ilícitos tributarios uci - maf profesor: josé antonio saborío carrillo

IlícitosTributarios

UCI - MAFProfesor: José Antonio Saborío Carrillo

OBJETIVOS DEL CURSO

Estudio de los ilícitos tributarios y de las sanciones aplicables

Análisis y ponderación de los riesgos que entraña cada decisión de asesoría tributaria, tanto para el cliente como para el asesor

La gran distancia existente entre teoría – principios aplicables a la materia sancionadora y la práctica

Descripción del procedimiento sancionador

¿QUÉ ES UN ILÍCITO?

Es obrar o actuar contra lo que dispone el ordenamiento jurídico, en este caso, el tributario

“Contra legem”

Finalidad de la sanción: Disuadir o convencer de que se respete la ley y sancionar si se irrespeta

NORMAS SANCIONADORAS

Descripción de una conducta ilícita

(acción u omisión)que viola o atenta

contra un bien jurídico tutelado

Consecuencia o efecto jurídico: sanción

Distinto RIGOR en el Derecho Penal y en el Derecho Sancionador Administrativo y

Tributario

Elementos del delito: 1) Acción (u omisión) / 2) Típica / 3) Antijurídica / 4) Culpable (negligencia, culpa, dolo)

“Matices” a la hora de aplicar los principios del Derecho Penal al Derecho Administrativo Sancionador

Responsabilidad subjetivaResponsabilidad objetiva

CONSTITUCIÓN

Artículo 39: A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES¿Qué protegen o garantizan?

Reserva de ley (art 39 C. Pol. y 5 CNPT)Tipicidad (art 39 C. Pol.)Non bis in idem (art 42 C. Pol. y 73 CNPT)ProporcionalidadIrretroactividad (art 34 y 39 C.Pol.)Debido proceso (art 39 C. Pol.)Tutela judicial efectiva (art 41 C. Pol.)

Breve apunte sobre el principio de tipicidad

Tipicidad (implica o significa) … “que las conductas delictivas se encuentren acuñadas en tipos o normas en los que se especifique con detalle en qué consiste la conducta delictiva” (Sala Constitucional 3829-95)

Exigencia de que las normas sean claras y comprensibles

Interdicción de analogía (≠interpretación amplia)

Breve apunte sobre el principio de irretroactividad

Artículo 39 C. Pol. … “ley anterior” Artículo 34 C. Pol. “A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas”Principio básico de que las leyes rigen para el futuro (Sala Constit. 3929-95)

Breve apunte sobre el principio de proporcionalidad

“… la pena debe adecuarse a la gravedad del ilícito …” SC 3929-95

“… de ahí que sea válido afirmar que (…) así como el tributo no puede absorber totalmente la renta, la sanción tampoco debe anularla. Esto último debe entenderse en aquellos casos en que la sanción es tal que impide continuar al afectado con el ejercicio de la actividad económica. La sanción en esos casos, se convierte en definitiva y permanente.” SC 8191-2000

Breve apunte sobre el principio del debido proceso (tema procesal)

Debido proceso implica, al menos:• Derecho a ser informado de la acusación (que

sea comprensible) y que la acusación sea previa a la condena

• Derecho de audiencia y de prueba – Oportunidad de aportar pruebas y alegatos (defensas, derecho de defensa)

• Derecho a la asistencia letrada – Posibilidad de ser asistido o asesorado por un especialista

Breve apunte sobre la tutela judicial efectiva (tema procesal)

“(…) derecho a obtener la tutela de jueces y tribunales se manifiesta en diversas vertientes, comprendiendo el derecho a acceder a la Jurisdicción (*), a manifestar y defender ante los Tribunales la (…) pretensión jurídica, a obtener una resolución de fondo suficientemente fundada, sea o no favorable (…) y, finalmente, a que el fallo judicial se cumpla.” JJ Zornoza. “El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias”, p. 149

Tribunal imparcial

NORMAS SANCIONADORAS:CONDUCTA Y SANCIÓN

Conductas(acciones ¿omisiones?)

muy graves

Delito defraudación tributaria: sanción prisión impuesta por tribunales P. Judicial

Conductas(acciones y omisiones)

menos graves

Infracciones sancionadas con multas pecuniarias (¢) y cierre de negocio impuestas por Adm. Tributaria

ARTÍCULO 65 C.N.P.T.distingue en función de la gravedad de

la conducta y su sanción, entre:

DELITOSe

INFRACCIONES(aunque también hablaremos de las sanciones

encubiertas o indirectas …)

RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

Relación jurídico – tributaria nace como consecuencia de la realización de un HECHO GENERADOR y concierne a dos sujetos:

SUJETO ACTIVO SUJETO (s) PASIVO (s)

Pero con independencia de que surja obligación y relación jurídico tributaria, existe antes una sujeción a una JURISDICCIÓN Y AUTORIDAD TRIBUTARIA

BIENES JURÍDICOS TUTELADOS, O ¿QUÉ ES LO QUE INTENTA PROTEGER

EL SISTEMA SANCIONADOR TRIBUTARIO?

No sólo el cumplimiento de las obligaciones materiales (pago de tributos – aspecto patrimonial) por parte de los contribuyentes

Respeto de deberes formales, cumplimiento de acciones y deber de soportar actuaciones, que exija el sujeto activo investido de potestades

Bien jurídico tutelado en el caso de las obligaciones materiales

La debida percepción de los tributos – recursos por parte de la Hacienda Pública

Las multas deben ser razonables y proporcionadas (las multas no son confiscatorias)

Las multas no deberían ser un mecanismo recaudatorio

Importancia de losdeberes formales

Deber de registrarse como contribuyente y brindar datos identificativos

Deber de presentar declaraciones

Deberes contables, de llevar registros y emitir facturas

Suministros de información

… y cada día hay más

El bien jurídico tutelado en el caso de deberes formales

“Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal …” Sala Constitucional 8191-2000

SUJETOS ACTIVOS Y POTESTAD SANCIONATORIA

• Tributos nacionales – DGT, DGH, DGA, DGPCF (ver artículos 69 y 99 CNPT) aplican Título III CNPT

• Municipales – Impuestos de patentes, IBI y otros (art 69 CNPT) no aplican Título III CNPT

• Otros entes públicos – Tributos calificados como exacciones parafiscales (art 69 CNPT) no aplican Título III CNPT

DEPENDIENDO DE CADA TRIBUTO Y CASO, DEBEMOS SABER QUÉ CUERPO O

CONJUNTO DE LEYES CONTIENE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES

APLICABLES AL CASO • Tributos nacionales / DGT –CNPT y leyes

específicas (LISR, LIGSV, otras)• Municipales – Leyes específicas (no

reglamentos), Código Municipal, no aplican CNPT (arts 69 y 99 CNPT)

• Otros entes públicos - Leyes específicas (no reglamentos), no aplican CNPT

“SOBREVUELO” DE RECONOCIMIENTO DE SANCIONES CONTENIDAS EN:

1. CNPT2. Leyes específicas tributos estatales (LISR,

LIGSV, otras)3. Código Municipal4. Leyes específicas tributos municipales

(Leyes impuestos de patentes ej.: Municipalidad de San José, LIBI, otras)

5. Leyes específicas tributos otros entes públicos

Comprobación de los ilícitos:Comprobación debe respetar principio “non bis in idem” (doble sanción por un mismo hecho)I. Si hay indicios de delito, AT deberá abstenerse de

seguir procedimiento sancionador y trasladar expediente a la jurisdicción competente

II. Sanción de autoridad judicial excluye la administrativa por los mismos hechos

III. Si hay desestimación, AT puede continuar expediente con base en hechos probados de los tribunales

IV. Sanción administrativa no impedirá acción judicial. Si hay condenatoria, infracciones que sean actos preparatorios, se entenderán subsumidas y se revocarán, si es posible

Responsabilidad en persona jurídica:

Artículo 67.- Responsabilidad en persona jurídica. Los representantes, apoderados, directores, agentes, funcionarios o los empleados de una persona jurídica, serán responsables por las acciones o las omisiones establecidas en la presente ley. Tal responsabilidad no se presume y, por tanto, está sujeta a la demostración debida

Elemento subjetivo en infracciones de persona jurídica:

Artículo 72.- Elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas y que constituyan unidad económica o patrimonio afectado. Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas

¿Con qué responden los representantes? ¿Con cuáles recursos?

Artículo 21.- Obligaciones. Están obligados a pagar los tributos al Fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, …

Infracciones administrativas

Elemento subjetivo

Eximentes de culpa

Elemento subjetivo:

“Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios” (71 CNPT) “(…) la simple negligencia deberá ser referida a la violación del deber de atención y cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de tales obligaciones y deberes tributarios” J.J. Zornoza, op cit, p. 208

Elemento subjetivo. La culpabilidad o reproche es elemento determinante de la infracción

“(…) y otro de los elementos que configuran o que deben configurar el sistema represivo en materia tributaria (…) es que no se pueden aplicar sanciones de plano, sanciones por el puro resultado, sanciones sin culpa. La culpabilidad no es solamente un principio (…) es un elemento determinante, es un elemento integrante de la sanción. Sin el elemento subjetivo, sin el elemento intencional, sin el elemento "culpabilístico", no hay infracción.”

Gabriel Casado Ollero, conferencia del 29 de junio del 2000, en el Seminario “Derecho Sancionador Tributario y Estatuto del Contribuyente”

Causas eximentes de responsabilidad:

1-Error de derecho o de prohibición: Actuar bajo una interpretación razonable de la norma

“(...) este Tribunal estima que la sanción pretendida (…) resulta improcedente, toda vez que la (sic) contribuyente ha presentado criterios interpretativos debidamente fundamentados y lógicos, que demuestran la razonabilidad de su interpretación (…) y que demuestran la existencia de un error de derecho” TFA 30-07 de 8 de febrero del 2007

Causas eximentes de responsabilidad:

2-Error de hecho o en el tipo: “(…) desconocimiento o conocimiento equivocado de algunos de los elementos descritos en el tipo delictivo, (…)” Observatorio del Delito Fiscal. Primer Informe. Diciembre 2006, p. 20

“(…) si bien la empresa no tenía timbrados los tiquetes de entrada, ello obedeció a una incorrecta interpretación de la Ley, inducida por el hecho de que a pesar de que los funcionarios le previnieron el cumplimiento de ese deber formal en relación con las ventas de soda, bar y restaurante, no así con relación a los boletos de entrada al cine, por lo que el interesado interpretó que estaba exento del cumplimiento de tal deber (…)” Fallo del TFA

Causas que eliminan la responsabilidad:

1-Estado de necesidad, caso fortuito o fuerza mayor“en materia tributaria implica el atraso en el pago por falta de fondos suficientes para cubrir todas las obligaciones económicas que se tengan pendientes (estado de necesidad) o falta total de liquidez (caso fortuito o fuerza mayor) por razones externas y no imputables al contribuyente”

“El contribuyente argumenta caso fortuito o de fuerza mayor (…), porque la documentación le fue sustraída, según denuncia realizada en el OIJ. La AT manifestó que en la denuncia no se indicó en forma expresa y concreta los documentos de trascendencia tributaria que fueron sustraídos, además de que el contribuyente pudo mediante información de terceros proveer la declaración o informe solicitado”

Fallo TFA 298-2005 confirma la sanción “al … no estarse ante una circunstancia eximente de responsabilidad”

INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS POR INCUMPLIMIENTO DEDEBERES FORMALES

Art 78 Omisión declaración inscripción, modificación o desinscripciónArt 79 Omisión presentación de declaracionesArt 82 Resistencia a actuaciones administrativas de controlArt 83 Incumplimiento en suministro información106 ter Incumplimiento información por entidades financierasArt 84 Incumplimiento deber de llevar registros contables y financieros84 bis Incumplimiento llevar registro accionistasArt 85 No emisión de facturasArt 86 Infracciones que dan lugar al cierre de negociosArt 87 Destrucción o alteración de sellos

La infracción tributaria: Elementos constitutivos

Elemento objetivo “No basta … con que se produzca una acción u omisión que infrinja determinadas obligaciones (…) es necesario, además, que (…) se encuentre prevista como tal infracción por el legislador, esto es, que sea una conducta típica …”

Elemento subjetivo “(…) la prohibición de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, que resulta de la presunción constitucional de inocencia, fuerza a entender incluido el elemento subjetivo en la noción de infracción …”

Sujeto activo “La conducta típica consiste en (…), pero, ¿quién puede realizarla?” M.A. Rancaño. El Delito de Defraudación Tributaria

Penalidad “… pena, esto es, infligiéndole un sacrificio con una finalidad correctora, represiva e intimidatoria.”

“Plantilla”Elemento objetivo

Elemento subjetivo

Sujeto activo

Penalidad

ÚLTIMA REFORMA AL TÍTULO III CNPT POR LEY 9069

Agravó sustancialmente las sanciones

Aumentó considerablemente el umbral del monto del delito de defraudación tributaria de 200 S.B. a 500 S.B.

Reflejó una evidente preferencia por la imposición de multas (¢) por sobre la represión penal ¿Se está utilizando el sistema sancionador como herramienta recaudatoria?

LEY 9069 QUE MODIFICÓ TÍTULO III CNPT

Entrada en vigencia de las reformas y su aplicación a los distintos PFVer Directriz-DGT-D-009-2012:

• 2012 y anteriores (discusión sobre aplicación retroactiva y derechos adquiridos)

• 2013 y posteriores

INFRACCIONES Y SUS SANCIONES EN CNPT

Las multas del CNPT están cuantificadas en “salarios base” (S.B.) que se actualizan cada período fiscal – Art 68 CNPT

El S.B. del PF 2015 es de ¢403.400


Art 78) CNPT

Plantilla

INFRACCIÓN ART 78 CNPT

Art 78) Infracción por “no entrar al radar” de Tributación, o impedir u obstaculizar la detección por ese “radar”, o por hacer funcionar el “radar” cuando el contribuyente ya no opera

Omisión de la declaración de inscripción, modificación o desinscripción (D.140)


78) Multa de 50% del S.B. por cada mes o fracción de mes de incumplimiento o reiteración del incumplimiento, con tope de 3 S.B. (seis meses)

78 y 88 CNPT – Reducción de sanción

(DIGRESIÓN)REDUCCIÓN DE SANCIONES ART’S 88 Y

76 CNPTIncentivo al arrepentimiento y enmienda, cuanto más temprana, mejor:a) Sin actuación de DGT el rebajo es del

75% y de 80% si se autoliquida y paga (D.116)

b) Cuando ya ha mediado actuación de DGT pero la enmienda del incumplimiento se da antes del ALO (sigue)

En infracción del 81 o antes de la resolución sancionadora en supuestos de artículos 78, 79 y 83, el rebajo es de 50% y de 55% si se autoliquida y paga (D.116)

c) Antes del vencimiento del plazo para presentar revocatoria contra el ALO en infracción del 81 o en el plazo para impugnar la resolución sancionadora de artículos 78, 79 y 83, el rebajo es de 25% y si autoliquida y paga 30% (D.116)


Artículo 79) CNPT

Plantilla


79) No presentación en tiempo de las declaraciones de autoliquidación (D.101, D.104, D.106) independientemente de que no exista tributo a pagar (declaración en cero)Si existe tributo a pagar, le aplican al pago tardío otras sancionesSe considera que son incumplimientos (sigue)


distintos el de no presentar el formulario en tiempo (aplica la sanción del 79) y el de no pagar a tiempo (aplican otras sanciones)¿Non bis in idem?

Artículo 79 – Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias


79) Multa de 50% del S.B.

79 y 88 CNPT – Reducción de sanción


La Sala Constitucional resolvió que cuando se logra demostrar que el sistema o plataforma de la Dirección General de Tributación "se cae" y el único medio de declaración del impuesto es electrónico (no existe medio físico), debe extenderse el plazo para presentación de las declaraciones y resultaría, por ende, inaplicable la sanción por no presentar en la fecha establecida


Art. 82) CNPT

Plantilla


Art. 82) (Ver art 128 CNPT) Resistencia o rebeldía frente a actuaciones de control desarrolladas por la AT, de cumplimiento de deberes materiales y formales

Por ej.: No permitir revisión de contabilidad o documentos de trascendencia tributaria que hayan sido requeridos (importancia de la razonabilidad de lo solicitado y del plazo concedido), incomparecencia a citaciones, negar la entrada a funcionarios para el reconocimiento de fincas, propiedades, instalaciones


Art. 82) Atención: Multa puede ser de:i. 2 S.B. por primera “resistencia”ii. 5 S.B. por segunda “resistencia”iii. Por tercera “resistencia” hasta el 2% de renta

bruta (con mínimo de 10 S.B. y máximo de 100 S.B.)

* Posible multa desproporcionada y falta de razonabilidad

* No aplica la reducción de sanciones


Art. 83) CNPT

Plantilla


Art. 83) (Ver arts 105 y 107 CNPT) Incumplimiento de suministrar información que debe ponerse en conocimiento del Fisco en cumplimiento de deberes formales (ejemplos: no presentación de D.151, D.152)

¿El suministro tardío de la información está sancionado? ¿Presentar tardíamente es incumplir?


Se ha interpretado que cuando el contribuyente presenta tardíamente la información, sin haber sido requerido por la Administración Tributaria (sin actuación de ésta última), no resulta aplicable la sanción


83) Multa:• Si se reportó la información pero con

errores, se aplica multa de 1% del S.B. por cada error (100 errores = 1 S.B.)

• Si del todo no se reportó, la multa es del 2% de renta bruta (con mínimo de 10 S.B. y máximo de 100 S.B.)

* Atención a posible multa desproporcionada e irrazonable


Si al final se concluye que la información no reportada no ocasionó ningún perjuicio fiscal

Distinto es el caso cuando la falta de reporte de la información es un vehículo o medio para no reportar rentas que finalmente no tributan

La sanción del 2% de renta bruta remite a la renta bruta de otro PF


La Sala Constitucional resolvió que cuando se logra demostrar que el sistema o plataforma de la Dirección General de Tributación "se cae" y el único medio de declaración del impuesto es electrónico (no existe medio físico), debe extenderse el plazo para presentación de las declaraciones y resultaría, por ende, inaplicable la sanción por no presentar en la fecha establecida


Sí aplica reducción de sanción art 88 CNPT

DIGRESIÓN O PARÉNTESIS

Severidad o entidad de las multas debe ser proporcional, razonable, justificada, en función de la lesión al bien jurídico tutelado

No se debe utilizar una bazuka para matar moscas

Es necesario ponderar, poner en la balanza ¿Qué?

. Hay infracciones:

• A deberes formales que no producen un perjuicio fiscal

• A deberes formales que sí están asociadas a un perjuicio fiscal (incumplimiento del deber formal como vehículo o medio para el no pago)

• Obligaciones materiales de pago


Art 84 y 84 bis CNPT

Plantilla


Art 84 – No llevar al día los libros y registros contables que exija la normativa tributaria y el Código de Comercio (… ¿auxiliar activos depreciables y otros aux?)

Multa: 1 S.B.

No aplica reducción art 88 CNPT

INFRACCIÓN ART 84 BIS CNPT

Art 84 bis – No llevar al día el registro de accionistas a que se refiere el art. 137 del Código de Comercio(Obligación de anotar nombre, nacionalidad y domicilio del accionista; cantidad de acciones que le pertenecen, pagos que se le realicen, traspasos, …)

Multa: 1 S.B.

No aplica reducción art 88 CNPT


Art 85 CNPT: No emisión de facturas o comprobantes autorizados o no los entreguen al cliente en el momento de compra, venta, o prestación del servicio

Multa 2 S.B.

¿Genera en todos los casos perjuicio fiscal?

Art 13 LISR ¿sanción a profesionales que no emiten facturas?

INFRACCIÓN ART 86 CNPTCIERRE DE NEGOCIOS

Artículo 86 - Cierre del negocio es por 5 días naturales

Tres causales o razones que dan lugar a la aplicación de esta sanción:1. Reincidencia (dentro del período de

prescripción) en la no emisión de facturas o comprobantes autorizados Explicar procedimiento 1ra y 2da sanción

CIERRE DE NEGOCIOS

2. Persistir en no ingresar el IGSV (IVA) o el ISC retenido, percibido o cobrado, cuando ha mediado un requerimiento en ese sentido de la AT (Esto no es incumplimiento formal, sino material)¿Cuál sería el momento para solicitar fraccionamiento de pago y “meter freno”?

3. No presentar las declaraciones que hayan omitido y cuya presentación haya sido prevenida por la AT ¿Cuáles declaraciones? Art 79 CNPT

CIERRE DE NEGOCIOS

“Fue culpa del cajero el no haber emitido el tiquete de caja”

CIERRE DE NEGOCIOS

Colocación de sellos

Obligaciones laborales

Traspasos de locales o establecimientos se desconocen, salvo en aquellos casos en que el adquirente cuente con certificación extendida por AT sobre inexistencia de procedimientos de cierre / 15 días / Silencio positivo

CIERRE DE NEGOCIOS

Resolución de DGT del 22 de noviembre del 2006, dispone cierre para contribuyente que reincidió en no emitir factura en su bar y restaurante. Contribuyente alega que en el 2002 presentó impugnación y al no recibir ninguna nueva notificación asumió que había sido aceptada no esperando “jamás … que cuatro años después, el proceso haya seguido”, así como que el negocio se traspasó a otra persona desde el 28 de febrero del 2003.Fallo TFA 125-2007 confirma por “(…) no existir certificación tributaria para el nuevo adquirente, que indicara la no existencia de procedimiento alguno en contra del negocio adquirido …” “Quien adquiera un negocio o establecimiento podrá solicitar a la Administración Tributaria una certificación sobre la existencia de un procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deberá extenderse en un plazo de quince días. Transcurrido tal plazo sin haberse emitido la certificación, se entenderá que no existe ningún procedimiento de cierre incoado salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicación del artículo 8 de este Código.” (86 CNPT)

CIERRE DE NEGOCIOSIMPORTANTE:

REGLAMENTO SOBRE EL CIERRE DE NEGOCIOS

DECRETO 28926-H

Contiene disposiciones más especificas – que reglamentan – lo que dispone el art. 86 CNPT

LA VENTA DEL ESTABLECIMIENTO COMO MECANISMO PARA BURLAR EL

CIERRE DE NEGOCIO:

Art. 86 CNPT: La Administración, a la hora de aplicar el cierre, desconocerá cualquier traspaso, por cualquier título, del negocio o del establecimiento que se perfeccione luego de iniciado el procedimiento de cierre del negocio, por lo que el local podrá ser cerrado si llega a ordenarse la sanción, con independencia del traspaso.Quien adquiera un negocio o establecimiento podrá solicitar a la Administración Tributaria una certificación sobre la existencia de un procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deberá extenderse en un plazo de quince días. Transcurrido tal plazo sin haberse emitido la certificación, se entenderá que no existe ningún procedimiento de cierre incoado salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicación del artículo 8 de este Código.Artículo 8 Reglamento.- Registro de sanciones por no emisión de facturas: La Administración Tributaria estará obligada a llevar un registro actualizado de los contribuyentes o sujetos pasivos, sancionados por la infracción tipificada en el artículo 85 (86) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con indicación de la fecha de la resolución que estableció la sanción.


Art 87 CNPT - Destrucción o alteración de sellos provocada por el contribuyente, sus representantes, personal

Multa 2 S.B.

¿Responsabilidad penal?


Art 106 ter: Las entidades financieras que incumplan con el suministro de información ordenado por una autoridad judicial (juez), serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional al dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base

HASTA AQUÍ TODAS LAS INFRACCIONES HAN SIDO

RELACIONADAS CON INCUMPLIMIENTOS DE DEBERES FORMALES

Pasamos ahora a INFRACCIONES a

OBLIGACIONES MATERIALES que ocasionan o pueden

ocasionarPERJUICIO FISCAL RECAUDATORIO


80) Morosidad en el pago del tributo posterior a una determinación efectuada por la AT (DGT o DGH) en procedimientos determinativos de tributos o de ineficacia de exoneraciones, cuando quede firme el procedimiento de fiscalización o el recursivo

80) ¿Morosidad desde cuándo? El artículo


80) habla de un plazo de 15 días del artículo 40 CNPT, pero cuando se lee ésta última norma, se advierte que habla de:• 15 días• 30 díasLo correcto es el plazo de 30 díasMora se configura transcurridos 30 díasError del art. 80 CNPT


80) Multa es del 1% del monto no pagado (total o parcial) por cada mes o fracción de mes y con tope del 20%

80) NO APLICA REDUCCIÓN art. 88 CNPT

80) Cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento de pago, no aplica este interés de mora, sólo el corriente


80 bis) Al igual que en el caso anterior se incurre en mora, pero ya no posterior a una actuación de la AT, sino que la mora es posterior a una autoliquidación del contribuyente

El caso se presenta cuando la declaración dice: El monto del tributo que tengo que pagar es 100 millones, pero pago ¢0 porque no hay flujo de caja ¿Vale la pena hacer eso? ¿En qué caso optaría usted por recomendar eso?


80 bis) Esta multa también aplica al contribuyente que, rectificando su primera declaración en cero, liquida o determina un monto a pagar en su declaración rectificativa 80 bis) No aplica cuando la diferencia a ingresar es determinada de oficio por la AT, porque en ese caso aplica la multa del 81 CNPT


80 bis) Multa es del 1% del monto no pagado (total o parcial) por cada mes o fracción de mes y con tope del 20%

80 bis) NO APLICA REDUCCIÓN art. 88 CNPT

80 bis) Cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento de pago, no aplica este interés de mora, sólo el corriente


¿Cuál sanción aplica por el no pago a tiempo de pagos parciales? ¿Está sancionado el pago tardío de los pagos parciales?


ARTÍCULO 81 CNPT

Norma sancionadora “estrella”

Artículo 81 CNPT

Elemento objetivo de la infracción:• Omitir la presentación de autoliquidaciones y

no ingresar en plazo¿Qué pasa si se omite una informativa o una autoliquidativa en ¢0?

Recordar que la Sala Constitucional resolvió que cuando se logra demostrar que el sistema o plataforma de la Dirección General de Tributación "se cae" y el único medio de declaración del impuesto es electrónico (no existe medio físico), debe extenderse el plazo para presentación de las declaraciones y resultaría, por ende, inaplicable la sanción por no presentar en la fecha establecida

Artículo 81 CNPT

Elemento objetivo de la infracción:• Omitir la presentación de

autoliquidaciones y no ingresar en plazo¿Qué pasa si se omite una informativa o una autoliquidativa en ¢0?

• Presentar una autoliquidativa inexacta que genere u ocasione un pago menor al que corresponde conforme a una correcta aplicación de la ley tributaria

Artículo 81 CNPTDefinición de inexactitud:

“Para estos fines, se entenderá por inexactitud:i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.ii. Las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando al efectuar cualquier operación aritmética resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que debían corresponder.iii. Tratándose de la declaración de retenciones en la fuente, la omisión de alguna o la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado, o las efectuadas y no declaradas, o las declaradas por un valor inferior al que corresponda.La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo”

Artículo 81 CNPT

Elemento objetivo de la infracción:

• Solicitar compensaciones o devoluciones improcedentes (en el caso de las devoluciones también se sanciona la obtención efectiva de la devolución), ya sea porque son inexistentes o mayores a las que realmente corresponden

Artículo 81 CNPT

Ya revisamos el elemento objetivo de la infracción, pero veremos que la infracción y multa puede ser más leve o grave en función de la calificación del elemento subjetivo: infracciones leves (pura negligencia), infracciones graves por ocultación de datos e infracciones muy graves que con aquellas en que se utilizan medios fraudulentos

Artículo 81 CNPTMultas anteriores

I. Multa del 25% aplicable a supuestos de negligencia o culpa

II. Multa del 75% en supuestos de actuación dolosa que redundaran en cuota tributaria evadida de menos de 200 S.B.

Multas vigentesPF 2013 y ss.

I. Multa del 50% en presencia de negligencia o culpa

II. Multa del 100% en caso de culpa grave - ocultación de datos

III. Multa del 150% en supuestos de culpa muy grave – medios fraudulentos

* Los supuestos II y III no se aplicarán cuando la cuota tributaria evadida sea igual o superior a 500 S.B.

Artículo 81 CNPT

Inexactitud grave por ocultamiento de datos (100%) = No se presentan declaraciones o las que se presentan incluyen hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, u omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria

Artículo 81 CNPT

Inexactitud muy grave con empleo de medios fraudulentos (150%) = Anomalías sustanciales de la contabilidad como no llevarla del todo, “doble contabilidad”, falsedad de asientos, contabilización de operaciones en cuentas incorrectas de manera que se altere su consideración fiscal, uso de facturas u otros justificantes falsos, utilización de testaferros

Artículo 81 CNPT

Cálculo del coeficiente de la multa

Aumentos a impuesto # 1, sancionables y no sancionables, determinados por AT

+Aumento a impuesto # 2, sancionable, determinado por AT

+

Aumentos a impuesto # 2, sancionables y no sancionables, determinados por AT

=Numerador

Denominador

*

Tarifa tributo aplicable ya sea prop. o media

Aumento a impuesto # 1 sancionable, determinado por AT

*


*

*



Artículo 81 CNPT

Cálculo de la multa

Numerador

Denominador= Coeficiente

********************************************************************

Importe a ingresar * Coeficiente = Base de la

sanción

********************************************************************

* 100Resultado

Base de la sanción * 50% si multa es grave, o en su caso 100% o 150%

Artículo 87 CNPT

Destrucción o alteración de sellos provocada por el contribuyente, sus representantes, personal

Multa 2 S.B.

¿Responsabilidad penal?

Delito de fraude

a la Hacienda Pública

Fraude a la Hacienda Públicaart. 92 CNPT


Tipo penal:Quien por acción u omisióndefraude (ardid o engaño) a la Hacienda Públicacon el propósito (resultado) de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonialconsecuencia o resultado: la evasión del pago de tributos, o de cantidades retenidas


o que se hubieren debido retener, o que no ingrese cuando ha devengado beneficios en especie, u obteniendo indebidamente devoluciones o beneficios fiscales


¿Puede el ASESOR TRIBUTARIO ser acusado por el delito de Fraude a la Hacienda Pública?Quien por acción u omisión defraude (ardid o engaño) a la Hacienda Pública con el propósito (resultado) de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial …


El artículo 89 del CNPT establece que cuando se trata de delitos tributarios, se aplican las normas del Código Procesal Penal y del Código Penal

Los artículos 45 al 47 del Código Penal regulan las formas en que distintos sujetos pueden ser partícipes del delito: El asesor podría ser instigador, cómplice, autor o coautor de un delito contra la Hacienda Pública

Inocencia y carga de la prueba

Delitos – Presunción de inocencia / carga de la prueba pesa sobre quien acusa

Determinaciones y sanciones administrativas – Carga de la prueba es de la AT en un primer momento, luego pesar sobre el contribuyente


Cuantía defraudada: 500 S.B.(¢403.400 * 500 = ¢201.700.000 o aprox. $375.000) de impuesto dejado de pagar, sin incluir intereses, multas, ni recargos

Cuantía defraudada durante el P.F.


Pena de prisión 5 a 10 años

Excusa legal absolutoria: Arrepentimiento y reparación del incumplimiento antes de toda actuación de la AT

Caso de las rotativas

Procedimiento aplicable en la tramitación de delitosArts. 90 y 66 a) CNPT

Cuando la AT estime que las irregularidades detectadas pueden ser constitutivas de delito, debe abstenerse de continuar los procedimientos determinativos y sancionadores y remitir el asunto a la jurisdicción penal


Tomar en cuenta que no importa que el asunto demore años en la jurisdicción penal y luego concluya con sobreseimiento o desestimación en sede penal. En tal caso el asunto debe ser devuelto a la vía administrativa para continuar el procedimiento determinativo


Se suspende o “congela” el curso de la prescripción tributaria (administrativa) – Ver último párrafo art 53 CNPT

Mi experiencia previa: No continúa el procedimiento determinativo con posterioridad = PREMIO!!!

Otros delitos:Arts. 94 a 98 bis) CNPT

Responsabilidad del funcionario público por acción u omisión dolosa

Responsabilidad del funcionario público por acción u omisión culposa

CONCLUIDAS LAS INFRACCIONES Y SANCIONES

EN CNPT

INFRACCIONES Y SANCIONES EN LEYES TRIBUTOS NACIONALES

Ley del Impuesto sobre la Renta:

¿La no deducibilidad del gasto cuando no se han practicado retenciones (CCSS, impuesto al salario, impuesto sobre remesas al exterior, u otras) o cuando no se cuenta con factura autorizada que respalde el gasto, es una sanción?

“Doble ajuste” + multa + intereses


Es una sanción “encubierta”

Arts. 8 y 44 LISR

La Sala Constitucional resolvió en su Voto 8156-2011 que se configura una doble sanción (prohibida por non bis in idem)

Se permite el pago a destiempo de la retención + intereses + multas y así se recupera la deducibilidad


El Por Tanto del Voto 8156-2011 dice:Se declara parcialmente con lugar la acción, únicamente, en cuanto se impugna la directriz No. DN-28-03 de 30 de septiembre de 2003 la que fue aclarada por la No. DN-30-03 de 29 de octubre de 2003, las que se declaran inconstitucionales. Se dimensiona la declaratoria de inconstitucionalidad en el sentido que tiene efectos a partir de su publicación íntegra en el Boletín Judicial, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, situaciones jurídicas consolidadas en virtud de prescripción, caducidad o sentencia con autoridad de cosa juzgada material, salvo para el caso concreto en que tiene eficacia retroactiva a la fecha de vigencia de las directrices. Comuníquese a la Dirección General de Tributación Directa. Publíquese en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese.Los Magistrados Armijo, Cruz y Castillo salvan el voto y declaran sin lugar la acción. El Magistrado Cruz Castro consigna nota.


Por otra parte, el Voto 16628-12 dice:"...Se interpreta que el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es contrario al Derecho de la Constitución, siempre y cuando se interprete que el agente de retención que cumpla con sus obligaciones, aún cuando lo haga tarde, tiene la posibilidad de deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esa ley. Comuníquese a la Dirección General de Tributación Directa..."


Artículo 45 LISR – Quien reporte (patrono) información falsa sobre créditos del “impuesto al salario”, será sancionador con multa equivalente a diez veces el impuesto que se haya pretendido evadir


¿Otra sanción impropia en el art 79 LISR y 34 LIGSV?

Reclasificación del contribuyente sujeto al Régimen de Tributación Simplificada al régimen ordinario, mediante simple constatación de los hechos que constituyen el incumplimiento (acta)


Sanción “encubierta” del art. 11 LIGSV: Se desconocen los descuentos no consignados en facturas, aún y cuando exista prueba de que el descuento realmente se concedió

Ley del Impuesto General sobre las Ventas


Multa de 10 veces el importe de las exoneraciones disfrutadas, cuando se determina que los bienes no están siendo utilizados conforme a la finalidad que justificó el otorgamiento de la exenciónArt 14 de esa ley

Ley del Incentivos al Desarrollo Turístico


El Voto 5918-2001 de la Sala Constitucional, avaló la constitucionalidad de la sanción de diez veces el monto de las exoneraciones disfrutadas, aplicable en aquellos casos en que el beneficiario de un régimen exoneratorio destina los bienes a un fin o uso distinto de aquel para el cual se otorgó la exención


Dirección General de Hacienda: Aplica el procedimiento para declarar la ineficacia de exoneraciones de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones

Multa que procede es la del art 80 CNPT


Dirección General de Aduanas y Dirección General de la Policía de Control Fiscal: Aplican normas, procedimientos y sanciones aduaneras

Concluimos el reconocimiento o

“sobrevuelo” de las infracciones y sanciones

en CNPTy en leyes específicas

tributos estatales (LISR, LIGSV, otras)

POTESTAD SANCIONADORA ¿REDUCIDA?

DE LAS MUNICIPALIDADESNo aplican ni infracciones ni delitos del Título III del CNPT

Aplican el Código Municipal y leyes que regulan impuestos en que fungen como sujeto activo

El art. 24 C. Pol no le reconoce a las municipalidades una potestad de fiscalización “primaria”, como la del Ministerio de Hacienda ¿El sujeto pasivo del impuesto de patentes que incurre en resistencia a actuaciones de control municipales, se hace acreedor de la sanción del art 82 CNPT?

INFRACCIONES Y SANCIONESEN TRIBUTOS MUNICIPALES

ANTINOMIA:

Acabamos de decir que las municipalidades no aplican Título III del CNPT,

pero dice el art. 69 del Código Municipal que el atraso de tributos municipales generará “multas e intereses moratorios” que se calcularán conforme al CNPT ¿Entonces?


No se les reconoce a las municipalidades la posibilidad de aplicar ninguna sanción del Título III del CNPT

Cosa distinta son intereses corrientes que sí aplican


Artículo 76 Código Municipal –

Multa del 50% del costo del servicio prestado por la municipalidad, por incumplimiento en la limpieza de lotes, construcción, mantenimiento y limpieza de aceras, etc., por parte de los propietarios


Cada municipalidad de C.R. tiene su propia ley

Cada ley puede establecer sanciones

Necesario analizar cada ley

Leyes de impuestos de patentes (actividades lucrativas)


Es frecuente el establecimiento de sanciones en los reglamentos municipales

Viola el principio de reserva de ley en materia sancionadora

Dificultad adicional la plantea el procedimiento: Se ventila o discute siempre, ante la Municipalidad


Temible sanción encubierta: Cancelación de la patente

Para ejercer la actividad lucrativa en el cantón, hay que estar al día en el pago del impuesto de patente. La municipalidad puede determinar o tasar de oficio el monto del impuesto a pagar y si el contribuyente no está de acuerdo, la municipalidad lo amenaza con no renovarle la patente si no paga y no se podrá ejercer la actividad.

De facto: Pague y luego reclame


.

Análisis de una sola ley como ejemplo:

Ley de Patentes de Actividades Lucrativas de la Municipalidad del

Cantón Central de San José


Art. 10 – Multa del 20% del impuesto pagado el año anterior, por no presentación de la declaración

Única sanción incluida en la ley

Ley


Si bien el art. 4 de la LEY establece que “se autoriza a la Municipalidad de San José para que dicte el reglamento correspondiente para hacer eficaz el cumplimiento de la presente ley y para que adopte las medidas administrativas convenientes a una adecuada fiscalización”, ello no alcanza para que el reglamento pueda imponer sanciones

Reglamento


Art. 5 y 55 Reglamento – El atraso en el pago adelantado de las trimestralidades del impuesto, genera recargos del 2% por cada mes o fracción de mes de atraso, con tope del 24% (12 meses)

Artículo 52 señala que cuando la Sección de Patentes de la Municipalidad determine incumplimientos a disposiciones legales o reglamentarias, podrá imponer multas ¿Cuáles?


Temible sanción encubierta: Cancelación de la patente

Artículos 14, 49, 48, 53 del Reglamento

Voto 18359-09 de Sala Constitucional


Voto 18359-09 de Sala Constitucional:

Declaró con lugar la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra el Reglamento de Patentes Municipales del Cantón Central de San José (en especial art. 49), en cuanto los artículos que se impugnan establecen una serie de limitaciones al debido proceso y al derecho de defensa, pues contra el acto y la orden de suspensión de la patente, por falta de pago, no se admitirá recurso ni prueba alguna, salvo la excepción de pago, así como también se viola el principio de reserva de legal establecerse vía reglamento una sanción, que además incurre en bis in idem (doble sanción) por suspenderse la licencia y ordenarse el cierre del local. Se declara parcialmente con lugar la acción


Lo anterior sólo vale para el Reglamento a la Ley de Patentes de la Municipalidad de San José

Pueden subsistir muchas normas similares en otras leyes de otras municipalidades


Art. 8 – Habla de “intereses y recargos”, pero no dice de cuánto son los recargosNo queda claro si utiliza como sinónimos “intereses y recargos”, o ¿se trata de una carta en blanco para que la administración municipal los fije?

Ley de Impuesto deBienes Inmuebles (LIBI)


Hay otros tributos y licencias municipales (patentes de licores)

…

INFRACCIONES Y SANCIONESEN EXACCIONES PARAFISCALES O

TRIBUTOS DE OTROS ENTES PÚBLICOS

No aplican Título III CNPT

¿Cuál ley contiene las infracciones y sanciones aplicables al caso?

Las del impuesto concreto de que se trate



Vamos a analizar 3 ejemplos:• Impuesto a moteles – IMAS• Impuesto a cervezas, cigarrillos y

bebidas alcohólicas – INDER• Impuesto del 3% del ICT



Impuesto del 30% al valor del uso de habitaciónCóctel de bienvenida o botella de vinoEl IMAS no tiene potestades de fiscalización de contabilidad e instalaciones

Impuesto a moteles – IMASLey 8343



Priva el pago en efectivo

Art 64 – “La evasión de dichos impuestos será castigada de acuerdo con la normativa tributaria existente” …… ¿Cuál? No es la del CNPT



Artículo 67.- Infracción graveIncurrirá en infracción muy grave, el negocio regulado que no suministre al IMAS la información requerida dentro de los plazos señalados en la ley; asimismo, el que suministre datos falsos y no lleve la contabilidad ni los registros, o los lleve con vicios o irregularidades esenciales que afecten negativamente la recaudación del impuesto. Incurrir en esta falta se sancionará con un monto de tres veces el beneficio patrimonial obtenido como consecuencia directa de la infracción.

PROBLEMA: El IMAS no tiene potestades para fiscalizar y determinar el monto de ese beneficio patrimonial obtenido …



Artículo 68.- Cierre de negociosEl IMAS, en su condición de administración tributaria, estará facultado para ordenar y ejecutar el cierre inmediato del negocio que se encuentre moroso en el pago de este impuesto durante más de dos meses

Hasta donde sé, no aplica el IMAS esa sanción



No hay

Impuestos del INDER a cigarrillos, cerveza, bebidas alcohólicas y gaseosas



No aplica el ICT el Título III CNPTLey no establece sanciones

Impuesto del 3% a favor del ICT – Ley 2706 Industria Turística


TRIBUTOS DE OTROS ENTES PÚBLICOSReglamento

Art 6: Recargo de mora del 1%Art 10: Recargo del 2% por cada mes o fracción de mes de retraso en la presentación del Registro de HuéspedesArt. 17: El recaudador a quien se le compruebe la evasión del impuesto, incurrirá en los delitos de apropiación y retención indebida establecidos en el Código Penal

Completamos el reconocimiento o “sobrevuelo”

de infracciones y sanciones según sujeto activo y su potestad sancionatoria

Continuamos con:

2) Procedimientos sancionadores;

PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

Artículo 39 Constitución:

“Artículo 39.- A nadie se le hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior (principio irretroactividad, salvo la beneficiosa) y en virtud de sentencia firme (o acto administrativo firme, lo cual quiere decir que primero se ventila el procedimiento y hasta después se puede aplicar la sanción) dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa (derecho de defensa y al debido proceso) y mediante la necesaria demostración de culpabilidad (presunción de inocencia).….”

DIFERENCIA ENTRE PROCEDIMIENTO SANCIONADOR Y DETERMINATIVO

Nótese la gran diferencia que deriva de la norma anterior:• En el actual procedimiento determinativo: ALO +

30 días: Pague primero y litigue y discuta después

• Procedimiento sancionador: En virtud de lo que establece el artículo 39 de la Constitución, lo anterior no sería aplicable ni admisible en relación a sanciones, pues para imponer la sanción, se requiere de resolución firme (Arts 39 C Pol, 75 y 150 CNPT)

1 2 3 4 5 6 7 8

Procedimiento sancionador por infracciones formales y por arts. 80 y 80 bis CNPT

1) Propuesta motivada (acto interno de la AT) mediante la cual los funcionarios a cargo de las actuaciones, ponen en conocimiento de su superior , las acciones u omisiones que a su juicio son constitutivas de infracción;

2) Resolución sancionadora [A.T.] (El supuerior cuenta con plazo ordenatorio de 5 días para dictarla);

3) Recurso de revocatoria contra resolución sancionadora (optativo) [contribuyente] (5 días plazo fatal);

4) Resolución de la A.T. que resuelve la revocatoria (si se interpuso);5) Recurso de apelación (optativo) ante Tribunal Fiscal Administrativo [contribuyente] (5 días plazo

fatal);6) Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo;7) Demanda contencioso administrativa [contribuyente];8) Recurso de casación

Víaconstitucional

Firmeza y pago

+ 3 días proceden intereses / Ejecución (cobro adm y judicial)

1 2 3 4 5 6 7

Procedimiento sancionador infracciones art. 81 CNPT

1) Resolución sancionadora [A.T.] (La dicta el supuerior de la AT respectiva);2) Recurso de revocatoria contra resolución sancionadora (optativo) [contribuyente] (30 días plazo

fatal);3) Resolución de la A.T. que resuelve la revocatoria (si se interpuso);4) Recurso de apelación (optativo) ante Tribunal Fiscal Administrativo [contribuyente] (30 días

plazo fatal);5) Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo;6) Demanda contencioso administrativa [contribuyente];7) Recurso de casación

Víaconstitucional

Firmeza y pago

+ 3 días proceden intereses / Ejecución (cobro adm y judicial)

Procedimiento por delito

Fiscalización o actuación de la AT / Debe suspenderse cuando los funcionarios tienen indicios de que los hechos u omisiones pueden ser constitutivos de delito

La tramitación del asunto continuará en sede penal

Queda suspendida la tramitación de procedimientos administrativos determinativos y sancionadores

Procedimiento sancionador

¿Por qué se separa el procedimiento determinativo del tributo del sancionador?

Teóricamente:

Una cosa es determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria principal (tributo) y otra la culpabilidad (si el sujeto pasivo actuó con negligencia, culpa o dolo)


Teóricamente:

Respeto del derecho de defensa – Debe acreditarse o probarse la culpabilidad (negligencia, culpa o dolo) del sujeto pasivo infractor (arts 71, 72, 67, 21 CNPT)

Lo anterior quiere decir que, al menos teóricamente, se respeta el principio de presunción de inocencia y el derecho de defensa


Tratándose de un contribuyente PERSONA JURÍDICA: ¿Interesa saber quién es el responsable de la infracción (por ejemplo: el contador, el gerente financiero, el gerente general, el accionista o los accionistas, el o los asesores?

Es determinante tratándose de DELITOS porque la responsabilidad penal es personalísima


Pero ¿Tratándose de infracciones?

Ver art 67 CNPT Art 21 CNPT: Responden con los recursos que administren o de que dispongan

Los socios pueden demandar al gerente o contador o empleado negligente o culpable, pero tienen la limitante de la responsabilidad “in vigilando”


Nos induce a pensar que en todos los casos la responsabilidad es subjetiva y no objetiva

Si la responsabilidad es objetiva, no interesa tanto determinar quién es el sujeto (persona física) por cuya negligencia o culpa (art 71 CNPT) se verificó la infracción, sino, simplemente, determinar la existencia de la infracción

Bastaría acreditar la infracción para imponer sanción (en la responsabilidad objetiva)


Infracciones que se imponen bajo criterio de responsabilidad objetiva / Sanciones AUTOMÁTICAS O CUASI-AUTOMÁTICAS / Responsabilidad “in eligendo” e “in vigilando”

Análisis de jurisprudencia:• Res 000115-F-S1-2010 Sala Primera CSJ• Fallo 52-2001 TFA• Fallo 526-2012 TFA• Fallo 563-2012 TFA


Infracciones que se imponen bajo criterio de responsabilidad subjetiva / Es necesario acreditar la negligencia o culpa, pero ¿hace falta determinar cuál es la persona física concreta que actuó negligente o culposamente?

NO – Art 72 CNPT – Basta con afirmar que se faltó al deber de cuidado (in vigilando o in eligendo) dentro de la persona jurídica, que habría impedido que se cometa la infracción


Conclusión: Los administradores (gerentes, contadores, contralores), directores, albaceas, curadores, fiduciarios, accionistas, NO SON RESPONSABLES EN LO PERSONAL (CON SU PATRIMONIO) POR LAS INFRACCIONES DE LA PERSONA JURÍDICA

Su responsabilidad se limita a “los recursos (de la persona jurídica) que administren o de que dispongan” / Art 21 CNPT


Análisis de jurisprudencia sobre responsabilidad subjetiva y sobre afectación del bien jurídico tutelado

Fallo TFA 553-2012 del TFA del 28/11/2012 dice que no procede el cierre de negocio porque la conducta del contribuyente no afectó de tal manera el bien jurídico tutelado, como para aplicar una sanción tan severa


Art. 73 CNPT – Concurrencia formal

Cuando un hecho concreto encuadra o “encaja” dentro de dos o más normas que tipifican infracciones

¿Cuál sanción se aplica?

No pueden aplicarse dos o más, porque eso violaría el principio de “non bis in idem”


Se aplica la SANCIÓN MÁS SEVERA

Apunte en digresión o paréntesis

Medidas que pueden llegar a tener un efecto sancionador:

Allanamiento del art. 113 CNPTSecuestro de documentos del art. 114 CNPTAcceso a información bancaria del art. 106 y 106 bis CNPT

PRESCRIPCIÓN de las sanciones

Prescripción es de 4 AÑOS

Pero el conteo no es de fecha a fecha

Es un conteo particular

Primero se determina la fecha del incumplimiento o infracción, luego (sigue)


se va al 1º de enero siguiente y a partir de ese 1º de enero se cuentan 4 años (podrían ser 4 años y 355 días)

Tener el mismo cuidado cuando se trata de prescripciones de tributos mensuales (IVA, ISC)


Diferencia entre interrupción (vuelta a cero) y suspensión de la prescripción

El curso de la prescripción se interrumpe por la notificación de las sanciones que se presumen (art 74 segundo párrafo CNPT) y el nuevo término empieza a correr a partir del 1º de enero siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme (art 54 CNPT) …. PUEDEN PASAR AAAAAÑOS


El cómputo de la prescripción se suspende (se “congela”) por la interposición de denuncias por la presunta comisión de los delitos de los arts 92 y 93 CNPT

Si el proceso penal termina sin condena (por sobreseimiento, desetimación, …) y vuelve a la vía administrativa, se reanuda el cómputo de la prescripción

“Vuelta” de un expediente penal infructuoso al procedimiento administrativo sancionador

En caso de que el proceso penal concluya sin condena, es decir, que no se consideró que se hubiera verificado un delito de fraude a la Hacienda Pública o de haberse apropiado de tributos retenidos o percibidos, se continuará con la tramitación del procedimiento administrativo sancionador, con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados (en beneficio o perjuicio del contribuyente) Art 66 a) CNPT

INTERESES que generan las sanciones

Generan intereses, pero SÓLO CON POSTERIORIDAD A SU FIRMEZA (tres días hábiles después a la firmeza de la resolución que las fija)

¿Cuándo queda firme un Fallo del TFA? NOTIFICADO + Plazo para interponer adición y aclaración de 3 DÍAS (art 158 CPC)

Continuamos con:

3) Teoría y práctica para una adecuada toma de decisiones de asesoría: Ponderación del riesgo para el cliente y para el asesor ¿Litigar o no contra las sanciones? ¿Se aceptan o no?

Toma de decisiones de asesoría

Hay clientes de clientes:

• Conservadores y agresivos• Con liquidez y sin liquidez• Inocentes y culpables

¿Cómo valora el cliente una asesoría?

Por la adecuada ponderación que el asesor haya realizado y comunicado al cliente de dos factores:


POSIBILIDADES DE ÉXITO (criterios

contables y legales de defensa)

IMPACTO FINANCIERO, ECONÓMICO Y

OPERATIVO(hoy o mañana)


POSIBILIDADES DE ÉXITO (criterios

contables y legales de defensa varían en cada caso concreto)

IMPACTO FINANCIERO, ECONÓMICO, OPERATIVO:

Valorar monto de la sanción, liquidez de la

empresa y postergación del pago (INTERESES),

carácter del cliente

Posibilidades de éxito en procedimientos sancionadores

¿Cuáles son argumentos válidos de defensa en procedimientos sancionadores?


POSIBLES ARGUMENTOS DE DEFENSA:• Infracción atribuible a quien no tenga

capacidad de obrar en el orden tributario¿Caso de la declaración firmada por quien no es representante?

• Fuerza mayor (deficiencias técnicas o “caídas” de las plataformas de declaración)

• Diligencia debida / Interpretación razonable (consultas 119 CNPT, jurisprudencia tributaria)


DILIGENCIA DEBIDA / INTERPRETACIÓN RAZONABLE:Resolución SA-06-RV-0084-2 de la AT de Puntarenas del 15/7/2002: Declaró improcedente la sanción de artículo 81 del CNPT que pretendía imponerse, por la presunta declaración inexacta del impuesto sobre la renta, por considerar que “en el caso de marras, vemos como la reclamante haciendo una interpretación de la cual pensó era la correcta, recopiló toda su información de los ingresos que tenía en su contabilidad y los declaró, no pensando que con dicha acción dejaba de ingresar al fisco el impuesto sobre la renta que correspondía por los ingresos que percibió por el arriendo del local comercial en donde operaba un casino propiedad de un tercero. Es decir, nunca pensó que dicha acción constituía una infracción tributaria penada, dado que obedeció a una interpretación de la norma que a su juicio era razonable. Tal interpretación se basó en que creyó que al autorizársele en el contrato turístico a tener locales comerciales en su complejo hotelero, dar los mismos a satisfacción del instituto, y no repartir utilidades por el período que en él se establece, podía incluir los ingresos que percibiese por dicho concepto como ingresos exentos. Por ello … está claro que dicha interpretación fue informada, fundamentada y razonable, por lo cual no cabe la aplicación de sanción alguna. … la exime de la infracción tributaria dado que su actuación fue realizada en apego a una interpretación errónea, pero razonada, de las cláusulas del contrato, dado que el error invencible o inimputable no pudo evitarse por parte de su diligencia normal por la razón de que creyó que la interpretación que efectuaba de la norma era la correcta, y por lo tanto, su acción era lícita”.


DILIGENCIA DEBIDA / INTERPRETACIÓN RAZONABLE:

Ver Fallo 385-06 Sala Primera TFA del 31/8/2006


POSIBLES ARGUMENTOS DE DEFENSA:• Error de derecho / error de prohibición (no se puede alegar ignorancia

de la ley, pero la ley puede ser confusa …):

Fallo N° 80-1986 de Sala Primera del TFA:“… lo anterior, vinculado con la circunstancia de que el artículo 45 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, norma sobre la que se funda el ajuste practicado por la Auditoría Fiscal, contiene una redacción que produce confusión o equívoco por parte de las personas obligadas a retener tributos por remesas de pagos al exterior, en el tanto en que señala …, ante tales aspectos es evidente o justificada, por error de interpretación, la actitud asumida por la empresa ____.”

• Error de hecho (Ejemplo: Considerar deducible por incobrabilidad una cuenta, pero se incurrió en error al valorar la suficiencia patrimonial del deudor


No obstante, las estadísticas demuestran que solo un ínfimo porcentaje de expedientes sancionadores es anulado o dejado sin efecto, a pesar de la confirmatoria de la obligación tributaria en el expediente principal

La práctica indica que TODO SE JUEGA en la defensa del procedimiento determinativo

Toma de decisión financiera sobre litigar o no litigar

¿Impacto financiero, económico y operativo?

¿Liquidez de la empresa para afrontar contingencia fiscal? ALOContingencia =+ Principal+ Intereses (acumulados – por acumular durante el

proceso)+ Multa art 81 CNPT (50%, 100%, 150%)+ Honorarios defensa+ Condena en costas (personales y procesales) en procesos

contenciosos y timbres

Opciones agresivas frente a contingencias (atención a la responsabilidad del asesor)

“Vaciar” la sociedadó

“Dejar morir” la sociedad (ya no va a tener sentido)

Opciones litigiosas para frenar o postergar el pago del ALO

Cuestionamiento sobre constitucionalidad del ALO

Caución o garantía

Devolución de la caución o garantía – Daños y perjuicios

PRÓXIMA SEMANA

DISCUSIÓN DEESTRUCTURAS FISCALES

LÍCITASE

ILÍCITAS

ilícitos tributarios uci - maf profesor: josé antonio saborío carrillo

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