- 1 -

אלי פאר -פיננסית_ 23.2.3.23 -23שיעור

IAS 12 -נדחים מיסים

הגדרות יכיר ולא בהן מכיר לא הכנסה מס, בספרים הרשומות הוצאות הן אלו -קבועים הפרשים .2

'.וכד רכב מהוצאות חלק, במסעדות ארוחות, ל"לחו מנסיעות חלק :דוגמאות. לעולם ולא מיסויי מושג זהו -עודפות הוצאות שגהמו את גם להכיר כדאי קבועים להפרשים בהקשר

,קבועים הפרשים של הכנסה מס בפקודת נמצאת אשר סגורה רשימה מייצג והוא חשבונאי מקדמת. מס מקדמת לשלם צריכה הישות אלא ,בהוצאה מכיר לא הכנסה שמס רק לא בגינם לא היא בהפסד מסיימת החברה אם אבל, השנתי המס מתשלום חלק נחשבת הזו המס

שזה לב שימו. הבאה לשנה השנתי המס מתשלום חלק להיות עובר זה אלא ,החזר מקבלת מקבלת היא בהפסד מסיימת ישות אם רגילה מס שבמקדמת מפני ,רגילה מס ממקדמת שונה .חזרה

. לעולם בה יכיר ולא בה מכיר לא הכנסה מס, בספרים הרשומה הכנסה זוהי -פטורה הכנסה .3 .ות מדיבידנדהכנס -דוגמא

מס שיעור לפי אותה מחייב הכנסה מס ואשר בספרים הרשומה הכנסה זוהי -מועדפת הכנסה .2 '.וכד הון רווח, ידנדמדיב הכנסות -מסוימים במקרים -דוגמא. מופחת

לפי במס אותה מחייב הכנסה מס ואשר בספרים הרשומה הכנסה זוהי -מופלית הכנסה .4 .חברות ממס גבוה שיעור

ממס גבוה מס שיעור לפי בה מכיר הכנסה מס, בספרים רשומהה הוצאה -מועדפת הוצאה .5 . נוספת הטבה נותן למעשה שהוא כך ,חברות

משיעור נמוך מס שיעור לפי בה מכיר הכנסה מס, בספרים הרשומה הוצאה -מופלית הוצאה .2 .חברות מס

בשנים בהן מכיר הכנסה מס, בספרים היום הרשומות הוצאות הן אלו -שבעיתוי הפרשים .7 הכנסות או ,הבאות בשנים בספרים וירשמו היום מכיר הכנסה שמס הוצאות או ,אותהב

הכנסה שמס הכנסות או ,הבאות בשנים במס יחייב הכנסה מס ואשר בספרים היום הרשומות .הבאות בשנים בספרים וירשמו היום מכיר

מס קודתפ לבין החשבונאות כללי בין ויכוח שאין היא שבעיתוי בהפרשים החשובה הנקודה .העיתוי על ויכוח יש אלא ,ההכנסה או ההוצאה סכום על הכנסה

אותו הוא ההוצאה סך אבל שונה הקצב) שונות פחת שיטות -שבעיתוי להפרשים דוגמאות בסיס -הכנסה מס, מצטבר בסיס בחשבונאות) מראש ד"שכ' הכנס, שונה חיים אומדן(, דבר

להיות הופך זהשכ רק -ה"מ, הפרשה יצירת בעת מכירים בספרים) מסופקים חובות(, מזומן '.וכד( אבוד חוב

מצפים שהיינו המס את מייצג. המס שיעור כפול מס לפני החשבונאי הרווח -תיאורטי מס .8 לכללי זהה ההכנסה מס פקודת כאשר בספרים המס' הוצ את משקף התיאורטי המס. למצוא

. החשבונאות .בספרים המס הוצאות הן אלו -אפקטיבי מס .9

הכנסה למס התאמה ח"דו

אותו המס את לדעת כדי. בעיה הייתה לא החשבונאות לכללי זהה הייתה הכנסה מס פקודת אם החשבונאי הרווח את להכפיל הוא לעשות צריכים שהיינו כל הרווח בגין לשלם צריכים אנו

המכונה דוח מכינים אנחנו לכן. החשבונאות מכללי שונה הכנסה מס פקודת, אבל. המס בשיעור והתוצאה מס לפני החשבונאי הרווח היא שלו המוצא נקודת אשר הכנסה למס התאמה דוח

.חברות מס בשיעור חייבת הכנסה היא שלו הסופית

- 2 -

:כדלקמן נראה ח"הדו XXX בספרים מס לפני רווח

הוסף XX מכיר לא הכנסה מס ואשר בספרים רשומות הוצאות

XX מחייב כן ההכנס מס ואשר רשומות לא הכנסות XX מופלות/מועדפות הוצאות XXX

הפחת (XX) מחייב לא הכנסה מס ואשר בספרים רשומות הכנסות (XX) מטיל הכנסה מס ואשר רשומות לא הוצאות

(XX) מופלות/מועדפות' הכנס (XXX)

XXX חברות מס בשיעור חייבת הכנסה

:דגשים לצורך מבוצע הוא אלא ,הכספיים הדוחות ממערכת חלק לא הוא מהההתא שדוח לב שימו .2

.בלבד הכנסה מס הכנסות, קבועים הפרשים על מדובר אם אותנו מעניין לא כלל ההתאמה דוח בעריכת .3

החשבונאות כללי לבין הכנסה מס פקודת בין השנה ששונה מה כל. שבעיתוי הפרשים, פטורות .ההתאמה בדוח ביטוי יקבל

כל ולכן חברות מס בשיעור החייבת להכנסה להגיע היא ההתאמה בדוח שהמטרה לב שימו .2 בתוך היא גם מתואמת חברות ממס שונה מס בשיעור מכיר הכנסה שמס הוצאה או הכנסה

.ההתאמה דוח אין -חברות מס שיעור לפי בה מכיר הכנסה מס ואשר בספרים הרשומה הכנסה או הוצאה כל .4

.המוצא בנקודת נמצאת היא כי, כלום לגביה לבצע צורך צריך אותו המס סכום שמשמעותה המס חבות את גוזרים אנחנו ההתאמה דוח באמצעות .5

:כדלקמן מחושבת והיא השנתי הרווח בגין לשלם -(המתאים המס שיעור* מופלת/מועדפת הכנסה( + )חברות מס שיעור* חייבת הכנסה) (.המתאים המס שיעור* מופלת/מועדפת הוצאה)

:הפקודה. שוטפות מס' כהוצ נרשמת המס חבות כל עכרג .2 שוטפות מס' הוצ' ח לשלם מיסים' ז

השוטפות המס הוצאות על משפיעות לא הן השנה במהלך מקדמות שולמו שאם לב-נשים .7 - ₪ .8 של מקדמות ושולמו ₪ ..2 היא המס חבות אם לדוגמא כך. לשלם המיסים על אלא ₪ ..2 היא המס חבות אם. ₪ .3 יהיו לשלם והמיסים ₪ ..2 יהיו השוטפות המס' הוצ

.₪ .3 בסך לקבל מיסים ויהיו ₪ ..2 יהיו השוטפות המס' הוצ - ₪ .23 מקדמות ושולמו

בספרים המס הוצאות על קבועים הפרשים השפעת שיעור, ₪ .3 בסך קבוע הפרש המהווה הוצאה כולל הוא ₪ ..2 הוא מס לפני החשבונאי הרווח

:התאמה דוח נערוך .35% -המס ..2 מס לפני רווח

הוסף .3 הוצאה .23 חייבת הכנסה

30=25%*120 המס חבות :היומן פקודת

.2 שוטפות מס' הוצ' ח .2 לשלם מיסים' ז

35% ≠ ..2 -מס לפני רווח (.2) מס' הוצ

- 3 -

ההפרש הבגוב התיאורטי מהמס גבוה להיות האפקטיבי למס גורמים קבועים הפרשים: מסקנה :המס שיעור*הקבוע

25 = 25%*100 תיאורטי מס = 25%*520 קבוע הפרש

.2 אפקטיבי מס

בספרים המס הוצאות על מופלות/מועדפות הוצאות השפעת לפי בה מכיר הכנסה מס שכן מועדפת הוצאה היא .3 בסך ההוצאה כי הנח שלנו הדוגמא בנתוני

25%. . 23 = 35%*20 - 25%*120 תהיה המס חבות לאב הדבר אותו בדיוק יישאר ההתאמה דוח

:היומן פקודת 32 שוטפות מס' הוצ' ח 32 לשלם מיסים' ז

:לב נשים 35% ≠ ..2 מס לפני רווח (32) מס' הוצ

:מסקנות בגובה התיאורטי מהמס נמוך יהיה האפקטיבי המס בו אשר למצב גורמות מועדפות הוצאות. 2

.המס בשיעורי ההפרש*המועדפת ההוצאה :שלנו בדוגמא

25 = 25%*100 תיאורטי מס ) = 10%*20(2 מועדפת' הוצ 32 אפקטיבי מס

בגובה התיאורטי מהמס גבוה יהיה האפקטיבי המס בו אשר למצב גורמת תימופל הוצאה. 3 .המס בשיעורי ההפרש*תיהמופל ההוצאה

בספרים המס הוצאות על פטורות הכנסות השפעת

– המס שיעור. ₪ .3 בסך פטורה הכנסה כולל והוא ₪ ..2 הוא מס פניל החשבונאי שהרווח נניח35%. ..2 מס לפני רווח

הפחת (.3) פטורה הכנס

.8 חייבת הכנסה 20=25%*80 המס חבות

:היומן פקודת .3 שוטפות מס' הוצ' ח .3 לשלם מיסים' ז

35% ≠ ..2 – מס לפני רווח (.3) מס' הוצ

בגובה התיאורטי מהמס נמוך האפקטיבי המס בו אשר למצב ורמתג פטורה הכנסה: מסקנה (.המס שיעור* הפטורה ההכנסה)

:שלנו בדוגמא 25 = 25%*100 תיאורטי מס

) = 25%*20(5 פטורה הכנסה .3 אפקטיבי מס

- 4 -

:בספרים המס הוצאות על מופלת/מועדפת הכנסה השפעת .%.2 עליה המס שיעור דהיינו פתמועד הכנסה על מדובר כי הנח הקודמת הדוגמא בנתוני

. 22 =10%*20+25%*80 המס חבות אבל, זהה נשאר ההתאמה דוח 35% ≠ ..2 – מס לפני רווח (33) מס' הוצ

:מסקנות ההכנסה) בגובה התיאורטי מהמס נמוך יהיה האפקטיבי שהמס לכך גורמת מועדפת הכנסה .2

.(המס בשיעורי ההפרש*המועדפת :שלנו בדוגמא

25 = 25%*100 טיתיאור מס ) = 15%*20(3 מועדפת הכנסה

33 אפקטיבי מס ההכנסה) בגובה התיאורטי מהמס גבוה יהיה האפקטיבי שהמס לכך גורמת מופלת הכנסה .3

.(המס בשיעורי ההפרש*המופלת

- 5 -

אלי פאר -פיננסית 29.2.3.23 -22שיעור

בספרים המס הוצאות על שבעיתוי הפרשים השפעת

תי דוגמאות:לצורך כך ניעזר בש 1דוגמא

אשר מ"ה לא מכיר בה היום, ₪ .3הוא כולל הכנסה בסך ₪. ..2הינו .3.2הרווח לפני מס בשנת .35% -אבל הוא כן יכיר בה בשנה הבאה. שיעור המס

נדרש: דו"ח התאמה. פתרון

..2 רווח לפני מס הפחת: (.3) הכנסה

.8 הכנסה חייבת 20=25%*80 חבות המס

הפקודה: .3 ח' הוצ' מס שוטפות

.3 ז' מיסים לשלם צפוי תזרים שלילי של משאבים המייצגים -יצירת ההכנסה -אבל, בגין אירוע אשר אירע בעבר

הטבות כלכליות. התזרים השלילי הוא תשלום המס. הגדרת התחייבות מתקיימת ולכן יש לרשום פקודה נוספת:

5 ח' הוצ' מס נדחות התשלום הצפוי 5 ז' מס נדחה

. לפי עקרון ההקבלה, עלינו להכיר בכל ₪ .3צורה הבאה: נרשמה הכנסה של ניתן להבין את זה ב ₪. 5ההוצאות בגין ההכנסה הזו, כולל הוצאות המס. לכן יש להכיר בהוצאה של

-שימו לב 25=25%*100 מס תיאורטי

מס אפקטיבי: .3 שוטף 5 נדחה

35 תיאורטי.המס האפקטיבי שווה למס ה

2דוגמא

שמ"ה יכיר בה בשנים הבאות. שיעור ₪ .3בספרים רשומה הוצאה של ₪. ..2 -רווח לפני מס . 35% -המס

נדרש: דו"ח התאמה. פתרון

..2 רווח לפני מס הוסף:

.3 הוצאה לא מוכרת .23 הכנסה חייבת

30=25%*120 חבות המסלזרום הטבות כלכליות בעתיד. זאת כי מ"ה יכיר צפויות -ההוצאה -אבל, בגין אירוע שאירע בעבר

בעתיד בהוצאה ואז הוא ייתן הטבת מס. הגדרת נכס מתקיימת. לכן עלינו להוסיף את הפקודה: 5 ח' מס נדחה

5 ז' הוצ' מס נדחות לפי עקרון ההקבלה, עלינו להכיר בגינה בכל ₪. .3נרשמה הוצאה של -דרך נוספת להבנה טבת המס.ההכנסות, כולל ה

35 מס תיאורטי מס אפקטיבי:

.2 שוטף (5) נדחה

35 המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי.

- 6 -

מסקנות:מס נדחה בזכות זהו סעיף מאזני המייצג התחייבות. בגין אירוע שאירע בעבר צפוי תזרים .2

ה שלילי של משאבים המייצגים הטבות כלכליות, וזאת באמצעות תשלום מס צפוי. מס נדחמס לשלם זוהי התחייבות מוחלטת הנובעת מרווחים שמ"ה -בזכות שונה במהות ממס לשלם

הכיר בפועל ואילו מס נדחה בזכות זוהי התחייבות צפויה בגין הכנסה שמ"ה צפוי להכיר בה. היא תהפוך להיות מוחלטת ברגע שמ"ה יכיר. מס נדחה בזכות מוצג במסגרת התחייבויות לא

שוטפות. בחובה זהו סעיף מאזני המייצג נכס. בגין אירוע שאירע בעבר צפויות לזרום הטבות מס נדחה .3

מס לקבל זהו חוב -כלכליות באמצעות הטבת מס. מס נדחה בחובה שונה במהות ממס לקבלחובה זוהי הטבת של מ"ה לישות הנובע בדרך כלל מעודף מקדמות על חבות במס. מס נדחה ב

נכסים במסגרת ה חובה מוצגמס נדחה ב יכיר בהוצאה. מס צפויה והיא תתממש כאשר מ"ה . הלא שוטפים

הוצאות מס נדחות.± כרגע מורכבות מהוצאות מס שוטפות -הוצאות המס בספרים .2

באמצעות יצירת המיסים הנדחים נוצר מצב אשר בו המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי. .4

כיצד מחשבים את המיסים הנדחים? שתי אפשרויות:

-תוצאתיתגישה .2 שינוי. ± על פיה נחשב את הוצאות המס הנדחות וכדי לדעת את היתרה נבצע י.פ

איך מבצעים זאת? הפרש העיתוי השנתי * שיעור המס.

זה אומר ששילמנו יותר מדי מס. -אם הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת הוצאות המס. הפקודה: כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להקטין את

ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות

מדי מס. פחות זה אומר ששילמנו -אם הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס. הפקודה:

ח' הוצ' מס נדחות ז' מס נדחה

-גישה מאזנית .3ה הזו אנו מחשבים את יתרת המס הנדחה לתאריך הדיווח. כדי לדעת את ההוצאה נבצע בגיש

י.ס בניכוי י.פ. איך מבצעים זאת?

) נכס בספרים בניכוי נכס לצרכי מס ( * שיעור המס -נחשוב לדוגמא על ר"ק

זה אומר שעד היום מ"ה הכיר ביותר פחת. -אם הנכס למ"ה הוא יותר נמוך מהנכס בספריםנצטרך לשלם -ון שזהו הפרש עיתוי, זה אומר שבעתיד הוא יכיר בפחות פחת. המשמעותכיו

מס. לכן יש ליצור מס נדחה בזכות. זה אומר שעד היום מ"ה הכיר בפחות הוצאות -אם הנכס למ"ה יותר גבוה מהנכס בספרים

-שמעותפחת. כיוון שזהו הפרש עיתוי, זה אומר שבעתיד הוא יכיר ביותר הוצאות פחת. המ תהיה הטבת מס. לכן יש ליצור מס נדחה בחובה.

-כמובן שזה פועל גם בצד ההתחייבויות ) התחייבות בספרים בניכוי התחייבות לצרכי מס ( * שיעור המס

ח' הוצאה ז' התחייבות. -לצורך ההסבר נחשוב על כך שהתחייבות נרשמת כנגד הוצאהעד היום מ"ה הכיר ביותר הוצאות. כיוון זה אומר ש -אם ההתחייבות למ"ה גבוהה יותר

שמדובר על הפרש עיתוי, בעתיד מ"ה יכיר בפחות הוצאות ולכן נצטרך לשלם מס. לכן יש ליצור מס נדחה בזכות.

הוצאות. כיוון פחותזה אומר שעד היום מ"ה הכיר ב -אם ההתחייבות למ"ה נמוכה יותרוצאות וייתן הטבת מס. לכן יש ליצור מס יותר השמדובר על הפרש עיתוי, בעתיד מ"ה יכיר ב

. נדחה בחובה

- 7 -

דוגמארכשה הישות מכונה תמורת .2/3.2 -בכל שנה. ב ...,..2הוא 3.23-.3.2הרווח לפני מס בשנים

. 35% -שנתיים. שיעור המס -שנים ולמ"ה 2 -מופחתת בספרים ל₪, ...,.2 -נדרש: עבור כל אחת מהשנים

חבות המס. ערוך דו"ח התאמה וחשב את .א חשב את יתרת המס הנדחה בשתי השיטות. .ב

חשב את הוצאות המס בספרים. .ג

השווה בין המס התיאורטי למס האפקטיבי. .ד

פתרון דו"ח התאמה למ"ה: -נדרש א' 3.2. 3.22 3.23

...,..2 ...,..2 ...,..2 רווח לפני מס הוסף:

...,.3 ...,.3 ...,.3 פחת ספרים הפחת:

- (...,.2) (...,.2) חת מ"הפ ...,.23 ...,.9 ...,.9 הכנסה חייבת

...,.2 ..33,5 ..33,5 25%* -חבות המס - (...,5) (..3,5) מיסים נדחים

הוצ' מס בספרים: ...,.2 ..33,5 ..33,5 שוטפות

(...,5) ..3,5 ..3,5 נדחות 35,... 35,... 35,...

...,35 ...,35 ...,35 מס תיאורטי ...,35 ...,35 ...,35 מס אפקטיבי

מיסים נדחים: -נדרש ב' -הסבר גישה תוצאתית: -.3.2שנת

כתוצאה מכך שילמנו ₪. ...,.2ת בסכום של י השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבהפרש העיתו -ה לתיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס בפחות מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שוו

10K*25%=2,500:הפקודה . ..3,5 ח' הוצ' מס נדחות

..3,5 ז' מס נדחה כיוון שזוהי השנה הראשונה, זוהי גם יתרת המס הנדחה לסוף השנה.

גישה מאזנית: -.3.2שנת

60K*(2/3-1/2)*25%=(2,500)- .מ"ה נמוך יותר ולכן מדובר בהתחייבות

גישה תוצאתית: -3.22שנת . כתוצאה מכך ...,.2הפרש העיתוי השנתי, שוב, גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

שילמנו פחות מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס . הפקודה:10K*25%=2,500 -ב

..3,5 ח' הוצ' מס נדחות ..3,5 ז' מס נדחה (..3,5) י.פ

(..3,5) פקודה (...,5) י.ס

גישה מאזנית: -3.22שנת

60K*(1/3-0)*25%=(5,000)- .מ"ה נמוך יותר ולכן מדובר בהתחייבות

- 8 -

גישה תוצאתית: -3.23שנת שילמנו יותר -. המשמעות...,.3הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת בסכום של

-יהיה שווה למס התיאורטי יש להקטין את הוצאות המס ב מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי20K*25%=5,000:הפקודה .

...,5 ח' מס נדחה ...,5 ז' הוצ' מס נדחות (...,5) י.פ

5,... פקודה - י.ס

גישה מאזנית: -3.23שנת

60K*(0-0)*25%=0- .יתרת הסגירה היא אפס כי אין יותר נכס

ית במיסים נדחים?כיצד פותרים שאלה בסיסמדובר על שאלה שהנדרש בה הוא דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים וחישוב הוצאות מס

בספרים. טבלה אחת לדו"ח התאמה וטבלה שנייה לביאור מיסים נדחים. -נצייר שתי טבלאות -2שלב

הכוונה לטבלה המציגה את המיסים הנדחים לתחילת השנה, את השינוי ואת המיסים הנדחים לסוף השנה.

הוסף והפחת. -נעבור על הנתונים הנוספים. לכל נתון ניתן ביטוי בדו"ח ההתאמה למ"ה -3שלב אם מדובר על הפרש עיתוי, נחשב בגינו את המיסים הנדחים לתחילת שנה ולסופה בגישה

כמובן שאין רלוונטיות בביאור -המאזנית וניתן ביטוי בביאור. אם לא מדובר על הפרש עיתוי יסים נדחים. מ

נסכם את דו"ח ההתאמה ונגזור ממנו את חבות המס. -סיכומים -2שלב נסכם את ביאור המיסים הנדחים ונגזור את הוצאות המס הנדחות.

הוצאות מס נדחות.± הוצאות המס בספרים יהיו הוצאות המס השוטפות

דוגמא כוללת עד כה נוספים: . נתונים...,..3לפני מס הוא 3.22הרווח לשנת

-שנים ולמ"ה 4 -מופחתת בספרים ל₪, ...,.8רכשה החברה מכונה תמורת .2/3.2 -ב .2 שנתיים.

שנים. מ"ה מכיר על בסיס 5 -ל₪ ...,..2התקבלו הכנסות שכר דירה מראש בסך .2/3.2 -ב .3 מזומן.

-מיתרת הלקוחות. יתרת הלקוחות ברוטו לתחילת שנה %.2הישות מפרישה לחומ"ס .2 ₪. ...,.3במהלך השנה התגלו חובות אבודים בסך . ...,..9 -. לסוף השנה...,..5

מותרות לניכוי לפי ₪ ...,.3תרומות בסך ₪. ...,.2 -הוצאות נסיעה לחו"ל לא מוכרות .4 . %.2חייב במס של ...,25פטורות ממס. רווח הון בסך ...,.2. הכנסות מדיבידנד בסך 25%

.35% -שיעור מס חברות .5 נדרש:

ערוך דו"ח התאמה ומצא את חבות המס. .א ערוך ביאור מיסים נדחים. .ב

חשב את הוצאות המס בספרים. .ג

הסבר באופן מפורט מדוע המס האפקטיבי שונה מהמס התיאורטי. .ד

- 9 -

פתרון דו"ח התאמה: -נדרש א'

...,..3 רווח לפני מס בספרים הוסף:

...,.3 פחת מכונה ספרים ...,.2 חובות מסופקים

...,.2 ת לחו"לנסיעו )*( ...,.3 תרומות 22.,...

הפחת: (...,.4) פחת מכונה מ"ה

(...,.23) הכסות שכ"ד (...,.3) חובות אבודים

(...,.2) דיבידנד )*( (...,25) רווח הון (3.5,...)

...,235 35% -הכנסה חייבת ב 125K*25%-20K*35%+15K*10%=25,750 חבות המס

הפקודה: .35,75 ח' הוצ' מס שוטפות

.35,75 ז' מיסים לשלם

ביאור מיסים נדחים: -נדרש ב' 1202111 שינוי 1202111

(...,.2) (...,5) (...,5) מכונה ...,.9 (...,.2) ...,.23 הכנסות מראש

..33,5 ...,.2 ..23,5 הלח"מ 112,711 (27,111) 125,711 סה"כ

הפקודה: ...,35 ח' הוצ' מס נדחות

...,35 ז' מס נדחה

:הוצאות מס בספרים -נדרש ג' .35,75 שוטפות

...,35 נדחות .75,.5 סה"כ

הסבר על השוני בין המס האפקטיבי למס התיאורטי: -נדרש ד'

200K=50,000*25% מס תיאורטי - (8) -הפרשי עיתוי

..7,5 (9) -נסיעות לחו"ל (...,3) (.2) -תתרומו

(..3,5) (22) -דיבידנד (.3,35) (23) -רווח הון

50,750 מס אפקטיבי

- 11 -

הסברים: . 80K*1/2=40K -. הפחת למ"ה80K*1/4=20K -הפחת בספרים -מכונה (2)

-מדובר על הפרש עיתוי ולכן יש ליצור בגינו מיסים נדחים23/3.2.- 80K*(3/4-1/2)*25%=(5,000)- .התחייבות 23/3.22- 80K*(2/4-0)*25%=(10,000)- .התחייבות

? ...,5 -מה זה השינוי בסך ה -הערה: רק לצורך ההקשרים. שילמנו פחות מדי ...,.3הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

-מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס ב20K*25%=5,000 .

נרשמה הכנסה של 3.22שנים, כך שבשנת 5 -בספרים ההכנסות נפרסות ל -הכנסות מראש (3)600K*1/5=120K יש להפחית -. המשמעות.3.2. מ"ה הכיר במלוא ההכנסה כבר בשנת

....,.23בדו"ח ההתאמה -מדובר על הפרש עיתוי ולכן יש לחשב מיסים נדחים

23/3.2.- (600K*4/5-0)*25%=120K- ה בחובה. מס נדח 23/3.22- (600K*3/5-0)*25%=90K- .מס נדחה בחובה

מ"ה אינו מכיר בהוצאות חובות מסופקים וכן מכיר בחובות אבודים. -חובות מסופקים (2) -הפרשה לחומ"ס

500K*10%=(50,000) י.פ

20,000 חוב אבוד P.N )60,000( מסופקים

900K*10%=(90,000) י.ס שוב, מדובר על הפרש עיתוי.

בחובה. -25%=12,500*(50K-0) .פי בחובה. -25%=22,500*(90K-0) י.ס

הפרש קבוע ולכן נוסיף בדו"ח ההתאמה. כמובן -הן מהוות הוצאה לא מוכרת -נסיעות לחו"ל (4) שאין השפעה על ביאור מיסים נדחים.

ס הן הוצאה מועדפת. כיוון שכרגע המטרה שלנו היא להגיע אך ורק לרווח החייב במ -תרומות (5) )*(.-, נוסיף בדו"ח ההתאמה. נצטרך להתייחס לזה בהמשך ולכן נסמן ב35%של

הכנסה פטורה ולכן נפחית בדו"ח ההתאמה. -דיבידנד (2)

הכנסה מועדפת. שוב, כיוון שהמטרה שלנו כרגע היא להגיע להכנסה החייבת -רווח הון (7) בשיעור מס חברות, נפחית בדו"ח ההתאמה עם )*(.

-ל על דו"ח ההתאמהנסתכ -הפרשי עיתוי (8)כל אלו מהווים הפרשי -פחת מכונות ספרים ומ"ה, חובות מסופקים ואבודים, הכנסות שכ"ד

עיתוי ובגינם יצרנו מיסים נדחים.הוכחנו כי ע"י יצירת המיסים הנדחים אנו מגיעים למצב שבו המס האפקטיבי שווה למס

התיאורטי.

שיעור הקודם כי הפרשים קבועים גורמים למצב מהווה הפרש קבוע. הוכחנו ב -נסיעות לחו"ל (9) . 30K*25%=7,500 -אשר בו המס האפקטיבי גבוה מהמס התיאורטי ב

תרומות מהוות הוצאה מועדפת. הוכחנו כי הוצאה מועדפת למצב אשר בו המס -תרומות (.2) .20K*(35%-25%)=2,000 -האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב

ורה. הוכחנו כי הכנסה פטורה גורמת למצב אשר בו המס דיבידנד מהווה הכנסה פט -דיבידנד (22) . 10K*25%=2,500 -האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב

רווח הון מהווה הכנסה מועדפת. הוכחנו כי הכנסה מועדפת גורמת למצב אשר בו -רווח הון (23) . 15K*(25%-10%)=2,250 -המס האפקטיבי נמוך מהמס התיאורטי ב

- 11 -

המסשינויים בשיעורי בהקשר לנושא של מיסים נדחים, ניתן להבחין בשתי תקופות:

זוהי התקופה אשר בה הפרש העיתוי הולך וגדל. -תקופת היצירה .2

זוהי התקופה אשר בה הפרש העיתוי הולך ומצטמצם. -תקופת ההיפוך .3ומ"ה מכיר בה במשך ₪ ...,.9נרשמה בספרים הכנסה בסך .3.2לצורך הדוגמא, נניח כי בשנת

. 3.22לוש שנים החל משנת ש

0

30000

60000

90000

2009 2010 2011 2012 2013

-שנים 2 -ותקופת ההיפוך .3.2בדוגמא שלנו תקופת היצירה נמשכת שנה אחת, בשנת שנים וההיפוך שנה, וייתכן 2ייתכן כי תקופת היצירה -. אבל, כל האפשרויות פתוחות3.22-3.22

נים, או כל קומבינציה אחרת.ש 2שנים וההיפוך 2גם שתקופת היצירה תימשך והחל משנת %.4הוא .3.2 -חוקק חוק, לפיו שיעור המס ב .3.2נניח לצורך ההסבר כי בשנת

3.22- 2.% . ?%.2או לפי %.4לפי .3.2האם ליצור את המיסים הנדחים בשנת -נשאלת השאלה

אנו חייבים לסגור נדגיש כי הסוגיה קיימת אך ורק לגבי תקופת היצירה, כי בתקופות ההיפוך . . -בדיוק את מה שיצרנו, אחרת זה לא יגיע ל

שתי גישות לנושא: -גישת הדחייה .2

זוהי גישה המבוססת על דו"ח רווח והפסד והתפיסה שלה היא שמיסים נדחים הם סעיף הדומה במהותו להוצאות מראש/הכנסות מראש.

מה -%.4צור הוצאות מראש לפי שילמנו יותר מדי מס, יש לי .3.2אם בשנת -בדוגמא שלנו יש ליצור הכנסות מראש. -ששילמנו יותר מדי. אם שילמנו פחות מדי

אם כך, גישת הדחייה גורסת כי יש ליצור מיסים נדחים לפי תקופת היצירה. שימו לב, כתוצאה מכך, בתקופת היצירה המס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי.

. אבל, בתקופת ההיפוך המס %.4יסים נדחים לפי ויצרנו מ %.4שיעור המס בפועל הוא וסגרנו מיסים %.2האפקטיבי יהיה שונה מהמס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא

. %.4נדחים שנוצרו לפי

-גישת ההתחייבות .3הגישה הזו מבוססת על הגדרת נכס והתחייבות. יש ליצור התחייבות לפי הצפי לתשלום מס.

י להטבת מס. תשלום המס והטבת המס מתבצעים בתקופות ההיפוך יש ליצור נכס לפי הצפולכן יש ליצור את המיסים הנדחים לפי שיעורי המס בתקופות ההיפוך. שימו לב כי בגישה

הזו המס האפקטיבי בתקופת היצירה יהיה שונה מהמס התיאורטי, שכן שיעור המס בפועל , ואילו בתקופות ההיפוך המס %.2י ואנו יוצרים מיסים נדחים לפ %.4בדוגמא שלנו הוא

ואנו סוגרים %.2האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי, שכן שיעור המס שבפועל הוא . %.2מיסים נדחים שנוצרו לפי

IAS 12 .מיישם את גישת ההתחייבות

שינוי יחיד בשיעור המס -1דוגמא רכשה הישות מכונה .2/3.2 -בכל שנה. ב₪ ...,..2הינו 3.23-.3.2הרווח לפני מס בשנים

התקבל חוק, על .3.2שנים ומ"ה מכיר בהוצאה מיידית. בשנת 2 -מופחתת ל₪, ...,.2תמורת . %.3 -הוא משתנה ל 3.22 -והחל מ %.2הינו .3.2 -פיו שיעור המס ב

נדרש: כל אחת מהשנים: דו"ח התאמה. ךערו .א

חשב את המיסים הנדחים. .ב

חשב את הוצאות המס בספרים. .ג

השווה בין המס האפקטיבי לבין המס התיאורטי. .ד

- 12 -

פתרון 3.23 3.22 .3.2 דו"ח התאמה:

...,..2 ...,..2 ...,..2 רווח לפני מס בספרים הוסף:

...,.3 ...,.3 ...,.3 פחת בספרים הפחת:

- - (...,.2) פחת מ"ה .,.23.. ...,.23 .2..., הכנסה חייבת

60K*30%=18,000 120K*20%=24K 120K*20%=24K חבות המס - (...,4) (...,8) מס נדחה

הוצ' מס בספרים: ...,34 ...,34 ...,28 שוטפות

(...,4) (...,4) ...,8 נדחות ...,.3 ...,.3 ...,32 סה"כ

...,.3 ...,.3 ...,.2 מס תיאורטי ...,.3 ...,.3 ...,32 ס אפקטיבימ

מיסים נדחים: -הסבר23/3.2.- 60K*(2/3-0)*20%=8,000. 23/3.22- 60K*(1/3-0)*20%=4,000.

אין שוויון בין המס התיאורטי למס האפקטיבי, כי אנו בתקופת היצירה ושיעור המס .3.2 -ב

. %.3ויצרנו מיסים נדחים לפי %.2בפועל הוא ש שוויון בין המס התיאורטי למס האפקטיבי, כי אנו בתקופת ההיפוך ושיעור המס י 3.22 -ב

. 3.23 -. כנ"ל ב%.3וסגרנו מיסים נדחים שנוצרו לפי %.3בפועל הוא

שינוי בשיעור מס מדורג -2דוגמא שנים. 2 -שנים ולמ"ה 2 -מופחתת בספרים ל₪, ...,.23רכשה הישות מכונה תמורת .2/3.2 -ב

, %.2 -3.23, 25% -3.22, %.4 -.3.2התקבל חוק, על פיו שיעור המס הינם כדלקמן: .3.2 בשנת3.22- 35% ,3.24- 3.% ,3.25- 2.% .

חשב את המס הנדחה בכל תאריך דו"ח כספי והסבר לגבי כל שנה האם המס האפקטיבי נדרש: יהיה שווה למס התיאורטי.

פתרון

ים לכל אחד מהתאריכים:יתוי המצטברראשית נמצא את הפרשי הע23/3..9 - 23/3.2. 120K*(5/6-2/3)=20,000 23/3.22 120K*(4/6-1/3)=40,000 23/3.23 120K*(3/6-0)=60,000 23/3.22 120K*(2/6-0)=40,000 23/3.24 120K*(1/6-0)=20,000 23/3.25 -

זוהי תקופת ההיפוך. 23/3.22 -זוהי תקופת היצירה והחל מ 23/3.23שימו לב כי עד

חישוב המיסים הנדחים:23/3.2. 20K*25%=(5,000)

23/3.22 20K*25%+20K*20%=(9,000)

23/3.23 20K*25%+20K*20%+20K*10%=(11,000)

23/3.22 20K*20%+20K*10%=(6,000)

23/3.24 20K*10%=(2,000) 23/3.25 -

- 13 -

הוא FIFO -אנו חייבים לבדוק מתי בשיטת ה₪. ...,.3הפרש העיתוי המצטבר הוא -.23/3.2. בשנה זו 35% -3.22. לכן ניצור לפי שיעור המס בשנת 3.22מתהפך לראשונה. זה קורה בשנת

ואנו יצרנו מיסים %.4המס האפקטיבי יהיה שונה מהמס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא . 35%נדחים לפי

הוא מתהפך לראשונה? FIFO -מתי בשיטת ה₪. ...,.4הפרש העיתוי המצטבר הוא -23/3.22. בשנה זו המס האפקטיבי שונה מהמס 3.24 -נוספים ב ...,.3 -ו 3.22 -מתהפך ב ...,.3

.%.3ואנו יצרנו מיסים נדחים לפי 25%התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא א מתהפך לראשונה? הו FIFO -מתי בשיטת ה₪. ...,.2הפרש העיתוי המצטבר הוא -23/3.23

. בשנה זו המס 3.25 -נוספים ב ...,.3 -ו 3.24 -נוספים ב ...,.3, 3.22 -מתהפך ב ...,.3 .%.2ויצרנו מיסים נדחים לפי %.2האפקטיבי שונה מהתיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא

? הוא מתהפך לראשונה FIFO -מתי בשיטת ה₪. ...,.4הפרש העיתוי המצטבר הוא -23/3.22למס שווה. בשנה זו המס האפקטיבי 3.25 -נוספים ב ...,.3 -ו 3.24 -מתהפך ב ...,.3

. 35%וסגרנו מיסים נדחים אשר נוצרו לפי 35%התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא הוא מתהפך לראשונה? FIFO -מתי בשיטת ה₪. ...,.3הפרש העיתוי המצטבר הוא -23/3.24

וסגרנו %.3למס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא שווההאפקטיבי . בשנה זו המס 3.25 -ב . %.3מיסים נדחים אשר נוצרו לפי

וסגרנו מיסים %.2למס התיאורטי, כי שיעור המס בפועל הוא שווה המס האפקטיבי -23/3.25 . %.2נדחים אשר נוצרו לפי

:דגשים

ה אשר בה הושלמה למעשה חקיקת אך ורק בשניש להתייחס לנושא של שינוי בשיעור המס .2החוק. הושלמה למעשה הכוונה היא שהחוק הוא סופי אם כי עדיין יכולים להישאר הליכים

טכניים, כגון רישום ברשומות.

הליך החקיקה החל לפני תאריך המאזן והושלם למעשה לאחר תאריך המאזן מה קורה אם .3 ולפני פרסומו? זהו אירוע שאינו מחייב התאמה.

עסקנו במצב שכבר מהיום הראשון של הפרש העיתוי קיים חוק לשינוי בשיעור המס, עד כה .2ואז הוכחנו שבתקופת היצירה המס האפקטיבי שונה מהתיאורטי ובתקופת ההיפוך הם

זהים. מה קורה אם החוק לשינוי בשיעור המס נוצר לאחר שכבר יצרנו מיסים נדחים בגין הפרש העיתוי?

יתרת הסגירה של המיסים הנדחים נעמיד לפי שיעורי המס כמובן שבאותה שנה את החדשים. שימו לב שאותה שנה תספוג את השפעת השינוי במס. דהיינו, בין אם אנו נמצאים

בתקופת היצירה ובין אם אנו נמצאים בתקופת ההיפוך, המס האפקטיבי יהיה שונה מהתיאורטי.

דוגמא, ...,.2רכשה הישות מכונה בסך .2/3.2 -ב₪. ...,..2הוא 3.22הרווח לפני מס בשנת

3.22 -. ב%.2 -.3.2 -הוצאה מיידית. שיעור המס ב -שנים ולמ"ה 2 -מופחתת בספרים ל . %.3 -התקבל חוק לשינוי המס ל

נדרש: דו"ח התאמה. .א ביאור מיסים נדחים. .ב

הוצאות מס בספרים. .ג פתרון

דו"ח התאמה: -נדרש א' ...,..2 רווח לפני מס

ף:הוס ...,.3 פחת ספרים

...,.23 הכנסה חייבת 120K*20%=24,000 חבות מס

ביאור מיסים נדחים: -נדרש ב'

23/3.22 שינוי .23/3.2 60K*(2/3-0)*30%=(12,000) (8,... )P.N 60K*(1/3-0)*20%=(4,000)

- 14 -

הוצאות מס בספרים: -נדרש ג' ...,34 שוטפות

(...,8) נדחות 22,...

100K*20%=20,000 מס תיאורטי ...,22 מס אפקטיבי

למרות שאנו נמצאים בתקופת ההיפוך, המס האפקטיבי שונה מהתיאורטי, וזאת כי השנה הזו סופגת את השפעת השינוי בשיעור המס.

דורש להפריד בהרכב הוצאות המס בין הוצאות IAS 12 -חישוב השפעת השינוי בשיעור המס .4

ת, שאלו הן אותן הוצאות אשר גורמות למס האפקטיבי להיות שווה למס מס נדחות קלאסיוהתיאורטי, לבין השפעת השינוי במס שגורמת לכך כי המס האפקטיבי יהיה שונה

השפעת השינוי במס חשובה גם לצורך ביאור המס התיאורטי, אותו נלמד מהתיאורטי. כיצד מחשבים את השפעת השינוי בשיעור המס?בהמשך.

אלי פאר -סיתפיננ 32.2.3.23 -24שיעור

-שלושה מצבים

שיעור המס .23/2לצורך ההסבר נניח כי עד -שינוי יחיד המתחיל בשנה בה אנו עוסקים .2 .3.22החל משנת %.3 -הוא שונה ל 3.22ובשנת %.2היה

. היכן הבעיה?%.3הם לפי 23/22 -ול %.2הם לפי .23/2 -ברור שהמיסים הנדחים ל. %.3והמס בפועל %.3לא מהווה בעיה, כיוון שניצור לפי 3.22אני יוצר בשנת כל מה ש

אותו חלק שמתהפך השנה מהווה בעיה, כי -הבעיה אם כך מתמקדת ביתרת הפתיחהואותו חלק שלא %.2ואני סוגר מיסים נדחים שנוצרו לפי %.3שיעור המס בפועל

כשינוי אומדן וזה לא %.3 -ל %.2 -מתהפך השנה ונשאר בסוף השנה אני מעביר אותו מ קשור בכלל לרווח השנתי.

כדי למצוא את השפעת השינוי במס: -מסקנה[( * ההפרש בשיעורי המס %.2)מיסים נדחים י.פ. / שיעור המס הישן ]בדוגמא שלנו

[%.2]בדוגמא שלנו

.23/2עד -לצורך ההסבר -שינוי מס יחיד המתחיל שנה לאחר השנה בה אנו עוסקים .3-, אבל החל מ%.3-התקבל חוק, על פיו שיעור המס ירד 3.22ובשנת %.2שיעור המס

3.23. . היכן הבעיה?%.3הם לפי 23/22-. ב%.2כמובן שהמיסים הנדחים הינם לפי .23/2-ב

, בעוד ששיעור המס הוא %.3מהווה בעיה כי אני יוצר לפי 3.22כל מה שניצור בשנת . מה לגבי י.פ? %.2

וגם %.2ק מי.פ שנסגר/מתהפך במהלך השנה אינו בעייתי, כי הוא נסגר לפי אותו חלאותו חלק שנותר בי.ס כן מהווה בעיה, כי אני משנה -. אבל%.2שיעור המס בפועל הוא

הבעיה -, למרות שאין קשר לרווח השנתי. אם כך%.3 -ל %.2 -לו את האומדן מ מתמקדת בכל מה שקיים בסוף השנה.

לחשב את השפעת השינוי במס: כדי -מסקנה [%.2 -[( * הפרש בשיעורי המס ]בדוגמא%.3דחים י.ס. / שיעור מס חדש ])מיסים נ

כי ,שימו לב שהפעם לא נוכל לעבוד כמו במצבים הקודמים -שינוי מדורג בשיעור המס .2במקרה הזה ,אלא לפי כמה שיעורי מס. לכן ,המיסים הנדחים אינם לפי שיעור מס אחיד

אלא נחשב את הוצאות המס הנדחות ,א נחשב את השפעת השינוי במסכלל לשגורמות לכך שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי. השפעת השינוי ואל -הקלאסיות

שתי דרכים:. כיצד מחשבים את הוצ' המס הנדחות הקלאסיות? .P.N-במס מתקבלת כ

הפרש העיתוי. נכונה רק במקרה שיצרנו מיסים נדחים על מלוא -הדרך הפשוטה .א ניקח את הפרש העיתוי השנתי ונכפיל בשיעור המס הנוכחי.

ולכן עלינו ,להזכירכם, אם הוא גרם לגידול בהכנסה החייבת, שילמנו יותר מדי מסלרשום הכנסות מס נדחות. אם הוא גרם לקיטון בהכנסה החייבת,שילמנו פחות מדי

מס ולכן עלינו לרשום הוצאות מס נדחות.קרה שבו לא יצרנו לכן נשתמש בה רק במ -יד אך ארוכה יותר ביישום שלהנכונה תמ .ב

כל הפרש העיתוי. נחשב מחדש מיסים נדחים לתחילת השנה מיסים נדחים על אבל לפי שיעור המס של השנה. ההפרש מהווה את הוצאות המס הנדחות ,ולסופה

הקלאסיות.

- 15 -

מסדוגמא להשפעת שינוי בחישוב השנתיים למ"ה. שנים בספרים, 4-מופחתת ל₪, ...,..2מכונה תמורת רכשה הישות .2/2 -ב

.%.2 -שיעור המס, חשב את הוצאות המס הנדחות תוך הפרדה בין הוצ' 3.22הצג ביאור מיסים נדחים לשנת נדרש:

מס נדחות קלאסיות לבין השפעת שינוי במס וזאת תחת ההנחות הב"ת הבאות: .3.22החל משנת %.3 -מס להתקבל חוק לשינוי ה 3.22א. בשנת .3.23החל משנת %.3 -התקבל חוק לשינוי המס ל 3.22ב. בשנת .%.2 -3.22 .%.3 -3.23. 35% -3.22התקבל חוק לשינוי המס כדלקמן: 3.22ג. בשנת

פתרון

:הנחה א' 12011 שינוי 12011

P.N. (2.,...)( ..3,5) (..7,5) מכונה

23/2.- 100K*(3/4-1/2)*30%=(7,500) 23/22- 100K*(2/4-0)*20%=(10,000)

...3,5 -סה"כ הוצ' המסאלו הן הוצאות המס שגורמות לכך שהמס האפקטיבי יהיה שווה -הוצ' מס נדחות "קלאסיות"

לתיאורטי. אותו חלק שגורם לכך שהמס האפקטיבי יהיה שונה מהתיאורטי. -השפעת השינוי במס

, 3.22 -נוי יחיד בשיעור המס המתחיל בשנה בה אנו עוסקיםאנו עוסקים כעת במצב אשר בו יש שי לכן הבעיה היא בי.פ.

..3,5 -סה"כ הוצ' המס

ה לפי ימדובר על ההתחייבות. במקום שהיא תה -(2,500) = 0.1*7,500/0.3 -השפעת השינוי במס לכן זוהי הכנסה. -קיטון בהתחייבות זה רווח -%.3, היא לפי %.2

. כמובן שאפשר לחשב באופן ב"ת את הוצ' המס .P.N-כ ...,5יות" הינן הוצ' מס נדחות "קלאס הנדחות הקלאסיות כדלקמן:

.100K/4=25Kהפחת בספרים: .100K/2=50Kהפחת למ"ה:

. שילמנו פחות מדי מס. ...,35הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של .25K*20%=5,000 -להגדיל את הוצאות המס בכדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי יש

:הנחה ב'

12011 שינוי 12011 P.N. (2.,...)( ..3,5) (..7,5) מכונה

23/22 -וב %.2עדיין המיסים הנדחים הם לפי .23/2 -כי ב ,ביאור המיסים הנדחים לא משתנה

.%.3כי ההיפוך הוא לפי ,%.3הם לפי הפעם? הבעיה שניים: קלאסיות ומס. היכן. נחלק ל..3,5לכן הוצ' המס הנדחות נשארות

מדובר על התחייבות. במקום -10K/0.2*0.1 = (5,000) -: השפעת השינוי במסבי.ס לכן מדובר על הכנסה. -. קיטון בהתחייבות זה רווח%.3היא לפי ,%.2שההתחייבות תהה לפי

ב"ת: . נמצא את זה באופןP.N -..7,5 -"קלאסיות"ההוצ' המס הנדחות , שילמנו ...,35כבר הוכחנו שהפרש העיתוי השנתי גורם להקטנת ההכנסה החייבת בסכום של

-פחות מדי מס וכדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי עלינו להגדיל את הוצ' המס ב25K*0.3 = 7,500.

:הנחה ג'

הפעם גם הביאור משתנה: 12011 שינוי 12011

P.N. (7,5..) . (..7,5) מכונה

...7,5נשארת י.פ . הפרש זה נסגר בשנתיים הבאות.100K*(2/4-0) = 50,000: הפרש העיתוי המצטבר הוא: י.ס 25K*(0.2+0.1) = 7,500 ולכן השינוי הוא ...

- 16 -

. נפצל אותן:.הן הוצ' המס הנדחות . P.N-חשב את הוצ' המס הנדחות ה"קלאסיות" ואת השפעת השינוי במס נקבל כבמקרה הזה נ

כיצד נחשב זאת?היא נכונה רק כאשר יצרנו מיסים נדחים על מלוא הפרש מה שעשינו עד כה. -הדרך הפשוטהמס וכדי שהמס , שילמנו פחות מדי...,35 -הקטנו את ההכנסה החייבת ב ,העיתוי. כאמור

.25K*25%=6,250 -האפקטיבי יהיה שווה לתיאורטי צריך להגדיל את הוצ' המס בולסופה אבל לפי שיעור מס של נחשב מחדש את המיסים הנדחים לתחילת שנה -ההדרך השניי

:3.22שיעור המס בפועל בשנת -35% 100K*(3/4-1/2)*0.25 = 6,250 -י.פ

100K*(2/4-0)*0.25 = 12,500 -י.ס

.)הכנסה(( 6,250, כך שהשפעת השינוי במס היא )(הוצאה) .2,35 -הגידול

?מדוע מבצעים את הפיצול הזה סיבות: שתי

2. IAS12 המס הוא מחייב להציג בנפרד אותובהרכב הוצ ,דורש להציג את הרכב הוצאות המס את השפעת השינוי במס.

כפי שנלמד בהמשך, אנו נדרשים להציג ביאור המכונה "ביאור מס תיאורטי" אשר בו עלינו .3מההסברים להסביר ממה נובעים ההפרשים בין המס התיאורטי לבין המס האפקטיבי ואחד

האלה הוא השפעת השינוי במס.

הפרשים זמנייםIAS 12 .מגדיר הפרש זמני כהפרש בין מדידת הנכס/ההתחייבות בספרים לבין בסיס המס שלו

אם -בסיס המס מוגדר כמדידה של הנכס/ההתחייבות למס הכנסה, למעט חריג אחד המס יהיה הערך בספרים. הנכס/ההתחייבות נובעים מהפרש קבוע או הכנסה פטורה, בסיס

כפי שנראה בהמשך, בגין הפרשים זמניים יוצרים מיסים נדחים. באמצעות החריג -הסיבה לחריגהתקן יוצר מצב אשר בו לא נוצר הפרש זמני וע"י כך נמנע מצב בו אנו יוצרים מיסים נדחים על

הפרשים קבועים והכנסות פטורות. מספר דוגמאות לחישוב הפרש זמני

לשנתיים. -שנים, מ"ה 4 -מופחתת בספרים ל₪, ..2נרכשה מכונה תמורת .2/3.2 -ב .2

75=3/4*100 הנכס בספרים .23/3.2 -נכון ל =1/2*50100 בסיס המס 25 הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מצטבר. ..2 -הכנסות לקבל בספרים .3

..2 נכס בספרים ..2 בסיס המס - הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מזומן. ..2 -ל בספריםהכנסות לקב .2 ..2 נכס בספרים

- בסיס המס ..2 הפרש זמני

. נובעות מהכנסה פטורה. ..2 -הכנסות לקבל בספרים .4 ..2 נכס בספרים

החריג ..2 בסיס המס לכן לא יוצרים מיסים נדחים - הפרש זמני

. מ"ה מכיר על בסיס מצטבר...2 -הוצאות לשלם .5 ..2 ייבות בספריםהתח

..2 בסיס המס - הפרש זמני

- 17 -

. מ"ה מכיר על בסיס מזומן. ..2 -הוצאות לשלם .2 ..2 התחייבות בספרים

- בסיס המס (..2) הפרש זמני

. נובעות מהפרש קבוע. ..2 -הוצאות לשלם .7 ..2 התחייבות בספרים

החריג ..2 בסיס המס - הפרש זמני

IAS 12 ההפרשים הזמניים לשתי קבוצות: מחלק את

-הפרשים זמניים חייבים במס .א -זהו מצב אשר בו הנכס בספרים גבוה מבסיס המס שלו. לדוגמא

.25 נכס בספרים (..2) בסיס המס .5 הפרש זמני

להרוויח חזרה את -נחשוב מה יקרה מבחינת המיסוי כאשר נשיב את הנכס. השבת נכסייווצרו הכנסות של -במילים אחרות. .25ת כלכליות של לפחות הנכס. במקרה זה יזרמו הטבו

. זה יכול להיווצר ע"י שימוש או ע"י מכירה. כאשר אותן הכנסות אכן ייווצרו .25מינימום . מ"ה ..2בלבד, כי הוא רואה את הנכס בגובה של ..2מס הכנסה יכיר בהוצאה בגובה של

ומצד שני .25מצד אחד תיווצר הכנסה של יכיר בהוצאה ע"י פחת או השבת הנכס. כלומר,ואז נצטרך לשלם מס. .5. אם כך, בעתיד תיווצר הכנסה חייבת של ..2תיווצר הוצאה של

הגדרת התחייבות מתקיימת, כי בגין אירוע שאירע בעבר )האירוע של ההפרש -שימו לבלום מס(. לכן הזמני( צפוי תזרים שלילי של משאבים המייצגים הטבות כלכליות )צפוי תש

IAS 12 .קובע כי בגין כל ההפרשים הזמניים החייבים במס יש ליצור מס נדחה בזכות כלל לא מדבר על הפרש עיתוי, אלא על הפרש זמני. למעשה, יש כאן IAS 12 -שימו לב ש

הרחבה למה שלמדנו, כי בהגדרה הפרשים זמניים כוללים את כל הפרשי העיתוי. אבל, הם שים אחרים. כוללים גם הפר

שערוך. מה קורה בשערוך? במועד השערוך נוצרת -דוגמא להפרש זמני שהוא לא הפרש עיתויקרן שערוך. הנכס בספרים יותר גבוה מבסיס המס. ברגע זה זה עונה על הגדרת הפרש זמני.

לא, כי במועד השערוך אין בעיה, כי הרי גם בספרים אין -האם זה הפרש עיתוי? התשובהכנסה וגם מ"ה לא מכיר בה. אבל, מכאן ואילך ועד תום חיי הנכס הפחת בספרים הכרה בה

יהיה תמיד יותר גבוה מזה של מ"ה. ברגע שיש וויכוח על סכום זה לעולם לא יכול להיות הפרש עיתוי. הפרש עיתוי זה מצב בו אין וויכוח על הסכום, אלא רק על העיתוי.

-הפרשים זמניים הניתנים לניכוי .ב -מצב אשר בו הנכס בספרים נמוך מבסיס המס שלו. לדוגמאזהו

..2 נכס בספרים (.25) בסיס המס (.5) הפרש זמני

-שוב, נחשוב מה יקרה מבחינת המיסוי בעת השבת הנכס. מצד אחד יהיו הטבות כלכליותמדובר -. שמו לב.5וייווצר הפסד של .25. מצד שני מ"ה יכיר בהוצאה של ..2הכנסות של

הפסד מנכס אחד. בהנחה שיש מקורות אחרים שמרוויחים, נקזז את ההפסד הזה וע"י כך בנחסוך תשלום מס. הגדרת נכס מתקיימת, כי בגין אירוע שאירע בעבר )הפרש זמני( צפויות

שיש IAS 12הטבת מס(. לכן קובע -לזרום הטבות כלכליות )באמצעות הקטנת הוצאות המסכל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי ושוב, יש לנו כאן הרחבה ליצור מס נדחה בחובה בגין

יוצרים מיסים נדחים לא רק על הפרשי עיתוי, אלא גם על הפרשים נוספים. -למה שלמדנו הערות:

שימו לב שאמרנו כי ייווצר בעתיד הפסד ובהנחה שיהיו מקורות הכנסה אחרים, תיווצר .2שמס נדחה IAS 12המס. לכן אומר הטבת מס. כלומר, לא בטוח שנקבל את הטבת

בחובה ניצור עד גובה המיסים הנדחים בזכות אשר יתהפכו באותו מועד או לאחר מועד היפוך המס הנדחה בחובה ומעבר לכך נוכל ליצור רק אם צפויה הכנסה חייבת ברמת

.3/2 -והפרשנות המקצועית היא סיכוי של כ probableסבירות של

- 18 -

דוגמאהישות מתלבטת האם ליצור מס נדחה ₪. ..2יסים הנדחים בזכות הם המ .23/3.2 -ל

₪. .23בחובה בגובה של תחת המקרים הב"ת .23/3.2 -נדרש: מה סכום המס הנדחה בחובה שהישות תיצור ב

הבאים: מועד ההיפוך המקרה

מס נדחה חובה מס נדחה זכות 2. 3.22 3.22 3. 3.23 3.22 2. 3.22 3.23

פתרון :2קרה מ

הישות אמורה לשלם 3.22בשנת -. המשמעות3.22המס הנדחה בזכות מתהפך בשנת היא ₪ ..2. הטבה של 3.22 -גם המס הנדחה בחובה מתהפך ב₪. ..2מיסים בסכום של

נוספים היא לא ₪ .3בטוחה, כיוון שפשוט לא נשלם את ההתחייבות למס. הטבה של חייבת. בטוחה, תלוי אם תהא או לא תהא הכנסה

רק אם צפויה -ומעבר לכך₪ ..2הישות תיצור מס נדחה בחובה של .23/3.2 -לכן ב .probable- 3/2הכנסה חייבת ברמת סבירות של

:3מקרה . המס 3.23 -ב₪ ..2. אנו אמורים לשלם מס של 3.23המס הנדחה בזכות מתהפך בשנת

, כך 3.23 -הרי שהוא מועבר ל . אבל, גם אם לא ננצל אותו3.22 -הנדחה בחובה מתהפך ב -לא בטוח -₪ .3 -לא נשלם את ההתחייבות. לגבי ה -היא בטוחה₪ ..2שהטבת מס בסך

תלוי בהכנסה החייבת.רק אם צפויה -ומעבר לכך₪ ..2הישות תיצור מס נדחה בחובה של .23/3.2 -מסקנה: ב

.probable- 3/2הכנסה חייבת ברמת סבירות של :2מקרה

. המס 3.22 -ב₪ ..2אנו אמורים לשלם מס של -3.22דחה בזכות מתהפך בשנת המס הנהוא בכלל לא קשור למס הנדחה בזכות, כי כבר -שימו לב. 3.23 -הנדחה בחובה מתהפך ב

שילמנו את המס הנדחה בזכות. .23 -או על חלק מה .23 -ניצור מס נדחה בחובה על כל ה .23/3.2 -לכן, במקרה הזה, ב

.probable- 3/2צפויה הכנסה חייבת ברמת סבירות של רק אם

כפי שראינו, בהחלט ייתכן מצב אשר בו ניצור מס נדחה בחובה רק על חלק מההפרש .3 הזמני.

התקן דורש בכל תאריך דיווח כספי לבדוק את נאותות יצירת או אי יצירת מיסים נדחים .2 להכיר בשינוי אומדן. -בחובה ובמידת הצורך

ליצירת מיסים נדחים חריגים כאמור, הכלל המנחה ליצירת מיסים נדחים הינו כדלקמן:

ניצור מס נדחה בזכות. -בגין הפרשים זמניים חייבים במס .א

ניצור מס נדחה בחובה עד גובה המיסים הנדחים בזכות -בגין הפרשים זמניים הניתנים לניכוי .ברק אם -בחובה, ומעבר לכךאשר התהפכו באותו מועד או לאחר מועד היפוך המס הנדחה

.probable- 3/2צפויה הכנסה חייבת בעתיד ברמת סבירות של לכלל המנחה הזה יש שני חריגים בלבד:

-מוניטין הנוצר בצירוף עסקים .2כן, כי יש נכס בספרים ובסיס המס שלו הוא אפס. -האם מוניטין מהווה הפרש זמני? התשובה

המנחה, עלינו ליצור מיסים נדחים בזכות. אבל, אם נוצר הפרש זמני חייב במס. לפי הכלל ניצור מס נדחה בזכות אזי המוניטין יגדל וזה עומד בניגוד גמור להקצאת עלויות רכישה לפי

IFRS 3 אשר מטרתו להקטין עד כמה שאפשר את המוניטין. לכן קובע ,IAS 12 כחריג שאסור ליצור מס נדחה בזכות בגין המוניטין.

נטי לארץ, אבל אם ישנן מדינות בעולם אשר המוניטין הנוצר בצירוף עסקים אגב, לא רלוומוכר אצלן בסכום גבוה מהרשום בספרים, כך שנוצר הפרש זמני הניתן לניכוי, כן ניצור מס

נדחה בחובה. זה גורם להקטנת המוניטין.

- 19 -

הפרש זמני המקיים ארבעה תנאים במצטבר: .3

או בהתחייבות. הוא נוצר במועד ההכרה לראשונה בנכס .א

אין לו השפעה על רווח והפסד. .ב

אין לו השפעה על ההכנסה החייבת. .ג

לא מדובר על צירוף עסקים. .דומכל סיבה .23/3.2 -ב .25נניח שישות רכשה נכס בסכום של -נבין את מהות החריג הזה

?.23/3.2 -. מה קורה ב..2שהיא, מ"ה טוען כי עלות הנכס היא .25 נכס בספרים

(..2) סבסיס המ .5הפרש זמני חייב במס

לכאורה, עלינו ליצור מיסים נדחים בזכות. מה הפקודה ליצירת המיסים הנדחים? ח' הוצ' מס נדחות

ז' מס נדחה זוהי פקודה בלתי אפשרית, כי לא ניתן להכיר בהוצאה או בהכנסה במועד ההכרה לראשונה

כאורה יש לבצע היא:בנכס. זה סותר את עקרון העלות. לכן הפקודה של ח' נכס

ז' מס נדחה אבל, שוב, גם הפקודה הזו סותרת את הגדרת העלות, כי עלות אמורה לכלול רק את העלויות

ההכרחיות להכנת הנכס לפעולה ולא את עלויות המס. לכן התקן קובע כי במקרה הזה לא ניצור מיסים נדחים.

מספר הערות:

רווח והפסד או על ההכנסה החייבת, החריג לא רלוונטי, כי נשים לב כי אם יש השפעה על .2כהוצאה, ₪ .5אז זה הפך להיות הפרש עיתוי רגיל. תארו לכם כי מ"ה הכיר בהפרש של

בעתיד נכיר גם בספרים בהוצאה הזו דרך הפחת ולכן במקרה הזה אין שום בעיה לרשום אה לא קשורה לנכס, אלא היא את הפקודה: ח' הוצ' מס נדחות ז' מס נדחה, כיוון שההוצ

קשורה לזה שמ"ה הכיר בהוצאה.

שימו לב כי אם מדובר על צירוף עסקים, גם כאן החריג לא מתקיים. לכן אנחנו יוצרים .3 על עודף עלות מיסים נדחים.

אם החריג כן מתקיים, אנחנו לא יוצרים מיסים נדחים לא במועד ההכרה לראשונה וגם .2אותו נכס ייווצר בהמשך הפרש זמני אחר שלא קשור לחריג, אם בגין -לא בהמשך, אבל

עליו כן ניצור מיסים נדחים. דוגמא

. ..2מ"ה טוען כי עלות הרכישה היא ₪. .25נרכש נכס תמורת .23/3.2 -נניח כי ב .35% -שנתיים. שיעור המס -שנים ולמ"ה 5 -בספרים הנכס מופחת ל

23/3.2.- .25 נכס בספרים

(.2.) בסיס המס .5 הפרש זמני

נוצר במועד ההכרה לראשונה בנכס. אין הכרה ברווח או הפסד באותו יום ואין השפעה על ההכנסה החייבת באותו יום, לא מדובר על צירוף עסקים. החריג מתקיים ולכן אנו לא

יוצרים מיסים נדחים. 23/3.22-

120=4/5*150 נכס בספרים

=1/2*100(50) בסיס המס .7 הפרש זמני מורכב מ:

על זה לא ניצור מיסים נדחים 40=4/5*50 חריג P.Nאו 30=1/2*4/5-100*100 חדש

.7.5=25%*30מכאן שניצור מס נדחה בזכות בסכום של

- 21 -

שימו לב כי החריג מתקיים רק כאשר נוצר וויכוח על סכום, ולא וויכוח על הצגה. .4 דוגמא

. .8 -מרכיב ההתחייבות₪. ..2כום של הונפקו אג"ח להמרה בס .23/3.2 -נניח כי ב . .3 -מרכיב ההון ?.23/3.2 -מה קורה ב

(.8) התחייבות בספרים (..2) בסיס המס .3 הפרש זמני

ההפרש הזמני נוצר במועד ההכרה לראשונה בהתחייבות, אין השפעה באותו יום על רווח ורה החריג מתקיים. והפסד ועל ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים ולכן לכא

שניהם טוענים כי -אבל, שימו לב כי אין וויכוח בין הספרים לבין מ"ה על סכום ההנפקה -מ"ה טוען כי הכול התחייבות ובספרים -הוויכוח הוא על ההצגה₪. ..2הסכום הוא

חלק התחייבות וחלק הון. לכן החריג לא מתקיים.

ישרין לנכס והחריג מתקיים לגבי הנכס קיימת פרשנות שאם יש התחייבות הקשורה במ .5בנפרד וההתחייבות בנפרד, אבל הוא לא מתקיים אם נסתכל על הנטו, אזי לא מפעילים

את החריג. עלויות פירוק ושיקום -דוגמא

ומ"ה מכיר בהן רק בתשלום בפועל. מה נרשום ₪ ..2נניח כי עלויות פירוק ושיקום הן במועד ההכרה לראשונה?

..2 ח' נכס ..2 ז' התחייבות

-נחשוב על הנכס ..2 נכס בספרים

- בסיס המס ..2 הפרש זמני

נוצר הפרש זמני במועד ההכרה לראשונה, אין השפעה על רווח והפסד, אין השפעה על ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים. החריג מתקיים ולכאורה המשמעות היא

בהמשך. שלא ניצור מס נדחה לא היום ולא -נסתכל על ההתחייבות

(..2) התחייבות בספרים - בסיס המס (..2) הפרש זמני

נוצר הפרש זמני במועד ההכרה לראשונה, אין לו השפעה על רווח והפסד, אין לו השפעה על ההכנסה החייבת, לא מדובר על צירוף עסקים. החריג מתקיים ולכן לכאורה לא ניצור

ועד ההכרה לראשונה ולא בהמשך.מיסים נדחים, לא במאסור להסתכל על הנכס בנפרד ועל ההתחייבות בנפרד, בגלל הקשר -לפי הפרשנות

-.23/3.2 -ביניהם, אלא יש להסתכל על הנטו. אז, ב 0=100-100 נכס בניכוי התחייבות בספרים

- בסיס המסדחים. אבל, בהמשך הרי שימו לב כי בכלל לא נוצר הפרש זמני. כמובן שלא ניצור מיסים נ

הנכס כבר לא שווה להתחייבות ולכן בהמשך כן ייווצר הפרש זמני ואסור להפעיל את החריג, כי לא מדובר במועד ההכרה לראשונה. לכן בהמשך כן ניצור מיסים נדחים.

חכירה שבספרים היא חכירה הונית ולפי מ"ה זו חכירה תפעולית. במקרה -דוגמא נוספתום ח' נכס ז' התחייבות. החריג מתקיים לגבי הנכס בנפרד ולגבי זה בספרים נרש

ההתחייבות בנפרד, אך הוא לא מתקיים לגבי הסכום נטו.

- 21 -

הפסדים להעברהלפי חוקי המס בישראל, במידה וישות מסיימת את השנה בהפסד לצרכי מס, ההפסד מועבר

צרכי מס, נקזז את ההפסדים אם תיווצר הכנסה חייבת ל -לשנים הבאות, ואז -קדימה, דהיינווע"י כך נשלם פחות מס. למעשה, בגין ההפסדים להעברה תהא בעתיד הטבת מס. למעשה, הפסד

הניתן לניכוי, כי בספרים אין נכס ואין התחייבות ובבסיס להעברה דומה במהותו לכל הפרש זמניבחובה בגין המס יש הוצאות מראש בגובה ההפסד להעברה. לכן התנאים ליצירת מס נדחה

בגין שאר ההפרשים הזמניים הניתנים ההפסד להעברה זהים לתנאים של יצירת מס נדחה בחובה עד גובה המיסים הנדחים בזכות שיתהפכו באותו מועד או לאחר מועד היפוך המס -לניכוי. דהיינו

.probableרק אם צפויה הכנסה חייבת בעתיד ברמת סבירות של -הנדחה בחובה, ומעבר לכךעם זאת, התקן מדגיש שבמידה ולישות יש היסטוריה של הפסדים, היא תצטרך להציג ראיות

. probable -משכנעות כדי להוכיח את ה

ש.ב 22ביאס 25ש' -לדאובר

אלי פאר -פיננסית

3.7.3.23 -25שיעור

דוגמא לנושאהבדלים בין הרווח אין₪. .23היא הרוויחה 3.22בשנת ₪. ..2הישות הפסידה .3.2בשנת

. 35% -והפסד בספרים לבין ההכנסה החייבת. שיעור המסנדרש: חשב את הוצאות המס והשווה בין המס התיאורטי לבין המס האפקטיבי תחת המצבים

הבלתי תלויים הבאים: הישות יצרה מיסים נדחים על מלוא ההפסד להעברה. .א הישות לא יצרה מיסים נדחים. .ב

₪. .8דחים על הפסד בסך הישות יצרה מיסים נ .ג פתרון

2111 2111 הנחה א':

5=25%*(120-100) כי יש הפסד . שוטפות 25 ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות -(25) הוצ' מס נדחות

(25) 30

30=25%*120 (25)=25%*100 מס תיאורטי

30 (25) מס אפקטיבי המס האפקטיבי שווה למס התיאורטי.כאשר יוצרים מיסים נדחים

הנחה ב': 5=25%*(120-100) כי יש הפסד . שוטפות

. . הוצ' מס נדחות . 5

30=25%*120 (25)=25%*100 מס תיאורטי 5 . מס אפקטיבי

לא נוצרו מיסים נדחים. -המס אפקטיבי שונה מהמס התיאורטי. הסיבה

:הנחה ג' 5=25%*(120-100) כי יש הפסד . שוטפות

.3 =25%*80(20) הוצ' מס נדחות (3.) 35

30=25%*120 (25)=25%*100 מס תיאורטי 35 (.3) מס אפקטיבי

גם במקרה הזה המס האפקטיבי שונה מהמס התיאורטי, כי לא יצרנו מיסים נדחים על מלוא ההפסד להעברה.

- 22 -

ח כולל אחר, סעיפים הוניים, רוופעילות מופסקתאם נוצרת השפעת מס הנובעת מהרווח לפני מס, היא תירשם כהוצאת מס. אבל, אם -עקרן מנחה

היא תירשם לא -נוצרת השפעת מס בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים בהוצאות מס, אלא בסעיף עצמו וזה יגרום לסעיף להיות נטו ממס.

הזה, נדון בשלושה נושאים:בהקשר לנושא -מס שוטף .א

עד כה ערכנו דו"ח התאמה. מדו"ח ההתאמה גזרנו את חבות המס, ואז באופן אוטומטי ח' הוצ' מס שוטפות ז' מיסים לשלם. -רשמנו את הפקודה

עלינו לבדוק ממה נובעת חבות המס. אם היא נובעת מהרווח -כעת עלינו להקדיש מחשבהם הוצאות מס שוטפות. אם היא נובעת מפעילות מופסקת, מרווח כולל לפני מס, אכן יש לרשו

אחר או מסעיפים הוניים, יש לרשום כנגד הסעיף עצמו. אם כך, במקרה הכללי פקודת היומן תהא:

ח' הוצ' מס שוטפות ח' פעילות מופסקת

ח' רווח כולל אחר ח' סעיף הוני

ז' מיסים לשלם

דוגמא נתונים נוספים:₪. ...,..3 -ות נמשכתהרווח לפני מס מפעיל

....,.2 -רווח לפני מס מפעילות מופסקת .2 . הנח כי מ"ה מכיר בשערוך כהכנסה )לא נכון במציאות(...,.4החברה ביצעה שערוך של .3

.35% -שיעור המס .2נדרש: ערוך דו"ח התאמה, חשב את חבות המס, ערוך פקודת יומן והצג דו"ח על הרווח

הכולל. פתרון

"ח התאמה:דו ...,..3 רווח לפני מס

הוסף: ...,.2 פעילות מופסקת

...,.4 קרן שערוך 2..,...

...,..2 הכנסה חייבת 300K*25%=75,000 חבות המס

פקודת יומן:

. כעת נחשוב ממה נובעת ...,75עד היום רשמנו ח' הוצ' מס שוטפות ז' מיסים לשלם על סך -חבות המס

200K*25%=50,000 ס שוטפותח' הוצ' מ 60K*25%=15,000 ח' פעילות מופסקת

40K*25%=10,000 ח' קרן שערוך ...,75 ז' מיסים לשלם

הערה: במקרה הזה היה מאוד פשוט לחשב את הוצאות המס השוטפות, כי יש רק סעיף אחד קבועים, הכנסות הקשור לרווח לפני מס. בדרך כלל יש סעיפים רבים הקשורים, כגון הפרשים

.P.N -פטורות וכדומה. לכן בדרך כלל נוח יותר לקבל את הוצאות המס השוטפות כ

דו"ח על הרווח הכולל: ...,..3 רווח לפני מס מפעילות נמשכת

=200K*25% (...,.5) הוצאות מס שוטפות ...,.25 רווח נקי מפעילות נמשכת

45,00060K*75%= רווח מפעילות מופסקת ...,295 השנה רווח

רווח כולל אחר:

30,00040K*75%= קרן שערוך ...,335 רווח כולל

- 23 -

-מס נדחה .בעד כה למדנו לחשב את המיסים הנדחים לסוף שנה ואת המיסים הנדחים לתחילת השנה ואז

ח' הוצ' מס נדחות ז' מס נדחה או להיפך. -באופן אוטומטי רשמנו את הפקודהעלינו להבין ממה נוצר ההפרש הזמני וממה הוא מתהפך. אם זה -חשבהכעת עלינו להקדיש מ

אכן יש לרשום הוצאות מס נדחות. אבל, אם -קורה כתוצאה מסעיף המופיע ברווח לפני מסאזי יש לרשום כנגד הסעיף -זה קורה מפעילות מופסקת, רווח כולל אחר, או סעיפים הוניים

טו ממס. במקרה הכללי הפקודה היא:עצמו, כך ששוב, זה גורם לסעיף להיות נ ח' הוצ' מס נדחות

ח' פעילות מופסקת או להיפך ח' רווח כולל אחר

ח' סעיף הוני ז' מס נדחה

שערוך -1דוגמא

נוצר הפרש זמני חייב במס. ההפרש הזמני נוצר בגלל רווח כולל כאשר ישות מבצעת שערוך הא כנגד קרן שערוך. הפקודה:קרן שערוך ולכן יצירת המס הנדחה ת -אחר

ח' קרן שערוך ז' מס נדחה

מה יקרה מכאן ואילך?הפחת בספרים יהיה גבוה ממס הכנסה. ההפרש הזמני הולך ומצטמצם. הפעם בגלל סעיף .א

ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות. -הוצ' פחת. לכן סגירת המס הנדחה תירשם כ -תוצאתין של הנכס עולה שוב, אזי הישות מבצעת שוב שערוך, אם בשלב מאוחר יותר השווי ההוג .ב

ח' קרן -ההפרש הזמני גדל כתוצאה מקרן שערוך. הפקודה ליצירת המס הנדחה תהא שערוך ז' מס נדחה.

אם השווי ההוגן של הנכס ירד, הישות הרי מקטינה את קרן השערוך עד לאיפוסה ואח"כ .גרוך וגם בגלל סעיף תוצאתי. לכן מכירה בהפסד. ההפרש הזמני קטן גם בגלל קרן שע

ח' מס נדחה ז' קרן שערוך ז' הוצ' מס נדחות. -פקודת היומן לסגירת המס הנדחה תהא

דוגמא מספריתביצעה הישות שערוך והעלתה את .23/3.2 -ב₪. ...,..2 -3.22-.3.2רווח לפני מס לשנים

.35% -מכיר בשערוך. המס שנים. מ"ה לא 5 -. יתרת חיי הנכס...,.8 -ל ...,.2 -הנכס מנדרש: דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים, חישוב הוצאות מס והשוואה בין המס התיאורטי

למס האפקטיבי. פתרון

3.2. 3.22 דו"ח התאמה:

...,..2 ...,..2 רווח לפני מס הוסף:

80K/5=16,000 - פחת בספרים הפחת:

=630K/5)(000, - פחת מ"ה ...,.22 ...,..2 הכנסה חייבת

100K*25%=25,000 110K*25%=27,500 חבות המס

ביאור מיסים נדחים: 23/3.22 שינוי .23/3.2 שינוי אחר 9..23/3

- (23,5..) (23,5..) 3,5.. (2.,...)

הוצ' מס בספרים: ..37,5 ...,35 שוטפות

(..3,5) - נדחות 35,... 35,...

100K=25,000 25%*100K=25,000*25% מס תיאורטי ...,35 ...,35 מס אפקטיבי

קיים שוויון בין המס האפקטיבי למס התיאורטי. 3.22 -וגם ב .3.2 -גם ב

- 24 -

-.23/3.2 -הסבר ...,.8 נכס בספרים

(...,.2) בסיס המס ...,.5 הפרש זמני

*25% = 23,5.. ני נוצר כתוצאה מקרן שערוך ולכן הפקודה היא:ההפרש הזמ

..23,5 ח' קרן שערוך ..23,5 ז' מס נדחה

-23/3.22 -הסבר

80K*4/5=64,000 נכס בספרים

=30K*4/5(24,000) בסיס המס 4...,. הפרש זמני

*25% = 2.,... נגד שימו לב שההפרש הזמני הצטמצם כתוצאה מפחת ולכן סגירת המס הנדחה היא כ

הוצאות מס נדחות.

הוצ' הנפקת מניות -2דוגמא הוצאות הנפקת מניות מוצגות בספרים כקיזוז מהפרמיה. בחברה תעשייתית מ"ה מכיר בהם

שנים כהוצאה. שימו לב שלמעשה כבר במועד ההנפקה נוצר הפרש זמני, כי בספרים 2במשך אש, כי הוא יכיר בהוצאה קיזזנו מהפרמיה ולמ"ה יש מעין הוצאות מר -הנכס הוא אפס

בשנים הבאות. לכן נוצר הפרש זמני הניתן לניכוי. כדאי לשים לב שאמנם ההפרש הזמני נוצר במועד ההכרה לראשונה, אבל אף על פי כן החריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא

פרים ולכן יש וויכוח רק על הצגה. בכל מקרה, ההפרש הזמני נוצר כתוצאה מהצגת פרמיה בס -יש ליצור את המס הנדחה כנגד הפרמיה

ח' מיסים נדחים ז' פרמיה

מה יקרה מכאן ואילך?כלום, כי הפרמיה לא משתנה. מ"ה בכל שנה יכיר בהוצאה וכתוצאה מכך נשלם -בספרים

פחות מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות ת המס הנדחה תא כנגד הוצאות מס נדחות. לכן סגירהמס.

הסבר נוסף: מכיוון שבשנים הבאות בספרים לא רשום כלום, הרי הוצאות המס בספרים צריכות להיות אפס. עובדתית מ"ה נתן הטבה שכתוצאה ממנה נרשמה הכנסת מס שוטפת.

ס.ע"י סגירת המס הנדחה כנגד הוצאות מס נדחות נגרום לכך שהוצאות המס יהיו אפיצירת המס הנדחה תהא כנגד פרמיה וסגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות -המסקנה היא

מס נדחות.

דוגמא מספריתהנפיקה הישות מניות. הוצאות .23/3.2 -. ב...,..2הוא 3.22-.3.2הרווח לפני מס לשנים

2 והן קוזזו מהפרמיה. מ"ה מכיר בהוצאה במשך₪ ...,.9ההנפקה הסתכמו בסכום של .35% -. שיעור המס3.22שנים החל משנת

דו"ח התאמה, ביאור מיסים נדחים, חישוב הוצאות המס בספרים והשוואה בין המס נדרש: התיאורטי למס האפקטיבי.

פתרון 3.2. 3.22

דו"ח התאמה: ...,..2 ...,..2 רווח לפני מס בספרים

הפחת: =30,090K*1/3)(00 - הוצ' הנפקה

...,.7 ...,..2 הכנסה חייבת 100K*25%=25,000 70K*25%=17,500 חבות המס

ביאור מיסים נדחים:

23/3.22 שינוי .23/3.2 שינוי אחר 9..23/3 - 33,5.. 33,5.. (7,5..) 25,...

- 25 -

3.22 .3.2 הוצאות מס בספרים: ..27,5 ...,35 שוטפות

..7,5 - נדחות ...,35 ...,35 סה"כ

...,35 ...,35 מס תיאורטי ...,35 ...,35 מס אפקטיבי

-.23/3.2 -הסבר

כי זה קוזז מהפרמיה - נכס בספרים ...,.9 בסיס המס ...,.9 הפרש זמני

*25% = 33,5.. ומן היא:פרמיה על מניות. לכן פקודת הי -ההפרש הזמני נוצר מסעיף הוני

..33,5 ח' מס נדחה ..33,5 ז' פרמיה

-23/3.22 -הסבר

כי זה קוזז מהפרמיה - נכס בספרים =60,00090K*2/3 בסיס המס 2...,. הפרש זמני

*25% = 25,... בספרים הוצאות המס חייבות להיות אפס, כי בספרים הכול נרשם בשנה שעברה. עובדתית

. כדי שהוצאות 30K*25%=7,500 -ולכן המס השוטף קטן ב ...,.2ל מ"ה הכיר בהוצאה ש. לכן ..7,5המס בגין הסעיף יהיו אפס, אנו חייבים להגדיל את הוצאות המס בסכום של

סגירת המס הנדחה היא כנגד הוצאות מס נדחות.

פעילות מופסקת -3דוגמא ומ"ה מכיר בשנה הבאה. שימו ...,..2לישות רווח מפעילות מופסקת של .3.2נניח כי בשנת

נוצר הפרש זמני חייב במס. ההפרש הזמני נוצר כתוצאה מהפעילות .3.2בשנת -לב המופסקת ולכן יש ליצור את המס הנדחה כנגד הפעילות המופסקת. פקודת היומן:

ח' פעילות מופסקת ז' מס נדחה

מה יקרה בשנה הבאה?הכול -בספרים כבר לא רשום כלום -קרה הזהכמו במקרה של הוצאות הנפקה, כך גם במ

הוצאות המס בספרים חייבות להיות אפס. אבל, עובדתית -. המשמעות.3.2נרשם בשנת מ"ה הכיר ברווח ולכן שילמנו מס. הוצאות המס השוטפות גדולות מדי. כדי לגרום לכך

המס הנדחה שהוצאות המס בגין הסעיף יהיו אפס, יש להקטין את הוצאות המס. לכן סגירת תהא כנגד הוצאות מס נדחות.

מסקנה: יצירת המס הנדחה תהא כנגד פעילות מופסקת וסגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות.

-השפעת השינויים בשיעור המס .גאם זקפנו מיסים נדחים לפעילות מופסקת, רווח כולל אחר או סעיפים הוניים ומאוחר יותר

מס, זה אומר שהזקיפה הראשונית לסעיף לא הייתה מדויקת. לכן כשינוי נוצר שינוי בשיעור האומדן נזקוף את השפעת שינוי המס לסעיף עצמו. מצב זה יגרום לכך שאנו מקזזים בסופו של

ההליך מהסעיף את השפעת המס כאילו מראש היה ידוע על השינוי.

- 26 -

1דוגמא שנים. 4 -. יתרת חיי הנכס...,..2 -ל ...,.2ישות שיערכה נכס מסכום של .23/3.2 -ב

מאותה שנה. %.3 -שונה המס ל 3.23. בשנת %.2 -שיעור המס .3.23-.3.2נדרש: הצג תנועה במיסים הנדחים לשנים

פתרון

מס נדחה:23/3..9 -

(...,23) קרן שערוך23/3.2. (23,...)

...,2 הוצ' מס נדחות23/3.22 (9,...)

...,2 קרן שערוך P.N ...,3 הוצ' מס נדחות

23/3.23 (4,...)

-.23/3.2 -הסבר ...,..2 נכס בספרים

...,.2 בסיס המס ...,.4 הפרש זמני

*30% = 23,... -ולכן הפקודה היא ההפרש הזמני נובע משערוך

...,23 ח' קרן שערוך ...,23 ז' מס נדחה

-23/3.22 -הסבר

100K*3/4=75,000 נכס בספרים

=45,00060K*3/4 בסיס המס 2...,. הפרש זמני

*30% = 9,... ההפרש הזמני הצטמצם כתוצאה מפחת ולכן סגירת המס היא כנגד הוצאות מס נדחות.

-23/3.23 -הסבר

100K*2/4=50,000 נכס בספרים

=0003060K*2/4, בסיס המס 3...,. הפרש זמני

*20% = 4,... מדובר על שינוי יחידי בשיעור -יש לזקוף לקרן השערוך. שימו לב את השפעת השינוי במס

. 9K/0.3*0.1=3,000 -הבעיה היא בי.פ -המס המתחיל בשנה בה אנו עוסקים. המשמעות. לכן %.3היא לפי %.2מדובר על הקטנת התחייבות, כי במקום שההתחייבות תהא לפי

הפקודה היא: ...,2 ח' מס נדחה

...,2 ז' קרן שערוך כמה היינו זוקפים לקרן -גם בצורה אחרת₪ ...,2 -ניתן היה למצוא את הסכום של ה

אם מראש היינו יודעים על השינוי במס? .23/3.2 -שערוך ב בכל שנה. ...,.2 -שנים 4. מתהפך במשך ...,.4הינו .23/3.2 -שימו לב שההפרש הזמני ב

10K*30%+10K*3*20%=9,00023ובפועל זקפנו ...,9ים לזקוף . אם כך, היינו צריכ,... . . 12K-9K=3,000 -לכן יש להקטין ב

-כמובן שניתן לחשב את הוצאות המס הנדחות באופן בלתי תלוי

100K*1/4=25,000 פחת בספרים 60K*1/4=15,000 פחת לצרכי מ"ה

י שילמנו יותר מד₪. ...,.2הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה החייבת בסכום של -מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להקטין את הוצאות המס ב

10K*20%=2,000 .

- 27 -

2דוגמא ...,..2ישות הנפיקה מניות. כתוצאה מההנפקה נוצרו לה הוצאות בסכום של .23/3.2 -ב

-. שיעור המס3.22שנים החל משנת 4מ"ה מכיר בהוצאה במשך אשר קוזזו מהפרמיה. ₪ . 3.22החל משנת %.3 -התקבל חוק לשינוי בשיעור המס ל 3.23בשנת .%.2

נדרש: הצג תנועה במס הנדחה.

פתרון מס נדחה:

23/3..9 - ...,.2 פרמיה

23/3.2. 2.,... (..7,5) הוצ' מס נדחות

23/3.22 33,5.. (...,5) פרמיה

P.N (..7,5) הוצ' מס נדחות23/3.23 2.,...

-.23/3.2 -הסבר

כי קוזז מהפרמיה - נכס בספרים ...,..2 בסיס המס ...,..2 הפרש זמני

*30% = 2.,... -כיוון שההפרש הזמני נובע מפרמיה, הפקודה היא

...,.2 ח' מס נדחה ...,.2 ז' פרמיה

-23/3.22 -הסבר

- נכס בספרים =75,000100K*3/4 בסיס המס 75..., הפרש זמני

*30% = 33,5.. כאמור, סגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות.

-23/3.23 -הסבר

- נכס בספרים =00050100K*2/4, בסיס המס .5..., הפרש זמני

*20% = 2.,... השפעת השינוי במס כאמור צריכה להיזקף לפרמיה.

-ך שהבעיה היא בי.סהפעם מדובר בשינוי יחיד המתחיל בשנה הבאה, כ -2דרך 10K/0.2*0.1=5,0002הפעם מדובר על קיטון בנכס. במקום שהנכס יהיה לפי -. שימו לב.%

-. לכן הפקודה היא%.3הוא לפי ...,5 ח' פרמיה

...,5 ז' מס נדחה .23/3.2 -ההפרש הזמני ל -אם מראש היינו יודעים על השינוי במס, היינו פועלים כך -3דרך -כל שנה. לכן ...,35 -שנים 4מתהפך במשך -...,..2הוא

25K*(2*30%+2*20%)=25,000 לכן ...,.2ובפועל זקפנו ...,35. היינו זוקפים לפרמיה . .30K-25K=5,000 -יש לתקן ב

-באופן בלתי תלוי ..7,5כמובן שניתן לחשב את הוצאות המס הנדחות בסך

. שילמנו פחות מדי מס. ...,35בספרים לא נרשם כלום ומ"ה הכיר בהוצאה של -כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס ב

25K*30%=7,500 .

- 28 -

במיסים נדחים עקרונות נוספים -דרך השבת הנכס .2

אם -לעיתים שיעורי המס שונים בהתאם להשבת הנכס. בארץ, לדוגמא, בנושא של ר"קונטי הוא שיעור מס חברות ואם מוכרים אזי שיעור המס משתמשים אז שיעור המס הרלו

קובע כי את המיסים הנדחים יש ליצור לפי כוונת IAS 12הרלוונטי הוא שיעור מס רווח הון. שיעור המס הרלוונטי הוא מס -ההשבה. בנושא של ר"ק, אם ישות מתכוונת להשתמש בנכס

הוא מס רווח הון, ויכול להיות שיעור המס הרלוונטי -חברות, ואם היא מתכוונת למכור מס רווח הון. -מס חברות ועל מרכיב הקרקע -על מרכיב המבנה -שילוב, כגון בניין

-מס שונה על רווחים בלתי מחולקים ועל רווחים מחולקים .3גם המצב הזה קיים בארץ בנושא של מפעל מאושר פטור ממס. מפעל שכזה פטור ממס חברות

נד. אבל, ברגע שהוא מחלק דיבידנד הוא חייב קודם כל לשלם כל עוד הוא לא מחלק דיבידקובע כי שיעור המס הרלוונטי לצורך יצירת מיסים נדחים IAS 12מס חברות. בכל מקרה,

למעשה שיעור המס הרלוונטי הוא -בדוגמא שלנוהוא שיעור המס על רווחים בלתי מחולקים. פי החבות שנוצרת. אפס. ברגע שיוכרז דיבידנד, יירשמו הוצאות מס ל

-ערך נוכחי .2כעיקרון, נכסים לזמן ארוך והתחייבויות לזמן ארוך נמדדים לפי ערך נוכחי. לכן, באופן

תיאורטי, גם את המיסים הנדחים היינו צריכים למדוד לפי ערך נוכחי. אבל, לצורך כך, לגבי לראות כמה בדיוק -כל הפרש זמני בנפרד היינו צריכים להכין מעין לוח סילוקין. דהיינו

גורס כי במקרה הזה העלות גבוהה IAS 12מתהפך בכל שנה ואז להוון כל חלק בנפרד. מהתועלת וכדי ליצור אחידות בין החברות, הוא אוסר על שימוש בערך נוכחי.

-שיעור מס שונים .4

על כל Yומעליה שיעור המס הוא Xמה קורה אם עד הכנסה חייבת מסוימת שיעור המס הוא קל נוסף?ש

גם המצב הזה קיים בארץ במפעל מעורב, בו החלק הלא מאושר חייב בשיעור מס מלא והחלק המאושר חייב בשיעור מס מופחת. במקרה הזה יש ליצור מיסים נדחים לפי שיעור המס

הממוצע הצפוי. דוגמא

. %.3שיעור המס הוא -...,..2. מעל %.2שיעור המס הוא ₪ ...,..2עד הכנסה חייבת של ₪. ...,..4הישות צופה הכנסה חייבת של

.400K = 22.5%/(100K*30%+300K*20%) -שיעור המס הממוצע הצפוי .33.5%לכן ניצור מיסים נדחים לפי

-קיזוז מיסים לשלם ומיסים לקבל .5יש לקזז בין מיסים לשלם לבין מיסים לקבל רק בהתקיימות שני תנאים במצטבר )אותם

-(IAS 32 -תנאים כמו ב יש זכות חוקית לקיזוז. .א

יש כוונה לסילוק בנטו או בו זמנית. .ב בדרך כלל התנאים הללו מתקיימים רק אם מדובר על אותה ישות מס ועל אותה רשות מס.

ותדוגמא אין אפשרות לקיזוז. -אם הישות חייבת למ"ה בארה"ב ומ"ה בארץ חייב לה - אין אפשרות קיזוז. -ב לחברת בתאם חברת אם חייבת למ"ה בישראל ומ"ה בישראל חיי -

-קיזוז מיסים נדחים בזכות עם מיסים נדחים בחובה .2 יש לבצע קיזוז כאמור רק בהתקיימות שני תנאים במצטבר:

יש זכות חוקית לקיזוז מס לשלם ומס לקבל. .א

יש כוונה לסילוק בנטו או בו זמנית. .בשות מס ועל אותה רשות שוב, התנאים הללו מתקיימים בדרך כלל רק אם מדובר על אותה י

מס. דוגמאות

לישות יש מס נדחה בזכות לטובת מ"ה בארה"ב ויש מס נדחה בחובה הנובע ממ"ה - אין אפשרות לקיזוז. -בישראל

אין אפשרות -אם לחברת הבת יש מס נדחה בזכות ולחברת האם יש מס נדחה בחובה - לקיזוז.

במסגרת -טפים ומס נדחה בזכותבכל מקרה, מס נדחה בחובה מוצג במסגרת הנכסים הלא שו ההתחייבויות הלא שוטפות.

- 29 -

הצגה -אנו מציגים שלושה ביאורים

-הרכב הוצאות מס בספרים .2

XX . הוצאות מס שוטפות2 . הוצאות מס נדחות:3

XX הוצאות מס נדחות XX השפעת השינוי במס XX

XX . מיסים בגין שנים קודמות2 XX

-סים בגין שנים קודמותנתמקד כעת על המימדובר על הפרשי שומה. כאשר ישות מגישה דו"ח התאמה למ"ה היא בדרך כלל מקבלת

שומה עצמית. לעיתים, לאחר -שומה המכונה "שומת אפס אפס". זוהי שומה על פי ההצהרההישות נאלצת -מספר שנים מ"ה מזמן את הישות לדיון, בו בדרך כלל נוצרים הפרשי שומה

ומים נוספים. החשבונאות לא רואה בהפרשי השומה הנ"ל כטעות, אלא כשינוי לשלם סכ אומדן. לכן הם נרשמים כחלק מהוצאות המס של השנה השוטפת.

למען הסר ספק, הסעיף הזה נועד אך ורק להפרשי שומה. אם הישות ביצעה טעות ברישום המס בשנים קודמות, יש לבצע, כרגיל, תיקון רטרואקטיבי.

-על המיסים הנדחים ביאור .3המטרה של הביאור היא להסביר את הסכום המופיע בדו"ח על המצב הכספי. הביאור הוא

-בצורת טבלה י.ס שינוי אחר שינוי י.פ

יש לפרט את כל ההפרשים הזמניים. כמובן שאם בדו"ח על המצב הכספי יש גם מס נדחה ת כאלה. בזכות וגם מס נדחה בחובה, יהיו לנו שתי טבלאו

-ביאור המס התיאורטי .2מטרתו היא להסביר באופן מפורט את כל הגורמים לכך שהמס האפקטיבי שונה מהמס

התיאורטי. הביאור נראה כך: XX רווח לפני מס בספרים

שיעור מס חברות *רווח לפני מס XX = מס תיאורטי + הפרשים קבועים .2 - הוצאות מועדפות .3

+ ותהוצאות מופל .2

- הכנסות פטורות .4

- הכנסות מועדפות .5

+ הכנסות מופלות .2

הפרשים זמניים בגינם נוצרו .7 אין השפעה מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות

הפרשים זמניים בגינם לא נוצרו .8 -+ / מיסים נדחים

הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים .9 -+ / באופן חלקי

-+ / נוי אומדן בגין מיסים נדחיםשי ..2

הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים .22 -+ / נדחים שלא לפי שיעור מס חברות

-+ / השפעת השינוי במס .23 + הפסד השנה .22

- ניצול הפסד להעברה .24

-+ / מיסים בגין שנים קודמות .25

- 31 -

מיסים שוטפים בגין פעילות מופסקת, .22 אין השפעה ונייםרווח כולל אחר, סעיפים ה

מיסים נדחים בגין פעילות מופסקת, .27 אין השפעה רווח כולל אחר, סעיפים הוניים

שינויים בשיעור המס בגין פעילות .28 אין השפעה מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים

הוצאות המס בספרים XX מס אפקטיבי

:עלינו לשאול את עצמנו את השאלות הבאות -העיקרון המנחה האם הוא נמצא במס התיאורטי? -האם הסעיף בו אנו עוסקים נמצא ברווח לפני מס? כלומר

-אם כן האם הוא נמצא במס האפקטיבי באותו סכום? -

אין השפעה. -אם כן יש השפעה. -אם לא

-אם לא האם הוא נמצא במס האפקטיבי? -

יש השפעה. -אם כן אין השפעה. -אם לא

הסברים:

ר הוכחנו שהפרים קבועים גורמים למצב אשר בו המס האפקטיבי יהיה כב -הפרשים קבועים .2 גבוה מהמס התיאורטי בגובה ההפרש הקבוע כפול שיעור המס.

תמיד ניתן לבצע את החישוב הבא: -אבל, נניח שאנו לא זוכרים זאת . 35%ושיעור המס הוא ₪ ..2נניח כי ההוצאה הלא מוכרת היא

(..2) רווח לפני מס (25)=25%*100 רטימס תיאו

25 P.N- ( ל35כדי להגיע מ )- . + 35יש לבצע מס אפקטיבי:

- שוטפות - נדחות

- הוכחנו שהוצאה מועדפת גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי נמוך -הוצאות מועדפות .3

מהמס התיאורטי בגובה ההוצאה המועדפת כפול ההפרש בשיעורי המס. ומ"ה מכיר בה לפי ₪ ..2ו לא זוכרים זאת ונניח שיש הוצאה מועדפת של אבל, נניח שאנ

. נבצע את החישוב הבא:%.4 (..2) רווח לפני מס (35) מס תיאורטי

(25 )P.N מס אפקטיבי:

(40)=40%*100 שוטפות - נדחות

(4.) ה מהתיאורטי הוכחנו כי הוצאה מופלית גורמת לכך שהמס האפקטיבי גבו -הוצאות מופלות .2

בגובה ההוצאה המופלית כפול ההפרש בשיעורי המס.

מהמס הוכחנו כי הכנסה פטורה גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי נמוך -הכנסות פטורות .4 התיאורטי בגובה ההכנסה הפטורה כפול שיעור המס.

₪. ..2נניח לצורך הדוגמא כי קיימת הכנסה פטורה בסכום של ..2 רווח לפני מס

35 תיאורטימס (35) P.N

מס אפקטיבי: - שוטפות

- נדחות -

- 31 -

הוכחנו כי הכנסה מועדפת גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי יהיה -הכנסות מועדפות .5 נמוך מהתיאורטי בגובה ההכנסה המועדפת כפול ההפרש בשיעורי המס.

.%.2ושיעור המס עליה הוא ₪ ..2נניח לצורך הדוגמא כי קיימת הכנסה מועדפת בסכום של ..2 רווח לפני מס 35 מס תיאורטי

(52) P.N מס אפקטיבי:

10=10%*100 שוטפות - נדחות

2.

הוכחנו כי הכנסה מופלית גורמת למצב אשר בו המס האפקטיבי יהיה גבוה -הכנסות מופלות .2 מהתיאורטי בגובה ההכנסה המופלית כפול ההפרש בשיעורי המס.

הוכחנו כי למעט השפעת -ם זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברותהפרשי .7שינוי המס, אם אנו יוצרים מס נדחה לפי שיעור מס חברות, המס האפקטיבי שווה למס

התיאורטי ולכן אין השפעה על הביאור. שמ"ה יכיר בה בשנה הבאה. ..2נניח כי בספרים רשומה הוצאה של -לדוגמא

שנת ההיפוך ת היצירהשנ - (..2) רווח לפני מס - (35) מס תיאורטי

- P.N - P.N מס אפקטיבי:

(35) כי מ"ה לא מכיר - שוטפות 35 (35) נדחות

(35) -

להיות שימו לב כי במקרה הזה ההפרש הופך - הפרשים זמניים בגינם לא נוצרו מיסים נדחים .8בנתוני -דומה להפרש קבוע ולכן כמובן שתהא השפעה על ביאור המס התיאורטי. לדוגמא

הדוגמא הקודמת הנח כי לא נוצרו התנאים ליצירת מס נדחה. שנת ההיפוך שנת היצירה

- (..2) רווח לפני מס - (35) מס תיאורטי

35 P.N (35) P.N מס אפקטיבי:

(35) כי מ"ה לא מכיר - שוטפות - - נדחות

- (35)

במקרה הזה שוב תהא השפעה על -הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים באופן חלקי .9 הביאור, כי על חלק מההפרש לא יצרנו מיסים נדחים.

נאותות אמרנו כי בכל תאריך דיווח כספי עלינו לבדוק את -שינוי אומדן בגין מיסים נדחים ..2יצירת או אי יצירת מס נדחה בחובה ובמידת הצורך להכיר בשינוי אומדן. שינוי האומדן הזה

אינו קשור לרווח של השנה השוטפת ולכן הוא ישפיע על ביאור המס התיאורטי. . הישות לא יצרה 3.23 -שמ"ה יכיר בה ב₪ ..2יש הוצאה בספרים בסך .3.2בשנת -לדוגמא

, כתוצאה 3.22י אין סבירות מספיקה להכנסה חייבת בעתיד. בשנת מס נדחה בחובה, כמחוזים חדשים שנחתמו, יש סבירות מספיקה להכנסה חייבת בעתיד ולכן הישות יצרה מס

:3.22נדחה על מלוא הסכום. בשנת כי הכרנו בהוצאה בשנה שעברה - רווח לפני מס - מס תיאורטי

(35) P.N מס אפקטיבי:

כי מ"ה עוד לא הכיר - תשוטפו כי השנה יצרנו מס נדחה (35) נדחות

הערה: בדוגמא הנוכחית ההשפעה היא במינוס, אך בהחלט יכול להיווצר מצב אשר בו בעבר יצרנו והשנה אנו מבטלים. -ההשפעה תהא הפוכה

- 32 -

צרים אם אנו יו -הפרשים זמניים בגינם נוצרו מיסים נדחים שלא לפי שיעור מס חברות .22 מיסים נדחים לא לפי שיעור מס חברות, יש השפעה על ביאור המס התיאורטי.

. מ"ה מכיר בה רק בשנה 25%החייבת במס של ₪ ..2בספרים רשומה הכנסה של -לדוגמא הבאה.

..2 רווח לפני מס 35 מס תיאורטי

(2.) P.N מס אפקטיבי:

כי מ"ה לא מכיר - שוטפות מיסים נדחים כי יצרנו 25 נדחות

25 הערה: במקרה הזה זה במינוס, אך כמובן שיכול להיות גם הכיוון ההפוך.

הוכחנו שהשינוי במס גורם למס האפקטיבי להיות שונה מהמס -השפעת השינוי במס .23 התיאורטי. כמובן שההשפעה יכולה להיות בפלוס או במינוס.

לא תהא -אם יצרנו מיסים נדחים -7,8,9זהו מקרה פרטי לאמור בסעיפים -הפסד השנה .22 כן תהא השפעה. -השפעה. אם לא יצרנו מיסים נדחים או שיצרנו באופן חלקי

₪. .8נוצרו מיסים נדחים על הפסד בסך ₪. ..2הישות הפסידה -לדוגמא (..2) רווח לפני מס (35) מס תיאורטי

5 P.N מס אפקטיבי:

סדכי מ"ה לא מכיר השנה בהפ - שוטפות )=25%*2080( נדחות

(3.) לא -אם יצרנו מיסים נדחים -7-9מקרה פרטי לאמור בסעיפים -שוב -ניצול הפסד להעברה .24

כן תהא השפעה -תהא השפעה על הביאור. אם לא יצרנו מיסים נדחים או שיצרנו באופן חלקי על הביאור.

בהמשך לדוגמא הקודמת, ההפסד נוצל. -לדוגמא - רווח לפני מס - מס תיאורטי

(5 )P.N מס אפקטיבי:

(35) שוטפות .3 נדחות

(5)

ם תמיד משפיעים על לרווח השנתי ולכן ה יםכלל לא קשור -מיסים בגין שנים קודמות .25 הביאור.

₪. ..2בשנה השוטפת שולמו מיסים בגין שנים קודמות בסך -לדוגמא - רווח לפני מס - מס תיאורטי

2.. P.N מס אפקטיבי:

- שוטפות - נדחות

..2 מיסים בגין ש.ק 2..

אין הכפלה בשיעור המס. -: שימו לב כי אנו מוסיפים את מלוא המס2הערה : בתיאוריה, אם מ"ה מחזיר את הכסף אז יכול להיות גם מינוס. 3הערה

הסעיפים הנ"ל לא -מיסים שוטפים בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים .22הם לא כלולים במס התיאורטי. אמרנו שהמס השוטף -כלולים ברווח לפני מס. המשמעות

בגינם לא נרשם כהוצאות מס, אלא בסעיף עצמו. לכן אין להם השפעה על המס האפקטיבי. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי. -המסקנה

. הם לא כלולים 22כמו -, סעיפים הונייםמיסים נדחים בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר .27במס התיאורטי וגם לא כלולים במס האפקטיבי, כי המס בגינם נרשם בסעיף עצמו. אין

השפעה על ביאור המס התיאורטי.

- 33 -

אמרנו שהשפעת -שינויים בשיעור המס בגין פעילות מופסקת, רווח כולל אחר, סעיפים הוניים .28לא מופיע במס -מופיעה בהוצאות מס. לכן, שוב השינוי במס נשקפת לסעיף עצמו ולא

התיאורטי וגם לא במס האפקטיבי ולכן אין השפעה על הביאור.

ש.ב. 23ביאס 3,4ש' -למחר

- 34 -

אלי פאר -פיננסית 2.7.3.23 -22שיעור

IAS 12שילובים בין תקנים מסוימים לבין

להמרהבנושא אג"ח IAS 12לבין IAS 32שילוב בין -שילוב ראשוןבמועד הנפקת האג"ח להמרה אנו מפצלים בין מרכיב התחייבות לבין מרכיב הון. מ"ה .2

כעיקרון לא מכיר בפיצול הזה. בכל מקרה, נוצר הפרש זמני כבר במועד ההכרה לראשונה. החריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא יש וויכוח על הצגה. ההפרש הזמני הזה נובע

ן ולכן אנו יוצרים את המיסים הנדחים כנגד מרכיב ההון. פקודת היומן:מאג"ח מרכיב הו הון -ח' אג"ח

ז' מס נדחה

מכאן ואילך הוצאות המימון בספרים שונות מהוצאות המימון למ"ה. לכן בדו"ח ההתאמה .3נוסיף הוצאות מימון ספרים ונפחית הוצאות מימון מ"ה. ההפרש הזמני מצטמצם כתוצאה

-הוצאות מימון, ולכן סגירת המס הנדחה תירשם כנגד הוצאות מס נדחות -תימסעיף תוצא ח' מס נדחה

ז' הוצ' מס נדחות

להמרת אג"ח אין השפעה על רווח והפסד וגם אין השפעה על ההכנסה החייבת. -המרת אג"ח .2לכן אין השפעה על דו"ח ההתאמה. ההפרש הזמני מצטמצם כתוצאה מהמרה ולכן סגירת

-נדחה תהא כנגד פרמיה. הפקודההמס ה ח' מס נדחה

ז' פרמיה

להזכירכם, בספרים אנו מפצלים בין פדיון הון לבין פדיון -פדיון מוקדם של אג"ח להמרה .4התחייבות ובגין פדיון ההתחייבות יוצרים רווח או הפסד מפדיון. למ"ה הכול מהווה פדיון

ד מפדיון. בדו"ח ההתאמה, אם כך, נוסיף התחייבות ולכן למ"ה נוצר גם כן רווח או הפסהפסד מפדיון בספרים ונפחית הפסד מפדיון למ"ה, או להיפך. בכל מקרה, ההפרש הזמני

ההפסד מהפדיון -פדיון ההון, וגם בגין מרכיב תוצאתי -מצטמצם גם בגין מרכיב הוני פרמיה. המוקדם. לכן המס הנדחה ייסגר בחלקו כנגד הוצאות מס נדחות ובחלקו כנגד

אין השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות. .5

דוגמא

האג"ח נושאות ריבית ₪. ...,.23ע.נ אג"ח להמרה תמורת ...,..2הנפיקה הישות .2/3.2 -בשנים. שיעור הריבית בשוק לאג"ח דומות ללא 5 -המשולמת בסוף כל שנה. הן הונפקו ל %.2של

. 35% -. שיעור המס8% -כות המרהזנדרש: הצג את ההשפעות על דו"ח ההתאמה ועל ביאור מיסים נדחים תחת ההנחות הב"ת

הבאות: ..3.2שנת .א כל האג"ח הומרו. 2/3.22 -, בהנחה שב3.22שנת .ב

וריבית השוק לאג"ח ₪ ...,234האג"ח נפדו תמורת 2/3.22 -, בהנחה שב3.22שנת .ג . 2% -הדומות ללא זכות המר

פתרון :3.2.שנת -הנחה א'

...,.23 מבצעים פיצול: .2/3.2 -ב מרכיב הון מרכיב התחייבות PV(n=5,i=8%,PMT=10K,FV=100K)=107,985 23,.25 P.N

n=5, PV=-120K,PMT=10K,FV=100K i=5.34%מבחינת מ"ה, הריבית האפקטיבית היא

דו"ח התאמה: הוסף:

INT1(8%)=8,639 םהוצאות מימון ספרי הפחת:

=INT1(5.34%)(6,405) הוצאות מימון מ"ה 2,234

- 35 -

ביאור מיסים נדחים: .23/3.2 שינוי אחר שינוי 9..23/3

- 559 P.N (2,..4) (3,445)

.3,004=25%*12,015 -נוצר הפרש זמני הנובע ממרכיב הון. הסכום .2/3.2 -כבר ב23/3.2.-

BAL1(8%)=(106,624) פריםהתחייבות בס =BAL1(5.34%))116,405( התחייבות למ"ה

(9,781) *25% = (2,445)

הפרש העיתוי השנתי גרם להגדלת ההכנסה -הערה: ניתן לחשב את השינוי גם בצורה הבאהכתוצאה מכך שילמנו יותר מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה . 3,324החייבת בסכום של

. 559=25%*2,234יש להקטין את הוצאות המס בסכום של לתיאורטי

:המרה -3.22שנת -הנחה ב' כיוון שאין השפעה על דו"ח רווח והפסד ועל ההכנסה החייבת, אזי אין השפעה על דו"ח ההתאמה.

כל סגירת המס הנדחה היא כנגד פרמיה. -מבחינת ביאור מיסים נדחים 23/3.22 שינוי אחר .23/3.2 (3,445) 3,445 -

פדיון מוקדם: -3.22שנת -הנחה ג'

נחשב ראשית את הספרים ואת מ"ה: ...,234 -שולם ספרים:

פדיון הון פדיון התחייבותPV(4,6%,10K,100K)=113,860 10,140 P.N

(106,624) ערך פנקסני 7,236 הפסד מפדיון

הכול מהווה פדיון התחייבות: -מ"ה

124,000 תמורה (116,405) ערך פנקסני

7,595 הפסד מפדיון

דו"ח התאמה: הוסף:

7,322 הפסד מפדיון ספרים הפחת:

(7,595) הפסד מפדיון מ"ה (259)

ביאור מיסים נדחים:

כנגד פרמיה 2,535=25%*10,140 כנגד פדיון הון

23/3.22 שינוי אחר שינוי .23/3.2 (3,445) (9. )P.N 3,525 -

הפרש העיתוי השנתי גרם להקטנת ההכנסה -כמובן שניתן לחשב גם את השינוי באופן בלתי תלוי

שילמנו פחות מדי מס. כדי שהמס האפקטיבי יהיה שווה למס ₪. 259החייבת בסכום של . 90=25%*359 -התיאורטי יש להגדיל את הוצאות המס ב

- 36 -

IAS 12לבין IFRS 2שילוב בין -שילוב שני

להזכירכם, במענק התחייבותי אנו מכירים בהוצאות לאורך כל התקופה -מענק התחייבותי .2עד התשלום בפועל. זאת דרך עדכון השווי של ההתחייבות. מ"ה מכיר בהוצאה רק בעת

התשלום בפועל. נזכיר כי בסופו של ההליך בספרים ולמ"ה יש את אותו סכום של הוצאה, כל -ה. לכןההבדל הוא רק בעיתוי ההכר

בכל שנה נוסיף את הוצאות שכ"ע הרשומות בספרים. בשנה שבה מ"ה מכיר -דו"ח התאמה בהוצאה נפחית את ההוצאה שהוא מכיר.

כיוון שמדובר על הפרש עיתוי קלאסי, ניצור מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות. היצירה צאתי. וההיפוך יהיו כנגד הוצאות מס נדחות, כי מעורב כאן רק מרכיב תו

אין כמובן השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות.

בספרים אנו רושמים הוצאה לאורך תקופת ההבשלה לפי שווי הוגן -מענק הוני במסלול הוני .3למועד ההענקה. מ"ה לא מכיר בהוצאה ולא יכיר בה לעולם. מדובר בהפרש קבוע. לכן בדו"ח

וסיף הוצאות שכ"ע הרשומות בספרים. ההתאמה נכמובן שאנו לא יוצרים מיסים נדחים ויש השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו הפרש קבוע

רגיל.

-מענק הוני במסלול פירותי .2

בספרים אנו מכירים בהוצאה לאורך תקופת ההבשלה לפי ש"ה למועד ההענקה. מ"ה .אהוסף הוצאות שכ"ע -. לכן, בכל שנהמכיר בהוצאה רק בעת מימוש ולפי שווי פנימי

הפחת הוצאות שכ"ע המוכרות ע"י -בספרים )לאורך תקופת ההבשלה(. בשנת ההכרהאם ההוצאה שמ"ה מכיר גבוהה מההוצאה המצטברת בספרים, הרי -זהירות -מ"ה עם #

שמ"ה נתן הטבה גם בגין מרכיב תוצאתי וגם בגין מרכיב הוני ולכן חלק מההטבה פרמיה ולא כנגד הוצאות מס שוטפות. תירשם כנגד

בכל תאריך דיווח כספי ניצור מס נדחה לפי השווי הפנימי לאותו יום. אם -מיסים נדחים .בההטבה הצפויה -ההוצאה המצטברת בספרים שווה או גבוהה מההוצאה הצפויה למ"ה

אם היא רק בגין מרכיב תוצאתי ולכן יצירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות. יוצרים את המס הנדחה בחלקו כנגד הוצאות מס -ההוצאה הצפויה למ"ה גבוהה יותר

נדחות ובחלקו כנגד קרן הון. בשנת ההכרה ע"י מ"ה בכל מקרה סוגרים את המס הנדחה בפעולה הפוכה מהיצירה.

אם לכל אורך הדרך יצרנו מיסים נדחים על מלוא -השפעה על ביאור המס התיאורטי .גהכוונה כנגד סעיף הוני( אזי אין השפעה על -מה בספרים או יותר )יותרההוצאה הרשו

היו שינויי -ביאור המס התיאורטי. אבל, אם לא יצרנו על מלוא ההוצאה או לחילופין אומדן, כן תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

דוגמא

אופציות ..2נים יקבל ש 2הגיעה הישות להסדר עם עובדיה כדלקמן: כל עובד שיעבוד .2/3.2 -בעובדים יעמדו בתנאי 94היא צופה כי .23/3.2 -ב₪. 25 -אשר שוויין ההוגן למועד ההענקה

כל האופציות 23/3.22 -בעובדים עמדו בפועל. .9 -23/3.23עובדים. 85 -23/3.22ההבשלה. . 35% -עור המס. שי.2 -23/3.22. 2 -23/3.23. 32 -23/3.22. 9 -.23/3.2 -מומשו. שווי פנימי

הישות בחרה את המסלול הפירותי. הצג את כל ההשפעות על דו"ח ההתאמה, ביאור מיסים נדחים וביאור המס התיאורטי. נדרש: פתרון

27% -מס נדחה צפוי מ"ה מצטבר הוצאה 2111 47,... 94*100*15*1/3=47,000 47K*9/15=28,200 7,050 2111 28,... 85*100*15*2/3=85,000 85K*21/15=119,000 29,750 2112 5.,... 90*100*15=135,000 135K*6/15=54,000 13,500

3.22 3.23 3.22 .3.2 דו"ח התאמה:

הוסף: - ...,.5 ...,28 ...,47 שכ"ע ספרים

הפחת: # (270K)=30*100*90 - - - שכ"ע מ"ה

- 37 -

ביאור מיסים נדחים: 23/3.22 שינוי אחר שינוי .23/3.2 נוישי 9..23/3

- 7,.5. (2) 7,.5. 24,3.. (2) 8,5.. (2) 39,75.

23/3.22 שינוי 3.23/23 שינוי אחר שינוי 23/3.2239,75. (7,75.( )5) (8,5..( )5) 22,5.. (22,5..( )7) -

3.22 3.23 3.22 .3.2 מס תיאורטי:

- (...,.5) (...,28) (...,47) לפני מסרווח - 47K*25%=(11,750) 38K*25%=(9,500) (23,5..) מס תיאורטי

4,7.. P.N (3) (4,7..) P.N (4) 3.,35. P.N (2) (3.,35.) (9) מס אפקטיבי:

(8( ).22,75) - - - שוטפות 22,5.. .7,75 (..24,3) (.5.,7) נדחות

7,.5. (24,3..) 7,75. (3.,35.)

הסברים:כיוון שההוצאה הצפויה למ"ה נמוכה מההוצאה בספרים, ההטבה הצפויה היא רק בגין (2)

מרכיב תוצאתי ולכן הרישום הוא כנגד הוצאות מס נדחות.

ויצרנו ...,47למה נוצרה השפעה על ביאור המס התיאורטי? ההוצאה הרשומה בספרים היא (3)עליה 47K-28,200=18,800. לכן רשומה הוצאה בסך של ..38,3דחה על הוצאה בסך מס נ

. 4,700=25%*18,800 -לא יצרנו מס נדחה. לכן

מורכב משני חלקים: .39,75 -הסכום של ה -3.22שנת (2) הוני תוצאתי

85K*25%=21,250 8,5.. P.N - (.5.,7) רשום

..8,5 ..24,3 יש לרשום

השפעה על ביאור המס התיאורטי? יצרנו מס נדחה על מלוא ההוצאה המצטברת למה נוצרה (4)בספרים )אפילו יותר, אבל היותר לא מעניין אותנו, כי זה כנגד סעיף הוני(. הבעיה היא

שהשנה יצרנו גם על הוצאה של שנה קודמת, בגינה בשנה הקודמת לא יצרנו מיסים נדחים. ח' מס נדחה ז' הכ' מס נדחות. -זה במינוס, כי רשמנו .4,700=25%*18,800 -לכן הבעיה היא

מורכב כולו מתוצאתי, כי מ"ה נמוך מהספרים. ..22,5 -ה -3.23שנת (5) הוני תוצאתי22,5.. -

(..8,5) (.32,35) רשום (..8,5) (.7,75) יש לרשום

ה היא שהשנה שנה שעברה יצרנו מיסים נדחים על מלוא ההוצאה המצטברת בספרים. הבעי (2), המיסים הנדחים ...,225 -במקום שיהיו מיסים נדחים על מלוא ה -כשינוי אומדן ביטלנו

. 81K*25%=20,250. לכן הבעיה היא ...,54הם רק על

אנו סוגרים את המס הנדחה הפוך מהיצירה שלו. נכון לתחילת השנה הוא נובע רק -3.22שנת (7) וצאות מס נדחות.מסעיף תוצאתי ולכן הוא נסגר רק כנגד ה

, אבל אנו מחלקים אותה 270K*25%=67,500אמנם התקבלה הטבת מס של -שוטפות (8) לשניים:

135K*25%=33,750 שוטפות

P.N .22,75 פרמיה ..22,75לכן הוצאות המס השוטפות הן רק

. השנה קיבלנו הטבה, ...,82כאמור, בשנה שעברה לא יצרנו מס נדחה על הוצאה בסכום של (9) . 81K*25%=20,250. לכן יש הכנסות מס שוטפות גבוהות מדי בסכום של ...,82 -הכולל על

- 38 -

IAS 12לבין IAS 2שילוב בין -שילוב שלישי

הפחת -בדו"ח ההתאמה -ומ"ה ממוצע FIFOספרים -לדוגמא -שיטות הערכת מלאי שונות .2 גידול במלאי ספרים, הוסף גידול במלאי מ"ה, ולהיפך לגבי קיטון במלאי.

מדובר על הפרש עיתוי קלאסי ולכן ניצור מיסים נדחים ולא תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

הוסף הפסד מי"ע המלאי, או -אינו מכיר בי"ע. לכן בדו"ח ההתאמה/מ"ה -ירידות ערך מלאי .3 הפחת רווח מביטול ההפסד.

השפעה על ביאור שוב, מדובר על הפרש עיתוי קלאסי ולכן אנו יוצרים מיסים נדחים ואין המס התיאורטי.

IAS 12לבין IAS 16שילוב בין -שילוב רביעיהוסף פחת ספרים, הפחת פחת מ"ה. -בדו"ח התאמה -שיטות פחת שונות, אומדן חיים שונה .2

הפרש עיתוי קלאסי ולכן ניצור מיסים נדחים. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

הנקודה החשובה היא שיוצרים מיסים נדחים -ן ערך שיירהפרשים זמניים בגין קרקע או בגי .3 לפי שיעור מס רווח הון.

-בדו"ח ההתאמה -יצירת מס נדחה כנגד קרן השערוך. בהמשך -הנקודה החשובה -שערוך .2הוסף פחת בספרים, הפחת פחת מ"ה. סגירת המס הנדחה תהא כנגד הוצאות מס נדחות. אם

יצירת -הוגן שכתוצאה ממנה נרשמה קרן שערוך נוספתבשלב מאוחר יותר יש עלייה בשווי ההמס הנדחה תהא כנגד קרן שערוך. אם יש ירידה בשווי ההוגן היא נרשמת כנגד קרן שערוך

הפסד. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף את ההפסד הנ"ל. כמו כן, סגירת -עד לאיפוסה ואח"כ נדחות. חלק כנגד קרן שערוך וחלק כנגד הוצאות מס -המס הנדחה תהא

הוסף פחת -בדו"ח ההתאמה -מ"ה מכיר רק בעת התשלום בפועל. לכן -עלויות פירוק ושיקום .4ספרים והוצאות מימון ספרים, הפחת רק בתשלום את מה שמ"ה הכיר והפחת פחת למ"ה.

ולכן החריג לא מתקיים. בגלל תפיסת הנטו, במועד ההכרה לראשונה לא נוצר הפרש זמני זמני וניצור מיסים נדחים. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי. בהמשך כן נוצר הפרש

IAS 12לבין 7IAS 1שילוב בין -יחמיששילוב הוסף פחת -בדו"ח ההתאמה -אם בספרים החכירה מוגדרת כחכירה הונית ולמ"ה תפעולית, אזי

הכרה ספרים והוצאות מימון ספרים, הפחת דמי שכירות למ"ה. בגלל גישת הנטו, במועד הניצור מיסים -לראשונה לא נוצר הפרש זמני ולכן החריג לא מתקיים. בהמשך נוצר הפרש זמני

נדחים לפי שיעור מס חברות ואין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

IAS 12לבין 23IASשילוב בין -ישיששילוב ן הבדלים בין בתקופת ההקמה אנו מהוונים עלויות אשראי לנכס. אם מ"ה מכיר בהיוון, אי

במקרה הזה בתקופת ההקמה -הספרים לבין מ"ה. נניח שמ"ה מכיר בהוצאות מימון ולא בהיווןנוסיף הוצאות פחת ספרים ונפחית -נפחית בדו"ח ההתאמה הוצאות מימון. לאחר סיום ההקמה

פחת למ"ה. מדובר על הפרש זמני וניצור מיסים נדחים. אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

IAS 12לבין 36IASשילוב בין -ישביעשילוב בדו"ח ההתאמה נוסיף הפסד מי"ע ואח"כ גם את -מ"ה לא מכיר בירידות ערך וביטולן. לכן

הוצאות הפחת בספרים, נפחית הוצאות פחת למ"ה ורווח מביטול י"ע. מדובר על הפרש זמני. לכן אורטי. ניצור מיסים נדחים ולא תהא השפעה על ביאור המס התי

IAS 12לבין 37IASשילוב בין -ישמינשילוב מ"ה מכיר בהוצאה רק בעת אנו יוצרים הפרשות למיניהן. בדרך כלל IAS 37בגין הפעלת

הוסף הוצאות שנרשמו בספרים )עדכוני ההפרשות(, הפחת -בדו"ח ההתאמה -התשלום. לכן הוצאות שהוכרו ע"י מ"ה )תשלומים בפועל(.

רש זמני. לכן ניצור מיסים נדחים וכעיקרון אין השפעה על ביאור המס התיאורטי. מדובר על הפ

- 39 -

IAS 12לבין 83IASשילוב בין -יתשיעשילוב .IAS 16 -זהה לאמור ב -שערוך .2

במקרה הזה הנקודה החשובה -הפרש זמני בגין נכס בלתי מוחשי בעל אורך חיים בלתי מוגדר .3ים לפי שיעור מס רווח הון, כי ההשבה תהא באמצעות היא שאת המיסים הנדחים אנו יוצר

עסקת מכירה. לכן תהא גם השפעה על ביאור המס התיאורטי.

נכס. -כעיקרון -הוצאה ובשלב הפיתוח -בשלב המחקר -לגבי הספרים אין בעיה -עלויות מו"פ .2ה. מ"ה מכיר כל הזמן בהוצא -בכל שאלה נתון משהו אחר. הסיפור הנפוץ יותר -לגבי מ"ה

דהיינו, בשלב המחקר אין הבדלים בין הספרים לבין מ"ה. ההבדלים נובעים בשלב הפיתוח, כי בספרים יש נכס ומ"ה מכיר בהוצאה. בדו"ח ההתאמה נפחית הוצאות פיתוח. לאחר סיום

ההקמה ופיתוח נוסיף הוצאות פחת בספרים. מדובר על הפרש זמני. יוצרים מיסים נדחים המס התיאורטי. ואין השפעה על ביאור

IAS 12לבין 39IASשילוב בין -יעשירשילוב להזכירכם, מ"ה מכיר בהשקעה לפי עלות. בדו"ח -השקעה במכשיר הוני בשווי הוגן דרך רו"ה .2

הוסף הפסד מני"ע בספרים או הפחת רווח מני"ע בספרים. מדובר על הפרש זמני -ההתאמהבאמצעות מכירה ולכן ניצור את המיסים ולכן אנו יוצרים מיסים נדחים. ההשבה תהא

הנדחים לפי שיעור מס רווח הון. תהא כמובן השפעה על ביאור המס התיאורטי. הערה: בעת המכירה בפועל נוצרת הכנסה לצרכי מס. אבל, שימו לב כי זוהי הכנסה מועדפת.

במסגרת חבות המס. נתחשב בה לכן לא נוסיף אותה בדו"ח ההתאמה, אלא

בדו"ח -מ"ה מכיר בשיטת העלות המופחתת. לכן -מכשיר חוב בשווי הוגן דרך רו"ההשקעה ב .3רווח מני"ע -הוסף הפסד מני"ע בספרים והכנסות מימון המוכרות ע"י מ"ה. הפחת -ההתאמה

בספרים. מדובר על הפרש זמני ולכן אנו יוצרים מיסים נדחים. אבל, כנראה שמדובר על כוונת ן דרך רו"ה(. לכן שיעור המס הרלוונטי הוא שיעור מס רווח הון ולכן מכירה )כי זה בשווי הוג

תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

-השקעה במכשיר הוני המסווג כזמין למכירה .2

הגידול בשווי ההוגן נרשם כקרן הון. הגידול הזה יוצר גם הפרש זמני. עלינו ליצור מס .אהזמני נובע מקרן הון, המס הנדחה יירשם נדחה לפי שיעור מס רווח הון. כיוון שההפרש

ח' קרן הון ז' מס נדחה. שימו לב כי אין השפעה על ביאור המס -כנגד קרן ההון התיאורטי, כי הכול בתוך הרווח הכולל האחר.

בעת מכירת ההשקעה נזכיר כי אנו מסווגים מחדש את קרן ההון ברוטו לרווח והפסד. .בני"ע בספרים או הפחת רווח מני"ע בספרים. כמובן הוסף הפסד מ -בדו"ח ההתאמה -לכן

שנוצר גם רווח למ"ה, אבל זוהי הכנסה מועדפת. לכן היא מקבלת ביטוי רק בחבות המס. עלינו לסגור את המיסים הנדחים כנגד קרן הון, כי אנו חייבים להעביר את קרן -חשוב

ההון לסכום ברוטו, כי הרי הסכום ברוטו מסווג לרווח והפסד.

אם יש ירידה בשווי ההוגן ויש ראיות לירידת ערך, נאפס את קרן ההון ונכיר בהפסד. לכן .גבדו"ח ההתאמה נוסיף את ההפסד הזה, כי מ"ה לא מכיר בו. מבחינת מיסים נדחים, יש

בכל מקרה, גם לסגור חלק מהמס הנדחה כנגד קרן הון וחלק כנגד הוצאות מס נדחות. נוכחי תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי, כי במקרה של המכירה וגם במקרה ה

המיסים הנדחים הם לפי שיעור מס רווח הון. שימו לב כי מבחינה תוצאתית אין הבדל בין -המסווג כזמין למכירה השקעה במכשיר חוב .4

בסוף כל -הספרים לבין מ"ה, כי בכל מקרה מפעילים את שיטת העלות המופחתת. ההבדללשווי הוגן כנגד קרן הון. זה יוצר הפרש זמני. ההפרש הזמני הזה שנה בספרים אנו מתאמים

ח' קרן הון ז' מס נדחה. אין השפעה -נובע מקרן הון ולכן ניצור את המס הנדחה כנגד קרן הון על ביאור המס התיאורטי.

IAS 12לבין מודל השווי ההוגן - 40IASשילוב בין -אחת עשרהשילוב הוסף -בדו"ח ההתאמה -שווי ההוגן, אלא אך ורק במודל העלות. לכןמ"ה אינו מכיר במודל ה

הפסד הון או הפחת רווח הון ספרים והפחת הוצאות פחת למ"ה. מדובר על הפרש זמני, אבל אם -ההשבה תהא בדרך כלל רק במכירה. לכן אנו יוצרים מס נדחה לפי שיעור מס רווח הון. חריג

וך מודל עסקי אשר מטרתו צריכת ההטבות הכלכליות הישות מחזיקה את הנדל"ן להשקעה מתבגין -נפריד בין מרכיב הקרקע לבין מרכיב המבנה -מהשימוש ולא מהמכירה )דמי שכירות(

הקרקע ניצור לפי מס רווח הון ובגין המבנה לפי מס חברות. כך או כך, תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

- 41 -

נדל"ן להשקעה לפי ש"ה, דקה לפני המעבר אנו מבצעים , אם יש מעבר מר"ק לIAS 40 -בהקשר ל שערוך. נוצר הפרש זמני כתוצאה מהשערוך ולכן ניצור מיסים נדחים כנגד קרן שערוך.

IAS 12לבין FRS 5Iשילוב בין -שתיים עשרהשילוב -בדו"ח ההתאמה -לכןוממשיך להפחית את הנכס. IFRS 5מ"ה אינו מכיר במדידה לפי .2

הפחת פחת למ"ה. -הון שרשום בספרים או הפחת רווח הון בספרים ובכל מקרה הוסף הפסדמדובר על הפרש זמני ולכן יוצרים מיסים נדחים. כיוון שההשבה היא בעסקת מכירה, שיעור

המס הרלוונטי הוא שיעור מס רווח הון. כמובן שתהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

צגת הרי נטו ממס ולכן את המיסים השוטפים בגינה פעילות מופסקת מו -פעילות מופסקת .3 ואת המיסים הנדחים בגינה נרשום בתוך הפעילות המופסקת ולא בהוצאות מס.

ש.ב. .3,4,5ש' -IFRS 5. 3ש' -23יאס -לדאובר

.5,2ש' -23יאס -לפאר

- 41 -

אלי פאר -פיננסית 7.3.23..2 -27שיעור

IAS 12לבין AS 18Iשילוב בין -שלוש עשרהשילוב

השילובים הנפוצים במקרה הזה הם הכנסה בספרים על בסיס מצטבר והכנסה למ"ה על בסיס מזומן , או להיפך.

בכל מקרה, בדו"ח ההתאמה נוסיף את ההכנסה למ"ה ונפחית את ההכנסה בספרים. המס מדובר על הפרש זמני ויוצרים בגינו מיסים נדחים. לכן, כעיקרון, אין השפעה על ביאור

התיאורטי.

IAS 12לבין הישראלי )לא בסילבוס( 23תקן שילוב בין -ארבע עשרהשילוב אם בעל השליטה -הישראלי מדבר על עסקאות תאגיד עם בעל שליטה. העיקרון של התקן 32תקן

היא -נתן מתנה לישות, אזי אצל הישות זה נרשם כקרן הון. אם הישות נתנה מתנה לבעל השליטה ת זה אצלה כדיבידנד. רושמת א

1דוגמא -ריבית. ריבית השוק 4%שנים, 2 -לישות ל₪ ...,..2בעל השליטה נתן הלוואה בסך .2/3.2 -ב

. 4%. מ"ה מודד לפי %.2 הפקודה שהישות רושמת:

...,..2 ח' מזומן PV(n=3,i=10%,PMT=4K,FV=100K)=85,079 ז' הלוואה לשלם

P.N 24,932 ז' קרן הון ההשפעות:

-דו"ח התאמה INT1=8,508 הוסף הוצ' מימון ספרים

(4,000) הפחת הוצ' מימון מ"ה -ביאור מיסים נדחים

.23/3.2 שינוי אחר שינוי 9..23/3 - 2,237 (2,72.) (3,2.2)

. ...,..2 -ולמ"ה 79.,85נוצר הפרש זמני, כי ההתחייבות בספרים היא .2/3.2 -שימו לב כי כבר בהחריג לא מתקיים, כי אין וויכוח על סכום, אלא יש וויכוח על הצגה. בכל מקרה, ההפרש הזמני

.3,730=25%*14,921 -נובע מקרן הון ולכן את המס הנדחה ניצור כנגד קרן ההון -סוף השנה

BAL1=89,587 התחייבות בספרים 100,000 התחייבות למ"ה

3110,4 *25% = 2,603

הוצאות מימון, ולכן הסגירה היא כנגד הוצאות -הזמני מצטמצם כתוצאה מסעיף תוצאתיההפרש מס נדחות.

דוגמא הפוכה -2דוגמא

.4%למרות שריבית השוק היא %.2בעל השליטה דורש ריבית של הישות רושמת:

...,..2 ח' מזומן PV(n=3,i=4%,PMT=10K,FV=100K)=116,651 ז' הלוואה לשלם

22,252 ודפיםח' ע שוב, נוצר הפרש זמני. הפקודה תהא:

4,163=25%*16,651 ח' מס נדחה 4,222 ז' עודפים

.2כמו בדוגמא -מכאן ואילך

- 42 -

IAS 12לבין השקעה בכלולה -8IAS 2שילוב בין מ"ה לא מכיר בשיטת האקוויטי והוא מודד את ההשקעה לפי עלות. -כללי

ה לא מחייב במס, עלינו להפחית בדו"ח ההתאמה וכמובן שתהא כיוון שמ" -רווחי אקוויטי .2למען הסר ספק, כאשר מדברים על השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו כל הכנסה פטורה.

רווחי אקוויטי הכוונה לכל המרכיבים )הפחתות עו"ע, עסקאות פנימיות וכדומה(.

-הפקודה -קרן הון זמין למכירה וקרן שערוך .3 ח' השקעה

ז' קרן הון אין השפעה על רווח והפסד, אין גם השפעה על ההכנסה החייבת ולכן אין השפעה על דו"ח

ההתאמה ועל ביאור המס התיאורטי.

הוסף בדו"ח -נרשם הפסד הון שמ"ה לא מכיר בו. לכן -ירידת ערך של ההשקעה בכללותה .2 ע. ההתאמה ותהא השפעה על ביאור המס התיאורטי, כמו כל הפרש קבו

-פקודת היומן היא -דיבידנד .4 ח' מזומן

ז' השקעה אין השפעה על רווח והפסד, דיבידנד בין חברות בדרך כלל פטור ממס, כך שאין השפעה גם על ההכנסה החייבת. מכאן שאין השפעה על דו"ח ההתאמה ועל ביאור המס התיאורטי. במקרה

חייב במס מועדף. לכן גם במקרה הזה לא שבו הדיבידנד כן חייב במס, הוא בדרך כלל יהיה תהא השפעה על דו"ח ההתאמה, אבל כן תהא השפעה על חישוב חבות המס ובוודאי שתהא

גם השפעה על ביאור המס התיאורטי.

בספרים רשמנו רווח הון. גם מ"ה מכיר ברווח, אבל בסכום שונה מהספרים. -מכירת השקעה .5בדו"ח ההתאמה נפחית את רווח ההון בספרים -זוהי בדרך כלל גם הכנסה מועדפת. לכן

ובחישוב חבות המס נתחשב במס המועדף על רווח ההון למ"ה. תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

עד כה דוגמא

להלן התנועה בהשקעה של א' בב': הפרשה השקעה

...,.8 עלות -.2/3.2 ...,..2 אקוויטי ...,.2 זמין למכירה קרן הון

...,.4 ן שערוךקר (...,.2) - הפסד הון23/3.2. 38.,... (2.,...)

-. שיעור מס רווח הון35% -שיעור מס חברות₪. ...,.25נמכרה ההשקעה תמורת 2/3.22 -ב . הנח כי לחברה א' אין פעילות נוספת. %.2

התיאורטי. ערוך דו"ח התאמה והצג את ביאור המס 3.22-.3.2נדרש: לכל אחת מהשנים פתרון

3.2. 3.22 דו"ח התאמה למס:

100K-10K=90,000 350K-270K+60K=140K רווח לפני מס הוסף:

...,.2 הפסד הון הפחת:

(...,.2) (...,..2) רווחי אקוויטי (...,.8) - רווח הון

- - הכנסה חייבת 10%=27,000*(350K-80K) - המסחבות

ביאור מס תיאורטי:

...,.24 ...,.9 רווח לפני מס 90K*25%=22,500 140K*25%=35,000 מס תיאורטי

P.N (8,...) P.N (..33,5) השקעה בכלולה

27,000 - מס אפקטיבי

- 43 -

סיס באופן עקרוני, השקעה בכלולה יוצרת הפרש זמני, כי ב -מיסים נדחים בגין ההשקעה .2לגבי ההשקעה בכלולה, IAS 12 -המס הוא העלות. אף על פי כן, יש לנו הוראה מיוחדת ב

יש ליצור מיסים נדחים, אלא אם מתקיימים שני תנאים במצטבר: -והיא

החברה המשקיעה שולטת על היפוך ההפרש הזמני. .א

ההפרש הזמני אינו צפוי להתהפך בעתיד הנראה לעין. .ב ים השקעה? או ע"י מכירה או ע"י דיבידנד.כיצד משיב -נתעמק בנושא

החברה המשקיעה קובעת אם למכור או לא. לכן היא שולטת על היפוך ההפרש -מכירה -ההיפוך אינו צפוי בעתיד הנראה -תנאי ראשון מתקיים. אם אין לה כוונת מכירה -הזמני

לה כוונת תנאי שני מתקיים, ולכן לא ניצור מיסים נדחים. אבל, ברגע שנוצרה -לעיןהתנאי השני כבר לא מתקיים ולכן החל מאותה -מכירה, ההיפוך צפוי בעתיד הנראה לעין

נקודה יש ליצור מס נדחה. אם ההשבה תהא דרך דיבידנד, -בדרך כלל דיבידנד בין חברות פטור ממס. לכן -דיבידנד -

רק כלל לא תהא חבות במס ולא עולה שאלה של מיסים נדחים. נתמקד, אם כך, אך ושימו לב כי החברה המשקיעה אינה שולטת -במצב אשר בו הדיבידנד כן חייב במס

במדיניות הדיבידנדים של הכלולה. אם כך, היא לא שולטת על היפוך ההפרש הזמני ולכן התנאי הראשון לא מתקיים ובכל מקרה נצטרך ליצור מיסים נדחים, אלא אם יש

הסכמים לאי חלוקת דיבידנדים. הערות:

-ודת היומן ליצירת מס נדחה היאפק .2 בגין הסעיפים התוצאתיים ח' הוצ' מס נדחות

ח' קרן שערוך ח' קרן הון זמין למכירה

ז' מס נדחה -ההיפוך

ח' מס נדחה ז' קרן הון זמין למכירה ז' הוצ' מס נדחות

ביר את קרן ההון שימו לב שחלק מהמס הנדחה נסגר כנגד קרן הון זמין למכירה, כדי להעלסכום ברוטו, כי חייבים לסווג את הסכום ברוטו לרו"ה. לעומת זאת, המס הנדחה לא

נסגר כנגד קרן שערוך, כי קרן שערוך בכלל לא מועברת לרו"ה. ייתכן מצב אשר בו ניצור גם מס נדחה בחובה, וזאת אם ההפרש הזמני צפוי להתהפך .3

ליצירת מס נדחה בחובה מתקיימים. בעתיד הנראה לעין ובתנאי ששאר התנאים דוגמא

נוצרה כוונת מכירה. .23/3.2 -בנתוני הדוגמא הקודמת, הנח כי ב פתרון דו"ח ההתאמה נשאר אותו דבר. ההכנסה החייבת היא אפס. -.3.2שנת

ביאור מיסים נדחים: .23/3.2 שינוי אחר שינוי 9..23/3 - (9,...) (2.,...) (29,...)

280K-10K=270,000 השקעה בספרים (80,000) בסיס המס

190,000 *10% = (19,000)

מורכב מ: 10%=(9,000)*(100K-10K) הוצ' מס נדחות

60K*10%=(6,000) ק. הון זמין למכירה =40K*10%(4,000) קרן שערוך

19,000 :.3.2 -ביאור מס תיאורטי

...,.9 רווח לפני מס ..33,5 מס תיאורטי

(22,5..) P.N ...,9 מס אפקטיבי

. 90K*15%=13,500 -%.2 -ל 35%מבטא את ההפרש בין ..22,5 -ה

- 44 -

דו"ח ההתאמה לא משתנה וגם חבות המס לא משתנה. -3.22בשנת ביאור מיסים נדחים:

223/3.2 שינוי אחר שינוי .2.23/3 (29,...) 22,... 2,... -

:3.22 -יאורטיביאור מס ת 24...,. רווח לפני מס ...,25 מס תיאורטי

(...,32) P.N -מס אפקטיבי

...,37 שוטפות (...,22) נדחות

24,... . 140K*15%=21K -%.2 -ל 35% -נבע מ ...,32 -ה

IAS 12לבין 1IAS 2השקעה בכלולה לפי שילוב ביןנמצאת ברווח והפסד, גם מ"ה לא מחייב הקרן מהפרשי תרגום לא -קרן מהפרשי תרגום .2

אותה במס ולכן היא לא משפיעה על דו"ח ההתאמה, וגם לא על ביאור המס התיאורטי.

כיוון שההפרש הזמני נובע גם מסעיפים תוצאתיים וגם מקרן -מיסים נדחים בגין ההשקעה .3 מהפרשי תרגום, פקודת היומן היא:

ח' הוצ' מס נדחות ח' קרן מהפרשי תרגום

ז' מס נדחה פקודת ההיפוך היא פקודה הפוכה. שוב, שימו לב כי חלק מהמס הנדחה נסגר לקרן מהפרשי

תרגום, כדי להעביר אותה לסכום ברוטו והסכום ברוטו מסווג לרווח והפסד. אם הפרשי השער נוצרו אצל החברה המשקיעה, -כספי אופי -כספים ללא כוונת ומועד סילוק .2

אותם לקרן מהפרשי תרגום. אבל, מבחינת מ"ה, זוהי הכנסה לכל דבר הרי היא העבירהועניין, ולכן בדו"ח ההתאמה נוסיף הכנסות מהפרשי שער, אבל עם #, כי את חבות המס אנו

-צריכים לרשום בקרן מהפרשי תרגום. הפקודה היא ח' קרן מהפרשי תרגום

ז' מס לשלם -טיפה שונה עשינו פקודה IAS 21הערה: כשלמדנו את

ח' קרן מהפרשי תרגום ז' הוצ' מס שוטפות

התבססנו על הספרים של IAS 21ההבדל הוא בין רישום נכון לבין תיקון. כשלמדנו המשקיעה לפני יישום בסיס שווי מאזני. בספרים הנ"ל רשומות הכנסות מהפרשי שער

ות מהפרשי שער וגם את נעביר גם את ההכנס -והוצאות מס שוטפות. אנו מבצעים תיקון הוצאות המס השוטפות לקרן מהפרשי תרגום.

לעומת זאת, עכשיו אנו מתבססים על הדו"חות הנכונים של המשקיעה. בדו"חות הנ"ל היא ניהלה בסיס שווי מאזני ולכן בכלל לא מופיעות לה הכנסות מהפרשי שער, אלא קרן מהפרשי

מ"ה רוצה על זה תשלום מס. כתוצאה מכך, תרגום. לכן בדו"ח ההתאמה נוסיף אותה, כי מראש אנו רושמים את הפקודה הנכונה לחבות המס.

בספרים רשומה קרן מהפרשי תרגום. לעומת זאת, מבחינת -אותו רעיון בדיוק -עסקת גידור .4מ"ה רשומה הוצאה. לכן בדו"ח ההתאמה יש להפחית את הוצאות המימון, עם #, כי מ"ה

קרן מהפרשי תרגום, ולכן חייבים לרשום אותה בתוך הקרן מהפרשי ייתן לנו הטבת מס על תרגום ולא בהכנסות מס שוטפות.

דוגמא

להלן התנועה בחשבון ההשקעה: ...,.8 עלות -.2/3.2

...,..2 אקוויטי ...,.2 קרן מהפרשי תרגום

23/3.2. 34.,...

- 45 -

נתונים נוספים: ....,.4שהועברה לקרן מהפרשי תרגום( בסך בגין כספי אופי נוצרו הפרשי שער )הכ' .2 ....,.2בגין עסקת גידור נוצרו הפרשי שער )הוצאה שהועברה לקרן( בסך .3

כוונת מכירה. -.23/3.2 -ב .2

. ...,..4מכירה תמורת -2/3.22 .4

. 35% -שיעור מס חברות ורווח הון .5

הנח כי זוהי הפעילות היחידה של א'. .2 . 3.22-.3.2דחים וביאור מס תיאורטי לשנים דו"ח התאמה, ביאור מיסים ננדרש: פתרון

:.3.2 -ח התאמה למסדו" ...,..2 רווח לפני מס

הוסף: # ...,.4 הכ' מהפרשי שער למ"ה

הפחת: (...,..2) אקוויטי

הוצאה. -קרן. מ"ה -בספרים # (...,.2) הוצ' הפרשי שער ...,.2 הכנסה חייבת

30K*25%=7,500 חבות המס ת היומן:פקוד

..7,5 ח' קרן מהפרשי תרגום ..7,5 ז' מס לשלם

ביאור מיסים נדחים:

.23/3.2 שינוי אחר שינוי 9..23/3 - (35,...) (25,...) (4.,...) 23/3.2.-

...,.34 השקעה בספרים (...,.8) בסיס המס

22.,... *25% = (4.,...)

מורכב מ: 100K*25%=25,000 הוצ' מס נדחות

60K*25%=15,000 קרן מהפרשי תרגום

ביאור מס תיאורטי: ...,..2 רווח לפני מס בספרים

100K*25%=25,000 מס תיאורטי

- P.N מס אפקטיבי:

כי זה נרשם כנגד קרן הון - שוטפות ...,35 נדחות

35,... , כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות.מסקנה: אין השפעה על ביאור המס התיאורטי

נטו ממס נדחה 60K-15K=(45,000) בגין מרכיבי ההשקעה יש קרן הון בסך נטו ממס שוטף 10K-40K-=7,500(22,500) בגין מרכיבים שמחוץ להשקעה

(67,500) :3.22 -ח התאמה למסדו"

400K-240K+67,500/0.75=250,000 רווח לפני מס הוסף:

400K-80K=320,000 מ"הרווח הון הפחת:

(250,000) רווח הון ספרים 32...,. הכנסה חייבת

320K*25%=80,000 חבות המס

- 46 -

פקודת היומן: ...,.8 הוצ' מס שוטפותח' ...,.8 ז' מס לשלם

ביאור מיסים נדחים:

223/3.2 שינוי אחר שינוי .2.23/3 (4.,...) 35,... 25,... -

הוצ' מס בספרים:

80K+7,500=87,500 שוטפות (...,35) נדחות

23,5..

ביאור מס תיאורטי: 35...,. רווח לפני מס בספרים

250K*25%=62,500 מס תיאורטי

- P.N ..23,5 מס אפקטיבי

מסקנה: אין השפעה על ביאור המס התיאורטי.

ש.ב

. IAS 36 -ב 24. + ש' 22,.7,2ש' -IFRS 5 -לדאובר שני תיקונים: -28, ש' .2ש' -IAS 12 -לפאר

.3.22..2.2ביום -ג' שורה אחרונה 4נתון .2 הוא שנתיים. מחזור המלאי -7נתון .3

- 47 -

אלי פאר -פיננסית 22.7.3.23 -28שיעור

IAS 12לבין IAS 27שילוב בין

בהקשר לכך נדון בנושאים הבאים: -מס בדו"ח המאוחדחישוב רווח לפני .2

נצטרך לחשב את הרווח לפני מס אך ורק אם נידרש ביאור מס תיאורטי. כעיקרון, בנושא של תרומת אם + תרומת בת, אבל אז חישבנו את -דוחות מאוחדים למדנו לחשב רווח מאוחד

הרווח המאוחד הנקי, וכעת אנו נדרשים לחשב את הרווח המאוחד לפני מס. נבצע זאת נחשב את התרומה של חברת האם לפני מס ואת התרומה של חברת הבת לפני -הבאותה שיט

מס וחיבור התוצאות זהו הרווח לפני מס בדו"ח המאוחד. ניזכר במרכיבים העקרוניים של התרומות:

תרומת האם: רווח לפני מס מהדוחות הנפרדים .2 ביטול רווחים לפני מס הנובעים מההשקעה .3

מוכרת לבת ברוטו עסקאות פנימיות שחברת האם .2

אם הפרשי השער נוצרו אצל חברת האם, הרי שרשומות אצלה בדוחות -כספי אופי .4 הנפרדים הכנסות. בדוח המאוחד אנו ממיינים את ההכנסות הנ"ל לקרן מהפרשי תרגום.

כנ"ל. -עסקת גידור .5

אם חברת האם חילקה דיבידנד, חברת הבת רושמת הכנסות מדיבידנד. -מניות באוצר .2 ר כי את ההכנסות מהדיבידנד הללו אנו מבטלים על חשבון התרומה של חברת האם. נזכי

גם י"ע מוניטין. -ואם המוניטין הוא רק על חשבון הבעלים י"ע פרמיית שליטה .7

תרומת הבת: רווח לפני מס בדוחות העצמאיים .2 הפחתת עו"ע לפני מס .3

עסקאות פנימיות שהבת היא המוכרת ברוטו ממס .2

ם לפני מס ממניות באוצרביטול רווחי .4

היא רושמת רווח הון, אבל מבחינת הקבוצה -אם חברת הבת מוכרת את ההשקעה באם .5 פרמיה ולכן אנו מעבירים את רווח ההון לפרמיה. -מדובר על הנפקה

ייתכן כי הפרשי השער נוצרו אצל הבת ויש להעביר אותן לקרן מהפרשי -כספי אופי .2 תרגום.

מדיניות והסתייגותהתאמות לפני מס בגין .7

להזכירכם, ייתכן כי חברת הבת הקטינה אותם ואילו -קרנות הון למועד השגת השליטה .8 מבחינת הקבוצה מדובר בהפסד.

-חישוב הוצאות מס שוטפות בדו"ח המאוחד .3

-כלליכל האירועים. החידוש פה ± חיבור -שימו לב כי למדנו לחשב הוצאות מס בדוח המאוחד .2

חישוב של הוצאות מס בדוח המאוחד, אלא הפיצול שלהן בין הוצאות הוא למעשה לא מס שוטפות, הוצאות מס נדחות ומיסים בגין שנים קודמות.

כדי לדעת -נזכיר גם כי מ"ה אינו מכיר בדוח המאוחד, והוא ממסה כל ישות בנפרד. לכן .3בנפרד את הוצאות המס השוטפות אנו חייבים ראשית לערוך דוח התאמה לחברת האם ו

לחברת הבת, ולגזור מדוח ההתאמה את הוצאות המס השוטפות בדוחות הנפרדים והעצמאיים.

הרכב הוצאות מס שוטפות בדו"ח המאוחד:

חיבור של האם ושל הבת. .2

בדוחות הנפרדים או העצמאיים נרשמו הכנסות מהפרשי שער. לכן נרשמו -כספי אופי .3מיינים את ההכנסות מהפרשי שער לקרן הוצאות מס שוטפות. בדוחות המאוחדים אנו מ

מהפרשי תרגום ולכן אנו ממיינים את הוצאות המס השוטפות לאותה קרן. אותו רעיון בדיוק. -עסקת גידור .2

- 48 -

חברת הבת רושמת רווח הון והוצאות מס שוטפות. בדוח המאוחד -מכירת מניות באוצר .4ו מכניסים לתוך הפרמיה אנו לא מכירים ברווח, אלא בפרמיה. לכן את הוצאות המס אנ

עצמה.

במקרה הזה, בדוחות המאוחדים אנו יוצרים קרן הון -מכירת השקעה ללא איבוד שליטה .5והמס על קרן ההון צריך להיות רשום בתוך קרן ההון ולכן, שוב, אנו ממיינים חלק

-מהוצאות המס השוטפות לקרן הון. נבין למה רק חלק, כי עד עכשיו מיינו הכול דוגמא

ההון של הבת ₪. ...,..2מחברת הבת תמורת %..2רכשה חברת האם .2/3.2 -ב ...,.25וחברת הבת הרוויחה .חברת האם הרוויחה .3.2בשנת ₪. ...,..2 -לאותו יום

לצורך ההסבר, חברת הבת פטורה ממס. ₪. מהון המניות של ב' תמורת %.2מכרה חברה א' 2/3.22 -ב

....,35א. ....,.2ב.

.35% -שיעור המס של חברת האם פתרון :.3.2שנת

...,.25 רווח לפני מס במאוחד . -הוצאות מס בדוח המאוחד

הסבר: חברת הבת פטורה, חברת האם לא משלמת מס על רווחי הבת. היא כן תשלם מס על רווחי הבת כשהיא תקבל דיבידנד, אם הדיבידנד חייב במס )ובדרך כלל הוא פטור(, או

היא לא מכרה, הרי שאין הוצאות מס. .3.2 -היא תמכור את ההשקעה. מכיוון שב כאשר

:...,35 -תמורה -מקרה א' -3.22שנת בדוחות הנפרדים רשמה חברת האם הוצאות מס שוטפות בגובה

(25K-10K)*25%=3,750. מהי הפקודה שנרשמה בדוחות המאוחדים כתוצאה -נעבור לדוחות המאוחדים

מהמכירה? ...,35 מזומן ח'

10%=25K*(100K+150K) ז' זשמ"ש בדוח המאוחד אין רווח, אך כן יש הוצאות מס שוטפות, 3.22אם כך, שימו לב כי בשנת

בהוצאות 3.22ההצדקה להכיר בשנת ₪. .2,75המתקבלות בהליך החיבור, בסכום של רת האם משלמת חב 3.22למעשה, בשנת -כאשר אין בכלל רווח .2,75מס שוטפות בסך

...,.25הוצגו רווחים של .3.2. בשנת .3.2מס על רווחים שהוצגו בדוח המאוחד בשנת על הרווחים הללו והיא כן .3.2 -. חברת האם לא שילמה ב...,25מהם זה %.₪2.

. שימו 3.22 -על הרווחים הללו ולכן יש הצדקה להכיר במס שוטף ב 3.22 -שילמה מס בהרווח 3.22ביאור המס התיאורטי לא יסתדר, כי בשנת -התאמה לב כי זה יוצר חוסר

₪. .2,75, ובכל זאת יש הוצאות מס של ., המס התיאורטי הוא .לפני מס הוא

:...,.2 -תמורה -מקרה ב' -3.22שנת -הפעם, בדוחות הנפרדים

25%=5,000*(30K-10K) הוצאות מס שוטפות -בדוחות המאוחדים, הפקודה שנבצע היא

...,.2 ' מזומןח ...,35 ז' זשמ"ש P.N ...,5 ז' קרן הון

איפה אנחנו ₪. ...,.3שימו לב כי חברה א' שילמה מס על רווח של -הנקודה החשובהבקרן ...,5 -ו .3.2ברווח של שנת ...,25רואים בדוחות המאוחדים את הרווח הזה?

, אלא הוצאות ...,5מס שוטפות של ההון. לכן בדוחות המאוחדים אזור להציג הוצאות הנוספים יירשמו בקרן הון. .2,35 -, ואילו ה15K*25%=3,750מס שוטפות רק של

מכיוון שבדוחות הנפרדים הכול רשום כהוצאות מס שוטפות, במעבר לדוח המאוחד נבצע את הפקודה:

.2,35 ח' קרן הון 5K*25%=1,250 ז' הוצ' מס שוטפות

- 49 -

-ות מס נדחות בדו"ח המאוחדחישוב הוצא .2 הרכב:

חיבור של האם והבת .2

גם של האם בבת וגם של הבת באם. -ביטול הוצאות מס נדחות בגין ההשקעות .3

הפחתת עו"ע. .2

עסקאות פנימיות. .4

התאמות בגין מדיניות והסתייגות. .5

כוונת מכירה. .2

האם כוונת חלוקת דיבידנד. דגש: בניגוד להשפעה מהותית, במצב של שליטה חברת .7שולטת על מדיניות הדיבידנדים ולכן היא שולטת על היפוך ההפרש הזמני. מכאן ניצור

מיסים נדחים, אם הדיבידנד חייב במס, ורק אם יש כוונת חלוקה.

אמרנו שייתכן כי חברת הבת הקטינה את הקרנות -קרנות הון למועד השגת השליטה .8ן את קרן ההון להפסד, אבל הללו ומבחינת הקבוצה מדובר על הפסד. לכן יש למיי

להזכירכם, קרן ההון מוצגת נטו ממס. לכן אנו ממיינים להפסד ולהוצאות מס נדחות.

-חישוב מיסים בגין שנים קודמות בדו"ח המאוחד .4 מורכב מחיבור בלבד.

-הכספי המאוחד ביתרות מס נדחה בדו"ח על המצ .5 ההרכב:

חיבור. .2

ביטול מיסים נדחים בגין ההשקעות. .3

ת מיסים נדחים בגין עו"ע.יתר .2

יתרת מיסים נדחים בגין עסקאות פנימיות. .4

יתרת מיסים נדחים בגין כוונת מכירה. .5

יתרת מיסים נדחים בגין כוונת חלוקת דיבידנד. .2

יתרת מיסים נדחים בגין התאמות מדיניות והסתייגות. .7

-דגשים והערות .2

ונה מזה של הבת, ניצור את אם שיעור המס של חברת האם ש -מיסים נדחים בגין עו"ע .2 המיסים הנדחים לפי שיעור המס של חברת הבת, כי שם יתבצע ההיפוך.

יוצרים את המיסים הנדחים לפי שיעור המס של -מיסים נדחים בגין עסקאות פנימיות .3 החברה הרוכשת, כי אצלה יתבצע ההיפוך.

נו אפשרי, כי אי -קיזוז מיסים לשלם אצל חברת האם עם מיסים לקבל של חברת הבת .2 מדובר על ישויות מס שונות.

אינו -קיזוז מיסים נדחים בחובה של חברת האם עם מיסים נדחים בזכות של חברת הבת .4 אפשרי, כי מדובר על ישויות מס שונות.

-2טבלה -נצטרך למעשה להכין בביאור המיסים הנדחים שתי טבלאות -המשמעותים נדחים של חברת הבת. ברור שכל מס מיס -3מיסים נדחים של חברת האם, טבלה

נדחה שנוצר בדוחות הנפרדים של חברת האם ייכנס לטבלה של האם. ברור גם שכל מס נדחה שנוצר בדוחות העצמאיים של חברת הבת ייכנס לטבלה של הבת. השאלה העולה

עו"ע, עסקאות פנימיות וכדומה. נכניס -היא לגבי מיסים נדחים הנוצרים בהליך האיחוד מיסים נדחים בגין עו"ע ייכנסו לטבלה של הבת. -את זה לפי מיקום הנכס. כך לדוגמא

אנו הופכים את זה לטבלה -אם התוצאה של שתי הטבלאות היא באותו כיוון -בכל מקרהאחת, כי זה אומר שבדוח על המצב הכספי יש רק מספר אחד של מס נדחה. אם הכיוונים

, כי בדוח על המצב הכספי המאוחד יש שני מספרים. נשאיר כשתי טבלאות -הם מנוגדים

את כל הנכסים כאשר אנו רוכשים חברת בת אנו מצרפים -רכישה/מכירה של חברת בת .5אנו מצרפים את המיסים הנדחים. לכן בביאור אנו -וההתחייבויות שלה, בין השאר

במכירת בת. חייבים לפתוח טור שבו נציג את הצירוף של המיסים הנדחים. אותו רעיון

שלא יוצרים מיסים נדחים בזכות בגין מוניטין. IAS 12נזכיר כי כחריג קובע -מוניטין .2

- 51 -

להזכירכם, כל הנכסים וההתחייבויות -תרגום חברת בת עם מטבע פעילות שונה .7מתורגמים לפי שער סגירה ולא נוצרים הפרשים זמניים. לכן לא עולה שאלה של מיסים

נדחים.

אין -פריטים כספיים מתורגמים לפי שער סגירה -עם מטבע פעילות זההתרגום חברת בת .8לכן נוצר הפרש זמני, -מתורגמים לפי מועד העסקה -הפרש זמני. פריטים לא כספיים בגינו אנו יוצרים מיסים נדחים.

אם כתוצאה מהשגת השליטה -הפסדים להעברה של חברת האם למועד השגת השליטה .9 -ס נדחה, הפקודה תהאנוצרו התנאים ליצירת מ

ח' מס נדחה ז' הוצ' מס נדחות

וזה לא יהיה חלק מעלות צירוף העסקים.

-הפסדים להעברה של חברת הבת למועד השגת השליטה ..2

אין מה לעשות. -אם בספרי הבת קיים כבר מס נדחה .א

-אם בספרי חברת הבת אין מס נדחה, אבל כתוצאה מהרכישה צפויה הכנסה חייבת .ב לק מעו"ע למס נדחה, שיופחת כאשר:נייחס ח

ההפסד להעברה ינוצל. .2 כשחברת הבת יוצרת מס נדחה. .3

שינוי אומדן. .2

היא צפויה באופן -למרות הרכישה, לא צפויה הכנסה חייבת בעתיד, או לחילופין .גבמקרה הזה ניצור מס נדחה בחובה עד גובה המיסים הנדחים בזכות אשר -חלקי

ויה הכנסה חייבת. הסכום המקסימאלי יהיה הפסד רק אם צפ -בעו"ע, ומעבר לכך להעברה * שיעור המס.

דוגמארכשה האם שליטה בבת. באותו יום השווי ההוגן של מכונה גבוה .2/3.2 -ב

שנים. כמו כן, לחברת הבת הפסד להעברה 5 -ש"ח ויתרת חייה ...,.3 -מהפנקסני ב ש"ח, בגינו היא לא יצרה מס נדחה. ...,..2בסך

רש: הצג את ייחוס עו"ע תחת שלושה מקרים בלתי תלויים:נד לא צפויה הכנסה חייבת. .1 ....,.2צפויה הכנסה חייבת של .2

. ...,.9צפויה הכנסה חייבת של .3 . 35% -שיעור המס

פתרון ....,35שימו לב כי מקסימום המס הנדחה בגין ההפסד להעברה הוא

...,.3 מכונה (...,5) מס נדחה להעברה: הפסד -מס נדחה

עד גובה המיסים הנדחים בזכות ...,5 :2הנחה 5K+30K*25%=12,500 :3הנחה ...,35 -, ולכן....,35 -, אבל זה גבוה מ5K+90K*25% -כעיקרון :2הנחה

.3.2. בשנת ...,5נניח כהמשך לדוגמא שלא צפויה הכנסה חייבת. לכן יוחס רק

ההפסד להעברה לא נוצל. ו"ע תחת שלוש הנחות בלתי תלויות:נדרש: הצג טבלת ע

גם בסוף השנה לא צפויה הכנסה חייבת. .אולכן חברת הבת יצרה מס נדחה ...,.2בסוף השנה צפויה הכנסה חייבת של .ב

...7,5בחובה של

ולכן חברת הבת יצרה מס נדחה ...,.9בסוף השנה צפויה הכנסה חייבת של .ג ...33,5בחובה של

- 51 -

פתרון 3.2.23/ הפחתה .2/3.2

...,22 (...,4) ...,.3 מכונה (...,4) ...,2 (...,5) מס נדחה הפסד להעברה: -מס נדחה ...,4 (...,2) ...,5 הנחה א' ...,4 (...,2) ...,5 הנחה ב' ..3,5 (..3,5) ...,5 הנחה ג'

-...,4כיוון שלא צפויה הכנסה חייבת, יתרת המס הנדחה צריכה להיות -הנחה א' המיסים הנדחים בזכות. גובה

. כיוון שאצל 4K+25%*30K=11,500 -מבחינת הקבוצה צריך להיות -הנחה ב' . ...,4, בעו"ע צריך להיות רק ..7,5חברת הבת רשום כבר

-, אבל זה גבוה מ4K+25%*90K -מבחינת הקבוצה כעיקרון צריך להיות -הנחה ג', ולכן בעו"ע ..33,5שום כבר . אצל חברת הבת ר...,35ולכן צריך להיות ...,35

...3,5צריך להיות רק

-ביאור מס תיאורטי בדו"ח המאוחד .7

XXX רווח לפני מס במאוחד XX (2) מס תיאורטי

XX (3) כל הגורמים בחברה הבודדת .2 (2) אין השפעה כספי אופי .3

(2) אין השפעה עסקת גידור .2

(4) אין השפעה מכירת מניות באוצר .4

XX (5)מכירת השקעה ללא איבוד שליטה .5

(2) אין השפעה התאמת מדיניות/הסתייגות .2

XX (7) כוונת מכירה .7

XX (7) כוונת חלוקת דיבידנד .8

XX (8) לחברת הבת שיעור מס שונה .9

(9) הפחתת עו"ע ..2

(.2) עסקאות פנימיות .22

XX מס אפקטיבי

הסברים: לפני מס מאוחד. לפי שיעור מס חברות של חברת האם * רווח (2)כל גורמים עליהם דיברנו בחברה הבודדת, כגון הפרשים קבועים, הכנסות פטורות, (3)

משפיעים כמובן גם בדוחות המאוחדים. יש להם למעשה -הכנסות מועדפות וכדומההשפעה כפולה, כי צריך לעבור גם על הדוח התאמה של חברת האם וגם על דוח ההתאמה

של חברת הבת. להזכירכם, הפרשי השער רשומים בקרן מהפרשי תרגום. לכן -ועסקת גידורכספי אופי (2)

הם לא נמצאים ברווח לפני מס ובמס התיאורטי. המס בגינם נרשם גם הוא בתוך הקרן הם לא משפיעים על -מהפרשי תרגום, ולכן אין השפעה על המס האפקטיבי. אם כך

הביאור.

מציגים פרמיה. -ד מתייחסים כהנפקהלהזכירכם, בדוח המאוח -מכירת מניות באוצר (4)אין השפעה על הרווח, אין השפעה על המס התיאורטי. המס השוטף הוצג בתוך הפרמיה.

אם כך, אין השפעה על המס האפקטיבי ולכן אין השפעה על הביאור.

הוכחנו שבשנת המכירה אנו רושמים הוצאות מס -מכירת השקעה ללא איבוד שליטה (5) משנים קודמות. לכן יש השפעה על ביאור המס התיאורטי. שוטפות בגין רווחים

כיוון שאנו יוצרים מיסים נדחים, אין השפעה. -התאמת מדיניות/הסתייגות (2)

יש הוצאות מס -. במס האפקטיבי. -. במס התיאורטי. -ברווח לפני מס -כוונת מכירה (7) רטי. נדחות שיצרנו בגין כוונת המכירה. לכן יש השפעה על ביאור המס התיאו

- 52 -

זה גורם לכך שכל הרווח לפני מס של חברת הבת מהווה או -לחברת הבת שיעור מס שונה (8)תלוי אם שיעור המס גבוה או נמוך יותר מזה של -הכנסה מועדפת או הכנסה מופלית

חברת האם. לכן כמובן שתהא השפעה על ביאור המס התיאורטי.

חברות )שהוא זהה לשיעור מס אם יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס -הפחתת עו"ע (9)כן תהא -החברות של האם(, לא תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי. בכל מקרה אחר

השפעה.

אם שילמנו מס חברות ויצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות, לא -עסקאות פנימיות (.2) כן תהא השפעה. -תהא השפעה על ביאור המס התיאורטי. בכל מקרה אחר

אלי פאר -פיננסית 27.7.3.23 -29שיעור

הפחתת עו"ע -דוגמא -להלן נתונים על הפחתת עו"ע

הפחתה .2/3.2 (...,.2) ...,..2 מכונה

..3,5 (...,35) מס נדחה (...,.2) ...,..2 קרקע

...,2 (...,.2) מס נדחה (...,.2) ...,..2 מוניטין

. %.2 -. שיעור מס רווח הון35% -שיעור מס חברות נדרש: מהי ההשפעה על ביאור המס התיאורטי?

פתרון מוניטין קרקע מכונה

(...,.2) (...,.2) (...,.2) רווח לפני מס (..3,5) (..3,5) (..3,5) 35% -מס תיאורטי

2,711 1,711 - השפעה מס אפקטיבי:

- - - שוטפות - (...,2) (..3,5) נדחות אין השפעה על הביאור, כי יצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות. -מכונה .10K=1,500*15% יש השפעה של -קרקע

, כי בכלל לא יצרנו מיסים נדחים. ..3,5יש השפעה של -מוניטין

עסקאות פנימיות -1דוגמא . שיעור %.3 -רווח גלום₪. ...,.2מכרה חברת האם לחברת הבת מלאי תמורת .23/3.2 -ב

תמורת 3.22. המלאי נמכר לחיצוניים בשנת %.2 -. שיעור מס רווח הון35% -מס חברות4.,... .₪ פתרון

3.2. 3.22 30K=-40K*16,00080% )דחינו( - רווח לפני מס ...,4 - 35% -מס תיאורטי

- - השפעה מס אפקטיבי:

30K*20%*25%=1,500 10K*25%=2,500 שוטפות ..2,5 (..2,5) נדחות ...,4 - סה"כ

שימו לב כי אין השפעה. הסיבה: שילמנו מס חברות ויצרנו מיסים נדחים לפי שיעור מס חברות.

- 53 -

עסקאות פנימיות -2דוגמא אותה דוגמא בדיוק, אך מדובר בעסקת קרקע.

פתרון 3.2. 3.22

30K=-40K*16,00080% )דחינו( - רווח לפני מס ...,4 - 35% -מס תיאורטי

(2,411) - השפעה מס אפקטיבי:

30K*20%*10%=600 10K*10%=1,000 שוטפות 2.. (2..) נדחות ..2,2 - סה"כ

.16K*15%=2,400יש השפעה של 3.22 -ב

עסקאות פנימיות -3דוגמא היא לא נמכרה. 3.22שנים ובשנת 5 -על עסקת מכונה, מופחתת ל הפעם מדובר

פתרון3.2. 3.22

K/5=24)8,4(00 )דחינו( - רווח לפני מס (..2,3) - 35% -מס תיאורטי

- (011) השפעה מס אפקטיבי:

6K*10%=600 30K/5*25%=(1,500) שוטפות

=1,56K*25%= 3001,500*1/5)(00 נדחות (..2,3) (..9) סה"כ

ההשפעה נוצרת כי שילמנו מס רווח הון ודחינו מס חברות.

-סגנונות של שאלות .8

-ביאור מס תיאורטי -הסגנון הפשוט ביותר .אנתון ולהחליט האם יש לו השפעה על הביאור או לא, -כל שנצטרך לעשות הוא לעבור נתון

אם רוצים טיפה לסבך את השאלה, ניתן לדרוש בנוסף גם מה הסכום. -ואם יש לו השפעהלפני ביצוע ביאור המס התיאורטי -חישוב רווח לפני מס בדוח המאוחד. במקרה הזה

נחשב את הרווח המאוחד לפני מס לפי השלבים הבאים: טבלת עו"ע. .2 אירועים מיוחדים. .3

שיעור קודם. חישוב התרומה של חברת הבת ושל חברת האם לפני מס, כפי שלמדנו .2 הרווח המאוחד לפני מס יהיה החיבור.

22מספר שאלה -דוגמא כוללת

-חישוב הוצאות מס וביאור מיסים נדחים בדוח המאוחד .ב נעבוד בשלבים הבאים:

דוחות התאמה לאם ולבת וביאור מיסים נדחים לאם ולבת. -נצייר ארבע טבלאות .2ברת האם יירשם בדוח ההתאמה כל נתון שקשור לח -נעבור על הנתונים הנוספים .3

ובביאור מיסים נדחים של האם. כל נתון שקשור לחברת הבת יירשם בדוח ההתאמה כמובן שלא יקבל -ובביאור מיסים נדחים של הבת. כל נתון שקשור להליך האיחוד

ביטוי בדוחות ההתאמה, אלא באחד מהביאורים של המיסים הנדחים, לפי מיקום הנכס.

ההתאמה נגזור את הוצאות המס השוטפות כפי שמופיעים מדוחות -סיכומים .2בדוחות הנפרדים והעצמאיים. מביאורי המיסים הנדחים נגזור את הוצאות המס

הנדחות בדוח המאוחד.

הרשימה הסגורה עליה דיברנו ± חיבור -חישוב הוצאות מס שוטפות בדוח המאוחד .4 בשיעור הקודם.

± ות המס השוטפות שכרגע מצאנו הוצאות המס בדוח המאוחד אלו הן הוצא .5 הוצאות המס הנדחות.

- 54 -

הערות: -ציירנו שתי טבלאות. אם הכיוון מנוגד -ביאור המיסים הנדחים בדוח המאוחד .2

נהפוך את זה לטבלה אחת. -נשאיר את זה כשתי טבלאות. אם הכיוון זההת השאלות הללו הינן מטבע הדברים ארוכות. לכן כדאי לחפש נתונים שמקצרים א .3

או שהוא יהיה נתון, או -יש לחפש נתון שחוסך את דוח ההתאמההליך הפתרון. שההכנסה החייבת תהיה נתונה, או שהוצאות המס השוטפות יהיו נתונות, או

שהחברה תהיה בהפסדים לצרכי מס, או שיהיה נתון כי הרווח החשבונאי שווה להכנסה החייבת.

23מספר שאלה -דוגמא כוללת

-לתשאלה כול .גהוצאות מס בדוח המאוחד, ביאור מיסים נדחים, -נדבר כעת על שאלה בה נדרש הכול

חישוב רווח לפני מס בדוח המאוחד, ביאור מס תיאורטי. השלבים: -הוצאות מס בדוח המאוחד וביאור מיסים נדחים -המטרה .2

טבלאות. .א מעבר על הנתונים הנוספים ורישומם בטבלאות. .ב

סיכומים. .ג

המס השוטפות בדוח המאוחד. מציאת הוצאות .ד

מציאת הוצאות המס בדוח המאוחד. .ה יש לחפש נתונים לקיצור. -דגש

-חישוב הרווח לפני מס בדוח המאוחד -המטרה .3

טבלת עו"ע. .א אירועים מיוחדים. .ב

חישוב התרומות לפני מס של האם והבת והחיבור הינו הרווח לפני מס .ג המאוחד.

דוחות ההתאמה של האם והבת ומשקפים עוברים על-ביאור מס תיאורטי -המטרה .2את הנדרש בביאור המס התיאורטי, עוברים על הפחתות עו"ע והאירועים המיוחדים

ומשקפים את הנדרש בביאור המס התיאורטי, עוברים על הרכב הוצאות המס ומשקפים את הנדרש בביאור.

הערות:ינוי בשיעור המס, אם אין ש -לעיתים בשאלות לא נדרש ביאור מיסים נדחים, ואז .2

הפרש עיתוי -קצר יותר לחשב את הוצאות המס הנדחות בגישה התוצאתית. דהיינו שנתי כפול שיעור המס.

לעיתים אנו נדרשים גם להציג את הוצאות המס הנדחות בדוחות הנפרדים .3והעצמאיים. במקרה הזה אין ברירה, ואנו צריכים לחשב קודם כל את הוצאות המס

הנפרדים והעצמאיים ורק אח"כ לשקף את השפעת הליך האיחוד. הנדחות בדוחות זאת בדומה למה שאנו עושים בהוצאות מס שוטפות.

27מספר שאלה -דוגמא כוללת

ש.בIFRS 5- '8,22ש. IAS 12- '7-9ש.