kriminal i prevare

8/11/2019 Kriminal i Prevare

http://slidepdf.com/reader/full/kriminal-i-prevare 1/43

SADRŽAJ:

1. UVOD .................................................................................................................................... 3

2. PRIVREDNI KRIMINAL I KORUPCIJA – LIMITIRAJUĆI FAKTORI UREALIZACIJI POSLOVNIH CILJEVA .............................................................................. 4

2.1. Evolucija nauĉnog prouĉavanja privrednog kriminala ............................................. 6

2.2. Pojam, klasifikacija, uzroci i posledice korupcije i finansijskog kriminala ............ 7

2.3. Privredni kriminal protiv finansijskih interesa EU ................................................. 12

2.4. RaĉunovoĊe i revizori u borbi protiv korupcije i kriminala ................................... 14

3. RAĈUNOVODSTVENE PREVARE ............................................................................... 17

3.1. Pojam i vrste prevare .................................................................................................. 20

3.2. Podela kriminalnih radnji i faktori koji na njih utiĉu ............................................. 21

3.3. Izloženost riziku od raĉunovodstvenih prevara ....................................................... 25

3.4. Netaĉan finansijski izveštaji usled grešaka i prevara .............................................. 26

3.5. Osnovni razlozi za privredni kriminal u raĉunovodstvu ......................................... 27

4. OPRAVDANOST POTREBE UVOĐENJA FORENZIĈKOG RAĈUNOVODSTVA.................................................................................................................................................. 32

4.1. Otkrivanje kriminalnih radnji u raĉunovodstvu ..................................................... 32

4.2. Smanjivanje kriminalnih radnji u raĉunovodstvu................................................... 34

4.3. Preventivna i reaktivna odbrana od raĉunovodstvenih prevara ............................ 38

4.4. Forenziĉko raĉunovodstvo deo nove raĉunovodstvene profesije ............................ 40

5. ZAKLJUĈAK .................................................................................................................... 42

LITERATURA ....................................................................................................................... 43



2

REZIME

Američku ekonomiju troškovi kriminalnih radnji zaposlenih, prema proceni Udruţenja

ovlašćenih istraţitelja kriminalnih radnji (Associtation of Certifed Fraud Examineli – ACFE),su koštali u 2004. godini 660 milijardi USD. Poverenje investitora i računovodstvene javnosti

i finansijske izveštaje ozbiljno su poljujali brojni finansijski skandali, krajem 20 i početkom21 veka, praćeni gubicima investitora koji se mere milijardama USD. Svesni da ne mogu ucelosti sprečiti kriminalne radnje računovodstvene prirode, eksperti računovodstvene

profesije smatraju neophodnim da se sve nastale računovodstvene prevare otkrivaju, istraţe isankcionišu, što je uslovilo pojavu nove profesije u računovodstvu – forenzičkoračunovodstveni izveštaji. Primarni zadatak uprave, interne revizije, internog revizora,

forenzičkih računovoĎa, kao i regulatornih i nadzornih tela koji treba da stvore adekvatannormativan okvir i obezbede njegovu striktnu primenu, predstavlja sprečavanje, otkrivanje isitraţivanje računovodstvenih prevara.

Kljuĉne reĉi: Privredni kriminal, računovodstvene prevare, interna revizija, eksterna

revizija, forenzičko računovodstvo…..



3

1. UVOD

U vremenu u kojem ţivimo svedoci smo brojnih afera u mnogim kompanijama. Tome su

izloţene sve zemlje, kako one razvijene tako i one manje razvijene. Prisetimo se samo velikihskandala u SAD u vezi sa laţnim izveštajima koje su za rezultat imale bankrot nekolikovelikih multinacionalnih kompanija i nestanak jedne od, u to vreme najvećih revizorskihfirmi u svetu.

Zbog toga su vlade velikog broja zemalja širom sveta bile prinuĎene da pronaĎu odgovore na pomenute afere u čijoj osnovi su zapravo prevare, odnosno kriminalne radnje, donoseći nove propise i jačajući regulatorni okvir sa ciljem podsticanja kompanija da osnaţe vlastite internekontrole.

Skoro u svim velikim, srednjim i malim preduzećima odvija se ili priprema neka prevara, aod njih nisu pošteĎene ni neprofitne ogranizacije. Prema istraţivanjima Udruţenja ovlašćenihistraţitelja kriminalnih radnji, o bjavljeno je da je u ekonomiji SAD u periodu od 1996. do

2004. god nivo kriminalnih radnji iznosio pribliţno 6% proizvoda privrede SAD-a.

Proces otkrivanja, sprećavanja i korigovanja aktivnosti izvršenih u kriminalne svrhe predstavlja revizija kriminalnih radnji. Revizori koji se bave istraţivanjem prevara moraju biti u stanju da na razuman način spreče ove prevare čije je sprečavanje realno moguće.

Nakon toga što su dokazi lili sumnje vezane za prevaru izbili na površinu usled optuţbe,

ţalbe ili otkrivanja, pozivaju se računovoĎe – forenzičari, koji moraju biti iskusni, obučeni iobrazovani za različite procene istraţivanja prevare; za efikasno obavljanje intervjua sa

ljudima; pripremu izveštaja za sud, za veštačenje na sudu i za funkcionisanje pravnogsistema. Uostalom, forenzičko računovodstvo i podrazumeva sveobuhvatno istraţivanjekriminalnih radnji, a značaj mu je porastao nakon što su investitori zbog velikih finansijskih

prevara izgubili enormno velike sume novca.

PoĎe li se od činjenice da je primar ni cilj prevencija prevara, neophodno je maksimalno

učvrstiti prvu liniju odbrane od računovodstvenih prevara, tj., korporativno upravljanje,sistem internih kontrola, internu reviziju i odbor za reviziju.

Savremeni koncept korporativnog upravljanja, pored ostalog jasno naglašava i razdvajaodgovornost svakog od ključnih faktora koji ga čine za finansijsko izveštavanje. Ključnaodgovornost leţi na upravnom odboru korporacije i njenom rukovodstvu, a veoma značajnuulogu u tome svemu imaju i revizori (interni i eksterni).



5

Prema laičkom poimanju kriminalne radnje podrazumevaju nepoštenje u formi namerneobmane ili namernog laţnog predstavljanja materijalnih činjenica.

Ekspanzija, kako tradicionalnog, tako i novih vrsta privrednog kriminala, stalni je pratilac

savremenog poslovnog sveta.

Vrednost kriminalnih poslova kao što su, pranje prljavog novca, korupcija, poreske utaje,računovodstvene prevare, crni fondovi i sl., procenjuju se danas na 1000 mld dolara, što činiod 3% do 5% svetskog društvenog proizvoda. Godišnja vrednost pomenutih neregularnih

pomenutih nelegalnih poslova u Nemačkoj iznosi 7,9 mild eura, što je nešto manje od 1%njenog godišnjeg društvenog proizvoda. Ovim svetskim problemom Evropska unija se počelasistemski baviti početkom 90-tih godina 20 veka.2

Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca, Evropska unija je prihvatila još 1991. godine u Nemačkoj su, po navedenom osnovu, prihvatili Zakon o pranju novca.

S ciljem uspostavljanja zaštitnih sistema za preventivno delovanje i otkrivanje pranja novca ifinansiranje terorističkih akcija, 1997 i 1998. godine su donešeni dodatni pravni propisi zafinansijsje i kreditne institucije. Revizori su pomenutim propisima dobili odreĎene zadatke

povezane sa revidiranjem finansijskih izveštaja i otkrivanjem pranja prljavog novca. Za ovedodatne zadatke profesionalne asocijacije revizora su duţne da edukuju svoje članove, kao ida im pruţe stručnu pomoć na pručiju pranja novca.

Treća direktiva, prihvaćena 2005. godine, zahtevala je da drţave članice EU u svoja pravnaureĎenja ugrade još veću paţnju u pogledu otkrivanja i nadziranja poslovnih veza politički

angaţovanih lica, kao i da sastave obavezne kataloge privrednika sa ovlašćenjima.

Obaveza usklaĎivanja zakonodavstva Republike Srbije sa pravnim tekovinama Evropskeunije uticala je (s ciljem nadziranja i otkrivanja poslovnih veza političkih angaţovanih osoba)da se i u Srbiji, početkom 2010. godine uvede pravilo po kome drţavni funkcioneri koji imaju

privatne firme, moraju o svakom poslu koji sklapaju sa budţetskim korisnicima da obavetseAgenciju za borbu protiv korupcije.

Naime, propis konkretno kaţe, da je svaki drţavni funkcioner koji ima u vlasništvu više od20% kompanije, a uĎe u dil sa drţavom, obavezan da nameru prijavi tri dana pre sklapanja

posla. Osnovni cilj je da se utvrdi i učini transparentnim podatak o tome da li je političkiangaţovana osoba iskoristila svoj politički uticaj da bi došla do posla.

MeĎutim, iako 100%-ni vlasnik preduzeća ‚‚DG komp računari‚‚ ministar ekologije u VladiSrbije je ugovorio prodaju kompijuterske opreme za oko 70 budţetskih korisnika izVojvodine, a da nije postupio po usvojenom propisu.

O vezama političkih zvaničnika i nelegalne gradnje, borbi protiv korupcije, stanja u

pravosuĎu u Crnoj Gori govori i podatak da je popredsednik vladajuće Demokratske partije

2 Viakovid, V.S.: Uloga revizije i forenzičkog računovostva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju

računovostvenih prevara, zbornik raova sa 2. Naučnog skupa Eukons Univerziteta, Novi Sa

2012, str.249.



6

socijalistam direktno ili indirektno (kroz članove porodice) povezan sa 22 posebnekompanije, a da se bez njega ne moţe sklopiti ni jedan značajan posao u budvi. Mnogi drugi

visoki političari, takoĎe, imaju značajan poslovni interes, uključujući i interese u drţavnimkompanijama. Od vladinog paketa vrednog 40 miliona eura (što je bio rezultat globalne

ekonomske krize) jedina se okoristila Prva banka, u vlasništvu porodice tadašnjeg premijerakoji je vlasnik 3% akcija, njegovog brata 47%, a njegova sestra 1% akcija.3

2.1. Evolucija nauĉnog prouĉavanja privrednog kriminala

Već krajem 19 veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike

akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalističkih društava, širenja svetsketrgovine i naglog porasta broja stanovnika, pojavio se veliki broj privrednih nepravilnosti

kriminalnog karaktera. U SAD-u su zabeleţeni počeci sistematskog i naučnog proučavanja privrednog kriminala.4

Eminentni autori iz oblasti kriminalnih radnji, nazvanih još i činovnički kriminal zaposlenihili kriminal belih kragni su: Edwin Shutherland (White Collar Crime), Donald R.Creesz

(Other Pepole`s Money); Norman Jaspan i Hellea Black (The Tief in the White Collar); Frank

E.Hartung (Crime, Law and Socitty); Joseph T.Wells; W. Steve Albercht.

Na područiju proučavanja privrednog kriminala u SAD-u već na pragu 20 veka javljaju se prvi tekstovi. MeĎu začetnike naučnog proučavanja privrednog kriminala ubraja se, u prvomredu Edwin Shutherland (1883-1950), koji se najviše bavio privrednim kriminalom koji su

prouzrokovali menadţeti, a posledice najviše osećali akcionari i javnost. Po istraţivanjima privrednog krimaniliteta koji prouzrokuju vrhunski menadţeri na područiju pronevera isticaose i Donald R.Creesey (1919-1987). Tokom 50-tih godina 20 veka proveo je istraţivanje podnazivom Trougao Prevare (eng.,Fraud Triangle-nem. Betrugs-Dreieck), ističući da je prevararazultat prilika (opportunity), pritisaka (pressure) i racionalizacije (rationalization).

Nirman Jaspan je savetovao poslodavce da ukoliko ţele da izbegnu kriminalne radnje, kraĎu i pronevere od strane zaposlenih, kreiraju okruţenje u kome ima malo razloga i malo

mogućnosti za aktivnosti privrednog kriminala. Drugim rečima, sugeriše im preduzimanjesledećih mera: da pošteno plaćaju zaposlene; da se prema njima odnose sa poštovanjem; da

paţljivo saslušaju njihove probleme. Istovremeno je, meĎutim, predloţio poslodavcima

opreznost i realnost, odnosno da ne polaţu puno poverenje ni u svoje zaposlene, ni u osobljekoje angaţuju radi kontrole zaposlenih.

Frank E. Hartung se ne slaţe sa ovom generalizacijom. Naime, uočavajući zajedničkuosobenost izmeĎu lica koje narušava finansijsko poverenje i lica koje je karijerni delikvent,on se fokusira na pojedinca.



2012, str.249. 4 Viakovid, V.S.: Uloga revizije i forenzičkog računovostva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju


2012, str.250.



8

obeleţje korupcije da ona prolazi iz javne oblasti u njihove diskrecijske moći u donošenjuodluka. Prema nivou ovlašćenja u odlučivanju u javnoj upravi, moţemo razlikovati političkuod administrativne korupcije.

Korupcija označava svaku zloupotrbu moći poverene javnom sluţbeniku ili licu na

političkom poloţaju na bilo kom nivou vlasti, koji moţe dovesti do lične k oristi. Korupcija

posebno moţe uključivatidirektno ili indirektno zahtevanje, nuĎenje, davanje ili prihvatanjemita ili neke druge nedopuštene prednosti ili njenu mogućnost, kojima se narušavaodgovarajuće vršenje bilo kakve duţnosti ili ponašanja očekivanih od primaoca mita.

Značenje korupcije osim zloupotrebe poloţaja u zamenu za privatnu novčanu ili nenovčanukorist i podmićivanja, podrazumeva i razne iznude uticajem, neoptizam, prevaru ioportunizam, koji se najčešće dešavaju u okruţenju koje podstiče i ohrabruje korupciju (svi

se tako ponašaju od onih na najvišim do onih na najniţim funkcijama ili poslovima).

Bez obzira o kojoj korupciji se radi i u kojem sektoru se pojavljuje, ona moţe poprimitirazličite oblike, od kojih su najčešći:7

1) Podmićivanje – obećanje, ponuda ili davanje bilo koje benificije koja namerno utiče

na ishod odluka javnog sluţbenika. Mito se moţe davati javnom sluţbeniku(direktno) ili preko druge osobe ili subjekta (indirektno). Mito moţe podrazumevatinovac, poverljivu informaciju, darove i druge oblike.

2) Pronevera – kraĎa sredstava od strane osobe kojoj su poverena ovlašćenja i kontrolanad tim sredstvima.

3) Sukob interesa – situacija u kojoj su privatni interesi duţnosnika u suprotnosti sa javnim interesom ili privatni interes utiče, ili moţe uticati, na nepristrasnostduţnosnika u obavljanju javne duţnosti.

4) Pristrasnost – dodeljivanje poslova ili benificija odreĎenim pojedincima bez obzirana sposobnosti. Ako je reč o članovima porodice, onda se naziva neopotizam.

5) IznuĎivanje – nezakonito i namerno dobijanje neke podobnosti, materijalne ili

nematerijalne, od druge osobe ili subjekta, tako da joj se nameće nezakoniti pritisak uobliku pretnji ili zastrašivanja da bi se prisilio da pruţi odreĎene benificije. Ova

prisila moţe sadrţavati fizičku povredu, nasilje ili prepreku, a moţe čak uključivati iopasnost da treća strana bude ugroţena.

Od korupcije nije pošteĎeno ni jedno društvo na svetu. Istraţivanja pokazuju da su uglavnomrazvijene zemlje sa razvijenom demokratijom i jačom pravnom drţavom, najčešće sa manjimnivoom korupcije od onih koje to nisu. Posebno je izraţeno visok nivo korupcije u bivšimsocijalističkim zemljama, koje su prošle kroz proces privatizacije (prelazak većine drţavnogu privatno vlasništvo), a koji omogućava koncetraciju ekonomske moći u rukama malog

broja pripadnika društva, jer se vrši u uslovima čvrste povezanosti centra političke iekonomske moći.

7 Bašid,M: Uloga računovođe i revizora u borbo protiv korupcije i finansijskog kriminala, Zbornik XV

Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str 213.



9

Uzroci korupcije su brojni, najčešće su: nedemokratska poslovna kultura, odsutnost zakona, pravila i propisa, komplicirani nedorečeni zakoni, pravila i propisi, odsutnost institucija kojevrše kontrolu, odsutnost transparentnosti, odsutnost odgovornosti, niske plate drţavnihsluţbenika, mnogostruka i sloţena regulativa i široka, nekontrolisana diskreciona ovlašćenja i

dr. Nedostatak transparentnosti, neadekvatan nadzor i loši sistemi provoĎenja aktivnosti u javnom sektoru, povećavaju verovatnost izloţenosti i društvene prakse, sklone korupciji ikriminalu. Tako se stvara poslovna klima u kojoj je ovakva negativna praksa nešto što jeuobičajeno, što se podrazumeva, uglavnom ili retko cenzuriše i kaţnjava. pojedinci kojiiskaču iz ovakve poslovne kulture imaju probleme da zadrţe posao jer se ne uklapaju utraţeni način ponašanja. Korupcija koja se razlikuje od porevare i po tome što ne ostavljavidljive tragove u dokumentima organizacije, računovoĎama i revizorima predstavljajudodatne poteškoće u njenom otkrivanju. MeĎutim negativni efekti, iskazani kroz revizijuučinaka, neadekvatni i nelogični finansijski rezultati ili efekti pojedinih projekata koji moguukazivati na postojanje korupcije. Korupcija se pojavljuje tamo gde se ukaţe povoljna prilikagde nema mehanizma kontrole, pa samim tim ni rizika. Sredina u kojoj ne postoje standardi

ličnog integriteta i profesionalne etike, na praktičan način rečeno tamo gde je rizik mali,

kazne blage, a dobit velika postoje preduslovi da se ljudi bave korupcijom. MeĎutimčinjenica je (što se moţe videti iz mnogih primera) da se korupcija i finansijski kriminal

pojavljuje i u sredinama gde nema ili su minimalni svi navedeni faktori, tj., ako to

posmatramo sa psihološkog aspekta da je prevara nešto što moţe biti u ljudskoj pr irodi, to nas

dovodi dozaključka da nema društva ni sredine u kojoj se ne moţe pojaviti. 8

Posledice korupcije su negativne i brojne i mogu se podeliti na:

1)

Političke 2)

Privredne

3)

Socijalne

Političke – uništavaju osnovni odnos poverenja izmeĎu političara i graĎana, narušavajukredibilitet demokratskih institucija, negativno utiču na moral u političkom odlučivanju,ugroţavaju efikasnost, efektivnost i ekonomičnost u obavljanju drţavnih projekata i poslovate narušavaju vladavinu zakona i prava.

Privredne – sprečavaju sigurno i racionalno investiranje, sprečavaju fer delovanje na trţištu

tj., sprečavaju zdravu i fer konkurenciju, dovode do rasipanja i neracionalnog trošenja budţetskog novca bez adekvatnih efekata, osiromašuju nacionalna bogastva, usporavajuekonomski i društveni rast i razvoj drţave.

Socijalne – povećavaju siromaštvo, najviše pogaĎaju najslabije i nezaštićene graĎane,stavarju i povećavaju nejednakost graĎana, ruše poverenje graĎana u tela drţavne vlasti iinstitucije, negativno utiču na rast ţivotnog standarda, pridonose opštem osećaju nesigurnosti,nezadovoljstva i apatije meĎu graĎanima.





10

Prethodno navedeni uzroci i posledice koruptivnih dela pojavljuju se u manjoj ili većoj meriširom sveta, ali to ne znači da se protiv korupcije ne treba i ne moţe izboriti, odnosno da seona ne moţe svesti na što je moguće manju meru i na sporadične slučajeve. To takoĎe neznači, ako je dijagnostikovano postojanje značajnog nivoa korupcije, da je to permanentno i

nepromenjivo stanje.

Draţava koja ima volju i alat, odnosno strateški i akcijski plan sa kojim će se krenuti uefikasnu borbu protiv korupcije, zajedno sa svim svojim graĎanima, moţe korupciju smanjitiodnosno svesti u minimlane okvire i na taj način izbeći, umanjiti ili potpuno eliminisati njenenegativne posledice za društvo u celini.

Prva prepreka u skulaĎivanju dela sa iskazanom voljom za bormu protiv korupcije, odnosnosporost ili čak nečinjenje u izgradnji i provoĎenju strategije u ovoj oblasti, je uglavnominterno vezana za neuverljive izgovore za izbegavanje borbe sa korupcijom, od kojih su

najčešći sledeći:9

1) Korupcije ima svuda. Ima je u Japanu, ima je u holandiji, ima je u Sjedinjenim

Američkim Drţavama. Ništa se ne moţe učiniti s jednom tako endemskom pojavom. 2) Korupcija postoji oduvek. Poput greha, ona je u ljudskoj prirodi i tu se ništa ne moţe

učiniti. 3) Poimanje korupcije je nejasno i kulturno je odreĎeno. U nekim kulturama, postupci

koji nama smetaju ne smatraju korupcijom. Borba protiv korupcije miriše na kulturniimperijalizam.

4) Čišćenje našeg društva od korupcije zahtevalo bi sveukupnu promenu stavova i

vrednosti. To se moţe dogoditi tek nakon....??? 5) U mnogim drţavama korupcija ne nanosi nikakvu štetu. Ona podmazuje kotače

napretka ekonomije i odrţava politički sistem. 6) Ne moţe se ništa učiniti ako su neki ljudi na vrhu korumpirani, ili ako je korupcija

sistemska.

7) Briga zbog korupcije je nepotrebna. Sa slobodnim trţištem i višestranačkomdemokratijom, korupcije će postepeno nestati.

Prva aktivnost u borbi protiv korupcije vezana je za donošen je propisa o osnivanju

specijalizovane institucije na nivou drţave za borbu protiv korupcije, koja će se umreţiti sa

ostalim sličnim institucijama u EU i u svetu i koja će obaviti posao vezan za donošenjestrategije za borbu protiv korupcije.





11

Pojmovno odreĎenje i klasifikacija finansijskog kriminala moţe se svesti na finansijskezločine koji za posledicu imaju nezakonito sticanje ili korišćenje tuĎe imovine za vlastituupotrebu i korist. Finansijski zločini mogu uključivati:10

1) Finansijske prevare (sa kreditnim karticama, hipotekama, korporativne finasijske

prevare, prevare u vezi sa vednosnim papirima. kraĎe novca i imovine, utaje poreza,kraĎa identiteta, bankarske prevare, pronevere, falsifikovanje novca, prevare na

poslovnim ugovorima, prevare i obmane kupaca, potrošača i dobavljača, prevare utrţišnoj konkurenciji, prevare na kvalitetu proizvoda i usluga, prevare od stranezaposlenih na radnom mestu).

2) Pranje novca.

3) Pronevere raznih vrsta.

4) KraĎe raznih vrsta. 5) Kompijuterski ili asjber kriminal – sofisticirani kompujeterski kriminal koji obuhvata

e- business, hakerisanje i kraĎu poverljivih informacija. 6) Oruţane pljačke

7) Provale

Finansijski zločini mogu uključivati dodatne kriminalne radnje, kao što su nasilan kriminal,ubistva i sl. Finansijske zločine mogu obavljati pojedinci, korporacije ili organizovana

kriminlana grupa. Ţrtve mogu uključivati pojedince, korporacije, vlade, kao i cele ekonomije.MeĎu navedenim finansijskim zločinima posebno ćemo istaći pranje novca, jer je ononajčešće direktno povezano sa drugim i to nasilnim vidovima kriminala, kao što je trgovinadrogom, ljudima i sl., te sa finansiranje terorizma.11

Uzroci pojave finansijskog kriminala su slični kao i oni vezani za korupciju. Razlika izmeĎufinansijskog kriminala i korupcije je to što se on pojavljuje u daleko više oblika i jednako i u

javnom i u preivrednom sektoru, iako kada se govori o finansijskom kriminalu obično semisli na privredni sektor.

Kada je reč o Evropskoj uniji, najnoviji akti evropske komisije, vezani za borbu protivk orupcije i finansijkog kriminala, govore o njenoj čvrstoj opredeljenosti da se ovakve pojavespreče, otkriju i oštro sankcionišu. Podstrek ovakvim aktivnostima pre svega je dat zbogčitavog niza afera korupcije i finasijskog kriminala, koji su izašli na videlo izmeĎu ostalog

zahvaljujući, ne samo istraţiteljima i meĎunarodnim antikorupcijskim kriminalnimorganizacijama, već i ekonomskoj krizi, koja još traje. Direktiva 2005/60 EZ (poznata podnazivom – Treći Ured) postavlja okvir osmišljen kako bi se zaštitila ispravnost i stabilnost

kreditnih i finansijskih institucija Eu i svih njenih članica, kao temelja za finansijskuodrţivost EU. Direktiva je deo šireg skupa zakonskih mera usmerenih izmeĎu ostalog i nasprečavanje pranja novca i finansiranje terorizma. U to su uključeni pre svega EuropeanFinancial Stability Facility – EFSF i poverenje u finansijski sistem u celini, protiv rizika


Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str 217. 11

Bašid,M: Uloga računovođe i revizora u borbo protiv korupcije i finansijskog kriminala, Zbornik XV

Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str218.



12

pranja novca European Union Anti – Money Laundering (ML) i finansiranja terorizma

Terorizam financing (TF). Pravila Eu su u velikoj meri zasnovana na meĎunarodnimstandardima usvojenim od strane Financial Action Task Force (FATF), a Direktiva sledi

minimalan harmonijski pristup. Okvir je završena i po pravilima usvojenim na nacionalnom

nivou zemalja članica. FATF je preduzela detaljan pregled meĎunarodnih standarda iz oveoblasti i donela u tom smislu poslednje preporuke u februaru 2012. godine.

2.3. Privredni kriminal protiv finansijskih interesa EU

U poslednjih 30 godina procene o finansijkoj šteti prouzrokovanoj kriminim radnjama na

račun budţetskih sredstava EU kreću se od 1% do 20% budţeta EU. U otkrivenimslučajevima visina utvrĎene budţetske štete iznosi od 1% do 2%, meĎutim, dodaju da li se naovaj procenat i nezakonito prisvojena sredstva putem neotkrivenih kriminalnih radnji, kao

verodostojna je prihvaćena procena od pet do deset puta večem iznosu.12

Pojedini naučnici, političari i ekonomisti, kao i rezultat istraţivanja i ex post kontrola vršenau pojedinim sektorima Eu budţeta simultano su indicirali ma ovako visok gubitak

finansijskih sredstava Eu usled kriminalnih radnji. Procenom o visini štete 10-20% EU

budţeta, rezultiralo je prvo istraţivanje o obimu privrednog i finansijskog kriminala protiv budţeta EU koji je krajem 80-tih proveo Institut za kriminologiju krivično pravo Univerzitetau Freiburgu. Tamna brojka štete nanesene EU budţetu iznosi 10-15% prema istrazi Evropske

komisije.

Još poraznija je procena budţeta štete Revizorskog suda EU krajem 80-tih, a iznosila je 25-

40%. Revizorski sud je objavio podatke za 1995. godinu, da je budţet EU oštećen: prevarama4%; pogrešnim isplatama 4%, a ukupno 14% štete nije moguće sudski utvrditi uslednedostatka dokaza.

U stručnoj literaturi kriminalne radnje kojima se nanosi šteta EU nazivaju se EU prevarama(EU/EC – fraud, EU/EG – betrug), koje se prema kriterijumu ugroţenosti, dobra prihoda ilirashoda budţeta EU svrstavaju u dve glavne grupe:

1) Utaje carina, poreza i drugih davanja koja čine prihode budţeta EU. 2) Kriminalna ponašanja kojima se nezakonito prisvajaju, odnosno zloupotrebljavaju

razne vrste subvencija, dotacija, poticaja, premija i druge vrtse rashoda budţeta EU.

Nezakonito prisvajanje budţetskih sredstava EU moţe se smatrati najmanjim zajedničkimimeniocem, odnsono zajedničkim kriminalnim ciljem obe vrste EU prevara.

Krljumčarenje robe preko granica EU i različitim vrstama manipulacija pojedini nirmativnimobeleţljima robe izbegava se plaćanje carina pri uvozu robe u EU. Utajom carinakrljumčarenje ne nanosi štetu samo budţetu EU, već i nacionalnim budţetima zbog gubitaka

trošarina i PDV-a. Zbog sticanja ogromnog nezakonitog profita prodajom na dobro



2012, str.251.



13

organizovanim crnim trţištima u EU se u najvećem broju slučajeva krljumčari visokooporezovana roba kao što su cigarete i alkohol.

MeĎutim tranzitna prevara koja se r ealizuje manipilacijom tranzitnog postupka,

najrasporstranjeniji je oblik krljumčarenja robe u EU, s osnovni cilje da se roba za koju se

navodi da se prevozi kroz područije EU, ustvari ostaje u Uniji, čime se izbegava plaćanjeuvozne carine. Posebno je na udaru kriminalna aktivnost, tzv., spoljni tranzitni postupak koji

ima sledeće odlike: transport roda trećih zemalja kroz carinski ureĎeno područije EU, zatimuvoz roba iz trećih zemalja (pri čemu carinski postupak nije proceden na granici EU, već unekoj unutrašnjoj carinarnici) i, na kraju, izvoz odreĎenih roba EU u treće zemlje.

Drugu kategoriju izbegavanja plaćanja carine pri uvozu robe u EU predstavljaju dakle,različite veze manipulacija pojedinim normativnim karakteristikama robe: laţna prijavakoličine robe prema broju ili teţini; laţna prijava vrste i kvaliteta robe; laţni podatak o zemlji

porekla robe; laţni podatak o nameni.

Drugu vrstu EU prevara predstavljaju subvencijkse prevare. Naime, fizičkim i pravnim licimaEU iz svog budţeta, putem evropskih fondova i nacionalnih upravnih sluţbi, dodeljujenovčane iznose u obliku subvencija, dotacija, premija, posticaja i ostalih oblika pomoći ifinansiranja. Brojni primeri iz prakse indiciraju da su subvencije pravi mamac za preduzeća iudruţenja koja teţe nezakonitom ostvarivanju profita, a teško moţe da im odoli i prosečan

poljoprivrednik. Ipak na poljoprivrednom sektoru, te u strukturnim fondovima, s obzirom na

sredstva koja dodeljuje Fond za poljoprivredu, dešava se najveći broj manipulacija, što je ilogično polazeći od činjenice da su to najveći korisnici budţeta EU.13

Posebno mesto u subvencijskim prevarama u područiju zajedničke poljoprivredne politikezauzimaju izvozne subvencije čija je vrednost za odreĎene proizvode vrlo često znatno iznadcene koju za njih plaćaju kupci u rećim zemljama. Zloupotrebe se dešavaju iznad cene zakoju za njih plaćaju kupci u trećim zemljama. Zloupotrebe se dešavaju i pri izvozusubvencionisanih poljoprivrednih proizvoda iz EU u treće zemlje.

U strukuralne fondove za finansiranje regionalnog razvoja i socijalne politike putem različitihekonomskih, socijalnih, obrazovnih o drugih programa odlazi drugi po veličini rashod

budţeta EU (30%), Konačnu odgovornost za finansijku kontrolu upotrebe novca iz tih

fondova imaju drţave članice. Delimično ili potpuno neizvršene aktivnosti predviĎenihfinansiranim programom, dvostrukim nacionalnim i evropskim finansiranjem ili višestrukimkorišćenjem različitih evropskih izvoea finansiranja za istu svrhu, te ulaganjem sredstavafondova u špekulacije sa valutom, kao i ostale finansijske malverzacije radi ostvarivanjaogromnih finansijskih profita, najčešći su oblici prevare sa sredstvima strukturnih fondova.



2012, str.252.



14

2.4. RaĉunovoĊe i revizori u borbi protiv korupcije i kriminala

Uloga računovoĎa i revizora u borbi protiv korupcije i kriminala pre svega proizilazi is

sledećeg:14

1)

Prirode posla koji obavljaju – RačunovoĎe su te koji se prvi susreću sa dokumentimao odgovarajućoj transakciji i predstavljaju prvu instancu na kojoj se data transakcijakvalifikuje i kvantifikuje, te na odgovarajući način evidentira u skladu sa eksternim iinternim propisima i MRS i MSFI. Oni su prvi koji trebaju i mogu uočiti bilo kakvenepravilnosti u vezi sa datom transakcijom, bilo da obavljaju poslove u računovodstvu

ili u internoj kontroli ili kao interni ili kao eksterni revizori, zavisno od njihovog

poloţaja i uloge u preduzeću i van njega, a sve to u skladu sa etičkim standardimanjihove profesije.

2) Njihove obaveze da štite javni interes društva – i to po najvišim etičkim standardima i

ličnom moralu zasnovanim, pre svega na integritetima, objektivnosti i neutralnosti. 3)

Njihovog strateškog poloţaja unutar organizacije – koji podrazumeva privilegovan

pristup poverljivim informacijama (bilo da je na poloţaju računovoĎe, internog

kontrolora, spoljnog revizora ili savetnika)

I računovoĎe i revizori obavljaju njihove funkcije na temelju nacionalnih i meĎunarodnihračunvodstvenih i meĎunarodnih revizorskih standarda. Standardi izmeĎu ostalog obraĎuju

prevare i greške i daju indikatore prevare ili drugih nepravilnosti, te smernice vezano za

postupanja nakon njihovog otkrivanja (izveštavanje i prijavljivanje).

RačunovoĎe kroz meĎunarodnu federaciju računovoĎa (IFAC) aktivnosti su uključeni u borbu protiv korupcije i finansijskog kriminala. IFAC, kao krovna ustanova struke, koju

predstavlja više od 2 miliona računovoĎa u 167 zemalja širom sveta, još 199. godine je usvoji

dokument pod nazivom: Računovodstvena profesija i borba proitv korupcije. U ovomdokumentu IFAC poziva udruţenja računovoĎa širom sveta da se ujedine sa drugim

profesijama, poslovnim zajednicama, udruţenjima, vladama, regulatornim i drugimorganizacijama u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala. Dokument sadrţi nekoliko

predloga, od kojih jedan poziva računovoĎe da uspostave i razviju poslovnu saradnju sazakonodavnim i regulatornim telima, advokatima, tuţilaštvima i drugim grupamazainteresovanim za prevenciju korupcije i finansijskog kriminala. IFAC-ov dokument

savetuje revizijske odbore da obavezno razmotre postojanje i ispravnost antikorupcijske politike u svojim organizacijama i da insistiraju na obaveznom prijavljivanju bilo kakve

sumnje na korupcijkse i kriminalne aktivnposti, bez obzira na nacionalna zakonska rešenja uvezi sa tim. Revizorima se u okviru etičkih kodeksa i datog dokumenta savetuje da educirajusvoje klijente u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala i da stvar aju klimu koje će

preventivno delovati na takve aktivnosti. Etičkim kodeksima se takoĎe obavezno uvodi kodobavljanja revizije, voĎenje računa o sukobu interesa i povezanim strankama, a vezano zaostvarivanje kodeksa nezavisnosti i objektivnosti u revizijkoj profesiji. Ujedno se u





15

dokumentu navodi da je bilo kakvo pomaganje u finansijskom kriminalu ili edukacija u vezi

sa tim protiv ponašanja struke.

Sva zanimanja vezano za računovodstvo i reviziju imaju visok stepen odgovornosti kada jereč o otkrivanju pr evara, nepravilnosti, kriminala i korupcije, ali neka od njih se u tom smislu

izdvajaju. Pre svega reč je o internim revizorima i forenzičarima.15

Interni revizori imaju prednost, u odnosu na ostala zanimanja računovoĎa i revizora (uz pretpostavku obezbeĎen ja interne neutralnosti i objektivnosti tj., njihovog organizacionog

odvajanja menadţmenta, a pribliţavanje upravi odnosno vlasnicima) u tome što su stalno prisutni i mnogo više invovirani u sva zbivanja u organizaciji npr. eksterni revizori, s jednestrane, a u neku ruku su suprostavljeni i brana nedorečenosti ili mogućim greškama ilisaučestvuju u prevarama računovoĎa sa druge strane. Kako se to kaţe oni su oči i uši, upravei menadţmenta. Savremeni pristup internoj reviziji moţe se sagledati iz definicije interne

revizije američkog Instituta internih revizora koja glasi: Interna revizija je nezavisna funkcija procenjivanja, servis formiran unutar preduzeća, koja procenjuje i ispituje njegove aktivnostikao servis organizacije čija je svrha pomoć članovima organizacije, uključujući upravu irazne odbore u delotvornom ispunjavanju njihovih odgovornosti. ObezbeĎenje upravianalize, procene, preporuke, savete i informacije u vezi sa aktivnostima organizacije i to sa

ciljem promovisanja delotvornih kontrola uz razumne troškove. Novija definicija internerevizije uključuje poslovne rizike, čime uloga internih revizora u borbi protiv korupcije

postaje jasnija. Dopunjena definicija interne revizije glasi: Interna revizija je nezavisno,

objektivno uveravanje i konsultantska aktivnost dizajnirana za dodavanje vrednosti i

poboljšanje poslovne organizacije. Ona pomaţe organizaciji da ostvari svoje ciljeve donosi

sistemski, disciplinirani pristup za procenu i poboljšanje efikasnosti u upravljanju rizicima,kontroli i upr avljanju procesima. Analizirajući ovu definiciju vidimo da interna revizija uorganizaciji ima aktivnu ulogu u borbi protiv korupcije i kriminala, pre svega kroz učešće uupravljanju rizicima u organizaciji. UsklaĎivanjem svojih planova rizika revizije sa

planovima rizika poslovanja meĎu kojima treba obavezno biti i zaštita od korupcije ikriminala, a na koje se naslanjaju operativne aktivnosti revizijskog dela, interna revizija je u

jedinstvenom poloţaju da utiče na upravljanje poslovnim rizicima kroz usklaĎivanje svojihstrateških planova revizijskog rizika. Na ovaj način oni mogu biti deo dobrog korporativnogupravljanja. Tako se osigurava proaktivno i preventivno delovanje interne revizije u borbi

protiv kriminala i korupcije. To podrazumeva ujedno i konkretne aktivnosti u pruţanju pomoći upravi u zajedničkom stvaranju efikasnog antikorupcijskog i antikriminalnogmehanizma u organizaciji. Kako je rad interne revizije obično vezan i podloţan ekstremnom,a ne samo internom nadzoru i ocenjivanju i to pre svega od strane eksterne revizije, njihova

uloga u borbi protiv prevara, finansijskog kriminala i korupcije je još značajnija. Naravnotreba imati u vidu obaveznu kontinuiranu edukaciju i to iz oblasti dodatnih znanja u vezi sa

merama i instrumentima za sprečavanje, otkrivanje i reagovanje na pojave korupcije,

finansijskog kriminala, i prevara, obzirom da interni revizori pokrivaju revizijom svaki aspket

poslovanja, razumeju poslovanje preduzeća i probleme sa kojima se susreću vlasnici i

15Bašid,M: Uloga računovođe i revizora u borbo protiv korupcije i finansijskog kriminala, Zbornik XV




16

menadţment, a uz to imaju i detaljno znanje o propisima i standardima, koji se tiču njihovoglegalnog poslovanja, interna borba protiv nelegalnih aktivnosti će biti uspešna, a klima uorganizaciji antikorupcijska i antikriminalna.16

Forenzičari kao deo računovodstveno revizijske profesije su direktno involvirani i usmereni

po prirodi svoga posla na prevare, pa samim tim i na one koje su povezane sa finansijskim

kriminalom i korupcijom. Forenzika po definiciji predstavlja: Detaljnije i dublje ispitivanje

od klasične revizije usmereno na otkrivanje krivičnih dela i prevara i sankcionisanje počinitelja. Forenzičko računovodstvo je sastavni deo poslovne forenzike, a poslovnaforenzika sastavni deo forenzičke nauke. Poslovna forenzika je skup znanja i metoda u borbi

protiv poslovnih pr evara svih vrsta i u borbi protiv korupcije. Ona obuhvata: Forenzičkoračunovdstvo, forenzičku reviziju, informatička forenzika, osnovanje fiktivnih povezanih

pravnih lica, nepravilno izvedena preuzimanja, spajanja i pripajanja preduzeća, prevare na poslovnim ugovorima, prevare i obmane kupaca, potrošača i dobavljača, prevare na kvalitetu

proizvod, prevare u trţišnoj konkurenciji, pronevere raznih vrsta, pranje novca, kraĎerazličitih vrsta i sl. Funkcija forenzičke profesije je više, kao i vrste njihovih usluga.17

Vrste računovodstvenih forenzičara zavisno od namene i vrste posla koji obavljaju:

1) Drţavni inspektori 2) Interni revizori

3) Forenzičari računovoĎe

4) Revizori prevare

5) Sudski veštaci

Polja delovanja forenzičara su široka i obično zavise od naručioca i svrhe kojoj je forenzičkaanaliza namenjena.

Polja delovanja forenzičara se dele na: interne i eksterne prevare. Prevare na internom planuse dele na prevre koje čine zaposleni i na prevare koje čine menadţeri.18

Prevare koje čine zaposleni se odnose na:

1) KraĎau zaliha i druge imovine

2)

Zloupotrebu gotovine

3)

KraĎu novca primljenog od kupca 4)

Falsifikovanje finansijskih isprava

5) Laţni računi za troškove


Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str221. 17


Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str222 18


Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str223



17

Prevare koje čine menadţeri odnose se na:19

1) Pogrešno prikazivanje rezultata poslovanja

2) Laţni računi za prihode i trošk ove

3) Isisavanje novca pomoću prijateljskih preduzeća

4)

Falsifikovanje isprava

5) Primanje i davanje mita

Eksterne prevare se odnose na:

1) Falsifikovanje računa primljenih od spoljih stranaka

2) Prezentiranje laţnih informacija

3) KraĎu intelektualnog vlasištva

4) Laţbe račune dobavljača

5) Obmane kupaca i investitora

Priroda posla Forenzičara iako usmerena na prevare mora imati specifičan pristup kada je rečo korupciji. Taj pristup je u biti isti kod bilo kog od računovodstvenih zanimanja, bar kada jereč o mogućim koracima u borbi protiv korupcije, s tim što će uloga pojedinih od navedenih

profesionalaca iz oblasti računovodstva biti veća, detaljnija ili manje globalnija.

3. RAĈUNOVODSTVENE PREVARE

Danas su meĎunarodno, finansijsko i poslovno okruţenje suočeni sa opasno naraslim

obimom pojava prevara (računovodstvenih, finasijskih , kompanijskih i sl.), koje ugroţavajudugoročnu ekonomsku stabilnost svetske privrede i predstavljaju limitirajući faktor daljegharmoničnog privrednog razvoja, pogotovo napore za smanjenje nar asle nezaposlenosti, koja

sve više izaziva socijalne tenzije, političke sukobe i dovodi do opšte nestabilnosti naročito uzemljama u tranziciji.20

Pored navedenog, najvaţnije berzanske manipulacije, javljaju se u takvim oblicima koje jevrlo teško indetifikovati. Iako su zemlje razvijenih finansijskih trţišta razvile mere ya yaštitu

protiv berzanskih manipulacija, one su i dalje neefikasne. Upravo iz navedenog razloga,

pitanje sprečavanja manipulacija se sve više svodi na pitanje kako ublaţiti njihov uticaj i

vratiti poverenje u trţišta i finansijske izveštaje.

IzmeĎu manipulacija na finansijskim trţištima (berzanske manipulacije) i manipulacije safinansijskim izveštajima (računovodstvene manipulacije), čvrsta je povezanost. Naime,

19Bašid,M: Uloga računovođe i revizora u borbo protiv korupcije i finansijskog kriminala, Zbornik XV

Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa i revizora FBIH, Neum, 2012. str223. 20

Viakovid, V.S.: Uloga revizije i forenzičkog računovostva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju


2012, str.253.



18

berzanske manipulacije su posledica, ali i uzrok računovodstvenih manipulacija. OdreĎeneinteresne grupe i njihoovi kratkoročni ciljevi koje ţele da ostvare, uvek se nalaze u pozadini

berzanskih, pa tako i računovodstvenih manipulacija.

Pruţanje razumljivih, relevantnih, uporedivih i pouzdanih finansijskih izveštaja moţe se

označiti za opšteprihvaćeni cilj finansijskog izveštavanja. MeĎutim, poverenje investitora iračunovodstvene javnosti u finansijske izveštaje ozbiljno su narušili brojni finansijskiskandali krajem 20 i u prvim decenijama 21 veka, praćeni gubicima privrednih društava kojise mere milijardama dolara. Prezentiranjem laţnih finansijskih izveštaja su i izvedene najveće

prevare investitora.21

U prvi plan su, dakle, izbili problemi vezani za pouzdanost finsnsijskog izveš tavanja,

izazvani s jedne strane, besom investitora zbog nemoći aktuelne regulative i prakse da obuzdakorišćenje finansijskog izveštavanja kao istrumenta za računovodstvene prevare i, s drugestrane, opravdanim strahom od posledica narušenog kredibiliteta u finansijske izveštaje, u

prvom redu, po opstanak i razvoj finansijskih trţišta, ali i nacionalnih i globalne ekonomije ucelini.

Najveće pretnje kvalitetnom due diligence-u (proveri poslovnog i finansijskog stanja i

perspektive razvoja privrednog društva) su računovodstvene prevare koje se definišu kaonamerno nerealno (iskrivljeno) prikazivanje osnovnih elemenata finansijskih izveštaja

privrednih društava. Kreću se, obično, od bezazlenih, tj., umerenih promenaračunovodstvenih procena, do vrlo opasnih preterivanja u iskazivanju laţne dobiti.

U postupku finansijskog due diligence-a posebnu paţnju treba obratiti na sledeće dveosnovne strategije manipulisanja računovodstvom, i to: strategija hipertrofirane dobiti utekućem periodu (precenjivanjem prihoda i/ili potcenjivanje troškova), s ciljem da se učinidopadljiva investitorima i kreditorima; strategija iskazivanja niţeg iznosa dobiti u tekućem

periodu (potcenjivanjem prihoda i/ili precenjivanjem troškova), s ciljem da se tekuća dobitodlaţe za naredni period i finansijskih rezultata tekućeg perioda prezentiraju lošijim odrealnih.

Howard Schilit ističe sedam osnovnih oblika manipulisanja računovodstvom, koji seoznačavaju kao sedam smrtnih grehova u računovodstvu, na koje u postupku finansijskog due

diligence-a finansijski analitičari, revizori i računovoĎe moraju obratiti posebnu paţnju. Kaookvir za maštovite manipulacije u računovodstvu, zato je i lansiran termin kreativno iagresivno računovodstvo.22

Strukturu prvog osnovnog oblika manipulisanja računovodstvom (ranije knjigovodstveno

obuhvatanje prihoda ili knjigovodstveno obuhvatanje prihoda sumljivog kvaliteta) čine



2012, str.254. 22


računovostvenih prevara, zbornik raova sa 2. Naučnog skupa Edukons Univerziteta, Novi Sad

2012, str.255.



19

prihod proknjiţen, a usluga nije izvršena; prohod proknjiţen, a kupac nije potvrdio prijemrobe; prihod proknjiţen, mada kupac nema obavezu plaćanja; prodaja i fakturisanje robe

podruţnici; kompeziranje neke vrednosti sa kupcem i uknjiţenje kompenzacije kao prihoda.

Knjiţenja laţnog prihoda drugi je smrtni greh računovodstva, a čine ga gotovina primljena iz

kredita proknjiţena kao prihod (kamate na kredit kao prihod); prinos na investiciju proknjiţenkao prihod; rabat dobavljaču vezan za buduće kupovine proknjiţen kao prihod.

Treći osnovni oblik manipulisanja računovodstvom (povećanje prinosa jednokratnimzaradama), sastoji se iz povećanja profita prodajom ptcenjene imovine; uključivanje prinosaili zarade od investicije kao dela prihoda; prikazivanja prinosa ili zarade od investicije

smanjenjem sopstvenih troškova; stvaranja prinosa rearanţiranjem (preureĎenjem) pozicija u bilansu stanja.23

Prikazivanje tekućih troškova u narednom ili u prethodnom poslovnom periodu, četvrti je

osnovni oblik računovodstvenih manipulacija, sa sledećom strukturom: razgraničenjenormalnih operativnih troškova; promena računovodstvenih politika i iskazivanja tekućih

troškova u prethodnom periodu; veoma sporo amortizovanje troškova; izbegavanje da sesmanji vrednost ili da se otpiše oštećena imovina ili imovina van upotrebe.

Izbegavanje da se proknjiţe obaveze ili njihovo adekvatno smanjenje, ubraja se u petiosnovni oblik manipulisanja računovodstvom, a čine ga: propuštanje da se proknjiţe troškovii obaveze koji se moraju pokriti odnosno izmiriti; smanjenje obaveza promenom

računovodstvenih pretpostavki; prikazivanjem sumnjivih rezervi kao prinosa (prihoda);kreiranje laţnih rabata; prihod proknjiţen kada je primljena gotovina, iako buduće obavezeostaju.

U šesti osnovni oblik računovodstvenih manipulacija ubraja se prikazivanje tekućeg prihodau narednom poslovnom periodu, sa sledećom strukturom, i to: stvaranje rezervi i njihobo

prikazivanje kao prinosa (prihoda) u narednom poslovnom periodu; nepravilno drţanje prihoda pred zaključivanjem akvizicije (preuzimanja).

I, na kraju, prikazivanje budućih troškova u tekućem poslovnom periodu kao posebnihtroškova sedmi je osnovni oblik manipulisanja računovodstvom, a čine ga:naduvavanjeiznosa posebnih troškova; neodgovarajuće prikazivanje diskrecionih troškova u tekućem

poslovnom periodu.

Posebne teškoće i posledice po investitore i poverioce (od relativno bezopasnih do vr loopasnih posledica) izazivaju posledice različitih kombinacija prilikom meĎusobnog

povezivanja navedenih osnovnih oblika računovodstvenih manipulacija. prednja konstatacija posebno se odnosi na relacijama prve i pete (tretman primljenog avansa od kupca), forme

računovodstvenih trikova, zatim, druge i šeste, i na kraju, pete i sedme grupe obmana putemračunovodstva.



2012, str.255.



20

U postupku due diligence-a, pored navedenih upozorenja, posebnu paţnju, prema A.ReedLayoux i Charles M. Elson, treba obratiti na sledeće mogućnosti za manipulisanjemračunovodstvom:24

1) Sloţeni poslovni aranţmani se čine nedovoljno razumljivim i imaju nedovoljnu

praktičnu vrednost (namerno komplikovanje procedura i mera); 2) Velike transakcije se obavljaju u poslednji čas sa značajnim uticajem na periodične i

godišnje finansijsko izveštavanje o prihodima; 3) Promena revizora zbog neslaganja sa menadţmentom i angaţovanje revizora koji će

imati pozitivno mišljenje o finansijskim izveštajima; 4) Preoptimistične prognoze menadţmenta o perspektivi kompanije; 5) Fiansijski rezultati koji se prikazuju tako dobri i mnogo bolji od konkurencije, a da su

malo verovatni;

6) Ceoma disperzivne poslovne jedinice sa decentrilizovanim upravljanjem i

nedovoljnim sistemom internog izveštavanja; 7) Insistiranje generalnog ili finansijsk og menadţmenta da prisustvuje svim sastancima

Odbora za reviziju sa internom kontrolom ili eksternim revizorom;

8) Dosledna podudarnost planiranih i ostvarenih finansijskih rezultata;

9) Ograničenja u direktnoj komunikaciji izmeĎu interne kontrole i Odbora za reviziju;

10) Računovodstvene metode preferiraju formu u odnosu na sadrţaj poslovne transakcije

11) Insajderska trgovina akcijama kompanije

Ključnu ulogu u praktikovanju finansijskih prevara u kompanijama imaju računovoĎe irevizori, a mogu ih obavljati pod pritisk om menadţmenta (što je najčešći slučaj) ili iz ličnih

rpobuda u vlastitom aranţmanu (pri čemu je njihova odgovornost veća, a štetne reperkusijeza prpfesiju znatno teţe).

Da bi se sprečile ili svele na minimum računovodstvene manipulacije, kompanije (posebno

javne) moraju formirati odeljenje interne kontrole i odbore za reviziju.

3.1. Pojam i vrste prevare

U literature domaćoj i stranoj, nema opšteprihvaćene definicije pojma prevare, kako u privrednim aktivnostima tako i u finansijskim izveštajima.25

Do jedinstvene definicije nije ni moglo doći iz najmanje dva razloga. Prvi razlog je činjenicada nacionalna zakonodavstva pojedinih zemalja na različite načine odreĎuju šta je prevaraodnosno kriminalna radnja, dok drugi problem predstavlja upotrebu raznih izraza kojima se

odreĎuju iste ili slične pojave. Ilustracije radi, u zapadnim zemljama (uključujući SAD)koriste se termini kao što su: ekonomski kriminal, socio ekonomski kriminal, privrednikriminal, kriminalitet poslovnih preduzeča, kriminal belog okovr atnika, obmana, prevara ili



2012, str.256. 25

Kulina, D.: Kriminalne radnje u finanijskim izveštajima, Zbornik raova sa XII Međunaronog

simpozija, Uruženja računovođa i revizora FBIH, Neum 2010. str 171.



21

finansijski kriminal i sl. Svi ovi izrazi zapravo označavaju nezakonitost u privrednimtokovima.

Jednostavno rečeno, prevarom moţemo smatrati bilo koju radnju koja se preduzima sanamerom pribavljanja koristi na nepošten i nezakonit način. Radi se o širokom spektru

kriminalnih radnji koje sa stanovišta njihovog uticaja na finansijske izveštaje mogu razdvojitiu dve grupe:26

1)

Prevare ili malverzacije

2) Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima

Kada je u pitanju prevara ona se definiše na različite načine, a jedna od najpoznatijihdefinicija pod pojmom prevare podrazumeva opšti pojam koji obuhvata sve raznovrsnenačine koje ljudska dovitljivost moţe da smisli, koji su iskorišćeni od strane pojedinaca,zarad sticanja koristi, u odnosu na druge, putem laţnih predstavljanja. Ni jedno definitivno i

nepromenjivo pravilo ne moţe biti postavljeno kao opšti predlog u definisanju kriminalneradnje pošto ona uključuje iznenaĎenje, varanje, lukavstvo i nepoštene načine pomoću kojih

je neko prevaren. Jedine granice definisanja su one koje ograničavaju ljudski lopovluk. Premaosnivaču Udruţenja ovlašćenih ispitivača prevara Joseph T.Wells-u u širem smisluprevaramoţe obuhvatiti bilo koju kriminalnu radnju zarad sticanja koristi koja upotrebljava obmanu

kao njen osnovni način izvršenja.27

3.2. Podela kriminalnih radnji i faktori koji na njih utiĉu

Za pojam kriminalne radnje u finansijskim izveštajima se najčešće koristi izraz kriminal belo

okovratnika, a ova vrtsa kriminala predstavlja podgrupu šireg koncepta koji se naziva prevara. Kao takav ovaj pojam ima poseban značaj za revizijsku teorijui praksu.

Inače, razumevanje kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima bi bilo nepotpuno bezosvrtanja na jedno od prvih istraţivanja koje se bavilo tom temom, a koje je objavljeno u radu

Kriminal belog okovratnika. Autor rada Edwin H.Sutherland je u svojstvu presednika

američkog sociološkog udruţenja predstavio istom rezultate istraţivanja davne 1939. godine.

Tom radu prethodili su brojni skandali koji su zadesili i Njujoršku berzu pa se zbog toga tah period berzanske istorije često opisuje kao era kriminala srednje i više klase. Naime, tih

godina uhapšen je veliki broj javnih ličnosti koje su bile uključene u skandale pa čak i predsednik Njujorške berze Raichard Whitney koji je osuĎen zbog zloupotrebe fondova krozšpekulativne poslove sa proizvoĎačima pića i Ďubriva. Do tada se kriminal smatraofenomenom siromašnih slojeva društva, a sama pojava istog se vezivala za lične i socijalnekaraktere pojedinaca i njihovom patološkom sklonošću prema kriminalu.28

26 Kulina, D.: Kriminalne ranje u finanijskim izveštajima, Zbornik raova sa XII Međunaronog

simpozija, Uruženja računovođa i revizora FBIH, Neum 2010. str 172. 27

Kulina, D.: Kriminalne ranje u finanijskim izveštajima, Zbornik raova sa XII Međunaronog






22

Kvalitet pomenutog rada je u tome što se autor suprostavio tada dominantnom shvatanju pokojem se kriminal javlja samo u niţim slojevima društva i istakao tvrdnju da se kriminal uteţim oblicima javlja u krugovima društva sa višim društvenim statusom (vlasnici imenadţeri kompanija). Zbog toga rad i nosi naziv Kriminal belog okovratnika, a autor je u

radu indetifikovao i glavne oblike u kojima se ispoljava kriminal a to su:

29

1) Laţno finansijsko izveštavanje kompanije

2) Poslovno podmićivanje

3) Podmićivanje javnih sluţbenika radi dobijanja poslova ili povoljnih propisa

4) Manipulisanje na robnoj berzi

5) Pronevera i nenamenska upotreba sredstava

6) Laţno reklamiranje

7) Zakidanje prilikom merenja

8) Isporuka nekvalitetne robe

9)

Poreska utaja

Radi se, u najvećoj meri, o oblicima prevare koje su u fokusu interesovanja revizora. S tim uvezi MeĎunarodni standardi revizije kriminalnu radnju definišu kao nameran čin koji izvrši

jedno ili više liva, koja su odgovorna za upravljanje, zaposleni ili treća lica koja su uključenau tajni dogovor da pribave nepravdenu ili protivzakonitu prednost.

Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima dele se prema:30

1) Počiniocima i oštećenjima

2) Odredbama krivičnog zakona

3)

Ciklusima poslovnih dogaĎaja (računovodstvenim ciklusima) 4) Načinu izvršenja

Podela kriminalnih radnji prema poĉiniocima i oštećenjima

Ova podela se zasniva na licima koja izvršavaju kriminalne radnje i na oštećenim društvenimkategorijama. Prema ovom kriterijumu kriminalne radnje se mogu svrstati u šest grupa i to:31

1) Kriminalne radnje koje počine zaposleni – oštećeni je poslodavac;

2) Kriminalne radnje koje počini rukovodstvo preduzeća – oštećeni korisnici finansijskih

izveštaja (akcionari kreditori); 3)

Investivione prevare koje počine pojedinci – oštećeni investitori; 4)

Prevare koje počini prodavac – oštećeni su kupci roba ili usluga; 5)

Prevare koje počini kupac – oštećeni su prodavac roba ili usluga; 6) Druge prevare;









23

Podela prema odredbama kriviĉnog zakona

Jedan od osnovnih kriterijuma danas po kojem se ceni stanje u nekoj drţavi je vladavina prava. Ukoliko nebi bilo vladavine prava došlo bi do haosa. Stoga je prirodno da svedruštvene zajednice i većina pojedinaca u tim zajednicama teţe da uspostave vladavinu

prava. To se postiţe dosednim poštovanjem zakona i propisa.32

Svi oni koji ne poštuju zakone nanose štetu društvu i ometaju realizaciju ciljeva zbog kojih suzakoni donešeni. Stoga društvena zajednica preduzima odreĎene mere u vidu sankcija koje

predstavljaju odmazdu prema onima koji krše zakone što treba da deluje vaspitno na one koji bi eventualno krenuli njihovim putem.

MeĎu mnogobrojnim zakonima i propisima ističu se oni koji regulišu finansijski sistemdrţave i oni sadrţe različite sankcije koje se preduzimaju u slučaju njjihovog krše nja, a koje

se odnose na prekršajne sankcije, sankcije za privredne prestupe i krivične sankcije.

Stoga je za računovoĎe i posebno za revizore od velikog značaja da budu upoznati saodredbama krivičnog zakonodavstva drţave u kojoj oni obavljaju profesionalne usluge. Jer,

tokom obavljanja profesionalnih usluga npr. Revizije moţe se desiti da revizori otkriju nizrazličitih nepravilnosti. Neke od njih mogu biti greške, namerne ili nenamerne, a neke

predstavljaju krinminalne radnje. Da bi ih mogao razlikovati revizor mora u dovoljnoj meri

poznavati odredbe krivičnog zakona.

Podela prema poslovnim ciklusima (raĉunovodstvenim ciklusima)

Finansijski izveštaji propremljeni u skladu sa MeĎunarodnim računovodstvenim standardimastruktuirani su po pojedinim elementima i povezanim računima.

Shodno tome mogu se grupisati i kriminalne radnje u najmanje pet računovodstvenihciklusa:33

1) Ciklus prodaje

2) Ciklus nabavke

3) Ciklus plata

4) Ciklus zaliha

5) Ciklus pribavljanja kapitala

Ciklus prodaje obuhvata zaduţenje kupaca za isporučenu robu i/ili usluge i naplatu

potraţivanja od kupaca. Najčešće zloupotrebe u ovom ciklusu su vršenje prodaje ispod cene, prisvajanje pazara, ne evidentiranje prodaje, prikazivanje prodaje, prikazivanje prodaje

fiktivnim kupcima itd.







24

Ciklus kupovine uključuje kupovinu i plaćanje kupljenog materijala, robe, opreme i uslugakoje se koriste u poslovanju preduzeća. Ciklus kupovine je podloţan kriminalnim radnjamakao što su plaćanje kupljene robe i/ili usluge po cenama većim od trţišnih (realnih) cena,

plaćanje fiktivnim kupcima, kupovina roba u količinama znatno većim od potrebnih količina

i sl.

34

Ciklus plata sadrţi zapošljavanje osoblja, prestanak radnog odnosa, plate zaposlenih, radnovreme, bolovanja i nadoknade troškova zaposlenima. Najčešće kriminalne radnje ovog

računovodstvenog ciklusa jesu plaćanje fiktivno zaposlenih, obračun plate na osnovu

uvećanog broja radnih sati, fiktivna bolovanja i plaćanje naknada za troškove koji sunaduvani.

Ciklus zaliha obuhvata nabavku, skladištenje i utrošak sirovina i mater ijala, karakteristike

kriminalne radnje su nabavljanje nepotrebnog materijala, prisvajanje zaliha za ličnu korist itd.

Ciklus kapitala obuhvata finansiranje dugova i akcijski kapital, kamate i isplate dividendi, aove transakcije imaju odraz u finansijskim izveštajima preduzeća. Svi elementi ovog ciklusase pre svega odvijaju na najvišem upravljačkom nivou. U ovom ciklusu se javljaju kriminalneradnje kao što je pozajmljivanje novca preduzeću za ličnu korist, zloupotrba dividendi i

prihoda od finansiranja, manipulisanje cenom akcija na berzi i dr.

Mnoge transakcije koje se obavljaju u pojedinim računovodstvenim ciklusima su sloţene iuključuju veliki broj lica (npr., radnike na utovaru, lica koja knjiţe zalihe itd.).

Podela prema naĉinu izvršenja

Prema meĎunarodnim standardima revizije dva glavna oblika kriminalnih radnji su:35

1) Laţno finansijsko izveštavanje

2) Protiv pravno prisvajanje sredstava

Laţno finansijsko izveštavanje predstavlja maneran pogrešan iskaz ili izostavljanje odreĎenih podataka ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima s ciljem da se prevare korisnicifinansijskih izveštaja.

Protiv pravno prisvajanje sredstava jeste prisvajanje sredstava preduzeća na osnovu laţnih ili

krivotvorenih (prepravljenih) evidencija ili dokumenata.

Joseph T.Wells pod prisvajanjem sredstava smatra kraĎu ili zloupotrebu imovineorganizacije, a pod laţnim finansijskim izveštavanjem podrazumeva namerno izveštavanje ofinansijskim informacijama koje se odnose na organizaciju sa jasnom namerom da se onaj ko

koristi te informacije dovede u zabludu.







25

Osim ova dva oblika kriminalnih radnji u literature se moţe sresti i treći oblik, a to jekorupcija koji je uglavnom vezan za nosioce funkcija u entitetima javnog sektora koji koriste

uticaj koji imaju da pribave neku korist za sebe.

Danas, u eri globalizacije, sve više se pominje i pranje novca kao poseban oblik kriminalnih

radnji koja znači prenos nezakonito stečene imovine u svrhu prikrivanja nezakonitog poreklai nezakonitog pribavljanja te imovine.

I na kraju, imajući u vidu zastupljenost informacione tehnologije u svim sferama ţivota iekonomskim tokovima, pojavio se i tzv., kompijuterski criminal. Radi se o tome da pojedinac

uz pomoć kompijutera i informacionih tehnologija pribavljaju imovinsku korist na štetuorganizacija.

3.3. Izloženost riziku od raĉunovodstvenih prevara

Izvori rizika od računovodstvenih prevara, prema Golden t., Skalak S., Clayton M., nalaze seu sledeća tri područija, i to: koruptivnoj kulturi; načinu na koji se obavljaju računovodstvene procene; način korišćenja prava izbora u prcesu finansijskog izveštavanja.36

Korporativna kultura se moţe definisati kao skup meĎusobno povezanih elemenata kao što suistorija preduzeća, vrednosti koje neguje, njegovi ciljevi i stil upravljanja na svim nivoima i usvim delovima preduzeća i potencijalni izvor rizika od računovodstvenih prevara jestenedopustivo nizak nivo kompanijske kulture. S druge strane, veoma vaţnom pretpostavkomuspeha preduzeća moţe se smatrati visok nivo korporativne kuture.

Američki institute ovlašćenih javnih računovoĎa je 2000. godine izdao Priručnik za prevenciju prevara i privrednog kriminala, u kome su navedene varijable koje mogu biti od

uticaja na mogućnost nastanka računovodstvenih prevara.

U procesu sastavljanja finansijskih izveštaja okolnost da preduzeća posluju kontinuirano činineophodnim korišćenje računovodstvenih procena, koje se, s razlogom, označavaju

potencijalnim izvorom rizika za računovodstvene prevare. Pouzdanost finansijskih izveštajaneće biti ugroţena ukoliko sastavljači finansijskih izveštaja imaju za cilj objektivneračunovdstvene procene.37

MeĎutim računovodstvene procene će postati pogodan instrument za vršenjeračunovodstvenih prevara, ukoliko se kao cilj sastavljanja finansijkih izveštaja nametne

prevara.

Brojni MeĎunarodni računovodstveni standardi, kao i MeĎunarodni standardi finansijskogizveštavanja još uvek sadrţe prava izbora u normativnoj osnovi i praksi finansijskog



2012, str.257. 37



2012, str.258.



26

izveštavanja, čime se oteţava njihova uporedivost i omogućava sastavljaču finansijsk ihizveštaja da pomenute opcije iskoristi za potrebe računovodstvenih prevara. Naime,

primenom tzv., agresivnih računovodstvenih politika, tj., korišćenjem prave opcije u procesufinansijskog izveštavanja, moguće je uporavljati finansijskim rezultatom i ostvariti značajana

odlaganja poreskih opterećenja, iskazujući u finansijskim izveštajima poslovni rezultat koji jerealno niţi od ostvarenog.

Sva tri elaborirana područija rizika su meĎusobno povezana i zahtevaju paţljivo istraţivanje sciljem pravovremene prevencije i otkrivanja računovodstvenih prevara. Činjenica da če samou preduzećima sa niskim nivoom korporativne kulture doći i do zloupotreberačunovodstvenih procena i vrlo pogodnog terena za računovdstvene prevare.

3.4. Netaĉan finansijski izveštaji usled grešaka i prevara

Na osnovu netačnih finansijskih izveštaja investitori i ostali korisnici finansijskih izveštaja

donose pogrešne poslovne odluke koje nanose ogromnu štetu njihovim interesima, zbog čega je sasvim jasno artikulisan interes računovodstvene javnosti da finansijski izveštaji indicirajuna realnu sliku prinosnog i/ili finansijskog poloţaja preduzeća. MeĎutim, ako u procesusastavljanja finansijskih izveštaja budu učinjene greške ili ukoliko menadţment preduzećaima nameru, sluţeći se računovodstvenim prevarama, da ostvari korist na štetu brojnihkorisnika finansijskih izveštaja, izostaće realna slika finansijskog i prinosnog poloţaja

preduzeća.38

IzmeĎu grešaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama, tj., rezultiraju nastankomnetačnih finansijskih izveštaja. Zbog načina njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja, prisutnesu i bitne razlike na koje je neophodno ukazati.

Nepostojanje namere da se u finansijski izveštaj unese pogrešan podatak, izostavi neki iznosili objavljivanje najbitnija karakteristika greške koje čine, s jedne strane, osobe koje

prikupljaju i obraĎuju informacije (koje su osnova za izradu finansijskih izveštaja), i s drugestrane, osobe koje pripremaju finansijske izveštaje. U svojstvu počinioca grešakamenadţment ne učestvuje. Strukturu grešaka, prema Golden T,m Skalak S., Clayton M, čineuglavnom, one koje:

1) Nastaju prilikom prikupljanjadokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade

finansijskih izveštaja; 2) Su posledica nerazumne računovodstvene procene, a za r ezultat imaju precenjivanje

činjenice ili njihovo netačno interpretiranje; 3) Su rezultat pogrešne primene računovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i

načinom prezentacije ili objavljivanja.



2012, str.259.



27

Za razliku od grešaka, aktivnosti koje preduzimaju s manerom da finansijski izveštaji budunetačno interpretirani nazivaju se prevarama, a baziraju se, uglavnom, na sledećimelementima, i to:39

1) Laţno prikazivanje značajnih činjenica;

2)

Svest počinioca o tome da je predstavljanje laţno ili ispoljavanje potpune nemarnosti

na istim;

3) Lice koje dobija informacije smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom

donošenja odluke; 4) Pojava značajne finansijske štete koja nastaje zahvaljujući navedenom, a snose je

korisnici informacija.

Kao počinioci – inspiratori u pr evarama se javljaju, za razliku od grešaka, različiti nivoimenadţmenta uključujući i top menadţment. U velikom broju slučajeva po navedenimosobenostima greške i prevare se mogu jasno definisati. MeĎutim, ne manje brojni su islučajevi u kojima je jasno odreĎenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.

3.5. Osnovni razlozi za privredni kriminal u raĉunovodstvu

Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovodstvu su naročito poslovno-organizacioni

nered, neodgovarajuće unutrašnje nadiziranje i neverodostojno računovodstvenoizveštavanje.

Poslovno-organizacioni nered i neodgovarajući unutrašnji nadzor

Savremeno preduzeće je sve kompleksniji, dinamičniji i zapleteniji poslovni sistem, koji poţimaju brojne unutrašnje i spoljašnje okolnosti i uticajne činjenice. Sve češće se govori orastućem riziku i njegovoj kontroli. Nemoguće je ostvariti takve uslove da preduzeće deluje

bez poslovnih rizika, suprotno tome njegov dugoročni opstanak i razvoj sve je teţekontrolisati, jer posluje u sve rizičnijem i nestabilnijem okruţenju, koje donosi nove zdrave inezdrave okolnosti. Ovih drugih je sve više i nije ih moguće izbeći, moguće je tek pobrinutise za veću unutrašnju poslovnu higijenu i odgovarajući unutrašnji nadzor u oblikuunutrašnjeg kontrolnog sistema unutrašnje revizije.40

Upravljanje rizicima pri delovanju preduzeća u novim burnim, nesigurnim i konkurentskim

okolnostima je imperativ svakog poslovoĎenja. U poslovne sisteme nije moguće ugraditisamodelujuće prirodne regulacije, već su potrebni osposobljeni poslovoditelji za usmeravanje

i podešavanje takvih sistema. Potrebno je ciljno i decentralizovano rukovoĎenje s jasnimodreĎivanjem uloge vrhovnog rukovodstva (top menadţment). Taj se mora baviti


računovostvenih prevara, zbornik raova sa 2. Naučnog skupa Eukons Univerziteta, Novi Sad

2012, str.260. 40

Koletink, F., Koletnik – Krošec, M.: Forenzičko računovostvo u funkciji sprečavanja gospoarskog

kriminala, Zbornik raova sa XI Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa FBIH, Neum, 2008.

str 88.



28

sudbonosnim pitanjem opstanka i razvoja preduzeća, a ne brojno poslovno-izvršnimzadacima, koje spadaju u domen drugih nivoa, na kojima se donose tajve odluke.

U svakom preduzeću je veća ili manja potencijalna opasnost od pojave preduzetničkogkriminala, zato vrhovno rukovodstvo mora imati i nadzorni organ i odgovor na pitanje, kakav

je rizik, ako se u preduzeću pojave kriminalna dela. Zbog toga moraju imati i odgovor na pitanje kakve kontrole su potrebne za sprečavanje i smanjenje takvih dela u preduzeću, i nakraju krajeva, kako je sprečavanje i otkrivanje prevara i drugih kaynenih kaţnjivih dela upetou unutrašnju revizijsku delatnst.41

Za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih i drugih nedozvoljenih dela preduzeću su potrebni: profesionalno rukovoĎenje i upravljanje, dugoročni (strateški) poslovni ciljevi i poslovno-

organizacionih red te potporni mehanizmi, kao što su informaciona delatnost umserena kadonošenju odluka, oskudno izgraĎen sistem unutrašnjih kontrola i unutrašnje revidiranje, a načelu svega toga odgovarajuća poslovna, odnosno organizaciona kultura. Za to su odgovorni

rukovodioci i nadzornici, koji svojim mogućim ne izvršenjem takvih odgovornosti stvarajuuslove za kaţnjiva i druga nedeozvoljena dela. Za smanjenje privrednog kriminala,

preduzećima su potrebni svi navedeni mehanizmi koji će rukovodiocima i nadzornicima

pomagati usmeravati i podešavati poslovanje te identifikovati i kontrolisati rizike pri meramana brojnim područijima unutar preduzeća, a to su:

1) Uspostavljanje unutrašnjeg nadzornog sistema u svim delatnostima preduzeća; 2) Stvaranje slike poverenja vrednog preduzeća, i time smanjivanja nastajanja rizika kod

svih poslovnih partnera;

3)

Osiguranje sredstava, kojima su obuhvaćeni i sredstva za fizičku zaštitu od prevara idrugih kaţnjivih dela; 4) Uspostavljanje računovodstva i ostalih informacionih delatnosti, koje će na

verodostojan način praiti i prosuĎivati i izveštavati o odgovarajućim poslovnimdogaĎajima, procesima i stanjima;

5) Poverenje kadrova pre sklapanja radnog odnosa i zapošljavanje pouzdanih ljudi; 6) Opredeljenje strukovnih i etičkih normi ponašanja u preduzeću;

Svako rukovodstvo je dakle odgovorno za zakonitost poslovanja i s time povezanim

sprečavanjem i otkrivanjem nesklada poslovanja s pravnim normama. Pri tom pomaţe

sledećeim usmerenjima i postupcima:42

1) Prati propisane zahteve i postupke i osigurava postupke, koji omogućuju poštovanje pravnih propisa;

2) Brine za odgovarajućeureĎenje i delovanje unutrašnje kontrole; 3) Razvija, objavljuje i poštuje kodeks poslovnog ponašanja svih zaposlenih u peduzeću;

41 Koletink, F., Koletnik – Krošec, M.: Forenzičko računovostvo u funkciji sprečavanja gospoarskog


str 89. 42



str 90.



29

4) Osigurava razvoj kadrova i razumevanje te poštovanje kodeksa ponašanja; 5) Prati poštovanje kodeksa poslovnog ponašanja i izriče disciplinske mere zaposlenim

koji ga ne poštuju; 6) Zapošljava odgovarajuće veštake za pomoć pri uspostavljanju i nadziranju propisanih

rešenja; 7) Brine se za aţuriranjem vaţnih propisa i objašnjenja, koje je potrebno poštovati pri poslovanju.

U većim preduzećima se te duţnosti prošire i na nosioce unutrašnjeg i spoljnog nadzora te nanadzorni organ i njegove komisije. Posebno vaţnu ulogu pri tome ima revizijska komisijaodnosno revizisjki odbor nadzornog organa, koji bdije nad kontrolom poslovnih rizika,

unutrašnjim nadzornim sistemom, zakonitošću delovanja te učinkovitošću štedljivošćuspoljnih i unutrašnjih revizora u preduzeću. Godišnje revizija ima pri tome, recimo, samo

funkciju upozorenja, a spoljni revizor ne moţe biti odgovoran za sprečavanje nepoštovanja

zakona i drugih propisa. Mora dobiti pismenu izjavu, da mu je rukovodstvo raskrilo svečinjenične moguće primere nepoštovanja zakona i drugih propisa, čije bi posledice morali

uzeti u obzir kod pripreme računovodstvenih iskaza. Proučiti mora posledice nepoštovanjazakona ili drugih propisa u vezi s drugim smerovima revizije, posebno sa pouzdanošću

poslovnih izveštaja. Što brţe mora obavestiti vrhovno rukovodstvo ili nadzorni organ,

odnosno pridobiti dokaze, da su bili pravilno obavešteni o kaţnjivim delima u preduzeću.Ako spoljni revizor sumnja, da je vrhovno rukovodstvo upleteno u nepoštovanje zakona ilidrugih propisa, mora o tome izvestiti nadzorni organ. Ako takvih razina nema ili ako spoljni

revizor samtra, da na izveštaj neće biti odziva, odnosno ne zna, kome bi podneo izveštaj,mora potraţiti pravni savet.

Vrhovno rukovodstvo preduzeća odgovara za uspostavljanje i delovanje svih unutrašnjihkontrola, takoĎe u računovodstvu, koje omogućuju realizaciju poslovnih ambicija, zaštituimovine te očekivanu učinkovitost, štedljivost i uspešnost poslovanja na duţi rok. Unutrašnjekontrolisanje u računovodstvu je neposredno i posredno prosuĎivanje pravilnostiračunovodstvenih postupaka i podataka tokom računovodstvene obrade i otklanjanja pri tomeutvrĎenih nepravilnosti.43

Začeci sistematičnog prosuĎivanja i organizovanja unutrašnjih kontrola su se početkom prošlog veka razvili u SAD, kada su nastali prvi sistemi unutrašn jih kontrola.Podsticaj za to

je dao Odbor Saveznih rezervi 1917. godine, kao odgovor na rastući broj prevara i proneverau američkoj ekonomiji. Unutrašnje kontrole su ugraĎene u pravilno deluju, ako su u

preduzeću opredeljeni:

1)

Konkretni radni ciljevi na nivoima preduzeća i njegovi organizacioni delova (jedinica)i svih poslovnih procesa;

2) Zaduţenja zaposlenih u skladu s planiranim radnim ciljevima; 3) Unutrašnja pravila (propisi) o uključivanju i delovanju svih unutrašnjih kontrola



str.91.



30

Unutrašnje kontrole deluju učinkovito, ako sprečavaju i pravovremeno otkrivaju vaţnenavode u evidentiranju i izveštavanju, koji izviru iz vaţnih i/ili nevaţnih greški te prevara,koje se vide u proneveri sredstava ili u laţnom, prevarantskom izveštaju. Uopšteno se smatrada preduzeće s kvaltetnijom unutrašnjom kontrolom i revizijom ima bolje mogućnosti za

dugoročan opstanak i razvoj. Mnogi rukovodioci i vlasnici ţele to dokazati i van. Rado se pohvale, da je preduzeće dobro organizovano i da ima primeran unutrašnji sistem nadzora. To

takoĎe mogu dokazati i posebnim izveštajem veštaka , u kojem spoljni revizor iliračunovodstveni forenzičar izrazi nezavisno i nepristrasno mišljenje o kvalitetno delujućojunutrašnjoj kontroli. Za takva preduzeća vaţi, da nadzorni sistem pomaţe utvrĎivati i podizati

njihov ugled na novčanim, robnim i drugim trţištima. Nudi jak oslonac rukovoĎenju, jerotkriva slabosti poslovanja i omogućuje pravovremeno popravljanje odluka. Ujedno je odvelike koristi poveriocima i vlasnicima kapitala, jer smanjuje rizike pri trajnim i vremensko

vezanim ulaganjima i drugim poslovnim transakcijama.

Neverodostojno raĉunovoĊenje i raĉunovodstveni izveštaj

Neverodostojno računovoĎenje i računovodstveni izveštaj je produkt kreativnog, odnosnomanipulativnog računovodstva. Radi se o stručnim i/ili moralno spornim ponašaniimanosilaca računovodstvenih delatnosti, koji računovodstvenim znanjem i veštinama prepraveračunovodstvene podatke i izveštaje, pa na taj način prikriju stvarne dogaĎaje, procese ilistanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima, čija je svrhalaţno predstavljanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat suzloupotrebe pravnih i /ili drugih strukovnih te profesionalno-etičkih normi.44

Radi se dakle o pogrešnim podacima i informacijama, koje bi trebale zavesti korisnika prinjegovim odlukama: pojavljuje se recimo kod prevrednovanja prihoda od prodaje, pogrešnom

prikazu poslovnog ishoda, pogrešnom vrednovanju osnovnih sredstava, zaliha ili obaveza,svesnom prikazivanju podatak na neuobičajeni način (izvan bilansa stanja, u postavkamaostalo ili drugo). Posledica toga je onemogućeno otkrivanje stvarnih dogaĎaja i drugih

primera. O kreativnom računovodstvu je u SAD-u i Evropi bio izvršen ioseţan brojistraţivanja, koja ukazuju na najčešće kreativne oblike pogrešnog prikazivanja ekonomskeslike preduzeća. Za njih je značajno, to su doduše malobrojni primeri, da uporedo s drugim

proneverama, SAD-u uzrokuju najveću štetu.

a) Neverodostojno računovoĎenje

Pri računovodstvenim podacima se susrećemo sa brojnim načinima i metodamakrivotvorenja. U osnovi poznajemo tri karakterističnanačina Krivotvorenja podataka:

1) Zloupotreba pravnih propisa;

2) Manipulacije u računovodstvenom evidentiranju

3) Neposredno krivotvorenje podataka u računovodstvenim iskazima

44Koletink, F., Koletnik – Krošec, M.: Forenzičko računovostvo u funkciji sprečavanja gospoarskog


str 92.



31

Pri zloupotrebi pravnih propisa radi se o zloupotrebi pravnih normi tako da se na izgled stvori

slika njihovog poštovanja, a u stvari se unutar propisa traţe putevi i stranputice, kako bi se postigli ţeljeni poslovni ciljevi, a to je najčešće zahtevan poslovni ishod. Da bi se postigao tajcilj, brojnim se manipulacijama stvore drugačije vrednosti sredstava (osnaţivanje ili

oslabljivanje vrednosti stalnih sredstava, zaliha, nedovršene proizvodnje; nepravovremenoevodentiranje prispelog materijala ili robe), troškova i odliva (popravci amortizacije, potraţivanja i drugo).45

Pri manipulacijama u računovodstvenom evidentiranju se radi o fiktivnim ili nepravilnimnačinima računovodstvene obrade podataka, s namenom da se prikrije prava slika o stanju

sredstava, izvoru sredstava ili poslovnom ishodu. Imamo posla sa krivim i/ili fiktivnim

računovodstvenim podacima, kao na primer:

1)

Podaci o fiktivnoj prodaji i fiktivnom prihodu te o fiktivnim ili stvarnim kupcima, kod

kojih nisu prikazani pravilni podaci o potraţivanjima; 2)

Manipulacije prilikom popisa sredstava i obaveza, pre svega prilagoĎavanje stvarnogstanja knjigovodstvenom, posledice su skriveni gubici, pri čemu se ne prepoznajemanjak sredstava, dugovanja nisu prikazana realno;

3)

Prevrednovanje i kasnije oslabljene vrednosti istih sredstava preduzeća; 4)

Promene načina i metoda vrednovanja, što ima za posledicu menjanja stanja sredstavai poslovnog ishoda;

5) razbijanje poslovnog dogaĎaja i njegove vrednosti na više sastavnih delova, iz jednog poslovnog dogaĎaja nastane više dogaĎaja, koji su zapisani po delovima uzaokruţenim iznosima;

6)

Preknjiţba iz jednog konta na više konta i gubitaka preglednosti poslovnog dogaĎaja; 7)

Namerno krivo knjiţenje stvarnih ili prividnih poslovnih dogaĎaja na nepravilnekonte;

8)

Drugo..

b) Neverodostojno računovodstveno izveštavanje

Računovodstveni iskazi i ddrugi računovodstveni izveštaji su glavna svedočanstva oimovinsko-finansijskom poloţaju (mnogi autori ga skraćeno nazivamo finansijski poloţaj) teo poslovnoj i novčanoj uspešnosti poslovnog objekta. Do njihovog osporavanja moţe se doći

i zbog neposrednog krivotvorenja podataka u računovodstvenim izveštajima, a posedno utemeljnim računovodstvenim izveštajima – pri čemu se počinitelj tih dela ne odluči za

manipulacije u samom evidentiranju, već manipulira s podacima o bilansima i, na primer, prenosi ih u posebne tabele i svrstava u nerpave skupine, ili ih recimo ne prikaţe u stvarnojvrednosti (samo ih popravlja), jer ţeli prikazati ciljnu vrednost ekonomske kategorije (prihod,

trošak, novčani odliv, dobit), da bi ugodio očekivanjima primaoca toga izveštaja. Moţe setakoĎe dogoditi, da takva krivotvorenja počinitelj retrogradno popravlja, odnosno prilagoĎava

podatke sa poslovnim knjigama, a moţda čak i u poslovnim papirima. Ako ţelimo otkriti



str 94.



32

takve manipulacije, retrogradnim putem izvršimo proveru i ocenu, te se od prikazanevrednosti u računovodstvenom iskazu vratimo ka zapisu tih dogaĎaja u poslovnoj knjizi, azatim potraţimo i podloge za zapis, to jest poslovne knjige.

Računovodstveno prekrajanje poslovnih rezultata je često nezakonit put poslodavca, kako bi

ovladao trţištem, pridobio ugodniju trţišnu vrednost preduzeća, veće menadţerske boniteteili druge ciljeve. Često se radi o izveštavanju o poslovnom uspehu, koji se nije ostvario, ili se

ostvario pa nije evidentiran.

4. OPRAVDANOST POTREBE UVOĐENJA FORENZIĈKOG RAĈUNOVODSTVA

Nakon što su investitori zbog velikih računovodstvenih i finansijskih prevara izgubiliogromne sume novca, kao naročito snaţna je postal potreba za dubljim istraţivanjemneregularnosti u finansijskom izveštavanju. S obzirom na to, da se u početnoj fazi ne moţe

pouzdano reći da li je netačnost finansijskih izveštaja posledica greške ili prevare, po logicistvari, istraţivanju grešaka ili prevara prethodi njihovo otkrivanje.46Revizori u postupku

revizije mogu posumnjati da postoji prebara (greška), dok, s druge strane, investitori,analitičari, regulatorna tela, kao is vi drugi korisnici finansijskih izveštaja mogu posumnjati utačnost prezentiranih finansijskih izveštaja. Veliki računovodstveni skandali, na razmeĎivekova, su pokazali da brojnim računovodstvenim manipulacijama nisu dorasli ni eksternirevizori, te da brojnim korisnicima finansijskih izveštaja ne nude uvek razumne garancije o

pr inosima i/ili finansijskom stanju preduzeća. I pored činjenice da Kodeksi profesionalneetike računovoĎa i revizora ne dozvoljavaju svesnu saradnju u računovodstvenim prevarama,veliki broj računovoĎa i revizora i ekonomskih analitičara, svojim znanjem i poznavanjem

preduzetničkog poslovanja, računovodstvenih i pravnih pravila i propisa, svesno učestvuju ustvaranju netačne slike o imovinsko finansijskom stanju i uspehu preduzeća.

4.1. Otkrivanje kriminalnih radnji u raĉunovodstvu

Veliki računovodstveni skandali po svetu su pokazali, da niti finansijski revizori nisu dorasli

svim računovodstvenim manipulacijama, te da korisnicima računovodstveni izveštaj ne nude

uvek razumne garancije o stvarnoj i poštenoj finansijskoj slici preduzeća. Štoviše, u tu su igru ponekad uključeni čak i revizori, ekonomski analitičari i računovoĎe, koji svojim pristankomna poteze odgovornih rukovodilaca i upravljača podupiru njihova dela, da bi na taj načinzadovoljili njihove potrebe, odnosno očekivanja investitora. Kodeksi profesionalne etike

računovoĎa i drugačije nezadovoljenoj radnji, kao ni u onim poslovnim aktivnostima koje bacaju slabo svetlo na zvanje računovoĎe odnosno revizor. No, uprkos tome, vredi opšteoceniti, da veliki broj računovoĎa svojim znanjem i poznavanjem preduzetničkog poslovanja,računovodstvenih i pravnih pravila, pripomaţu stvaranja krive slike o imovinsko-

46



2012, str.260.



33

finansijskom poloţaju i uspehu preduzeća. Takva slika u očima investitora, kupaca,dobavljača, finansijskih stručnjaka i predstavnika drţave pojedinačno void do krivih odluka.47

Navedene okolnosti i razlozi nastanka devijantnih dela sve više utemeljuju potrebu uvoĎenjaforenzičkog računovodstva. Radi se o posebnoj vrsti sprečavanja (preventive) i/ili

popravljačke (kurativne) računovodstvene istrage i ocenjivanja spornosti računovoĎenja iračunovodstvenog izveštaja. Preventivno prosuĎivanje znači da je ocenjivač (forenzičar zaračunovodstvo) uključen u ocenu finansijskih dogaĎaja, procesa i stanja te, profesionalnog

ponašanja pojedinaca već na nivou pripremanja podloga za poslovno odlučivanje. U tim primerima forenzičkim ocenama sprečavamo prevare i druga nedozvoljena dela. Preizdavanja dozvole za obavljanje delatnosti, u kojoj je mnogo potencijalnih mogućnosti za

prevare (recimo delatnost igara na sreću), proveričemo i oceniti, na primer, je li uspostavljenodgovarajući nadzorni sastav, koji će onemogućiti nezakonito delovanje. Osim toga, zanaručitelja koji takvo mišljenje treba, izvršićemo temeljnu ocenu pouzdanosti poslovodnih

i/ili drugih osoba i dati nepristrasno mišljenje o tome, je li obraĎivana osoba vredna poverenja, hoće li dijelatnost obavljati stručno i profesionalno-etički besprekorno. Slično bi bilo potrebno prosuditi, odnosno obaviti upite i kod naručitelja javnih narudţbina i u svimonim situacijama kod kojih se pruţaju velike prilike za prevare ili druga nedozvoljena dela.Kurativna ocean odnosno ocenjivač će biti potreban onda kad je kaţnjivo delo već biloizvršeno, odnosno postoji velika sumnja, da je do njega došlo. U tim primerima naknadno

prosudimo sadrţaj nosioce, uzroke i posledice takvog dela.48

Preventivna ocean kaţnjivih i drugih nedozvoljenih ponašanja u računovodstvu sadrţi:49

1)

Ocenu sistema za savladavanje poslovnih rizika i unutrašnjih kontrola; 2) Ocenu (ne) spornosti poslovnih partnera i poslovoditelja;

3) Ocenu sistema za zaštitu sredstava, podataka i informacija; 4) Ocenu pranja novca i finansiranja terorizma;

5) Druge preventivne mere za sprečavanje finansijskog kriminala.

Kurativnu ocenu kaţnjivih i drugih nedozvoljenih ponašanja u računovodstvu sadrţi:

1) Otkrivanje zloupotrebe sredstava i izvora sredstava;

2) Otkrivanje korupcije;

3)

Otkrivanje falcifikovanih računovodstvenih podataka; 4) Otkrivanje i sprečavanje počinitelja krivotvorenih računovodstvenih podataka iizveštaja.



str 96. 48



str 97. 49



str 98.



34

4.2. Smanjivanje kriminalnih radnji u raĉunovodstvu

Pri otkrivanju finansijskog kriminala moramo najpre prosuditi poslovno-organizacionu

kulturu, koju je uspostavio vrhovno rukovodstvo uz potporu nadzornih organa preduzeća,koja moţe biti demokratska ili nedemokratska. Prvi način sadrţi poslovno-organizacioni red s

nesumljivim zaduţenjima i odgovormostima svih rukovodilaca na vrhovnom, srednjem iizvršnom nivou, što je potpomognuto sistemom kontrole poslovnih rizika, sistemomunutrašnjeg kontrolisanja i sistemom unutrašnjeg revidiranja. Drugi način ima suprotnezaključke, pa u njemu zaduţenja i odgovornosti nisu pregledani, a sistema kontrole poslovnihrizika i unutrašnje kontrole nema ili su manjkavi. Unutrašnje revizije u pravilu nema.50

Poboljšanje poslovno-organizacionog reda i kulture

Svako preudzeće mora izgraditi odgovarajući sistem rukovoĎenja i upravljanja, koji unemačkom prostoru čini unutrašnja revizija, nadziranje poslovanja i savladavanje poslovnih

rizika, a u engleskom su to voĎenje preduzeća, poslovni nadzor i ocean poslovnih rizika.Tako izgraĎen i delujući sistem sprečava i otkriva primere finansijskog kriminala, koji semoţe pojaviti na svakom poslovnom područiju preduzeća i njegove okoline; a područija serazlikuju samo po tome što su jedna takvim opasnostima izloţena više, a druga manje. Vrloosetljive na finansijski criminal su posebno sledeće delatnosti: Finansije, računovodstvo,ulagačko/investiciono i materijalno poslovanje.51

Poslovno upravljanje rizicima je deo poslovnih okolnosti i poslovne kulture te novih načelafunkcionalnog rukovoĎenja i upravljanja. Savladavanje poslovnih rizika razumemo kao skupsvih organizacionih pravila i mera za njihovo poznavanje, merenje i ocenu u procesima

poslovnog odlučivanja. Vrhovno rukovoĎenje je odgovorno za celokupni nadzor poslovnih

rizika, a te odgovornosti ne mogu preuzeti niti unutrašnji niti spoljni revizori, jer su u domenuonih, koji donose poslovne odluke. Delatnost kontrolisanjai unutrašnja revizija moguznačajno preispitivati smanjenje rizika i manjoj nesigurnosti. Njihov je rad potrebno razumeti

kao stručnu potporu rukovodstvu u njegovoj stalnoj brizi za pravovremeno sprečavanje iotkrivanje te smanjivanje prisutnosti neugodnih poslovnih dogaĎaja i stanja. Sve to rade zato,da bi rukovodstvo izbeglo one uticaje na poslovanje preduzeća, koji bi na osnovu unutrašnjih

poslovnih odluka ili spoljnih okolnosti onemogućili ostvarivanje poslovnih ciljeva preduzeća. U tu svrhu je sve vaţne poslovne rizike potrebno i indetifikovati, presuditi i oceniti, te

izgraditi odgovarajući infomracijski i nadzorni sistem, koji će sve to omogućiti. Briga za poslovno-organizacioni deo preuzima nadleţni rukovodilac (menadţer na vrhovnom,srednjem ili vrhovnom nivou), briga za informacioni deo preuzima nosilac informacine

delatnosti usmerene ka donošenju odluka (kontrole, upravljački računovoĎenja), a zanadzorni deo je odgovoran nosilac unutrašnje-revizijske delatnosti (unutrašnji revizor).



str 98. 51



str 99.



35

Ishodi za odgovarajući nadzor poslovnih rizika je savremeno i učinkovito rukovoĎenje iupravljanje preduzeća s izgraĎenim sastavom za upravljanje rizicima u skladu s poslovnomkulturom i izabranom strategijom na tom područiju. Poslovanje samo ili pomoću svojegglavnog ekonomsite (kontrolera ili poslovnog računovoĎe) spozna rizike koje je moguće ili

nije moguće nadzirati, koji ometaju/sprečavaju ili čak ugroţavaju opstanak ili razvoj preduzeća. Za nadzor rizika odredi preihvataju nivo na pojedinom područiju poslovanja.Trudi se izbeći ili smanjiti mogućnost pojave dogaĎaja, koji bi prouzrokovali značajan

gubitak, ili ograničili takav gubitak, koji bi nastao zbog rizika, odnosno u nekim primerimačak prenese rizike na treću osobu. Kada sve to nije moguće, preostale rizike, koje ne moţeizbeći, preuzima na sebe. Govorimo o preuzimanju nekontrolisanog rizika.52

Glavni ekonomski (kontroler) ne moţe biti odgovoran za savladavanje poslovnih rizika.Vrhovnom rukovodstvu moţe biti odgovoran samo za to das u poslovni rizici stalno i u celiniotkriveni. Mora imati sposobnost da skladno s rukovodstvenom kulturom i prihvaćenom

strategijom nadzora rizik oceni njihovu veličinu i uticaj na ciljno delovanje preduzeća. U vezis tim ima zadatak opredeliti strategije i izgraditi sistem nadzora poslovnih rizika u preduzećui zatim stalno pratiti i proučavati njegovu realizaciju. Radi se o sledećim radnim koracima:53

1) OdreĎivanje strategije savladavanjem poslovnih rizika;

2) Indetifikovanje kontrolisanih i nekontrolisanih poslovnih rizika na svim područijima poslovanja i nivoima odlučivanja u preduzeću;

3) Postavljanje (odreĎivanje) odgovornih ljudi za upravljanje rizicima na svim nivoima

odlučivanja i područijima poslovanja (mislimo na njihove kompetencije pri donošenjuodluka, koje im omogućavaju sprečavanje, otklanjanje iili smanjenje rizika);

4)

Izrada priručnika ili drugih poslovno-organizacionih pravila za savladavanje ureĎenihi detaljno predstavljenih (opisanih) poslovnih rizika s opredeljenim odgovornim

korisnicima (nosioci nivoa na kojima se donose odluke) i mehanizmima (sistemom

unutrašnjih kontrola) za nadzor poslovnih rizika.

Sticanje ugleda (važnosti) forenziĉkog raĉunovodstva i forenziĉkog raĉunovoĊe

Mnogo institucija i organa javnog nadzora i progona kriminalnih dela kod kuće i po svetu se bori protiv finansijskog kriminala. Pri tome se pitamo, imaju li nosiovi zadatka dovoljno

potrebnih znanja, sposobnosti, iskustava za istragu i ocenjivanje uzoraka i posledica

poslovnih dela, koja se vidi u spornom rukovoĎenju i/ili računovodstvenom izveštaju. To pitanje vredi i za predstavnike sudske vlasti, koja se suočava sa sve češćim i sve zahtevnijim

finansijsko-kriminalnim slučajevim, koji zahtevaju najstručnije poznavanje poslovno-

finansijskih vidika delovanja preduzeća, razumevanje uloge nosioca računovodstvene irevizijske delatnosti te uloge forenzičkog računovodstva.



str 100. 53


kriminala, Zbornik radova sa XI Međunaronog simpozija, Uruženje računovođa FBIH, Neum, 2008.

str 101.



36

U novije se vreme s teoretskog i praktičnog vidika proučavanjem finansijsko-kriminalnih i

drugih nedozvoljenih dela bave posebni stručnjaci za forenzička pitanja računovoĎenja iračunovodstvenih izveštaja. Govorimo o forenzičkom računovodstvu, koje se baviocenjivan jem stvarne i poštene obrade finansijskih kategorija u poslovnim knjigama,

poslovnim evidencijama i u računovodstvenim izveštajima za sudeke, poslovne i druge potrebe. Radi se o posebnoj vrsti računovodstvenog ocenjivanja, koje je namenjenosprečavanju i otkrivanju raunovodstvenih nepravilnosti te istrazi profesionalne-etičkespornosti i pouzdanosti odgovornih nosioca te delatnosti. Ishod takvih istraga su nezavisna i

nepristrasna mišljenja o potencijalnoj opasnosti ili stvarnoj prisutnosti pravno i/ili drugačijenedozvoljenih ponašanja u računovoĎenju i/ili računovodstvenim izveštajima.54

a) Forenzičko računovodstvo

Forenzičko računovodstvo je posebna vrsta istraţivanja finansija i računovodstvenihizveštaja, koje dopunjava ili nadograĎuje revizijsku, inspekcijsku ili kakvu drugu vrstu

istrage. Forenzička istraga je usmerena ka pridobijanju besprekornih dokaza o nepoštovanju pravnih i drugih strukovnih pravila, koja se mogu koristiti u istraţne, sudske i druge svrhe.Radi se o posebnoj intelektualnoj usluzi, poduprtoj ekspertnim znanjem o poslovanju

preduzeću i njihovom imovinsko-finansijskom poloţaju i uspehu, o otkrivanju prevara idrugih kriminalnih del ate o delovanju pravosudnog sistema. Na razvoj te discipline su u

prvom redu uticala empirijska znanja, pridobijena kroz poslovnu praksu, a manje teoretska

znanja, pridobijana u obrazovnim ustanovama.

Razlozi za razvoj forenzičkog računovodstva i profesionlanog forenzičkog računovoĎe su

nedostatka posebnih znanja i iskustava spoljnih i unutrašnjih finansijsk ih revizora, povezanihrevizora, inspektora i računovoĎa, potrebnih pri istragama kaţnjivih i drugih nedozvoljenihdel ate davanju mišljenja veštaka u vezi s pravnim poslovima i drugim potrebama. najveći

broj obrazovnih i iskusnih veštaka za istragu finansijskog kriminala ima SAD. za to ima puno

zasluga američko Udruţenje veštaka za istragu finansijskog kriminala kao i univerziteti zaobrazovanje forenzičkih račnovoĎa. Takve računovoĎe stiču ugled ne samo u SAD-u, već i unekim drugim drţavama.

Teoretski, forenzičko je rečunovodstvo usmereno ka donošenju odluka i namenjeno je onim

korisnicima koji se brinu za zakonitost i stručnu besprekornost računovoĎenja i

računovodstvenih izveštaja u preduzećima i kod drugih poslovnih subjekata, Radi se o posebnoj grani računovodstva koja se bavi isključivo ocenama zakonitog i stručno besprekornog evidentiranja i izveštaja. Takva ocean je specifična, je rod izvršioca tog zadatkaočekuje sposobnost prepoznavanja potencijalne opasnosti nedozvoljenih dela ili već nastalih

dela s vidika računovodstvenih evidentiranja i izveštaja.



str 102.



37

b) Forenzički računovoĎa

Forenzički računovoĎa je glavni i odgovorni nosilac istraga kaţnjivih i drugih nedozvoljenihdela u računovodstvu. Pri svom radu mora imati dovoljno široko poslovno-finansijsko i

pravno znanje te iskusva, mora biti stručno i moralno pouzdan, tako da njegovo profesionalno

mišljenje o poslovanju – i sa njime povezanih prevara ili drugih nedozvoljenih dela – bude

dovoljno uverljivo. Njegove spoznaje se temelje na vaţećim računovdstveni doktorinama,koje su poduprte savremenim teoretskim rezuktatima i najboljom praksom, kao i opšte

prihvaćenim profesionalno etičkim normama. Radi se o traţenju i dokazivanju strukovne i profesionalno-etičke istine i poštenosti u računovodstvenom evidentiranju (u poslovnim

papirima i poslovnim knjigama i poslovnim izveštajima, te o finansijskom uticaju nesipravnih ponašanja na nopravdano smanjene finansijske koristi rukovodećih deoničara.55

Forenzički računovoĎa posvećuje glavnu brigu istrazi uzroka i posledica proučavanjem pojave, uključujući otkrivanje uzroka prevare ili drugog nedozvoljenog ponašanja (ako postoji) i njegov uticaj na računovoĎe i računovdstve izveštaje. Osnvno načelo pri takvojistrazi je ocean činjenica, to jest stvarnih dogaĎaja, procesa ili stanja, a ne ocean formalnihvidika (proforma) računovodstvenih i/ili neračunovodstvenih izveštaja.

Brojne su razlike izmeĎu rada običnog i forenzičkog računovoĎe, iako oba deluju u okviruvaţećih strukovnih, pravnih te porfesionalno etičkih pravila. Obični računovoĎa u praviludeluje u pravno i stručno ureĎenoj okolini, gde vlada pravni i strukovni red te moralnevrednosti. Ako njegov rad i ponašanje nisu u skladu sa zakonskim odredbama, protiv njega jemoguće pokernuti postupak, za kojim moţe slediti i sudski postupak. U tom slučaju ćemo

pritegnuti forenzičkog računovoĎu, koji će istraţiti njegovo stručno i/ili profesionalno-etičkunepravilnost, i skupljenim jasnim dokazima podupreti svoje veštačko mišljenje. Za to moraimati potrebne veštine i znanja o računovodstvu barem na nivou izvrsnoga računovoĎe,revizora ili drugoga finansijskog ocenjivača, a dodatno su mu potrebna znanja i veštine ometodici forenzičkog istraţivanja. S vidika sadrţaja, izmeĎu običnog i forenzičkogračunovoĎe je razlika u obavezama: prvi dokazuje besprekornost svoga rada, a drugi njegovu

moguću neispravnost. Osim poznavanja metodike forenzičke istrage i izbora odgovarajućihnačina, metoda i tehnika istrage, mora se takoĎe dokopati do pouzdanih izvora koji nanedvosmislen i uverljiv način dokazuju moguću neispravnost u računovoĎenju i/iliračunovodstvenom izveštaju. Tek takvi ispiti i ocene mogu biti verodostojna podloga za

pravne i druge mere za one nad kojima se vrši istraga, počinitelja spornih dela.

Forenzički računovoĎa je dakle specijalista za istragu kaţnjivih i drugih nedozvoljnih dela. Njegov posao još nije poduprt posebnim standardima strukovnoga ponašanja, već se korististandardiziranim rešenjima u računovodstvu, finansijskoj reviziji, kriminalitici, naučnomizveštavanju i u drugim srodnim područijima. Od njega očekujemo visok nivo strukovnesposobnosti i veštine, koje se stepenjuju s vršenjem sve zahtevnijih istraţnih zadataka, a osimtoga mora imatzi i mnogo stvaralačke mašte i intuicije. Svaki istraţni primer je u



str 103.



38

pravilujedinstven i neponovljiv, te od istraţitelja zahteva da pomoću širokog i produbljenog ponašanja i znanja te ličnih zaključaka, sastavi jednu ili više priča o istraţnom slučaju. Usvakoj priči postoiji mnogo sastavnih delova, koji čine bela, siva i crna polja. Osim

raspoloţivih podataka i informacija o podvali (siva polja), tu su još i izgzbljeni podaci i

informacije o podvali (bela polja) i brojne krhotine u svakoj priči (crna polja). Njegovasposobnost se pokazuje upravo u tome zna li potraţiti tragove do izgubljenih prepoznatljivih podloga i doći do potpune priče podupr e verodostojnim dokazima.

4.3. Preventivna i reaktivna odbrana od raĉunovodstvenih prevara

Primarni zadatak menadţmenta, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora,

forenzičkih računovodstvenih sitraţitelja, kao i regulatornih i nadzornih tela jestesprečavanje, otkrivanje i istraţivanje prevara u finansijskom izveštavanju. Postavljanjeodgovornosti na ovako širokoj osnovi, opravdava značaj pouzdanog finansijskog

izveštavanja.56

Korporativno upravljanje, interna revizija i odbor za reviziju treba da predstavljaju prvu

(preventivnu) liniju odbrane od računovodstvenih prevara. Od kvaliteta korporativnogupravljanja zavisi, u prvom redu, u kojoj meri će uprava uspeti da obezbedi pouzdano

finansijsko izveštavanje.

Zemlje članice OECD-a (kao i one koje to nisu), posebno članice IFAC-a, s ciljem

realizovanja svih principa korporativnog upravljanja moraju stvoriti uslove za primenupetog

principa koji se odnosi na obavljanje i transparentnost. On glasi da korporativno upravljanje

mora obezbediti da je izvršeno blagovremeno i ispravno objavljivanje svih značajnih pitanjakoja se odnose na akcionarsko društvo, uključujući finansijsku situaciju, uspeh, vlasništvo i

upravljanje kompanijom.

Da bi se obezbedilo da menadţment, radeći , štiti interese vlasnika i zajednice u kojoj posluje,dovoljan indicator visokog kvaliteta korporativnog upravljanja ne predstavlja samo

postojanje kodeksa etike u poslovanju. već i standarda korporativnog upravljanja, kao i

ostalih akata. Naime, tek striktnim poštovanjem postojećih pravila kao i konstantnim radomna njihovom unapreĎenju, menadţment če odaslati svima jasnu poruku da će svakaračunovodstvena prevara biti otkrivena i sakcionisana.

Drugi element čiji je primarni cilj prevencija prevara predstavlja sistem internih kontrola,interne revizije i odbora za reviziju. Ključni elementi sveobuhvatnog okvira za internukontrolu su: kontrola okruţenja; procena rizika; kontrola aktivnosti; informacije i

komunikacije; monitoring.

Drugu liniju odbrane od računovodstvenih prevara čine eksterna revizija i forenzičkeračunovodstvene istrage koje deluju retrospektivno, odnosno ispituju, s jedne strane, sumnjeda je do prevare došlo i, s druge strane, stvarno izvršene prevare. Da bi se upravi i



2012, str.261.



39

akcionarima obezbedile eksterne i nepristrasne ocene o tome da li postoje netačni materijalnoznačajni navodi u finansijskim izveštajima ili pak pogrešne interpretacije, neophodno jeobezbediti da godišnju reviziju obavljaju nezavisni, sposobni i kvalifikovani revizori.

Pre nego što netačni finasijski izveštaji postanu dostupni računovodstvenoj javnosti, eksterni

revizor treba da, u prvom redu, navede menadţment da otkloni materijalno značajne greške,tj., interpretacije u finansijskim izveštajima. Ukoliko menadţment nije u stanju, iz odreĎenihrazloga, da otkloni konkretne netačnosti iz finansijskih izveštaja, revizor će obavljanjemmišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja upozoriti investiture, kao i ostale korisnike

finansijskih izveštaja da se ne oslanjaju na informacije iz finansijskih izveštaja konkretnekompanije.57

Priroda revizorskih dokaza, kao i priroda računovodstvenih prevara, dva su valjana razlogazbog kojih revizor ne daje apsolutnu garanciju da greška i prevara u finansijskim izveštajimanema. Područije tj., podatke koji će biti predmet revizije, u skladu sa revizorskimstandardima i procedurama, revizor nuţno procenjuje i odreĎuje prirodu i vremenski rasporedi obim ispitivanja.

Celokupno preduzeće, sve njegove delove, sve račune i sve transakcije, u razumnom roku i pri interpretaciji rezultata svog rada i u oceni dokaza koji se odnose na područija povezana sa procenama menadţmenta, revizori, takoĎe, koriste za procene. Upravo zato, revizorski dokazi

se i klasifikuju kao ubedljivi, a ne konačni, dok uveravanja o odsustvu grešaka i prevara ufinasijskim izveštajima nose kvalifikaciju razumnih, a ne definitivnih.

S obzirom na to, da je menadţemnt u mogućnostima da manipiliše direktno ili i ndirektno

računovodstvenim bečeškama, kao id a uprkos svim kontrolama, izvrši i prezentuje laţnefinansijske podatke, teško je predvideti način na koji će prevare biti izvršene. Na koji godnačin bila izvršena, osobenost prevare je da je skrivena.

Izraţavanje mišljenja o finasijskim izveštajima, dobijenod poštovanjem revizijskih standard i primenom procedura je primarni zadatak revizora, a ne otkrivanje grešaka i prevara. Zaistrage računovodstvenih prevara revizori, zbog svega navedenog, i ne treba da budu obučeni,već je razumno očekivati da će savladavanjem programa obuke računovoĎa biti povećanasaznanja o tehnikama otkrivanja računovodstvenih prevara.



2012, str.262.



40

4.4. Forenziĉko raĉunovodstvo deo nove raĉunovodstvene profesije

Za pojmove poput revizije prevara (kriminalnih radnji), forenzičkog računovodstva,istraţiteljskog računovodstva, podrške u sporovima i analize vrednovanja nisu date jasnedefinicije u rečniku računovodstvenih termina.58

Finansijska revizija (koja se uglavnom odnosi na procese koji se tiču procene usklaĎenostifinansijskih informacija sa vaţećim standardima), usmerena je preventivno na pruţanjerazumnog uveravanja da ne postoje materijalno značenje greške u finansijskim izveštajima,

bez obzira na razloge, a njene primarne osobenosti su nezavisnost, objektivnost i

profesionalni skepticizam. U širem smislu, pojam finansijskih revizora odnosi se na profesionalne računovoĎe koji se bave revizijom finansijskih informacija ili pprocesafinansijskog izveštavanja, a poseduju stručna znanja o računovodstvu i finansijskom

izveštavanju, o reviziji i načinima primene opšteprihvačenih računovodstvenih principa na poslovne transakcije.

Revizija kriminalnih radnji podrazumeva specijalizovan pristup i metodologiju u raztkrivanju

kriminalne radnje. Po svojim stavovima, osobinama, veštinama, znanja, iskustvu, revizorikriminalnih radnji su uglavnom računovoĎe, stručnjaci za sprečavanjei dokumentovano

praćenje kriminalnih radnji u finansijskim izveštajima. Pored svih ovih veština neophodnihfinanansijskom revizoru, revizoru kriminalnih radnji potrebna sui brojna dodatna znanja o

načinu prikupljanja dokaza i dokumenata o gubicima nestalim usled kriminalnih radnji; onačinu obavljanja intervjua sa svedocima; i načinu svedočenja u svojstvu veštaka.59

Prema udruţenju ovlašćenihistraţitelja kriminalnih radnji, tj., prevara, forenzičkoračunovodstvo se definiše kao korišćenje računovodstvenih veština u potencijalnim ilistvarnim civilnim ili krivičnim sporovima, uključujući opšteprihvaćene računovodstvene irevizijske principe; utvrĎujući gubitke profita, prihoda, imovine ili štete, procene internihkontrola, prevare i uključivanje svega drugog, što zahteva računovodstvena ekspertiza, u

pravni sistem. Ili, drugačije rečeno, revizija kriminalnih radnji predstavlja deo forenzičkogračunovodstva. Glavni doprinos računovoĎa forenzičara (koji u odnosu na revizorekriminalnih radnji na mesto zločina, dolazi nešto kasnije), ogleda se u predviĎanju sloţenihfinansijskih transakcija i brojčanih podataka u pojmove razumljive i običnom laiku. Za

razliku od revizora prevara koji teţe aktivnom učešću u sprečavanju i otkrivanju prevara u

korporativnom ili zakonodavnom okruţenju, učešće računovoĎe forenzičara je gotovorelativno.

Prema opšteprihvaćenoj činjenici, na koju indicira literature iz oblasti revizije prevara,

kriminalne radnje su endemskog karaktera i preovlaĎuju u odreĎenim privrednim oblastima,teritorijama, kompanijama i profesijama u odreĎenom trenutku u istoriji.



2012, str.262. 59


računovostvenih prevara, zbornik raova sa 2. Naučnog skupa Eukons Univerziteta, Novi Sad

2012, str.263.



41

Potrbu za forenzičkim računovodstvom inicirao je porast sloţenosti poslovanja u okruţenju.U sledećim opštim oblastima mogu se u saţetoj dormi predstaviti različite primeneforenzičkog računovodstva, i to: korporativne istrage; podrška u sporovima; krivična pitanja;

potraţivanja po osnovu osiguranja; drţavni sektor. Okvire tradicionalnog obrazovanja, obuke

i iskustava revizora i računovoĎa prevazilaze mnogi aspekti forenzičkog računovodstva.Revizora, menadţera ili bilo kog drugog korisnika finansijskih izveštaja koje prezentuje nekakompanija brojni dogaĎaji i indicije treba da navedu na sumnju o postojanju prevare. Svi

dogaĎaji i indicije se, prema stepenu izvesnosti da je uzrok odreĎenih pojava prevara, mogu podeliti u dve grupe i to: potencijalni okidači prevare,tj., oni dogaĎaji čiji nastanak čini postojanje prevare izvesnim; dogaĎaji i pojave koji mogu, ali ne moraju biti pokazatelji prevara.

Prema frenkvenciji dogaĎaja čiji nastanak indicira na postojanje prevare, a i po značajumoguće je izdvojiti sledeće dogaĎaje, i to:60

1) Anonimne optuţbe za prevaru dostavljene pismom, elektronskom poštom ili preko

telefona;

2) Saznanje da je visokorangirani menadţer dao otkaz zbog poznatih ili mogućih

nelegalnih poslova;

3)

Kompanija- preduzeće je indentifikovalo kao predmet istrage koju sprovode sudskiorgani;

4) Preduzeće je dobilo poziv od suda ili od regulatorne agencije;

5)

Revizori veruju da je namerno doveden u zabludu vrebalnim informacijama

dobijenim od strane preduzeća ili das u zahtevana dokumenta prepravljena ili, pak, je

njihovo dostavljanje uskraćeno; 6)

otkriće da j klijent predmet prevare u, ma koliko, malom iznosu ona bila čak i u onimslučajevima kada osumnjičeni nije više meĎu zaposlenima;

7) Indikacija da dobavljači mogu biti fiktivni;

8) Indikacije koje potiču od netačnog priznavanja prihoda ili rashoda kao što je prizivanje prodaje pre nego što je ona konačna, isporuka robe pre konačne prodaje, prizivanje prihoda, iako postoji obaveza izvršenja značajnih usluga u vezi sa tomrobom u budućnosti, očigledno evidentiranje nepostojećih prihoda, odlaganje rashodana buduće periode ili priznavanje rashoda budućih kao rashoda tekućeg perioda.



2012, str.265.



42

5. ZAKLJUĈAK

Da bi se investitori uopšte zainteresovali za istrumente finansiranja nekog akcionarskog

društva koje ima nameru da koristi prednosti finansiranja javnom emisijom hartija odvrednosti, svakako je neophodno prezentovanje informacija o poslovima i poslovanju

preduzeća. S obzirom na to da navedene informacije objavljuje samo akcionarsko društvo osebi i koristi ih kao promotivno sredstvo privlačenja investitora, sasvim je razumljivo da ćetakva komunikacija sa investicinom javnošću viti usmerena prema kreiranju ulepšane i

privlačnije slike o preduzeću.

U svim preduzećima, nezavisno od njihove delatnosti ili veličine, moţe se sresti praksa

korišćenja finansijkih izveštaja za vršenje prevara.

Retrospektivnu proveru finansijskih izveštaja s ciljem da otkriju da li postoje greške ili prevare obavljaju eksternu reviziju zajedno sa forenzičkim računovodstvenim istragama.Primarni zadatak menadţmenta, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora,

forenzičara-računovoĎa jeste sprečavanje, otkrivanje i istraţivanje prevara u finansijskomizveštavanju.

Kriminalne radnje u finansijskim izveštajima tj., laţno finansijsko izveštavanje je vid prevarekoji postoji otkad postoje i f inansijski izveštaji. motive za to su brojni i nisu nepoznatistručnoj javnosti. MeĎutim, u novije vreme čini se da je taj oblik kriminala eskalirao i zbogtoga se često nameće pitanje ko je najodgovorniji za to, kako to sprečiti id a li je to uopšte

moguće.

Odgovor je takoĎe poznat i glasi: potrebno je dosledno primeniti savremeni konceptkorporativnog upravljanja. A to znači da svi ključni činioci tog koncepta; upravni odbor,rukovodstvo, odbor za reviziju i eksterni i interni revizori ispune svoju ulogu u potpunosti.

Naravno da to nije ni jednostavno ni lako niti je to realno jer se dešavalo, dešava i verovatnoće se dešavati da neko od ključnih činioca koncepta upravljanja ili više njih ne ispuni svojuulogu na pravi način. Naročito je to problem ako najviše rukovodstvo preduzeća radinezakonito i čini krivične radnje jer su prema sadašnjem zakonodavnom okviru kod nas

revizori ograničeni da to prijave nadleţnim organima.

Stoga bi na scenu trebali stupiti drţava i po ugledu na neke razvijene zemlje dodatno ojačatizakonodavni i regulatorni okvir koji bo omogućio i ovlastio revizore da prijavljuju slučajeve

prevara koje čini najviše rukovodstvo.



LITERATURA

1. Bašić,M: Uloga računovoĎe i revizora u borbo protiv korupcije i finansijskog kriminala,

Zbor nik XV MeĎunarodnog simpozija, Udruţenje računovoĎa i revizora FBIH, Neum, 2012.

2. Vidaković, V.S.: Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju iistraţivanju računovodstvenih prevara, zbornik radova sa 2. Naučnog skupa EdukonsUniverziteta, Novi Sad 2012.

3. Vidaković, V.S.: Revizija – osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad,

2009.

4. Koletink, F., Koletnik – Krošec, M.: Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanjagospodarskog kriminala, Zbornik radova sa XI MeĎunarodnog simpozija, UdruţenjeračunovoĎa FBIH, Neum, 2008.

5. Kulina, D.: Kriminalne radnje u finanijskim izveštajima, Zbornik radova sa XIIMeĎunarodnog simpozija, Udruţenja računovoĎa i revizora FBIH, Neum 2010.

kriminal i prevare

Documents