ifrs - hgb - or 3.4.2012 - pwc.de · pdf filedie nachfolgende gegenüberstellung der vier...

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Unterschiede zwischen International Financial Reporting Standards (IFRS), DeutschemHandelsrecht (HGB) und Schweizer Recht – Obligationenrecht & Swiss GAAP FER

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis 2

Einleitung 3

Vorräte 5

Sachanlagen 7

Immaterielle Vermögenswerte 10

Leasingverhältnisse 12

Wertminderung von Vermögenswerten 14

Eigene Aktien 18

Rückstellungen / Eventualschulden 19

Leistungen an Arbeitnehmer 22

Latente Steuern 25

Erträge/ Revenue Recognition 27

Konzernabschluss 30

Anteile an assoziierten Unternehmen / Beteiligungen 33

Definitionen der wichtigsten Begriffe/ Glossar 34

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Ein paar Worte zur Einleitung

Nachfolgende stellen wir in knapper Form Regelungen aus vier Rechnungslegungssystemen einander gegenüber, die sich sehr unterschiedlichentwickelt haben, teilweise unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen und daher auch in den einzelnen Regelungen mehr oder weniger starkvoneinander abweichen. Deutlich wird dies insbesondere, wenn das gleiche Unternehmen nach zwei unterschiedlichen Rechnungslegungssystemen zuberichten hat.

Die IFRS verfolgen primär das Ziel, die „tatsächliche“ Situation des berichtenden Unternehmens in Bilanz, Ergebnisrechnung und Anhangdarzustellen. Oberstes Kriterium ist der „true and fair view“. Dies findet seinen Niederschlag vor allem darin, dass relativ häufig Zeit- oderMarktwerte, sogenannte „fair values“ als Bewertungsmassstäbe vorgesehen sind. Ein Abschluss nach IFRS hat (weder in Deutschland noch in derSchweiz) eine Zahlungsbemessungsfunktion. Weder können die Eigentümer des Unternehmens aus dem nach IFRS ermittelten Ergebnis unmittelbareinen Ausschüttungsanspruch ableiten, noch knüpft die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses und der zu zahlenden Steuern daran an. Auch ist dasVorsichtsprinzip, dass sowohl im Obligationenrecht als auch im deutschen Handelsrecht kodifiziert ist, für IFRS weniger relevant.

Die Rechnungslegung nach Schweizer Obligationenrecht (OR) wie nach Deutschem Handelsrecht (HGB) ist dagegen stark demVorsichtsprinzip verpflichtet. Die Situation des Unternehmens soll (auch) erkennen lassen, welche Zahlungen es an Eigen- und insbesondereFremdkapitalgeber sowie auch den Fiskus leisten kann. Diese Betonung des Vorsichtsprinzips ist dem Interesse der Fremdkapitalgeber geschuldet, dieaus einem solchen Abschluss unmittelbar die Solvenz ersehen können. Dies wird z.B. daran deutlich, dass der deutsche Gesetzgeber im Zuge desBilMoG zwar eine Reihe von Vermögenswerten zur Bilanzierung zugelassen hat, die bislang nicht zu bilanzieren waren, wie z.B. selbst geschaffeneimmaterielle Anlagegüter, aktive latente Steuern u.ä., dass aber zugleich eine entsprechende Ausschüttungssperre § 268 (8) HGB und entsprechendeAnhangangaben kodifiziert wurden. Dass die Zahlungsbemessung ein wesentliches Ziel der Rechnungslegung nach OR oder HGB ist, ergibt sich auchdaraus, dass es das sogenannte „Massgeblichkeitsprinzip“ gibt: die handelsrechtlichen Jahresrechnungen bzw. –abschlüsse sind – mit mehr(Deutschland) oder weniger (Schweiz) Anpassungen auch für die Erklärungen gegenüber dem Fiskus zu verwenden.

Ein weiterer prinzipieller Unterschied zwischen den IFRS und HGB bzw. OR ist die detaillierte – „kasuistische“ – Regelungsdichte in den IFRS, dieaus der angelsächsischen Rechtsgeschichte stammt. Im Gegensatz dazu sind sowohl im Deutschen HGB als auch im Schweizerischen OR, die beideaus der kontinentalen Rechtstradition stammen, Prinzipien kodifiziert, die auf eine Vielzahl von Fällen angewandt werden. Deshalb sind im OR unddem HGB (in aller Regel) keine Detaillösungen geregelt.

In den letzten Jahren wurden sowohl in der Schweiz, als auch in Deutschland die „nationalen“ Rechnungslegungssysteme weiterentwickelt, umAlternativen zu den IFRS zu schaffen. In der Schweiz wurde mit den Swiss GAAP FER ein ganzes Rechnungslegungssystem als Alternative sowohlzu den sehr aufwendigen IFRS als auch zum stark dem Vorsichtsprinzip verpflichteten OR geschaffen. In Deutschland hingegen wurde das HGB inRichtung auf mehr „true and fair view“ fortentwickelt. Verschiedene Regelungen stellen eine Annährung zu den IFRS dar, so etwa die Möglichkeit,Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren oder die Art, wie Pensionsverpflichtungen zu bewerten sind. Zum HGB gibt es in Deutschland keineAlternative. Es kann festgestellt werden, dass sich die Rechnungslegungssysteme gegenseitig beeinflussen. So orientieren sich die Regelungen des

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§ 255 (2) HGB zu selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen an IAS 38. IAS 8.10 ff. hingegen verweist im Falle von Regelungslückenauf andere Regelungssysteme. In der Organisation, die die IFRS erarbeitet, dem IASB, sind Vertreter aus der Schweiz und aus Deutschland aktiv.

Eine Besonderheit des Deutschen Handelsrechtes ist die Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts zusätzlich zum Jahresabschluss. Darin hat dasManagement über die aktuelle Lage sowie über Chancen und Risiken des Geschäfts zu berichten. Diese Darstellungen sind auch insofern sehrsensibel, da sie unter bestimmten Bedingungen – in Abhängigkeit von der Grösse des Unternehmens - zusammen mit dem Jahresabschluss imöffentlich zugänglichen Unternehmensregister offengelegt werden müssen. Insgesamt verlangt das HGB den Unternehmen ein grosses Mass anTransparenz und Publizität ab, wobei jedoch auch Ausnahmen möglich sind.

Die nachfolgende Gegenüberstellung der vier Regelungssysteme IFRS, HGB, OR und Swiss GAAP FER konzentriert sich auf die wesentlichenSachverhalte und ist damit nicht in allen Details vollständig. Insbesondere wurde auf Darstellungen zu Finanzinstrumenten,Zwischenberichterstattung, Nahestehenden Personen und zu weiteren Spezialthemen verzichtet.

Zürich im März 2012

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Vorräte

Rechnungslegungssystem IFRS Dt. HGB OR/ Swiss GAAP FER

Norm/ Standard IAS 2 / lfr. Fertigungsauftr. IAS 11 § 249 HGB - Ansatz

§§ 253; 255 HGB - Bewertung

FER 17

OR 666, HWP I, 140

Erstbewertung Anschaffungs- oder Herstellkosten(s.u.),

Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten (s.u.), Bestandteile sinddefiniert: Einzelkosten, Gemeinkosten,Abschreibungen – keineForschungskosten, keineVertriebskosten

OR analog HGB

Swiss GAAP FER analog IFRS

Bewertungsmethoden AK und HK Einzelbewertung

falls Vorräte nicht austauschbar bzw.speziell angefertigt wurden.

Sonst:

- Standardkosten

- Retrograde Kostenermittlung

- Verbrauchsfolgeverfahren:

Fifo, Durchschnitt (NICHT Lifo)

Einzelbewertung

- Standardkosten



Fifo oder ähnliche Methoden(NICHT Lifo),

OR:

Gruppenbewertung zulässig

- Standardkosten



FIFO, LIFO, Durchschnittsmethodeoder ähnliche Methoden

Swiss GAAP FER:

Grundsätzlich Einzelbewertung,Zusammenfassung zu Gruppen ist unterBedingungen möglich.

- Standardkosten



Fifo, Lifo, Durchschnittsmethode oderähnliche Methoden

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Folgebewertung I Niederstwertprinzip:

Anschaffungs- oder Herstellkosten oderNettoveräusserungswert (aus Sicht desAbsatzmarktes)

Niederstwertprinzip:

Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten oder zwingende Abwertung aufniedrigeren Börsen- oder Marktpreis,

Keine pauschalen Abschläge auf dasLager wie nach OR,

Kann auch zu anderem Ergebnis alsnach IFRS führen,

Niederswertprinzip:

OR: Anschaffungs- oder Herstellkostenoder Marktpreis (grundsätzlich derNettoveräusserungswert)

Warendrittel zulässig 1/3 des Bestandes.

Verlustfreie Bewertung: Preise sindgemäss HWP I, 377 bis zur Prüfung/Berichterstattung für die Bewertung zuberücksichtigen. Abwertung nur, wennPosition Vorräte als Ganzes nicht mehrwerthaltig (aufgrund der gesunkenenPreise).

Swiss GAAP FER: Analog IFRS, keinepauschale Abschreibung (Warendrittel)zulässig. Positionen sind einzeln zubewerten.

Folgebewertung II:

Zuschreibungen =Wiederaufholdung

Zuschreibungen

geboten, falls sich derNettoveräusserungswert wieder erhöhthat. Zuschreibung jedoch maximal aufdie AK/HK möglich.

Zuschreibungen:

geboten, wenn der Grund für dieAbwertung entfallen ist, § 253 (5)HGB.

Zuschreibungen:

Nach OR möglich aber nicht geboten,

Nach Swiss GAAP FER gebotenanalog IFRS

Besonderheiten:

Fremdkapitalzinsen

Voraussetzungen für Aktivierung nachIAS 23

1) Direkte Zurechenbarkeit

2) Qualifizierter Vermögenswert(Vorräte, welche lfr. Erstellungbenötigen: z.B. Maschine bauen)

FK-Zinsen dürfen aktiviert werden,wenn Bedingungen analog IAS 23erfüllt sind.

Nach OR nur Voraussetzung 1) verlangt(direkter Zusammenhang): HWP Bd. I;Seite 148

Nach Swiss GAAP FER analog IFRS.

Ausweis Bilanz und Anhang Kein verbindliches Gliederungsschema,aber Differenzierung nach Fristigkeit(kurz- vs. langfristig), kein Ausweis nachUnterklassen (RHB etc.);

Je nach Situation umfangreicheAngaben im Anhang erforderlich.

Für grosse Kapitalgesellschaften ist eindetailliertes Gliederungsschema nach§ 266 HGB vorgeschrieben – Vorrätenach RHB, WIP und Fertigwaren sindzu differenzieren.

Separate Position in Bilanz, ggf.Angaben zu stillen Willkürreserven imFalle einer Auflösung derselben.

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Sachanlagen

Rechnungslegungssystem IFRS HGB OR/ Swiss GAAP FER

Standard IAS 16 §§ 246 (1), 253 (3) HGB FER 18

OR 665, HWP I, 169,

Ansatz Aktivierung einzelner Anlagen nach dem„Komponentenansatz“ , d.h. wesentlicheBestandteile sind separat zu aktivierenund entsprechend abzuschreiben (z.B.Triebwerk bei einem Flugzeug). Indiesem Zusammenhang sind auchWartungen als „Komponenten“ desgesamten Assets zu berücksichtigen.

Jedes einzelne Anlagegut ist zuaktivieren (Vollständigkeitsgebot).

Jedes Anlagegut ist zu aktivieren.

Nach Swiss GAAP FER ist einAnlagegut definiert als:

- Mehr als eine Periode nutzbar,

- Anschaffungswert übersteigtindividuelle Wesentlichkeitsgrenze,

- Positiver Nutz- oder Marktwert,

- Kosten sind messbar.

Erstbewertung Anschaffungs- und Herstellkosten inkl.Aller direkt zurechnebaren Kosten(analog Vorratsvermögen).

Anschaffungs- und Herstellkosten OR & Swiss GAAP FER:Anschaffungs- und Herstellkosten

(inkl. Vermittlungsprovisionen,Handänderungsgebühren,Abbruchkosten, Altlasten Umwelt).

Aktivierung Finanzierungskosten Aktivierung von FK-Zinsen nach IAS 23,wenn Bedingungen erfüllt sind:

1) Direkte Zurechenbarkeit

2) Qualifizierter Vermögenswert(Anlage, deren Erstellung langedauert)

FK-Zinsen können analog IFRS in dieHerstellungskosten einbezogenwerden.

OR:

FK- und EK-Zinsen können aktiviertwerden: (=Bauzinsen OR 676)

Swiss GAAP FER:

FK-Zinsen können aktiviert werdenanalog IFRS, ggf. Durchschnittszinssofern mehrere Kredite berücksichtigtwerden.

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Folgebewertung Wahlrecht:

Planmässige Abschreibung über dieNutzungsdauer oder

Neubewertungsmethode, d.h. zujedem Stichtag wird der Zeitwertermittelt und über eineBewertungsrücklage im „othercomprehensive income“ angepasst.

Planmässige Verteilung der AK/ HKüber die Nutzungsdauer,

keine Fair-Value bzw. Markt-Bewertung

Grundsätzlich fortgeführte AK/ HK

Aufwertung nach OR 670 (bis maxAK+1/2 gesetzl. Res. wieder hergestellt):Aufwertung auf wirtschaftlichen Wert:d.h. bei Fortführung auf Nutzwert; beigeplantem Verkauf auf Verkehrswert.

Nach Swiss GAAP FER kann einAnlagegut auch zum aktuellen Wertbilanziert werden. Dieser wird dannwieder planmässig abgeschrieben.Aufwertungen und auf diese entfallendeAbschreibungen werden gegen das EKgebucht.

Anlagevermögen, das zum Zweckder Vermietung oder derWertsteigerung gehalten wird(„investment property“).

Derartige „als Finanzinvestitiongehaltene Immobilien“ nach IAS 40können ergebniswirksam zu Zeitwertenbewertet werden (IAS 40.30 ff.).

Nicht speziell kodifiziert –Bilanzierung nach allgemeinenGrundsätzen.

Nach OR nicht vorgesehen.

Nach Swiss GAAP FER könnenderartige Liegenschaften zum aktuellenWert ohne planmässige Abschreibungenoder alternativ zu fortgeführten AK/ HKbilanziert werden.

Überprüfung der Werthaltigkeit Es wird grundsätzlich auf denerzielbaren Wert gemäss IAS 36abgestellt.

Sofern nach dem Neubewertungsmodellbilanziert wird, wird zunächst dieRücklage (vergangene Aufwertungen)abgebaut, danach über dieErfolgsrechnung verbucht.

Zwingende Wertaufholung, sofern derGrund für das impairment entfallen ist.

Ausserplanmässige Abschreibungensind geboten, sofern dauernde Wert-minderung vorliegt. Diese werdenerfolgswirksam gebucht, § 253 (3) S.3HGB.

ZwingendeWertaufholung, wenn derGrund entfallen ist, § 253 (3) S.3 HGB.

Ausserplanmässige Abschreibungen sindgeboten, sofern dauerndeWertminderung vorliegt. Diese werdenerfolgswirksam gebucht.

Nach OR ist eine Wertaufholung nichtgeboten, aber zulässig.

Swiss GAAP FER: sofern eine Neu-bewertungsrücklage besteht, sind Wert-berichtigungen zunächst gegen diese zuerfassen, danach erfolgswirksam.Wertaufholungen sind geboten undentsprechend dem gewählten Schema inErfolgsrechnung oder EK zu erfassen(FER 20).

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Darstellung und Angaben imAnhang

Detaillierte Bilanzierungs- undBewertungsgrundlagen, Anlagespiegelund detaillierte Angaben zu „investmentproperty“

Erläuterung der Bilanzierungs- undBewertungsgrundlagen, eindetailliertes Gliederungsschema derBilanz ist vorgeschrieben.

OR sieht nicht zwingend Angaben vor.

Zur Transparenz sollten dieangefangenen Bauten dargestellt werden(keine Verpflichtung).

Nach Swiss GAAP FER sindBilanzierungs- und Bewertungs-methoden anzugeben. Ein Sachanlagen-spiegel ist im Anhang anzugeben.Wertberichtigungen sind anzugeben undzu erläutern.

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Immaterielle Vermögenswerte


Norm/ Standard IAS 38 §§ 248 (2), 255 (2), (2a) HGB FER 10

OR 665; HWP I, 182

Ansatzkriterien Nachfolgende Kriterien sind kumulativzu erfüllen – IAS 38.13ff & IAS 38.51 ff.:

Identifizierbarkeit, Separierung vomRest des Unternehmens,

Künftiger wirtschaftlicher Nutzen(Kosten können gedeckt werden).

In der Verfügungsmacht desbilanzierenden Unternehmens,

Technische Machbarkeit,

Intention und Fähigkeit desUnternehmens, Entwicklung zuvollenden,

Zuverlässige Messbarkeit derAufwendungen.

Forschungsaufwand darf nicht aktiviertwerden, da zukünftiger Nutzen nichtzuverlässig nachgewiesen werden kann,IAS 38.54f..

Selbst geschaffene immaterielleAnlagegüter dürfen aktiviert werden(keine Verpflichtung). Selbstgeschaffene Marken, Drucktitel,Verlagsrechte, Kundenlisten odervergleichbare immaterielleAnlagegüter dürfen nicht aktiviertwerden.

Forschungsaufwand darf nichtaktiviert werden.

OR: entgeltliche erworbeneimmaterielle Vermögenswerte werdennach den allgemeinen Grundsätzenaktiviert, selbst geschaffene immaterielleVermögenswerte werden dürfenaktiviert werden.

Swiss GAAP FER: analog IFRS

Erstbewertung Grundsätzlich Anschaffungs- bzw.Herstellungskosten, die ab demZeitpunkt entstehen, ab dem alleBedingungen für den Ansatz kumulativerfüllt sind – IAS 38.65.

Anschaffungs- und Herstellungskostennach § 255 (2a) HGB.

Anschaffungs- und Herstellungskosten.

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Folgebewertung Immaterielles Vermögen mitbestimmbarer Nutzungsdauer wird überdie Nutzungsdauer planmässigabgeschrieben oder –Neubewertungsmethode nach IAS 38.75– erfolgsneutral neu bewertet, sofern einaktiver Markt dafür besteht.

Bei Anzeichen für eine Wertminderungist ein Werthaltigkeitstest i.S.v. IAS 36zu machen.

Immaterielles Vermögen mitunbestimmter Nutzungsdauer istmindestens jährlich auf Werthaltigkeitzu untersuchen – IAS 36.7 ff..

Planmässige und ausserplanmässigeAbschreibungen nach allgemeinenGrundsätzen.

Planmässige und ausserplanmässigeAbschreibungen nach allgemeinenGrundsätzen.


Nach den allgemeinen Grundsätzen alskurz- oder langfristige Vermögenswerte,je nach Bestimmung,

Detaillierte Angaben im Anhangerforderlich.

Bei Aktivierung nach § 248 (2) HGBsind Angabe der gesamtenForschungs- undEntwicklungsaufwendungen und desaktivierten Betrages erforderlich.

keine

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Leasingverhältnisse


Norm/ Standard IAS 17 folgt den sog. „Leasingerlassen“der Steuerverwaltung

FER 13

OR 663b; HWP I, 337

Kernfrage bei der Analyse von Leasingbeziehungen ist, welche Vertragspartei (Leasinggeber oder Leasingnehmer = Bilanzierender) den verleasten Vermögenswertzu bilanzieren hat. Um dies festzustellen, werden verschiedene Kriterien geprüft.

KlassifizierungFinanzierungsleasing vs.Operating Leasing

Enthält der Vertrag Klausel zuEigentumsübergang am Ende derLaufzeit?

Option zum Erwerb des Gutes amEnde der Laufzeit deutlich unter demFV („bargain purchase option“)?

Laufzeit Leasingvertrag entsprichtungefähr der wirtschaftlichen Laufzeitdes Assets (75%- Regel)?

Barwert der Leasingraten entsprichtungefähr dem FV (90%- Regel =substantially all)?

Spezialbeschaffenheit des Objekts; nurdurch den LN nutzbar.

Sofern eines der Kriterien erfüllt ist,wird davon ausgegangen, dass daswirtschaftliche Eigentum beimLeasingnehmer liegt = Finance Lease,sonst Operating Lease.

Leasingzahlungen amortisieren denLeasinggegenstand vollständig(Vollamortisationsleasing)?

Grundmietzeit < 40% oder > 90%der Nutzungsdauer desLeasinggegenstandes?

Grundmietzeit zwischen 40% & 90%aber es besteht eine vorteilhafteKaufoption?

Grundmietzeit zwischen 40% & 90%der Nutzungsdauer aber es bestehtOption einer vorteilhaftenAnschlussmiete?

Das Leasingobjekt ist speziell fürden Leasingnehmer hergestellt undnur durch diesen sinnvoll zu nutzen(Spezialleasing)?

Sofern eines der Kriterien erfüllt ist,wird davon ausgegangen, dass daswirtschaftliche Eigentum beimLeasingnehmer liegt = Finance Lease,sonst operational.

Im OR sind keine Kriterien fürFinanzierungsleasing aufgeführt. DamitAnlehnung an FER/ IFRS.

Swiss GAAP FER folgt den Prinzipienvon IAS 17:

Bei Vertragsabschluss entspricht derBarwert der Leasingraten inkl. ggf.einer Restzahlung (Kaufoption) inetwa dem Anschaffungswert/ Netto-Marktwert des Leasinggutes.

Leasingdauer weicht nicht wesentlichvon der Nutzungsdauer des Gutes ab.

Leasinggut soll am Ende derVertragslaufzeit ins Eigentum desLeasingnehmers übergehen.

Eine allfällige Restzahlung(Kaufoption) liegt wesentlich unterdem dannzumaligen Netto-Marktwertdes Leasinggutes.

Sofern ein Kriterium erfüllt ist, liegtFinanzierungsleasing vor.

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Bilanzierungspflicht Nach dem Grundsatz „substance overform“ ist das wirtschaftliche Eigentumfür den Ansatz in der Bilanzentscheidend. Bei Finance Lease wirdder Vermögenswert in der Bilanz desLeasingnehmers angesetzt, sonst(Operating Lease) werden nur dieLeasingraten als Aufwand gezeigt.

Analog IFRS. Nach OR besteht ein Wahlrecht beiFinanzierungsleasing, ob Erfassung inder Bilanz oder nur Darstellung imAnhang (OL muss weder noch).

Nach Swiss GAAP FER sind durchFinanzierungsleasing erworbeneVermögensgegenstände zu bilanzieren.

Bewertung des Leasinggutes & derLeasingverbindlichkeit

Massgeblich ist der Barwert derMindestleasingzahlungen (ggf. einniedrigerer beizulegender Wert).Leasinggut & Verbindlichkeit werdenbetragsgleich eingebucht. DasLeasinggut wird über Nutzungsdauer(ggf. Vertragslaufzeit) abgeschrieben, dieVerbindlichkeit wird durch dieLeasingzahlungen verzinst und getilgt.

Analog IFRS Analog IFRS

Darstellung und Angaben imAnhang:

Darstellung in der Bilanz nachallgemeinen Grundsätzen (kurz- vs.langfristig), detaillierte Angaben imAnhang (Fristigkeit der Mindest-leasingzahlungen, Beschreibung derLeasingverträge etc.).

Angaben zu ausstehendenLeasingzahlungen (Finanzierungs-leasing oder operatives Leasing)

Finanzierungsleasing ist im Anhangdarzustellen (inkl. Fristigkeitentabelle).

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Wertminderung von Vermögenswerten


Norm/ Standard IAS 36 Allgemeine Regeln -§ 255 (3) HGB

FER 20

Allgemeine Regeln - OR 665

Identifizierung der möglichenwertgeminderten Vermögenswerte- Anwendungsbereich

Alle Vermögenswerte imAnwendungsbereich von IAS 36, v.a.Immaterielle Anlagen, Beteiligungen,Sachanlagen, nicht aber:

Vorräte (IAS 2),

Fertigungsaufträge (IAS 11),

aktive latente Steuern (IAS 12),

Planvermögen (IAS 19),

Finanzielle Vermögenswerte (IAS 39),

Investment Property (IAS 40),

Zur Veräusserung gehalteneVermögenswerte (IFRS 5).

Wertminderungstests (Impairmenttests)sind jährlich zu machen fürVermögenswerte, die keinerplanmässigen Abschreibung unterliegen(Goodwill) oder, sofern ein Hinweis aufmögliche Wert-minderung (Trigger)identifiziert wurde, z.B. Unterauslastungbei Anlagevermögen.

Die Werthaltigkeit ist jährlich imRahmen der Abschlusserstellung oderbei Hinweisen auf eineWertminderung zu überprüfen.

OR: Die Werthaltigkeit ist jährlich imRahmen der Abschlusserstellung oderbei Hinweisen auf eine Wertminderungzu überprüfen.

Swiss GAAP FER: analog IFRS (FER20.2)

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Relevanter Wertmassstab für denTest – Erfassung vonWertminderungen

Der Buchwert (carrying value) miterzielbaren Wert (recoverable amount)zu vergleichen. Erzielbarer Wertwiederum ist der höhere Wert aus demNutzungswert (value in use) undVeräusserungswert nachVeräusserungskosten (Fair value lesscost to sell).

Wenn der Buchwert den erzielbarenWert übersteigt, wird erfolgs-wirksamauf den erzielbaren Wert abgeschrieben.

Der beizulegende Zeitwert ist derWertmassstab - § 255 (4) HGB. Erentspricht dem Marktwert oder ist –wenn ein solcher nicht (ohne weiteres)feststellbar ist – nach „allgemeinanerkannten“ Bewertungsmethoden zubestimmen. Das Institut derWirtschaftsprüfer versteht darunterz.B. eine Vorgehensweise analog IAS36.

OR: gemäss HWP Bd. I; Seite 172 wirdv.a. auf den Nutzwert abgestellt, dadieser dem Verkehrswert vorgeht.

Eine Unterscheidung gemäss IFRS wirdnicht vorgenommen.

Swiss GAAP FER analog IFRS.

Ermittlung des Nutzungswertes(value in use)

Darstellung des DCF-Verfahrens gemässIAS 36.30 ff.:

Cash Flows des Vermögenswertes(oder der CGU) für eine Detail-planungsphase von 3-5- Jahren zuschätzen (IAS 36.33 ff.),

Schätzung des CF aus Veräusserungoder ewiger Nutzung desVermögenswertes (CGU),

Bestimmung eines geeignetenDiskontierungssatzes – ge-wichteteKapitalkosten (WACC).

Keine detaillierten Regelungen imGesetz

OR: keine detaillierten Regelungen imGesetz.

Swiss GAAP FER: analog IFRS.

Ermittlung desNettoveräusserungswertes

Verschiedene Möglichkeiten – Listenach abnehmender Validität:

Bindender Kaufvertrag „at armslength“ zu diesem oder gleich-wertigemVermögenswert,

Preis auf aktivem Markt,

Bestmögliche Schätzung auf Basisvergleichbarer Transaktionen

Allgemeine Grundsätze Allgemeine Grundsätze

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CGU’s Sofern Cash Flows für einen einzelnenVermögenswert nicht ermittelt werdenkönnen, wird der beizulegende Wert aufBasis sog. „Cash Generating Units“bestimmt.

CGU ist kleinste identifizierbare Gruppevon Vermögenswerten, die unabhängigvon anderen CGUs Cash Flows erzeugt(IAS 36.6).

CGUs werden entsprechend der internenReporting-Strukturen definiert (vgl.IFRS 8).

Der beizulegende Zeitwert wird dann fürdie gesamte CGU bestimmt und mit demBuchwert der CGU (Summe derenthaltenen Buchwerte der einzelnenVermögenswerte) verglichen.

Nicht geregelt. OR: Die Betrachtung wird aufGesamtunternehmensebenevorgenommen (Gruppenbewertung).

Swiss GAAP FER: Identifikation vonCGUs und Zuordnung der Goodwillsanalog IFRS.

Wertaufholung Wenn die Gründe für das Impairmententfallen sind, ist auf den fortgeführtenBuchwert zuzuschreiben(Schattenrechnung).

Analog IFRS - § 253 (5) HGB Nach OR ist keine Wertaufholungvorgeschrieben.

Nach Swiss GAAP FER ist eineerfasste Wertminderung, deren Gründenicht mehr bestehen, ganz oder teilweiserückgängig zu machen.

Besonderheiten beiWertminderungen von Goodwill

Für den Werthaltigkeitstest einesGoodwill ist immer eine CGU zuidentifizieren,

Eine erfasste Wertminderung darf auchbei Entfall der Gründe nicht aufgeholtwerden.

Keine Wertaufholung -§ 253 (5) S.2 HGB

Keine Wertaufholung beiausserplanmässig abgeschriebenemGoodwill.

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Angaben im Anhang Detaillierte Angaben im Anhang (nichtvollständig):

Höhe der erfasstenWertminderungsaufwendungen oderWertaufholungen,

Darstellung der Gründe fürImpairment,

Angaben zu den Parametern für denTest,

Sensitivitätsanalyse für wesentlicheParameter,

Etc. .

Gründe, warum über mehr als fünfJahre abgeschrieben wird -§ 285 Nr.13 HGB.

OR: Keine separaten Angabenerforderlich

Swiss GAAP FER: wesentlicheAbwertungen sind in derErgebnisrechnung oder im Anhanganzugeben.

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Eigene Aktien


Norm/ Standard IAS 32, IFRS 7 § 272 HGB, FER 24

OR 659

Ansatz Erworbene eigene Anteile (Treasuryshares) sind zwingend vom Eigenkapitalabzuziehen, eine Aktivierung alsVermögenswerte ist nicht möglich-

Eigene Anteile sind zum Nennbetragbzw. (bei Anteilen ohne Nennbetrag)zum rechnerischen Wert vomEigenkapital abzusetzen.

Anschaffungsnebenkosten sindAufwand des Geschäftsjahres.

Für eigene Anteile im Konzern (Anteilean der Muttergesellschaft, die vonTochtergesellschaften gehaltenwerden) sind im Abschluss der TochterRücklagen in Höhe der aktiviertenAnteile zu bilden.

OR: eigene Anteile sind wahlweise alsVermögenswert zu aktivieren oder imKapital zu verrechnen. Bei Aktivierungist eine Rücklage zu dotieren.Bedingungen:

- freies EK vorhanden

- Bildung Reserve aus freiem EK (auchwenn von Tochter gehalten)

(rechtlich: max 10% des Nennkapitals,bei Übertragbarkeitsbeschränkungen bis20%, Anteile > 10% sind innert zweiJahren zu verkaufen/vernichten).

Swiss GAAP FER: zwingend mit demEK zu verrechnen/ offen auszuweisen.

Bewertung Sämtliche Transaktionen mit eigenenAnteilen erfolgen ergebnisneutral.

Transaktionen sind grundsätzlicherfolgsneutral, Veräusserungsgewinneoder Verluste sind in den Rücklagen zuverrechnen - § 272 (1b) HGB.

OR: Anschaffungswert, Nebenkostenwerden erfolgswirksam erfasst.

Swiss GAAP FER: Anschaffungswert,Transaktionskosten mit denKapitalreserven zu verrechnen.

Folgebewertung Keine Analog IFRS. Wahlrecht im OR-Einzelabschluss:

Anschaffungswert abzüglich Abwertungoder

Kurswert, dann aber Reserve für eigeneAnteil weiter zu Anschaffungskosten

Swiss GAAP FER:

Keine Folgebewertung.

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Rückstellungen / Eventualschulden


Norm/ Standard IAS 37 § 249, 253 (2) HGB FER 23

OR – Allgemeine Grundsätze

Kriterien für einen Ansatz einerRückstellung

Gegenwärtige rechtliche oderfaktische Verpflichtung gegenüberDritten,

Ereignis der Vergangenheit - dasUnternehmen hat keine Möglichkeit,sich der Verpflichtung zu entziehen,

Wahrscheinlicher Mittelabfluss(„more likely than not“),

Verlässliche Schätzung des Betrags.

Für ungewisse Verbindlichkeiten =

Verpflichtung gegenüber Dritten,

Zeitpunkt und/ oder Höhe derVerpflichtung ist unsicher,

Besonderheit HGB: fürInstandhaltungen, die innert 3Monaten nach dem Stichtagnachgeholt werden (also zum Stichtagverursacht waren) ist eine RSt. zubilden = Innenverpflichtung.

OR: wenig Einschränkungen bei derBildung von Rückstellungen bis hin zuWillkürreserven (deren Auflösung imAnhang anzugeben ist).

Swiss GAAP FER:

Gegenwärtige rechtliche oderfaktische Verpflichtung gegenüberDritten,

aus einem Ereignis derVergangenheit herrührend,

Eintrittswahrscheinlichkeit > 50%,

Betrag schätzbar.

Bewertung Wenig mögliche Outcomes: most likelyoutcome

Vielzahl von mögl. Outcomes: expectedvalue

Wenn Zeit wesentlicher Faktor, dannabdiskontieren.

Rückstellungen sind zum Erfüllungs-betrag zu bewerten, d.h. inklusivezukünftiger erwarteter Preis- undKostensteigerungen,

langfristige Rückstellungen sind mitfristenadäquatem Zins abzuzinsenhttp://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php

OR: „vernünftige“ und vor allemvorsichtige Schätzung.

Swiss GAAP FER: bestmöglicherSchätzwert, sofern Zeit relevant ist(langfristige RSt.) ist abzudiskontieren.

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Eventualschulden (Contingency) Mögliche Verpflichtung (d.h. nichtunwahrscheinlich) aus einemvergangenen Ereignis, derentatsächliche Realisierung vom Eintritteines weiteren Ereignisses abhängt, dasnicht vollständig unter Kontrolle desUnternehmens steht, abhängt oder

Gegenwärtige Verpflichtung aus einemvergangenen Ereignis, derenRessourcenabfluss jedoch nichtwahrscheinlich ist oder deren Höhenicht verlässlich schätzbar ist.

Es gilt das Vorsichtsprinzip, d.h. auchwenig wahrscheinlicheVerpflichtungen werden zumErwartungswert bilanziert.

OR: auch wenig wahrscheinlichezukünftige Belastungen werden nachdem Vorsichtsprinzip passiviert.

Swiss GAAP FER: Contingencies sindim Anhang zu erläutern.

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Einzelfälle:

Künftige betriebliche Verluste Künftige Verluste dürfen nichtzurückgestellt werden (ggf.Wertminderung von Aktiven)

Keine pauschale Rückstellung

Drohende Verluste aus belastendenVerträgen/ schwebendenGeschäften:

Zwingend zurückzustellen, Bewertunganhand der unvermeidbaren Kosten(Minimum aus Kosten für Erfüllungoder Kündigung des Vertrages).

Analog IFRS Analog IFRS

Restrukturierungen Faktische Verpflichtung muss detailliertnachgewiesen werden:

Detaillierter Plan (betroffener Bereich,Standorte, Zahl der Mitarbeitenden,Umsetzungszeitpunkt, Kosten) bestehtund

an Mitarbeitende verbindlichkommuniziert wurde.

Grundsätzlich analog IFRS mit demUnterschied, dass an den Nachweis derAussenverpflichtung keine so kon-kreten Anforderungen gestellt werden.

Mit dem BilMoG wurde dieMöglichkeit, Aufwandsrückstellungen(=interne Verpflichtung) zu bilden,i.W. abgeschafft.

Analog HGB

Spätere Rückbaukosten bei eineraktuellen Investition.

Erwartete Rückbaukosten werden Teilder Anschaffungs-/ Herstellungskostenund damit über die Abschreibungenergebniswirksam (IFRIC 1).

Bildung einer RSt. unter bestimmtenBedingungen möglich (IDW-Stellungnahme zum Komponenten-ansatz im Sachanlagevermögen).

Analog IFRS

Ausweis und Angaben im Anhang Nach allgemeinen Grundsätzen in derBilanz – nach lang- und kurzfristigdifferenziert.

Ausweis in der Bilanz gemässGliederungsschema nach § 266 HGB.

Auflösungen von Rückstellungen sindals periodenfremd im sonstigenbetrieblichen Ertrag i.S.v.§ 275 Nr. 4 HGB zu zeigen und imAnhang anzugeben. Die wesentlichensonstigen Rückstellungen sind zuerläutern - § 285 Nr. 12 HGB.

OR: keine gesonderten Vorschriften.

Swiss GAAP FER: Differenzierung inlang & kurzfristig, detaillierteAnhangangaben

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Leistungen an Arbeitnehmer


Norm/ Standard IAS 19 §§ 246 (1), 253 (2) HGB FER 16

HWP I; Seite 389

Allgemeine Klassifizierungen derLeistungen an die Arbeitnehmer

Kurzfristig fällige Leistungen,

Leistungen nach Beendigung desArbeitsverhältnisses,

Andere langfristigen Leistungen,

Leistungen aus Anlass derBeendigung des Arbeitsverhältnisses.

Alle Leistungen an Arbeitnehmer nachden allgemeinen Grundsätzen,Rückstellungen für Pensionen sind einseparater Gliederungspunkt der Bilanz

Nach OR nicht detailliert geregelt.

Nach Swiss GAAP FER sind alleLeistungen im Zusammenhang mitRuhestand, Tod, Invalidität – nicht aberDienstaltersgeschenke, Abfindungen,Sozialpläne etc. -> FER 23(Rückstellungen).

Klassifizierungen von Plänen bei„Leistungen nach Beendigung“

Beitragsorientierte Pläne (Zahlung einesfestgelegten Beitrags an einen Fonds.Arbeitnehmer trägt somit dasversicherungstechnische Risiko).Unternehmen bucht damit lediglich denjährlichen Aufwand der Beiträge undkeine RST.

Leistungsorientierte Pläne (Zahlungeiner zugesagten Leistung an denArbeitnehmer. Unternehmen mussdaher den wesentlichen Anteil derversicherungstechnischen Risikentragen).

Eine Rückstellung ist anzusetzen,sofern – zumindest theoretisch – dieMöglichkeit besteht, dass dasUnternehmen für Pensionsleistungenin Anspruch genommen wird. Nachdeutschem Sozialversicherungsrechtist dies regelmässig bei der sog.„betrieblichen Altersversorgung“ d.h.einer Zusatzversorgung zur staatlichenRentenversicherung (ähnlich 2. Säule)gegeben, da das Unternehmen stetsgegenüber den Mitarbeitendensubsidiär haftet. SofernPensionskassen oderSammelinstitutionen bestehen, tretenweitere Bedingungen hinzu.

Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob dasUnternehmen faktisch oder rechtlichverpflichtet ist, einen allfälligenFehlbetrag auszugleichen. Falls dieseVerpflichtung besteht, so ist auch imOR-Abschluss eine Rückstellung zubilden.

Die Rechnungslegung nach SwissGAAP FER wird von den Vorschriftendes BVG beeinflusst, eineDifferenzierung in „leistungs-“ vs.„beitragsorientiert“ wird nicht gemacht.Stattdessen wird an die Rechnungs-legung der selbständigen Personal-vorsorgeeinrichtung (PVE) angeknüpft.Auswirkungen auf den Abschluss desUnternehmens ergeben sich bei Über-oder Unterdeckung der PVE.Massgeblich sind regelmässig dieBeschlüsse des Stiftungsrates, in demdas Unternehmen vertreten ist.

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Berechungsmethode für dieErmittlung der„leistungsorientiertenVerpflichtung“ (DBO; definedbenefit obligation).

Die DBO wird nach dem sogenannten„Anwartschaftsbarwertverfahren“(Projected Unit Credit Method)berechnet, zukünftige Gehalts- undRentenentwicklungen, Mortalitäten etc.sind zu berücksichtigen, Zinsen werdengemäss der aktuellen Verhältnisse anden Kapitalmärkten bestimmt.

Analog IFRS, Zinsen gemäss Zinsender Bundesbank:http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php

OR: nicht detailliert geregelt.

Swiss GAAP FER:

1) Bilanzierung des wirtschaftlichenNutzens (z.B. zukünftigeBeitragsreduktionen) bzw. derwirtschaftlichen Verpflichtung (z.B.Sanierungsbeiträge), die aus demAbschluss der PVE abgeleitetwerden.

2) Alternative Methode: vollständigeund stetig Anwendung einesinternational anerkanntenRechnungslegungsstandards (IFRS).

Methoden zur ErfassungversicherungsmathematischerGewinne / Verluste vonleistungsorientierten Plänen:

Korridormethode: gesamteversicherungsmathematische Gewinneoder Verluste werden ermittelt. DerTeil der gesamten versicherungs-mathematischen G&V, der einen„Korridor“ von 10% des höherenBetrages von entweder der DBO oderder plan assets übersteigt, wird -verteilt auf die erwartete Verweildauerder Mitarbeiter im Unternehmen -ergebniswirksam verbucht. Der Restwird vorgetragen und bei der nächstenBerechnung wieder einbezogen.

Direkte Verbuchung derversicherungsmathematischenGewinne und Verluste in derErgebnisrechnung,

Verbuchung der versicherungs-mathematischen Gewinne undVerluste im „other comprehensive

Keine gesonderte Ermittlung vonversicherungsmathematischenGewinnen und Verlusten = direkteVerbuchung über Ergebnisrechnung.

n/a – Bestimmung der im Abschluss desberichtenden Unternehmens zuerfassenden Posten knüpft an denAbschluss der PVE an.

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income“. Ab 1.1.2013 wird nurmehrdiese Methode möglich sein.

Aktivierungsfähigkeit vonÜberdeckungen oder vonArbeitgeberbeitragsreserven einerPensionskasse

Falls dem Unternehmen daraus einwirtschaftlicher Nutzen entsteht, z.B.durch zukünftige Senkung der Beiträge,so kann dieser Vorteil bewertet und alsVermögenswert aktiviert werden (IFRIC14 i.V.m. IAS 19.58).

Grundsätzlich analog IFRS –§ 246 (2) HGB.

Swiss GAAP FER:

Sofern die Überschüsse in der PVEzukünftig zur Senkung von Beiträgeno.ä. genutzt werden sollen, kann dieserVorteil zum Barwert aktiviert werden.Bestehen Arbeitgeberbeitragsreserven sokönnen auch diese aktiviert werden.

Ausweis/ Saldierung Saldierung einer DBO mit demzugehörigen Planvermögen nachIAS 19.54 (d) .

Saldierung einer DBO mit demzugehörigen Planvermögen nach § 246(2) HGB.

Swiss GAAP FER:

Erfasster wirtschaftliche Nutzen bzw.Verpflichtungen sind im Anhang zuerläutern. Verpflichtungen müssen nichtim Rückstellungsspiegel erfasst werden.

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Latente Steuern


Norm/ Standard IAS 12 §§ 274; 306 HGB Einzelabschluss: HWP I, 235Konzernabschluss: HWP I, 306

Einzelabschluss FER 11,Konzernabschluss FER 30.34

Temporäre Differenzen Unterschiede zwischen denVermögenswerten und Schulden in derBilanz nach IFRS und nach Steuerrecht(tax base), die sich in zukünftigenPerioden umkehren (= temporarydifferences), führen zu latenten Steuern,die zwingend zu bilanzieren sind.

Keine Latenten Steuern werden (i.d.R.)auf Goodwill gebildet (IAS 12.21) und beierstmaligem Ansatz vonVermögenswerten (IAS 12.22).

Unterschiede zwischen den Vermö-gensgegenständen und Schulden in derBilanz nach HGB und nach Steuerrecht(tax base), die sich in zukünftigenPerioden umkehren (= temporarydifferences). Für den Ansatz aktiverlatenter Steuern besteht einWahlrecht, passive latente Steuernmüssen angesetzt werden.

In jedem Fall müssen alle Latenzenermittelt werden, da detaillierteAnhangangaben erforderlich sind.

Nach OR werde latenten Steuern nichtberücksichtigt.

Nach Swiss GAAP FER wird analogIFRS das „temporary concept“angewandt, d.h. Unterschiede zwischenden steuerlichen Ansätzen und demAbschluss nach FER werden mitlatenten Steuern belegt, sofern sich dieUnterschiede später umkehren.

Latente Steuern imKonzernabschluss

Auf Konsolidierungen sind latenteSteuern zu bilden.

Auf die Unterschiede zwischen demWertansatz von Beteiligungen imEinzelabschluss eines Konzern-unternehmens und dem (anteiligen)Nettoeigenkapital des Unternehmens imKonzernabschluss, (outside basisdiffernces) sind latente Steuern zubilden, sofern keine Ausnahme-bestimmungen greifen (IAS 12.39).

Auf Konsolidierungen sind latenteSteuern zu bilden.

Auf sog. „outside basis differences“sind grundsätzlich keine latentenSteuern zu bilden (§ 306 S.4 HGB).

Nur Swiss GAAP FER:

Auf Konsolidierungen sind latenteSteuern zu bilden FER 30.25.

„Outside basis differences“ sind nichtdetailliert geregelt.

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Aktivierung von Verlustvorträgen Zwingende Aktivierung, wenn dieVoraussetzungen für einen Vermögens-wert erfüllt sind. Es gibt keineBegrenzung für die Berücksichtigungvon steuerlichen Verlustvorträgen.

Aktive latente Steuern dürfenangesetzt werden (Wahlrecht).Steuerliche Verlustvorträge dürfen nurin die Berechnung einbezogen werden,sofern sie innert 5 Jahren realisiertwerden.

Latente Steuern auf Verlustvorträgedürfen aktiviert werden, wennzukünftige Gewinne wahrscheinlichsind.

Steuersatz Es sind die zukünftigen Steuersätze zuverwenden, die „substantially enacted“,d.h. mit hinreichender Sicherheit vomzuständigen Gremium beschlossen sind.

Es ist der aktuelle Steuersatz zuverwenden

OR: n/a

Swiss GAAP FER: zukünftigerSteuersatz, soweit bekannt.

Wertberichtungen Werthaltigkeit muss überprüft werden;Wertaufholungen dürfen vorgenommenwerden.

Allgemeine Grundsätze Allgemeine Grundsätze

Saldierung von aktiven undpassiven latenten Steuern

Geboten, sofern ein tats. Anspruch aufSaldierung (mit dem Fiskus) besteht unddie Saldierung vorgesehen ist(IAS 12.71).

Wahlrecht – detaillierte Regelung zurDarstellung und zu Anhangangaben(s.u.).

Allgemeine Grundsätze


Separate Posten, in der Bilanz zwingendlangfristig.

Umfangreiche und detaillierte Angabenerforderlich (Überleitungsrechnung,Darstellung zu nicht bilanzierten outsidebasis differences … ).

Separate Posten imGliederungsschema.

Darstellung der temporärenDifferenzen und der Steuersätze, ggf.Darstellung nicht bilanzierter latenterSteuern.

Allgemeine Grundsätze

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Erträge/ Revenue Recognition/ Bewertung von Kundenforderungen


Norm/ Standard IAS 18 Allgemeine Grundsätze FER Rahmenkonzept

HWP I; Seite 239, 130

Revenue Recognition:Grundsätzliche Kriterien

Die Höhe der Erträge kann verlässlichermittelt werden und es ist hinreichendwahrscheinlich, dass dem Unternehmender Nutzen aus dem Verkauf zufliessenwird.

Grundsätzlich analog IFRS. Keine detaillierten Regelungen nachOR. Im Ergebnis gibt es für Lieferungen& Leistungen regelmässig keineAbweichungen zu IFRS/ HGB.

Das Rahmenkonzept der Swiss GAAPFER führt regelmässig zu den gleichenErgebnissen wie IAS 18.

Kriterien bei Verkauf von Gütern Übergang von Risiken und Chancen isterfolgt,

Verkäufer hat keine Verfügungsrechtemehr,

Höhe des Umsatzes und die mit demVerkauf angefallenen Kosten könnenverlässlich geschätzt werden (IAS18.14)

Analog IFRS. Analog IFRS

Kriterien bei Verkauf vonDienstleistungen

Allgemeine Kriterien

Fertigstellungsgrad ist verlässlichbestimmbar,

angefallene und noch erwarteteKosten sind bestimmbar,

Ähnlich den Kriterien von IAS 11.

Erlösrealisierung, wenn vertraglichgeschuldete Leistung erbracht ist, dasZivilrecht (i.d.R. BGB) ist relevant.

Analog IFRS

Kriterien bei Zinsen Zeitproportionale Erfassung unterBerücksichtigung der Effektivzins-methode (IAS 18.30).

Periodengerechte Erfassung (Prinzipder Periodenabgrenzung nach § 252 (1)Nr. 5 HGB).

Periodengerechte Erfassung (Kriteriender Ordnungsmässigkeit)

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Kriterien bei Nutzungsentgelten(Lizenzen etc.)

Periodengerechte Erfassung aufgrunddes zugrunde liegenden Vertrags (IAS18.30).

Periodengerechte Erfassung (Prinzipder Periodenabgrenzung nach § 252 (1)Nr. 5 HGB).

Periodengerechte Erfassung (Kriteriumder Ordnungsmässigkeit).

Kriterien bei Dividenden Mit der Entstehung desRechtsanspruches (GV-Beschluss) kanndie Dividende erfasst werden.

Unter bestimmten (einfachen)Voraussetzungen kann eine Dividendebei der Muttergesellschaft in dergleichen Periode vereinnahmt werden,in der sie bei der Tochter als Gewinnentstanden ist, sog.„periodenkongruenteGewinnvereinnahmung“.

Gemäss HWP I, Seite 394.

In der Regel auch „mit der Entstehungdes Rechtsanspruches (GV-Beschluss)“.

Spezialfall: Eine zeitgleiche Erfassungkann nur vorgenommen werden, wennidentische Bilanzstichtage,Generalversammlung derUntergesellschaft zeitlich vor der derObergesellschaft stattfindet und dieserSachverhalt im Anhang offen gelegt ist.

Bewertung bei Erlösrealisierung/Zugang einer Kundenforderung

Beizulegender Wert der erhaltenenGegenleistung.

Nicht im Detail geregelt, grundsätzlichanalog IFRS

Nicht im Detail geregelt, grundsätzlichanalog IFRS.

Folgebewertung vonKundenforderungen

Nur Einzelbewertung von Forderungenzulässig. Impairment geboten, sofernentsprechende Hinweise aufWertminderung vorliegen(Niederstwerttest).

Einzel- und Pauschalwert-berichtigungen sind zulässig bzw.geboten (Niederstwertprinzip).Steuerliche Massstäbe sindregelmässig relevant (1% - 2% PWB).

OR: Einzel- und Pauschal-wertberichtigungen sind zulässig bzw.geboten (Niederstwertprinzip).Steuerlich sind 10% - 20% PWBakzeptiert. Auflösung möglicherWillkürreserven ist im Anhang zuerläutern.

Swiss GAAP FER: allgemeineGrundsätze (Rahmenkonzept, FER 20).

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Sonderbeispiele 1. Abhängigkeit von einemWeiterverkauf -> IAS 18.16

2. Montage und Aufstellung zumVertrag gehören -> IAS 18.16

3. Nicht einschätzbaresRücktrittsrecht eines Kunden (z.B.bei Versandhandel): Falls Rück-gabequote nicht bekannt: Erfassungdes Umsatzes erst, wenn Käufer Wareanerkennt oder Rückgabefristabgelaufen ist. Falls Quote derRückgaben bekannt ist (bzw. zuver-lässig geschätzt werden kann), so kannUmsatz erfasst werden. Schuld ist zupassivieren.

4. Bill & Hold: Ertrag erfassen, wenn:

- Lieferung wahrscheinlich

- Ware bereit in Lager

- von Kunde Hold gewünscht

Nicht kodifiziert, da aber gleicheGrundvoraussetzungen für RevenueRecognition wie IFRS, können dieseFälle gleich gehandhabt werden.

OR: Nicht kodifiziert, da aber gleicheGrundvoraussetzungen für RevenueRecognition wie IFRS, können dieseFälle gleich gehandhabt werden.Rücktrittsrecht siehe HWP I, 132.

Swiss GAAP FER: allgemeineGrundsätze.


Darstellung nach den allgemeinenGrundsätzen, Umsatzkosten- undGesamtkostenverfahren sind zulässig.

Die für die Ertragserfassungangewandten Bilanzierungs- undBewertungsmethoden sind zu erläutern.

Bedeutende Kategorien von Erträgensind anzugeben (IAS 18.35).

Detailliertes Gliederungsschema§ 275 (2) Nr. 1 HGB, Umsatzkosten-und Gesamtkostenverfahren sindzulässig,

Bilanzierungsmethoden nach§ 284 HGB,

Erläuterung der Umsatzerlöse nachTätigkeitsbereichen, § 285 Nr. 4 HGB.

OR: keine

Swiss GAAP FER: allgemeineGrundsätze (Rahmenkonzept, FER 3),Umsatzkosten- und Gesamtkosten-verfahren sind zulässig.

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Konzernabschluss


Norm/ Standard IAS 27, IFRS 3, IAS 28, IAS 31 §§ 290 ff. HGB FER 30

OR 663e

Notwendigkeit der Erstellung einerKonzernrechung

Sobald ein Mutterunternehmen (MU)Anteile an einem Tochterunter-nehmen(TU) hält, besteht grundsätzlich Pflichtzur Erstellung eines Konzernabschlusses– Ausnahmen nach IAS 27.10.:

v.a. sofern das Mutterunternehmenseinerseits in einen Konzernab-schlusseinbezogen wird,

Konzernaufstellungspflicht aber i.d.R.auch von nationalem Recht oderBörsenstatuten bestimmt.

Analog IFRS - § 290 (1) HGB,Ausnahmen nach §§ 291, 292, 293HGB:

Das MU wird in einen qualifiziertenKonzernabschluss einbezogen,

Grössenkriterien werden an zweiStichtatgen erfüllt:

- 23,1 Mio. € Bilanzsumme(konsolidiert),

- 46,2 Mio. € Umsatz (konsolidiert),

- 250 Mitarbeitende im Konzern.

oder

- 19,3 Mio. € Bilanzsumme desEinzelabschluss des MU,

- 38,5 Mio. € Umsatz im EA des MU,

- 250 Mitarbeitende im Konzern.

Unternehmen ist börsenkotiert oderhat Anleihensobligationen emittiert,

Grössenkriterien sind erfüllt - zweiKriterien in zwei Jahren:

- 20 Mio. CHF Bilanzsumme

- 40 Mio. CHF Umsatz

- 200 Mitarbeitende

10 % der Aktionäre verlangen eineKonzernrechnung,

Für zuverlässige Beurteilung derFinanz- und Ertragslage notwendig.

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Konsolidierungskreis – wannhandelt es sich um einTochterunternehmen?

Relevant ist die Beherrschung des TU(Kontroll-Prinzip). Nach IFRS wirdBeherrschung vermutet, wenn MU >50%der Stimmrechte an TU hält.

Entscheidend ist jedoch, ob man dieMöglichkeit hat, die Finanz- undGeschäftspolitik einer Unternehmungmit zu bestimmen:

Auf Grundlage vertraglicher Rechte(z.B. Beherrschungsvertrag) oder derSatzung,

Recht, Mehrheit der Organe zubestimmen,

Recht, Mehrheit der Stimmrechte inden Gremien auszuüben.

§ 290 (s) HGB: es gilt analog zu IFRSdas Kontroll-Prinzip. Danach gehörtein TU zum Konsolidierungskreiswenn:

dem MU die Mehrheit derStimmrechte beim TU zustehen,

das MU die Entscheidungsgremienbeim TU bestimmen kann,

ein Beherrschungsvertraggeschlossen wurde oder die Satzungdes TU eine entsprechende Regelungenthält,

das MU die Mehrheit der Chancenund Risiken aus dem TU trägt(Zweckgesellschaften – s.u.).

keine Ausnahmen fürPensionskassen o.ä., wennallgemeine Voraussetzungen erfüllt.

Gemäss OR 663e wird dieStimmenmehrheit als Hauptkriteriumgenannt.

Falls die einheitliche Leitung nichtausgeübt wird, kann auf dieKonsolidierung verzichtet werden.

Nach Swiss GAAP FER wird analogIFRS auf die (Möglichkeit der)Beherrschung abgestellt.

PVE werden explizit von derKonsolidierung ausgenommen.

Ersterfassung imKonzernabschluss

Nur Akquisitions-Methode – alleVermögensgegenstände und Schuldendes übernommenen Unternehmenswerden zum Zeitpunkt der Erlangungder Kontrolle/ Beherrschung neubewertet.

Nur Purchase-Methode analog IFRS OR: Nicht geregelt

Swiss GAAP FER:

Purchase-Methode analog IFRS

Behandlung vonZweckgesellschaften

Nach SIC 12.10 ist ein Unternehmen alssog. „Zweckgesellschaft/ special purposeentity“ in den Konzernabschlusseinzubeziehen, wenn

(a) MU zieht den wesentlichen Nutzenaus TU,

(b) Entscheidungsmacht liegt bei MU,

(c) MU trägt die wesentlichenResidualrisiken.

Zweckgesellschaften werden explizit inden Konsolidierungskreis einbezogen,§ 290 (2) Nr.4 HGB.

Nach OR nicht geregelt.

Nach Swiss GAAP FER sindZweckgesellschaften analog IFRS zukonsolidieren.

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Fremdwährungsumrechnung Modifizierte Stichtagskursmethode –IAS 21:

Umrechnung in die funktionaleWährung – monetäre Posten zumStichtagskurs, nicht m.P. zumhistorischen Kurs, Erfolgsrechnungzum Durchschnittskurs,

Umrechnung aus der funktionalenWährung in die Darstellungswährung(des Konzerns) – Bilanz zumStichtagskurs, P&L zumDurchschnittskurs, Differenzen ins EK(OCI).

F/X-Differenzen auf langfristigeDarlehen (equity like loans) sind imEK zu erfassen.

Modifizierte Stichtagskursmethodenach § 308a HGB:

Alle Posten der Bilanz ausser EKsind zum Stichtagskurs, das EK zuhistorischen Kursen, die Erfolgs-rechnung zu Durchschnittskursenumzurechnen.

Im Einzelabschluss werden „auffremde Währung lautende Posten“zum Stichtagskurs umgerechnet,wobei für kurzfristige Posten dasImparitätsprinzip nicht gilt(Aufwertung von Forderungen bzw.Abwertung von Verbindlichkeitensind möglich).

Nach OR nicht geregelt.

Nach Swiss GAAP FER werden

Bilanzposten zum Stichtagskurs, dasEigenkapital zum historischen Kurs,die Ergebnisrechnung zumDurchschnittskurs umgerechnet, FER30.19.

Umrechnungsdifferenzen der Bilanzsind mit dem Eigenkapital zuverrechnen, Umrechnungsdifferenzenaus der Ergebnisrechnung können imEigenkapital oder derErgebnisrechnung erfasst werden.

F/X-Differenzen auf langfristigeDarlehen (equity like loans) sind imEK zu erfassen.

Behandlung von Goodwill Differenz aus dem gezahlten Kaufpreisund den erworbenen und neubewertetenVermögens-gegenständen und Schuldenist als Goodwill zu aktivieren (keineVerrechnung im Eigenkapital). Im Falleeines Asset Deals kann auch imEinzelabschluss ein Goodwill entstehen.

Aktivierter Goodwill ist (mindestens)jährlich auf Werthaltigkeit zu testen. Eswird nicht planmässig abgeschrieben(impairment only approach).

Differenz aus dem gezahlten Kaufpreisund den erworbenen undneubewerteten Vermögens-gegenständen und Schulden ist alsGoodwill zu aktivieren (keineVerrechnung im Eigenkapital). ImFalle eines Asset Deals kann auch imEinzelabschluss ein Goodwillentstehen - § 246 (2) HGB.

Planmässige Abschreibung über dievoraussichtliche Nutzungsdauer,§ 253 (3) HGB. Sofern über mehr alsfünf Jahre abgeschrieben wird, sinddie Gründe für diese Annahme zuerläutern - § 285 Nr. 13 HGB.

Nach OR nicht geregelt,

Nach Swiss GAAP FER wird einpositiver Goodwill (AK > neubewertetesEK der erworbenen Einheit) alsimmaterieller Vermögensgegenstandbilanziert im Eigenkapital verrechnet(FER 30.16).

Der aktivierte Goodwill ist planmässigüber 5 Jahre abzuschreiben.

Bei Verrechnung des Goodwill sindzusätzliche detaillierte Anhangangabenerforderlich.

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Anteile an assoziierten Unternehmen / Beteiligungen


Norm/ Standard IAS 28 § 271 HGB, FER 30

OR 665; HWP I, 196 und 302

Ansatz/ Definition Unternehmen, auf das der Bilanzierendemassgeblichen Einfluss hat (significantinfluence), das weder einTochterunternehmen, noch einGemeinschaftsunternehmen i.S.v. IAS 31ist. Regelmässig kann bei einerBeteiligung von 20% - 50% vonsignificant influence ausgegangenwerden.

Beteiligungen sind Anteile an anderenGesellschaften, die bestimmt sind, derHerstellung einer dauerndenGeschäftsverbindung zu dienen.

Bei Anteilen von > 20% kann von einerBeteiligung ausgegangen werden (=IFRS).

OR: Anteile, die dauernd gehaltenwerden und massgeblichen Einflussvermitteln. Bei Beteiligung > 20% kannvon massgeblichem Einflussausgegangen werden (= IFRS & HGB).

Swiss GAAP FER: analog IFRS

Bewertung im Einzelabschluss Beteiligungen werden imEinzelabschluss zu Anschaffungskosteninkl. Nebenkosten oder zum niedrigerenbeizulegenden Wert nach IAS 36(recoverable amount) angesetzt.

Sofern kein massgeblicher Einflussausgeübt wird, wird ein financial assetnach IAS 39 bilanziert.

Ausnahme: sofern eine Beteiligung zurVeräusserung bestimmt ist, wird nachIFRS 5 bilanziert.

Anschaffungskosten inkl.Nebenkosten, wenn Beteiligungs-kriterien nicht erfüllt sind, werden„Wertpapiere des Anlagevermögens“bilanziert, die

Analog IFRS & HGB

Bewertung im Konzernabschluss Equity-Methode: Aktivierung zuAnschaffungskosten, Addition vonGewinnanteilen, Reduktion umerhaltene Dividenden.

Equity-Methode analog IFRS, etwaigerGoodwill ist im Anhang zu erläutern.

Equity-Methode oder Anschaffungswert

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Definitionen der wichtigsten Begriffe (Glossar)

Aktiven/ Vermögensgegenstände/ Assets:Ressource, die vom Unternehmen kontrolliert wird, aus einem vergangenen Ereignis (Kauf, Produktion) stammt und geeignet ist, zukünftig ökonomischenNutzen zu generieren (aus Verkauf oder Nutzung).

Anlagevermögen:Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen zur dauernden oder zumindest mehrmaligen Nutzung dienen.

Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip:Aktiven dürfen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, auch wenn ihr Marktwert höher wäre. Die relevantenKostenbestandteile (Einzelkosten, Gemeinkosten, Fertigungskosten, Vertriebskosten) werden in den untershciedlichen Rechnungslegungssystemenunterschiedlich definiert.

Assoziierte Unternehmen:„Ein assoziiertes Unternehmen ist ein Unternehmen […], bei welchem der Anteilseigner über maßgeblichen Einfluss verfügt und das weder einTochterunternehmen noch ein Anteil an einem Joint Venture ist.“ IAS 28 Ziff. 2. In der Regel handelt es sich dabei um Beteiligungen von 20% bis unter 50%.

Bilanz:Die auf einen Stichtag hin erstellt Übersicht über die Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens – einge Gegenüberstellung von Aktiven/Vermögensgegenständen & Passiven/ Schulden und dem sich ergebenden Saldo, dem Eigenkapital.

EBIT:Earnings before interest and taxes (Unternehmensergebnis vor Zinsen und Steuern, operatives Ergebnis). Diese Kennzahl wurde definiert, um die –international unterschiedlichen – Einflüsse von Zinsen und Steuern vom operative Ergebnis zu trennen.

EBITDA:Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (Unternehmensergebnis vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen und Abschreibungen aufimmaterielle Vermögenswerte). Diese Kennzahl kommt dem Cash Flow sehr nahe.

EBT:Earnings before taxes (Unternehmensergebnis vor Steuern).

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Eigenkapital/ Equity:Saldo aus Vermögen und Schulden des Unternehmens, zeigt die potenziellen Vermögensabgänge an die Eigentümer (vgl. 12.5).

Equity-Methode:„Bei der Equity-Methode werden die Anteile am assoziierten Unternehmen zunächst mit den Anschaffungskosten angesetzt. In der Folge erhöht oderverringert sich der Buchwert der Anteile entsprechend dem Anteil des Anteilseigners am Ergebnis des Beteiligungsunternehmens. Der Anteil desAnteilseigners am Erfolg des Beteiligungsunternehmens wird in dessen Ergebnis ausgewiesen. Vom Beteiligungsunternehmen empfangene Ausschüttungenvermindern den Buchwert der Anteile. Änderungen des Buchwerts können auch auf Grund von Änderungen der Beteiligungsquote des Anteilseignersnotwendig sein, welche sich aufgrund erfolgsneutraler Änderungen des Eigenkapitals des Beteiligungsunternehmens ergeben. Solche Änderungen entstehenunter Anderem infolge einer Neubewertung von Sachanlagevermögen und aus der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen. Der Anteil desAnteilseigners an diesen Änderungen wird unmittelbar im Eigenkapital des Anteilseigners erfasst.“ IAS 28 Ziff. 11.

Erzielbarer Wert (recoverable amount):Maximum aus Nettoveräusserungswert und Nutzungswert

FER:Fachkommission für Empfehlungen der Rechnungslegung. Private Schweizer Institution, die von einer Stiftung getragen wird, deren Aufgabe es ist, durchein schweizerisches Regelwerk die schweizerische Praxis der Rechnungslegung den internationalen Rechnungslegungsstandards, insbesondere IFRS,anzupassen.

Finanzbuchhaltung/ Accounting:Auch financial accounting oder schlicht „Fibu“ genannt. Besteht aus der Buchführung und der Rechnungslegung. Ermittelt die Aktiven und Passiven sowiederen Veränderungen über das gesamte Unternehmen, stellt sie dar und legt sie offen.

Fremdkapital/ Schulden/ Liabilities:Gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens, die aus einem vergangenen Ereignis herrührt und die zu einem Abgang ökonomischer Ressourcen anDritte führen wird.

IASB:International Accounting Standards Board = Private Organisation, die aus Vertretern verschiedener Länder im Bereich Rechnungslegung und Revisionzusammengesetzt ist und die finanzielle Rechnungslegung international harmonisieren will. Ihr Sitz ist London. Die von ihr herausgegebenen Standardswerden in den verschiedenen Rechtskreisen (EU, Schweiz, etc.) auf unterschiedliche Weise zu anwendbarem Recht.

IFRS:International Financial Reporting Standards. Umfassendes, detailliertes Regelwerk über die Rechnungslegung von der IASB herausgegeben. nachDurchlaufen des sog. “Endorsement-Prozesses” Teil des verbindlichen Rechts. Bis 2008 “IAS – International Accounting Standards”.

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Konsolidierung:Vorgang des Aggregierens von Einzelabschlüssen konzernangehöriger Gesellschaften mit dem Ziel, den Konzern als Einheit darzustellen. Dabei werdenRessourcenströnme und daraus resultierende Bilanzposten zwischen den konsolidierten Gesellschaften eliminiert.

Konzern:Wirtschaftliche Einheit, bestehend aus einer Vielzahl rechtlich unabhängiger, aber wirtschaftlich abhängiger Gesellschaften (Art. 663e Abs. 1 OR).

Nettoveräusserungswert (net selling price):Geschätzter im normalen Geschäftsgang erzielbarer Verkaufserlös abzüglich Kosten zur Fertigstellung und zum Vetrieb.

Niederstwertprinzip:Das Umlaufvermögen muss in der Bilanz nicht mit dem historischen Anschaffungswert, sondern mit einem ggf. niedrigeren Marktwert geführt werden.

Nutzungswert (value in use):Barwert der erwarteten zukünftigen CF aus der Nutzung eines Aktivums.

Passiven: siehe Fremdkapital

Umlaufvermögen:Vermögenswerte, die zum Zweck der Veräusserung oder zum Zweck des kurzfristigen Verbrauchs gehalten werden. Siehe Umschreibung in Art. 663a Abs. 2OR. Dazu können auch von der Natur her langlebige Güter (Immobilien, Maschinen) gehören, sofern sie kurzfristig liquidiert werden.

Verkehrswert (Fair Value):Wert, zu dem sachverständige (knowledgable), vertragswillige (willing) und voneinander unabhängige Geschäftsparteien einen Vermögensgegenstandtauschen oder eine Schuld ablösen würden. Es gilt ein Stufenkonzept für die Ermittlung nach IFRS:1. Preis auf aktivem Markt,2. Preis von kürzlich abgewickeltem Geschäft,3. Nicht auf beobachtbaren Marktdaten basierende Bewertung.

Vermögensgegenstand: Siehe Aktiven

Zahlungsmittelgenerierende Einheit/ cash generating unit:Eine “CGU” ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögensgegenständen, die unabhängig von anderen solchen Gruppen Zahlungsmittelzuflüssegeneriert. Sie darf höchstens nicht mehr als ein berichtspflichtiges Segment im Sinne von IFRS 8 umfassen.

ifrs - hgb - or 3.4.2012 - pwc.de · pdf filedie nachfolgende gegenüberstellung der vier...

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