi) konsolidirane ope drave, odnosno ak 14,1 % BDP-a.

Tablica 3. Prihodi konsolidirane ope drave u 2004. i 2005. godini(000 HRK) 2004. % BDP-a 2005. % BDP-a

1 PRIHODI - ukupno 96.426.967 45,3 103.100.940,9 45,011 Porezi 56.425.728 26,5 60.521.399,0 26,4

111

Porezi na dohodak, dobit i kapitalnudobit 12.160.712 5,7 13.396.909,8 5,8

1111 Porez na dohodak 7.764.615 3,6 7.824.668,1 3,41112 Porez na dobit 4.396.097 2,1 5.572.241,7 2,4113 Porezi na imovinu 730.913 0,3 763.635,2 0,3114 Porezi na dobra i usluge 41.587.966 19,5 44.414.502,5 19,4

1141 Opi porezi na dobra i usluge 30.057.275 14,1 32.446.852,9 14,211411 Porez na dodanu vrijednost 29.864.905 14,0 32.243.371,6 14,111412 Porez na prodaju 192.370 0,1 203.481,3 0,1

1142 Troarine 10.625.358 5,0 10.939.144,1 4,8

115

Porezi na meunarodnu trgovinu i

transakcije 1.590.727 0,7 1.562.930,2 0,7116 Ostali porezi 355.410 0,2 383.421,3 0,2

12 Socijalni doprinosi 29.477.597 13,9 31.301.339,6 13,7

13 Pomoi 13.992 0,0 28.149,2 0,014 Ostali prihodi 10.509.650 4,9 11.250.053,1 4,9

Izvor: Ministarstvo financija (2006).

U Hrvatskoj PDV i troarine3ine prihod iskljuivo sredinjeg dravnog prorauna, dok seostali porezni oblici po zakonski propisanom kljuu dijele izmeu sredinjeg-dravnog,upanijskih i opinskih/gradskih prorauna. Na Slici 2. prikazana je struktura prihoda

2

Konsolidiranu opu dravu ine ukupni prihodi i rashodi dravnog prorauna, izvanproraunskih fondova ilokalnih prorauna umanjeno za meusobne transfere.3Izuzetak je prore na potronju koji je opinski i gradski porez.

6


7/36


sredinjeg dravnog prorauna. Poto je u potpunosti prihod dravnog prorauna, udio PDV-au strukturi prihoda je jo izraeniji nego na razini konsolidirane ope drave. Udio PDV-a ustrukturi sredinjeg dravnog prorauna u 2005. godini iznosio je 63,3% dok u troarineiznosile 16,8%.

Slika 2. Struktura prihoda sredinjeg dravnog prorauna u 2005. godini

6,6%

6,6%

0,8%

63,3%

16,8%

3,4%

2,4%

Porez na dohodak

Porez na dobit

Porezi na imovinu

PDV

Troarine

Carine

Ostali porezi

Izvor: Ministarstvo financija (2006).

1.2. esta smjernica i zakonodavni okvir u Hrvatskoj

Okvir kojim je utemeljen porez na dodanu vrijednost u zemljama Europske unije (EU)sadran je estoj smjernici EU. Tonije, 17. svibnja 1977. godine Vijee je donijelo estusmjernicu 77/388/EEC o usklaivanju zakona drava lanica vezano za porez na promet Zajedniki sustav poreza na dodanu vrijednost.4esta smjernica predstavlja okvir za svakuzemlju lanicu EU u izgradnji vlastitog sustava poreza na dodanu vrijednost.

Zbog nepreglednosti i nerazumljivosti este smjernice, to je posljedica dugogodinjihizmjena i nadopuna te njenog naruavanja odredbama nekih Ugovora o pristupanju pojedinihzemlja lanica, Europska komisija je jo prije nekoliko godina donijela odluku osistematizaciji propisa o PDV-u. Konano je Vijee ministara krajem 2006. godine usvojilonovu sistematiziranu smjernicu koja je u primjeni od 1.sijenja 2007. godine. Toan nazivsmjernice je Smjernica Vijea 2006/112/EC od 28. studenog 2006. o zajednikom sustavuoporezivanja PDV-om5. Nova smjernica je zapravo proieni tekst este smjernice, ali sadri

4

esta smjernica je od 1977. godine doivjela niz izmjena i dopuna. Za proieni tekst zajedno s posljednjomdopunom Smjernicom 2004/15/EC vidi: Sixth Council Directive Consolidated text, (2004).5Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.

7


8/36


i sve one odredbe koje se trenutno mogu nai u posebnim pravnim aktima. Novomsmjernicom6

Oporezivanje prometa i usluga porezom na dodanu vrijednost u Republici Hrvatskoj ureeno

je sljedeim pravnim izvorima:

Zakon o porezu na dodanu vrijednost (NN 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00,73/00, 48/04, 82/04, 90/05), Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost (NN 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99,

44/00, 63/00, 80/00, 109/00, 54/01, 58/03, 198/03, 55/04, 77/04, 153/05), Opi porezni zakon (NN 127/00, 86/01, 150/02),

1.3. Predmet oporezivanja

Definiranje predmeta oporezivanja jedan je od sutinskih problema u svakom sustavu PDV-a.Prema lancima 2.,3. i 4. Zakona o PDV-u te Pravilniku o PDV-u predmeti oporezivanjamogu se svrstati u slijedee skupine:

1. isporuke dobara i usluga u tuzemstvu uz naknadu,2. isporuke dobara i usluga koje poduzetnik obavi zaposlenima,3. vlastita potronja,4. isporuke dobara i usluga vlasnicima udjela u trgovakim drutvima,5. uvoz dobara u tuzemstvo, te6. posebni sluajevi isporuka dobara i usluga.

1.3.1. Isporuke dobara i usluga u tuzemstvu uz naknadu

Pod isporuke u tuzemstvu uz naknadu spadaju sve isporuke dobara i obavljene usluge kojepoduzetnik u okviru osvoje poduzetnike aktivnosti obavi u tuzemstvu uz naknadu. U ovomsluaju mora postojati meusobna uzrona veza izmeu same isporuke i naknade i to uzslijedea tri preduvjeta (imoviJ., 2004: 58):

da za svaku isporuku postoji i protuisporuka (naknada) da ima najmanje dva sudionika (poduzetnik isporuitelj i kupac), te da postoji gospodarska veza izmeu isporuke i protuisporuke.

U predmete isporuke spadaju: (1) nekretnine (zgrade, stanovi, poslovni prostor, garae,mostovi i slino), (2) pokretnine (strojevi, vozila, predmeti za namjetenje prostorija, vozila i

slino), (3) iva bia (biljke, ivotinje), ali ne ljudi, (4) plinovite stvari (npr. zemni plin), (5)gospodarska dobra koja se smatraju stvarima (grijanje, elektrina struja, hlaenje i slino), (6)otuenje poslovne jedinice ili tvrtke ili dijela poslovne jedinice to u sutini predstavljamnotvo isporuka dobara.

Isporukom je potrebno kupcu omoguiti i raspolaganje tim dobrom. Trenutak kada se kupcuomoguuje raspolaganje nekim dobrom odluujue je za: (1) utvrivanje mjesta isporukedobra (lanak 5. Zakona), (2) nastanak porezne obveze (lanak 7. Zakona), te (3) trenutak zaodbitak pretporeza (lanak 20. Zakona).

6Novom smjernicom esta smjernica i njene izmjene i dopune stavljene su izvan snage, no zbog jednostavnosti ijasnoe u daljnjem tekstu se i dalje koristi naziv esta smjernica.

8


9/36


U Zakonu nije dovoljno jasno razgranien pojam isporuke dobara od pojma obavljanja usluga.U Zakonu se samo kae da su to sve one usluge koje se ne smatraju isporuenim dobrima.Ovaj nedostatak Zakona djelomino je otklonjen definicijom pojma obavljene usluge koji jedan u lanku 6. (stavak 1 do 4) Pravilnika o PDV-u.

U gospodarskom ivotu est je sluaj da ostvarivanje neke naknade predstavlja istovremeno iisporuku dobra i obavljanje usluga. Primjer prodaje pisma (dobro) i prodaje karte zakoarkaku utakmicu (usluga) (vidi imovi, J. 2004: 59-60).

Najvanije skupine usluga koje se ostvaruju injenjem, trpljenjem neke radnje ilisuzdravanjem od neke radnje su:

1. usluge slobodnih zanimanja (odvjetnika, lijenika, raunovoa, revizora, inenjera, idruga slina zanimanja),

2. zanatske usluge kod kojih nema isporuka dobara (djelatnost dimnjaara, frizera,usluge popravka vodoinstalatera, elektriara i sline djelatnosti),

3. usluge prijevoza i pomone usluge oko prijevoza (prijevoz dobara, prijevoz ljudi,

utovar, istovar, uskladitenje),4. usluge u svezi s nekretninama (najam, zakup, ustupanje prava zakupa),5. usluge prijenosa, ustupanja i koritenja autorskih prava, patenata, licenci, zatitnog

znakovlja i slinih prava, te odricanja od koritenja tih prava,6. umjetnike, znanstvene, nastavne, sportske, zabavne i sline usluge, te usluge u svezi s

njihovim organiziranjem,7. usluge posredovanja (trgovaki putnik),8. promidbene usluge,9. usluge odricanja (odricanje od provedbe ugovora uz naknadu, odricanje od natjecanja

na tritu uz naknadu i slino),10.bankarske usluge i usluge osiguranja i reosiguranja,11.razmjena usluga.

Razgranienje izmeu pojma isporuke dobara i obavljanja usluge vrlo je vano jer su uZakonu propisani razliiti kriteriji za odreenje mjesta isporuke dobara u odnosu na kriterijeodreenja mjesta obavljanja usluga to ima vane posljedice na odreenje poreznogobveznika, odnosno mjesta oporezivanja. Kod dobara, mjestom isporuke dobra se smatratuzemstvo, dok se mjestom obavljanja usluga smatra sjedite tvrtke tj. davatelja usluge(marketing, savjeti i sl.). Da ova problematika kod oporezivanja usluga nije jednostavna

pokazuju mnogi izuzeci kao na primjer kod prijevoza gdje se dionica puta gdje je prijevozobavljen smatra mjestom isporuke.

1.3.2. Isporuke dobara i usluga koje poduzetnik obavi zaposlenicima

Oporezuju se sve isporuke koje poduzetnik daje svojim zaposlenicima kao naknadu za rad,osim plae koja se isplauje u novcu i onih koji nisu u sustavu PDV-a. Temelj za oporezivanjeove skupine dobara i usluga jest naelo oporezivanja krajnje potronje. Zaposlenici su u ovomsluaju krajnji potroai te ukoliko ne bi bili oporezovani nalazili bi se u povlatenom

poloaju. Takoer, oporezivanjem se ponitio odbitak pretporeza koji poduzetnik ostvari prinabavki ovih dobara i usluga.

Najei primjeri isporuka dobara i usluga koje poduzetnik obavi zaposlenima su: isporukaplaa u dobrima i /ili uslugama, darivanje zaposlenika, usluge prijevoza zaposlenicima,

9


10/36


trokovi prijevoza zaposlenicima na posao ili s posla, isporuke hrane i pia u restoranimadrutvene prehrane, kreditiranje zaposlenika, nabavka zimnice za zaposlenike, te davanjedionica bez naknade.

1.3.3. Vlastita potronja

Vlastita potronja predstavlja izuzimanje dobara i usluga iz poduzetnike sfere zanepoduzetnike (privatne) potrebe. Temelj za oporezivanje ove skupine dobara i usluga jestkao i u prethodnom sluaju ostvarivanje naela oporezivanja krajnje potronje. Poduzetnikkao potroau krajnjoj potronji treba biti izjednaen sa svim drugim potroaima (ponitenjeodbitka pretporeza).

Prema stavku 1. lanka 2. Zakona o PDV-u vlastitom potronjom smatra se:a) izuzimanje dobara iz privatnog poduzea za vlastite potrebe, odnosno za privatne

potrebe poduzetnika i lanova njihove obitelji ili za potrebe treih osoba kojima ih

ustupa u neposlovne svrhe,b) koritenje usluga svog poduzea za privatne potrebe, dakle u neposlovne svrhe, tec) stvaranje rashoda po osnovu reprezentacije i koritenja osobnih automobila i drugih

sredstava za osobni prijevoz koji se ne mogu odbiti kod oporezivanja dohotka,odnosno dobiti.

U prvom sluaju radi se o rashodima koje je poduzetnik ostvario u neposlovne svrhe, dokdrugu skupinu ine rashodi u poslovne svrhe, ali se radi o rashodima kod kojih je tekoodrediti u kojoj su neposrednoj vezi s ostvarivanjem poslovnog rezultata .

1.3.4. Isporuke dobara i usluga vlasnicima udjela u trgovakim drutvima

Oporezivanje ove skupine dobara i usluga zasniva se na istim naelima kao i oporezivanjevlastite potronje, samo to se ovdje radi u pravilu o veem broju osoba koji su vlasnici udjelau trgovakim drutvima.Time se samo potvruje da i drutva osoba i kapitala imaju svoju

privatnu sferu potronje te da i za tu privatnu potronju trebaju vrijediti ista naelaoporezivanja kao i za privatnu potronju poduzetnika pojedinca (imovi, J., 2004: 63).

1.3.5. Uvoz dobara u tuzemstvo

Kod oporezivanja prometa dobara koji se odvija preko dravnih granica mora se voditi raunau kojoj od drava e se obaviti oporezivanje PDV-om. U Europskoj uniji, prema estojsmjernici, primjenjuje se tzv. naelo zemlje odredita, odnosno dobra i usluge oporezuju sePDV-om u zemlji odredita tj. krajnje potronje.

Naelno gledano oporezivanje PDV-om mora biti ureeno tako da s jedne strane ne doe doneoporezivanja, a s druge strane da ne doe do dvostrukog oporezivanja. Suprotno od naelazemlje odredita, moglo se u tu svrhu koristiti i naelo zemlje porijekla. No, Europska unija jeopredijelila za naelo odredita zbog ostvarivanja naela neutralnostiu oporezivanju PDV-om. Ukoliko bi se koristilo naelo zemlje porijekla, to bi imalo za posljedicu da bi tritu

krajnje potronje ista dobra bila razliito porezno optereena PDV-om, ovisno iz koje zemljepotjeu (uz uvjet da su u zemljama porijekla razliite porezne stope). Ovako se primjenom

10


11/36


naela odredita, oporezuje sva uvoz prema poreznom zakonodavstvu zemlje u koju se robauvozi. Time s aspekta PDV-a isti porezni tretman imaju i domaa dobra i uvezena dobra bezobzira iz koje zemlje potiu.

Kod oporezivanja usluga problematika je neto sloenija jer je prema Zakonu mjesto

obavljanja usluge sjedite poduzea. U tu svrhu postoje mnogi izuzeci, pa tako postoji iodreeni broj uvoznih usluga koje je obavio inozemni obveznik a za koje je domaipoduzetnik kao primatelj duan obraunati i uplatiti PDV (stavak 4.,5. i 6. lanka 5. Zakona).

1.3.6. Oporezivanje posebnih sluajeva isporuke dobara i usluga

Prema Pravilniku o PDV-u (od lanka 11. do lanka 21.) propisani su uvjeti oporezivanja zaslijedee posebne sluajeve:

1) unos dobara u drutvo2) promjene oblika drutva

3) spajanje i pripajanje4) otuenje poduzea5) likvidacija6) steaj7) ovrha8) nasljeivanje9) koritenje i prodaja zalonog prava10)lanski doprinosi, te11)odteta

Neki od navedenih sluajeva podlijeu oporezivanju, a neki ne, ovisno o karakteru isporuke.Na primjer, spajanje i pripajanje ne predstavlja novu isporuku pa nije oporezivo PDV-om, doksu likvidacije oporezive (vidi vie komentar u imoviJ., 2004: 65-66).

1.4. Porezna osloboenja

Porezna osloboenja u sustavu PDV-a moemo podijeliti u dvije glavne skupine:1) porezna osloboenja kod kojih ne postoji pravo na odbitak pretporeza (izuzea), te2) porezna osloboenja s pravom odbitka pretporeza (nulta stopa).

Kod poreznog osloboenja kod kojih ne postoji pravo na odbitak pretporeza (izuzee) porezniobveznik ne obraunava PDV na svoje proizvode i usluge. On se u ovom sluaju smatra kaokrajnji potroa to znai da nema pravo na odbitak pretporeza, odnosno nema pravo na

povrat PDV-a obraunatog na njegove utroke (inpute). Drugim rijeima, on je izuzet izsustava PDV-a te se tretira kao krajnji potroa.

Kod poreznih osloboenja s pravom na odbitak pretporeza porezni obveznik nije izuzet izsustava PDV-a. On se nalazu u sustavu PDV-a te izdaje izlazne fakture, ali na njimaobraunava PDV po nultoj stopi. Na taj nain je neizravno osloboen plaanja poreza, aistodobno ima pravo odbitka pretporeza plaenog na utroke (ulazne fakture).

11


12/36


Prema hrvatskom Zakonu o PDV-u porezna osloboenja svrstana su u triskupine: (1) poreznaoslobaanja u tuzemstvu (lanak 11. Zakona), (2) porezna osloboenja pri uvozu (lanak 12.Zakona), te (3) porezna osloboenja pri izvozu (lanak 13. Zakona).

Od navedenih osloboenja, porezni obveznik moe odbiti pretporez koji se odnosi na usluge i

isporuke iz lanka 12. toke 15. i 16. te na izvoz dobara i drugih isporuka dobara i obavljenihusluga iz lanka 13. Zakona o PDV-u. Njima jo treba pridodati sedam skupina prometadobara i usluga u prometu u tuzemstvu iz lanka 10a. na koje se primjenjuje nulta stopa PDV-a. To je ureeno odredbama lanka 20. Zakona te lanka 71. Pravilnika o PDV-u koji govoreo odbitku pretporez u sustavu PDV-a.

Ostala osloboenja odnose se na izuzea, odnosno osloboenja bez prava odbitka pretporeza.To su sva porezna osloboenja u tuzemstvu iz lanka 11. Zakona, te sva porezna osloboenja

pri uvozu iz lanka 12. zakona osim toaka 15. i 16. na koje se moe odbiti pretporez. Vie oobje vrste osloboenja u nastavku teksta.

1.4.1. Porezna osloboenja bez prava odbitka pretporeza (izuzea)

Sva porezna osloboenja u tuzemstvu koja su propisana stavkom 1. lanka 11. hrvatskogZakona o PDV-u su bez prava na odbitak pretporeza. To su:1) najam stambenih prostorija,2) usluge banaka, tedionica i tedno kreditnih organizacija, te drutva osiguranja i

reosiguranja,3) prireivanje posebnih igara na sreu u igranicama i automat klubovima, te klaenje,4) usluge i isporuke dobara doktora medicine i stomatologije te medicinskih sestara i

fizioterapeutskih tehniara te biokemijskih laboratorija koje pruaju u privatnoj praksi,5) usluge lijeenja u zdravstvenim ustanovama: domovima zdravlja, hitnoj medicinskoj

pomoi, poliklinikama, opim i specijalnim bolnicama i klinikama kao i usluge lijeenjakoje prua zdravstvena ustanova za njegu u kui, te isporuke dobara koje obave navedeneustanove,

6) usluge i isporuke dobara to ih obavljaju ustanove socijalne skrbi,7) usluge i isporuke dobara ustanova za djeju skrb i skrb za mlade,8) usluge i isporuke dobara predkolskih, osnovnih, srednjih i visokokolskih ustanova, te

ustanova uenikog i studentskog standarda,9) usluge i isporuke dobara vjerskih zajednica i ustanova,10)usluge i isporuke dobara javnih ustanova u kulturi i to: muzeja, galerija, arhiva, knjinica,

kazalita, orkestara i drugih glazbeno scenskih te konzervatorskih, restauratorskih iustanova za zatitu spomenika kulture, te usluge i isporuke dobara samostalnih umjetnika iumjetnikih organizacija.

Pored navedenih izuzea iz lanka 11. Zakona, bez prava odbitka pretporeza su i ona iz lanka12. Zakona koja se odnose naporezna osloboenja pri uvozu. Porezna osloboenja pri uvozusu postavljena vrlo restriktivno, takoer radi to dosljednijeg provoenja naela odredita.Poreznih osloboenja pri uvozu ima ukupno 17 razliitih prometa dobara i usluga, a meunajvanije spadaju prometi kao to su: privremeni uvoz dobara koji je osloboen carine ikonani uvoz humanitarne pomoi osim nafte i naftnih derivata, duhana i duhanskih

proizvoda, alkohola i alkoholnih pia, uvoz zlatnih poluga koje obavlja HNB, uvoz osobne

prtljage itd. Vano je napomenuti kako su svi navedeni prometi porezna osloboenja bez

12


13/36


prava odbitka pretporeza osim toki 15. i 16. o kojima e vie biti rijei kad se govori oporeznim osloboenjima s pravom odbitka pretporeza.

Najvanija izuzea ili porezna osloboenja bez prava odbitka pretporeza odnose ze naporezna osloboenja u tuzemstvu iz lanka 11. Zakona. Navedena izuzea od PDV-a su

svedena na relativno mali broj i to uglavnom na ona koja se odnose na djelatnosti od javnoginteresa, ili pak ona koja zbog posebnih gospodarskih interesa nisu obuhvaena PDV-om(financijske usluge). to se tie njihove usklaenosti s estom smjernicom EU, moemo ih

podijeliti u tri skupine:1) izuzea koja su sukladna s odredbama este smjernice (najam stambenih prostora),2) izuzea koja nisu sukladna s odredbama este smjernice (bankarske usluge i usluge

osiguranja), te3) izuzea koja su djelomino sukladna s odredbama este smjernice (ostala oslobaanja

u tuzemstvu).

1.4.1.1. Izuzee najma stambenih prostorija

Izuzee najma stambenih prostorija je porezno osloboenje u tuzemstvu iz lanka 11.stavka 1. toke 1. Zakona. Postoje mnogi razlozi poreznog osloboenja najma stambenih

prostorija. Idealan sustav oporezivanja nekretnina PDV-om teko ostvariv u praksi. Takavsustav bi morao imati 2 elementa: prvo, da se jednoznano razlue nekretnine po vrstamanjihove namjene, te drugo, da sve pravne i fizike osobe koje posjeduju ili kupuju nekretnine

budu registrirane kao obveznici PDV-a (imoviJ., 2004: 68-69).

Prema hrvatskom Zakonu o PDV-u te u skladu s preporukama este smjernice EU, PDV seprimjenjuje samo kod novih nekretnina prilikom njihove prve prodaje, a najam je osloboen.Smatra se da je prodajna cijena nove stambene zgrade jednaka je kapitaliziranoj vrijednostisvih buduih usluga koje e pruiti koritenje te zgrade. U tom sluaju PDV koji se plaa

prilikom (prve) nabavke (kupnje) nove zgrade moe se smatrati kapitaliziranom vrijednouporeza koji bi se trebao zaraunavati na budui tijek usluga koritenja te zgrade. Meutim,iznajmljivanje namjetenih ili nenamjetenih soba i stambenih prostorija radi povremenog

boravka bez namjere trajnog ivljenja, kao to je sluaj iznajmljivanje u turistike i poslovnesvrhe nije osloboeno od plaanja PDV-a (imoviJ., 2004: 69).

Odredbe hrvatskog Zakona o poreznom oslobaaju najma stambenih u skladu su s odredbamaeste smjernice EU. Hrvatski Zakon i Pravilnik (lanak 58.) o PDV-u je ovdje u potpunosti

primijenjeno funkcionalno naelo u reguliranju osloba

anja pla

anja poreza na dodanuvrijednost na prihode od najma stambenih prostorija.

1.4.1.2. Izuzee bankarskih usluga i usluga osiguranja

Izuzee usluge banaka, tedionica i tedno kreditnih organizacija, te drutva osiguranja ireosiguranja je porezno osloboenje u tuzemstvu iz lanka 11. stavka 1. toke 2. Zakona oPDV-u. to se tie razloga izuzimanja bankarskih usluga i usluga osiguranja iz oporezivanjaPDV-om postavlja se pitanje koji su razlozi njihovog izuzimanja iz sustav PDV-a. Premanaelu neutralnosti trebalo bi ih obuhvatiti PDV-om jer ne bi trebali bitu u povoljnijem

poloaju u odnosu na ostale sudionike prometa dobara i usluga. Meutim, gotovo niti jednazemlja ne oporezuje financijske usluge PDV-om. Dva su razloga tome (imoviJ., 2004: 70):

13


14/36


prvo, zbog potekoa kako jednoznano utvrditi veliinu dodane vrijednosti u poslovimafinancijskog posrednitva, te drugo, u kojoj bi mjeri oporezivanje financijskog posrednitvaPDV-om utjecalo na visinu kamatnih stopa.

Izuzimanje financijskih usluga iz oporezivanja PDV-om u skladu je sa estom smjernicom

EU. Ipak, hrvatski model izuzea financijskih usluga nije u skladu s estom smjernicom jer jebaziran na institucionalnom naelu, dok je esta smjernica bazirana na funkcionalnom naelu.

esta smjernica detaljno opisuje koje bi vrste financijskih usluga trebale biti izuzete iz sustavaPDV-a. U revidiranom obliku navode se najvanije financijske usluge (Sixth CouncilDirective Consolidated text, 2004):

odobravanje i izdavanje kredita i upravljanje kreditom kada to ini osoba koja gaodobrava;

izdavanje kreditnih garancija i svi drugi poslovi po kreditnim garancijama ili bilokojem drugom osiguranju novca i upravljanje kreditnim garancijama, kada to iniosoba koja odobrava kredit;

transakcije, ukljuujui izdavanje, koje se tiu tednih i tekuih rauna, plaanja,transfera, dugova, ekova i drugih negocijabilnih instrumenata, ali ne i prikupljanjeduga (debt collection) i factoring itd.

transakcije osiguranja i reosiguranja, ukljuujui povezane usluge to ih obavljajuposrednici osiguranja i reosiguranja itd.

Vidljivo je da se ovim odredbama este smjernice oslobaaju od oporezivanja specifinefinancijske usluge koje ne moraju biti povezane s bilo kakvom (financijskom) institucijom.Shodno naelu neutralnosti, ove usluge izuzimaju se iz PDV-a bez obzira u okviru kojeinstitucije se bankarske usluge ili usluge osiguranja obavljaju.

U toki 2. stavka 1. lanka 11. hrvatskog Zakona o PDV-u navode se usluge banaka,tedionica i tedno kreditnih organizacija, te drutva osiguranja i reosiguranja. Drugimrijeima, izuzete iz PDV-a su usluge koje pruaju banke, tedionice, osiguravajua drutva idruge navedene financijske institucije. Time je Hrvatska primijenila institucionalni umjestofunkcionalnog pristupa koji zagovara esta smjernica kod izuzea financijskih usluga. Iako suizuzea u hrvatskom Zakonu o PDV-u uvelike usklaena sa estom smjernicom, izuzea

bankarskih usluga i usluga osiguranja jedina nisu u potpunosti sukladna s odredbama estesmjernice.

1.4.1.3. Ostala izuzea

Ostala izuzea odnose se na ostala izuzea iz stavka 1. lanka 11. Zakona (od toke 3. odtoke 10.) osim najma stambenih prostorija i izuzea bankarskih usluga i usluga osiguranja.Ostala porezna izuzea uglavnom se odnose na ustanove, odnosno zajednice iz djelatnostiodgoja i obrazovanja znanosti, kulture, porta, tjelesne i tehnike kulture, zdravstva, tesocijalne skrbi. Ona su postavljena vrlo restriktivno, odnosno samo ako navedene institucijeobavljaju djelatnost u skladu s posebnim propisom (stavku 2. lanka 11.), ta ako ne obavljajusvoju djelatnost radi stjecanja dobiti.

Ova skupina izuzea djelomino je u skladu sa estom smjernicom jer esta smjernica ne

predvia ovako restriktivan pristup pruanja navedenih usluga. esta smjernica ostavljamogunost da se ukljue i druge (privatne) institucije. Meutim, poto svakodnevna praksa u

14


15/36


svijetu je pokazala da se ove usluge obavljaju uglavnom putem javnih institucija, odstupanjeod odredbi este smjernice u ovom sluaju nije toliko znaajno.

1.4.2. Porezna osloboenja s pravom odbitka pretporeza

1.4.2.1. Naelo odredita i porezna osloboenja pri izvozu

U prethodnom dijelu teksta kad se govorilo o predmetu oporezivanja, spomenuto je kako sePDV-om oporezuje sav uvoz dobara i usluga radi ostvarivanja naela zemlje odredita,odnosno oporezivanja krajnje potronje. Isto tako spomenuto je kako se EU opredijelila zaoporezivanje prema naelu odredita umjesto naela porijekla zbog ostvarivanja naelaneutralnosti. Time s aspekta PDV-a isti porezni tretman imaju i domaa dobra i uvezena dobra

bez obzira iz koje zemlje potiu.

Naelo odredita se treba primijeniti i kod oporezivanja izvoza kako bi se potivalo naeloneutralnosti, odnosno sav izvoz bi trebao biti osloboen od PDV-a u zemlji porijekla te seoporezivati u zemlji krajnje potronje, odnosno u zemlji odredita prema tamonjem

poreznom zakonodavstvu. Izvoznicima se takoer ostavlja mogunost odbitka pretporeza zasvoje ulazne fakture, to znai da im se daje porezno osloboenje s pravom odbitka

pretporeza, odnosno da se na izvoz primjenjuje nulta stopa PDV-a. Takav porezni tretmanizvoza je i u skladu sa estom smjernicom EU.

Hrvatski zakon o PDV-u je pratio europsku praksu te sve izvozne promete dobara i uslugaoslobodio od plaanja PDV-a ali s pravom odbitka pretporeza. Porezna osloboenja priizvozusu definirana lankom 13. stavak 1. Zakona, a odnose se na:

1. izvozne isporuke dobara i oplemenjenih dobara ukljuujui prijevoz i sve drugeotpremne usluge,

2. isporuke dobara slobodnim carinskim prodavaonicama i specijaliziranim i skladitimastrane robe i robe domae proizvodnje, te isporuke iz ovih prodavaonica i skladita,

3. isporuke dobara i obavljene usluge diplomatskim i konzularnim predstavnitvima poduvjetom uzajamnosti,

4. usluge to ih domai poduzetnici obave u tuzemstvu inozemnim poduzetnicima kojiobavljaju pomorski, zrani i rijeni prijevoz, a koje propisuje ministar financija uskladu s lankom 27. ovog Zakona,

5. isporuke dobara i usluga u tuzemstvu, osim nafte i naftnih derivata, duhana i

duhanskih proizvoda, alkohola i alkoholnih pia, kad se plaaju iz primljenihinozemnih novanih donacija danih humanitarnim organizacijama, zdravstvenim,obrazovnim, kulturnim, znanstvenim, vjerskim i socijalnim ustanovama, portskimamaterskim klubovima te tijelima dravne, lokalne i podrune (regionalne)samouprave.

Kako se ova olakica koja se odnosi na izvoz ne bi zloupotrijebila, Zakon u lanku 14.dodatno objanjava navedene olakice iz lanka 13., odnosno precizno definira izvozneisporuke dobara te pojam inozemnog naruitelja. U protivnom, poduzetnik bi sam sebimogao izvesti dobra i usluge i na taj nain zloupotrijebiti Zakon.

Da su porezna osloboenja pri izvozu iz lanka 13. Zakona osloboenja s pravom odbitkapretporeza definira se tek u lanku 20. stavak 4. Zakona koji openito definira odbitak

15


16/36


pretporeza. Isti lanak 20. Zakona uz porezna osloboenja pri izvozu daje pravo odbitkapretporeza i poreznim osloboenjima pri uvozu iz lanka 12., ali samo na usluge i isporuke iztoaka 15. i 16. Prema lanku 12. Zakona tokama 15. i 16. to su:

usluge prijevoza to ih u tuzemstvu pri uvozu dobara obave Hrvatske eljeznice, i dobra u provozu kroz carinsko podruje Republike Hrvatske ukljuujui prijevozne i

sve otpremne usluge.7

1.4.2.2. Nulta porezna stopa na odreene promete dobara i usluga u tuzemstvu

Osim prethodno navedenih poreznih osloboenja s pravom odbitka pretporeza, hrvatskisustav PDV-a jo primjenjuje nultu poreznu stopu na odreene tuzemne promete dobara iusluga.

Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u (NN 105/99) u 1999. godini uvedena jenulta porezna stopa za oporezivanje prometa odreenih proizvoda u tuzemstvu. Lista

proizvoda na koje se primjenjuje nulta porezna stopa proirivana je jo naknadnim izmjenamai dopunama Zakona (NN 54/00, 73/00, 90/05). Danas se PDV plaa po stopi od 0 % naslijedee promete u tuzemstvu iz lanka 10a Zakona:

a) sve vrste kruha,b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovje, kozje), koje se stavlja u promet pod istim nazivom u

tekuem stanju, svjee, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselogmlijeka, jogurta, kefira, okoladnog mlijeka i drugih mlijenih proizvoda),nadomjeske za majino mlijeko,

c) knjige strunog, znanstvenog, umjetnikog, kulturnog i obrazovnog sadraja,udbenike za pedagoki odgoj i obrazovanje, za osnovno, srednje i visoko

obrazovanje, otisnute na papiru ili drugim nositeljima teksta ukljuivo i CD-ROM,video kasetu i audio kasetu,

d) lijekove odreene Odlukom o utvrivanju Liste lijekova Hrvatskog zavoda zazdravstveno osiguranje,

e) proizvode koji se kirurkim putem ugrauju u ljudsko tijelo implantati (sranizalisci, elektronski stimulatori, umjetni zglobovi, materijal za osteosintezu, stentovi,interauterni uloci i dr.), te ostale medicinske proizvode za nadomjetanje tjelesnogoteenja ili nedostataka iz Pravilnika o ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskogzavoda za zdravstveno osiguranje,

f) znanstvene asopise,g) usluge javnog prikazivanja filmova.

Vano je napomenuti kako navedena osloboenja iz lanka 10a. Zakona na koje sepromjenjuje nulta stopa PDV-a nisu u skladu s estom smjernicom EU, te kao takvanaruavaju naelo neutralnosti jer dovode u povoljniji poloaj navedene promete dobara iusluga na koje se promjenjuje nulta stopa. Prema estoj smjernici nulta stopa PDV-a (poreznoosloboenje s pravom odbitka pretporeza) dozvoljava se samo pri izvozu dobra i usluga radiostvarivanja naela zemlje odredita te naela neutralnosti u oporezivanju.

Od ukupno 25 zemalja lanica EU, ak 10 zemalja (Belgija, Danska, Finska, Irska, Italija,vedska, Ujedinjeno Kraljevstvo (UK), Cipar, Malta i Poljska) primjenjuje nultu stopu PDV-a

7Te dvije toke lanka 12. Zakona su iznimka. lanak 12. Zakona se odnosi na porezna osloboenja pri uvozukoja u openito porezna osloboenja bez prava odbitka pretporeza.

16


17/36


na odreene unutranje promete dobara i usluga. Ta injenica pokazuje kako i druge zemljelanice EU nisu uskladile u potpunosti svoje sustav PDV-a sa estom smjernicom EU (vidiTablicu 4.).

1.5. Stope poreza na dodanu vrijednost

1.5.1. Jednostopni nasuprot viestopnom sustavu PDV-a

Problemi vezani uz primjenu broja i visine poreznih stopa su zasigurno jedan od sredinjihproblema vezanih uz primjenu PDV-a, kako sa stajalita fiskalnih, tako isto i sa stajalitasocijalno-politikih razloga (imoviJ., 2004: 81). Jo uvijek se u EU ali i u Hrvatskoj vodeustre i argumentirane rasprave da li primjenjivati jednostopni ili viestopni sustav PDV-a.

Najei argumenti za jednostopni sustav PDV-a jest da dvije ili vie poreznih stopaposkupljuje trokove porezne administracije (Kesner-kreb, 1996:53 i Tait, 1988:42).Zagovornici jednostopnog PDV-a kau ako se ve ne moe primijeniti najbolje rjeenje sasamo jednom stopom, valja upotrijebiti to je mogue manji broj stopa.

Tait (1988:42-44) osim poskupljenja i vee sloenosti sustava PDV-a navodi jo nekolikodrugih razloga protiv viestopnog PDV-a:

a) Vie poreznih stopa PDV-a iskrivljuje potroaeve i proizvoaeve odluke (zahtjev zaneutralnou).

b) Niim stopama PDV-a ne mora se nuno okoristiti krajnji potroa. Trgovci e svojecijene formirati ovisno o elastinosti potranje, bez obzira na poreznu stopu.

c) Olakice i poseban porezni tretman kroz porez na dohodak i razni socijalni transferibolji su i uinkovitiji instrument za pomosiromanijim slojevima stanovnitva.

d) Mnoge zemlje kroz politiku cijena sniavaju cijene osnovnih dobara i usluga (kaohrana, struja, plin itd.) pa ima malo smisla koristiti snienu stopu PDV-a na te

proizvode.e) Povlaten poloaj odreenih skupina proizvoda i usluga stvara nezadovoljstvo meu

potroaima i trgovcima proizvoda koji nemaju povlaten status.f) Uvoenje vie poreznih stopa PDV-a uvjetuje i potanko definiranje dobara i usluga na

koje bi se primjenjivale pojedine stope. To dodatno iziskuje trokove.g) Nie porezne stope PDV-a suavaju poreznu osnovicu.h) Poviene stope PDV-a (osim za automobile) uglavnom se odnose na proizvode koji

imaju mali udio u ukupnoj potronji. Prihodi od tih stopa su mali, a dodatno sepoveavaju trokovi administracije.

U domaoj literaturi, prilikom uvoenja PDV-a, spominjali su se argumenti protivviestopnog PDV-a koji se teko mogu prihvatiti kao takvi. Jedan od njih je da primjenaveeg broja stopa PDV-a znai povratak, odnosno oivljavanje planske privrede (Wagner,Schmidt, 1996:30).

Uz nedostatke viestopnog PDV-a, postoje mnogi argumenti koji govore njemu u prilog(JeliBa. i Bo., 1999: 51-55):

a) Ne smijemo odbaciti mogunost koritenja poreza na dodanu vrijednost za

ostvarivanje nekih nefiskalnih ciljeva oporezivanja.

17


18/36


b) Trokovi oporezivanja primjenom PDV-a ne ovise samo o broju stopa ugraenih u tajporez. Porezno-tehniki aspekti ne bi smjeli determinirati poreznu politiku.

c) Pri izboru proizvoda na koje bi se primjenjivala sniena stopa PDV-a mogu se koristitirjeenja i iskustva koja se koriste u drugim dravama.

d) Jednostopni PDV ima socijalno nepovoljni uinak. Regresivnost PDV-a pogoduje

ekonomski snanijim poreznim obveznicimae) Primjena sniene stope PDV-a pozitivno utjee na odnos irokog kruga krajnjihpotroaa prema plaanju poreza.

f) Sama injenica da se koristi dvije ili vie poreznih stopa ne znai da e se i poreznaevazija poveati.

I jedno i drugo rjeenje moe se braniti i napadati. Ovo pitanje je specifino upravo zaHrvatsku, jer u usporedbi s 25 zemalja lanica EU Hrvatska je uz Dansku i Slovaku do 1.1.2006. imala jednostopni sustav PDV-a.

Tablica 4. Stope PDV-a u EU (stanje 1. rujna 2006)

Zemlja lanica"Super"

sniena stopaSniena stopa Opa stopa Parking stopa Nulta stopa

Belgija 6 21 12 DaDanska 25 DaNjemaka 7 16Finska 8; 17 22 DaFrancuska 2,1 5,5 19,6Grka 4,5 9 19Irska 4,4 13,5 21 13,5 DaItalija 4 10 20 DaLuksemburg 3 6 15 12

Nizozemska 6 19Austrija 10 20 12Portugal 5; 12 19vedska 6; 12 25 Dapanjolska 4 7 16UK 5 17,5 Daeka 5 19Estonija 5 18Cipar 5; 8 15 DaLatvija 5 18Litva 5; 9 18

Maarska 5 25Malta 5 18 DaPoljska 3 7 22 DaSlovenija 8,5 20Slovaka 19

Izvor: European Commission (2006).

1.5.2. Stope PDV-a prema estoj smjernici

esta smjernica uz opu stopu ne manju od 15 % preporua upotrebu jednu ili dvije snienestope ne manje od 5 %.

18


19/36


esta smjernica, tonije njezin Aneks H, primjenu sniene stope je ograniava na odreenepromete dobara i usluga. Aneks H tono definira 17 skupina dobara i usluga na koje se moeprimjenjivati sniena stopa PDV-a, a to su:

a) Hrana i pie (izuzev alkoholnih pia) za ljude i ivotinje u krajnjoj potronji; iveivotinje koje se koriste za proizvodnju hrane; proizvodi koji se obino koriste za kao

dodatak ili supstitut hrani i piu,b) Opskrba vodom,c) Farmaceutski proizvodi koji se koriste za zdravstvene i preventivne potrebe, za

medicinske i veterinarske potrebe, ukljuujui kontracepcijske proizvode i sanitarnimaterijal,

d) Medicinska oprema, pomo i druge stvari koju koriste invalidi samo za osobnuupotrebu, ukljuujui popravke i dijelove za takvu opremu; djeje sjedalice zaautomobile,

e) Transport putnika i njihove prtljage,f) Nabava, ukljuujui posudbe iz knjinice, knjiga (ukljuujuu broure, letke i slian

materijal, djeje slikovnice, crtanke, glazbene note i sl.); novine i periodika osim

materijala za reklamne svrhe,g) Ulaznice za kazalite, priredbe, cirkuse, sajmove, zabavne parkove, koncerte, muzeje,

zooloke vrtove, kina i sline kulturne dogaaje i objekte; usluge emitiranja (TV i sl),h) Usluge od pisaca, skladatelja, umjetnika,i) Nabava, izgradnja, obnova domova (kua, stanova) u sklopu socijalne politike,

j) nabava dobara i usluga koje se koriste u poljoprivrednoj proizvodnji, osim kapitalnihdobara kao mainerija i zgrade,

k) Hotelski smjetaj i usluge slinih objekata, ukljuujuu boravine naknade, naknade zaautomobilske kampove i sl.,

l) Ulaznice za sportske dogaaje,m)Uporaba sportskih objekata,n) Nabava dobara i usluga od strane humanitarnih organizacija i ostala dobra i usluge

vezane uz socijalni rad itd.o) Usluge pokopa, groblja, krematorija i slinih usluga,

p) Medicinske i stomatoloke usluge, usluge toplica (ljeilita) i sl.,q) Usluge vezene uz odvoz smea, ienje ulica, upravljanje otpadom (deponiji) i sl.

Tablica 4. prikazuje stope PDV-a u EU u 2006. godini. Da se esta smjernica uvijek nepotuje pokazuje veprije spomenuta primjena nulte stope na odreene promete u tuzemstvu.Osim nulte stope mnoge zemlje lanice EU uz opu i snienu stopu primjenjuju i tzv. supersnienu stopu8te tzv. parking stopu9koje takoer nisu u skladu s estom smjernicom EU.

1.5.3. Stope PDV-a u Hrvatskoj

8 Super sniene stope su one stope koje su ispod 5 %, odnosno nisu u skladu s estom smjernicom kojapreporua da sniene stope PDV-a ne budu ispod 5 %. injenica koja popravlja dojam jest da prometi dobara iusluga na koje se primjenjuje super sniena stopa PDV-a su iz skupine prometa dobara i usluga navedenih uAneksu H este smjernice.9Parking stopa primjenjuje se na odreene promete dobara i usluga u onim zemljama lanicama EU koje suimale uveden PDV prije 1.1.1991., te im je standardna stopa PDV-a za pojedine tuzemne promete bila ispod 15% to sada esta smjernica ne preporua. Tim zemljama lanicama EU je dozvoljeno zadravanje parking stope

za prijelazno razdoblje. Paradoksalno, to prijelazno razdoblje nikad nije tono definirano pa se moe govoritiod svojevrsnom privilegiranom poloaju tih zemalja lanica EU, a uz to prometi na koje se primjenjuje parkingstopa nisu sadrani u Aneksu H to znai da ni se na njih trebala primjenjivati opa stopa PDV-a.

19


20/36


Primjena stope PDV-a u Hrvatskoj regulirana je lankom 10. Zakona o PDV-u. U Hrvatskojopa stopa PDV-a iznosi 22%.

Osim ope stope od 1.1.2006. u Hrvatskoj se primjenjuje i jedna sniena stopa PDV-a od10%. Prema stavku 2. lanka 10a. Zakona ona se primjenjuje na usluge smjetaja ili

smjetaja s dorukom, polupansiona ili punog pansiona u svim vrstama komercijalnihugostiteljskih objekata i usluge agencijske provizije za naprijed navedene usluge.

Prije je postojala nulta stopa na usluge organiziranog boravka koje se plaaju doznakama izinozemstva (smjetaj ili smjetaj s dorukom, polu ili puni pansion u svim vrstamakomercijalnih ugostiteljskih objekata, usluge agencijske provizije za naprijed navedeneusluge, ture, transferi autobusima i plovilima). Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona oPDV-u (NN 90/05) uvedena je sniena stopa na gore navedene turistike usluge, a ukinutanulta stopa.

Osim ope stope od 22% i jedne sniene stope od 10%, hrvatska primjenjuje i nultu stopu

PDV-a na sedam skupina prometa dobra i usluga u tuzemstvu navedenih u stavku 1. lanak10a. Zakona. Prometi dobara i usluga na koje se primjenjuje nulta stopa navedeni su

prethodno kad se govorilo o poreznim osloboenjima s pravom odbitka pretporeza.

Uvoenjem nulte stope na neke promete dobara i usluga u tuzemstvu, Hrvatska je izabralanajloiju varijantu promjena u sustavu poreznih stopa. Na taj nain Hrvatska je odstupila od

preporuka este smjernice i stavila u privilegirani poloaj niz proizvoda i usluga i timenaruila jedno od temeljnih naela PDV-a naelo neutralnosti.

Pretpostavka je da e Hrvatska u procesu pregovaranja i pristupanja punopravnom lanstvu uEU nastupiti u skladu sa estom smjernicom EU. Tijek reforme hrvatskog sustava PDV-a koji

bi bio u skladu s preporukama Smjernice EU znaio bi naputanje nulte stope na sve za sadaprimjenjivane proizvode iz lanka 10a. te uvoenje jedne ili dvije sniene stope PDV-a nemanje od 5% za iste promete dobara i usluga na koje se trenutno primjenjuje nulta stopa.Prometi na koje se trenutno primjenjuje nulta stopa u skladu su s Aneksom H este smjernicete bi najjednostavniji nain bilo zamjena nulte stope za jednu snienu od primjerice 5%.Time bi se Zakon u kontekstu poreznih stopa uskladio s pravnom steevinom EU, a poreznooptereenje od 5% i dalje bi znaajno privilegiralo promete dobara i usluga na koje setrenutno primjenjuje nulta stopa (imoviH., 2005).

1.5.4. Mjere za ublaavanje regresivnih uinaka PDV-a

Kao to uvodno reeno, temeljno obiljeje opeg poreza na promet, bez obzira o kojem seobliku poreza na promet radilo, jest da porezni teret snosi krajni kupac iz svog dohotka. Kupci

proizvoda obuhvaenim PDV-om plaaju nominalno isti iznos poreza bez obzira na veliinudohotka. Time su kupci proizvoda sa manjim dohotkom, odnosno manjom ekonomskogsnagom razmjerno vie optereeni PDV-om od onih kupaca iji je dohodak vei. Ovodjelovanje openito poreza na promet, time i PDV-a, u teoriji javnih financija je poznato kaoregresivni uinak te i negativni socijalni efekti su vei to je razlika u ekonomskoj snazigraana vea (imoviJ., 2004: 85).

Da bi se ublaio regresivni uinak PDV-a, mogue je koristiti tri razliite skupine mjera:1) mjere unutar sustava poreza na promet (PDV-a),

20


21/36


2) mjere unutar poreznog sustava, ali izvan sustava poreza na promet, te3) mjere unutar gospodarskog sustava, ali izvan poreznog sustava.

Mjere unutar sustava poreza na promet, odnosno PDV-a podrazumijevaju prije svegauvoenje nultih i/ili snienih (povlatenih) stopa PDV-a na odreene poremete proizvoda i

usluga. Teorija i praksa je dokazala kako je to vjerojatno najloiji instrument distribucijedohotka te kako primarna uloga PDV-a treba biti ostvarivanje to boljeg fiskalnog uinka, ada se socijalni ciljevi trebaju ostvarivati putem drugih mjera fiskalne politike. Osim nulte isniene stope, unutar sustava PDV-a jo se koriste izuzea te posebni postupci oporezivanja.

Mjere unutar poreznog sustava, ali izvan sustava PDV-a podrazumijevaju prije svegaprogresivno oporezivanje dohotka. Porez na dohodak je vjerojatno najbolji instrument unutarporeznog sustava za ostvarivanje toga cilja.

Mjere izvan poreznog sustava odnose se prije svega na mjere proraunske politike koje seogledaju kroz proraunske transfere. Takoer, ova skupina ini najiru skupinu mjera

ekonomske politike koje se mogu ogledati ne samo kroz fiskalnu politiku, nego i kroz politikucijena, dohodaka itd.

Hrvatski porezni sustav ima ugraen sve tri vrste navedenih mjera koji izravno i/ili neizravnosmanjuju regresivni uinak PDV-a. Prethodno navedenom listom proizvoda na koju se

primjenjuje nulta porezna stopa, Hrvatska je izabrala vjerojatno najloiju varijantu promjena usustavu poreznih stopa. Uvoenje nulte stope PDV-a u unutranjem prometu znai dovoenjeu povoljniji poloaj onih djelatnosti iji se proizvodi i usluge oporezuju nultom poreznomstopom. Uvoenjem sniene stope PDV-a od 10 % na dio turistikih usluga postie se veausklaenost hrvatskog sustava PDV-a sa estom smjernicom EU i openito pravnomsteevinom EU. Isto tako, turizam kao jedna od najvanijih gospodarskih grana ostaje

povlatena uporabom sniene stope, dok istovremeno fiskalni uinak te sniene stope nee bitimali. Ovom prilikom treba napomenuti da esta smjernica EU predvia posebne postupkeoporezivanja poslovanja turistikih poduzea i putnikih agencija s ciljem njihovog

povoljnijeg poreznog tretmana, pa bi kod naredne izmjene i dopune Zakona o PDV-u o ovojinjenici trebalo voditi rauna, te oporezivanje ovih usluga uskladiti s pravnom steevinomEU.10

1.6. Porezna osnovica

Prema lanku 8. Zakona o PDV-u, osnovica poreza na dodanu vrijednost je u naknada zaisporuena dobra ili obavljene usluge. Naknadom se smatra sve ono to primatelj dobara iliusluga treba dati ili platiti za isporuena dobra i obavljene usluge, osim poreza na dodanuvrijednost. U poreznu osnovicu ulazi i sve ono to neka druga osoba, a ne primatelj dobra iliusluga, treba dati ili platiti poduzetniku za isporuena dobra ili obavljene usluge. U poreznuosnovicu ne ulaze iznosi koje poduzetnik zarauna, primi ili izda u ime i za raun drugeosobe.

Osim to ulazi u poreznu osnovicu, Zakon i Pravilnik o PDV-u tono definiraju to ne ulazi uporeznu osnovicu (npr. snienja cijena i popusti itd.), zatim sluajeve kada se naknada za

10O posebnim postupcima oporezivanja u sustavu PDV-a vie kasnije u tekstu.

21


22/36


isporuena dobra i obavljene usluge ne moe uzeti kao porezna osnovica. Izuzeci od pravilada je porezna osnovica naknada javljaju se u slijedeim sluajevima:

1) za vlastitu potronju2) za novoizgraene graevinske objekte3) pri razmjeni

4) pri prijenosu gospodarske cjeline5) pri isporuci rabljenih osobnih vozila6) pri uvozu7) pri privremenom uvozu radi dorade ili oplemenjivanja, te8) za rashod na koje se plaa porez na dodanu vrijednost.

Primjerice, kod vlastite potronje porezna osnovica je trina cijena dobra ili usluge. Zatim,porezna osnovica pri isporuci novoizgraenih objekata se izraunava tako da se od vrijednostiisporuenog novoizgraenog objekta odbije vrijednost zemljita te vrijednost naknade zakomunalno ureenje zemljita prema odluci mjerodavnih tijela. Drugim rijeima, PDV-om seoporezuje njena graevinska vrijednost, dok se vrijednost zemljita na kojem je izgraena

oporezuje prema Zakonu o porezu na promet nekretnina (5%). Nadalje, porezna osnovica priuvozu naknada koja se uveava za carinu, druge pristojbe i posebne poreze i druge trokove

pri uvozu.11

1.7. Porezni obveznik

Porezni obveznik PDV-a je poduzetnik, a poduzetnik je pravna ili fizika osoba kojasamostalno i trajno obavlja djelatnost s namjerom ostvarivanja prihoda, te koja je u

prethodnog godini ostvarila oporezive isporuke dobara i usluga u iznosu veem od 85.000 kn.

Temeljna obiljeja poreznog obveznika koja moraju postojati istovremeno su: samostalnost (obavlja djelatnost samostalno za vlastiti raun i vlastitu odgovornost) trajnost (podrazumijeva se djelatnost koja se ponavlja) te namjera ostvarivanja prihoda mora uvijek postojati pri obavljanju bilo koje djelatnosti.

Prema stavku 1. lanka 6. Zakona porezni obveznik je:1. Poduzetnik (fizika ili pravna osoba) koji isporuuje dobra ili obavlja usluge,2. Uvoznik (kada uvozi dobra u tuzemstvo pri emu se pod uvozom razumijeva i unos i

prijam i drugi oblici uvoza dobara),

3. Izvoznik za izvozne isporuke dobara i oplemenjenih dobara, ukljuujui prijevozne isve druge otpremne usluge koje nisu naplaene u skladu s propisima o deviznom ivanjskotrgovinskom poslovanju,

4. Izdavatelj rauna ako na raunu za isporuena dobra i obavljene usluge izdvojenoiskae PDV iako za to nije ovlaten,

5. Domai poduzetnik kojem uslugu obavi poduzetnik sa sjeditem u inozemstvu,

Prema stavku 2. lanka 6. Zakona, porezni obveznici mogu biti iznimno itijela dravne vlasti,tijela dravne i lokalne samouprave, politike stranke, sindikati i komore ako navedeniobavljaju gospodarsku ili drugu djelatnost, a neoporezivanje te djelatnosti dovelo bi do

11Za objanjenja ostalih izuzetaka od pravila da je naknada porezna osnovica PDV-a vidjeti imoviJ. (2004:79-80).

22


23/36


stjecanja neopravdanih povlastica (tada PU rjeenjem utvruje da su porezni obveznici za tudjelatnost).

Porezno obveznici nisu tijela dravne vlasti, pravne i fizike osobe ija je isporuka uprethodnog godini bila manja od 85.000 kn, i svi oni koji su osloboeni od PDV-a u

tuzemstvu (lanak 11.), odnosno nemaju pravo na odbitak pretporeza.

1.8. Odbitak pretporeza i ispostavljanje rauna

Pretporez i izdavanje rauna jezgra su sustava PDV-a. Odbitkom pretporeza oporezivanjePDV-a svodi se na oporezivanje samo dodane vrijednosti, odnosno poduzetnik se oslobaaPDV-a kojeg je platio prethodnom poduzetniku unutar prometno-proizvodnog lanca. Time seostvaruje naelo neutralnosti ali dolazi i do izostanka porezne evazije. Svakom poduzetniku jecilj dobiti valjani raun od svoga dobavljaa kako bi mogao odbiti plaeni pretporez na

osnovu svojih ulaznih faktura.

Odbitak pretporeza mogu samo ako postoji valjani raun. Valjani raun mora sadravatislijedee podatke:

1) mjesto izdavanja, broj i nadnevak,2) ime (naziv), adresu i matini broj ili jedinstveni matini broj graana (porezni broj

poduzetnika), koji je isporuio dobra ili obavio usluge (prodavatelja),3) ime (naziv), adresu i porezni broj poduzetnika kome su isporuena dobra ili obavljene

usluge (kupca),4) koliinu i uobiajeni trgovaki naziv isporuenih dobara te vrstu i koliinu obavljenih

usluga,5) nadnevak isporuke dobra ili obavljenih usluga,6) iznos naknade (cijene) isporuenih dobara ili obavljenih usluga,7) iznos poreza,8) zbrojni iznos naknade i poreza.

1.9. Razdoblje oporezivanja, obraunavanje poreza, postupak oporezivanja i plaanjeporeza

Razdoblje oporezivanja je kalendarska godina, odnosno razdoblje poslovanja ako je porezniobveznik poslovao samo tijekom dijela godine. Obraunska razdoblja su od prvog suposljednjeg dana u mjesecu, odnosno od prvog do posljednjeg dana u tromjeseju ako jevrijednost isporuenih dobara i usluga s PDV-om iznosila manje od 300.000 kuna (lanak 16.Zakona o PDV-u).

Porezni obveznik obraunava PDV prema izdanim raunima za isporuena dobra i obavljeneusluge u obraunskom razdoblju (lanak 17. Zakona).

Porezni obveznik mora za obraunsko razdoblje sam utvrditi obvezu PDV-a i prikazati je uprijavi poreza. Prijava se mora predati mjerodavnoj ispostavi Porezne uprave do zadnjeg dana

u tekuem mjesecu po proteku obraunskog razdoblja. Konani obraun PDV-a porezniobveznik mora predati nadlenoj Poreznoj upravi do kraja travnja tekue godine za proteklu

23


24/36


godinu, odnosno u roku tri mjeseca od prestanka poslovanja. Porezni obveznik koji jeobveznik poreza na dohodak, a PDV obraunava prema primljenim (naplaenim) naknadama,konani obraun PDV-a mora predati do kraja veljae tekue godine za proteklu godinu(lanak 18. Zakona).

Obraunati i prijavljeni PDV za obraunsko razdoblje porezni obveznik mora platiti urokovima koji su propisani za podnoenje prijave, odnosno konanog obrauna poreza (lanak19. Zakona).

1.10. Posebni postupci oporezivanja

Unutar sustava PDV-a u povoljniji poloaj mogue se dovesti odreene promete dobara iusluga putem izuzea od plaanja PDV-a, zatim nultom i/ili snienom stopom PDV-a te

posebnim postupcima oporezivanja. Posebni postupci oporezivanja su obuhvaeni i estomsmjernicom i ti za:

1) male poduzetnike,2) poljoprivrednike,3) turistike organizacije,4) prodaju rabljenih stvari, umjetnikih djela, zbirki i antikviteta, te5) isporuku investicijskog zlata

Hrvatski sustav PDV-a nije u dovoljnoj mjeri usklaen, izuzev posebnih postupaka zaoporezivanje malih poduzetnika, te pri isporuci rabljenih osobnih automobila. Ostali

posebni postupci oporezivanja predvieni estom smjernicom nisu ugraeni u hrvatski sustavPDV-a.

Kod oporezivanja malih poduzetnika utvruje se visina godinjeg prometa ispod kojeg nepostoji obveza ukljuivanja u sustav PDV-a. Prema hrvatskom Zakonu o PDV-u (lanka 22.)poduzetnik ija godinja vrijednost isporuka dobara i usluga u prethodnoj kalendarskoj godininije bila vea 85.000,00 kuna izuzet je iz sustava PDV-a. To znai da nema pravo iskazivanja

poreza na izdanim raunima i ne moe odbiti pretporez.

Hrvatski Zakon o PDV-u ne sadri vie ni jedne posebne postupke oporezivanja. Jediniizuzetak kod toga je odredba kod definiranja porezne osnovice kada se radi o isporukamarabljenih osobnih vozila za koje pri nabavi nije mogao biti odbijen pretporez. Prema lanku 8.stavak 7. Zakona o PDV-u, poreznu osnovicu u tom sluaju ini naknada za isporueno dobro

umanjena za nabavnu cijenu ako pri nabavi nije mogao biti odbijen pretporez.

Dok je pri prodaji rabljenih automobila dana mogunost da porezni obveznik umanji poreznuosnovicu za obraun poreza kad se radi o osobnim vozilima za koja pri prvoj nabavi nijemogao biti odbijen pretporez, to nije sluaj sa drugim rabljenim proizvodima to se posebnoodnosi na umjetnika djela, zbirke, antikvitete i drugih proizvoda koji su esto predmetom

preprodaje. Kako se radi o proizvodima koji su vejednom oporezovani kao proizvodi krajnjepotronje, njihovo ponovno oporezivanje dovodi do dvostrukog oporezivanja, odnosnokumulativnih uinaka u oporezivanju koji bi svakako, kroz postupke posebnog oporezivanja,trebalo izbjei (imoviJ., 2004: 93-94).

Osim prethodno spomenutih posebnih postupaka oporezivanja, vano je napomenuti joposebne postupke oporezivanja poljoprivrednika paualnom stopom. Hrvatski Zakon o PDV-

24


25/36


u ne sadri nikakve posebne postupke oporezivanja za poljoprivrednika, osim ako se netretiraju kao i svaki drugi mali poduzetnici ispod godinjeg prometa od 85.000 kuna. Naime,

prema lanku 25. este smjernice porezni status poljoprivrednika moe biti reguliran kroz triopcije:

1) poljoprivrednici se mogu odluiti da budu takozvani obini porezni obveznici,

2) poljoprivrednici mogu biti izvan sustava PDV-a, odnosno mogu imati status malogpoduzetnika, te3) oporezivanje poljoprivrednika paualnom stopom koja se jo naziva i

kompenzacijskom paualnom stopom.

Prva dva sluaja su do sad prethodno objanjenja. Trea opcija podrazumijeva dapoljoprivrednici paualisti pri isporuci svojih proizvoda i usluga oporezivim osobamamoraju na vrijednost dobara i usluga zaraunati propisanu paualnu stopu. Taj iznos

predstavlja paualni dodatak za koji e poljoprivrednik poveati cijenu svojih proizvoda.Iznos koji poljoprivrednik dobije putem paualne stope za isporuena dobra i usluge

predstavlja paualnu kompenzaciju za porez kojeg je poljoprivrednik platio pri nabavci

svojih inputa. Visinu paualne kompenzacijske stope utvruje svaka zemlja za sebe posebno.

25


26/36


2. Troarine

2.1. Openito o troarinama

Troarine ine poseban podsustav poreza na promet, odnosno poreza na potronju. Naime,kod PDV-a je spomenuto kako troenje dohotka u suvremenim dravama podlijeeoporezivanju u pravilu na slijedea dva naina: (1) putem opeg poreza na promet, te (2)

putem posebnih poreza na promet (akciza, troarina) (vidi Sliku 1.).

Troarine se jo nazivaju posebni ili pojedinani porez na promet te akcize. Troarina jeprema tome takav porezni oblik kojim se oporezuje samo jedan ili nekoliko istovrsnihproizvoda

U teoriji javnih financija esto se puta neopravdano ele naglasiti razlike izmeu troarina iakciza na jednoj, te pojedinanih potronih poreza na drugoj strani, kao to je sluaj s

porezom na pie. Meutim, posljednjih godina prevladava pristup sveobuhvatnog definiranjapojma troarina. Naime, troarine treba promatrati kao porez koji se plaa prilikomizuzimanja robe iz gospodarskog okruenja u svrhu njezine upotrebe u daljnjoj poduzetnikojili dravnoj proizvodnji ili u svrhu potronje od strane krajnjeg potroaa. Pri tomeekonomska snaga poreznog obveznika ne igra nikakvu ulogu, jer troarine ne tereteekonomsku snagu, nego ekonomsku upotrebu dohotka, bez obzira radi li se o fizikoj ili

pravnoj osobi (imoviJ. & imoviH., 2006: 196).

S porezno-tehnikog stajalita postoje tri na

ina utvr

ivanja troarinske obveze:1) da se troarina plaa u apsolutnom iznosu po jedinici mjere (jedinini porez),

2) da se troarina plaa u postotku od vrijednosti kupljene robe (ad valorem), te3) da se pri utvrivanju troarinske obveze istovremeno primjenjuje i jedinini porez i

porez ad valorem (mjeoviti porez).

Osim to postoje razliiti naini njihova ubiranja, slino kao i kod opeg poreza na promettroarine karakteriziraju slijedea obiljeja:12

1) obveza plaanja posebnih poreza (troarina, akciza) primjenjuje se na tono odreenikrug proizvoda,

2) fiskalna izdanost,

3) istodobna primjena posebnog poreza na promet (troarine) i opeg poreza na promet,4) stabilnost prihoda,5) jeftinoa ubiranja prihoda,6) ugodnost plaanja, te7) prevarljivost.

Broj proizvoda koji se oporezuju posebnim porezima na promet razliit je i moe varirati odsvega samo nekoliko proizvoda pa do nekoliko desetaka proizvoda. Time varira i brojtroarina, odnosno broj posebnih poreza na promet koje nisu obuhvaene jedinstvenimzakonskim aktom kao to je sluaj kod opeg poreza na promet (PDV).

12 Openito vie o osnovnim obiljejima troarina te o razlozima njihovog uvoenja vidjeti u imovi J. &imoviH. (2006: 199-204).

26


27/36


Moda najvanija karakteristika troarina su njihova fiskalna izdanost. Obvezi plaanjaposebnih poreza na promet uglavnom podlijeu proizvodi koje upotrebljava veliki brojpotroaa i koji slue za postizanje odreene kvalitete njihovog ivljenja. Uglavnom su toproizvodi ija je potranja relativno neelastina (alkohol, duhan, benzin), odnosno uvoenje

troarina i rast njihovih cijena nee bitno utjecati na smanjenje koliina njihove potronje.Time troarine skupa s opim porezom na promet ine jedan od izdanijih dravnih prihodakako u svijetu tako i u Hrvatskoj (vidi Tablicu 2. i 3. te Sliku 2. iz prethodnog poglavlja).

Stabilnost prihoda s naslova posebnih poreza proizlazi prije svega iz injenice to se posebniporezi uvode na predmete iroke potronje, te se potroai nerado odriu od njihove upotrebe.Za proizvodima koji se oporezuju posebnim porezima postoji u pravilu stabilna potronja, tedosta ograniena supstitucijska elastinost.

U najveem broju zemalja koje u svom poreznom sustavu imaju troarine primjenjuju ihistovremeno s primjenom opeg poreza na promet, odnosno PDV-a. To zapravo znai da

iznos plaene troarine ulazi u poreznu osnovicu PDV-a.

Jeftinoa ubiranja i ugodnost plaanja, kao i jednostavna kontrola porezne discipline daljinasu obiljeja troarina. Premda se posebni porezi na promet razrezuju na predmete iroke

potronje i premda se plaanje ovih poreza prevaljuje na veliki broj potroaa, broj poreznihobveznika kod troarina u pravilu je relativno vrlo malen i vrlo lako ih je utvrditi. Samim timei administrativni trokovi ubiranja ovih poreza su dosta maleni u odnosu na ubrane prihode.

Osim fiskalnih razloga uvoenja troarina, potrebno je spomenuti i one nefiskalne razlogekojima suvremene drave nastoje opravdati njihovo uvoenje te time dobili naklonost javnostii birakog tijela. Kod toga se u pravilu fiskalni razlozi ne istiu i oni se u pravilu dre udrugom planu. Kao najvaniji nefiskalni razlozi uvoenja posebnih poreza na promet obinose istiu: (1) socijalni razlozi, (2) zdravstveni razlozi, (3) ekoloki razlozi, (4) ekonomskirazlozi, (5) razlozi zbog naela korisnosti, (6) razlozi zbog poskupljenja uvoznih proizvodaitd. (imoviJ. & imoviH., 2006: 202-204).

Iz ovih nefiskalnih razloga upravo se lako oituju vrste proizvoda koje su obuhvaenetroarinama. To su razni luksuzni proizvodi (socijalni razlozi), zatim alkohol i cigarete(zdravstveni razlozi), nafta i naftni derivati (ekoloki razlozi) itd. Nadalje, troarine se mogu

promatrati kao svojevrsni nadomjestak ukidanju carina u kontekstu prikljuivanja EU kaozajednikom tritu te se na taj nain poskupljuju uvozni proizvodi. Naelo korisnosti kao

razlog uvoenja troarina obi

no se povezuje s posebnim oporezivanjem naftnih derivata, naprimjer, ako netko tko vie koristi motorno vozilo te time ostvaruje i odreene korisnosti, tada

je ispravno da troarina slui kao svojevrsna naknada za materijalnu korist koju je on ostvariojednim dijelom i uz pomonaftnih derivata.

2.2. Troarine u Europskoj uniji

Stvaranje zajednikog, odnosno jedinstvenog trita EU od 1. sijenja 2003. godinezahtijevalo je usklaivanje odreenih poreznih propisa vezanih uz troarine. Kao i kod

porezna na promet, usklaivanje posebnih poreza na promet bilo je nuno kako bi se osiguralo

27


28/36


slobodno kretanje dobara, usluga, ljudi i kapitala, odnosno kako bi se osiguralo funkcioniranjejedinstvenog trita brisanjem granica i graninih kontrola izmeu zemalja lanica EU.

Za razliku od PDV-a koji je harmoniziran u cijelosti kroz estu smjernicu, kod troarina EUje donijela vie smjernica koje ureuju harmonizaciju troarinskog sustav u EU.

Harmonizacija troarina u EU zapoela je stvaranjem zajednikog trita, tonije donoenjemSmjernice Vijea od 25. veljae 1992 godine o Opem sporazumu o posjedovanju, kretanju inadgledanju proizvoda koji se oporezuju troarinama (92/12/EEC, 92/108/EC, 94/74/EC,96/99/EC, 2000/44/EC, 2000/47/EC i 2004/106/EC). Ta se opa smjernica jo nazivaSistemska smjernica, a ona predstavlja temelj harmonizacije sustava troarina u EU jer sunjome propisana opa pravila za oporezivanje svih grupa dobara koja podlijeu troarinama.Kao to sam naziv kae, njome je propisano posjedovanje, kretanje i nadzor nad prometomtriju osnovnih grupa dobara (imoviJ. & imoviH., 2006: 206):

1) duhanskih proizvoda,2) alkohola i alkoholnih pia te

3) mineralnih ulja (kasnije energenata).

Nakon sistemske smjernice koja prije svega propisuje usklaivanje najvanijih troarina(nafta, alkohol i mineralna ulja), postoji jo nekoliko skupina smjernica i uredbi koje poblie

propisuju strukturu i visinu oporezivanja troarinama za svaku od ovih skupina proizvoda.

Prve takve smjernice, tzv. Strukturne smjernice, odnose se na strukturu troarina, odnosnodefiniranje kategorija proizvoda koji su predmet oporezivanja, definiranje osnovica na koje serauna troarina (npr. kilogrami, komadi, postotak alkohola, hektolitri itd.), te definiranje

poreznih osloboenja.13

Drugu skupinu smjernica ine Smjernice o stopama i visini troarina. Kao to sam naziv kae,njima su propisane minimalne stope, odnosno visina troarina za proizvode na koje

primjenjuju troarine u EU. Zemlje lanice EU mogu slobodno odrediti visinu optereenjaiznad propisanog minimuma. Za svaku od tri skupine proizvoda postoji vie smjernica ostopama i visini poreznog optereenja.14

2.3. Troarine u Hrvatskoj

U Hrvatskoj posebnim se porezima (ili troarinama odnosno akcizama) oporezuje promet

odreenih proizvoda, a pla

aju ih proizvo

ai ili uvoznici, i to u apsolutnom iznosu pojedinici mjere tog proizvoda (kilogramu, litri, komadu i sl.). Porez plaaju proizvoai ili

uvoznici te oni koji nabavljaju ili primaju te proizvode iz inozemstva, osim onih koji su premacarinskim propisima osloboeni takvog plaanja.

Prva troarina, uvedena u porezni sustav RH u srpnju 1993. godine, bila je troarina na kavu.U srpnju 1994. godine uvode se troarine na naftne derivate, duhanske proizvode, alkohol,

pivo, bezalkoholna pia i uvozne automobile. Troarina na zrakoplove uvodi se 1998. godine.

13 O tonim nazivima strukturnih smjernica, njihovim izmjenama i dopunama te njihovoj analizi vidjeti vie:

imoviJ. & imoviH. (2006: 207-213).14O tonim nazivima smjernica o stopama i visini troarina, njihovim izmjenama i dopunama te njihovoj analizividjeti vie: imoviJ. & imoviH. (2006: 208-213).

28


29/36


Posljednja troarina uvedena je na luksuzne proizvode u listopadu 1999. godine.Oporezivanje troarinama u Hrvatskoj u nadlenosti je Carinske uprave od 1.1.2002. godine.

Oporezivanje troarina u Republici Hrvatskoj ureeno je sljedeim pravnim izvorima i njimapripadajuim pravilnicima:

Zakon o posebnim porezima na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila izrakoplove (NN 136/02, 44/03, 95/04), Zakon o posebnom porezu na kavu (NN 87/05), Zakon o posebnom porezu na bezalkoholna pia (NN 136/02), Zakon o posebnom porezu na pivo (NN 136/02), Zakon o posebnom porezu na alkohol (NN 136/02), Zakon o posebnom porezu na duhanske proizvode (NN 136/02, 95/04), Zakon o posebnom porezu na naftne derivate (NN 136/02, 123/03), Zakon o posebnom porezu na luksuzne proizvode (NN 136/02), Zakon o financiranju jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave (NN

117/93, 33/00, 73/00, 59/01, 107/01, 150/02, 147/03) Opi porezni zakon (NN 127/00, 86/01, 150/02).

U Hrvatskoj se naplauje devet troarina, odnosno posebnih poreza, a oni su:1) Posebni porezi na automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove2) Poseban porez na naftne derivate3) Poseban porez na alkohol4) Poseban porez na pivo5) Poseban porez na bezalkoholna pia6) Poseban porez na duhan i duhanske proizvode7) Poseban porez kavu

8) Poseban porez na luksuzne proizvode9) Porez na potronju

Troarine su uglavnom prihodi dravnog prorauna, pa tako i u Hrvatskoj sve postojeetroarine ine prihode sredinjeg dravnom prorauna. Iznimka je jedino porez na potronjukoji ini prihoda prorauna opina i gradova na podruju kojih se naplauje.

2.3.1. Posebni porezi na automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove

Porezni obveznik posebnog poreza na odreene osobne automobile, ostala motorna vozila,plovila i zrakoplove je uvoznik (krajnji korisnik za iji se raun obavlja uvoz proizvoda) iliproizvoamotornih vozila, plovila i zrakoplova.15

Porezna obveza posebnog poreza na odreene osobne automobile, ostala motorna vozila izrakoplove pri uvozu nastaje s danom nastanka carinskoga duga, a kod proizvoaa utrenutku isporuke.16

Porezna osnovica je:17

15Porezni obveznik posebnog poreza na promet upotrebljavanih osobnih automobila, ostalih motornih vozila,

plovila i zrakoplova je kupac ili stjecatelj (pravna ili fizika osoba).16Kod upotrebljavanih osobnih automobila, ostalih motornih vozila, plovila i zrakoplova porezna obveza nastajeu trenutku kupnje ili stjecanja.

29


30/36


Prodajna cijena osobnog automobila i motocikla bez poreza na dodanu vrijednost pri prodaji u tuzemstvu,

Carinska osnovica uveana za svotu carine pri uvozu, Plovilo ovisno o duini mjereno u metrima, Zrakoplov ovisno o broju sjedala.

U Tablici 5. prikazana je visina posebnih poreza na osobne automobile i motocikle, zatim je uTablici 6. prikazana visina posebnih poreza na plovila, te u Tablici 7. visina posebnog porezana zrakoplove.

Tablica 5. Posebni porez za osobne automobile i motocikleOsnovica u kunama

(prodajna cijena bez PDV-a ili carinska osnovicapoveana za iznos carine)

vie od do

Posebni porez (u kn)

0 50.000 13%

50.000 100.000 6.500 + 18% na iznos preko 50.000100.000 150.000 15.500+23% na iznos preko 100.000150.000 200.000 27.000 + 28% na iznos preko 150.000200.000 250.000 41.000 + 33% na iznos preko 200.000250.000 300.000 57.500 + 38% na iznos preko 250.000300.000 350.000 76.500 + 43% na iznos preko 300.000350.000 98.000 + 48% na iznos preko 350.000

Tablica 6. Posebni porez na plovila

Duina u metrima

preko doPosebni porez za plovila s

kabinom (u kn)Posebni porez za plovila s

kabinom i polukabinom (u kn)

8 12 6.000 15.000

12 15 18.000 60.00015 48.000 150.000

Tablica 7. Posebni porez na zrakoplove

Broj sjedalaod do

Posebni porez (u kn)

1 4 7.0005 12 70.000

13 50 140.000Preko 50 300.000

Zakon propisuje i odreene olakice i osloboenja. Posebne poreze ne plaaju diplomatska ikonzularna predstavnitva na osnovi uzajamnosti, daroprimatelji i nasljednici iz prvognasljednog reda, izvoznici. Poseban porez ne plaa se i na plovila to se uvoze ili isporuujuza obavljanje registrirane djelatnosti, s time da porezno osloboenje utvruje carinarnicaodobrenjem. Na kraju, postoje i porezne olakice prema Zakonu o pravima hrvatskih

branitelja iz domovinskog rata i lanova njihovih obitelji.

2.3.2. Poseban porez na naftne derivate

17

Kod upotrebljavanih osobnih automobila, ostalih motornih vozila, plovila i zrakoplova porezna osnovica jetrina vrijednost upotrebljavanih osobnih automobila, ostalih motornih vozila, plovila i zrakoplova u trenutkunastanka porezne obveze. Porez se plaa po stopi 5%.

30


31/36


Predmet oporezivanja je proizvodnja i uvoz naftnih derivata.

Porezni obveznik je proizvoai uvoznik naftnih derivata i nadleno tijelo dravne uprave zarobne zalihe.

Poreznu osnovicu ine naftni derivati po litri (pri temperaturi od +15C) ili kilogramu netoteine.

Tablica 8. Iznosi posebnih poreza prema vrstama naftnih derivataNaftni derivati po litri Iznos poreza1. Motorni benzini (MB98 i MB86), kao i ostale vrste olovnih benzinaneovisno o oktan.vrijednosti i komercij. Nazivu

2,40

2. Motorni benzini (BMB98, BMB95 i BMB91),kao i ostale vrste bezolovnihbenzina neovisno o oktanskoj vrijednosti i komerc.nazivu

1,90

3. Dizelska goriva (D1, D2 i D3) kao i ostale vrste dizelskih goriva neovisnoo komercijalnom nazivu

1,00

4. Eurodizeldizelsko gorivo obojeno plavom bojom 0,00

5. Ulje za loenje ekstra lako i lako specijalno (EL i LS) 0,30Naftni derivati po kilogramu neto teine Iznos poreza1. Sve vrste ulja za loenje lakoga, srednjeg i tekog 0,002. Mlazno gorivo i zrakoplovni benzin 0,003. Ukapljeni naftni plin 0,104. Sve vrste petroleja 1,40

Zakon propisuje i odreene olakice i osloboenja tako da se posebni porez na naftne derivatene plaa: pri izvozu naftnih derivata u inozemstvo, pri isporukama uvezenih naftnih derivata uskladita, naftnog plina to ga obavi proizvoa naftnih derivata u rafineriji za potrebe

proizvodnje derivata itd.

2.3.3. Poseban porez na alkohol

Predmet oporezivanja je proizvodnja i uvoz alkohola i alkoholnih pia.

Porezni obveznik je pravna ili fizike osoba koja proizvodi ili uvozi alkohol ili alkoholnihpia. Porezni obveznik je i korisnik uvoza, ako se alkohol i alkoholna pia uvoze u svoje imea za tui raun.

Porezna osnovica je litra apsolutnog alkohola sadranog u etilnom alkoholu, destilatima i

alkoholnim piima koji se izraava u volumnim postocima mjerenim pri temperaturi od 20C.

Iznos poreza je 60,00 kn po litri u njima sadranog apsolutnog alkohola. Posebni porez naalkohol sadran u vinu plaa se u iznosu 0 kuna

Zakon propisuje i odreenja porezna osloboenja. Posebni porez na alkohol ili alkoholna piane plaa se: (1) na alkohol ili alkoholna pia koje izvozi porezni obveznik (proizvoa), (2)

pri isporukama alkohola ili alkoholnih pia iz proizvodnje u vlastito veleprodajno skladiteporeznog obveznika, (3) pri isporukama alkohola ili alkoholnih pia iz jednog veleprodajnogskladita u drugo veleprodajno skladite istog poreznog obveznika, (4) na alkohol ilialkoholna pia koje proizvoauzme za potrebe proizvodnje alkohola i proizvoda na temelju

alkohola, (5) pri isporukama alkohola koji je proizveden na temelju ugovora o uslunojpreradi alkohola, a ukupna koliina tako proizvedenog alkohola isporuuje se naruitelju

31


32/36


prerade, (6) pri isporuci i uvozu alkohola i alkoholnih pia za reprodukciju i to osobamaregistriranim za proizvodnju alkoholnih pia, lijekova i drugih proizvoda na bazi alkohola itd.(vidjeti lanak 10. Zakona o posebnom porezu na alkohol, NN 136/02).

2.3.4. Poseban porez na pivo

Predmet oporezivanja je proizvodnja i uvoz piva u Hrvatskoj.

Porezni obveznici su pravne i fizike osobe (pivovare, pivari i dr.) koje proizvode ili dajuproizvoditi pivo za svoj raun te osobe koje na carinsko podruje Republike Hrvatske uvoze,unose ili primaju pivo, osim osoba i koliina koje su, prema carinskim propisima, osloboeneod plaanja carine.

Porezna osnovica je hektolitar proizvedenog ili uvezenog piva

Visina poreza iznosi: 200,00 kuna po hektolitru proizvedenog domaeg piva, odnosno uvezenog piva, 60,00 kuna po hektolitru proizved

h.simovic skripta pdv i trosarine

Documents