Interna revizija u praksi

SADRŽAJ

1. UVOD

1.1. Cilj istraživanja

1.2. Dosadašnja istraživanja

1.3. Metode istraživanja

2. UVOD U INTERNU REVIZIJU

2.1. Definicija interne revizije

2.2. Uloga interne revizije

2.3. Zadaci interne revizije

2.4. Prava i ovlasti interne revizije

2.5. Profesionalizam i vještine internih revizora

2.6. Suradnja interne i eksterne revizije

2.6.1. Utjecajni faktori na rad interne i eksterne revizije

2.7. Revizorski odbor

2.8. Sustav internih kontrola

3. PROCES PROVOĐENJA INTERNE REVIZIJE

3.1. Revizorski priručnik

3.2. Izrada godišnjeg plana i programa interne revizije

3.2.1 Procjena postojećih i budućih rizika

3.2.2 Godišnji plan revizija

3.2.3 Izrada plana pojedinačne revizije

3.3. Provedba pojedinačne revizije

3.3.1. Izrada opsega revizije

3.3.2. Organiziranje početnog sastanka

3.3.3. Rad na terenu

3.3.4. Usklađivanje nalaza revizije i završni sastanak

3.3.5. Izrada revizorskog izvještaja

3.4 Praćenje ispunjenja mjera interne revizije

4. STUDIJ SLUČAJA PROCESA ŽIVOTNOG VIJEKA TERMINALNE OPREME U

TELEKOMUNIKACIJSKOJ INDUSTRIJI

4.1. Definicija opsega interne revizije

4.2. Rad internih revizora na terenu

4.3. Kreiranje izvještaja interne revizije

2

5. REZULATI ISTRAŽIVANJA DOSTIGNUTOG STUPNJA RAZVOJA INTERNE

REVIZIJE U RH

5.1. Doprinos interne revizije

5.2. Rezultati istraživanja stupnja razvoja interne revizije te njezinog doprinosa

6. ZAKLJUČAK

7. POPIS LITERATURE

8. POPIS SLIKA

9. POPIS TABLICA

10. PRILOZI

3

1. UVOD

Interna revizija u Hrvatskoj je još relativno nova profesija dok u zapadnim zemljama

već duže vrijeme predstavlja važnu kariku unutar kompanije koja osigurava poslovanje

kompanije u skladu sa eksternim i internim zakonima i pravilnicima i nadalje pomaže u

povećanju efikasnosti poslovanja.

Koliko dugo postoji interna revizije najbolje pokazuje činjenica da je Institut Internih

revizora (IIA) u SAD-u osnovan 1941. godine, dok je u Hrvatskoj, Hrvatski institut internih

revizora (HIIR) osnovan 2006 godine. Međutim, Vlada RH je 1995.godine donijela odluku da

sva javna poduzeća moraju imati internu reviziju. Sekcija internih revizora u sklopu Hrvatske

zajednice računovođa i financijskih djelatnika osnovala se tri godine kasnije 1998 godine.

Zanimljiva je i tvrdnja Lawrence Sawyera, poznatog i kao „kuma“ interne revizije koja

govori da interna revizija ima dugu povijest: u doba Rima „hearing of accounts“ što u prijevodu

bi bilo uspoređivanje računa a znači da jedan službenik uspoređuje zabilješke sa drugim –

usmena potvrda dala je značenje terminu „audit“ koji potječe od latinske riječi „auditus“ –

saslušanje. (Pickett, Spencer, 2003).

S obzirom na to da svega zadnjih nekoliko godina postoji institut internih revizija u

Hrvatskoj koji je omogućio intenzivniji razvoj interne revizije kao profesije, pojam interne

revizije i zadaci koje obavlja interni revizor nisu toliko poznati unutar kompanija koje nisu

obvezne po zakonu imati internu reviziju (osim banaka i osiguravajućih društava).

Ovaj rad pokušat će na najjednostavniji način prikazati kako bi provedba interne

revizije izgledala u praksi da bi ona povećala dodanu vrijednost kompanije.

Provedba interne revizije u određenoj kompaniji nije određena i definirana u svakom

koraku. Određena pravila i preporuke za rad su definirana standardima interne revizije međutim

način na koji će se provesti revizija nije striktno definiran te on ovisi o odluci odjela interne

revizije koji sam definira proces provedbe.

Provedba interne revizije može biti različito definirana i na nju utječu brojni faktori kao

na primjer: veličina kompanije, broj zaposlenika, da li se radi o gospodarskoj kompaniji ili

bankama,osiguravajućim kućama i javnim kompanijama u kojima je interna revizija obavezna.

Interna revizija u kompanijama koja se bave nefinancijskim poslovima može biti vrlo

zanimljiva iz više razloga. Naime, u financijskim institucijama pravila su striktno i strogo

4

određena te postojanje internih revizora je obvezatno što znači da je to već uhodani posao gdje

se točno zna kako provoditi postupak revizije.

U ovom radu sagledat će se provedba interne revizije u nefinancijskoj kompaniji gdje

proces interne revizije može biti znatno različit od kompanije do kompanije.

Međutim neki osnovni koraci su isti ili veoma slični te kroz ovaj rad pokušat će

prikazati kako se može provesti interna revizija u praksi.

Nadalje kroz prikaz provedbe revizije ovaj rad pokušat će dati odgovor na pitanje da li

nefinancijskoj kompaniji interna revizija zaista može pomoći unaprijediti poslovanje.

Interna revizija ce se istraživati kroz dva teoretska poglavlja u okviru kojih će se

definirati uloga i zadaci interne revizije kao i profesionalizam i vještine internih revizora

(poglavlje 2) te će se teoretski predstaviti proces provođenja interne revizije (poglavlje 3).

Nakon toga slijedi prikaz studija slučaja praktične provedbe interne revizije u

telekomunikacijske industrije (poglavlje 4) a na kraju rada prikazati ce se rezultati istraživanja

njezinog dostignutog stupnja razvoja u Republici Hrvatskoj (poglavlje 5).

1.1. CILJ ISTRAŽIVANJA

Cilj ovog rada je što jasnije prikazati način provedbe interne revizije, sam rad interne

revizije, te prikazati cijeli tijek procesa provedbe interne revizije. Prikazivanjem procesa

provedbe interne revizije istražiti će se:

- način analiziranja procesa, odnosno analiziranje potencijalnih rizika,

- određivanje prioriteta tih rizika

- provedba aktivnosti kojima se dolazi do određenih nalaza koje je potrebno prikazati

u izvještaju revizora,

- način na kojem se iz nalaza revizije definiraju mjere za poboljšanje procesa, odnosno

uklanjanje rizika.

Cilj istraživanja je definirati stupanj razvoja interne revizije kroz analizu doprinosa

interne revizije povećanju efikasnosti kompanije.

1.2. DOSADAŠNJA ISTRAŽIVANJA

Značajna istraživanja u području interne revizije dostupna su u velikom mjeri u stranoj

literaturi. Istraživanja korištena u ovom radu su Ho, Sarah, Hutchison, Marion, “Internal audit

5

department characteristic/activities and audit fees: Some evidence from Hong Kong firms” koje

istražuje kako karakteristike i posao odrađen od strane interne revizije značajno određuje

naknade koje se plaćaju eksternim revizorima zatim Arnold Schneider, “Analysis of

professional standards and research findings to develop decision aids for reliance on internal

auditing“, koje govori o ocjenjivanju internih revizora od strane eksternih revizora te ovisnosti

rada interne revizije o položaju u kompaniji. Zanimljivo je i istraživanje Yang Zhang, Jian

Zhou, Nan Zhou, “Audit committee quality, auditor independence and internal control

weaknesses”, u ovom istraživanju objašnjava se kako prednosti i manjkavosti revizorskog

odbora te neovisnost i iskustvo internog revizora utječu na kvalitetu sustava internih kontrola.

Od domaće literature značajno istraživanje je “Uloga interne revizije u povećanju

kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje” od Sanje Sever i

Borisa Tušeka koje istražuje oblike nadzora u kompaniji, organizacijski položaj i neovisnost

interne revizije te njezino sudjelovanje odlučivanju u kompanijama u Republici hrvatskoj te

nadalje nezavisnost internih revizora u Republici Hrvatskoj. Posebno opširno istraživanje o

internoj reviziji i provedbi interne revizije sadrži magistarski rad Slavica Štimac, „Interna

revizija u funkciji povećanja učinkovitosti upravljanja rizicima u poduzeću“ u kojem su

istražene značajke o rizicima, upravljanju rizicima te utjecaju interne revizije na efikasno

upravljanje rizicima. U ovom radu je predložen i novi model upravljanja rizicima u kompaniji u

kontekstu metodoloških postupaka interne revizije.

1.3. Metode istraživanja

U ovom radu kao jedna osnovna metoda istraživanja koristila se metoda studije slučaja

na temelju primjera provedbe interne revizije u praksi opisana je i objašnjena provedba interne

revizije te druga osnovna metoda anketnog istraživanja na empirijskom modelu. Tom metodom

istraživao se dostignut stupanj razvoja interne revizije. Za mjerenje cilja istraživanja koristile su

se dvije ankete. Prva anketa bila je upućena menadžerima i zaposlenicima u raznim

područjima; nabava, prodaja, ljudski resursi, marketing i druga područja da ocjene rad interne

revizije odnosno daju ocjenu doprinosa interne revizije povećanju efikasnosti poduzeća. Anketa

je upućena zaposlenicima i menadžerima velikih kompanija (Hrvatski Telekom, Ina, Hrvatska

poštanska banka, Hewett Packard, Hypo banka). Druga anketa bila je upućena internim

revizorima a sadržavala je pitanja o koracima u radu interne revizije te doprinosu kompaniji.

Anketa je bila upućena internim revizorima u javnim kompanijama, bankama i osiguravajućim

društvima te gospodarskim kompanijama (Hrvatski Telekom, Hypo Banka, Hrvatska poštanska

banka, Hrvatska banka za obnovu i razvoj, Ina, Intesa San Paolo Card, Privredna banka, Pliva).

6

2. UVOD U INTERNU REVIZIJU

2.1. DEFINICIJA INTERNE REVIZIJE

Definicija interne revizije prema Ministarstvu financija Republike Hrvatske glasi:

„Unutarnja revizija je neovisna aktivnost koja procjenjuje sustave unutarnjih kontrola, daje

neovisno i objektivno stručno mišljenje i savjete za unapređenje poslovanja; pomaže korisniku

proračuna u ostvarenju ciljeva primjenom sustavnog i disciplinarnog pristupa vrednovanju i

poboljšanju djelotvornosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja.“

Hrvatski institut internih revizora je u potpunosti preuzeo definiciju interne revizije

prema Internacionalnom institutu internih revizora koji definira internu reviziju na sljedeći

način: „Interna revizija je neovisno i objektivno jamstvo i konzultacijska aktivnost koja se

rukovodi filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Ona

pomaže organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva uvodeći sustavan, discipliniran pristup

procjenjivanju i poboljšanju djelotvornosti upravljanja rizicima, kontrole i korporativnog

upravljanja“.

Definicija Britanskog udruženja internih revizora kroz svoju definiciju naglasak stavlja

na rizike što možemo reći da je najnovija definicija s obzirom da pristup reviziji na temelju

rizika postao je najrašireniji pristup posljednjih godina:“U suštini, interni revizori pomažu

svojim organizacijama upravljati rizicima. Oni savjetuju menadžment o ključnim pitanjima kao

na primjer da li rizici su identificirani i koliko dobro se njima upravlja. Oni se bave s pitanjima

koja su ključna za opstanak i razvoj moderne kompanije. Oni imaju širi fokus od samih

financijskih izvještaja i financijskih rizika oni razmatraju i pitanja kao što su organizacije

ugled, rast, utjecaj na okoliš i način na koji kompanija tretira svoje zaposlenike“.

Identifikacija rizika, njihova analiza i upravljanje rizicima predstavlja najnoviji i

najrašireniji pristup reviziji. Posebno je važno staviti naglasak na objektivnost interne revizije.

Naime, interna revizije analizira poslovanje poduzeća, skenira procese i detektira potencijalne

rizike s kojima treba upravljati i prilikom tog procesa interne revizije najvažnija je objektivnost.

Zaposlenici kompanije ne mogu biti objektivni tijekom svog rada jer je svaki zaposlenik

zadužen za određeni proces i određeno područje. Tako da će kod zaposlenika sud o rizicima biti

subjektivan jer će težiti tome da svoje područje prikažu kao područje s najmanje rizika.

Također, važno je naglasiti da kod detekcije rizika, rizikom se ne smatra samo da postoji

mogućnosti da će se nešto loše dogoditi kompaniji već se rizikom smatra i propust da

kompanija bude još bolja. Ukoliko kompanija ostvaruje plan prodaje to ne znači da interna

7

revizija tu nema posla ona i dalje treba analizirati proces prodaje i uvidjeti da li se proces može

još poboljšati što bi dovelo do ostvarenja rezultata iznad planiranih ili poboljšanja koja bi

dovela do većeg kontinuiteta u ostvarivanju plana.

Možemo reći da interna revizija osigurava kompaniji transparentnost poslovanja i

definira mjere koje je čine uspješnijom. Transparentnost poslovanja interna revizija osigurava

kroz svoju objektivnost a definira mjere kroz detekciju rizika i mogućnosti za poboljšanja.

Interna revizija je regulirana Institutom Internih Revizora (IIR), koji je osnovan 1941.

godine u New Yorku, Sjedinjene Američke Države. IIR je u svijetu prepoznat kao profesionalni

lider u području interne revizije; certificiranju, edukaciji, istraživanju i tehnološkom

unaprjeđenju. Hrvatski institut internih revizora osnovan je 2. lipnja 2006.godine.

2.2. ULOGA INTERNE REVIZIJE

Uloga interne revizije sastoji se u tome da na objektivan način analizira poslovanje

kompanije, testira sustav internih kontrola, definira potencijalne rizike te daje mjere koje bi

omogućile da se ti rizici spriječe, umanje ili dovedu po nadzor. Interna revizija daje informacije

menadžmentu da li su osigurani svi preduvjeti za uspješno poslovanje poduzeća; resursi,

sustavi, procesi. Interna revizija u kompaniji je neovisno tijelo koje ne smije biti pod utjecajem

rukovodećih osoba, te mora imati pristup cjelokupnoj dokumentaciji kompanije koja se odnosi

na reviziju koja se u tom trenutku provodi.

Nadalje uloga interne revizije je da analizom procesa definira mjere koje bi dovele do

poboljšanja poslovanja na način da se ispunjavanjem definiranih mjera poveća efikasnost

poslovanja. Revizija se provodi u planiranom periodu, po planiranim aktivnostima s kojim

rukovodeće osobe i sudionici revizije moraju biti prethodno upoznati. Svi nalazi interne revizije

prije objave u obliku izvještaja, moraju prethodno biti isporučeni rukovodećim osobama, te

sudionicima revizije koji moraju biti upoznati sa nalazima. Oni tada mogu dati svoje mišljenje i

komentare, s time da njihovo eventualno neslaganje sa nalazima revizije ne utječe na konačnu

objavu revizorskog izvještaja. Rukovodeće osobe na koje se odnosi provedena revizija mogu

utjecati na nalaze revizije jedino u slučaju da dokažu neobjektivnost ili netočnost nalaza

interne revizije.

Uloga interne revizije važna je za kompaniju kao i za sve zainteresirane strane kao što

su zaposlenici, management, vlasnici, klijenti, država i drugi jer ona na objektivan način bez

pogodovanja bilo kojoj zainteresiranoj stranci daje informacije i ocjenu poslovanja kompanije.

8

Interna revizija ne samo da omogućava objektivnu ocjenu poslovanja kompanije već i

menadžmentu daje uvid u to kako se odvija poslovanje, koja su kritična područja i na taj način

pomaže u donošenju odluka menadžmenta.

Zanimljiv način objašnjenja uloge interne revizije objasnio je predsjednik uprave jedne

hrvatske kompanije koji je rekao da interne revizija služi da kao navigacijski sustav koji vraća

menadžment na pravu stazu kada oni lutaju po cesti i slijeću na zavojima.

U zadnje vrijeme vidi se sve veća važnost interne revizije jer fokus interne revizije na

upravljanje rizicima i sustav internih kontrola čini je važnim članom u upravljanju kompanije te

menadžment postaje sve svjesniji važnosti interne revizije. Institut internih revizora također

aktivno promovira internu reviziju kao važnog sudionika u upravljanju kompanijom. (Sarens

Gerit i suradnici 2009.) Sudjelovanje u upravljanju znači sudjelovanje u ostvarenju ciljeva

kompanije što govori da internu reviziju čini jednom od glavnih komponenti kompanije.

Zbog sve većih turbulencija na tržištu, regulatornih utjecaja, konkurencije i ostalih

faktora rizici postaju sve brojniji i kompliciraniji što također utječe na sve veću ulogu interne

revizije u kompanijama.

Važno je naglasiti da interna revizije ocjenjuje poslovanje te definira mjere za

povećanje efikasnosti poslovanja međutim ne odgovara na pitanje kako mjeru implementirati.

Interna revizije može dati mjeru što je potrebno unaprijediti u određenom procesu ali ne daje

rješenje kako (sredstva koja će se koristiti u rješenju). Način na koji će se mjera ispuniti i

određeni proces unaprijediti daje menadžment. Na primjer, interna revizija otkrije da procedura

za službeni put nije poštivana. Zaposlenici su koristili smještaj koji je skuplji od 80 eura iako

procedura nalaže da to nije dozvoljeno. Interna revizija će dati mjeru da se uvede kontrola koja

će spriječiti mogućost da se takvi propusti dogode. Interna revizija će definirati novu kontrolu

prema kojoj će svaki nalog za službeni put biti provjeravan te u slučaju neusklađenosti sa

procedurom biti odbijen. Međutim, interna revizija neće donositi odluku da li je 80 eura iznos

koji bi trebao biti definiran u proceduri ili ne. Tu odluku donosi menadžment.

Objektivna ocjena poslovanja kompanije jako je važna a povijest i slučajevi propadanja

velikih kompanija samo potvrđuju važnost i ulogu interne revizije. Najpoznatiji slučajevi

netransparentnog poslovanja velikih kompanija i dovođenja u zabludu sa vrijednošću

kompanije preko financijskih izvještaja su Enron i WorldCom.

„Enron, multinacionalna kompanija iz Huston-a koja je vrijedila 60 milijardi dolara da

bi zbog sumnjivih financijskih aktivnosti propala a koje se nisu mogle vidjeti iz njihovih

9

financijskih izvještaja. WorldCom telekomunikacijska kompanija koja je vrlo brzo iz male

kompanije postala jedan od najvećih telekomunikacijskih kompanija. Kompanija je 1999.

godine procijenjena na 180 milijuna dolara da bi se promjenom višeg menadžmenta 2002.

godine koji je zatražio internu reviziju da istraži određene računovodstvene transakcije

ustanovilo da su neki troškovi kompanije prikazivani kao ulaganja. WorldCom je priznao

računovodstvenu prijevaru kojom je povećao prikaz profita za 3,8 milijuna dolara u periodu od

siječnja 2001. do ožujka 2002. godine. „ (Pickett, Spencer, 2003:20)

Iz navedenih primjera vidi se kako manipulacija podataka može dati pogrešnu ocjenu

poslovanja kompanije i njezine profitabilnosti te na taj način investitore kao i sve zainteresirane

strane osim onih koji su direktno uključeni u netransparentno poslovanje dovesti u zabludu i

napraviti im velike financijske gubitke.

Kao odgovor na spomenute korporativne skandale te radi bolje zaštite investitora u

srpnju 2002. u SAD-u donijet je Sarbanes-Oxleyev (SOX) zakon. SOX je između ostaloga

definirao i zahtjev za neovisnošću revizora čime je povećao značaj i ulogu interne revizije.

SOX zakon odnosi se na poduzeća koja kotiraju na američkoj burzi odnosno koja su

registrirana kod američke komisije za vrijednosne papire (SEC) tako da i sva europska

poduzeća čije dionice kotiraju na američkoj burzi moraju primjenjivati SOX. (Hrvatski institut

internih revizor, Interna revizija i kontrola, 2008).

U hrvatskoj primjer kompanije koja je morala primjenjivati SOX je Hrvatski Telekom

jer je vlasnik Deutsche Telekom koji je kotirao na američkoj burzi. Kada je Deutsche Telekom

prestao kotirati na američkoj burzi primjena SOX je prestala biti obvezna. Na ovom primjeru

vidljivo je koliko je zapravo SOX raširen i primjenjiv.

U Europi također je vidljiva reakcija na korporativne skandale međutim ona nije toliko

brza i značajna kao u SAD-u. Direktive europske unije su također nakon navedenih skandala

počele definirati sustave internih kontrola, organizaciju revizorskih odbora i sl.

Europska komisija je 2003. godine izdala dvije upute; prva se sastoji od deset prioriteta

za harmonizaciju i povećanje kvalitete revizije, druga predstavlja akcijski plan fokusiran na

zakone vezane uz kompanije i upravljanje kompanijom. (Soltani, 2007:456)

Razvoj interne revizije

Kada je osnovan institut nastala je i prva definicija aktivnosti interne revizije koja

opisuje objekt interne revizije: „Povećavati, promovirati i širiti znanje i informacije povezane

sa internom revizijom i povezanim subjektima: uspostaviti i održavati visoke standarde

10

integriteta, poštenja i reputacije internih revizora; pružati informacije vezane uz internu reviziju

kao procedure i metode itd.“ (Pickett, Spencer, 2003)

Razvoj interne revizije se mijenjao kroz godine, prvo osnivanje interne revizije baziralo

se samo na provjeri računovodstvenih transakcija dok se s vremenom uvidjelo da je potrebna

veća kontrola unutar poduzeća te da osim kontrole, revizijom se može postići uspješnije

upravljanje poduzećem te da interna revizija donosi dodatnu vrijednost kompaniji.

Zanimljivo je vidjeti razvoj interne revizije u zadnjih 20-ak godina prema Spencer

Pickettu:

Internal check procedures/Interna procedura provjere – interna revizija bila je

viđena kao integralna komponenta internih procedura koje su služile radi duple

provjere računovodstvenih transakcija.

Transaction-based approach/Transakcijski baziran pristup - transakcijski pristup

je došao slijedeći koji je koristio program da bi izolirao greške ili prijevare.

Statistical sampling/Statistički uzorak – korištenje statističkog uzorka da bi se

smanjila razna testiranja i izbjeglo testiranje cjelokupne dokumentacije i svih

knjiženja.

Probity- based work/ Rad temeljen na povjerenju – pristup ponovo temeljen na

transakcijskom pristupu gdje je sve netipično bilo istraženo.

Spot checks/Točke provjere – smanjivanje najavljenih provjera i provjera

baziranih na povjerenju, na način da su se uvele nenajavljene provjere nekih

točaka. Nenajavljene provjere omogućile se smanjenje rizika nepravilnosti.

Nadalje, najviše internih revizora pretpostavilo je da njihov najveći doprinos leži

u pronalaženju grešaka, zlouporaba ili nesavjesnosti menadžera i njihovog

osoblja.

Risk analysis/Analize rizika – analiza rizika je podrazumijevala da putem ocjene

rizika interna revizija se fokusira na ona područja sa najvećim rizikom. Svaka

jedinica može biti rangirana te one sa najvećim rizicima bi bile revidirane prve

i/ili sa najvećim resursima.

Systems-based approach/Sustavno baziran pristup – sustavno bazirane revizije

su korištene da bi se savjetovao management o tipu kontrola koje bi trebao

koristiti. Testiranje je bilo više fokusirano na kontrole nego na isticanje grešaka.

11

Operational audit/Operativne revizije – pozornost dana operativnim područjima

izvan financijskog područja dala je mogućnost odrađivanja posla koji ne radi

eksterna revizija. Koncepti ekonomije djelotvornost i učinkovitost, su bili

ugrađeni u modele koji su ocjenjivali vrijednosti za novac (value-for-money) u

područjima koja su revidirana.

Management audit/Upravljačka revizija – upravljačka revizija ide razinu iznad te

adresira kontrole koje proizlaze iz upravljanja aktivnosti. Uključuje povećanje sa

pojedinih točaka provjere na povezanost više procesa koji vode organizaciju

prema ostvarenju ciljeva.

Risk-based audit/Revizija bazirana na rizicima – mnoge interne revizije su sada

prešle na reviziju baziranu na rizicima gdje je aktivnost revizije vođena načinom

na koji organizacija percipira rizike i upravlja rizicima. Prije nego počne sa

setom kontrola i njihovog pravilnog korištenja unutar organizacije, interna

revizija počinje sa razumijevanjem rizika koji trebaju biti adresirani sa tim

sustavom internih kontrola. „ (Pickett, Spencer, 2003:5)

2.3. ZADACI INTERNE REVIZIJE

Zadaci interne revizije su:

Testira, analizira, ocjenjuje i izvještava o poslovanju i sustavu internih kontrola

kompanije u svrhu povećanja efikasnosti poduzeća.

Analizira procese i sustav internih kontrola u svrhu ocjene usklađenosti sa

zakonima i pravilnicima. Provjerava način primjene svih važećih pravilnika i

zakona.

Provodi preventivne mjere u da bi eliminirala potencijalne prijevare,

nepravilnosti i greške.

Redovito izvještava revizorski odbor i viši menadžment o svim svojim

aktivnostima.

Prati provođenje definiranih mjera koje su rezultat rada interne revizije.

Provođenje redovnih revizija u kompaniji može se svesti na 3 glavne aktivnosti:

1. Revidiranje sustava internih kontrola

12

Ocjena pouzdanosti sustava internih kontrola

Analiziranje posebnih slučajeva

2. Revidiranje procesa

Identifikacija slabih točaka i identifikacija najboljih rješenja

Identifikacija nepotrebnih trošenja resursa i prilika za povećanje prihoda

3. Revidiranje usklađenosti sa zakonima, pravilnicima kompanije te uputama i

odlukama definiranim od strane upravljačkog odbora i sl.

Revidiranje konzistentnost regulativa

Revidiranje usklađenosti

Prema COSO1 metodologiji razlikujemo tri vrste revizija: revizije financijskog

izvještavanja, revizije usklađenosti i operativne revizije.

Revizije financijskog izvještavanja fokusirane su na pouzdanost financijskih izvještaja

kompanije. Revizija obuhvaća reviziju točnosti računovodstvenih knjiženja, sumiranja

računovodstvenih konta te njihovog prikazivanja u financijskim izvještajima kao i sve ostale

procese vezane uz financijske izvještaje.

Revizije usklađenosti usmjerene su revidiranju eksternih i internih pravnih okvira

odnosno njihova primjena u kompaniji.

Operativne revizije usmjerene su na provedbu procesa u kompaniji; optimizaciju

resursa, sposobnost reagiranja na izazove i promjene, promocija kompanije, inovativnost i sl.

Navedene tri vrste revizija u praksi se najčešće koriste zajedno. Jedna provedena

revizija može sadržavati kombinaciju sve tri navedene vrste revizija.

Institut internih revizora je izdao model kvalitete u odnosu na zrelost interne revizije

koji uključuje putokaz za poboljšanje prakse interne revizije kroz vrijeme. Model se sastoji od

5 osnovnih razina:

Razina 1: Osnovna. Na ovoj razini interna revizija nema program za osiguranje

kvalitete i poboljšanja. Na ovoj razini odjel interne revizije još je novo osnovan

ili još nije primijenio preporuke iz međunarodnih standarda profesionalnog

1 COSO – Committee of Sponsoring Organizations and the Treadway Commission – institucija koja definira metodologiju Interne revizije.

13

djelovanja. Ili u nekim slučajevima voditelj odjela interne revizije ili revizorski

odbor nema saznanja o doprinosu implementacije takvog programa organizaciji.

Razina 2: Razvojna. Odjel interne revizije provodi procjene svoga rada i

kvalitete rada te nadzire usklađenost rada sa standardima.

Razina 3: Uspostavljena. Nezavisna procjena aktivnosti i napretka interne

revizije najmanje svakih 5 godina.

Razina 4: Progresivna. Osiguranje kvalitete i program poboljšanja je integriran u

aktivnosti interne revizije. Rad je generalno u skladu sa standardima interne

revizije i etičkim standardima te sadrži vanjsku procjenu osiguranja kvalitete

najmanje jednom u 5 godina.

Razina 5: Napredna. Aktivan i u potpunosti integriran program osiguranja

kvalitete i poboljšanja koji se koristi u dnevnim aktivnostima interne revizije.

Eksterna procjena kvalitete interne revizije se provodi svake najmanje svake tri

godine. Interni revizori prolaze napredne edukacijske programe. (Swanson,

2010)

2.4. PRAVA I OVLASTI INTERNE REVIZIJE

U sklopu svoga rada interna revizija ima pravo na prikupljanje svih relevantnih

informacija. Interni revizor ima pravo istraživati i pregledavati sve dokumente te ima pravo na

pristup svim informacijama vezanim uz poslovne operacije kompanije. Pravo na pristup svim

dokumentima i informacijama proizlazi iz rada interne revizije a to je da na objektivan način

mora ocijeniti procese unutar kompanije.

Sva prava i ovlasti internog revizora moraju biti definirana u dokumentu koji opisuje

ciljeve, ovlasti i odgovornosti interne revizije a koji mora biti odobren od strane menadžmenta i

revizijskog odbora. Dokumentom o ciljevima, ovlastima i odgovornostima interne revizije

komunicira se svim članovima kompanije što je zapravo interna revizije, svrha interne revizije

te njezine odgovornosti a i omogućava bolje upoznavanje sa internom revizijom što može

olakšati komunikaciju tijekom provedbe revizije a i internom revizoru služiti kao podrška.

(Tušek, Žager, 2008)

Primjeri prava interne revizije su sljedeći:

Pravo na nezavisno provođenje revizija bez ikakvih utjecanja i ograničenja od

bilo koje strane

14

Pravo na pristup svim dokumentima i informacijama potrebnim za izvršavanje

svojih zadataka te pravo na izradu kopija dokumentacije potrebne za

dokazivanje nalaza

Pravo na pristup svim dijelovima kompanije

Pravo odrediti vrijeme, mjesto i tip revizije te zahtijevati implementaciju

određenih aktivnosti

Pravo i obvezu izvještavati izvršnog direktora i upravljački odbor o svim važnim

temama

Pravo i obvezu izvještavati revizorski odbor prema definiranom pravilniku.

2.5. PROFESIONALIZAM I VJEŠTINE INTERNIH REVIZORA

Sama struka interne revizije temelji se na objektivnoj i neovisnoj procjeni rizika i

poslovanja kompanije. Da bi se dobila objektivna procjena rizika i poslovanja, na rad internog

revizora i na njegovu procjenu te izvještavanje ne smiju utjecati nikakvi faktori osim dokaza

prikupljenih tijekom rada.

Interni revizor mora djelovati u skladu sa standardima interne revizije, kodeksom

profesionalne etike i drugim internim pravilima te mora posjedovati određene vještine koje mu

omogućavaju da svoj posao obavlja na objektivan, neovisan i profesionalan način.

„Institut Internih Revizora definira etički kodeks odnosno načela i pravila ponašanja internog

revizora:

Načela

Od Internih se revizora očekuje primjena i pridržavanje sljedećih načela:

1. Integritet

Poštenje internih revizora osigurava temelj povjerenja u njihovu prosudbu.

2. Objektivnost

Interni revizori moraju pokazivati najveći stupanj profesionalne objektivnosti

prilikom prikupljanja, procjene i priopćavanja informacija o aktivnosti ili postupku

koji se ispituje. Interni revizori daju usklađenu ocjenu svih relevantnih okolnosti,

a prilikom donošenja mišljenja na njih ne utječu neprimjereni vlastiti interesi ili

15

interesi drugih strana.

3. Povjerljivost

Interni revizori poštuju vrijednost i vlasništvo nad informacijama koje dobivaju i

te informacije ne otkrivaju bez odgovarajućih ovlasti, osim ako ne postoji

zakonska ili profesionalna obveza da to učine.

4. Stručnost

Interni revizori primjenjuju znanje, vještine i iskustvo koje je potrebno za pružanje

usluga interne revizije.

Pravila ponašanja

1. Integritet

Dužnosti internih revizora:

1.1. Obavljati svoj posao pošteno, marljivo i odgovorno.

1.2. Poštivati zakon i objavljivati informacije ukoliko to propisuje zakon ili struka.

1.3. Ne smiju svjesno sudjelovati u bilo kakvim nezakonitim aktivnostima ili

radnjama koje narušavaju ugled struke internih revizora ili organizacije.

1.4. Poštivati i doprinositi legitimnim i etičkim ciljevima organizacije.

2. Objektivnost

Interni revizori:

2.1. Ne smiju sudjelovati u bilo kakvoj radnji ili odnosu koji može narušiti ili

za koji se može pretpostaviti da će narušiti nepristranu procjenu. Ovo

sudjelovanje uključuje one radnje ili odnose koji mogu biti u suprotnosti s

interesima organizacije.

2.2. Ne smiju prihvaćati ništa što bi moglo narušiti ili za što bi se moglo

pretpostaviti da će narušiti njihovo profesionalno rasuđivanje.

2.3. Dužni su otkriti sve materijalne činjenice s kojima su upoznati, a koje bi, ako

ih ne otkriju, mogle iskriviti izvještavanje ili radnje koje se ispituju.

3. Povjerljivost

16

Interni revizori:

3.1. Dužni su postupati razborito prilikom korištenja i zaštite informacija

prikupljenih tijekom obavljanja svojih dužnosti.

3.2. Ne smiju koristiti informacije za osobni probitak ili na način koji bi bio

suprotan zakonu ili koji bi štetio legitimnim i etičkim ciljevima organizacije.

4. Stručnost

Interni revizori:

4.1. Smiju pružati samo one usluge za koje posjeduju potrebno znanje, vještine i

iskustvo.

4.2. Dužni su provoditi revizijske usluge u skladu s Međunarodnim standardima

za stručnu provedbu interne revizije.

4 .3. Dužni su stalno nadograđivati svoje stručno znanje, učinkovitost i kvalitetu

svojih usluga.“ (Institut internih revizora, 2009:5-7)

Osim definiranih načela i pravila ponašanja jako su važna profesionalna znanja internih

revizora. Da bi interni revizor moga analizirati procese, prikupljenu dokumentaciju i donijeti

odluku o potencijalnim rizicima i dati naputke za poboljšanje procesa mora posjedovati

profesionalna znanja.

Potrebno je poznavati temu na kojoj se provodi revizija.

Ukoliko se provodi financijska revizija interni revizor mora posjedovati znanja iz

računovodstva, međunarodnih standarda financijskog izvještavanja te ostala potrebna znanja na

temelju koji interni revizor može znati kako se došlo do iznosa navedenih u financijskim

izvještajima te da li su ona zaista točna.

Ukoliko interni revizor provodi reviziju u području marketinga i prodaje on mora imati

znanja na koji se način marketinške akcije pripremaju, kako se ocjenjuje njihova uspješnost,

zatim koje kanale prodaje kompanija koristi, kolika je njihova efikasnost i ostala slična znanja

bez kojih interni revizor ne može donijeti objektivno mišljenje o poslovanju.

Za provedbu interne revizije u IT odjelima i tehničkim odjelima potrebno je imati

određena informatička i tehnička znanja te se upoznati sa IT sustavima koji se revidiranju,

povezanosti tih sustava, treba dobiti sliku ne samo na koji način oni rade već i koja je njihova

glavna svrha za kompaniju te detektirati rizike vezana uz sustave.

17

Osim profesionalnih znanja vezanih uz temu revizije interni revizor mora imati i neka

druga znanja koja će mu pomoću da detektira rizike. To su znanja o prepoznavanja rizika,

prepoznavanju nedostataka u procesu odnosno znati sagledati proces objektivno: ulazne

informacije, izlazne informacije, pokrivenosti svih koraka u procesu, postoji li višak koraka ili

manjak te analizirati kako spriječiti rizike i unaprijediti proces.

Eksterni revizor bi trebao ocijeniti kompetenciju i objektivnost interne revizije kao i

kvalitetu i efikasnost rada interne revizije. Eksterni revizor donosi ocjenu o internom revizoru

na temelju analize posla koji je odradio interni revizor: revizorski izvještaji, plan, politike i

procedure koje se primjenjuju, radna dokumentacija internog revizora, ocjene od strane

nadređenog, prijašnja iskustva, stručna znanja, razgovori sa menadžmentom itd. (Arnold

Schneider, 2010).

Prilikom ocjenjivanja kompetencija internog revizora od strane eksternog revizora SAS2

br. 65 preporuča razmatranje osobnih kvalifikacija internih revizora kao što su razina znanja,

kontinuitet u edukacijama, profesionalno iskustvo, certifikat i ocjene rada. Zanimljivo je da

certifikat također može osim pokazatelja kompetentnosti biti i pokazatelj integriteta internog

revizora. Istraživanje Berry, Harwood and Katz (1987) pokazalo je da lažne potvrde provedenih

koraka procedure interne revizije su veće kod revizora koji nisu posjedovali certifikat internog

revizora. Osim propisanih kompetencija internih revizora eksterni revizor prilikom ocjenjivanja

internog revizora treba razmisliti i o stručnosti internog revizora u drugim područjima unutar

kompanije. Istraživanje Clark, Gibbs and Schroeder (1980) i Gibbs i Schroeder (1979) koje je

uključivalo eksterne revizore pokazuje da je znanje internih revizora o operativnim poslovnima

unutar kompanije, procesima i procedurama bio najvažniji kriterij za ocjenu internog revizora.

(Arnold Schneider 2010).

Prilikom ocjenjivanja objektivnosti internog revizora treba uzeti u obzir ne samo

karakteristike internog revizora nego cijeli odjel interne revizije SAS br. 65 govori o tri glavna

faktora koja utječu na objektivnost:

Organizacijska pozicija interne revizije

Korporativna pozicija glavnog revizora

Procedura izvještavanja glavnog revizora prema revizorskom odboru

Organizacijska pozicija interne revizije mora biti neovisna, glavni revizor ne smije biti

odgovoran osobi koja je odgovorna za financijske izvještaje. Glavni revizor treba biti iskusan i

2 SAS- Statement of Auditins Standards issued by American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

18

imati poziciju u razini menadžmenta da bi objektivnost biti veća. Ukoliko se nalazi ispod razine

menadžmenta njegova objektivnost može biti ugrožena zbog podređene pozicije. Glavni

revizor treba imati mogućnosti direktnog izvještavanje prema revizorskom odboru da bi

izvještavanje moglo biti objektivno. (Arnold Schneider, 2010).

2.6. SURADNJA INTERNE I EKSTERNE REVIZIJE

Eksterna i interna revizija u kompaniji imaju različite funkcije. Eksterna revizija služi

da bi dala mišljenje o financijskim izvještajima kompanije radi povjerenja investitora i ostalih

zainteresiranih stranaka dok interna revizije služi za ocjenjivanje svih procesa unutar

kompanije i izvještavanje prema menadžmentu i revizorskom odboru.

Eksterna revizija analizira financijska izvješća kompanije te transakcije koje kreiraju

konta kompanije odnosno daju podatke za financijska izvješća. Eksterna revizija analizira te

ispituje točnost i pouzdanost podataka u financijskim izvještajima; Računu dobiti i gubitka,

Bilanci, Izvještaju o novčanom toku i povezanim izvještajima koji daju podatke za glavne

financijske izvještaje. Eksterna revizija također provjerava i financijske sustave odnosno

informatičke sustave u kojima se nalaze financijski podaci.

„Eksterna revizija provjerava da financijska izvješća prikazuju točan i pošten prikaz

financijskog uspjeha kompanije kao i imovinu i obveze na kraju računovodstvene godine.“

(Pickett, Spencer, 2003: 29).

Interna revizija analizira cjelokupno poslovanje kompanije, efikasnost poslovnih

procesa, definira rizike koji mogu utjecati na smanjenu efikasnost te nadzire sustav internih

kontrola. Interna revizija analizira; sve sustave unutar kompanije i financijske i nefinancijske,

sve procedure i procese unutar kompanije s ciljem povećanja efikasnosti kompanije.

„Eksterna i interna revizija imaju drugačiji objekt rada: Eksterna revizija je usmjerena

na testiranje transakcija koje stoje iza financijskih izvještaja dok interna revizija je usmjerena

na izvještavanju menadžmenta o alarmima u upravljanju rizicima i internim kontrolama. Iako

se zadaci interne i eksterne revizije čine drugačijima imaju velik broj zajedničkih interesa.

Glavne sličnosti između eksterne i interne revizije su sljedeće:

I eksterni i interni revizor provode rutinska testiranja i to uključuje ispitivanje i

analizu mnogih transakcija

I eksterni i interni revizor će biti zabrinuti ukoliko postoje loše procedure ili se

njihova važnost primjene ignorira

19

Oboje žele biti duboko uključeni u informacijske sustave jer su oni glavni

element kontrole i osnova za izradu financijskih izvještaja

Oboje rade na profesionalnoj osnovi i po profesionalnim standardima

Oboje traže suradnju između dviju funkcija

Oboje se usko povezani sa sustavom internih kontrola

Oboje su zainteresirani za postojanje i efekt grešaka i nepravilno prikazivanje

koje utječe na finalna konta

Oboje produciraju formalna izvješća o svojim aktivnostima.“ (Pickett, Spencer,

2003:31).

Zbog svega navedenog suradnja interne i eksterne revizije može biti jako važna te može

značajno uzajamno pomoći i internoj i vanjskoj reviziji u obavljanju njihovih zadataka.

Tijekom svog rada eksterna revizija se može osloniti na rad interne revizije da bi

skratila vrijeme potrebno za analizu podataka i dokumentacije ali korištenje rada interne

revizije mora biti ograničeno. Prije korištenja rada interne revizije eksterna revizija testira rad

interne revizije da vidi u kolikoj mjeri je metodologija rada interne revizije pouzdana.

Interna revizija mora biti upoznata sa izvješćima i preporukama eksterne revizije koje

koristi tijekom analiziranja rizika i poslovanja poduzeća.

Zanimljivo je istraživanje Ho, Sarah, Hutchison, Marion, “Internal audit department

characteristic/activities and audit fees: Some evidence from Hong Kong firms” koje govori da

o veličini odjela interne revizije u kompaniji ovise naknade za eksterne revizore. Karakteristike

i posao odrađen od strane interne revizije značajno određuje naknade koje se plaćaju eksternim

revizorima. Veći odjel interne revizije znači više vremena provedeno na analizu financijskih

izvještaja, na analizu razvoja sustava i održavanja, na istraživanja o potencijalnim rizicima.

Znači ovo istraživanje pokazuje da posao interne revizije može djelomično zamijeniti posao

eksterne revizije.

Prednosti eksterne revizije su u velikoj neovisnosti dok interna revizija može imati

pritisak unutar kompanije.

Prednosti interne revizije su u boljem poznavanju organizacije što omogućuje lakše

otkrivanje nedostataka i prijevara.

2.6.1. Utjecajni faktori na rad interne i eksterne revizije (istraživanja raznih autora)

20

Istraživanja provedeno od strane nekoliko autora govori o poziciji interne i eksterne

revizije i potencijalnom utjecaju na njih prilikom izvještavanja, definiranja rizika i davanja

mišljenja.

Prilikom izvještavanja, interna revizija suočava se s interesima menadžmenta kada

izvještava prema menadžmentu što može utjecati na njezinu neovisnost i objektivnost. Eksterna

revizija također se suočava sa konfliktom interesa prilikom izvještavanja jer s jedne strane

mora zadovoljiti kriterije nezavisnosti i davanja objektivnog mišljenja dok s druge strane mora

zadržati klijenta i stvoriti prilike za daljnju suradnju sa klijentom. Prilikom ocjenjivanja rizika

prijevare interna revizija mora: ocijeniti vjerojatnost počinjenja prijevare od strane

menadžmenta dok s druge strane menadžment utječe na njihovu poziciju i promociju u

kompaniji. Rizik prijevara znatno utječe na sliku o kompaniji i negativan izvještaj može uništiti

imidž kompanije, ta činjenica isto tako utječe na stav interne revizije. Za eksterne revizore jako

je teško detektirati rizik prijevare unutar kompanije jer nisu tako dobro upoznati za internim

procesima. Istraživanje o utjecajima prilikom davanja mišljenja pokazuje da revizorski odbor

prilikom dobivanja jako negativnog izvještaja od internih revizora znači izvještaja sa visoko

ocjenjenim rizicima krenut će jako agresivno na management. Takvu situaciju interni revizori

žele izbjeći te će pokušati prije izvještavanja revizorskog odbora razgovarati sa menadžmentom

da pokušaju smanjiti i poraditi na rizicima tako da izbjegnu pretjeranu reakciju od strane

revizorskog odbora. Na eksterne revizore kao vanjsko tijelo može utjecati već spomenuto želja

za zadovoljnim klijentom i stvaranje mogućnosti za daljnju suradnju. (Carolyin Strand Norman

i suradnici 2010.).

Spomenuti utjecaji na eksternu i internu reviziju u ovom istraživanju pokazuju da i

interna i eksterna revizija trpe određene utjecaje kojima se moraju suprotstaviti u skladu sa

standardima o reviziji i internoj reviziji te postići prilikom svoga rada maksimalnu objektivnost

i neovisnost.

2.7. REVIZORSKI ODBOR

Revizorski odbor je nezavisno tijelo u kompaniji sastavljeno od vanjskih i/ili unutarnjih

članova koje prati financijske izvještaje, upravljanje rizicima i usklađenost kompanije.

Revizorski odbor prati rad interne revizije i odjela za usklađenosti koji su mu ključni pružatelji

informacija o svi aktualnim stanjima u kompaniji vezano uz rizike, sustav internih kontrola i

usklađenosti. Interna revizija i odjel za usklađenost dužni su na redovitoj bazi raditi izvještaje

za revizorski odbor.

21

Interna revizija dužna je dostaviti revizorskom odboru kopiju svakog revizorskog

izvještaja, dužna je izvještavati o: efikasnosti sustava internih kontrola, planiranju i provedbi

godišnjeg plana, važnim nalazima revizije i mjerama, trenutnom statusu provedenih mjera te o

promjenama unutar odjela interne revizije. Revizorski odbor može tražiti i više izvještaja od

interne revizije u skladu sa svojom ulogom. Revizorski odbor se oslanja na nalaze rada interne

revizije međutim revizorski odbor može i provjeravati rad interne revizije ukoliko posumnja na

njezinu pouzdanost. Revizorski odbor u praksi poznaje sve interne revizore i kroz određeni

vremenski period upoznat je sa načinom rada interne revizije i razinom do koje se može

pouzdati u nalaze interne revizije. Isto tako revizorski odbor u određenoj razini je i ograničen i

primoran osloniti se na rad interne revizije jer sam ne posjeduje toliko detaljnih informacija i

nema sva potrebna znanja da bi u potpunosti mogao sam provesti testiranje koje je provela

interna revizija.

Odjel za usklađenost dužan je izvještavati revizorski odbor o svim potencijalnim

tužbama i o svim potencijalnim neusklađenostima sa zakonima i pravilnicima te ih informirati

o poduzetim akcijama da bi se neusklađenosti riješile.

Istraživanje pokazuje da što je veća svjesnost revizorskog odbora o upravljanju

rizicima, problematici sustava internih kontrola i svoje odgovornosti za nadziranjem tim više

članovi revizorskog odbora pokušavaju naći rješenja na češćim sastancima revizorskih odbora,

više surađuju sa internom revizijom i zahtijevaju od nje opširnije i detaljnije izvještavanje.

(Gerrit Sarens i suradnici 2009)

Zanimljivo je i istraživanje koje govori o ovisnosti kvalitete revizorskog odbora,

nezavisnosti revizora, i slabostima sustava internih kontrola nakon implementacije Sarbanes-

Oxley zakona. „Kompanije koje imaju članove revizorskog odbora koji nisu stručnjaci u

financijskom području imaju veće manjkavosti sustava internih kontrola. Također, ukoliko je

revizor više neovisan manjkavosti sustava internih kontrola također će biti veće kao i ukoliko je

kompanija nedavno promijenila revizora“. (Yan Zhang i suradnici 2007: 300- 327)

Odnos i revizorskog odbora i interne revizije te njihovu povezanost sa upravljanjem

rizika i sustavom internih kontrola prikazuje sljedeća slika.

Slika 1. Odnos interne revizije i revizorskog odbora

22

Izvor: (Gerrit Sarens, Ignace De Beedde, Patricia Everaert „Internal audit: A comfort provider to the audit

committee“ The British Accounting Review) str. 103

Slika prikazuje da zadaci interne revizije te njihovi rezultati koji su se prezentiraju

revizorskom odboru kroz izvještaje interne revizije, prezentacije od strane interne revizije te

neformalnim kontaktima utječu na odluke i mišljenja revizorskog odbora. Sve informacije dane

revizorskom odboru služe za donošenje odluka revizorskog odbora te daju revizorskom odboru

određeni komfor u smislu da vjeruju da interna revizija uspješno upravlja rizicima i sustavom

internih kontrola. Također, revizorski odbor daje i informacije internoj reviziji tijekom

planiranja o rizicima koje smatra najvažnijima te inpute što revizorski odbor smatra da je

potrebno revidirati.

Revizorski odbor kao i interna revizija dobiva sve više na značaju zbog nedavnih

korporativnih skandala.

„Revizorski odbor i efikasni sustav internih kontrola pomaže minimalizirati financijske,

operativne i rizike usklađenosti te povećati kvalitetu financijskih izvještaja“ nadalje „revizorski

odbor nadgleda proces financijskog izvještavanja, efikasnost internih kontrola, provedene

interne revizije, i sustav rizika“. (European Parliament and Council of European Union, 2006.)

“Uloga revizorskog odbora:

Proces eksterne revizije – pregled procesa eksterne revizije i davanje preporuka

gdje je prikladno.

23

Finalna konta – sagledavanje finalnih konta i izvještaja eksternih revizora

vezanih uz ta konta.

Sustav internih kontrola – sagledati adekvatnost sustava internih kontrola

Interna revizija – uključenost u odabir internih revizora i osiguravanje da

funkcija interne revizije djeluje u skladu sa profesionalnim standardima te

poslovnim planom i strategijom.

Upravljanje rizicima – revizorski odbor osigurava da postoji efikasan sustav

upravljanja rizicima unutar organizacije i da taj sustav podržava kontrole koje

omogućuju ostvarenje ciljeva kompanije.

Usklađenost i ispravnost – pregled sustava i procedura koje su uspostavljenje

radi usklađenosti sa regulativom, zakonima, politikama i procedurama te

kodeksom ponašanja organizacije.

Upravljanje financijama – sagledavanje financija i troškova organizacije i

osiguranje postojanja dobrog sustava izvještavanja i budžetiranja te da to dobro

podupire kreiranje godišnjih konta.

Specijalne istrage - Revizorski odbor može tražiti posebne istrage od interne

revizije, stručnjaka za usklađenost, eksternih revizora ili eksternih specijalista

kada postoji potreba istraživanja osjetljivih tema. (Pickett, Spencer, 2003:39).

2.8. SUSTAV INTERNIH KONTROLA

Sustav internih kontrola definira se u kompaniji od strane menadžmenta radi

sprečavanja ostvarenja rizika, otklanjanja grešaka te sprečavanje prijevara da bi se omogućilo

efikasno poslovanje kompanije odnosno omogućilo kompaniji da ostari svoje ciljeve: prihod,

profit, rast na tržištu itd. Sustav internih kontrola izgrađuje se na način da se analiziraju svi

procesi koji se odvijaju u jednoj kompaniji te se definiraju „kritične točke“ odnosno dijelovi

procesa u kojima je moguća pojava grešaka, ostvarenje nekog rizika ili postoji mogućnost za

prijevaru. Na tim dijelovima definiraju se kontrolne aktivnosti koje se moraju redovito

provoditi a koje ocjenjuje interna revizija. Sve postavljene kontrolne aktivnosti zajedno čine

sustav internih kontrola.

24

Interni revizori moraju dobro upoznati sustav internih kontrola da bi mogli dati

objektivnu ocjenu sustava internih kontrola. Interni revizor upoznaje sustav internih kontrola na

način da:

Pregledava postojeću dokumentaciju

Ispituje menadžmenta i osoblje

Prouči interne pravilnike i upute

Dobije uvid u poslovne procese (Tušek, Žager: 2008)

Prema COSO-u ciljevi internih kontrola su:

Osigurati pouzdanosti i integritet generiranih podataka i informacija

Osigurati točnost, valjanost i sveobuhvatnost računovodstvenih i ne

računovodstvenih evidencija

Osigurati usklađenost s poslovnim politikama, planovima, programima rada,

zakonskim i drugim propisima i aktima

Zaštiti imovinu poduzeća

Preventivno djelovati i sprječavati prijevare i pogreške.

"Internu kontrolu čine metode i postupci ugrađeni u organizaciju poduzeća, a usvojeni

od menadžmenta, kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih funkcija poduzeća."

(Chambers i suradnici 1993:50)

Interna kontrola je "proces, kojeg oblikuje uprava poduzeća, viši menadžment i osoblje,

sa svrhom stjecanja razumnog uvjerenja o ostvarenju sljedećih ciljeva: 1. pouzdanost

financijskog izvještavanja, 2. usklađenost poslovanja sa zakonima i ostalom regulativom, 3.

učinkovitost i djelotvornost poslovnih operacija i 4. zaštita imovine." (Ritenberg i Schwieger,

2000:170 )

Primjeri internih kontrola u kompaniji:

Dupla provjera dokumenata (for eye principle): dvije osobe provjeravaju isti

dokument, proces ili proceduru na primjer: ugovor moraju potpisati najmanje

dvije osobe, određene izračune izračunava jedna osoba a druga osoba provjeri

izračun na primjer, kod davanja popusta kupcu, kod plaćanja računa dobavljaču,

kod računovodstvenih izračuna, oročavanja depozita itd.

25

Podjela poslova (segregation of duties): jedna osoba nema konfliktne ovlasti

odnosno ne obavlja dužnosti čija kombinacija daje priliku za prijevaru. Na

primjer, ista osoba ne može primati račun ili raditi izračun provizija prema

dobavljaču a istovremeno ima ovlasti raditi isplatu prema dobavljaču.

Provjere stanja: provjera isporučene robe i provjera stanja na skladištu

Automatska kontrola: implementacija kontrole u sustav na primjer, sustav ne

odobrava i automatski blokira narudžbu od kupca koji ima određena dugovanja,

sustav ne provodi unos nekog dokumenta ukoliko sva potrebna polja nisu

unesena, sustav ne dozvoljava pristup neovlaštenim osobama (zaštita lozinkom)

i sl.

Implementacija sustava internih kontrola koliko god bila kvalitetna nikada ne može

garantirati da se greške neće događati. „Postoji više faktora koji ograničavaju sustav internih

kontrola a osnovni su:

Ljudski faktor

Trošak implementacije kontrola

Promjene u okolini“ (Soltani, 2007:313)

Ljudski faktor utječe na mogućnost grešaka zbog toga što može doći do krive procjene

ili interpretacije, nerazumijevanja, nepažnje, odvlačenja pozornosti, tajnih sporazuma,

prijevare, zlouporabe, preskakanja koraka u procesu. Trošak sustava internih kontrola također

ima značajan utjecaj na kvalitetu implementacije i opseg sustava internih kontrola.

Menadžment prilikom implementacije sustava interne kontrole sagledava korist od kontrole i

njezin trošak. Korist kontrole analizira se kroz veličinu rizika koji se pokriva tom kontrolom

odnosno njegovom vjerojatnošću i značajnošću. Ukoliko je trošak manji od izračunate koristi

menadžment će implementirati kontrolu ukoliko je trošak veći od koristi menadžment neće

implementirati kontrolu i prihvatit će rizik kontrole. Svi ti nepokriveni rizici predstavljaju

ograničenje sustava internih kontrola. Promjene u okolini također utječu na pouzdanost sustava

internih kontrola na način da nastaju novi rizici, postojeći rizici se povećavaju ili smanjuju te

stoga je potrebno revidirati i ažurirati sustav internih kontrola. Promjene okoline mogu biti

unutar kompanije ili izvan kompanije kao što su promjene regulative ili promjene na tržištu.

Velik broj vanjskih utjecaja povezani su sa kompanijom kao što su: financijski utjecaji (na

primjer, burze, kreditno okruženje, potencijalna preuzimanja) ekonomski utjecaji (na primjer,

26

inflacija, kamate, nezaposlenost, tečaj) socijalni utjecaji (na primjer, kulturna obilježja i

stavovi, briga za okoliš) te tehnološki napredak i inovacije. (Soltani, 2007)

3. PROCES PROVOĐENJA INTERNE REVIZIJE

Proces provođenja interne revizije obuhvaća cjelokupni proces od planiranja revizije,

definiranje rizika, definiranje tema revizije, procesa u kompaniji, opsega revizije, rada na

terenu, definiranja nalaza revizije, izrade izvještaja te na kraju praćenja ispunjenja mjera

zadanih od strane interne revizije.

Cijeli proces provedbe interne revizije možemo definirati u tri koraka:

Planiranje revizije

Provedba pojedinačnih revizija

Praćenje rezultata revizije

Način provedbe procesa interne revizije unutar kompanije od strane višeg menadžmenta

i odjela interne revizije međutim moraju se poštivati standardi interne revizije. . Standard

definira provedbu interne revizije kroz definiciju odgovornosti interne revizije:

- učinkovito voditi reviziju kako bi se kompaniji osigurala dodana vrijednost

- definirati planove na temelju rizika a koji vode k ostvarenju ciljeva organizacije

- izvještavati viši management i revizorski odbor o planovima revizija i resursima te

tražiti odobrenja

- planirati i osiguravati resurse

- definirati politike i postupke interne revizije

- objaviti informacije i uskladiti aktivnosti sa vanjskim i unutarnjim pružateljima

relevantnim usluga

- podnositi izvještaj revizorskom odboru i višem menadžmentu o aktivnostima interne

revizije, rizicima te izvedbi u odnosu na plan te ostalom sadržaju koji je definiran.

- vrednovanje i unaprjeđenje postupaka upravljanja rizikom, kontrole i korporativnog

upravljanja.

- davati preporuke za poboljšanje procesa

- procjenjivati učinkovitost i unaprijediti proces upravljanja rizicima itd. (IIA).

27

Standard vrlo malo definira samu provedu revizije ali daje brojne preporuke za rad

interne revizije koje znatno pridonose usmjeravanju internih revizora načinu na koji efikasno

provesti reviziju.

Steven Covey, autor knjige „Sedam navika visoko efikasnih ljudi“ preporuča kada

započneš projekt u ovom slučaju nazovimo pojedinačnu reviziju projektom trebaš početi od

kraja;

Odlučiti gdje želiš biti u budućnosti; optimalno stanje koje želiš postići

Definirati ključne ciljeve i objekte da bi tamo dospio; da bi usmjeravali tvoje

napore putem

Izraditi i implementirati plan da bi tamo dospio; postigao željeno stanje

Ovakvu definiciju možemo primijeniti i na odjel interne revizije. Interna revizija definira

optimalno stanje kompanije, definira rizike koji mogu ugroziti ostvarenje ciljeva te na kraju

definira mjere za otklanjanje rizika i osiguranja ostvarenja ciljeva.

Kako će izgledati proces interne revizije već smo vidjeli da je djelomično definiran

standardima ali uvelike ovisi o samom odjelu interne revizije. S vremenom interna revizija pod

utjecajem više čimbenika razvija svoj jedinstveni proces i način odrade revizije odnosno

revizorski pristup. Faktori koji utječu na revizorski pristup su; iskustvo, zahtjevi unutar

kompanije, pravila profesionalnost interne revizije stečena s vremenom (Slika 2).

Slika 2. Najznačajniji čimbenici koji utječu na usvojeni pristup obavljanja interne

revizije

28

Izvor: Pickett, Spencer, “The essential handbook of internal auditing”, John Wiley and Sons, 1997, str. 57).

Slika pokazuje da se usvojeni pristup internih revizora formira sa vremenom a na njega

utječe više izvora; pravilnik definiran od strane revizorskog odbora, stečeno praktično iskustvo,

zahtjevi menadžmenta te profesionalna prosudba internih revizora.

3.1. REVIZIRSKI PRIRUČNIK

Revizorski priručnik daje informacije o misiji i opsegu rada interne revizije,

odgovornostima interne revizije te definira aktivnosti i zadatke interne revizije. Definirane

aktivnosti i zadaci služe internom revizoru kao uputa na koji način provesti reviziju, koji su

potrebni koraci, koje dokumente interni revizor mora izraditi te na koji način. Svaka kompanije

ima svoju metodologiju odnosno metode i načine kako provoditi internu reviziju tako i svaka

kompanija treba definirati svoj revizorski priručnik koji definira metodologiju interne revizije

ali i pokriva provedbu interne revizije prema standardima.

Preporuke za rad internih revizora također obuhvaćaju i potrebu za definiranjem

politika i postupaka kao smjernicama za rad interne revizije: „Glavni revizor mora utvrditi

politike i postupke. Formalni administrativni i tehnički revizorski priručnici možda neće biti

potrebni za sve aktivnosti interne revizije. Manjim aktivnostima interne revizije može se

upravljati na neformalan način. Upravljanje i kontrola revizorskog osoblja angažiranog na

takvom zadatku može se vršiti putem temeljitog dnevnog nadzora i pisanih memoranduma

kojima se propisuje pridržavanje politika i postupaka. Za velike aktivnosti interne revizije

29

potrebne su formalne i sveobuhvatne politike i postupci koji su smjernice osoblju interne

revizije u cilju provedbe plana interne revizije.“ ( IIA)

Revizorski priručnik služi kao okvir rada interne revizije koji sadrži opisane standarde i

metode po kojima interni revizor mora djelovati. Revizorski priručnik je: „Instrument koji služi

za prikupljanje i širenje svih dokumenata, procedura, direktiva i uputa izdanih od strane

revizorskog menadžmenta a koji utječu na način na koji će rezultat interna revizija biti

isporučen“ (Pickett, Spencer, 2003:197).

Odnos profesionalne neovisnosti i razina definiranih uputa za provedbu interne revizije

prikazan je na sljedećoj slici.

Slika 3. Odnos profesionalne neovisnosti i definiranih uputa

Izvor: Pickett, Spencer, “The essential handbook of internal auditing”, John Wiley and Sons, 2003, str. 195

Slika pokazuje da visoka profesionalna neovisnost i visoka razina uputa vode

profesionalnom revizoru.

Ono što se želi postići je da revizori zadrže svoju neovisnost u radu i ali da usmjere svoj

rad u smjeru koji propisuje priručnik interne revizije a koji je u skladu sa strategijom revizije i

organizacije. „Da bi postigli dosegli cilj a to je „profesionalni revizor“ potrebno je:

osigurati se detalji priručnik koristi samo gdje je to potrebno

upozoriti kada je neka procedura samo opcija

30

objasniti zašto je neka procedura definirana

dozvoliti odstupanja ako su dokumentirana i opravdana

uključiti revizore u definiranju i poboljšanju priručnika te uzeti u obzir njihove ideje i

prijedloge

upoznati internog revizora sa priručnikom prije provedbe revizije

kada se uoči sporni zahtjev iz priručnika omogućiti izmjenu tog zahtjeva

osigurati da revizori koji ne poštuju priručnik budu isključeni iz odjela interne

revizije

testirati svaku verziju priručnika tako da se utvrdi da li je adekvatna i ne previše

birokratska itd.“ (Pickett, Spencer 2003:195).

3.2. IZRADA GODIŠNJEG PLANA I PROGRAMA INTERNE REVIZIJE

Plan i program interne revizije radi se na godišnjoj razini što znači da svake godine

interna revizija mora planirati revizije za narednu godinu. Planiranje godišnjeg plana i

programa sastoji se od prikupljanja informacija iz različitih izvora, analiza tih informacija i

detekcija potencijalnih rizika.

Plan i program interne revizije je dokument koji predstavlja popis svih planiranih

revizija za narednu godinu te njihov kratki opis, sve rizike koju su identificirani tijekom

prethodne godine za narednu godinu i na temelju kojih su se definirale planirane revizije,

potrebne resurse, vremenski okvir kada će revizije početi te koliko će trajati. Izrada plana je

ključna za aktivnosti interne revizije re služi za kontrolu rada.

Plan i program interne revizije mora:

biti usmjeren na ispunjavanje ciljeva kompanije

sadržavati identificirana problematična područja i rizike kroz definirane teme

revizija

imati redoslijed revizija prema važnosti i hitnosti

Najvažniji dio plana i programa interne revizije su teme (naziv) revizije i rizici na

temelju kojih se planira tema revizije. Rizici se dobivaju iz informacija prikupljenih iz više

izvora.

31

Rizici se analiziraju tijekom cijele godine iz informacija prikupljenih iz više izvora;

tijekom provedbe drugih revizija od strane internih revizora,

informacija dobivenih od strane menadžmenta

informacija dobivenih od strane zaposlenika kompanije te

rizici od strane eksternih revizora.

Revizijske teme mogu biti i predložene od strane zaposlenika te eksternih revizora.

Detektirani rizici se definiraju po područjima organizacije (prodaja, marketing,

financije, nabava, tehnika itd.) i po procesima (prodaja robe, troškovi kampanje, knjiženje

ulaznih računa itd.). Nakon definicije rizika radi se evaluacija i rangiranje rizika na temelju

čega se radi odabir tema revizija. Svaka tema revizije sadrži kratki opis, objekt revizije,

vremenski okvir revizije i potrebne resurse. Sve navedene informacije o reviziji unose se u plan

i program revizije za narednu godinu.

U plan i program interne revizije za narednu godine ne raspoređuje se sto posto resursa

već se određeni postotak resursa ostavlja na neplanirane revizije koje iskrsnu tijekom godine.

Plan i program interne revizije mora biti prezentiran i odobren od strane revizijskog

odbora te nakon toga i menadžmenta. Nakon odobrenja menadžmenta plan i program interne

revizije postaje službeni dokument. Odobrenje plana interne revizije je važno jer se time šalje

više poruka. Prvo, potvrđuje se procjena interne revizije što je važno za kompaniju, koja

područja su kritična te zahtijevaju reviziju. Drugo, direktorima i svim zaposlenicima kompanije

šalje se poruka da menadžment podupire rad interne revizije te time smanjuje zatvorenost

odjela prema internim revizorima. Treće, potvrda plana i suglasnost znači da menadžment i

revizorski odbor će osigurati potrebne resurse tijekom godine internoj reviziji da bi mogla

ispuniti plan.

Međunarodni standardi za stručnu provedbu interne revizije također definiraju

obvezatnost planiranja: „Glavni revizor mora utvrditi planove na temelju rizika kako bi se

odredili prioriteti interne revizije koji su dosljedni ciljevima organizacije… Planovi angažmana

interne revizije se moraju temeljiti na procjeni rizika koja se provodi barem jednom godišnje. U

tom procesu moraju se uzeti u obzir komentari višeg menadžmenta i revizorskog odbora.

Glavni revizor treba razmotriti prihvaćanje predloženih konzultacijskih angažmana (na osnovu

potencijala takve preuzete obveze da unaprijedi upravljanje rizikom, doda vrijednosti i

unaprijedi poslovanje organizacije). Prihvaćeni angažmani trebaju biti uključeni u plan.“ (IIA).

32

Osim što interna revizija planom i programom kao dokumentom dokazuje provedenu

analizu poslovanja i detekciju rizika odobreni plan i program internoj reviziji služi kao podloga

i smjernica za rad tijekom cijele godine. Odobren plan i program interne revizije može se

mijenjati tijekom godine ovisno o promjenama procesa i okolnosti u kompaniji a u suglasnosti

sa revizorskim odborom. Planirane revizije u slučaju promjena mogu biti otkazane ukoliko

nove procjene govore da rizici više ne postoje ili su prestali biti značajni.

Promjene plana rade se prema promjeni rizika a Swanson objašnjava promjene rizika

tijekom godine na primjeru leta aviona između dva grada. Plan leta se definira na početku na

temelju svih poznatih faktora prije polijetanja aviona znači definirani su rizici i zahtjevi prema

vremenskim uvjetima, prometnim uvjetima, kapacitetima opreme, itd. Tijekom leta, prate se svi

faktori i rade se korekcije radi osiguranja efikasnosti leta i pravog puta. Na kraju, kada avion

sleti, radi se naknadna evaluacija da bi se ustanovilo što se može napraviti bolje za sljedeći let.

3.2.1. Procjena postojećih i budućih rizika

Procjena postojećih i budućih rizika čini osnovu za djelovanje interne revizije pogotovo

za planiranje revizija. Pristup reviziji na način da se procjenjuju rizici odnosno da se

identificiraju, analiziraju i vrednuju (Slika 4) i na temelju tih rezultata izrađuje plan revizije

danas je najrašireniji pristup reviziji. Od procjene rizika počinje posao interne revizije.

Slika 4: Procjena rizika i upravljanje rizicima

Izvor: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Interna kontrola i revizija, 2003, str. 34

Slika pokazuje da je potrebno prvo definirati ciljeve kompanije da bi se na temelju toga

radila procjena rizika koji mogu negativno utjecati na ostvarenje ciljeva. Nakon što se rizici

procjene odnosno identificiraju, vrednuju i rangiraju dobiva se pregled svih rizika kojima je

zatim potrebno upravljati.

Što je rizik? „Rizik je vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati posljedice na

ostvarivanje ciljeva organizacije. Obično se izražava u terminima posljedica i vjerojatnosti

33

1.DEFINIRANJE CILJEVA ORGANIZACIJE

2.PROCJENA RIZIKA

3.UPRAVLJANJE RIZICIMA

A.IDENTIFIKACIJA

B.VREDNOVANJE

C.RANGIRANJE

nastanka. Rizik je opasnost koja se do stanovite mjere može predvidjeti i odrediti joj se

intenzitet.“ (Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2003:34)

Kada govorimo o posljedicama vezanim uz ostvarenje ciljeva kompanije onda

govorimo o riziku gubitka, riziku smanjenja prihoda, prodaje, riziku povećanja troškova, riziku

da kompanija neće ostvariti dovoljan udio u tržištu. Rizici mogu biti financijski ali i

nefinancijski kao na primjer rizik od nezadovoljstva kupaca, gubitka kupaca, tužbi kupaca koji

direktno nisu financijski rizici ali na kraju ipak svi rizici imaju neke financijske posljedice za

kompaniju.

Koncept rizika sastoji se od tri elementa:

Percepcije da bi se nešto moglo dogoditi

Vjerojatnost ili šanse da se nešto dogodi

Posljedice odnosno utjecaja onoga što se dogodilo (Štimac, 2012)

Međunarodni standard definira upravljanje rizicima na način: „Interna revizija mora

procijeniti učinkovitost i doprinijeti unaprjeđenju procesa upravljanja rizicima.

- Interna revizija mora procijeniti izloženosti riziku koje se odnose na upravljanje

organizacijom, poslovanje i informacijske sustave u pogledu:

Pouzdanosti i integriteta financijskih i operativnih informacija

Učinkovitosti i djelotvornosti poslovanja

Zaštite imovine

Poštivanje zakona, propisa i ugovora.

- Interna revizija mora procijeniti mogućnost nastanka prijevare i način na koji se

organizacija nosi s rizikom od prijevare.

- Tijekom savjetodavnih angažmana interni se revizori trebaju baviti rizikom u skladu

s ciljevima angažmana te trebaju obratiti pozornost na postojanje ostalih značajnih

rizika.

- Interni revizori trebaju objediniti znanje o rizicima stečeno tijekom savjetovanja u

postupak procjene izloženosti organizacije riziku.

34

- Prilikom pomaganja menadžmentu da ustanovi ili unaprijedi procese upravljanja

rizicima, interni revizori se moraju suzdržavati od preuzimanja bilo kakve

rukovodstvene odgovornosti u smislu stvarnog upravljanja rizicima.“ (IIA)

Interna revizija može koristiti više metoda za prikupljanje podataka o rizicima. Najčešći

način prikupljanja rizika je analiza procesa. Analizom procesa interna revizija dobiva uvid na

koji način se proces odrađuje, tko su sudionici procesa, koji su sustavi uključeni i kroz analizu

procesa sagledava kritične točke i definira rizike. Na primjer, prilikom procesa nabave koraci

procesa mogu bit raspisivanje natječaja, analiza ponuda, odabir dobavljača i potpisivanje

ugovora. Interni revizora mora sagledati u ovom procesu da li postoji rizik da natječaj nije

objavljen u skladu sa potrebama kompanije, da li postoji rizik da nisu raspisani adekvatni uvjeti

natječaja, da li postoji rizik da dobavljači nisu ponudili ono što se uvjetima zahtijevalo, rizik

netransparentnost odabira dobavljača, rizik da su neovlaštene osobe potpisale ugovor sa

dobavljačima. Nakon što interni revizor analizira proces on definira potencijalne rizike.

Potencijalni rizici također se mogu dobiti na način da se rade intervju sa zaposlenicima

kompanije a i menadžmentom koji mogu dati informacija što sa njihovog stajališta predstavlja

rizik poslovanja. Nadalje, izvješća eksternih revizora mogu poslužiti za dobivanje informacija o

rizicima.

Rizici unutar kompanije su operativni rizici koji su uvjetovani različitim faktorima,

ljudski, procesni, pogreške u sustavima ili u definiciji programa u sustavu (Slika 5).

Slika 5. Struktura operativnih rizika

35

Izvor: Jakovčević D., Prepoznavanje i mjerenje rizika u poduzeću. Računovodstvo, Revizija i Financije br.8/2007,

str. 94.

Ova slika pokazuje izvore rizika u jednoj kompaniji tijekom njezinih svakodnevnih

aktivnosti. Rizici predstavljaju dio svakodnevnih operativnih aktivnosti kompanije.

Nakon što se definiraju rizici potrebno je ocijeniti vjerojatnost ostvarenja rizika te

njegov utjecaj na kompaniju. Ocjenjivanje vjerojatnosti rizika znači određivanje koliko je

zapravo vjerojatno da će se rizik zaista dogoditi. Da li je vjerojatnost vrlo velika ili jako mala.

Ukoliko je vjerojatnost velika rizik ima veći prioritet za upravljanje njime odnosno definiranje

kontrole koja bi smanjila vjerojatnost tog rizika. Ocjenjivanje utjecaja rizika znači koliko bi taj

rizik mogao ugroziti poslovanje ili utjecati na smanjenu efikasnost procesa u slučaju da se

ostvari.

Interna revizija provodi ocjenjivanje vjerojatnosti i utjecaja rizika na poslovanje

kompanije (Tablica 1).

Tablica 1. Primjer procjene rizika

 Tema/Područje Opis rizika Vjerojatnost Utjecaj

Marketinško oglašavanje

Troškovi marketinških agencija su previsoki. Rizik previsokih troškova. 2 2

Prodajni kanali Nedovoljna iskorištenog web prodajnog kanala. Rizik manji prihod.

4 3

36

IT sustavi IT sustav nije redovito održavan. Rizik prestanak rada IT sustava.

2 4

FinancijeDepoziti kod rizičnih banaka. Rizik gubitka novčanih sredstava. 2 4

Izvor: Tablica izrađena na temelju iskustva rada u internoj reviziji

U tablici se nalazi lista detektiranih rizika, njihov opis te ocjena vjerojatnosti nastanka

rizika i ocjena utjecaja na kompaniju.

Kada se provede ocjena rizika interna revizije mora osigurati njihovo pokrivanje

odnosno upravljanje njima na način da definira plan revizija koje će se provesti u svrhu

pokrivanja rizika odnosno definiranja kako sa njima uspješno upravljati.

3.2.2. Godišnji plan revizija

Nakon procjene rizika, interna revizija mora odabrati najkritičnija područja na kojima je

potrebno odraditi reviziju. Odabir se radi na temelju procijenjenih rizika. Kada se definira

vjerojatnost i utjecaj rizika onda je lako analizirati i definirati kritična područja (Tablica 2).

Ukoliko je vjerojatnost rizika velika a utjecaj na kompaniju nizak interna revizija neće

ocijeniti područje tog rizika kao kritično područje. Isto tako u slučaju da je vjerojatnost rizika

iznimno mala a utjecaj bi bio velik za poduzeće.

Međutim ukoliko je vjerojatnost srednja ili velika a utjecaj rizika isto je procijenjena na

srednje ili velik interna revizija mora reagirati na pokrivanje rizika.

Tablica 2. Definiranje kritičnih procesa

 Tema/Područje Opis rizika Vjerojat-nost

Utjecaj Ocjena rizika

Potencijalna revizija

Marketinško oglašavanje

Troškovi marketinških agencija su previsoki. Rizik previsokih troškova.

2 2 4Revizija marketinških troškova

Prodajni kanaliNedovoljna iskorištenog web prodajnog kanala. Rizik manji prihod.

4 3 12Revizija prodajnih kanala

IT sustaviIT sustav nije redovito održavan. Rizik prestanak rada IT sustava. 2 4 8

Revizija održavanja   IT sustava

Financije Depoziti kod rizičnih banaka. Rizik gubitka novčanih sredstava.

2 4 8 Revizija depozita

Izvor: Tablica izrađena na temelju iskustva rada u internoj reviziji

37

U tablici je vidljivo da množenjem vjerojatnosti rizika i utjecaja rizika dobiva se ocjena

rizika. Visoka ocjena rizika zahtjeva angažman revizora. Visoki rizik u tablici je ocijenjen sa 12

(crveno), srednji sa ocjenama 8 (žuto) te nizak rizik sa ocjenom 4 (zeleno).

Nakon što su rizici prikupljeni i analizirani te su definirana kritična područja radi se

prijedlog programa revizije za narednu godinu. Interna revizija odabire najkritičnija područja i

njihove procese te prikuplja podatke vezano uz te procese da bi mogla napraviti plan revizije.

Plan revizije sastoji se od liste svih tema revizije koje su odabrane (Slika 6).

Slika 6. Primjer dokumenta plana revizije

Izvor: Slika izrađena na temelju iskustva rada u internoj reviziji

Slika pokazuje plan revizije koji je proizašao iz procjene rizika. Plan sadržava listu svih

tema revizija koje će se provesti u narednoj godini te period provedbe.

3.2.3. Izrada plana pojedinačne revizije

Osim glavnog plana revizije koji predstavlja listu svih tema revizije planiranih za

narednu godinu interna revizija mora izraditi i pojedinačni plan revizije za svaku temu revizije.

Pojedinačni plan revizije sadrži detaljnije informacije o reviziji. Pojedinačni plan revizije mora

dati informacije o tome zašto je ta revizija planirana, koja je početna situacija, koji su rizici

prepoznati, cilj revizije, potrebni resursi i vrijeme provedbe (slika 6). Međunarodni okvir

profesionalnog djelovanja propisuje „Interni revizori trebaju izraditi i evidentirati plan za svaki

angažman, uključujući opseg, ciljeve, vrijeme i raspodjelu sredstava“. ( IIA).

Pojedinačni plan mora sadržavati:

38

Plan revizije

Revizija prodajnih kanala

Revizija održavanja IT sustava

Revizija depozita

Revizija marketinških troškova

Revizija 5

Revizija prodajnih kanala

Revizija održavanja IT sustava

Revizija depozita

Revizija marketinških troškova

Revizija 5

Plan izvršenja revizije 5 6 7 81 2 3 4 9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

Siječanj Veljača Ožujak Travanj …

.

opis objekta revizije: govori o tome što se želi revidirati te cilj revizije

inicijalnu situaciju: kakva je trenutna situacija vezana uz temu revizije

rizicima koji su detektirani: rizici na temelju kojih je revizija planirana

planiranom periodu kada će se raditi revizija,

resursima koji će biti korišteni u reviziji.

Slika 7. Primjer plana pojedinačne revizije

Izvor: Slika izrađena na temelju iskustva rada u internoj reviziji

Planiranje interne revizije ne služi samo internim revizorima već i svim sudionicima;

menadžmentu, revizorskom odboru, eksternoj reviziji i drugima. Iz tog razloga prilikom

planiranja potrebno je imati određenu razinu formalnosti i dokumentacije. Potrebno je imati

dokumentirane rezultate procjene rizika (izvor rizika, vrijeme i sl.), postupke procjene rizika, i

drugu dokumentaciju koja dokazuje na koji način je interni revizor izradio plan revizije.

Dokumentacija se može koristiti i u svrhu dokaza objektivnosti ali i dokaza na temelju čega je

revizor došao do tema revizija. Čimbenici koje pritom treba uzeti u obzir su:

Hoće li druge osobe se oslanjati na rad interne revizije npr. eksterni revizori

39

Da li je tema revizije povezana sa nekim osjetljivim aktivnostima: trenutne ili

potencijalne parnice i sl.

Važnost i veličina revizije itd. (IIA)

3.3. PROVEDBA POJEDINAČNE REVIZIJE

3.3.1. Izrada opsega revizije

Opseg revizije je dokument kojeg priprema odjel interne revizije prije same provedbe.

Taj dokument sadrži sve potrebne informacije o reviziji te ima dvojaku ulogu. Prvo, šalje se

menadžmentu da bude upoznat sa radom interne revizije i područjima u kojima će se revizija

provoditi. Drugo služi kao najava revizije odjelima u kojima će se revizija provoditi.

Dokument opseg revizije sadrži :

Objekt revizije

Rizike revizije

Područja (odjeli) u kojima će se revizija raditi

Procesi koji će se sagledavati

Način na koji će se provesti revizija (intervjui, analiza dokumenata, sustava i sl.)

Vremensko razdoblje u kojem će se provesti revizija

Imena internih revizija koji će provoditi reviziju.

Slika 8. Primjer dokumenta opsega revizije

Primjer stranica 1.

40

Na prvoj stranici revizor može navesti: naslov dokumenta, tako da revidirana strana zna

o kakvom dokumentu je riječ, naslov revizije, koji govori o temi koju će interna revizija

revidirati, distribucijsku listu, lista svih odjela koji će biti revidirani te njihovi rukovoditelji te

na kraju ime glavnog revizora koji je odgovoran za rad odjela interne revizije.

Primjer stranica 2.

41

Na drugoj stranici dokumenta može se navesti inicijalna situacija, navodi se da li je

revizija redovna ili izvanredna, koje je trenutno stanje i zbog kojih utvrđenih činjenica se

provodi revizija, objekt revizije, što se želi revidirati te koje je idealno stanje te lista rizika koji

su detektirani i njihov utjecaj na kompaniju.

Primjer stranica 3.

Na trećoj stanici može se opisati pristup revizije, opis kako će se revizija provesti, koje

procese želi analizirati, kako ih planira analizirati, koja je potrebna dokumentacija te koju

dubinsku analizu ili testiranje dokumentacije će izvršiti.

Primjer stranica 4.

42

Na zadnjoj stranici dokumenta može se navesti revizorski tim, imena i prezimena

revizora koji će raditi reviziju tako da revidirane strane budu upoznate sa timom te vremenski

okvir rada, kada će revizija početi, koliko će trajati također da revidirane strane imaju uvid u

kojem periodu je potrebno surađivati sa internom revizijom i sukladno tome dati svoje resurse

na raspolaganje.

3.3.2. Organiziranje početnog sastanka

Nakon slanja najave i dokumenta o opsegu revizije, interna revizija organizira početni

sastanak sa odgovornim osobama odjela u kojima se provodi revizija. Početni sastanak služi za

diskusiju o opsegu revizije ali i za rasprave važnim detaljima revizije. Početni sastanak može se

također iskoristiti i za upoznavanje internog revizora sa sudionicima u revizije ukoliko do sada

nisu imali tu priliku.

Na početnom sastanku interna revizija prolazi kroz dokument opsega revizije te

detaljnije objašnjava na koji način će se provesti interna revizija, na kojim procesima te koja

dokumentacija je potrebna na uvid. Odgovorne osobe mogu saznati više informacije o provedbi

revizije te davati komentare i prijedloge.

Ukoliko se sudionici tijekom sastanaka daju mišljenje i podupru ga argumentima da

opseg revizije treba mijenjati interna revizija može učiniti potrebne izmjene a ukoliko ili kada

se sudionici revizije slože sa opsegom revizije dokument opseg revizije smatra se prihvaćenim.

43

3.3.3. Rad na terenu

Rad na terenu je najvažniji korak u provedbi interne revizije. Rad na terenu

podrazumijeva dolazak internih revizora u odjele u kojima se provodi revizija, sastanci sa

zaposlenicima, prikupljanje dokumentacije, analiza dokumentacije, provjera zapisa na

sustavima, analiza sustava i korištenje svih ostalih revizorskih tehnika.

Međunarodni standard za stručnu provedbu interne revizije 2310 definira: „Interni

revizori trebaju utvrditi dovoljne, pouzdane, relevantne i korisne informacije za ostvarenje

ciljeva revizije“. Utvrđivanje takvih informacija upravo se događa tijekom rada na terenu.

Intervjui

Početak rada na terenu za dobivanje informacija o operativnim aktivnostima je

intervjuiranje. Intervjuom revizor pokušava saznati sve o procesu koji je predmetom revizije ali

ne kao mišljenje osobe koju intervjuira nego saznati činjenice o procesu. Činjenice kao što su:

svrha procesa, kako se on odvija, da li je efikasan, angažman resursa i sl. Rezultat intervjua

može biti jako koristan ili nikakav ovisno o sposobnostima internog revizora da dobije

najvažnije činjenice od strane osobe koju intervjuira.

Interni revizor mora biti izučen kako dobro odraditi intervju da bi uspio dobiti sve

činjenice koja su mu potrebne za reviziju. Ukoliko interni revizor nije iskusan može dovesti do

toga da na kraju intervjua bude zbunjen bez ikakvih informacija do kojih je želio doći. Osobe

koje sudjeluju u intervjuima sa revizorima nerijetko su veoma zatvorene i nisu spremne olako

davati sve informacije radi straha od revizije. Ispitanici se boje da će revizija naići na neki

propust te da će oni snositi posljedice toga. Također ispitanici mogu smatrati da interna revizija

nema operativna znanja iz procesa koji revidiraju pa ih smatraju nestručnima i

nekompetentnima da ocjenjuju posao u kojem su oni stručnjaci.

Zbog velike mogućnosti da ispitanici otežaju posao revizora on mora biti dobro

pripremljena za sastanak i tijekom cijelog sastanka navoditi ispitanika da mu daje informacije

koje su cilj intervjua.

„Intervjui su strukturirani sastanci ukoliko je informacija dana ali i primljena odnosno

potvrđena. Primjer strukture intervjua može biti sljedeći:

Uvod: uključuje predstavljanje svih stranaka na sastanku te objašnjavanje njihove

uloge i pozicije u procesu.

44

Objekti: objašnjenje što se želi postići sa intervjuom

Pitanja i odgovori: glavi dio intervjua trebao bi teći prirodnim tijekom, čine sredstvo

za postizanje cilja intervjua

Potvrđivanje informacija: provjera dobivenih informacija, provjera da li je sve dobro

shvaćeno te potvrda tražene dokumentacije koju je potrebno naknadno dostaviti

Zatvaranje sastanka: davanje informacija o sljedećim koracima revizije, nekim

sljedećima sastancima te zahvaljivanje na provedenom intervjuu.“ (Pickett, Spencer,

2003:220).

Slika 9. Primjer strukture intervjua

Izvor: Pickett, Spencer, “The essential handbook of internal auditing”, John Wiley and Sons, 2003, str. 220

Analiziranje i testiranje prikupljene dokumentacije

Dokumentacija koja se prikuplja služi da se odgovori na cilj revizije odnosno na

definirani objekt revizije. Sva prikupljena dokumentacija mora se analizirati i testirati da bi se

iz nje mogli dobiti objektivni zaključci revizora. Dokumentacija ne služi samo za utvrđivanje

činjenica i analiziranje već i kasnije kao dokaz za revizorsko mišljenje. Dokumentacija koju

interni revizor prikupi mora biti dovoljna da se može donijeti objektivni zaključak, mora biti

pouzdana radi objektivnosti zaključka odnosno nalaza interne revizije. Pod dokumentacijom

45

podrazumijeva se sva dokumentacija koja se koristi u poslovnim procesima a uključuje i zapise

na sustavima.

Interni revizor da bi došao do određenih činjenica mora testirati dokumentaciju.

„Testiranje možemo podijeliti na četiri vrste testiranja:

- Skeniranje: sadrži mali uzorak koji se prati kroz sustav da potvrdi revizoru njegovo

razumijevanje procesa. Iz ovoga mogu proizaći daljnja testiranja.

- Usklađenost: utvrđuje da li postoji usklađenost sa procedurama.

- Potpunost: utvrđuje se da li su ciljevi procesa ostvareni.

- Višestruko testiranje: provjera grešaka, zlouporabe ili neefikasnosti.“ (Pickett,

Spencer, 2003:235).

Rezultati testiranja služe internom revizori za davanje mišljenja i kao potvrda nalaza

koje će interni revizor napisati u revizorkom izvještaju. Interni revizor za svaku svoju izjavu u

izvještaju mora imati određeni dokaz i upravo rezultati testiranja dokazuju tvrdnje revizora.

Primjer testiranja revizije u području nabave bio bi analiziranje procesa potpisivanja

ugovora sa dobavljačem kroz sve korake tog procesa:

odabira dobavljača: interni revizor bi testirao da li je natječaj odnosno ponuda

bila odrađena prema pravilu, datum primitka ponude, koji kriteriji su korišteni

kod odabira dobavljača, da li je odabrani dobavljač stvarno zadovoljio

definirane kriterije.

stavke ugovora: da li su svi relevantni odjeli potpisali ugovor: pravna služba,

financije.

potpisnike ugovora: da li su osobe koje su potpisale ugovor zaista ovlaštene; kod

ugovora sa velikim iznosima pravilo može nalagati da ugovor može potpisati

samo član uprave.

Primjer testiranja revizije u području prodaje bio bi testiranje ugovora sa kupcima koliki

je popust dan kupcu u odnosu na naručenu količinu te da li je taj popust u skladu sa definiranim

popustima u cjeniku/internom pravilniku.

Primjer testiranja u financijama bio bi provjera koraka izrade financijskih izvještaja.

Zaposlenik internom revizoru može ponoviti proces izrade financijskih izvještaja pokazujući

uvid u sve korištene izvore podataka te interni revizor na taj način može testirati proces.

46

Primjer u području tehnike može biti testiranje izrade kopije podataka (backup). Interni

revizor može provjeriti da li se na određenim serverima ili drugim tehnologijama rade kopije

podataka.

Sva dokumentacija koju interni revizor prikupi služi kao dokaz njegovih nalaza.

Procedure prikupljanja dokaza mogu se podijeliti na:

Inspekcija: Koristi se za pregledavanje zapisa i dokumenata koji mogu biti interni,

eksterni, u papirnatoj formi, elektroničkoj ili nekoj drugoj.

Promatranje: sastoji se od gledanja izvođenja procedure ili procesa, na primjer, gledanja

provođenja inventurnog brojanja. Promatranje se primjenjuje kada proces ne ostavlja dokaza za

reviziju ali nije toliko objektivan jer sama činjenica da revizor promatra proceduru ili proces

može utjecati na njezino izvršavanje.

Istraživanje: sastoji se od traženje mišljenja nekog stručnjaka kada revizor smatra da dio

koji revidira ne poznaje dovoljno onda može zatražiti nekog stručnjaka za mišljenje unutar ili

izvan kompanije. Ova procedura predstavlja bazu za provođenje neke druge revizorske

procedure.

Preračunavanje: sastoji se od ponovnog izračuna da bi se provjerila točnog dobivenih

iznosa to može biti izračuni prodaje, marže, dobivenih postotaka itd. Ovdje revizor može

koristiti i napredne informatičke alate koji mu pomažu u provedbi testiranja.

Ponovna izvedba: sastoji se od ponavljanja iste procedure ili procesa od strane internog

revizora s ciljem da potvrdi rezultate koji su dobiveni prijašnjom provedbom.

Analitički postupci: sastoji se od uspoređivanja podataka na način da se izračunavaju

omjeri, trendovi, uspoređuju odstupanja, odnosi podataka te analiziraju razlike između

planiranih i ostvarenih. Na primjer ukoliko su se zalihe smanjile a prodaja rasla, očekuje se da

će i prihodi rasti. (Soltani 2007)

Međunarodni standardi definiraju:

2330 – Evidentiranje informacija: Interni revizori moraju evidentirati odgovarajuće

informacije koje potkrjepljuju zaključke i rezultate angažmana.

2330.A1 – Glavni revizor treba nadzirati pristup dokumentaciji obavljenih angažmana.

Glavni revizor, prema potrebi, treba pribaviti odobrenje višeg menadžmenta i/ili pravnog

zastupnika prije objave takvih podataka vanjskim strankama.

47

2330.A2 – Glavni revizor treba sastaviti zahtjeve za čuvanjem dokumenata o

angažmanu, bez obzira na medij na kojem je zapis pohranjen. Predmetni zahtjevi za čuvanjem

trebaju biti u skladu sa smjernicama organizacije i bilo kojim odgovarajućim regulatornim i

drugim zahtjevima.

Analiziranje i testiranje informacijskih sustava

Revizor tijekom rada na terenu ne prikuplja samo službene dokumente jer većina

procesa unutar kompanije se danas odvija preko informatičkih sustava. Za davanje objektivnih

nalaza i mišljenja potrebno je sagledati sve moguće utjecaje na proces a to podrazumijeva i

analizu sustava koji se koriste.

Prilagodba informacijskoj tehnologiji ima značajan utjecaj na rad interne revizije.

Interni revizori moraju u potpunosti upoznati tehnologiju koja se koristi u kompaniji te rizike

koji su vezani uz tu tehnologiju.

Interni revizor procjenjuje na koji način se informatički sustavi koriste, što se unosi u

sustave koja je svrha sustava te da li on radi prema zadanim ciljevima. Danas su informatički

sustavi toliko razvijeni da mogu dati najdetaljnije informacije o procesu; koji je zaposlenik

točno radio na sustavu, koje podatke je unosio, koje promjene je radio, u koje vrijeme i sl. osim

toga važno je sagledati koji parametri su uneseni u sustav na temelju kojih sustav odrađuje

određene aktivnosti te da li su ti parametri točni; kako je definirano knjiženje računovodstvenih

transakcija, kako sustav radi izračune i sumiranje određenih konta, kako se konta mapiraju u

izvještaju i sl.

„U IT okruženju interni revizor mora:

imati dovoljno znanja o IT procesima, IT resursima i informatičkim sustavima

implementiranim u kompaniji

dobiti potvrdu da procesi i informatički sustavi rade ispravno

razviti i razumjeti kontrole i pristup reviziji da bi mogli ocijeniti efikasnost

internih kontrola

pratiti i provjeravati transakcije koje su procesuirane u određenom sustavu da bi

ocijenili da li su transakcije u cijelosti i točno procesuirane“. (Soltani, 2007:389)

„Generalne kontrole, koje su uglavnom dizajnirane da bi osigurale točnost financijskih

informacija, trebaju imati uključene sljedeće testove:

48

Operativne kontrole podatkovnog centra kao što su definiranje parametara (Job-

ova) za rad sustava odnosno programiranje zadataka koje sustav mora odraditi te

vremenski raspored koliko često i kada to mora odraditi, kontrola pohrane

podataka (backup) te vraćanje podataka iz sustava (recovery).

Kontrole softvera kao što su efikasna akvizicija, implementacija i održavanje,

upravljanje bazama podataka, sigurnost i korištenje softvera.

Kontrole sigurnosti pristupa koje sprečavaju neovlašteno korištenje sustava.

Kontrole razvoja aplikacija i njihovog održavanja kroz razvojnu metodologiju,

uključujući dizajn i implementaciju čiji su glavni dijelovi; potrebni dokumenti,

upravljanje promjenama, odobrenja te kontrolne točke za provjeru razvoja ili

održavanja projekta.“ (Soltani, 2007: 325)

Čitav niz podataka interni revizor može dobiti iz analize informatičkih sustava i koristi

ih na isti način kao i prikupljenu dokumentaciju te isto tako usklađuje stanje u sustavima sa

podacima iz dokumentacije.

Nakon testiranja i analiziranja dokumentacije i sustava interni revizor izvlači određene

zaključke i činjenice koji predstavljaju nalaze revizije.

3.3.4. Usklađivanje nalaza revizije i završni sastanak

Kada se svi nalazi revizije utvrde iz pregledane dokumentacije i analize sustava interni

revizor počinje raditi revizorski izvještaj. Revizorski izvještaj sadrži sve nalaze revizije te

definira mjere koje odgovorni odjeli za proces moraju provesti u svrhu poboljšanja procesa ili

otklanjanja rizika.

Prvi napisani revizorski izvještaj nije finalni izvještaj. Prva verzija izvještaja je radna

verzija. Nakon što revizor napiše svoje nalaze on mora prezentirati svi sudionicima revizije na

završnom sastanku.

Nakon prezentacije svih nalaza i radnog izvještaja svi sudionici moraju se složiti sa

nalazima iz izvještaja odnosno potvrditi dokaze korištene u izvještaju.

Ukoliko se sudionici revizije ne slažu sa izvještajem oni moraju dati argumente i dokaze

zašto smatraju da određeni nalaz internog revizora nije objektivan.

Revizorski izvještaj osim nalaza definira i mjere koje je potrebno ispuniti da bi se

određeni rizici otklonili ili da bi se poboljšala efikasnost procesa kao i datum ispunjenja

49

definiranih mjera. Mjere proizlaze iz nalaza revizije i u izvještaju poveznica između nalaza i

mjere mora biti jasna. Sudionici revizije također moraju uz prihvaćanje nalaza revizije

prihvatiti i definirane mjere.

To usklađivanje izvještaja radi se na završnom sastanku. Kada se svi sudionici na

sastanku slože oko nalaza i mjera navedenih u izvještaju interni revizor izrađuje finalnu verziju

izvještaja odnosno uklanja oznaku radne verzije i distribuira izvještaj revizorskom odboru i

višem menadžmentu.

3.3.5. Izrada revizorskog izvještaja

Završni revizorski izvještaj daje informacije o nalazima i rezultatima provedene revizije

odnosno trenutno stanje određenog procesa kao i preporuke za poboljšanje rada. Završni

revizorski izvještaj se šalje odgovornim osobama odjela u kojima je revizija provedena, višem

menadžmentu i revizorskom odboru.

Revizorski izvještaj mora imate određene kvalitete. Izvještaj mora sadržavati objektivne

nalaze, točne, nepristrane i bez predrasuda koje interni revizor može dokazati činjenicama

odnosno prikupljenom dokumentacijom i/ili izrađenom dokumentacijom tijekom revizije –

provedene analize.

Nadalje, izvještaj mora biti strukturiran na način da je jednostavan za razumijevanje i

logičan, da sadrži sve podatke potrebne da bi korisnik izvještaja koji nije upoznat sa procesom

mogao razumjeti tijek procesa i njegovu svrhu. Izvještaj ne treba biti preopširan i sadržavati

detalje koji nisu potrebni za razinu menadžmenta, revizorskog odbora i druge razine za koje se

radi izvještaj. Izvještaj mora biti strukturiran tako da pokazuje nalaz revizije, da pokazuje rizik

revizije odnosno zašto je nalaz bitan za kompaniju te da pokazuje koje mjere su potrebne da bi

se proces poboljšao odnosno rizik otklonio (Slika 5). U izvještaju uz svaku zadanu mjeru mora

se definirati i odjel koji je odgovaran za ispunjenje pojedine mjere kao i datum do kojeg se

mjera mora ispuniti. Revizorski izvještaj nije lako napraviti jer svaka revizija pokazuje neke

druge procese i puno truda mora se uložiti od strane internog revizora da može na jednostavan

način bez previše detalja objasniti revidirane procese i nalaze revizije. U izvještaju interni

revizor služi se raznim tablicama, slikama, objektima i ostalim pomagalima koji mu

omogućavaju da transparentnije i jasnije pokaže nalaze revizije.

„Izvješća interne revizije trebaju biti točna, objektivna, jasna, precizna, konstruktivna,

potpuna i pravovremena.“ (Slavica Štimac, 2010:126)

Slika 10. Primjer izgleda revizorskog izvještaja

50

Na prvoj stranici navodi se naziv revizije, distribucijska lista; imena i prezimena

direktora odjela koji su bili revidirani, ime glavnog revizora koji je odgovoran za rad odjela

interne revizije.

51

Na drugoj stranici može biti sažetak svih narednih stranica, tako da korisnik izvještaja

ima pregled cjelokupne revizije na jednoj stranici. U sažetku se nalazi naslov glavna poruka

revizije, opis objekta revizije, opis što se revidiralo ovom revizijom i što se željelo postići (opis

kao u opsegu revizije, ovdje se ponavlja jer korisnik revizorskog izvještaja se ne mora sjećati

opsega sa početka revizije), doprinos revizije, te opis nalaza, rizika i mjera definiranih ovom

revizijom.

Na sljedećim stranicama prikazuje se detaljniji opis procesnog koraka ili više njih.

Procesni korak predstavlja jednu logičnu cjelinu. Opis mora biti jednostavan za razumijevanje

ali i davati dovoljno informacija čitatelju da može razumjeti nalaz revizije te logičnu

povezanost nalaza revizije sa rizikom i mjerom.

52

Na zadnjoj stranici stavlja se lista svih mjera iz izvještaja, odgovorni odjeli za

ispunjenje mjera te rok do kojeg se mjere moraju ispuniti.

3.4. PRAĆENJE I ISPUNJENJE MJERA INTERNE REVIZIJE

Izradom revizorskog izvještaja i njegovom distribucijom revizorski posao nije završen.

Interni revizor dužan je pratiti mjere koje je definirao u revizorskom izvještaju sve do njihovog

ispunjenja. Interni revizor dužan je pratiti koje je aktivnosti odjel poduzeo da bi se mjera

ispunila.

Kada rok za ispunjenje mjere dospije, interni revizor ponovo izlazi na teren i provodi

testiranje da bi dokazao da je sada rizik zaista otklonjen ili je proces poboljšan. Interni revizor

prikuplja dokaze koji potvrđuju ispunjenje mjere i koji mu služe da bi zatvorio mjeru odnosno

da bi odjel interne revizije službeno potvrdio da je mjera ispunjena. Nakon potvrde ispunjenja,

mjera se više ne prati od strane interne revizije a svi prikupljeni dokazi koji potvrđuju

ispunjenje mjere se arhiviraju. Status svih mjera interna revizija redovito izvještava prema

višem menadžmentu i revizorskom odboru.

Interni revizor dužan je na redovitoj bazi pratiti rokove mjera odnosno pratiti koje mjere

su dospjele i kontaktirati odgovorne odjela radi provjere ispunjenja mjere.

Ukoliko mjera nije ispunjena do njezinog roka interni revizor kontaktira odjel zadužen

za ispunjenje mjera i traži objašnjenje za neispunjavanje mjere. Ukoliko postoje objektivni

53

razlozi neispunjenja mjera interni revizor može produžiti rok za ispunjenje mjera. Ukoliko dođe

do promjene okolnosti ili procesa od vremena kada je mjera dana te interni revizor utvrdi da

mjera više nije potrebna odnosno da je potrebno mjeru prilagoditi novim okolnosti interni

revizor može sukladno tome mjeru otkazati ili promijeniti ali o svemu mora izvijestiti viši

menadžment i revizorski odbor.

Ukoliko ne postoje objektivni razlozi za neispunjenje mjere i interni revizor ne postigne

dogovor sa odjelom zaduženim za ispunjenje mjere, interni revizor dužan je eskalirati mjeru na

višu razinu odnosno eskalirati prema višem menadžmentu i revizorskom odboru.

4. PRIMJER PROVEDBE INTERNE REVIZIJE - u telekomunikacijskoj

industriji na procesu životnog vijeka terminalne opreme

4.1. DEFINICIJA OPSEGA INTERNE REVIZIJE

Interna revizija definirala je sljedeći opseg revizije:

54

55

4.2. RAD INTERNIH REVIZORA NA TERENU

Interni revizor na terenu ispituje svaki korak procesa te prikuplja dokumentaciju i radi

analize. Prikupljenu dokumentaciju čine: tablice sa planiranim količinama terminalne opreme,

izvještaji iz sustava o isporučenim količinama, izvještaj iz sustava o količini vraćene opreme.

Navedena dokumentacija je analizirana tako da su uspoređene planirane količine sa

isporučenim te su izračunate mjesečne oscilacije. Analizom je utvrđeno da su od ožujka do

56

prosinca 2011 godine mjesečne zalihe prelazile 30-40 posto mjesečnih potreba za terminalnom

opremom. Nadalje, utvrđeno je da je u skladište vraćeno više od 10 posto ukupno izdane

terminalne opreme zbog njezine neispravnosti.

4.3. KREIRANJE IZVJEŠTAJA INTERNE REVIZIJE

57

5. REZULATI ISTRAŽIVANJA DOSTIGNUTOG STUPNJA RAZVOJA INTERNE REVIZIJE U RH

5.1. DOPRINOS INTERNE REVIZIJE

58

Objektivnost, vještine i znanje internih revizora mogu uvelike pomoći kompaniji u

ostvarenju njezinih ciljeva međutim ocjena rada internih revizora nije nimalo jednostavna.

Postoje različiti indikatori koji se izračunavaju da bi se mjerio rad interne revizije. Međutim svi

ti izračuni ne mogu pokazati stopostotni učinak rada odjela interne revizije niti pojedinog

revizora. Teško je dokazati učinkovitost interne revizije brojkama ili nekim indikatorima ali

uspješnost ispunjenja mjera ili nalazi interne revizije mogu itekako dokazati sposobnost i

učinkovitost interne revizije.

Neki od indikatora koji se koriste u ocjenjivanju interne revizije su:

broj provedenih revizija

omjer provedenih revizija i planiranih revizija

broj definiranih mjera

omjer ispunjenih mjera i definiranih mjera

broj izvanrednih revizija

dužina trajanja revizije

iznos smanjenja troškova na temelju definiranih mjera interne revizije

iznos povećanja prihoda na temelju definiranih mjera interne revizije

broj dana provedenih na edukaciji itd.

Svi ovi pokazatelji mogu služiti da bi se dobio uvid u rad interne revizije ali brojke

dobivene ovim indikatorima ne mogu isključivo suditi o rezultatima uspješnosti interne

revizije.

Indikatori kao što su: broj planirane i provedene revizije, broj definiranih i ispunjenih

mjera te njihovi omjeri ne moraju nužno značiti nešto pozitivno ili negativno. Ukoliko je broj

revizija mali kao i broj mjera ne mora značiti da je interna revizija odradila posao loše ili da

nije dovoljno učinkovita. Rezultat malog broj revizija ili mjera može značiti da u protekloj

godini bilo kompleksnih revizija koje su zahtijevale puno vremena i truda, puno analiza koje je

bilo potrebno odraditi. Broj definiranih mjera također ne može biti pouzdan indikator jer

nemaju sve mjere istu težinu. Mjera može biti definirana za jedan mali segment kao što je

uvođenje nove kontrole za određenu aktivnost a može biti definirana i na način da se cijeli

jedan proces promjeni ili da zahtjeva neku promjenu u organizaciji ili osnivanje neke nove

funkcije što zahtjeva puno više truda, vremena i resursa. S obzirom da uspjeh interne revizije

59

ovisi o vještinama i znanjima internih revizora neki odjeli računaju i broj dana provedenih na

edukaciji kao indikator uspješnosti međutim teško je izračunati u kojoj mjeri učestalost

edukacija vodi ka uspješnijem radu interne revizije.

Svi navedeni indikatori mogu pomoći za dobivanje uvida u rad interne revizije međutim

transparentnija ocjena rada interne revizije dolazi od eksternih revizora, menadžmenta i

revizorskog odbora.

Eksterna revizija provodi periodično testiranje rada interne revizije te ocjenjuje njegovu

kvalitetu. Eksterna revizija radi procjenu usklađenosti sa standardima interne revizije, ocjenjuje

definirane i objavljene zadatke i ovlasti interne revizije, ocjenjuje provođenje procjene rizika,

provođenje kontrola te na kraju korištenje najboljih praksi. Eksterna revizija svoju ocjenu

dostavlja revizorskom odboru i menadžmentu. Menadžment radi procjenu interne revizije

prema definiranim ciljevima kao što je ostvarenje revizorskog programa međutim najvažnije

menadžmentu je koliko je interna revizija doprinijela u njegovom radu i pomogla da kompanija

ostvari svoje ciljeve. Takvu ocjenu teško je točno dati ali navedeni indikatori mogu pomoći u

određivanju uspjeha međutim na menadžment u njegovoj ocjeni interne revizije naviše utječe

njegovo iskustvo sa revizijom. Menadžment ocjenjuje na temelju važnosti nalaza koje mu je

dostavila interna revizije. Ukoliko menadžment ne vidi neku dodatnu vrijednost od revizora

odnosno da njegovi nalazi nisu značajni i da svi nalazi internih revizora su već jako dobro

poznati njegova procjena interne revizije biti će niska. Revizorski odbor također ima značajnu

ulogu u ocjenjivanju rada interne revizije. Oni ne samo da ocjenjuju njihov rad nego moraju i

aktivno sudjelovati u poboljšanju rada interne revizije osiguravajući sve potrebne uvijete za rad

te konstantnim nadziranjem rada interne revizije. Revizorski odbor mora uvijek znati odgovore

na pitanja da li je osigurana kvaliteta interne revizije, koji su rezultati, koje su prednosti i mane

odjela, da li je interna revizija efikasna, koje su glavne mjere uspjeha, kako se rezultati interne

revizije mijenjaju kroz godine te zašto je to tako. Upravo zbog toga što revizorski odbor

konstantno nadzire rad interne revizije spomenuti indikatori te njihove oscilacije najviše njemu

pomažu u ocjeni rada interne revizije.(Swanson, 2007)

Zanimljiva je i teorija od Swansona kako postići izvrsnost u internoj reviziji koju

objašnjava kroz zadatke koje treba odraditi voditelj interne revizije kroz osam koraka.

„Korak 1. Edukacija voditelja interne revizije i svih internih revizora

60

Korak 2. Definirati sve sudionike i korisnike interne revizije; revizorski odbor,

direktore, menadžment, menadžere na radini odjela, dioničare i druge ovisno o specifičnosti

kompanije.

Korak 3. Intenzivno razgovarati sa timom i nalaziti najbolja rješenja (brainstorm).

Dozvoliti timu interne revizije da objasni svoje viđenje, svoje mišljenje o kolektivnim

prednostima i manama. Tim interne revizije treba sam definirati što im je potrebno i kako žele

postati više produktivni i efikasni.

Korak 4. Uključiti sudionike i korisnike interne revizije u predlaganje poboljšanja, da

izraze svoja očekivanja i potrebe; neka izraze što oni vide da interna revizija radi dobro a što

loše.

Korak 5. Kreiraj, distribuiraj i uredi u vidu tablice istraživanje o internoj reviziji i

implementiraj mjere poboljšanja.

Korak 6. Periodično pregledaj svoj napredak i odluči gdje su dodatne promjene i

poboljšanja potrebna.

Korak 7. Nastavi pratiti područja u kojima možeš biti najefikasniji. Objavi svoje

uspjehe i poboljšanja.

Korak 8. Angažiraj eksterne stručnjake za prijevare da nauče interne revizore što trebaju

tražiti i omogućiti im da rade sa revizorima na internim slučajevima da pomognu revizorima

razumjeti što trebaju tražiti i kako se te stvari pokušavaju prikriti u kompaniji. Razmisliti o

angažiranju stručnjaka kada odjelu je potreban smjer“. (Swanson, 2010:5)

5.2. Rezultati istraživanja stupnja razvoja interne revizije te njezinog

doprinosa

Istraživanje o stupnju razvoja interne reviziju u Republici Hrvatskoj te njezinog

doprinosa provedeno je kroz dvije vrste anketa: prva anketa služila je za istraživanje o

procesima interne revizije i kvaliteti rada odnosno mjerenju stupnja razvoja dok je druga anketa

služila za istraživanje o doprinosu interne revizije onako kako to percipiraju druge

organizacijske jedinice u kompaniji.

Anketa koja je istraživala stupanj razvoja interne revizije bila je upućena internim

revizorima u financijskim institucijama (bankama i osiguravajućim društvima), gospodarskim

61

te javnim kompanijama. Anketa je imala za cilj istražiti kako se prate rezultati rada interne

revizije, koje mjere se koriste, da li je rad interne revizije kvalitetan, koliko se interni revizori

educiraju zatim iskustvo internih revizora i poznavanje procesa kompanije. U ovom

istraživanju odazvao se ukupno 19 revizora od ukupno poslanih preko 45 anketa putem e-mail

adrese što pokazuje postotak odaziva od oko 40% posto. Anketa je sadržavala pitanja

zatvorenog tipa sa ponuđenih 2 ili više odgovora

Anketa koja je istraživala doprinos interne revizije bila je upućena raznim

organizacijskih jedinicama u kompaniji da bi se vidjela njihova ocjena rada interne revizije i

njezinog doprinosa. Anketa je istraživala da li interna revizija pruža transparentnost kompaniji,

da li povećava efikasnosti, da li je vidljiva dodatna vrijednost koju daje interna revizija zatim

povećava li interna revizija birokraciju, postoji li samo radi formalnosti te da li su interni

revizori viđeni u kompaniji kao stručnjaci.

5.2.1. Istraživanje o stupanju razvoja interne revizije u Republici Hrvatskoj

Doprinos interne revizije može se mjeriti kroz EVA (Economic value add) potencijal

koji se izračunava tako da se profit kompanije umanji za trošak kapitala. Interna revizija kada

otkrije mogućnosti za povećanje EVA-e izračunava EVA potencijal kako bi prikazala koliko je

doprinijela kompaniji. EVA je napredna mjera za pokazivanje doprinosa kompaniji i prema

uzorku nju koristi 47% revizora. Izračun potencijalnih ušteda te potencijalnih prihoda koristi

manji udio revizora dok u anketi „nešto drugo“ označilo je 42% revizora a najčešće je dodatak

odgovoru bio - ne mjeri se.

EVA potencijal kao mjeru doprinosa interne revizije prema istraživanju najviše koriste

banke i osiguravajuća društva a najmanje javne kompanije (Slika 11).

Slika 11. Analiza mjera za izračun doprinosa interne revizije

62

Istraživanje pokazuje da većina kompanija koristi mjere za izračun doprinosa kompaniji

međutim istraživanje pokazuje i da 90 posto ispitanika ne zna koliki je zapravo doprinos u

odnosu na prihode ili troškove poduzeća (Tablica 4).

Tablica 4. Analiza doprinosa interne revizije u odnosu na ukupne prihode, troškove

poduzeća

Da li je u prošloj ili tekućoj godini ostvarena ušteda kompaniji ili povećanje prihoda kao rezultat ispunjenja mjera koje je definirala interna revizija? Broj odgovora %

Da, veći od 3% svih prihoda, troškova 0 0Da, veći od 1% svih prihoda, troškova 1 5Da, ali nisam sigurna u kojem % prihoda, troškova 1 5Ne znam 17 90

Ukupno 19 100

Implementacijom mjera koje definira interna revizije dolazi do ostvarenja cilja interne

revizije. Mjere interne revizije imaju definiran rok do kada se trebaju ispuniti. U praksi mjere

mogu imati i produženi rok odnosno ispune se nakon definiranog roka. Istraživanje pokazuje da

kod 89 posto ispitanih revizora preko polovice mjera se ispuni u roku (Tablica 5).

Tablica 5. Analiza ispunjenja mjera interne revizije

63

EVA potencijal,

dodana vrijednost;

47%

Iznos potencijalnih

ušteda kompaniji;

16%Iznos potencijalnih prihoda; 5%

Nešto drugo ; 42%

Finacijske institucije;

55%Gospodarstvo;

50%

Javne kompanije;

25%

Koliko je značajno ispunjenje mjera zadanih od interne revizije? Broj odgovora %Ispunjavaju se u roku u više od 70% slučajeva 9 47Ispunjavaju se u roku u više od 50% slučajeva 8 42Ne ispunjavaju se u roku 2 11

Ukupno 19 100

Detaljnija analiza pokazuje da se financijske institucije najuspješnije u ispunjavanju

mjera interne revizije. Kod financijskih institucija prema istraživanju preko polovine svih

zadanih mjera se ispune u definiranom roku (Grafikon 1).

Grafikon 1. Prikaz ispunjenja mjera interne revizije u definiranom roku

Iz prethodno navedenog možemo zaključiti se primjenjuju mjere za doprinos interne

revizije, da se mjere interne revizije uspješno implementiraju međutim pravi doprinos u odnosu

na profit ili prihode i troškove kompanije se uglavnom ne radi. Isto tako vidljivo je da

financijske institucije najviše koriste EVA potencijal kao mjeru doprinosa i imaju najveći

uspjeh u implementiranju mjera interne revizije.

Adekvatnost procesnih koraka u internoj reviziji

Istraživanje o adekvatnosti koraka provedbe interne revizije pokazuje da većina revizora

je odgovorila da su uzorci korišteni u provedbi adekvatni, da je godišnji plan efikasan, da je su

analize i testovi objektivni te da je mogućnost opsega revizije fleksibilan. Međutim, da li je

period provedbe revizije dobro definiran čak 42 posto revizora nije sigurno (Tablica 6).

Tablica 6. Analiza adekvatnosti procesnih koraka interne revizije

Adekvatnost procesnih koraka %Da li uzorci korišteni u testiranju su dovoljno adekvatni u smislu veličine uzorka, pokrivenosti? Da 74Ne 5Nisam siguran/a 21

64

Da li je godišnji plan revizija efikasno planiran?Da 63Ne 11Nisam siguran/a 26Da li su analize i testovi interne revizije dobro dizajnirani da bi prikazali objektivne rezultate?  Da 63Ne 5Nisam siguran/a 32Da li su periodi u kojima se revizije provode adekvatno određeni u smislu revizija se provodi u pravo vrijeme?Da 37Ne 21Nisam siguran/a 42

Da li postoji mogućnost proširenja opsega revizije kada se uvidi da je to potrebno?Da 89Ne 0Nisam siguran/a 11

Ukupni rezultati o adekvatnosti procesnih koraka pokazuje da se kod većine ispitanika

procesni koraci interne revizije dobro provode.

Edukacije internih revizora

Provedeno istraživanje pokazuje da 42 posto internih revizora provede godišnje između

3-6 dana na edukaciji dok njih 37 posto provede više od 6 dana. S obzirom da skup internih

revizora koji se održava jednom godišnje u trajanju od tri dana možemo pretpostaviti da većina

revizora odlazi na skup internih revizora te da im to predstavlja godišnju edukaciju (Tablica 7).

Tablica 7. Analiza vremena provedenog na edukacijama

Vrijeme provedeno na edukaciji

Vrste kompanije

Ukupno Financijske institucije Gospodarstvo

Javne kompanije

Manje od 3 dana 27% 25% 0 21%Između 3-6 dana 36% 25% 75% 42%Više od 6 dana 36% 50% 25% 37%

Iz provedenog istraživanja može se zaključiti da najviše dana na edukaciji provedu

interni revizori koji rade u gospodarskim kompanijama a najmanje interni revizori koji rade u

javnim kompanijama.

65

Stručnost internih revizora

Istraživanje pokazuje da čak 84 posto internih revizora ima više od 3 godine

profesionalnog iskustva. Prema istraživanju u javnim kompanijama 100 posto internih revizora

ima preko tri godine radnog iskustva što se podudara sa činjenicom da su javna poduzeća prva

bila obvezatna provoditi internu reviziju. Nadalje, u financijskim institucijama također vrlo

visoki postotak iskustva interne revizije, njih čak 91 posto ima preko 3 godine radnog iskustva

(Tablica 8).

Tablica 8. Analiza prosječnog profesionalnog iskustva internog revizora

Profesionalno iskustvo internog revizora

Vrste kompanije

Ukupno Financijske institucije Gospodarstvo

Javne kompanije

Do 1 godine 0 25% 0 5%Do 3 godine 9% 25% 0 11%Vise od 3 godine 91% 50% 100% 84%

Istraživanje pokazuje da interni revizori poznaju procese unutar kompanije. Većina

ispitanika je odgovorila da interni revizori dolaze iz poslovnih područja te je to razlog

poznavanja procesa ili su upoznali procese tijekom rada. Nitko od ispitanika nije odgovorio da

nemaju dovoljno iskustva o procesima (Grafikon 2).

Grafikon 2. Prikaz poznavanja procesa unutar kompanije

Nadalje vezano uz stroge uvijete zapošljavanja na radnom mjestu internog revizora 68

posto ispitanika je odgovorilo da su strogi uvjeti zapošljavanja (Grafikon 3).

Grafikon 3. Prikaz uvjeta zapošljavanja na mjestu internog revizora

66

Razina formalnosti u internoj reviziji također je ispitana. Većina internih revizora

odgovorila je da postoji dovoljno procedura i pravilnika vezano uz njihov rad (Grafikon 4).

Grafikon 4. Stupanj razine postojanja pravilnika i procedura interne revizije

Nadzor rada interne revizije

Istraživanje pokazuje da su interni revizori ocjenjivani najčešće na godišnjoj razini 63

posto, dok 32 posto internih revizora se ocjenjuje nakon svake provedene revizije a 16 posto

ispitanika tvrdi da se ocjenjivanje provodi samo radi formalnosti (Tablica 9).

Tablica 9. Analiza ocjenjivanja rada internog revizora

Ocjenjivanje rada interne revizije

Vrste kompanije

Ukupno Financijske institucije Gospodarstvo

Javne kompanije

Nakon svake provedene revizije 18% 25% 50% 32%Na godišnjoj razini 64% 50% 50% 63%Ocjenjivanje je samo formalnost 18% 25% 0 16%

Nadzor od strane menadžmenta i revizorskog odbora prema istraživanju provodi se

adekvatno kod 84 posto ispitanika (Grafikon 5).

Grafikon 5. Nadzor interne revizije od strane menadžmenta i revizorskog odbora

67

5.2.2. Istraživanje o doprinosu interne revizije sa aspekta drugih organizacijskih

jedinica u kompaniji

Istraživanje percepcije rada interne revizije u kompaniji prema viđenju drugih

organizacijskih jedinica provedeno je na menadžment razini i na razini pojedinih

organizacijskih jedinica.

Povećanje transparentnosti i efikasnosti u kompaniji

Istraživanje da li organizacijske jedinice u kompaniji vide internu reviziju kao korisnu

86 posto ispitanika odgovorilo je da internu reviziju vidi kao jako korisnu ili korisnu dok je 14

posto ispitanika odgovorilo da je interna revizija možda korisna. Niti jedan ispitanik nije

odgovorio da interna revizija nije korisna.

Tablica 10. Analiza korisnosti interne revizije u kompaniji

Smatrate li internu reviziju korisnom u svojoj kompaniji?

Prodaja i Marketing Nabava Financije IT

Ljudski resursi

Ostala područja Ukupno

Jako korisnom 29% 33% 23% 20% 0 25% 23%Korisnom 71% 67% 54% 40% 100% 75% 63%Možda 0 0 23% 40% 0 0 14%Ne 0 0 0 0 0 0 0Nikako ne 0 0 0 0 0 0 0

Istraživanje o povećanju efikasnosti i transparentnosti putem rada interne revizije

68

POPIS SLIKA

Slika 1. Odnos interne revizije i revizorskog odbora

Slika 2. Najznačajniji čimbenici koji utječu na usvojeni pristup obavljanja interne revizije

Slika 3. Odnos profesionalne neovisnosti i definiranih uputa

Slika 4: Procjena rizika i upravljanje rizicima

Slika 5. Struktura operativnih rizika

Slika 6. Primjer dokumenta plana revizije

Slika 7. Primjer plana pojedinačne revizije

Slika 8. Primjer dokumenta opsega revizije

Slika 9. Primjer strukture intervjua

Slika 10. Primjer izgleda revizorskog izvještaja

Slika 11. Analiza mjera za izračun doprinosa interne revizije

POPIS TABLICA

Tablica 1. Primjer procjene rizika

Tablica 2. Definiranje kritičnih procesa

Tablica 3. Definiranje revizije za narednu godinu

Tablica 4. Doprinos interne revizije u odnosu na ukupne prihode, troškove poduzeća

Tablica 5. Analiza ispunjenja mjera interne revizije

Tablica 6. Analiza adekvatnosti procesnih koraka interne revizije

Tablica 7. Analiza vremena provedenog na edukacijama

Tablica 8. Analiza prosječnog profesionalnog iskustva internog revizora

Tablica 9. Analiza ocjenjivanja rada internog revizora

69

POPIS GRAFIKONA

Grafikon 1. Prikaz ispunjenja mjera interne revizije u definiranom roku

Grafikon 2. Prikaz poznavanja procesa unutar kompanije

Grafikon 3. Prikaz uvjeta zapošljavanja na mjestu internog revizora

Grafikon 4. Stupanj razine postojanja pravilnika i procedura interne revizije

Abhijit Barua, Dasaratha V Rama, Vineeta Sharma, “Audit committee characteristic and

investment in internal auditing” Journal of Accounting and public policy, 2010.

Altamuro Jennifer, Beatty Anne, “How does internal control regulation affect financial

reporting”, Journal of Accounting and economics, 2010.

Arel, Barbara, “The influence of litigation risk and internal audit resource on reliance

decisions”, Advances in Accounting, incorporating Advances IN International Accounting,

2010.

Arnold Schneider,“ Analyisis of professional standards and research findings to develop

decision aids for reliance on internal auditing“, Research in Accounting regulations 2010

Balham, Soltani, “Auditing: An international approach”, Prentice Hall, 2007.

Carolyin Strand Norman, Anna M. Rose, Jacob M. Rose, “Internal auditing reporting lines,

fraud risk decomposition and assessment of fraud risk” Accounting, Organizations and

Society, 2010.

Chambers, A. D., Selim, G. M i Vinten, G. Internal Auditing. London: Pitman Publishing,

1993.

Daniel Rup, Lino Guzella, “Adaptive internal model control with application to fueling control

”, Control Engineering practice, 2010.

Ho, Sarah, Hutchison, Marion, “Internal audit department characteristic/activities and audit

fees: Some evidence from Hong Kong firms” , Journal of International Accounting, Auditing

and Taxation, 2010

Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, “Interna revizija i kontrola”, 2003

Hrvatski institut internih revizora, “Interna revizija i kontrola”, 2008.

Hrvatski institut internih revizora, “Interna revizija i kontrola”, 2009.

Hrvatski institut internih revizora, “Interna revizija i kontrola”, 2010.

Hrvatski institut internih revizora „Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja“

70

Hyo-Jeog Kim, Mannino Michael, Robert J. Nieschwietzt, “Information technology acceptance

in the internal audit profession: Impact of technology features and complexity” International

Journal of Accounting informational systems, 2009

European Parliament and Council of European Union, “Directive on Statutory Audits of Annual

Accounts and Consolidated Accounts”, 2006.

Jiang Wei, Herz Rupley Kathleen, Wu Jia, “Internal control deficiencies and the issuancee of

going concern options”, Research in Accounting regulation, 2010.

Mei Feng, Chain Li, Saraf McVay, “Internal control and management guidance”, Journal of

Accounting and economics, 2009.

Pickett, Spencer, “The essential handbook of internal auditing”, John Wiley and Sons, 2003.

Pickett, Spencer, “Auditing the risk management process”, John Wiley and Sons, 2005.

Rittenberg Larry, Covaleski Mark A., “Internalization versus Externalization of internal audit

function: an examination of professional and organizational imperatives”, Accounting

organization and society, 2010.

Ritenberg, L. E. i Schwieger, B. J. Auditing Concepts for a Changing Environment. Orlando,

Florida, Harcourt College Publisher, 2000.

Sarens Gerit, de Belde Ignace, Everaert Patricia, “Internal audit: A comfort provider to the

Audit Committee”, The British Accounting review, 2009.

Sawywer, Lawrence B. and Dittenhofer, Mortimer A., Sawyers Internal Audititng, 4th edition,

Florida: Institute of Internal Auditors

Schneider Arnold, Church K. Brian, “The effect of auditors internal control opinions on loan

decisions”, Journal of Accounting and public policy, 2008.

Slavica Štimac, „Interna revizija u funkciji povećanja učinkovitosti upravljanja rizicima u

poduzeću“, Rijeka 2012

Stoel M. Dale, Muhanna A.Waleed, “IT internal control weakness and firm performance: An

organizational liability lens”, International Journal of Accounting informational systems,

2011.

Swanson Dan, „Swanson on Internal Auditing: Raising the Bar“, IT Governance publishing,

2010.

The institute of Internal Auditors „The professional Practices Framework“ The institute of

Internal Auditors, 2007

Tušek, Boris, Žager, Lajoš “Revizija” HZRIFD, 2008.

71

Yang Zhang, Jian Zhou, Nan Zhou, “Audit committee quality, auditor independence and

internal control weaknesses”, Journal of Accounting and economics, 2009.

72