kritična presoja vrst in obsega zahtevane dokumentacije o...

Republika Slovenija Univerza v Mariboru Ekonomsko – poslovna fakulteta

SPECIALISTIČNO DELO

Kritična presoja vrst in obsega zahtevane dokumentacije o prenosnih cenah v državah

Evropske unije kandidatka Irena Stare, univ.dipl.ekon. rojena leta 1963 v Ljubljani zaposlena v Holdingu Slovenske elektrarne d.o.o. absolventka specialističnega študija Poslovna ekonomija tema odobrena na seji senata EPF dne 22.10.2004 mentorica prof. dr. Majda Kokotec - Novak somentorica doc. dr. Andreja Lutar - Skerbinjek

II

KAZALO VSEBINE

1 UVOD ....................................................................................................................... 3 1.1 Opažen problem.......................................................................................................3 1.2 Zadana naloga, cilji in trditve.................................................................................4 1.3 Predpostavke in omejitve ........................................................................................4 1.4 Metode preučevanja ................................................................................................4

2 OPREDELITEV POVEZANIH OSEB IN PRENOSNIH CEN ......................... 6 2.1 Podjetniška koncentracija in opredelitev povezanih oseb ...................................6

2.1.1 Oseba in pravna subjektiviteta............................................................................... 7 2.1.2 Opredelitev povezanih oseb .................................................................................. 8 2.1.3 Pomen povezanih družb v mednarodnem poslovanju ........................................... 8 2.1.4 Davčne utaje ........................................................................................................ 10 2.1.5 Ekonomija obsega ............................................................................................... 10 2.1.6 Spremenljivost prenosnih cen.............................................................................. 10 2.1.7 Razporeditev dobička med povezanimi družbami............................................... 11

2.2 Opredelitev prenosnih cen ....................................................................................11 2.3 Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD – Organisation for

Economic Cooperation and Development) ..........................................................12 2.3.1 Smernice OECD .................................................................................................. 12 2.3.2 EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) ............................................................ 15

2.4 Opredelitev povezanih oseb in prenosnih cen v slovenski zakonodaji..............15 2.4.1 Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1)............................................................. 15

2.4.1.1 Družba v večinski lasti, družba z večinskim deležem, holding................... 17 2.4.1.2 Odvisna in obvladujoča družba ................................................................... 19 2.4.1.3 Koncern in koncernske družbe .................................................................... 20

2.4.1.3.1 Dejanski koncern ..................................................................................... 21 2.4.1.3.2 Pogodbeni koncern .................................................................................. 22 2.4.1.3.3 Koncern z razmerjem enakopravnosti ..................................................... 23 2.4.1.3.4 Vključene družbe..................................................................................... 24

2.4.1.4 Vzajemno kapitalsko udeležene družbe ...................................................... 24 2.4.1.5 Družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami............................................ 25

2.4.1.5.1 Pogodba o obvladovanju ......................................................................... 26 2.4.1.5.2 Pogodba o prenosu dobička, pogodba o vodenju poslov ........................ 26 2.4.1.5.3 Profitna skupnost ..................................................................................... 27 2.4.1.5.4 Pogodba o delnem prenosu dobička ........................................................ 27 2.4.1.5.5 Pogodba o zakupu obrata, pogodba o prepustitvi obrata......................... 27

2.4.1.6 Nadrejene, podrejene družbe ....................................................................... 28 2.4.2 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1, ZDDPO - 2)................. 28 2.4.3 Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1, ZDavP-2).............................................. 31 2.4.4 Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV, ZDDV-1)...................................... 32 2.4.5 Zakon o trgu vrednostnih papirjev (ZTVP-1)...................................................... 33 2.4.6 Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (ZISDU-1)................. 33 2.4.7 Zakon o zavarovalništvu (ZZavar) ...................................................................... 34 2.4.8 Zakon o bančništvu (ZBan) ................................................................................. 34 2.4.9 Slovenski računovodski standardi (SRS) ............................................................ 34

III

2.4.10 Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP)............................ 35 2.5 Sklepne ugotovitve drugega poglavja ..................................................................36

3 UPORABA PRENOSNIH CEN ............................................................................. 38 3.1 Arm's Lenght Principle, pravilo o nepovezanosti oseb, načelo nevtralnosti,

načelo razdalje, neodvisno tržno načelo ..............................................................38 3.1.1 OECD vzorčni sporazum o davkih na dohodke in premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčenju .................................................................................. 39 3.1.2 Uporaba neodvisnega tržnega načela .................................................................. 40

3.2 Metode prenosnih cen............................................................................................42 3.2.1 Tradicionalne oz. standardne transakcijske metode ............................................ 43

3.2.1.1 Metoda primerljivih neusmerjenih (prostih) cen - CUP metoda ................ 44 3.2.1.2 Metoda preprodajnih cen - RP metoda ........................................................ 46 3.2.1.3 Metoda pribitka na stroške - CP metoda ..................................................... 48

3.2.2 Transakcijske metode na osnovi dobička ............................................................ 49 3.2.2.1 Metoda razdelitve dobička - PS metoda..................................................... 49 3.2.2.2 Metoda neto razlike v ceni - NM metoda .................................................... 51

3.2.3 Ostale metode ...................................................................................................... 52 3.2.4 Uporaba metod v praksi....................................................................................... 52

3.3 Primerjalna analiza ...............................................................................................54 3.4 Vnaprejšnji cenovni sporazum (»Advanced Price Agreement« - APA)...........55 3.5 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen......................................................56 3.6 Sklepne ugotovitve tretjega poglavja ...................................................................57

4 ZAHTEVE O DOKUMENTACIJI O OBLIKOVANJU PRENOSNIH CEN V DRŽAVAH EVROPSKE UNIJE.......................................................................... 59

4.1 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Avstriji.....................................59 4.2 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Belgiji.......................................60 4.3 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Cipru .....................................61 4.4 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Češki republiki .......................61 4.5 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Danskem................................62 4.6 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Estoniji ....................................63 4.7 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Finskem.................................64 4.8 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Franciji ....................................64 4.9 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Grčiji........................................65 4.10 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Irskem ...................................65 4.11 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Italiji ........................................65 4.12 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Latviji ......................................66 4.13 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Litvi..........................................66 4.14 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Luksemburgu..........................67 4.15 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Madžarskem .........................67 4.16 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Malti ......................................67 4.17 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Nemčiji ....................................68 4.18 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Nizozemskem ........................68 4.19 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Poljskem................................69 4.20 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Portugalskem........................69 4.21 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Slovaški republiki...................71 4.22 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Sloveniji ...................................71

IV

4.23 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Španiji......................................75 4.24 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Švedskem ..............................75 4.25 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Združenem kraljestvu............76 4.26 Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v

EU (EU TPD) .........................................................................................................77 4.27 Sklepne ugotovitve četrtega poglavja...................................................................79

5 DOKUMENTACIJA O OBLIKOVANJU PRENOSNIH CEN V DRŽAVAH PATA ....................................................................................................................... 80

5.1 Standardiziran paket.............................................................................................80 5.2 Vsebina dokumentacije .........................................................................................81 5.3 Sklepne ugotovitve petega poglavja .....................................................................84

6 KRITIČNA PRESOJA ZAHTEVANE DOKUMENTACIJE O OBLIKOVANJU PRENOSNIH CEN V POSAMEZNIH DRŽAVAH EU IN PREDLOG USMERITEV ZA SLOVENIJO ...................................................... 86

6.1 Analiza sistemov dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v državah EU 87 6.2 Analiza sistema dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v Sloveniji ........89 6.3 Predlog usmeritev za Slovenijo.............................................................................92

7 SKLEP ..................................................................................................................... 95

8 LITERATURA ....................................................................................................... 97

9 VIRI ....................................................................................................................... 102

1

POVZETEK Na podlagi neizogibnega dejstva naraščajoče konkurence na trgu so se začele družbe povezovati v mednarodne skupine družb; cene blaga ali storitev, ki se zaračunavajo pri poslih med povezanimi osebami, imenujemo transferne ali prenosne cene. Izjemen porast mednarodne trgovine med povezanimi osebami in čezmejnih neposrednih naložb ter v njihovem okviru povečanje vloge mednarodnih družb je vplival na povečano pozornost, ki se namenja prenosnim cenam, ter na razvoj različnih metod oblikovanja prenosnih cen. Davčne uprave razvitih držav se zadnja desetletja vedno bolj zavedajo možnosti, ki jih imajo in izkoriščajo povezane družbe tako na nacionalnem kot mednarodnem področju, da lahko z manipulativnimi prenosnimi cenami znižujejo svoje davčne obveznosti. Mednarodno sprejet koncept, ki ga uporablja večina držav pri oblikovanju prenosnih cen, so opredelile smernice OECD, ki temeljijo na predpostavki, da morajo prenosne cene med povezanimi osebami biti primerljive s tistimi cenami, ki bi se oblikovale med nepovezanimi osebami – z neodvisnimi tržnimi cenami (ang. Arm's Lenght Principle). Z določanjem prenosne cene pravzaprav ugotavljamo neodvisno tržno ceno, kateri nato prilagodimo prenosno ceno, v kolikor ni usklajena z ugotovljeno neodvisno tržno ceno. Vsak davčni zavezanec si mora prizadevati, da so njegove prenosne cene za davčne namene usklajene z neodvisnim tržnim načelom. To pa pomeni, da mora razpolagati z ustrezno dokumentacijo, iz katere je ta usklajenost razvidna in ki jo davčni organi lahko preverijo. V splošnem so se zakonske zahteve po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen povečale in pričakovati je, da se bo ta trend nadaljeval. Pri prenosu zakonskih določil v prakso predstavniki gospodarstva ugotavljajo, da se družbam nalagajo pretirano visoki stroški izvedbe dokumentacije za oblikovanje prenosnih cen, saj obstajajo velike razlike med zahtevami po dokumentaciji med posameznimi državami. Na drugi strani pa se davčne uprave pritožujejo, da velikokrat ni možno preveriti oblikovane prenosne cene zaradi neprimerne dokumentacije davčnih zavezancev. Teoretični korak k rešitvi teh problemov je vsekakor lahko Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU, ki je evropski sinonim za standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen držav PATA. Njegova uporaba je neobvezna, nekatere države EU pa so se že izvedle vključitev njegovih določil v nacionalne zakonodaje. V slovenski zakonodaji povezane osebe opredeljuje Zakon o gospodarskih družbah kot temeljni sistemski zakon s področja prava gospodarskih družb, davčno ravnanje povezanih oseb pa predvsem nova Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb in Zakon o davčnem postopku, ki sta v uporabi od 1.1.2007 dalje. Na splošno lahko ugotovimo, da je Slovenija z uvedbo zakonskih določb o kriterijih povezanih oseb in zahtevani vsebini dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen »dohitela« države z bolj izkušenimi in razvitejšimi davčnimi sistemi, primanjkuje pa dobre prakse. Le-to bodo morali »ustvariti« tako strokovnjaki davčnih organov kot tudi davčni zavezanci.

2

SUMMARY Based on the unavoidable fact of increased competition on the market, companies started to associate by forming international companies. Prices/pricing of goods and services charged for deals among associated enterprises are called transfer pricing. Impressive growth of international trade among associated enterprises and foreign direct investments as well as the growth of the role of international companies has caused an increased attention paid to transfer pricing and development of different transfer pricing methods. Tax authorities of developed countries have been increasingly aware of the possibilities available and exploit by associated enterprises, both on national and global field in order to be able to reduce their tax-cut with manipulative transfer pricing. Internationally accepted concept used by most countries regarding formation of transfer pricing is defined by OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations on the assumption that transfer pricing among associated enterprises are comparable with those according to Arm's Length Principle. When forming transfer pricing we actually determine independent market price to which transfer pricing is adapted in case it is not in conformity with determined independent market price. Each taxpayer shall strive that their transfer pricing regarding taxes are in conformity with Arm's Length Principle. This means that a corresponding documentation, where conformity is clearly stated and can be verified by tax authority, is available. In general statutory requirements for documentation regarding formation of transfer pricing have been increasing and such a trend is expected to continue. Representatives of economy have established that implementation of statutory provisions in practice imposes excessive costs for transfer pricing documentation due to the fact that there are big differences regarding requirements in relationship with documentation among individual countries. On the other hand, tax authorities complain it is often impossible to verify transfer pricing due to unsuitable documentation of taxpayers. A theoretical progress for solution to these problems is no doubt Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the European Union, which is the European synonym for standardized package of transfer pricing documentation in PATA countries. Although its usage is not compulsory, some of the EU countries have implemented its provisions in national legislations. According to Slovene legislation associated enterprises are determined by Companies Act as a basic organic law regarding legislation on commercial companies while tax handling of associated enterprises is determined above all by the new Corporate Income Tax Act and Tax Procedure Act applicable since 1 January 2007. We can ascertain that by implementation of statutory provisions, Slovenia has caught up with countries with more experienced and developed tax systems but still lacks good practice. This shall be established by tax authority experts and taxpayers as well.

3

1 UVOD

1.1 Opažen problem Cene blaga ali storitev, ki se zaračunavajo pri poslih med povezanimi osebami, imenujemo transferne ali prenosne cene. V praksi lahko obvladujoča družba zaradi kapitalskih ali drugih povezav odloča o finančni in poslovni politiki odvisnih družb v skupini in tako (posledično) vpliva na določanje cen blaga in storitev med povezanimi osebami v skupini. Z različnim vrednotenjem blaga in storitev - s prenosnimi cenami - se lahko prerazporejajo dobički med povezanimi osebami, kar velja tako za povezane osebe v eni državi, predvsem pa za povezane mednarodne družbe, ki lahko izkoriščajo davčno ugodnejša področja poslovanja v različnih državah. Višina prenosnih cen, ki se uporabljajo za promet blaga in storitev, vpliva posledično na višino plačanih davčnih prihodkov države s strani pravnih oseb. Davčne uprave razvitih držav se zadnja desetletja vedno bolj zavedajo možnosti, ki jih imajo in izkoriščajo povezane družbe tako na nacionalnem kot mednarodnem področju, da lahko z manipulativnimi prenosnimi cenami znižujejo svoje davčne obveznosti. Številne države za preprečevanje davčnih utaj predpisujejo metodologije za določanje in ugotavljanje primernih prenosnih cen. Najširše – splošno sprejet koncept, ki ga uporablja večina držav, posebej še članice OECD, pri oblikovanju prenosnih cen so opredelile smernice OECD, ki temeljijo na predpostavki, da morajo prenosne cene med povezanimi osebami biti primerljive s tistimi cenami, ki bi se oblikovale med nepovezanimi osebami. Slovenija je s 1. majem 2004 postala članica Evropske unije. V času priprave na vstop je na vseh področjih potekala harmonizacija zakonodaje in postopkov s smernicami in drugimi določili Evropske unije. Tako tudi na področju davkov. Z novim Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb in novim Zakonom o davčnem postopku je Slovenija zakonodajno bolj natančno uredila segment prenosnih cen v primerjavi s preteklim obdobjem. V času zaključevanja tega dela pa je naredila še en korak naprej k transparentnosti zakonskih določb obdavčenja pravnih oseb – s 1.1.2007 se uveljavlja paket novih davčnih zakonov, med drugim tudi prenovljeni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) in Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2). Že hiter vpogled v posamezno nacionalno zakonodajo nam pokaže, da so med državami razlike v vrsti in obsegu zahtev o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen. Evropska komisija je ugotovila, da je segment prenosnih cen ne glede na smernice OECD v posameznih državah različno oblikovan, saj prihaja do različnih interpretacij. Zato je v letu 2002 predlagala ustanovitev skupnega foruma – EU Joint Transfer Pricing Forum. Njegovi člani so poleg strokovnjakov davčnih uprav vseh držav članic tudi predstavniki gospodarstva. Segment oblikovanja prenosnih cen bo v prihodnjih desetletjih postal najpomembnejše davčno področje. To je razumljivo, saj lahko države zaradi neustrezne politike in zakonodajne ureditve prenosnih cen izgubijo mnogo proračunskega denarja v primerjavi z državami, kjer je to področje urejeno bolje. V zadnjo skupino držav zagotovo sodijo

4

Združene države Amerike, kjer že desetletja prenosnim cenam na davčnem področju namenjajo izredno veliko truda.

1.2 Zadana naloga, cilji in trditve Glavni predmet raziskovanja specialističnega dela je preučitev in kritična presoja vrst in obsega zahtevane dokumentacije o prenosnih cenah, opredeljene v posameznih nacionalnih pravilih. V delu najprej povzamemo nekaj pojmov, povezanih z oblikovanjem prenosnih cen pri povezanih osebah. V nadaljevanju pa prikažemo oblike zahtevane dokumentacije o prenosnih cenah po posameznih državah Evropske unije. Naš končni cilj je, da na podlagi kritične presoje zahtevane dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v posameznih državah Evropske unije izdelamo predlog usmeritev za Slovenijo na proučevanem področju. V splošnem so se zahteve po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen povečale in pričakovati je, da se bo ta trend nadaljeval. Predstavniki gospodarstva ugotavljajo, da se družbam nalagajo pretirano visoki stroški, nekatere države smernic OECD ne izvajajo na skladen način, saj obstajajo velike razlike med zahtevami po dokumentaciji med državami. Na drugi strani pa se davčne uprave pritožujejo, da velikokrat ni možno preveriti oblikovane prenosne cene zaradi neprimerne dokumentacije davčnih zavezancev.

1.3 Predpostavke in omejitve Jedro specialističnega dela predstavlja pregled zahtevane dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen po posameznih državah Evropske unije kot so formalno vsebovane v posameznih nacionalnih pravilih. Kot primerjava so povzete tudi zahteve, ki jih na tem segmentu uporabljajo države Pacific Association of Tax Administrators (PATA) – Avstralija, Kanada, Japonska in Združene države Amerike. Predpostavka specialističnega dela je, da davčna zakonodaja v praksi vpliva na oblikovanje prenosnih cen med povezanimi osebami. Ko mednarodna družba oblikuje cene med obvladujočo in odvisnimi družbami oz. med več odvisnimi družbami, zasleduje med drugim tudi cilj zmanjševanja celotnega davčnega bremena.

1.4 Metode preučevanja Specialistično delo je poslovna raziskava in je nastajalo v več korakih. Najprej smo proučili dostopno slovensko literaturo s področja prenosnih cen. Lahko rečemo, da literature v slovenskem jeziku skoraj ni, na razpolago je nekaj člankov ter nekaj knjig, ki obravnavajo večinoma splošni in teoretični vidik prenosnih cen, ne odgovarjajo pa na

5

množico dilem. Sigurno pa se bodo v bodočnosti tudi slovenski avtorji lotevali te tematike, saj so se povezane osebe v Sloveniji za leto 2005 že prvič soočile z obvezo priprave predpisane dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. V naslednjem koraku smo pregledali dostopno tujo literaturo s poudarkom na segmentu zahtevane dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen. Pri tem smo si pomagali tudi z dostopom v bazo podatkov amsterdamskega International Bureau of Fiskal Documentation. Za Slovenijo kot novo članico EU so zahteve opredeljene v Zakonu o davčnem postopku. Pri proučevanju je uporabljen predvsem opisni pristop raziskovanja, v okviru tega pa metodi deskripcije in kompilacije. V procesu so uporabljene klasične metode proučevanja literature ter elektronski način iskanja podatkov in informacij.

6

2 OPREDELITEV POVEZANIH OSEB IN PRENOSNIH CEN Poglavje je namenjeno opredelitvi pojmov, ki se v delu vseskozi pojavljajo in so bistveni za njegovo razumevanje ter za razumevanje segmenta prenosnih cen.

2.1 Podjetniška koncentracija in opredelitev povezanih oseb Na podlagi neizogibnega dejstva naraščajoče konkurence na trgu so se začele družbe povezovati ter v okviru svojega organizacijskega ustroja ustanavljati poslovno-izidne enote, ki kot zaokroženi deli gospodarskega subjekta nosijo odgovornost tako za stroške kot za poslovni izid. Podjetniška koncentracija ima tako slabosti kot prednosti. Velike prednosti lahko družbe realizirajo pri povezovanju npr. v koncerne. Tako se lahko obvladujoča družba poveže z ostalimi, odvisnimi družbami, ter na tak način realizira več prednosti. Ena izmed prednosti je ta, da je mogoče na trgu pod svoje okrilje v kratkem času pridobiti drugo družbo (npr. komplementarne dejavnosti) in s tem zagotoviti širšo ponudbo na trgu; sama bi sicer porabila precej časa, da bi na trgu razvila samostojno dejavnost. Velikega pomena je tudi dejstvo, da ta družba nujno ne potrebuje toliko kapitala, kot bi ga morala, v kolikor bi na trgu želela razviti samostojno dejavnost, saj koncern v določenih primerih ne pomeni nakupa odvisne družbe, pač pa dejansko ali pogodbeno odvisnost odvisnih družb od obvladujoče družbe. To pa pomeni, da npr. zadostuje že samo sklenitev pogodbe o obvladovanju, ki praviloma ne predpostavlja nobenih stroškov za vzpostavitev obvladovanja. V tej fazi je z davčnega vidika potrebno izpostaviti pomembno dejstvo. Še zmeraj imamo namreč opraviti s samostojnimi davčnimi zavezanci, ki morajo med drugim pri medsebojnem poslovanju upoštevati določila glede prenosnih cen, zato je priporočljivo, da družbe, ki se nahajajo v fazi koncentracije, v okviru davčnega načrtovanja celotne skupine izoblikujejo tudi davčno politiko ter preučijo različne možnosti obstoječe zakonodaje npr. možnost skupinskega davčnega obračuna ali popolne koncentracije družb z združitvijo v okvir ene družbe. Izoblikovala sta se dva pristopa obdavčitve. Večina industrijskih držav (kot Združene države Amerike in Japonska) uporablja načelo svetovnega dohodka, medtem ko majhen delež držav uporablja teritorialno načelo. Z uporabo teritorialnega načela država obdavči le dohodke, ki so doseženi v okviru mej te države. Z uporabo načela svetovnega dohodka pa država obdavči vse dohodke svojega davčnega zavezanca, ki jih je dosegel, ne glede na državo doseganja, pri tem pa se obdavčitev naslanja na sklenjene sporazume o izogibu dvojnega obdavčenja (Scholes et al. 2002, 242). Naj v tej povezavi omenimo še prednost oziroma določeno večjo pravno varnost, ki so jo na področju obravnave prenosnih cen deležne (v kolikor se te prednosti seveda zavedajo) povezane osebe, ki delujejo v različnih državah, katere imajo sklenjene meddržavne

7

sporazume o izogibu dvojnega obdavčenja.1 V kolikor namreč davčni organ ene države naknadno poveča davčno osnovo ter odmeri dodatni davek od dohodkov pravnih oseb, pride pogosto do dvojne obdavčitve, kjer imajo davčni zavezanci možnost v skladu z določili drugega odstavka 9. člena sklenjenega meddržavnega sporazuma doseči vsaj delno ublažitev posledic dvojne obdavčitve. Če se druga država strinja, da je treba opraviti ustrezno prilagoditev dobička povezane družbe v tej drugi državi, ki bo odraz upoštevanja načela nevtralnosti, lahko napišemo, da ima druga država dejansko obveznost ustrezno prilagoditi davčno obveznost povezane družbe (Ključanin in Zemljič 2004, 142). Že iz samega pojma povezanih oseb izhaja, da gre za tiste osebe, ki so v neki medsebojni zvezi. Pozitivno pravo uporablja ta pojem na različnih pravnih področjih, pri čemer pa glede na potrebe urejanja nekega pravnega področja določa različne navezne okoliščine, različna pravna dejstva, katerih izpolnjenost določa nastanek pravno odločujoče povezanosti oseb. Turk definira »povezana podjetja« kot podjetja, pri katerih kapitalske povezave vplivajo na njihova finančna ali komercialna razmerja: matična podjetja, odvisna podjetja in pridružena podjetja, »povezane stranke« pa kot stranke, med katerimi ena lahko obvladuje drugo ali bistveno vpliva na drugo pri finančnem in drugem poslovnem odločanju (Turk 2000, 512).

2.1.1 Oseba in pravna subjektiviteta Pojem oseba je splošna statusno pravna opredelitev, ki obsega tako fizično kakor tudi pravno osebo. Fizična oseba pridobi pravno subjektiviteto z rojstvom in preneha s smrtjo fizične osebe. Pravna oseba je pravno priznana skupnost z namenskim premoženjem (Turk 2000, 518) in pridobi pravno subjektiviteto z njenim nastankom, kar pa je zopet odvisno od nastopa pravnega dejstva, ki ga za nastanek posamezne oblike pravne osebe določajo zakoniti predpisi, ki urejajo statusna vprašanja. Nekatere pravne osebe nastanejo in pridobijo pravno subjektiviteto že na podlagi samega zakona, kar je značilno predvsem za posamezne osebe javnega prava2. Večina pravnih oseb pa pridobi pravno subjektiviteto z nastopom pravnega dejstva, ki ga za nastanek te statusne posledice določajo pozitivni predpisi. Večinoma gre za vpis v ustrezen javni register3.

1 V Sloveniji se trenutno uporablja 41 sporazumov oz. konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja. 6 jih še iz časov Socialistične federativne republike Jugoslavije. 2 Kot primer naj navedemo Banko Slovenije, ki je nastala s sprejemom in uveljavitvijo Zakona o Banki Slovenije. 3 Pri gospodarskih družbah npr. vpis v sodni register, pri društvih registracija pri upravni enoti.

8

2.1.2 Opredelitev povezanih oseb Opredelitev izraza povezane osebe in pravnih posledic te povezanosti poznajo različna pravna področja. Na nek način pojem povezanih oseb najdemo že v Obligacijskem zakoniku (členi 255 do 260), kjer je v povezavi z institutom izpodbijanja dolžnikovih pravnih dejanj uzakonjena domneva, da je bilo dolžnikovemu sorodniku znano, da dolžnik z nekim razpolaganjem škoduje upnikom. Obligacijski zakonik sicer ne govori izrecno o povezanih osebah, navezuje pa na določena osebna (sorodstvena) razmerja posebno pravno posledico, ki je v domnevi poznavanja oškodovanja. Obligacijski zakonik v tem smislu vključuje v krog povezanih oseb samega dolžnika, njegovega zakonca, sorodnika v ravni vrsti, sorodnika v stranski vrsti do vštetega četrtega kolena, sorodnika v svaštvu v ravni vrsti in v stranski vrsti do vštetega drugega kolena. Povezane osebe poznajo in opredeljujejo še drugi zakoni kot npr. Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, Zakon o trgu vrednostnih papirjev, Zakon o prevzemih, Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje, Zakon o bančništvu, Zakon o revidiranju, Zakon o medijih, Zakon o zavarovalništvu… Za vse oblike pravno opredeljenih povezanih oseb je značilno, da:

• so v neki pravno pomembni medsebojni sorodstveni, kapitalski, upravljavski ali poslovni povezavi,

• zaradi te povezave lahko pride do usklajenega ravnanja med njimi, • to usklajeno ravnanje pa ima lahko za posledico kršitev neke pravne norme ali

kršitev neke pravno zavarovane dobrine nasploh, včasih pa le doseganje učinkov, ki niso v skladu z namenom zakona oz. niso skladne s ciljem zakonodajalca.

Zaradi preprečitve navedenih posledic jih pravo posebej ureja, določa pravila njihovega ravnanja in posledice kršitev teh pravil, veže določene pravne posledice zgolj na dejstvo njihovega obstoja. Glede na posebnosti in različnosti predmetov urejanja posameznega pravnega področja prihaja tudi do razlik v opredelitvi povezanih oseb in v določanju drugih pravnih posledic njihovega obstoja in ravnanja. Ker se to delo ukvarja predvsem z vprašanjem osnove in višine dobička pravnih oseb, davčni zavezanec tako po ZDDPO-1 kot tudi ZDDPO-2 pa je praviloma gospodarska družba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost (primerjava 1. in 2. odstavka 3. člena ZGD-1 – opredelitev pojma gospodarske družbe in pridobitne dejavnosti s 3. členom ZDDPO-1 oz. ZDDPO–2 – opredelitev zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb), se bomo v nadaljevanju omejili na predstavitev ureditve povezanih oseb, kot jo poznata ZGD–1 ter ZDDPO-1 oz. ZDDPO-2.

2.1.3 Pomen povezanih družb v mednarodnem poslovanju Pomen naraščajoče vloge povezanih gospodarskih subjektov je v zadnjih 20-ih letih tako narasel, da je vplival ne samo na globalizacijo trgov in tehnološki razvoj, temveč je tudi na

9

področju obdavčitve le-teh prevladala ugotovitev, da nanje ni mogoče gledati individualno (lokalno), temveč zahteva upoštevanje globalnih (mednarodnih) pogojev poslovanja. V kolikor med seboj poslujejo samostojne osebe, so pogoji njihovega finančnega in komercialnega sodelovanja4 po pravilu določeni na tržnih osnovah. Pri sklepanju poslov med dvema nepovezanima družbama so komercialni in finančni pogoji pri sklenitvi posla navadno rezultat tržnih razmer, ki se v danih okoliščinah glede na ponudbo in povpraševanje oblikujejo na trgu. Za nekatere vrste poslov pa zaradi njihove specifičnosti zunanji trg ne obstaja. V takih primerih se cena posla oblikuje s pogajanji med kupcem in prodajalcem. Če sklepata posel nepovezani osebi, lahko takšen posel opredelimo kot neusmerjen (nevtralen) posel. Obe udeleženi stranki zasledujeta in maksimirata zgolj lastne koristi. Ceno, ki se oblikuje v takih razmerah, imenujemo nevtralna cena oz. cena po načelu nevtralnosti5. Zanjo je značilno, da je rezultat spleta okoliščin, pogajanj ali razmer na trgu, kjer sta prodajalec in kupec zaradi nepovezanosti zasledovala zgolj svoje lastne cilje. V kolikor pa med seboj poslujejo povezane osebe, njihovih komercialnih in finančnih odnosov praviloma ne določa (zgolj) zunanji trg na enak zgoraj opisan način. Je pa seveda potrebno uvodoma poudariti, da zgolj dejstvo, da med seboj poslujejo povezane osebe, še ne pomeni, da uporabljajo za medsebojno poslovanje take prenosne cene, ki niso usklajene z nevtralnimi cenami. V praksi s takšno predpostavko pristopa pogosto davčna uprava, kajti dejstvo povezanosti lahko predstavlja določen indic za to, da je takšne cene potrebno preveriti. Prav tako pa je na drugi strani potrebno poudariti, da npr. podatki o napornih pogajanjih še niso sami po sebi zadosten pogoj ali razlog za obravnavanje sklenjenega posla kot sklenjenega v skladu z nevtralnimi pogoji. Obvladujoč vpliv ene izmed oseb pri sklenitvi posla namreč omogoča enostranski vpliv na oblikovanje cene in pogojev posla, ob čemer je potrebno to dejstvo razlikovati od možnosti vpliva na ceno zaradi npr. mono ali oligopolnega položaja ene osebe na trgu. Abdallah (2004, 5) je definiral 9 ciljev, ki jih mednarodna družba zasleduje pri vzpostavitvi svoje mednarodne politike prenosnih cen:

• znižanje davka od prihodkov, • znižanje stopenj davka, • zniževanje tveganj mednarodne izmenjave, • izogibanje konfliktu z državami, v katerih mednarodna družba deluje, • upravljanje z denarnimi tokovi, • učinkovito vrednotenje, • motivacija in • harmonizacija ciljev.

4 Mednje štejemo cene in ostale pogoje dobavljanja blaga in storitev. 5 Angleški mednarodno uveljavljen izraz je »Arm's Lenght Principle«.

10

2.1.4 Davčne utaje Problema prenosnih cen nikakor ne smemo pomešati s pojmom davčnih utaj6, čeprav se pravila o prenosnih cenah prvenstveno sprejemajo ravno z namenom preprečevanja le-teh. V kolikor namreč prenosne cene ne odražajo realnih tržnih zakonitosti, se davčni položaj davčnih zavezancev spremeni, posledično pa se lahko spremenijo tudi davčni prihodki posamezne države. Prav zaradi tega dejstva so se tudi države članice OECD dogovorile, da je dovoljeno prilagajanje dobička povezanih družb z namenom preprečevanja zmanjševanja davčnih prihodkov v posameznih državah ter posledično z namenom zagotavljanja enakopravnih pogojev poslovanja preko načela nevtralnosti.

2.1.5 Ekonomija obsega V povezani družbi (skupini družb) prinaša združitev skupnih splošnih stroškov in virov pogosto koristi, zaradi katerih družbe takšne skupine sploh oblikujejo, saj zaradi nastopa ekonomije obsega in ekonomije povezanosti pridobijo dodatno konkurenčno prednost, ki ni dostopna posameznim družbam. Razmejevanje takšnih skupnih področij za davčne namene pa povzroča tako davčnim zavezancem kot davčnim upravam nemalo težav. Z namenom preprečevanja davčnih utaj s pomočjo prenosnih cen se davčnim zavezancem v okviru davčnih predpisov nalaga posebno izkazovanje transakcij med povezanimi osebami. Z namenom zaščite manjšinskih delničarjev se takšna pravila postavljajo v okviru zakonodaj, ki urejajo delovanje gospodarskih subjektov, z zahtevo, da prikažejo vrednost teh transakcij po cenah, ki bi bile dosežene na domačem ali primerljivem tujem trgu med nepovezanimi osebami.

2.1.6 Spremenljivost prenosnih cen Čeprav je politika oblikovanja prenosnih cen strateški element učinkovite porazdelitve davčnega bremena mednarodne družbe (Clavey et al. 2003, 33), je potrebno opozoriti, da se strateško oblikovanje prenosnih cen velikokrat obravnava napačno kot enkratno dejanje, ki ostaja dalj časa nespremenjeno. Sodobni pristop omogoča v okviru oblikovanja prenosnih cen način za reorganizacijo enot odgovornosti in prestrukturiranje poslov na način, ki izboljšuje učinkovitost celotne skupine družb na različnih ravneh organizacije. Sodobni pristop v prenosnih cenah je sredstvo, ki poleg zmanjševanja rizikov prinaša predvsem tudi notranje koristi. 6 Turk (2000, 55) definira davčno utajo kot nezakonito izognitev davkom z nevložitvijo davčne napovedi ali z navedbo neresničnih podatkov za odmero davčne obveznosti.

11

2.1.7 Razporeditev dobička med povezanimi družbami Poleg manipulativnih prenosnih cen so še drugi načini, s katerimi lahko povezane družbe v skupini vplivajo na to, kje bodo izkazovale in posledično obdavčile dobičke. Ekonomska pravila določajo, da so cene proizvodov ali storitev in z njimi povezani pričakovani dobički nepovezanih družb odvisni od:

• opravljenih poslovnih funkcij (nalog), • prevzetih rizikov in • vloženega kapitala.

Družba lahko doseže višje cene in večji pričakovani dobiček, če opravlja dodatne funkcije, prevzema dodatne rizike in vloži več kapitala. Iz tega izhaja, da je mogoče s prerazporeditvijo poslovnih funkcij, rizikov in sredstev oziroma kapitala med povezane družbe upravičiti spremembe v prenosnih cenah pri medsebojnem poslovanju in s tem razporeditev dobička med družbami. Vendar pa je morebitne koristi takšnega načina potrebno pretehtati tudi glede na morebitne dodatne stroške.

2.2 Opredelitev prenosnih cen Cene blaga ali storitev, ki se zaračunavajo pri poslih med povezanimi osebami, imenujemo transferne ali prenosne cene. V delu uporabljamo izraz prenosne cene, čeprav se v slovenskem jeziku uporablja tudi izraz transferne cene7, ki je fonetično bližje angleškemu izrazu »transfer prices« ali »transfer pricing«. Izraz prenosne cene lahko pomeni dvoje:

• znesek, ki ga zaračuna določen del gospodarskega subjekta (družba) drugemu delu gospodarskega subjekta za dobavo blaga oz. storitev, ali

• znesek, ki ga zaračuna povezana oseba drugi povezani osebi za dobavo blaga oz. storitev.

Glede na opredelitev je prenosna cena torej vsaka cena, po kateri si dve ali več povezanih oseb (ali posameznih delov teh povezanih oseb) med seboj zaračunavajo določeno blago in storitve. Prenosna cena je lahko enaka oz. podobna tržni ceni, torej ceni, za katero bi se med seboj dogovorili dve nepovezani osebi – v tem primeru jo imenujemo neprilagojena prenosna cena oz. nevtralna prenosna cena. Če prenosna cena ni enaka oz. podobna tržni ceni, torej ceni, za katero bi se med seboj dogovorili dve nepovezani osebi, jo imenujemo prilagojena prenosna cena (Rožič 2001, 20). Ta je rezultat dejstva, da sta se zanjo

7 Tako tudi Rupnik v Javnofinančnem pojmovniku uporablja oba izraza (1997, 122 in 131).

12

dogovorili dve povezani osebi, ki zaradi možnosti vpliva na medsebojne odločitve lahko s postavitvijo prenosne cene zasledujeta tudi druge cilje8.

2.3 Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD – Organisation for Economic Cooperation and Development)

Za preprečevanje uporabe manipulativnih prenosnih cen so se države članice OECD9, ločeno od njih tudi Združene države Amerike10, odločile za uporabo oziroma upoštevanje načela nevtralnosti – Arm's Lenght Principle, ki ga imenujemo tudi neodvisno tržno načelo ali normalno tržno načelo. Dogovor o enotnem načelu, po katerem se presoja ustreznost prenosnih cen, je za mednarodno delujoče družbe pomemben tudi in predvsem zato, da bi se preprečilo dvojno obdavčenje. Nevtralne cene po tržnem načelu ustrezajo cenam, ki se oblikujejo na trgu ali s pogajanjem dveh nepovezanih oseb. Na nevtralne cene, ki se oblikujejo v takšnih okoliščinah, vplivajo številni dejavniki, katerih rezultata ni mogoče zanesljivo predvideti ali izračunati. Uporaba tržnega načela nevtralnosti je v praksi težavna in večinoma ne vodi k nedvoumni rešitvi problema oblikovanja nevtralne prenosne cene. Uporaba načela nevtralnosti, ki je pogosto posledica zahtevnega postopka dokazovanja ustreznosti prenosnih cen v okviru, v precejšnji meri arbitrarno določenega nevtralnega razpona, povzroča v praksi pogosto predvsem med davčnimi upravami in davčnimi zavezanci, pa tudi med različnimi davčnimi zavezanci, povezanimi osebami ali pa med družbami in zunanjimi delničarji nasprotujoča si mnenja. Glavni namen neodvisnega tržnega načela pa je, da združi posamezne davčne politike davčnih uprav v splošno stališče in tako zmanjša oziroma prepreči morebitno dvojno obdavčitev (Štrumbelj 2000, 60).

2.3.1 Smernice OECD11 Države članice OECD so leta 1979 sprejele dokument, ki ureja oblikovanje prenosnih cen v davčne namene. Prvo osnovno izhodišče, ki ga smernice OECD uveljavljajo je, da je potrebno pri vseh transakcijah med povezanimi osebami uporabljati t.i. nevtralne prenosne cene oz. tržne cene. Ta mednarodni standard oblikovanja prenosnih cen med povezanimi

8 Namesto cilja maksimiranja dobička vsake izmed povezanih oseb posebej je lahko cilj znižanje davčnih bremen skupine povezanih oseb kot celote in posledično maksimiranje dobička te skupine kot celote. 9 Leta 1960 je ustanovitveno konvencijo OECD podpisalo 20 držav. Od takrat je pristopilo še 10 držav, tako da so članice OECD sedaj Avstralija, Avstrija,Belgija, Kanada, Češka republika, Danska, Finska, Francija, Nemčija, Grčija, Madžarska, Islandija, Irska, Italija, Japonska, Koreja, Luxemburg, Mehika, Nizozemska, Nova Zelandija, Norveška, Poljska, Portugalska, Slovaška republika, Španija, Švedska, Švica, Turčija, Velika Britanija in Združene države Amerike. OECD aktivno sodeluje še z nekaj več kot 70-imi drugimi državami. 10 ZDA imajo razvito svojo zakonodajo glede prenosnih cen. Njihovo uradno stališče je, da so ta pravila usklajena s smernicami OECD (Feinschreiber 2004, 206). 11 Povzeto po Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, 2001.

13

družbami so sprejele skoraj vse razvite države. Veliko jih je to storilo že s samim priznanjem smernic OECD, v drugih državah pa so bile v ta namen sprejete podrobne zakonske določbe. Drugo osnovno izhodišče pa je uporaba načela premišljenosti, ki pa se lahko uporabi le, če obstaja primerljiv poslovni dogodek oz. je mogoče izpeljati take prilagoditve, da postaneta dva posla primerljiva. Načelo premišljenosti nam ne da ene same cene, ampak nekakšen cenovni okvir, znotraj katerega lahko za vse cene rečemo, da so premišljene (Prislan – Šušteršič 1997, 8). Brez sprejetja enotnih smernic in s tem enotnega standarda za oblikovanje prenosnih cen bi lahko nastajali spori glede ustreznosti oblikovanih prenosnih cen med posameznimi davčnimi upravami, to pa bi posledično vodilo v dvojno obdavčitev (Nobes in Parker 1998, 472; citirano v Sedej 2002, 36). Ker je bila organizacija OECD ustanovljena prav zato, da bi pospeševala gospodarsko rast članic in mednarodno trgovino, sprejetje teh smernic podpira uresničevanje njenih ciljev. Smernice OECD so nastale na podlagi sklepov Odbora OECD za finančne zadeve 27. junija 1995. Te sklepe je sprejel Svet OECD 13. julija 1995. Svet OECD je prepoznal pripravljene smernice kot ustrezno podlago ter jih sprejel z nekaterimi priporočil. Države članice OECD naj:

• se pri implementaciji smernic OECD držijo le-teh ter jih naj bistveno ne prilagajajo,

• priporočijo svojim davčnim zavezancem, da naj svoje poslovanje uskladijo s smernicami OECD,

• si prizadevajo za čim tesnejše medsebojno sodelovanje na temelju smernic OECD. Smernice poudarjajo predvsem:

• uveljavitev neodvisnega tržnega načela – Arm's Lenght Principle, • določanje sprejemljivih metod za oblikovanje prenosnih cen med povezanimi

osebami, ob čemer dajejo prednost tradicionalnim transakcijskim (standardnim) metodam,

• določitev stopenj primerljivosti med usmerjenim in neusmerjenim poslom oz. transakcijo, ki poudarjajo opravljene poslovne funkcije, prevzete rizike ter uporabljena sredstva,

• davčni zavezanec mora zagotoviti ustrezno dokumentacijo, ki dokazuje nevtralnost prenosnih cen pri poslih med povezanimi osebami.

V prvem poglavju smernic je podrobno opisano neodvisno tržno načelo – Arm's Lenght Principle ali načelo razdalje12. Verjetno zadnji izraz najbolje izraža pomen tega pomembnega načela, ki se je do danes uveljavilo kot svetovno sprejet standard pri oblikovanju prenosnih cen.

12 Izraz »načelo razdalje« uporablja Turk (2000, 292).

14

Drugo in tretje poglavje vsebujeta opis metod za oblikovanje prenosnih cen. Najprej so obravnavane tradicionalne transakcijske oz. standardne metode, nato pa še transakcijske profitne metode. O metodah bomo podrobneje govorili v tretjem poglavju tega dela. Četrto poglavje opisuje možne načine administrativnega reševanja nesporazumov, ki se lahko pojavijo med mednarodno družbo in davčno upravo oz. med davčnima upravama dveh držav. Omenjeni so npr. zakonodaja in praksa s področja preiskovanja (inšpiciranja) prenosnih cen, ki se med državami zelo razlikujejo. Opisani so tudi načini prilagajanja prenosnih cen v obeh državah, tako v tisti, kjer je davčni organ najprej prilagodil prenosne cene (povečal dobiček), kot tudi v tisti, v kateri prav tako posluje mednarodna družba in kjer na njen dobiček vpliva prilagoditev prenosnih cen prve države (dobiček bi se moral znižati). V nadaljevanju smernic so opisani tudi načini simultanega davčnega pregleda v dveh ali več državah, ki seveda zahtevajo dobro sodelovanje dveh ali več davčnih uprav. Na koncu pa poglavje opisuje tudi možnosti sklenitve cenovnega sporazuma z davčno upravo13, ki za davčnega zavezanca v določenem obdobju predstavlja določeno varnost glede poslovanja s povezanimi osebami. Peto poglavje je namenjeno zbiranju informacij in pripravi dokumentacije. Družba mora že ob začetku poslovanja s povezanimi osebami poskrbeti za pripravo dokumentacije, ki je podlaga za izbiro metode in določitve višine prenosnih cen. Pri tem mora seveda upoštevati neodvisno tržno načelo. Vrsto in obseg dokumentacije, ki naj bi jo pripravila družba, je nemogoče določiti na splošno, saj je to odvisno od vsake posamezne situacije. Pomembno je, da naj bi priprava dokumentacije za družbo ne pomenila prevelikih stroškov glede na okoliščine. Šesto poglavje kot prvo posebno je namenjeno oblikovanju prenosnih cen neopredmetenih sredstev. Zaradi svoje specifičnosti je oblikovanje prenosnih cen neopredmetenih sredstev14 še posebej zapleteno, saj je njihovo vrednost težko določiti. Pri tem si lahko pomagamo z določitvijo sedanje vrednosti prihodnjih donosov ali pa z vključitvijo pogodbenih določil o kasnejših spremembah cen oz. okoliščin, ob nastopu katerih je potrebno pogajanje o cenovnih določilih pogodbe ponoviti. Sedmo poglavje kot drugo posebno pa obravnava posebnosti določanja prenosnih cen pri storitvah med posameznimi deli mednarodnega družbe. Med njimi se lahko opravljajo take storitve, ki jih ponavadi družbe nabavljajo na trgu (kot npr. pravne storitve), kot tudi storitve, ki jih ponavadi družbe opravljajo same (npr. notranje revidiranje, izobraževanje zaposlenih in podobno). Pri določanju prenosnih cen za storitve je pomembno dvoje: ali so bile storitve res opravljene in kako naj se oblikujejo prenosne cene, da bodo v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Da lahko trdimo, da so bile storitve opravljene, je odvisno predvsem od tega, ali bi bil neodvisen naročnik za tako enako storitev, ki se opravi med povezanima osebama pod podobnimi pogoji, pripravljen plačati določeno denarno nadomestilo.

13 Angleški izraz je »Advance Pricing Agreement« ali s kratico APA. 14 Kot so npr. patenti, licence, blagovne znamke, know-how in podobno…

15

V osmem poglavju so predstavljene posebnosti dogovorov o prispevku za pokritje stroškov15. S tovrstnim dogovorom si povezane družbe med seboj razdelijo stroške in s tem tudi tveganja, predvsem pri razvijanju pa tudi pri proizvodnji proizvodov oz. storitev. Tudi dogovori morajo biti v skladu z neodvisnim tržnim načelom. To pomeni, da mora biti prispevek posamezne povezane družbe skladen s prispevkom, ki bi ga bila pripravljena vložiti neodvisna družba v podobnih razmerah in v pričakovanju podobnih rezultatov. Tako naj bi se tudi razdelitev stroškov med posamezne povezane družbe opravila na podlagi razdelitve koristi, ki jih lahko utemeljeno pričakuje posamezni udeleženec dogovora.

2.3.2 EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) Leta 2002 je bil ustanovljen EU Joint Transfer Pricing Forum kot posledica ugotovitev, da postajajo prenosne cene vedno večji davčni problem evropskega trga. Naloga JTPF je priprava strokovnih analiz in stališč, na podlagi katerih EU in posledično posamezne članice EU uvajajo ukrepe za zbliževanje zapletene javne administracije in dinamičnega poslovnega okolja na področju prenosnih cen. Zelo pomembno in velike praktične vrednosti za delovanje JPTF je to, da so vanj poleg predstavnikov davčnih uprav članic EU vključeni tudi predstavniki iz prakse – med njimi člani uprav mednarodnih družb in davčni svetovalci z izkušnjami (Černe 2006, 21). Čeprav lokalne davčne zakonodaje izhajajo oz. se naslanjajo na smernice OECD, prihaja do razlik v njihovi interpretaciji, s tem pa do konfliktov med državami, ki posledično pomenijo tudi večje stroške tako na strani gospodarstva kot davčnih uprav. Na srečanjih JTPF (dva do tri letno) se taka razhajanja pregledujejo, rezultati pa so usmerjeni v pravilnejše razumevanje smernic OECD, s tem pa je dosežena tudi njihova lažja uporaba. Prve rezultate je JTPF pokazal leta 2004 z objavo kodeksa, ki se nanaša na implementacijo konvencije o arbitraži16 v lokalne zakonodaje držav članice EU, ki pomeni bolj ali manj uspešno pravno obliko multilateralnega dogovora o izogibanju dvojnemu obdavčevanju na področju prenosnih cen.

2.4 Opredelitev povezanih oseb in prenosnih cen v slovenski zakonodaji

2.4.1 Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1)17 Zakon o gospodarskih družbah je eden najpomembnejših zakonov. Je temeljni sistemski zakon na področju prava gospodarskih družb v Republiki Sloveniji in ga v strokovni

15 Angleški izraz je »Cost Contribution Arrangement« ali s kratico CCA. 16 Code of Conduct for the effective implementation of the EU Arbitration Convention 90/436/EEC 17 Uradni list RS št. 42/2006, 60/2006.

16

praksi pogosto poimenujejo gospodarska ustava (Kocbek in Prelič 2006, 37), kar vsekakor poudarja njegov pomen. Zakon je skoraj v štirinajstih letih veljave doživel osem novel, poglavitni razlog sprejema novega zakona, ki ga označujemo kot ZGD-1, hkrati pa tudi njegov osnovni cilj je uskladitev z evropskim pravom, to je uvedba evropske delniške družbe (Societas Europaea) kot nadnacionalne pravnoorganizacijske oblike za opravljanje gospodarskih dejavnosti v obliki delniške družbe v slovenski pravni sistem. Drugi razlog pa je prehod na skupno denarno valuto evro in v tej zvezi normativna ureditev evrodelnic. Za potrebe tega dela novih določil evropske delniške družbe ne bomo uporabili. Povezovanje gospodarskih subjektov je značilno za vsako sodobno gospodarstvo, saj koncentracijo narekujejo različni ekonomski18, pa tudi pravni razlogi. Povezave praviloma temeljijo na kapitalski udeležbi družb v drugih družbah, pogoste pa so tudi povezave s posebnimi podjetniškimi pogodbami, ki učinkujejo na položaj in delovanje družb kot gospodarsko samostojnih pravnih subjektov. S pravnega vidika je povezovanje gospodarskih subjektov v razmerah tržnega gospodarstva pomembno zaradi posledičnih negativnih učinkov, do katerih lahko takšno povezovanje privede19. Negativne učinke preprečujeta zlasti konkurenčno pravo in pravo gospodarskih družb. Slednje se ukvarja predvsem z dejstvom, da nekatere povezane družbe izgubijo ekonomsko samostojnost in ne zasledujejo lastnih interesov, temveč le-te podredijo interesom drugih družb. Zato je potrebno določiti pravila, ki bodo kar najbolj varovala odvisne oziroma podrejene družbe, njihove člane (zunanje delničarje) in upnike. Temu je namenjen celotni četrti del ZGD-1 z naslovom Povezane družbe od 527. do 562 člena. Za povezane družbe je nadalje značilno, da kljub povezavi ostanejo pravno samostojne družbe. Povezave nimajo za posledico nastanka novih družb. V kolikor ima povezovanje za posledico izgubo pravne subjektivitete in nastanek nove družbe, govorimo o obliki statusnega preoblikovanja družb20. Povezujejo se lahko tako kapitalske kot tudi osebne družbe, le povezovanje v obliki vzajemno kapitalsko udeleženih družb je po naravi stvari možno le pri kapitalskih družbah. Ker so povezave med kapitalskimi družbami v praksi bistveno pogostejše, je pravna ureditev v ZGD-1 naravnana na njihovo povezovanje. Tudi podjetnik posameznik je lahko član povezanih družb v smislu ZGD-1, bodisi preko sklenjenih podjetniških pogodb, bodisi preko kapitalske udeležbe v drugi gospodarski družbi. 18 Npr. izkoriščanje skupnih zmogljivosti povezanih družb preko enotnega vodenja in s tem doseganje boljše konkurenčnosti in večje ekonomske uspešnosti povezanih družb; razdelitev podjetniškega rizika. 19 Npr. omejevanje konkurence, ogrožanje zakonitih interesov tretjih – delničarjev in upnikov odvisnih oziroma podrejenih družb. 20 Pripojitev, spojitev, razdelitev in oddelitev s prevzemom.

17

ZGD-1 pozna in ureja naslednje vrste povezanih družb:

• družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem; posebno podvrsto te povezave predstavlja skupina povezanih oseb - holding21, ki je družba z večinskim deležem,

• odvisna in obvladujoča družba, • koncernske družbe, kamor sodijo tudi vključene družbe, ki so obenem tudi posebna

podvrsta povezanih družb iz prve alineje (družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem),

• vzajemno kapitalsko udeležene družbe, • družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami.

V nadaljevanju so na kratko predstavljene posamezne vrste (oblike) povezanih družb. Posamezne oblike povezanih družb so seveda v praksi medsebojno prepletene, poleg tega pa pri nekaterih oblikah že sam zakon vzpostavlja domnevo, da obenem predstavljajo tudi drugo obliko povezanih družb22. Zaradi bolj plastične predstave različnih možnih pojavnih (in zakonsko urejenih) oblik povezanih družb po ZGD-1 ter njihove medsebojne prepletenosti je shematični grafični prikaz povezanih družb, z izjemo oblike nadrejene in podrejene družbe, prikazan na sliki 1; v nadaljevanju pa je posamezna oblika povezane družbe tudi podrobneje predstavljena. 2.4.1.1 Družba v večinski lasti, družba z večinskim deležem, holding Družba v večinski lasti je praviloma kapitalska družba, družba z večinskim deležem pa je lahko katerakoli gospodarska družba. Za družbo z večinskim deležem se šteje tista družba, ki ima večino deležev v drugi pravno samostojni družbi (družbi v večinski lasti) ali če ji pripada večina glasovalnih pravic v tej družbi (1. odstavek 528. člena ZGD-1). Večinski delež ene družbe v drugi družbi lahko torej temelji na večinskem kapitalskem deležu ali na večinskih glasovalnih pravicah. Večina deležev mora znašati več kot polovico vsega osnovnega kapitala družbe v večinski lasti, zmanjšanega za lastne deleže, če gre za kapitalsko družbo. Za deleže družbe z večinskim deležem veljajo tudi tisti deleži, ki pripadajo drugemu za njen račun, ali ki pripadajo od nje odvisni družbi ali drugemu za račun njene odvisne družbe, ter tudi deleži, ki pripadajo podjetniku, v kolikor je podjetnik imetnik družbe z večinskim deležem (vse 2. in 4. odstavek 528. člena ZGD-1). V 2. odstavku 528. člena ZGD-1 je uzakonjena domneva, da je družba v večinski lasti odvisna od družbe, ki ima v njej večinski delež. Gre za domnevo, ki jo je mogoče ovreči, za to pa bo potreben dokaz, da večinska udeležba družbi ne omogoča obvladovanja in da

21 Holding je družba z večinskim deležem, ki ima v lasti večino deležev pravno samostojnih družb in opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja teh družb. 22 Npr. domneva, da je družba v večinski lasti odvisna od družbe, ki ima v njej večinski delež – 2. odstavek 529. člena ZGD-1.

18

SLIKA 1: SHEMATSKI PRIKAZ POVEZANIH DRUŽB PO ZGD-1 podvrsta zakonska domneva zakonska domneva, pravna podlaga ki velja pod določenimi pogoji * ne gre za zakonsko urejeno obliko povezane družbe, se pa pojavlja v praksi

POVEZANE DRUŽBE PO ZGD-1

družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem

odvisna in obvladujoča družba

koncernske družbe

vzajemno kapitalsko udeležene družbe

družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami

holding in družbe v večinski lasti

dejanski koncern

pogodbeni koncern

koncern z razmerjem enakopravnosti

vključene družbe

pogodba o obvladovanju

pogodba o delnem prenosu dobička

pogodba o vodenju poslov, pogodba o prenosu dobička

profitna skupnost

pogodba o zakupu obrata, pogodba o prepustitvi

holdinško - koncernska družba*

19

ne obstajajo nobene druge okoliščine za obvladovanje. Ne zadostuje dokaz, da družba dejansko ne uporablja svoje večinske udeležbe za obvladovanje družbe v večinski lasti. Domneva se tako lahko ovrže z določbami v statutu ali družbeni pogodbi, ki določa kvalificirano večino za imenovanje organov vodenja in organov nadzora ali ki omejujejo glasovalne pravice posameznega delničarja. Posebna vrsta družbe z večinskim deležem je holding ali holdinška družba. Holding je tista družba, ki ima v lasti večino deležev pravno samostojne družbe in opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja odvisnih družb. Za holding in družbe, v katerih ima večino deležev, velja zakonska domneva (2. odstavek 562. člena ZGD-1), da gre za obvladujočo in odvisne družbe, kakor tudi, da tvori skupaj s temi družbami koncern23. Takšni domnevi imata pravne učinke v posebnih pravilih o vodenju in odgovornosti obvladujoče družbe, o odgovornosti zastopnikov obvladujoče družbe, o odgovornosti poslovodstva in nadzornega sveta odvisne družbe (545. do 548. člen ZGD-1), o čemer več v razdelku o dejanskem koncernu. Ločimo holding v širšem in ožjem pomenu besede, pri čemer je razmejevalni kriterij med njima narava dejavnosti, ki je značilna za eno ali drugo obliko. Za vsak holding velja, da ima večino deležev v drugi pravno samostojni družbi, da vlaga svoj kapital v druge družbe z namenom, da obdrži večino delnic ali poslovnih deležev teh družb in preko tega upravlja z njimi in pridobiva dobiček iz njihovega poslovanja. Za holding v ožjem smislu pa je značilno še, da je njegova pretežna dejavnost ustanavljanje, financiranje in upravljanje drugih družb. V veliko primerih opravlja holdinška družba tudi razne »servisne« storitve za odvisne družbe kot so računovodstvo, finance, plan in analize, kadrovska služba, informatika ipd. 2.4.1.2 Odvisna in obvladujoča družba Odvisna družba je pravno samostojna družba, ki jo neposredno ali posredno obvladuje druga družba, ki se iz tega razloga imenuje obvladujoča družba (1. odstavek 529. člena ZGD-1). Kot je že zgoraj povedano, je uzakonjena domneva, da je družba z večinskim deležem obvladujoča družba družbe v večinski lasti (2. odstavek 529. člena ZGD-1). V 2. odstavku 530. člena ZGD-1 pa je uzakonjena domneva, da tvorita odvisna in obvladujoča družba koncern. Posledično veriga domnev vzpostavlja domnevo, da tvorita družba z večinskim deležem in družba v večinski lasti koncern. V 2. odstavku 531. člena ZGD-1 je nadalje določeno, da velja tista vzajemno kapitalsko udeležena družba, ki ima v drugi družbi večinski delež ali jo lahko neposredno ali posredno obvladuje, za obvladujočo družbo te druge družbe24. Če ima vsaka vzajemno

23 Po naravi stvari gre lahko le za dejanski koncern. 24 Da bi se lahko družbi šteli za kapitalsko vzajemno udeleženi, pa bo morala tudi odvisni družbi pripadati vsaj četrtina deležev obvladujoče družbe – smiselno 1. odstavek 531. člena ZGD-1.

20

kapitalsko udeležena družba v drugi družbi večinski delež ali jo lahko neposredno ali posredno obvladuje, veljata obe družbi za obvladujoči in hkrati odvisni. Obvladovanje pomeni, da lahko obvladujoča družba posredno ali neposredno izvaja svojo voljo pri upravljanju oziroma vodenju odvisne družbe. Obvladujoča družba ima tako predvsem možnost vplivanja na vodenje poslov družbe, na oblikovanje poslovne politike družbe ipd., vse z namenom doseganja skupnih poslovnih ciljev. Obvladovanje lahko temelji:

• na večinskem deležu ali na večinskih glasovalnih pravicah, • na sklenjeni podjetniški pogodbi, • na določilih statuta ali družbene pogodbe: v družbeni pogodbi je npr. lahko

določeno, da ima neka družba pravico sestaviti organ vodenja poslov ali organ nadzora druge družbe, da sme dajati obvezujoča navodila organu vodenja poslov druge družbe ali da je potrebno njeno soglasje za veljavne odločitve organa vodenja poslov.

2.4.1.3 Koncern in koncernske družbe Koncernske družbe so tiste družbe, ki so povezane z enotnim vodstvom ene izmed družb, tako da vse skupaj tvorijo koncern (3. odstavek 530. člena ZGD-1). Koncern torej ni pravna oseba, temveč posebna oblika povezave pravno samostojnih gospodarskih družb. Glede na temelj nastanka in naravo medsebojnih razmerij ločimo:

• dejanski koncern - tvorijo ga ena obvladujoča in ena ali več odvisnih družb, ki so povezane pod enotnim vodstvom obvladujoče družbe,

• pogodbeni koncern - tvorijo ga družbe, povezane s pogodbo o obvladovanju kot posebno vrsto podjetniških pogodb,

• koncern z razmerjem enakopravnosti - tvorijo ga družbe, povezane z enotnim vodstvom, pri čemer pa med njimi ni razmerja medsebojne odvisnosti (po tem se loči od dejanskega koncerna).

Velja domneva, da tvorita odvisna in obvladujoča družba koncern, preko tega pa tudi domneva, da tvorita koncern družba z večinskim deležem in družba v večinski lasti (2. odstavek 530. člena in 2. odstavek 529. člena ZGD-1). Enaka domneva velja za holding in družbe v njegovi večinski lasti. Bistvena sestavina koncerna je povezanost dveh ali več pravno samostojnih družb z enotnim vodstvom ene izmed v koncern vključenih družb. Enotno vodstvo se nanaša na vodenje koncernskih družb, na vodenje njihovih poslov. Vodstvo obsega odločanje o investicijah, financah, proizvodnji in drugih strateških področjih poslovanja koncernskih družb. Pri tem je za koncernsko obvladujočo družbo značilno, da njena dejavnost ne

21

obsega zgolj upravljanja in financiranja odvisnih družb, temveč je njena poglavitna dejavnost neka poslovna dejavnost25. Koncern najbolj pogosto nastane s tem, da ena družba ustanovi drugo družbo in nanjo prenese del svoje dejavnosti ali pa preko nje organizira novo dejavnost (navadno komplementarno svoji osnovni dejavnosti). Na takšen način obvladujoča družba zmanjšuje riziko posameznih dejavnosti oziroma poslov. Drugi način nastanka je preko pridobivanja večinskega poslovnega deleža v že obstoječi družbi, kar podrobneje urejajo pravila o prevzemih. Oba načina imata za posledico nastanek dejanskega koncerna, ta pa lahko nastane celo na podlagi ustreznih statutarnih določb odvisne družbe. Bistvena razlika v pravnem smislu med koncernom in holdingom je v tem, da je holding lahko samo samostojna pravna oseba, ki je obvladujoča družba drugi družbi oz. drugim družbam, in ne pomeni opredelitve skupine teh povezanih družb. Pri koncernu je situacija ravno obratna, saj ne gre za pravno osebo, temveč pod pojmom koncern razumemo skupino na nek pravno relevanten način povezanih oseb26. Takšni opredelitvi koncerna sledi tudi 530. člen ZGD-1. Upoštevajoč zgolj kategorijo kapitalske udeležbe je holding na nek način koncernska obvladujoča družba. Kot je bilo že navedeno, pa je za holding z vidika dejavnosti bistveno, da opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja družb, medtem ko ima koncernska obvladujoča družba običajno svojo lastno proizvodno ali drugo gospodarsko dejavnost. V praksi se obe obliki družbe (holding in koncernska obvladujoča družba) ločita predvsem po načinu izvajanja vpliva na odvisne družbe. Holdinška družba se omejuje pri izvajanju svojega vpliva na upravičenja, ki gredo delničarjem (odvisne) družbe po zakonu: uveljavljanje pravic iz delnic (poslovnih deležev) na skupščini, saj je njen pretežni, če ne ključni, interes maksimiranje dobička iz naslova udeležbe v dobičku27. Za koncernsko obvladujočo družbo pa je značilno aktivnejše vplivanje na upravo odvisne družbe in s tem na njeno operativno poslovanje. Bistveno za koncern in koncernske družbe je, da zasledujejo določene skupne poslovne cilje, katerih čimbolj uspešno doseganje je bil tudi razlog za nastanek koncerna. V kolikor se dejavnost holdinga (ustanavljanje, upravljanje in financiranje odvisnih družb) približuje oziroma povezuje z dejavnostjo koncernske obvladujoče družbe, govorimo o holdinško-koncernskih družbah. Te se v praksi tudi najpogosteje pojavljajo.

2.4.1.3.1 Dejanski koncern Dejanski koncern tvorijo ena obvladujoča in ena ali več odvisnih družb, ki so povezane pod enotnim vodstvom obvladujoče družbe (1. alineja 1. odstavka 530. člena ZGD-1). 25 Ekonomski razlogi za nastanek koncerna so lahko zelo različni – od zmanjševanja oz. porazdelitve rizika poslovanja, vstopanja na nove trge, do racionalizacije proizvodnega procesa, zmanjševanja stroškov in s tem maksimiranja dobička. 26 Bodisi preko kapitalske udeležbe, bodisi preko sklenjene podjetniške pogodbe. 27 Ker je njena glavna dejavnost zgolj ustanavljanje, upravljanje in financiranje odvisnih družb, ni potrebe po vplivanju na operativno poslovanje odvisnih družb zaradi uskladitve poslovanja povezanih družb.

22

Enotno vodstvo obvladujoče družbe temelji v tem koncernu na dejanski odvisnosti družb od obvladujoče družbe, ki pa ima temelj v kapitalski udeležbi obvladujoče družbe v odvisni družbi oz. v večinskih glasovalnih pravicah. Dejanska odvisnost lahko izhaja tudi iz določb statuta ali družbene pogodbe odvisne družbe, ki dajejo drugi družbi:

• pravico sestaviti organ vodenja ali organ nadzora, • pravico do dajanja obvezujočih navodil organu vodenja ali • določajo soglasje druge družbe kot pogoj za veljavne odločitve njenega organa

vodenja. V primeru dejanskih koncernov obvladujoča družba ne sme uporabiti svojega vpliva zato, da bi pripravila odvisno družbo do tega, da bi zase opravila škodljiv pravni posel ali da bi nekaj storila ali opustila v svojo škodo (drugače pri pogodbenih koncernih – glej točko 2.4.1.3.2). Opravo škodljivega pravnega posla in storitev ali opustitev nečesa v svojo škodo ZGD-1 označuje s pojmom »prikrajšanje«28 odvisne družbe. Izjema od te prepovedi velja le v primeru, da obvladujoča družba prikrajšanje odvisni družbi nadomesti (1. odstavek 545. člena ZGD-1). Nadomestilo je lahko dano v kakršnikoli obliki, ki družbi zagotovi enako premoženjsko stanje, kot če škodljivega ravnanja oz. prikrajšanja ne bi bilo. Obveznost nadomestiti prikrajšanje mora biti prednostna obveznost obvladujoče družbe. Obvladujoča družba mora torej odvisni družbi na njeno zahtevo zagotoviti nadomestilo prikrajšanja najpozneje do konca poslovnega leta.

2.4.1.3.2 Pogodbeni koncern Pogodbeni koncern sestavljajo družbe, ki so povezane s pogodbo o obvladovanju (2. alineja 1. odstavka 530. člena ZGD-1) kot eno izmed možnih oblik podjetniških pogodb. Pogodba o obvladovanju se sklepa med dvema pravno samostojnima subjektoma. Z njo ena družba podredi vodenje družbe drugi družbi (1. odstavek 533. člena ZGD-1), zato sklenitev te pogodbe ustvarja neizpodbitno domnevo odvisnosti in s tem obstoja koncerna. Družba lahko sklene več pogodb o obvladovanju z večimi odvisnimi družbami. V takšnem primeru vse te družbe sestavljajo pogodbeni koncern, pri čemer pa je lahko razmerje med obvladujočo družbo in posameznimi odvisnimi družbami različno29.

28 Prikrajšanje je potrebno razumeti v jeziku odškodninskega prava tako v smislu navadne škode (zmanjšanje premoženja) kot tudi v pomenu izgubljenega dobička (nepovečanje premoženja). Za obstoj pravno relevantnega prikrajšanja morajo obstajati tudi vsi ostali elementi civilnega delikta, predvsem vzročna zveza med vplivom obvladujoče družbe in nastalim prikrajšanjem odvisne družbe. Škodljivost vpliva se presoja glede na okoliščine, ki so obstajale v času, ko je bilo izvršeno ravnanje odvisne družbe. 29 Npr. pri nekaterih se s pogodbo o obvladovanju dogovori tudi prenos dobička na obvladujočo družbo, pri drugih pa ne.

23

Sklenitev pogodbe o obvladovanju30 je praviloma posledica že predhodno obstoječega razmerja odvisnosti. Se pa s sklenitvijo pogodbe o obvladovanju stopnja podrejenosti bistveno poveča. V praksi so bistveno pogostejši dejanski koncerni. Pri pogodbi o obvladovanju ima obvladujoča družba pravico, da daje odvisni družbi obvezujoča navodila za vodenje poslov. Ta navodila so lahko za odvisno družbo tudi škodljiva, če pogodba o obvladovanju ne določa drugače. Poslovodstvo odvisne družbe mora prejeta navodila obvladujoče družbe izpolnjevati in jih ne sme zavrniti, tudi če po njenem mnenju ne koristijo interesom obvladujoče družbe ali z njo koncernsko povezanih družb (1. in 2. odstavek 541. člena ZGD-1). Obvladujoča družba mora odvisni družbi poravnati vsako med trajanjem pogodbe nastalo letno izgubo, če ta ni poravnana iz drugih skladov, v katere je bil odveden dobiček med trajanjem pogodbe (1. odstavek 542. člena ZGD-1). Gre za logično posledico dejstva, da mora odvisna družba ravnati po navodilih obvladujoče družbe. Zakon govori o izgubi in ne o škodi, zato so predpostavke za nastanek obveznosti obvladujoče družbe pogodbenega koncerna povrniti izgubo drugačne kot pri nastanku splošne odškodninske obveznosti. Obvladujoča družba ima obveznost kritja tudi tiste izgube, ki ni posledica njenih navodil, temveč samostojnega ravnanja poslovodstva odvisne družbe.

2.4.1.3.3 Koncern z razmerjem enakopravnosti Koncern z razmerjem enakopravnosti tvorijo družbe, povezane z enotnim vodstvom, pri čemer pa med njimi ni razmerja medsebojne odvisnosti (po tem se loči od dejanskega koncerna – 3. alineja 1. odstavka 530. člena ZGD-1). Predpostavka te vrste koncerna je, da se več pravno samostojnih in neodvisnih družb poveže in eni od družb zaupa enotno vodstvo vseh družb, ali pa da med seboj neodvisne družbe ustanovijo posebno vodilno družbo, na katero prenesejo pravico enotnega vodenja. Za nastanek koncerna z razmerjem enakopravnosti je potreben dogovor med pravno samostojnimi družbami, saj takšna vrsta koncerna dejansko ne more nastati na temelju dejanskih razmerij. Navadno nastane na podlagi t.i. pogodbe o enotni upravi, ki je obligacijska pogodba in se ne sklepa po postopku, ki velja za podjetniške pogodbe. Vsebina takšne pogodbe je zgolj oblikovanje enotnega vodstva dveh ali več neodvisnih družb. Pri pogodbi o enotni upravi družba ni zavezana vplivu ali navodilom druge družbe, temveč je le pod vplivom enotne uprave (skupnega organa poslovodstva). Takšne pogodbe se pogosto sklepajo takrat, kadar je nujno potrebna koordinacija dveh ali več družb na skupnem podvigu31.

30 Ne gre za pogodbo o obvladovanju, če si med seboj neodvisne družbe s pogodbo postavijo enotno vodstvo, ne da bi ena izmed njih postala odvisna od druge družbe (3. odstavek 533. člena ZGD-1) – gre za t.i. pogodbe o upravi, ki so podlaga nastanku koncerna z razmerjem enakopravnosti. 31 Po Turku (2000, 672) gre za pogodbeni sporazum dveh ali več strank o gospodarskem delovanju, ki je predmet skupnega obvladovanja. Pojavlja se lahko kot skupaj obvladovano delovanje, skupaj obvladovana sredstva ali skupaj obvladovana družba.

24

Družbe v tem koncernu niso v medsebojnem razmerju odvisnosti, zato zakon te vrste koncerna ne ureja posebej. Zanj smiselno veljajo določbe o povezanih družbah, razen določb, ki urejajo odvisne in obvladujoče družbe.

2.4.1.3.4 Vključene družbe ZGD-1 ureja nastanek, položaj in prenehanje vključenih družb v sklopu 555. do 561. člena. Vključene družbe so oblika povezanih družb, kjer je medsebojna povezanost najtesnejša in pomenijo popolno gospodarsko integracijo ene kapitalske družbe v drugo, pri čemer pa obe še vedno ohranjata pravno samostojnost, kar je bistvena razlika v razmerju do pripojitve - gre v bistvu za integracijo družbinih družb. Pravna ureditev vključenih družb je podobna pravni ureditvi pogodbenega koncerna. Namesto obvladujoče družbe govorimo pri vključenih družbah o glavni družbi, namesto odvisne pa o vključeni družbi. Pravna podlaga za nastanek vključene družbe je namesto pogodbe o obvladovanju sklep bodoče vključene družbe o vključitvi v glavno družbo. Pogoj za sprejem takšnega sklepa je, da 95 % vseh delnic ali poslovnih deležev ene družbe pripada drugi (glavni) družbi. Glavna in vključene družbe so lahko le kapitalske družbe32. Pravne posledice vključitve so v tem, da preidejo v roke glavne družbe tudi tiste delnice (poslovni deleži), ki do vključitve niso bile v njenih rokah. Izstopajoči delničarji imajo pravico do primerne odpravnine. Kot primerna odpravnina se lahko zagotovijo le delnice glavne družbe. V kolikor je glavna družba sama odvisna družba, imajo izstopajoči delničarji možnost zahtevati kot primerno odpravnino bodisi delnice glavne družbe bodisi denarno plačilo (556. člen ZGD-1). Glavna družba ima pravico dajati obvezujoča navodila za vodenje upravi vključene družbe. Zakon ne določa nobenih omejitev glede škodljivih navodil. Za vodenje in odgovornost glavne družbe se smiselno uporabljajo določbe o vodenju in odgovornosti obvladujoče družbe pogodbenega koncerna. Glavna družba mora vključeni družbi poravnati bilančno izgubo. Vključene družbe pa niso obvezane oblikovati zakonske rezerve, niti niso omejene z zakonom glede njihove uporabe (559. člen ZGD-1). 2.4.1.4 Vzajemno kapitalsko udeležene družbe Vzajemno kapitalsko udeležene družbe so tiste kapitalske družbe s sedežem v Republiki Sloveniji, ki so povezane tako, da vsaki družbi pripada več kot četrtina deležev druge družbe. Če imajo družbe sedeže v različnih državah, ne gre za vzajemno kapitalsko udeležene družbe33.

32 Do vključitve po ZGD-1 lahko pride le v primeru, da je glavna družba oseba slovenskega prava, kar smiselno izhaja iz določbe 2. alineje 1. odstavka 561. člena ZGD-1, ki določa, da vključitev preneha, če glavna družba nima več sedeža v Republiki Sloveniji. 33 Vzajemno kapitalsko udeležene družbe tudi ne morejo biti osebne družbe, temveč so to lahko po izrecni zakonski določbi le kapitalske družbe (1. odstavek 531. člena ZGD-1).

25

Prag enočetrtinskega deleža je zakonodajalec kot podlago za nastanek vzajemne kapitalske udeleženosti določil iz razloga, ker lahko družba s takšnim deležem prepreči spremembo statuta in sprejem drugih najpomembnejših odločitev druge družbe. Gre torej za sistem povezanosti preko možnosti preprečevanja sprejemanja pomembnih odločitev. Ena vzajemno kapitalsko udeležena družba se šteje za obvladujočo družbo druge družbe v primeru, da ima v njej večinski delež ali če jo lahko posredno ali neposredno obvladuje. V kolikor to velja za obe družbi, se štejeta obe za obvladujoči in odvisni – govorimo o kvalificiranem dvostranskem vzajemnem delovanju (2. in 3. odstavek 531. člena ZGD-1). Za vzajemno kapitalsko udeleženi družbi velja strožja oblika dolžnosti medsebojnega obveščanja o kapitalski povezanosti kot to velja za ostale družbe po splošni ureditvi iz 532. člena ZGD-1. Druga drugi morata namreč pisno sporočati višino njunega deleža in vsakršno spremembo v deležih (3. odstavek 554. člena ZGD-1). 2.4.1.5 Družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami Korporacijsko pravo pozna več vrst podjetniških pogodb. ZGD-1 od njih izrecno ureja naslednje (533. in 534. člen ZGD-1):

• pogodbo o obvladovanju, • pogodbo o prenosu dobička, pogodbo o vodenju poslov, • profitno skupnost, • pogodbo o delnem prenosu dobička, • pogodbo o zakupu obrata, pogodbo o prepustitvi obrata.

V praksi so se razvile še nekatere druge oblike podjetniških pogodb kot npr. pogodba o neodvisnosti v dejanskem koncernu in pogodba o vodenju podjetja. ZGD-1 drugih oblik podjetniških pogodb neposredno ne ureja, vendar je potrebno skladno z načelom svobodnega urejanja civilnih razmerij šteti, da so dovoljene. Podjetniške pogodbe niso običajne obligacijsko-pravne pogodbe, po eni strani morajo biti za njihovo veljavnost izpolnjene vse temeljne predpostavke pogodbenega prava, po drugi strani pa se kaže njihova korporacijska komponenta, ki je v tem, da se z njimi predvsem urejajo notranja organizacija in vodenje odvisnih družb, ne pa toliko oblikovanje vzajemnih pravic in obveznosti pogodbenih subjektov. Ta ugotovitev še posebno velja za pogodbo o obvladovanju in pogodbo o prenosu dobička. Nekatere od podjetniških pogodb imajo za posledico nastanek razmerja obvladujoča - odvisna družba (kot pogodba o obvladovanju), druge zopet ne (kot pogodba o ustanovitvi profitne skupnosti).

26

2.4.1.5.1 Pogodba o obvladovanju Podrobneje smo pogodbo o obvladovanju opisali že pod obravnavanjem pogodbenega koncerna v točki 2.4.1.3.2, za katerega predstavlja temelj nastanka.

2.4.1.5.2 Pogodba o prenosu dobička, pogodba o vodenju poslov S pogodbo o prenosu dobička se družba obveže, da svoj celotni dobiček prenese na drugo družbo. ZGD-1 kot podvrsto te pogodbe šteje pogodbo o vodenju poslov, s katero družba prevzame obveznost, da bo svoje podjetje34 vodila za račun druge družbe (2. odstavek 533. člena ZGD-1). Pogodba o vodenju poslov je v praksi bolj poznana kot pogodba o vodenju podjetja. Družba vodi svoje podjetje v svojem imenu, a za račun (v korist) druge družbe. Da bi šlo za pogodbo o vodenju poslov, mora biti z njo zaobsežena celotna dejavnost zavezane družbe. Donos podjetja ene družbe pripada drugi družbi, zato jo zakon izenačuje s pogodbo o prenosu dobička. V praksi prihaja tudi do situacij, ko ena družba prevzame vodenje poslov druge družbe, kar opravlja v svojem imenu, a za račun druge družbe (družbe, ki ji družba tudi pripada). Slednji primer se približuje pogodbi o zakupu obrata, zakon pa ga posebej ne ureja. S pogodbo o prenosu dobička se bistveno poseže v pravice delničarjev oziroma družbenikov o odločanju glede bilančnega dobička, čeprav v same upravljavske pravice ne posega. Ta pogodba ima za posledico, da skupščina družbe, ki prenaša dobiček, o uporabi dobička praktično ne odloča. Pogodba o prenosu dobička se v praksi praviloma sklepa skupaj s pogodbo o obvladovanju, čeprav to ni nujno. Predpostavlja se, da je sklenjena pogodba o prenosu dobička, v kolikor je sklenjena pogodba o vodenju poslov. Temeljna razlika med obema vrstama pogodb je v pooblastilih, ki pripadajo družbi, ki pridobiva dobiček ali vodi posle druge družbe. Pri pogodbi o prenosu dobička uprava odvisne družbe praviloma samostojno vodi poslovanje svoje družbe (v kolikor seveda ni sklenjena tudi pogodba o obvladovanju), pri pogodbi o vodenju poslov pa uprava odvisne družbe vodi njene posle po navodilih obvladujoče družbe. Pri pogodbi o vodenju poslov po drugi strani bilančni dobiček odvisne družbe ne pripada obvladujoči družbi neposredno na podlagi pogodbenih določil, vendar do prenosa dobička pride zaradi pravice vplivanja na posle odvisne družbe. Slednja pravica se odraža v tem, da mora odvisna družba izvrševati tudi škodljiva navodila, zaradi katerih praktično ne ustvarja nobenega dobička, temveč se ta prenese na obvladujočo družbo preko prenosnih cen ali drugih poslov, ki jih odvisna družba opravi v interesu obvladujoče družbe.

34 Tu je v dikcija zakonskega določila vsebinska napaka. Besedilo 2. odstavka 533. člena določa, da družba prevzame obveznost, da bo vodila za račun druge družbe svojo družbo; pravilno je, da bo družba za račun druge družbe vodila svoje podjetje. Na tem mestu pa se ne spuščamo v definicije in razlikovanje družbe in podjetja.

27

Pri obeh pogodbah obstaja obveznost obvladujoče družbe nadomestiti izgubo odvisni družbi oz. zavarovati interese upnikov odvisne družbe (550. in 551. člen ZGD-1) ter pravila o varovanju zunanjih delničarjev – nadomestilo, odpravnina (552. in 553. člen ZGD-1). V bilančnem pogledu se razlika med obema vrstama pogodb kaže v tem, da se pri pogodbi o prenosu dobička dobiček in izguba odvisne družbe najprej izkazujeta pri odvisni družbi sami (in nato prenašata na obvladujočo družbo), v primeru pogodbe o vodenju poslov pa že takoj pri obvladujoči družbi.

2.4.1.5.3 Profitna skupnost Profitna skupnost nastane na podlagi pogodbe, s katero se družba obveže, da celotni svoj dobiček ali zgolj dobiček posameznih svojih delov35 združi z dobičkom drugih družb ali dobičkom posameznih njihovih delov z namenom, da bi se tako delil skupni dobiček (1. alineja 1. odstavka 534. člena ZGD-1). Dobiček večih družb se torej pri tej pogodbi združuje in nato skupni dobiček deli po vnaprej znanih pogodbenih ključih. Ne gre za prenos dobička z ene na drugo družbo. Pri tej pogodbi se ne ustvarja nobena oblika podrejenosti oz. nadrejenosti.

2.4.1.5.4 Pogodba o delnem prenosu dobička S pogodbo o delnem prenosu dobička se družba obveže, da bo del svojega dobička ali del oziroma celoten dobiček svojega posameznega dela prenesla na drugega (2. alineja 1. odstavka 534. člena ZGD-1). Za pogodbo o delnem prenosu dobička ne gre v primeru dogovora o udeležbi pri dobičku, ki ima temelj v pogodbah tekočega poslovanja ali v licenčnih pogodbah (2. odstavek 534. člena ZGD-1) – dogovor se torej nanaša le na prenos dobička iz nekega posla, ne pa na prenos dobička iz dejavnosti (ali dela dejavnosti) družbe kot takšne.

2.4.1.5.5 Pogodba o zakupu obrata, pogodba o prepustitvi obrata S pogodbo o zakupu (prepustitvi) obrata se družba obveže dati svoj del (obrat) v zakup nekomu drugemu oziroma svoj del (obrat) kako drugače prepustiti komu drugemu (3. alineja 1. odstavka 534. člena ZGD-1). Pogodba o zakupu (prepustitvi) obrata je lahko samostojen pravni posel, lahko pa je povezan z drugimi pravnimi posli npr. s pogodbo o prenosu dobička. Sklepa se med družbami, ki so medsebojno neodvisne.

35 Zakonska dikcija dela družbe je obrat. Obrat je določena zaokrožena gospodarska (funkcionalna) celota podjetja družbe. Zakupnik oziroma prevzemnik obrata ima pravico voditi poslovanje obrata v svojem imenu in za svoj račun.

28

V kolikor pride do zakupa ali druge prepustitve obrata med odvisno in obvladujočo družbo, ki sestavljata pogodbeni koncern, mora obvladujoča družba odvisni družbi poravnati letno izgubo, nastalo med trajanjem pogodbe, če dogovorjena protidajatev ne zadostuje za pokritje (2. odstavek 542. člena ZGD-1). 2.4.1.6 Nadrejene, podrejene družbe ZGD-1 v zvezi z izdelavo letnih poročil v 56. členu opredeljuje tudi posebna samostojna pojma nadrejene in podrejene družbe. Gre za obliko povezanosti dveh družb, ki ima za posledico obveznost nadrejene družbe izdelati konsolidirano letno poročilo. Razmerje nadrejenosti in podrejenosti po 56. členu ZGD-1 se deloma pokriva z definicijami nekaterih oblik povezanih družb po četrtem delu ZGD-1 (npr. z družbo z večinskim deležem in družbo v večinski lasti; družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami), deloma pa je drugačno. Zakon v 9. odstavku 56. člena prepušča podrobnejšo ureditev podrejenih družb Slovenskim računovodskim standardom (SRS). Slednji podrobneje opredeljujejo skupino družb, za katere velja obveznost konsolidiranja (uskupinjevanja) računovodskih podatkov, v 13. točki Uvoda.

2.4.2 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1, ZDDPO - 2) V letu 2004 smo doživeli prenovo zakonodaje o obdavčitvi gospodarskih družb v obliki Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-1)36, ki se uporablja od 1.1.2005, razen določb tistih členov, ki prevzemajo pravo Evropske unije na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb, ki so v veljavi že od 1.5.2004. Zakon je bil od njegove uveljavitve že nekajkrat dopolnjen, zadnja dopolnjena verzija pa velja od 1.1.2006 pa do 31.12.2006. Zavezanec za davek po ZDDPO-1 je:

• pravna oseba domačega in tujega prava , • združenje oseb po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po

zakonu, ki ureja dohodnino. Med zavezance se ne štejejo Republika Slovenija ter samoupravne lokalne skupnosti. V prvotnem zakonu zavezanec ni bila tudi Banka Slovenije, ki pa je s kasnejšo spremembo zakona zavezanec postala. V novembru 2006 je bil objavljen prenovljeni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb z oznako ZDDPO-237, ki se pričenja uporabljati s 1.1.2007. Njegove definicije zavezanca za davek sicer sledijo predhodniku ZDDPO-1, pa vendar se malo razlikujejo, in sicer je zavezanec za davek po ZDDPO-2:

36 Uradni list RS št. 40/2004, 70/2004, 139/2004, 108/2005 in 33/2006. Pred ZDDPO-1 je bil od 1.1.1994 v veljavi Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), za katerega je veljalo, da je bil z zornega kota mednarodne primerljivosti davka od dobička pravnih oseb usklajen z načinom obdavčevanja dobička v drugih tržno razvitih državah (Svilar in Šircelj 1998, 12). 37 Uradni list RS št. 117/2006.

29

• pravna oseba domačega in tujega prava, • družba oz. združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava, po tujem pravu, ki je

brez pravne osebnosti in ni zavezanec po zakonu, ki ureja dohodnino. Primerjalno lahko ugotovimo, da ZDDPO-2 razširja krog zavezancev tudi na družbe civilnega prava po tujem pravu. Identično pa zavezanec ni Republika Slovenija, niti samoupravne lokalne skupnosti. V nadaljevanju so predstavljena večinoma le določila novega ZDDPO-2. Zavezanci se delijo na rezidente38 in nerezidente. Rezident je neomejeno davčno zavezan, kar pomeni, da je zavezan plačevati davek od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Republiki Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir izven Republike Slovenije39. Nerezident pa je omejeno davčno zavezan, kar pomeni, da je zavezan plačevati davek od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Republiki Sloveniji. Zavezanci so tako med drugim vse gospodarske družbe, ki opravljajo (izključno ali le deloma) pridobitno dejavnost po 2. odstavku 3. člena ZGD-1 - opravljanje dejavnosti na trgu zaradi pridobivanja dobička. Zakon posebej obravnava ugotavljanje davčne osnove pri poslovanju s povezanimi osebami. Podrobnejša obravnava poslovanja povezanih oseb je namenjena preprečevanju neobdavčenega odlivanja dobičkov oziroma dohodkov v tujino. Pred ZDDPO-1 veljavni zakonodaji način ugotavljanja davčne osnove pri poslovanju povezanih oseb ni bil natančno določen. ZDDPO-2 podaja definicijo povezanih oseb v 16. in 17. členu. Zakon loči dve vrsti povezanih oseb, in sicer povezane osebe, v katerih je ena oseba rezident ali nerezident, druga oseba pa tuja oseba, in povezane osebe, v katerih sta obe osebi rezidenta. Pri obeh vrstah povezanih oseb se za presojo povezanosti upoštevajo merila, ki se nanašajo na udeležbo v kapitalu, upravljanju ali nadzoru, pri čemer ni pomembno, ali je udeležba neposredna ali posredna. Zakon ne določa, kaj se šteje za neposredno oziroma posredno udeležbo. Zavezanec rezident ali nerezident in tuja oseba se štejeta za povezani, če:40

• ima zavezanec neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v tuji osebi ali obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije

38 5. člen ZDDPO-1 določa, da je zavezanec rezident Slovenije, če izpolnjuje vsaj enega izmed pogojev: ima sedež v Sloveniji in/ali ima kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji. 39 Upoštevana obdavčitev po načelu svetovnega dohodka. 40 Ob primerjavi ZDDPO-1 in ZDDPO-2 je možno ugotoviti, da v definicijah povezanih oseb rezident – tuja oseba (nerezident) ni prišlo do bistvenih sprememb, si pa je zakonodajalec pustil »odprto možnost« presojanja povezanosti v vseh štirih primerih, in sicer z »ali obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe« in »ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami«.

30

razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

• ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v zavezancu ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

• ima ista (pravna) oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami; ali

• imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani41 neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

Dva rezidenta se štejeta za povezani osebi, če:

• sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami; ali

• če imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami; ali

• če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic (deležev) v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oz. glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Zakon ne zahteva kumulativnega izpolnjevanja pogojev za ugotavljanje izpolnjevanja pogojev povezanosti, zato zadošča, da je izpolnjen le eden od njih. V predhodnem ZDDPO-1 je šlo pri opredelitvah povezanih oseb pri razmerjih med dvema rezidentoma za manj jasno opredelitev, saj ugotavljanje prenosnih cen za tako situacijo pravzaprav ni logično in smiselno. Povišanje davčne osnove pri prvem davčnem zavezancu (zaradi prenizkih »izhodnih prenosnih cen« in s tem prenizkih prihodkov) bi namreč nujno moralo povzročiti znižanje davčne osnove pri drugem davčnem zavezancu. Če davčni organ prvemu zavezancu poviša prihodke, bi moral dovoliti drugemu davčnemu zavezancu, da poviša svoje odhodke (Guzina 2004b, 144). 41 Ob primerjavi z ZDDPO-1 ni več v definiciji družinskih članov zaslediti bratov in sester, dodan pa je partner, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti.

31

V novem ZDDPO-2 ima 16. člen, ki določa povezane osebe med rezidentom oz. nerezidentom in tujo osebo, naslov Transferne cene. 17. člen, ki določa povezanost med rezidenti pa ima naslov (le) Cene med povezanimi osebami rezidenti, torej je izpuščena beseda »transferne«. Tako je tu možno prepoznati ločevanje zakonodajalca za primere povezanosti s tujo osebo (multinacionalko) in ko gre (le) za povezanost med rezidenti. Za slednje tudi velja, da se davčna osnova rezidentoma ne spreminja, razen če eden od rezidentov:42

• v davčnem obdobju obračuna izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij ali

• plačuje davek po stopnji 0% oz. po posebej določeni stopnji, nižji od splošne stopnje, ali

• je oproščen plačevanja davka.

2.4.3 Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1, ZDavP-2) Prenovljen Zakon o davčnem postopku z oznako ZDavP-143, ki se je tudi začel uporabljati 1.1.2005, velja pa do 31.12.2006, je uvedel podrobnejšo opredelitev ugotavljanja dejstev, povezanih z davčno obveznostjo. V zakonu je namreč uvedeno načelo materialne resnice pri ugotavljanju dejstev, kar pomeni, da mora davčni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so zavezancu v breme ter tudi v korist. ZDavP-1 ne ponuja definicij povezanih oseb, saj gre za generalna pravila postopkov za odmero vseh vrst davkov pravnim in fizičnim osebam v Republiki Sloveniji. Med drugim je v 61. členu določena obveznost dokumentiranja, po kateri so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjig in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, dolžne poslovne knjige voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona. Nadalje je v 70. členu tem osebam naložena obveznost dajanja podatkov in v 71. členu določeno, da mora zavezanec davčnemu organu na njegovo zahtevo zagotoviti dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba, določena z zakonom o obdavčenju, ki ni ustanovljena ali ne prebiva v Republiki Sloveniji. 365. člen Zakona o davčnem postopku pa določa podatke v zvezi s povezanimi osebami, ki jih davčni zavezanec zagotavlja glede na naravo in okoliščine transakcije tekoče, vendar najkasneje do predložitve davčnega obračuna. To je člen, ki je prvič za poslovno leto 2005 davčnim zavezancem, ki so povezane osebe, naložil ob zaključku leta novo dodatno delo, za leto 2006 pa je to dodatno delo moralo biti opravljeno tekoče ob izvajanju transakcij s povezanimi osebami.

42 V 6. odstavku 17. člena ZDDPO-2 se prepozna sličnost s 4. odstavkom 13. člena predhodnega ZDDPO-1, ki je določal kriterij povezanosti v primeru ugodnejšega davčnega položaja. 43 Uradni list RS št. 54/2004, 139/2004, 109/2005 in 21/2006.

32

Novo prenovitev je zakon doživel v letu 2006 z oznako ZDavP-244, uporabljati pa se pričenja s 1.1.2007. Podatke v zvezi s prenosnimi cenami in cenami med povezanimi osebami rezidenti po novem določa 382. člen. O tem bomo podrobneje govorili v tretjem poglavju.

2.4.4 Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV, ZDDV-1) Zakon o davku na dodano vrednost z oznako ZDDV45 se je začel uporabljati s 1.7.1999. V času svojega delovanja je bil večkrat dopolnjen, uporablja pa se do konca leta 2006. ZDDV je v 38. členu omenjal povezane osebe ob možnosti ugotavljanja davčne obveznosti na podlagi skupinskega obračuna, čeprav jih posebej ni opredeljeval in je napotoval na uporabo »predpisov o obdavčitvi dobičkov oz. dohodkov pravnih oseb«, torej na Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb in na Zakon o davčnem postopku. Vendar je z dopolnitvijo aprila 2004 zakonodajalec vse določbe tega člena o skupinskem obračunu črtal. Zakonodajalec v 4. odstavku 45. člena identično definira, da se za povezane osebe štejejo osebe, ki so kot take določene v predpisih o obdavčitvi dohodkov pravnih in fizičnih oseb. Osebe, katerih vrednost opravljenega prometa blaga oz. storitev v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegla 5 milijonov tolarjev, niso davčni zavezanci za davek na dodano vrednost. Izjema pa velja za povezane osebe. Zakon v 4. odstavku 45. člena določa, da v primeru, ko povezane osebe opravljajo promet blaga iste vrste oz. promet storitev iste narave, se seštevek njihovega skupnega prometa v obdobju zadnjih 12 mesecev pri določitvi praga vstopa v sistem davka na dodano vrednost šteje kot promet vsake izmed njih. Namen te določbe je preprečiti izogibanje davku na dodano vrednost s tem, da bi vsaka od povezanih oseb opravila manj kot 5 milijonov tolarjev prometa in bi tako vse povezane osebe ostale izven obdavčenja z davkom na dodano vrednost. Iz zornega kota enakih pogojev poslovanja je to lahko nevarno predvsem, če se povezane osebe ukvarjajo z dejavnostjo, ki je namenjena končni porabi (Beč, Šircelj in Vraničar 1999, 506). V okviru paketa novih davčnih zakonov je bil sprejet tudi prenovljeni Zakon o davku na dodano vrednost z oznako ZDDV-146, ki se pričenja uporabljati s 1.1.2007. Zakon v 5. odstavku 94. člena podaja definicijo povezanih oseb, ki je ostala enaka kot je v 4. odstavku 45. člena ZDDV. Enaka so tudi določila za povezane osebe glede praga vstopa v sistem davka na dodano vrednost oz. določanja njihove skupne vrednosti obdavčljivega prometa, pri čemer je prag na splošno za vse zavezance 25.000 EUR, kar pomeni malo manj kot 20%-ni dvig glede na predhodno vrednost 5.000.000 SIT.

44 Uradni list RS št. 117/2006. 45 Uradni list RS št. 89/1998, čistopis ZDDV-UPB4 Uradni list RS št. 2172006. 46 Uradni list RS št. 117/.2006.

33

2.4.5 Zakon o trgu vrednostnih papirjev (ZTVP-1) Zakon o trgu vrednostnih papirjev z oznako ZTVP-147 se uporablja od 28.7.1999, zadnja dopolnjena verzije velja od 1.4.2006 in povezane osebe v 12. členu opredeljuje kot osebe, ki so pravno samostojne, med seboj pa upravljavsko, kapitalsko ali kako drugače povezane tako, da zaradi navedenih povezav skupno oblikujejo poslovno politiko oziroma delujejo usklajeno z namenom doseganja skupnih ciljev oziroma tako, da ima ena oseba možnost usmerjati drugo ali bistveno vplivati nanjo pri odločanju o financiranju in poslovanju, oziroma tako, da poslovanje ene osebe ali njeni rezultati poslovanja lahko pomembno vplivajo na poslovne rezultate ali poslovanje druge osebe. ZTVP-1 povezane osebe v nadaljevanju 12. člena tudi s primeri našteva kot osebe, ki so med seboj povezane:

• kot ožji družinski člani po krvnem sorodstvu, z zakonsko zvezo ali izvenzakonsko skupnostjo, s posvojitvijo, z življenjem v skupnem gospodinjstvu,

• tako, da je ena oseba oziroma osebe, ki se štejejo za povezane po drugih točkah tega člena, skupaj, posredno ali neposredno udeležena v drugi osebi,

• tako, da je v obeh osebah udeležena ista oseba oziroma osebe, ki se štejejo za povezane po drugih točkah tega člena,

• tako, da tvorijo pogodbeni koncern ali koncern z razmerjem enakopravnosti po Zakonu o gospodarskih družbah,

• kot člani uprave ali nadzornega sveta oziroma zaposleni na podlagi individualnih pogodb o zaposlitvi družbe, v kateri opravljajo to funkcijo oz. v kateri so zaposleni, in ožji družinski člani te osebe.

Zakon nadalje določa, da borzno posredniška družba ne sme imeti neposrednih in posrednih naložb v določeni pravni osebi, kadar je v tem zakonu tako določeno.

2.4.6 Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (ZISDU-1) Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje z oznako ZISDU-148 se uporablja od 2.1.2003, njegova zadnja dopolnjena verzija od 1.4.2006. Opredelitev povezanih oseb v njegovem 13. členu je praktično identična opredelitvi iz Zakona o trgu vrednostnih papirjev, kar pa je zaradi vključenosti v iste gospodarske dejavnosti seveda tudi smiselno. Dodatno je določeno, da mora družba za upravljanje pripraviti in ob vsaki spremembi dopolnjevati seznam fizičnih in pravnih oseb, ki se štejejo za povezane osebe z družbo za upravljanje.

47 Uradni list RS št. 56/1999, čistopis ZTVP-1-UPB2 Uradni list RS št. 51/2006. 48 Uradni list RS št. 110/2002, čistopis ZISDU-1-UPB1 Uradni list RS št. 26/2005 in 28/2006.

34

2.4.7 Zakon o zavarovalništvu (ZZavar) Zakon o zavarovalništvu z oznako ZZavar49 je pričel veljati 3.3.2000, zadnja dopolnjena verzija je v uporabi od 11.8.2006 in tudi tu 10. člen določa praktično zopet enako definicijo povezanih oseb kot Zakon o trgu vrednostnih papirjev in enako tudi za zavarovalnice določa prepoved neposrednih in posrednih naložb v določeni pravni osebi, če zakon tako določa.

2.4.8 Zakon o bančništvu (ZBan) Tudi Zakon o bančništvu z oznako ZBan50, ki se je pričel uporabljati 20.2.1999, zadnja dopolnjena verzija pa je v veljavi od 8.5.2004, v 10. členu ponovno povzema definicijo povezanih oseb iz Zakona o trgu vrednostnih papirjev in ravno tako prepoveduje neposredno in posredne naložbe v določeni pravni osebi, če sam zakon tako določa.

2.4.9 Slovenski računovodski standardi (SRS) Slovenski računovodski standardi, ki v novi vsebini veljajo od januarja 2006, ne vsebujejo posebnega računovodskega standarda o razkrivanju poslov s povezanimi osebami v računovodskih izkazih. V točki 13 Uvoda v SRS je govora o uskupinjevanju (konsolidaciji) računovodskih podatkov v računovodskih izkazih (SIR 2006, XII). Skupina družb je opredeljena kot gospodarska, ne pa tudi pravna enota, ker ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. Opredelitev je pomembna izključno zaradi uskupinjevanja (konsolidiranja) računovodskih izkazov, ki pa ima pravno podlago že v Zakonu o gospodarskih družbah. Le-ta namreč določa, da mora konsolidirano letno poročilo izdelati družba s sedežem v Republiki Sloveniji, ki je nadrejena družba eni ali več družbam s sedežem v Republiki Sloveniji ali izven nje (1. odstavek 56. člena ZGD-1). V skladu z opredelitvami SRS sestavljajo skupino:

• obvladujoča družba, • družbe, odvisne od njega zaradi deleža v kapitalu, • družbe, odvisne od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.

Obvladovanje je opredeljeno kot zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah družbe za pridobivanje koristi iz njenega delovanja. Odvisna družba je družba, ki jo obvladuje druga obvladujoča družba. ZGD-1 kot temeljni zakon korporacijskega prava se s SRS povezuje v določilih o splošnih pravilih računovodenja (45. člen ZGD-1) in v določbah o letnih poročilih (56. do 70. člen ZGD-1). 49 Uradni list RS št. 13/2000. 50 Uradni list RS št. 7/1999, čistopis ZBan-UPB2 Uradni list RS št. 104/2004.

35

V splošnih določilih o računovodenju določa, da morajo SRS povzemati vsebino Direktive 78/660/EGS in Direktive 83/349/EGS in v zasnovi ne smejo biti v nasprotju z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

2.4.10 Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) SRS so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP) in direktivami Evropske unije (SIR 2006, I). Njihova posebnost pa je, da obravnavajo računovodenje kot celoto za notranje in zunanje potrebe družb. Družbe, ki morajo po zakonu uporabljati SRS, neposredno uporabljajo le tiste določbe MSRP, predpisane z Uredbo Komisije 1725/2003/ES51 o sprejetju določenih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta 1606/2002/EC, na katere se SRS neposredno sklicujejo. Druge določbe v MSRP se ne štejejo kot določbe v SRS neposredno. Do sprejetja v SRS oz. do sprejetja ustreznega stališča ali pojasnila Slovenskega inštituta za revizijo se štejejo le kot informacija o strokovnih dosežkih (SIR 2006, III). Iz tega je razvidno, da se določbe iz MRSP ne štejejo kot določbe v SRS neposredno. To je pojasnjeno z dejstvom, da MSRP velikokrat dopuščajo več rešitev, medtem ko SRS te možnosti omejujejo. ZGD-1 pa na drugi strani določa v svojem 54. členu, da morajo družbe, katerih vrednostni papirji so uvrščeni na katerega od organiziranih trgov vrednostnih papirjev v državah članicah EU in so zavezane h konsolidaciji na podlagi 56. člena ZGD-1, sestaviti konsolidirano letno poročilo v skladu z MSRP. Poleg njih v skladu z MSRP letno poročilo sestavljajo tudi banke, zavarovalnice in druge družbe, če tako odloči skupščina družbe, vendar najmanj za 5 let. MSRP št. 24 z naslovom Razkrivanje povezanih oseb natančno opredeljuje povezane osebe kot:

• družbe, ki neposredno ali posredno usmerjajo poročajočo družbo, ali jih ta usmerja ali pa so usmerjane skupaj z njo,

• pridružene družbe, • posameznike, ki imajo neposredno ali posredno delež pri glasovanju v poročajoči

družbi, kar jim omogoča bistven vpliv na družbo, pa tudi ožji člani družin omenjenih posameznikov,

• ključno vodilno osebje družbe, člani uprave in vodilni funkcionarji družb ter ožji člani družin omenjenih posameznikov,

• družbe, v katerih ima neposredno ali posredno bistven delež pri glasovanju kak posameznik, opisan v prejšnjih dveh točkah, ali na katera tak posameznik lahko bistveno vpliva.

51 Uradni list Evropske unije L št. 261 z dne 13.10.2003.

36

Namen tega standarda je dvojen: natančno opredeliti povezane stranke oziroma osebe, ki jih na več mestih omenjajo tudi drugi standardi, in opredeliti, v katerih primerih je potrebno v pojasnilih k računovodskim izkazom razkriti poslovanje s povezanimi osebami.

2.5 Sklepne ugotovitve drugega poglavja Poglavje je namenjeno opredelitvi pojmov, ki se v delu vseskozi pojavljajo in so bistveni za njegovo razumevanje ter za razumevanje segmenta prenosnih cen. Na podlagi naraščajoče konkurence na trgu so se začele družbe povezovati in s tem povezovati tudi različna davčna območja. Še zmeraj imamo opraviti s samostojnimi davčnimi zavezanci, ki pa morajo pri medsebojnem poslovanju upoštevati tudi določila o prenosnih cenah. Izoblikovala sta se dva pristopa obdavčitve. Večina industrijskih držav uporablja načelo svetovnega dohodka, medtem ko majhen delež držav uporablja teritorialno načelo. Za vse pravne definicije povezanih oseb je značilno, da so osebe v neki pravno pomembni medsebojni sorodstveni, kapitalski, upravljalski ali poslovni povezavi, zaradi katere lahko pride do usklajenega ravnanja med njimi, ki pa ima lahko za posledico kršitev neke pravne norme. Pomen naraščajoče vloge povezanih gospodarskih subjektov je v zadnjih 20-ih letih tako narasel, da je vplival ne samo na globalizacijo trgov in tehnološki razvoj, temveč je tudi na področju obdavčitve le-teh prevladala ugotovitev, da nanje ni mogoče gledati individualno, temveč zahteva upoštevanje globalnih (mednarodnih) pogojev poslovanja. Cene blaga ali storitev, ki se zaračunavajo pri poslih med povezanimi osebami, imenujemo transferne ali prenosne cene. V delu uporabljamo izraz prenosne cene, čeprav se v slovenskem jeziku uporablja tudi izraz transferne cene, ki je fonetično bližje angleškemu izrazu »transfer prices« ali »transfer pricing«. Prenosna cena je vsaka cena, po kateri si dve ali več povezanih oseb (ali posameznih delov teh povezanih oseb) med seboj zaračunavajo določeno blago oz. storitve. Za preprečevanje uporabe manipulativnih prenosnih cen so se države članice OECD odločile za upoštevanje načela nevtralnosti – Arm's Lenght Principle, ki ga imenujemo tudi normalno tržno načelo ali neodvisno tržno načelo. Je mednarodni standard oblikovanja prenosnih cen med povezanimi osebami, ki ga uvajajo smernice OECD. V slovenski zakonodaji povezane osebe in prenosne cene opredeljuje Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) kot temeljni sistemski zakon s področja prava gospodarskih družb, pri tem pa ureja več vrst povezanih oseb:

• družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem; posebno podvrsto te povezave predstavlja skupina povezanih oseb – holding, ki je družba z večinskim deležem,

• odvisna in obvladujoča družba,

37

• koncernske družbe, kamor sodijo tudi vključene družbe, ki so obenem tudi posebna

podvrsta povezanih družb iz prve alineje (družbe v večinski lasti in družba z večinskim deležem),

• vzajemno kapitalsko udeležene družbe, • družbe, povezane s podjetniškimi pogodbami.

Z davčnega področja povezane osebe opredeljuje Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, Zakon o davčnem postopku ter Zakon o davku na dodano vrednost. Definicije povezanih oseb pa najdemo tudi v Zakonu o trgu vrednostnih papirjev, Zakonu o investicijskih skladih in družbah za upravljanje, Zakonu o zavarovalništvu, Zakonu o bančništvu ter v Slovenskih računovodskih standardih in Mednarodnih standardih računovodskega poročanja.

38

3 UPORABA PRENOSNIH CEN V praksi Feinschreiber (2001, 1-11) prepoznava 12 elementov, ki vplivajo na določitev politike prenosnih cen mednarodne korporacije:

• skupni cilji in strategije, • divizijska kontrola (samostojna ali po pooblastilu), • upravljanje na področju prenosnih cen: generalni direktor, finančni direktor in

ostali izvrševalci procesa odločanja, • način upravljanja in reševanja konfliktov, • korporacijska kultura, • informacije, koristne za odločanje na področju prenosnih cen, • pogostost sprememb prenosnih cen, • tehnologija in inovacije proizvodnje / proizvodov, • tržne karakteristike proizvodov, • splošni poslovni pogoji, • sistem vodenja računov (računovodstvo) in • sistem vodenja stroškov (stroškovno računovodstvo).

Vse to pa je za dokazovanje izvedenih prenosnih cen med povezanimi osebami za potrebe davčnih oblasti potrebno povezati s standardi in metodami za določanje prenosnih cen, kar je prikazano v nadaljevanju.

3.1 Arm's Lenght Principle, pravilo o nepovezanosti oseb, načelo nevtralnosti, načelo razdalje, neodvisno tržno načelo

Prvo poglavje smernic OECD je namenjeno Arm's Lenght Principle pravilu, s čimer se mu priznava ključna vloga pri ugotavljanju odmikov prenosnih cen od cen med nepovezanimi osebami. V slovenski literaturi se pojavljajo različni izrazi oziroma prevodi naziva tega pravila. Tako Rupnik uporablja izraz »pravilo o nepovezanosti oseb« (1997,19), Turk uporablja izraz »načelo razdalje« (2000, 292), Kuhar pa izraz »neodvisno tržno načelo« (2003a, 86). Seveda morajo ne glede na uporabo različnih besed vsi izrazi predstavljati enako vsebino. Izraz »neodvisno tržno načelo« je uporabljeno tudi v tem delu. Neodvisno tržno načelo na kratko lahko definiramo takole: kjer se posli vršijo med dvema osebama in ena od njih kontrolira drugo, ali pa sta obe osebi pod kontrolo tretje osebe, so lahko cene in pogoji prometa med povezanimi osebami drugačni kot pa so cene in pogoji med nepovezanimi osebami. Z uporabo neodvisnega tržnega načela lahko najlažje opišemo pogoje, v katerih poslujejo nepovezane osebe. Nanaša se torej na dve ali več oseb, ki med seboj niso povezane in zato njihovo medsebojno poslovanje temelji na popolnoma tržnih pogojih.

39

Ekonomska logika neodvisnega tržnega načela je v tem, da mora biti cilj vsakega gospodarskega subjekta maksimiranje dobička iz vsakega opravljenega posla glede na poslovne funkcije, ki jih družba opravlja, prevzeta tveganja in uporabljena sredstva v določenem poslu (Adams in Graham 1999, 5). Razloga za sprejetje in široko uporabo neodvisnega tržnega načela sta vsaj dva:

• uporaba neodvisnega tržnega načela v glavnem vedno prikaže razmere na trgu, na podlagi česar se nato ugotovijo prilagojeni transakcijski pogoji med povezanima osebama,

• zelo malo je verjetnosti, da bi transakcija med dvema nepovezanima osebama, ki jo uporabljamo za primerjavo s transakcijo med povezanima osebama, bila sklenjena pod kakšnimi drugimi kot pa tržnimi pogoji52.

Njegov pomen je tudi v tem, da zmanjšuje izpostavljenost transakcij mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju med povezanimi družbami. Tako tudi pomaga pri razvoju mednarodne trgovine in naložb (Štrumbelj 1999, 8). Domača davčna zakonodaja in sporazumi o izogibanju dvojni obdavčitvi davčnim organom zagotavljajo osnovne podlage za prilagoditev prenosnih cen za davčne potrebe. Takšna prilagoditev prenosnih cen se ponavadi imenuje uporaba neodvisnega tržnega načela.

3.1.1 OECD vzorčni sporazum o davkih na dohodke in premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčenju53

Za namene OECD, njenih držav članic ter tudi drugih držav, vsebuje definicijo neodvisnega tržnega načela vzorčni sporazum o davkih na dohodek in premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčenju. Ta sporazum v prvem odstavku 9. člena določa: »Če se sklenjeni pogoji med dvema povezanima družbama razlikujejo od tistih, ki bi nastali med nepovezanimi družbami, se vsak dobiček, ki bi nastal brez teh pogojev med povezanima družbama pri enem od obravnavanih družb, vendar zaradi upoštevanih pogojev ni nastal, vračuna v dobiček te družbe in se ustrezno obdavči.« Povzeti odstavek določa bistveno vsebino neodvisnega tržnega načela. S tem, ko je davčnim organom priznana pravica do prilagoditve dobička za obdavčitev, ki je nastal pri poslovanju med povezanimi osebami, po neodvisnem tržnem načelu, se zagotovi obravnava posameznih družb kot samostojnih subjektov, čeprav pogosto delujejo kot neločljivi sestavni deli integrirane poslovne dejavnosti povezanih družb.

52 Pod pogojem seveda, da sta obe strani dobro obveščeni in se posli ne sklepajo z nekimi »prikritimi« drugimi nameni. 53 Povzeto po Model Tax Convention on Income and on Capital , OECD, 2000.

40

Glavni razlog, zakaj so države članice OECD sprejele neodvisno tržno načelo, je predvsem v tem, da to pravilo omogoča enakopravno obdavčenje oziroma enako davčno obravnavo povezanih ter nepovezanih oseb, kar velja tako na mednarodnem kot nacionalnem področju. Neodvisno tržno načelo ima že dolgo zgodovino, katere začetki segajo (tako kot vse v zvezi z davki) v Združene države Amerike (ZDA). V času prve svetovne vojne so v ZDA sprejeli zakon s področja davkov - »War Revenue Act«, ki je omogočal, da je lahko davčni organ na podlagi proste presoje samovoljno razdelil dobiček in olajšave med povezane osebe. Normalno je, da se je s časom pojavila potreba po nekem mehanizmu, s pomočjo katerega bi bil dobiček porazdeljen in ki bi hkrati onemogočal popolnoma samovoljno ravnanje davčnega organa. Tako je neodvisno tržno načelo prvič omenjeno v ameriški zakonodaji leta 1935 in določa, da lahko davčni organ v vseh primerih, ko prenosne cene ne upoštevajo neodvisnega tržnega načela, le-te prilagodi in posledično prilagodi tudi dobiček in davčno osnovo davčnega zavezanca. Prvotni namen vseh teh določb v ameriški zakonodaji je bil preprečitev prelivanja dobička ameriških družb v države z nižjo davčno obremenitvijo (Guzina 2003a, 14).

3.1.2 Uporaba neodvisnega tržnega načela Verjetno obstaja več razlogov, da so se države članice OECD in tudi mnoge nečlanice odločile sprejeti neodvisno tržno načelo pri oblikovanju prenosnih cen. Načelo je relativno enostavno in v primeru obstoja ustreznih primerljivih podatkov tudi lahko uporabljivo v praksi. Ker primerja pogoje poslovanja gospodarskih subjektov in išče pogoje, ki se med seboj čim manj razlikujejo, posredno tudi sili davčne organe k enakemu obravnavanju davčnih zavezancev. Čeprav je uporaba neodvisnega tržnega načela teoretično zelo enostavna, pa je praktično lahko tudi zelo zapletena, saj je ugotavljanje normalnih (primerljivih) tržnih cen večkrat nedosegljivo iz takšnega ali drugačnega razloga54. Cena z uporabo neodvisnega tržnega načela je cena, ki bi jo dogovorili ali spogajali nepovezani osebi pod enakimi ali podobnimi pogoji glede enakega ali podobnega pogodbenega razmerja. Do opredelitve cene po neodvisnem tržnem načelu je mogoče priti preko dveh enostavnih vprašanj:

• ali bi prodajalec soglašal s takšno ceno, če bi prodajal nepovezani osebi? • ali bi kupec plačal takšno ceno, če bi kupoval od nepovezane osebe?

54 Npr. ni redko, da ne najdemo podobne transakcije, ker ni nobene druge transakcije s podobnim predmetom, določen proizvod vsebuje v ceni tudi nadomestilo za pravice industrijske lastnine kot so blagovne znamke ipd.

41

Če je odgovor na katerokoli izmed zastavljenih vprašanj negativen, potem taka cena ni skladna z neodvisnim tržnim načelom. Ob tem pa je potrebno upoštevati dejstvo, da se tudi premišljenemu gospodarstveniku lahko zgodi, da ne sprejme racionalne rešitve, ker v trenutku odločitve ni imel na razpolago vseh potrebnih informacij (pri čemer pa tudi ne moremo vedno govoriti o neracionalni rešitvi). V kolikor torej sprejme »neoptimalno« rešitev in posledično ne izbere primerne prenosne cene, davčna uprava na podlagi kasnejših spoznanj ni upravičena do popravka prenosnih cen. To zahteva osnovno načelo obravnavanja, ki določa, da so za določitev prenosnih cen odločilni tisti pogoji in okoliščine, ki bi morali biti znani gospodarnemu poslovodji v času sprejemanja poslovne odločitve. Prav tako se pogosto zgodi, da manjši dobički povezanih družb niso posledica neustreznih prenosnih cen temveč drugih dejavnikov kot npr. gibanja deviznih tečajev, povečanja konkurence zaradi novih ponudnikov, vstopa na nove trge, povečevanje tržnega deleža, podražitev stroškov dela ipd. Vodilno načelo nevtralnega gospodarstvenika oz. poslovodje je izbira takšne poslovne odločitve, ki ustreza strateškim načrtom in ciljem družbe ob upoštevanju vseh zunanjih dejavnikov okolja. Problem ugotavljanja primerljive neodvisne tržne cene ni le problem davčnih oblasti, pač pa predvsem tudi problem davčnih zavezancev. Dejstvo je namreč, da neodvisno tržno načelo ni idealno in ne daje odgovorov na vse možne situacije. Nemalokrat se izkaže celo za neustreznega. Nasprotniki uporabe neodvisnega tržnega načela poudarjajo predvsem probleme pri njegovi uporabi. Eden osnovnih problemov je, da mora zavezanec poiskati primerljivo transakcijo med nepovezanimi osebami, pri tem pa lahko zavezanec izvede svojo transakcijo s povezano osebo na drugačen način kot nepovezane osebe.55 Kot drug problem je izkazano dejstvo, da v posameznih dejavnostih enostavno ni nepovezanega subjekta, ki bi izvajal primerljivo transakcijo. Nadalje, delitev skupine povezanih oseb na njihove komponente pred ocenitvijo efekta prenosnih cen lahko pomeni, da rezultati ekonomije obsega niso pravilno razporejeni med povezanimi družbami skupine, kar posledično pomeni dvig davčnega bremena celotne skupine. Od mednarodnih družb se velikokrat pričakuje, da izvajajo postopke, ki jih drugače ne bi - iskanje primerljivih transakcij. Na podlagi vsega tega se v strokovnih krogih že pojavlja vprašanje, ali ni že čas, da se neodvisno tržno načelo »upokoji« (Owens 2005, 100). Države članice OECD so se sporazumele, da bodo pri ugotavljanju prenosnih cen uporabljale neodvisno tržno načelo, ne glede na to, ali gre za mednarodne ali domače transakcije. Kljub vsem pomislekom se namreč države članice OECD zavedajo, da je to edino merilo, o katerem obstaja mednarodno soglasje ter obsežne izkušnje, prav tako se je razvilo določeno razumevanje med davčnimi oblastmi in davčnimi zavezanci, ki pa ga bo potrebno v Sloveniji šele razviti. 55 Npr. v pogojih drugače razporejenih tveganj, deluje v specifičnih pogojih.

42

3.2 Metode prenosnih cen Osrednji pomen smernic OECD je namenjen metodam za določanje prenosnih cen. Z določanjem prenosne cene pravzaprav ugotavljamo neodvisno tržno ceno, kateri nato prilagodimo prenosno ceno, v kolikor ni usklajena z ugotovljeno neodvisno tržno ceno. Ali pogoji sklenjenega posla med dvema povezanima družbama upoštevajo neodvisno tržno načelo se najbolj neposredno ugotavlja s primerjavo cen in pogojev povezane transakcije s primerljivo nepovezano transakcijo. Vendar pogosto ni natanko primerljive nepovezane transakcije, na podlagi katere bi dobili ustrezne podatke za presojo nevtralnosti prenosnih cen in morebitnih drugih pogojev poslovanja pri povezani transakciji. Tedaj je potrebno uporabiti druge, manj neposredne metode, pri katerih se šele na podlagi razdelitve dobička med povezanimi osebami ugotovi, ali prenosna cena in drugi pogoji pri sklenitvi posla ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu. Priporočila v smernicah OECD dovoljujejo uporabo metod, ki so opisane v nadaljevanju. Tradicionalne oz. standardne transakcijske metode (»transactional profit methods«)56 so:

• metoda primerljivih neusmerjenih (prostih) cen (»comparable uncontrolled price method«,

• metoda preprodajne cene (»resale price method«), • metoda pribitka na stroške (»cost plus method«).

Navedene metode se v praksi najpogosteje uporabljajo. Učinkovite pa so lahko le v primeru, ko gre za realne dobrine. Pogosto ne delujejo v primerih, kjer se plačila izvršujejo obvladujoči družbi za uporabo intelektualne lastnine, provizij in drugih podobnih storitev (Šimc 2003, 29). Transakcijski metodi na osnovi dobička (»transactional profit methods«)57 sta:

• metoda razdelitve dobička (»profit split method«), • metoda neto razlike v ceni (»net margin method«).

Uporaba metod pomeni postopek, s katerim davčni zavezanci na eni strani ter davčne uprave na drugi strani ugotavljajo, kakšna je neodvisna tržna cena. S predpisanimi metodami je v smernicah OECD podan postopek, kako se ta cena ugotovi, ter praktične in teoretične omejitve uporabnosti posameznih metod. Neodvisno tržno načelo ne predpostavlja uporabe več kot ene metode pri preverjanju, ali je neka transakcija primerljiva, sklenjena pod enakimi ali podobnimi pogoji, v enakih ali podobnih okoliščinah ter kakšna je dosežena cena pri taki transakciji.

56 Slovenska zakonodaja uporablja poimenovanje: metoda primerljivih prostih cen, metoda preprodajnih cen in metoda dodatka na stroške. 57 Slovenska zakonodaja uporablja poimenovanje: metoda porazdelitve dobička in metoda stopnje čistega dobička.

43

Od lastnosti transakcije, predmeta transakcije, stopnje primerljivosti transakcije ter pogostosti transakcije je odvisno, katera metoda se bo uporabila. Najprimernejša je tista metoda, ki omogoča najboljšo oceno neodvisne tržne cene. Smernice OECD dajejo jasno prednost tradicionalnim transakcijskim metodam, pri tem pa je potrebno presoditi ali so metode v konkretnem primeru dovolj natančne, da je na njihovi podlagi mogoče sprejeti ustrezne odločitve. Izbira transakcijske metode je finančno izredno pomembna stopnja, saj je od izbire metode odvisen finančni učinek popravka davčne osnove zaradi uporabe prilagojenih prenosnih cen (Rožič 2002, 5). Nazadnje velja še opozoriti na dejstvo, da lahko mednarodne družbe za oblikovanje prenosnih cen izberejo poljubno metodo, tisto pač, ki jim najbolj ustreza. Smernice OECD pa dajejo prednost prvi skupini metod pred drugo.58

3.2.1 Tradicionalne oz. standardne transakcijske metode Pravni temelj za uporabo pravil o prenosnih cenah je lahko poleg veljavne davčne zakonodaje kot usmeritev že navedeni prvi odstavek 9. člena OECD vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčenju. Prvi odstavek 9. člena OECD vzorčnega sporazuma daje davčnim oblastem pooblastilo, da lahko za ugotavljanje davčne obveznosti davčnih zavezancev prilagodijo davčne obračune povezanih oseb, v kolikor ugotovijo, da je rezultat te povezave takšen, da ne kaže pravega stanja v davčnih obračunih oz. če izkazuje nerealno davčno osnovo glede na naravo in obseg poslovanja. Pravilni obdavčljivi dobički so tisti, ki bi bili doseženi, če pogoji ne bi bili drugačni, ko so med neodvisnimi osebami (smernica OECD 2.3). Poslovne povezave med povezanimi osebami se lahko odražajo na različne načine. Vključujejo predvsem sklepanje najrazličnejših poslov ter nato izvajanje transakcij pod (pogosto s strani vodstva ali lastnikov) določenimi cenami. Prenosne cene lahko pod določenimi pogoji povzročajo prenose dobička na določene lokacije ali k drugim osebam. Povezane osebe se v praksi tako največkrat dogovorijo, kje in kako bodo izkazovale dobičke, ter nato temu cilju prilagodijo pogoje poslovanja. Najbolj neposreden način ugotavljanja oziroma preverjanja, ali so pogoji poslovanja med povezanimi osebami enaki nevtralnemu tržnemu načelu, je primerjava cen, doseženih v povezani transakciji, s cenami, doseženimi v nepovezanih transakcijah. Ta način je najbolj neposreden, saj vsaka razlika med ceno v povezani transakciji (prenosna cena) in ceno v nepovezani transakciji (tržna, neodvisna cena) pomeni, da prenosna cena odraža posebne poslovne odnose med povezanimi osebami in s tem pomeni odtok dobička iz ene povezane osebe na drugo povezano osebo (pogosto iz ene države v drugo državo).

58 Kar lahko razumemo, da naj mednarodna družba uporabi eno izmed metod na osnovi dobička le v primeru, ko nima na voljo podatkov za uporabo ene od tradicionalnih transakcijskih metod.

44

Ta način primerjave cen bi bil idealen, vendar primerljive cene pogosto sploh ne obstajajo. Zato je v praksi potrebno pogosteje uporabiti druge, neposredne dejavnike npr. stroške, maržo ipd., da bi lahko ugotovili, ali je povezana transakcija primerljiva z nepovezano transakcijo. Smernice OECD urejajo neposredne in posredne metode iskanja neodvisnih tržnih cen v tradicionalnih transakcijskih metodah. Značilnost tradicionalnih transakcijskih metod je, da so se razvile pred drugo skupino metod, da je njihova uporaba enostavnejša in da so po svoji vsebini bližje neodvisnemu tržnemu načelu. Pravzaprav lahko trdimo, da so se razvile neposredno iz tega načela, saj na trgu iščejo situacije, ki ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu, in skušajo značilnosti teh situacij uporabiti pri oblikovanju prenosnih cen med dvema povezanima osebama. Pri tem – v svoji najenostavnejši različici – med seboj primerjajo cene, po katerih med seboj trgujejo nepovezane osebe, s cenami med povezanimi osebami oziroma – v svoji bolj zapleteni različici – med seboj primerjajo razliko v ceni oz. različne ravni dobička, ki ga dosegajo nepovezane družbe, s tistimi v povezanih družbah (Guzina 2003a, 20) . 3.2.1.1 Metoda primerljivih neusmerjenih (prostih) cen - CUP metoda59 V skladu s smernico OECD 2.6 se s CUP metodo primerjajo zaračunane cene pri transakcijah blaga in storitev, ki jih med seboj dosegajo preučevane povezane osebe, s cenami, ki jih med seboj dosegajo pri primerljivih transakcijah blaga ali storitev nepovezane osebe pod enakimi ali podobnimi pogoji in z enakimi ali podobnimi transakcijami. Pri presoji, ali prenosne cene ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu, se je potrebno vprašati, kakšna bi bila cena primerljivega posla med nepovezanimi osebami. Smernice OECD nadalje navajajo, da če se pri primerjavi dveh cen pojavi kakršnakoli razlika, lahko to pomeni, da tržni in finančni odnosi med povezanimi osebami niso nevtralni, in da se bo verjetno pokazala potreba po zamenjavi prenosne cene z neodvisno tržno ceno. Primerjava po CUP metodi se po smernici OECD 2.7 lahko opravi in upošteva le, če je izpolnjen eden izmed spodaj navedenih pogojev glede povezane in nepovezane transakcije:

• nobena od (morebitnih) razlik med primerjanimi transakcijami ali med osebami, ki te transakcije izvajajo, ne bi mogla pomembno vplivati na ceno na prostem trgu, ali

• pomembne učinke takih razlik je mogoče odpraviti s sprejemljivo natančnimi prilagoditvami.

Smernice OECD nadalje izpostavljajo, da naj se po možnosti uporabi CUP metoda, saj z upoštevanjem zgoraj navedenih dveh pravil daje najbolj neposredne in zanesljive rezultate – to praktično pomeni, da naj bi bila CUP metoda najprimernejša metoda za določanje prenosnih cen. 59 Poimenovana v literaturi tudi »metoda primerjalnih cen« ali »metoda primerjave nenadziranih cen«.

45

Vendar je že na tem mestu potrebno tudi izpostaviti, da že same smernice OECD omejujejo neovirano uporabo CUP metode (smernica OECD 2.9). Kadar obstajajo razlike med povezanimi in nepovezanimi transakcijami ali med osebami, ki te transakcije izvajajo, je včasih težavno ugotoviti, s katerimi sprejemljivo natančnimi prilagoditvami bi lahko izključili njihove vplive na ceno. Če obstaja že zgolj drobna razlika v npr. lastnosti blaga ali pa drobna razlika med samima primerjanima osebama, lahko to pomeni, da ne bo mogoče uporabiti katerega od dveh že navedenih pravil – najpogosteje drugega, kar bo pomenilo, da primerjava med transakcijama ne bo mogoča. Zato se za uporabo CUP metode zahteva največja stopnja podobnosti med transakcijama ali med primerjanima osebama. Nadaljnja težava je v dejstvu, da smernice OECD sploh ne podajo definicije CUP metode, temveč navedejo zgolj, kdaj se lahko uporablja. Pri CUP metodi gre torej za primerjavo prenosne cene z neodvisno tržno ceno z upoštevanjem posebnih predpostavk o primerljivosti cen (primerljivost transakcije, primerljivost oseb).60 Postopek CUP metode pozna dve različici. Po metodi notranje primerljive neusmerjene cene se prenosna cena med povezanima osebama primerja s ceno, po kateri ena izmed povezanih oseb prodaja enako ali podobno blago v enakih ali podobnih okoliščinah nepovezani osebi. Po metodi zunanje primerljive neusmerjene cene pa se prenosna cena med povezanima osebama primerja s ceno, ki jo za enako ali podobno blago v enakih ali podobnih razmerah med seboj dosežeta dve nepovezani osebi. Glede CUP metode lahko torej trdimo sledeče: CUP metoda je osrednja metoda za ugotavljanje primerljivosti prenosnih cen z neodvisnim tržnim načelom, ki se opravlja preko zunanje ali notranje cenovne primerjave. Opraviti jo je mogoče pod pogojem, da med transakcijama ali med osebama, katerih transakciji sta primerjani, ni takšnih razlik, ki bi bistveno vplivale na elemente transakcije, če pa te razlike so, morajo biti ustrezno ovrednotene pri sami primerjavi. V praksi je CUP metodo ponavadi možno uporabljati v primerih prodaje enostavnega blaga, ki ga na trgu prodaja več ponudnikov. Primer pogoste uporabe je tudi določanje prenosne cene posojenega denarja (obrestne mere) med povezanimi osebami. Vendar pa na trgu obstaja množica situacij, ko uporaba CUP metode ni možna. Pogosto na trgu enostavno sploh ni podobnega ponudnika enakega blaga, kaj šele, da bi to blago prodajal v enakih ali podobnih razmerah. V vseh teh primerih je potrebno razmisliti o uporabi bodisi metode preprodajne cene bodisi metode pribitka na stroške (Guzina 2003a, 23).

60 Ponavadi se ne zahteva popolna enakost, čeprav je to odvisno predvsem od okoliščin npr. od absolutne velikosti cene in podobno. Se pa je potrebno kar najbolj potruditi, da se podatki toliko prilagodijo, da jih je mogoče ustrezno uporabiti.

46

3.2.1.2 Metoda preprodajnih cen - RP metoda61 Najpogostejši razlogi za uporabo RP metode je pomanjkanje podrobnih podatkov o primerljivi transakciji, ki so potrebni pri uporabi CUP metode. Metodo pa lahko uporabimo tudi tedaj, ko razlike med usmerjeno in neusmerjeno transakcijo vplivajo na ceno, vendar pa je težko ta vpliv izmeriti in ovrednotiti. Uporaba RP metode je pogosto primerna tudi, ko iščemo ustrezno neodvisno tržno ceno med dvema povezanima družbama v okviru vertikalne integracije (npr. proizvodna in prodajna družba). Če pri CUP metodi primerjamo ceno v absolutni velikosti, pri RP metodi primerjamo relativno velikost razlike v ceni oziroma marže. RP metoda (smernica OECD 2.14) predpostavlja verigo blaga oziroma transakcij, in sicer na način, da povezana oseba proda nepovezani osebi določeno blago, ki ga je kupila od povezane osebe. Predpostavlja se torej veriga dobavitelj – distributer - kupec, pri čemer sta distributer in dobavitelj povezani osebi. RP metoda se uporabi tako, da se od končne prodajne cene, po kateri je blago prodano neodvisnemu kupcu, odšteje primerna razlika v ceni. Tako dobljena razlika predstavlja ustrezno prenosno ceno, po kateri prodajalec kupi blago od povezane osebe. Pri RP metodi gre torej za iskanje primerljive razlike v ceni oziroma marže in ne za iskanje primerljive cene.62 Primerna razlika v ceni pa je tista, ki jo na trgu dosega neodvisna oseba v podobni situaciji, ki opravlja podobne poslovne funkcije ob uporabi podobnih sredstev in ob prevzemanju podobnih tveganj. Pri izvedbenem postopku je potrebno velik pomen pripisati porazdelitvi funkcij in tveganj med proizvodnimi in distribucijskimi družbami. Tudi distribucijske družbe vlagajo kapital in prevzemajo različna tveganja, ki izhajajo iz njihovega poslovanja. Ta lahko zajemajo različna tveganja kot so npr. stroški vpeljave novih izdelkov, recesije trgov, ostala tržna tveganja, lastne blagovne znamke… Tudi RP metoda ima določene teoretične in praktične omejitve. Najprej je taka primerjava mogoča le ob vzpostavljeni verigi dobavitelj – distributer - kupec. Nadalje se lahko primerjava (podobno kot pri CUP metodi) po RP metodi opravi in upošteva le, če je izpolnjen eden od spodaj navedenih pogojev glede povezane in nepovezane transakcije (smernica OECD 2.16):



61 V slovenski literaturi jo lahko srečamo tudi pod nazivom »metoda določanja cen pri ponovni prodaji« (Denar, 2001, 18) ali »metoda cen pri vnovični prodaji« (Kovač, 2001, 8). 62 Ob upoštevanju enakih dejavnikov oziroma razlik npr. stroški reklamiranja, prevoza, zavarovanja ipd. kot pri CUP metodi.

47

Če ni izpolnjen kateri izmed teh pogojev, primerjava torej ni mogoča. Iz tega lahko izpeljemo pravilo, da se ugotavljanje povprečne marže lahko upošteva le za istovrstno blago, pa še to le v primeru, če se to blago v relativno kratkem času preproda (smernica OECD 2.23). Daljše kot je namreč časovno obdobje med nakupom in preprodajo, večja je verjetnost, da bodo na preprodajo vplivale spremembe na trgu, menjalna razmerja ipd., tako da bo potrebno v takem primeru ustrezno ovrednotiti tudi te spremembe. Lahko se celo zgodi, da bi bile te spremembe tako velike, da primerjava ne bo mogoča, kajti ravno ovrednotenje razlik je zelo zahtevno. Pri RP metodi je zanimivo to, da neodvisna družba ne prodaja nujno enakega oziroma podobnega proizvoda, pa ga lahko kljub temu uporabimo za primerjavo. Zaradi tega so pri uporabi te metode ponavadi potrebne manjše prilagoditve kot pri CUP metodi, saj razlike v proizvodih manj vplivajo na relativno izraženo razliko v ceni kot na absolutno izraženo končno prodajno ceno. Glede na ti dve značilnosti lahko z veliko verjetnostjo predpostavimo, da je metoda uporabljiva v večjem številu situacij kot CUP metoda. RP metoda je torej precej širša od CUP metode, vendar je po drugi strani manj neposredna. Kljub tej širokosti pa še vedno vsebuje precej omejitev, saj predpostavlja distributerja kot neko podaljšano roko dobavitelja. Vloga distributerja mora biti čim manjša, da se lahko nanj aplicirajo povprečne marže – gre torej za koncept preprodajalca. Če ima distributer še kakšno dodatno vlogo oz. če njegove »izvirne« vloge prevzame dobavitelj – povezana oseba, je uporaba RP metode otežena, če ne celo onemogočena. Ob upoštevanju vsega navedenega je RP metoda najbolj uporabna v naslednjih primerih in ob upoštevanju naslednjih značilnosti (smernice OECD 2.17 – 2.28):

• kadar je poslovanje dveh povezanih oseb primerljivo s poslovanjem dveh neodvisnih oseb v vseh pomembnejših značilnostih, razen v vrsti proizvoda, ki je predmet poslovanja, je RP metoda zanesljivejša od CUP metode; kljub temu pa daje tudi RP metoda boljši rezultat, če so si proizvodi, ki so predmet poslovanja, podobni med seboj;

• kadar distributer, ki kupi proizvod od povezane osebe, le-temu doda relativno majhno dodano vrednost, je RP metoda zanesljivejša; relativno majhna dodana vrednost namreč pomeni majhno razliko v ceni, ta pa pomeni manjšo možnost napake; majhno dodano vrednost doda distributer v primerih, kadar so proizvodi več ali manj le predmet preprodaje in niso predmet dodatne obdelave oz. predelave;

• pri merjenju zanesljivosti RP metode je pomemben tudi čas, ki preteče med nakupom proizvoda od povezane osebe in prodajo le-tega nepovezani osebi; krajši kot je, manjša je verjetnost, da bodo potrebne prilagoditve zaradi sprememb tržnih pogojev kot so tečaji valut, obrestne mere ipd.;

• velikost razlike v ceni in s tem tudi možnost uporabe RP metode je odvisna od števila in načina poslovnih funkcij, ki jih distributer opravlja, od uporabljenih sredstev (predvsem so pomembna sredstva, ki imajo zaradi svojih značilnosti – npr. enkratnosti oz. redkosti – visoko vrednost) in od prevzetih tveganj distributerja;

• velikost razlike v ceni in s tem uporaba RP metode je odvisna tudi od obstoja ekskluzivne pravice za prodajo določenega proizvoda na določenem geografskem

48

območju; ekskluzivna pravica prodaje ponavadi prinaša večjo razliko v ceni in s tem večji dobiček.

3.2.1.3 Metoda pribitka na stroške - CP metoda CP metoda je podobna RP metodi, saj tudi pri tej metodi ne primerjamo absolutne velikosti cene, temveč le relativno velikost pribitka na stroške. Pribitek na stroške je ekonomska kategorija, ki je vsebinsko podobna razliki v ceni. Bistvena razlika med obema metodama pa je v tem, da pri RP metodi preučujemo poslovanje distributerja, ki kupuje blago od povezane osebe, pri CP metodi pa preučujemo proizvajalca oz. distributerja, ki prodaja proizvode povezani osebi. CP metoda se namreč uporabi tako, da se na izračunane stroške proizvajalca oziroma distributerja doda primeren pribitek na stroške, tako izračunana vsota pa predstavlja ustrezno prenosno ceno, po kateri proizvajalec nato proda proizvod povezani osebi. Pri tej metodi je torej bistveno določiti primerno relativno velikost pribitka na stroške. Primerna relativna velikost pribitka na stroške je tista, ki jo v podobni situaciji dosega primerljiva družba, ki opravlja podobne poslovne funkcije ob uporabi podobnih sredstev in prevzemanju podobnih tveganj in prodaja proizvode neodvisni družbi. Smernice OECD navajajo, da je ta metoda najbolj uporabna pri:

• prodaji polizdelkov med povezanimi osebami, • transakcijah, temelječih na dolgoročnih pogodbah o poslovnem sodelovanju, • pri izvajanju medsebojnih notranjih storitev.

Poleg tega smernice OECD tudi pri tej metodi postavljajo dva pogoja, od katerih mora biti izpolnjen vsaj eden, da lahko določeno situacijo med dvema neodvisnima osebama primerjamo s situacijo med dvema povezanima osebama z uporabo CP metode (smernica OECD 2.34):



Teoretični model CP metode je dokaj jasen, vendar v praksi povzroča nemalo težav, saj ni jasno, kako bodo osebe dokazovale (ne)primerljivost marž med povezano in nepovezano transakcijo. Različne družbe uporabljajo različne načine za merjenje svojih stroškov. To še posebej velja za družbe, ki poslujejo v različnih državah z različnimi računovodskimi usmeritvami in standardi. Ne glede na to pa naj bi bili v vsakem primeru stroški določenega proizvoda sestavljeni najmanj iz naslednjih treh sestavin (smernica OECD 2.40):

• iz neposrednih stroškov proizvodnje, • iz posrednih stroškov proizvodnje, ki so skupni večjemu številu proizvodov,

49

• iz splošnih stroškov družbe kot celote.

Vendar pa je nenazadnje potrebno poudariti, da smernice OECD izhajajo iz pomanjkljivih predpostavk, kar se lepo pokaže ravno pri CP metodi. Kot rečeno, smernice OECD predpostavljajo direktno primerjavo dobičkov. To pa zato, ker temeljijo na predpostavki, da dve nepovezani osebi ne bi sklepali poslov med seboj na drugačni osnovi kot pa na osnovi, ki obema prinaša dobiček. Ta predpostavka o »absolutnem« obnašanju nepovezanih oseb pa ne velja povsem. Ni sporno, da se v praksi dogaja, da nepovezane osebe proizvajajo določene proizvode in jih prodajajo po nižjih maržah od povprečnih iz različnih razlogov. Zato so se kot zamenjava za CP metodo v teoriji začele razvijati nove metode.

3.2.2 Transakcijske metode na osnovi dobička63 Značilnost teh metod je, da so se razvile kasneje od prve skupine metod ter da je njihova uporaba bolj zapletena. Razvile so se iz preprostega razloga, ker se je na trgu začelo pojavljati vedno več primerov, pri katerih z uporabo tradicionalnih transakcijskih metod ni bilo mogoče ustrezno oblikovati prenosnih cen. Zadnja desetletja prejšnjega stoletja je zaznamoval hiter razvoj storitev in naraščanje trgovanja s pravicami do industrijske lastnine, skratka z blagom, ki je ponavadi zelo specifično,in za katerega težko najdemo primerljive situacije na trgu (Carneiro, 2006). Ker je osnovna značilnost tradicionalnih transakcijskih metod določanje cen na podlagi primerjave, je bilo potrebno najti drugačne metode, ki ne temeljijo nujno na iskanju in primerjavi s podobnimi situacijami, kjer takih situacij preprosto ni. Zato je bil nujen odmik od neodvisnega tržnega načela v smislu, da ne more določiti, za kakšno ceno sta se za določeno blago med seboj dogovorili dve nepovezani osebi, ampak za kakšno ceno bi se verjetno za določeno blago dogovorili dve nepovezani osebi. Iz tega tudi izhaja bistvena razlika med obema skupinama metod. Medtem, ko tradicionalne transakcijske metode podatke za oblikovanje prenosnih cen iščejo v drugih primerljivih situacijah, pa metode na osnovi dobička zaradi pomanjkanja podatkov na trgu delujejo le s podatki, dosegljivimi znotraj obeh povezanih oseb. Metode na osnovi dobička temeljijo na ekonomski logiki povezanosti dobička iz poslovanja z vloženim kapitalom, na katero dolgoročno vplivajo stroški kapitala – to je stopnja donosnosti, ki jo kapitalski trg zahteva za vlaganja v družbe. 3.2.2.1 Metoda razdelitve dobička - PS metoda Pri tej metodi se prenosne cene določijo tako, da se dobiček (ali izguba) po določenem ključu razdeli med povezane osebe.

63 V literaturi se pojavljajo tudi pod izrazom »transakcijske profitne metode« ali »metode transakcijskega dobička«.

50

Smernice OECD poudarjajo, da je PS metoda primerna takrat, ko se obravnava sklop transakcij znotraj koncerna ali skupine, pri tem pa je narava teh transakcij taka, da jih ni mogoče ločiti ter ugotavljati primerne prenosne cene za vsako transakcijo posebej kot se to počne pri tradicionalnih transakcijskih metodah (smernica OECD 3.5). Metoda predpostavlja, da bi se pod podobnimi pogoji nepovezane osebe odločile za ustanovitev določene vrste partnerstva (joint venture) ter s tem tudi za delitev dobička. Iz tega sledi, da PS metoda očisti transakcije učinkov te povezave na dobiček ter ta dobiček razporedi glede na delitev dobička, ki bi jo dogovorile med seboj nepovezane osebe v primeru sklepanja podobnih transakcij. Upoštevati je torej potrebno delitev poslovnih funkcij ob upoštevanju uporabljenih sredstev in prevzetih tveganj oz. delitev storitev, ki jih opravlja posamezna oseba. Poznamo več možnih metod za razdelitev dobička med dve povezani osebi, med katerimi sta najbolj znani dve (smernice OECD 3.15 – 3.22):

• analiza prispevka (»contribution analysis«), • analiza preostanka (»residual analysis«).

Po metodi analize prispevka celotni ugotovljeni dobiček dveh povezanih družb (oz. le dobiček, ki je rezultat določenih transakcij – odvisno od tega, katere prenosne cene so predmet preučevanja) razdelimo med obe družbi tako, da upoštevamo relativno vrednost posameznih poslovnih funkcij (oz. storitev), ki jih opravlja posamezna družba. Po metodi analize preostanka dobiček razdelimo med dve povezani družbi v dveh fazah. V prvi fazi vsakemu dodelimo toliko dobička, da doseže primeren donos glede na poslovne funkcije, ki jih opravlja, v drugi fazi pa preostanek dobička (ali izgube) razdelimo tako, da kar najbolj upoštevamo vse okoliščine, ki bi lahko vplivale na razdelitev med dvema nepovezanima družbama. Na sliki 2 je shematsko prikazana izvedba PS metode. SLIKA 2: SHEMATSKI PRIKAZ IZVEDBE METODE RAZDELITVE DOBIČKA na trgu ni podobnih poslov na trgu obstajajo primerljivi podatki

dobiček

funkcijska analiza

simulirana delitev dobička delitev dobička

analiza prispevka

analiza preostanka

51

Uporaba PS metode je primerna, ko so transakcije tako notranje odvisne, da na trgu ni mogoče najti zadovoljive primerljive transakcije. Poleg tega pa smernice OECD priporočajo, da je bolje upoštevati načrtovani kot pa dejansko realizirani dobiček, ker takrat, ko se pogoji določajo, se še ne more vedeti, kakšni bodo dejansko doseženi dobički neke posloven dejavnosti (smernica OECD 3.11). Pri ugotovitvi udeležbe posamezne povezane osebe pri razdelitvi dobička so ključnega pomena ugotovitve funkcijske analize ter ocene o možnem deležu, ki ga ugotovimo na podlagi znanih podatkov na trgu. Tudi PS metoda ni uporabna v vseh primerih. Neredko je največji problem ugotoviti celotni dobiček dveh povezanih družb iz različnih držav. Računovodski izkazi ponavadi niso direktno primerljivi zaradi različnih denarnih enot, različnega razumevanja oz. evidentiranja posameznih računovodskih kategorij in različnih računovodskih pravil. Nekatere izmed teh pomanjkljivosti odpravlja metoda neto razlike v ceni (Guzina 2003a, 28). 3.2.2.2 Metoda neto razlike v ceni - NM metoda Smernice OECD poudarjajo, da NM metoda deluje na podoben način kot CUP metoda in RP metoda. To pomeni, da če želimo vzpostaviti zanesljivo primerljivost, moramo postopati enako in s podobnimi prijemi kot pri CUP in RP metodah. To enako postopanje pa pomeni, da mora biti neto razlika v ceni (relativno izraženi dobiček), ki jo realizira povezana oseba pri povezanih transakcijah, enaka razliki v ceni, ki jo realizira nepovezana oseba pri nepovezanih transakcijah. Osnova za relativno izražen dobiček so lahko prihodki, stroški, sredstva ali druge računovodske kategorije (Adams in Graham 1999, 19). V primerjavi s PS metodo je ta metoda enostavnejša za uporabo. Potrebujemo namreč le podatke ene izmed dveh povezanih oseb, zaradi česar odpade problem primerljivosti različnih računovodskih kategorij v različnih državah. V primerjavi s tradicionalnimi transakcijskimi metodami pa je NM metoda uporabna v večjem številu primerov, saj je osnova dobiček (namesto zgolj cene, marže ali stroškov), ki že odraža določene razlike v primerljivih situacijah in posledično zahteva manjše prilagoditve. Ta metoda je bila v smernicah OECD urejena izključno zaradi ustreznega odgovora OECD na ameriško znano CPM-A metodo (»comparable profit method«). V praksi se ugotavlja, da kljub temu, da smernice OECD zagovarjajo stališča, da je primerno NM metodo uporabiti šele, ko druge niso uporabne, srečamo relativno široko uporabo te metode. Razlog je v majhnem številu nepovezanih transakcij, katerih podatke je možno aplicirati na povezano transakcijo. Če pa so ti podatki dostopni javnosti, potem gre največkrat za podatke o dobičku, obsegu poslovanja ipd. za preteklo leto, kar je premalo za zadovoljivo primerljive transakcije. Seveda pa so na drugi strani davčni zavezanci pogosto postavljeni pred dejstvo, da davčni organ tako ugotovljenih prenosnih cen ne upošteva kot cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

52

3.2.3 Ostale metode Smernice OECD so opredelile, hkrati pa jo zavračajo kot neustrezno, šesto t.i. globalno metodo (»global formulary apportionment«) oz. neke vrste metodo globalno predpisane porazdelitve dobička. Po tej metodi se razdeli celotni dobiček multinacionalke tako, da v prvi fazi najprej natančno opredelimo vse njene dele, med katere se bo dobiček delil. V drugi fazi izračunamo celotni dobiček, ki je predmet delitve, v tretji pa izberemo model za razdelitev izračunanega dobička. Uporabljen model bo najverjetneje temeljil na upoštevanju različnih računovodskih kategorij (npr. prihodkov, stroškov, sredstev, št. zaposlenih…). Da je globalna metoda sploh omenjena v smernicah OECD, je razlog v tem, da so metodo začeli precej uporabljati predvsem v Združenih državah Amerike. Vendar smernice OECD jasno zavračajo uporabo te metode kot alternativo metodam, ki ustrezajo neodvisnemu tržnemu načelu, kateri ima svoje temelje v modelnem davčnem sporazumu OECD, ki je osnova večine bilateralnih sporazumov o izogibanju dvojni obdavčitvi, ki dandanes obstajajo na svetu (Guzina 2003, 30).

3.2.4 Uporaba metod v praksi V zadnjih tridesetih letih je bila izvedena vrsta študij o uporabi metod za oblikovanje prenosnih cen v praksi. Vzorci družb, ki so jih avtorji preučevali, se od študije do študije močno razlikujejo, tako po številu kot tudi po panožni strukturi, obenem pa večina študij ni upoštevala razlik v organizacijski strukturi in kulturi med družbami. Zaradi tega je oblikovanje splošnega vedenjskega vzorca na podlagi teh študij oteženo. V večini primerov družbe, ki so aktivne le na domačem trgu, oblikujejo prenosne cene nad nivojem stroškov, kar pomeni, da prenosne cene vsebujejo dobičkovno komponento in se uporabljajo tradicionalne transakcijske metode (Kovše 2006, 51). Mednarodne družbe skušajo politiko prenosnih cen v prvi vrsti uskladiti z neodvisnim tržnim načelom oz. zahtevami davčnih oblasti. Znotraj predpisanega razpona izberejo tiste cene, ki so bolj ugodne z vidika uresničevanja ciljev kot so npr. maksimiranje konsolidiranega dobička po odbitku davkov in doseganje uspešnosti poslovanja. Opazimo lahko, da imajo zakonske omejitve, ki jih postavljajo nacionalne davčne oblasti, za posledico večji delež uporabe metod, temelječih na neodvisni tržni ceni, v primerjavi z družbami, ki delujejo le na domačem trgu. Obenem lahko opazimo manjši delež prenosnih cen na ravni spremenljivih stroškov. Na izbiro metode vpliva tudi splošni gospodarsko politični položaj ter razlike v efektivnih stopnjah davka in uvozno-izvoznih taksah. Bolj kot je gospodarsko–politični položaj stabilen, manjše kot so devizne omejitve in administrativne ovire za izvoz dobička, manjše kot so razlike v davčnih stopnjah in uvozno–izvoznih taksah med državami, večje so

53

vzpodbude za družbe, da za oblikovanje prenosnih cen izberejo metode, temelječe na neodvisni tržni ceni - torej CUP metodo (Kovše 2006, 52). Avtorja Hočevar in Zaman (1999, 34-44) sta v okviru raziskovalnega projekta Obnašanje podjetij in finančnih inštitucij v obdobju prehoda proučevala, kako v praksi oblikujejo prenosne cene slovenska podjetja. Raziskava je zajela 65 velikih slovenskih družb, od katerih sta jih avtorja v analizo vključila 27, ki so izpolnjevale dva pogoja:

• med dobičkovnimi mesti odgovornosti prihaja do notranjih prenosov polproizvodov, ki so ovrednoteni po prenosnih cenah,

• za takšne polproizvode obstaja zunanji trg (celotna proizvodnja ni namenjena drugim enotam v družbi).

Za proučevano obdobje 1996 – 2000 rezultati raziskave kažejo, da:

• je več kot tretjina vseh družb (38 %) oblikovala prenosne cene na podlagi celotnih stroškov oz. različic te metode,

• je vsaka tretja proučevana družba (33 %) oblikovala prenosne cene na podlagi neodvisnih tržnih cen,

• so se družbe najmanj pogosto odločale za oblikovanje prenosnih cen na nivoju mejnih stroškov,

• se za »določene« prenosne cene s strani poslovodstva ni odločila niti ena od proučevanih družb.

Avtorica Zaman (2006, 5 - 14) pa je v letu 2003 raziskavo ponovila na vzorcu 162 slovenskih srednje velikih in velikih družb, ki imajo v tujini najmanj eno hčerinsko (povezano) družbo, torej je »vpeljala« mednarodni aspekt poslovanja. Pri odgovorih so družbe morale izbrati le eno svojo povezano družbo v tujini, obdobje poučevanje je leto 2002. Rezultati nove preiskave so pokazali, da:

• je 68 % družb oblikovalo prenosne cene na podlagi neodvisnih tržnih cen, • je 19 % družb uporabilo sistem na podlagi stroškov, • je 13 % družb uporabilo druge metode oblikovanja prenosnih cen.

Avtor Tang (2002, 44) pa na podlagi prejetih odgovorov ameriških družb prikazuje, da v notranjih transakcijah (med dvema ameriškima družbama) prevladuje oblikovanje prenosnih cen z CUP metodo (neodvisne tržne cene, pogodbene cene na podlagi pogajanj) ter metoda pribitka na stroške, za zunanje transakcije (med ameriško in tujo družbo) pa obratno - najpogosteje se uporablja metoda pribitka na stroške, nato pa še CUP metoda. V tabeli 1 avtor Petauer (2005, 45) prikazuje uporabo metod oblikovanja prenosnih cen glede na različne vrste proizvodov oz. storitev v izvedenih transakcijah med povezanimi osebami.

54

TABELA 1: UPORABNOST METOD PRI POSAMEZNIH TRANSKACIJAH metoda prenosnih cen značilni primeri uporabe metode metoda primerljivih prostih cen

neopredmetena sredstva promet blaga posojila, financiranje

metoda preprodajnih cen prodaja gotovih izdelkov metoda pribitka na stroške

storitve prodaja polizdelkov dolgoročni prodajni in nakupni aranžmaji

metoda delitve dobička transakcije, pri katerih sodeluje več povezanih družb metoda neto razlike v ceni

storitve prodaja gotovih izdelkov, pri kateri ni mogoče uporabiti metode preprodajnih cen prodaja polizdelkov, zlasti, če ni mogoče uporabiti metode pribitka na stroške

3.3 Primerjalna analiza Uporaba neodvisnega tržnega načela v osnovi predpostavlja primerjavo pogojev povezanih transakcij s pogoji, ki so doseženi pri transakcijah med nepovezanimi osebami. Za presojo nevtralnosti neusmerjenih in usmerjenih transakcij oz. njihovih cen potrebujemo podatke o cenah in pogojih, v katerih so ti posli nastali. Razlike v pogojih, kot so npr. plačilni pogoji, obseg naročil, roki dobave, tveganja glede obsega prodaje, neenaki računovodski predpisi pri mednarodnem poslovanju ipd., lahko povzročijo neprimerljivost cen. Ker tudi davčni organ ne sme sankcionirati razlik v ceni, katere so posledica ekonomskih zakonitosti, je potrebno cene primerjanih proizvodov ali storitev spraviti na skupni imenovalec, kar velja tako za davčne zavezance kot za davčne oblasti. Primerljivost pogojev v skladu s smernicami OECD pomeni, da okoliščine primerjane transakcije, ki so drugačne od vzorčne transakcije, ne morejo bistveno vplivati na rezultate izbrane metode oz. da je bila pri sami primerjavi (smernica OECD 1.15):

• narejena ocena teh drugačnih okoliščin in • da je bila ta ocena ustrezno ovrednotena in upoštevana pri rezultatih primerjave.

Vendar pa primerljivost transakcij ne pomeni, da sta transakciji skladni. Gre za poseben pravni standard, sprejet v smernicah OECD, ki zahteva zadovoljivo podobnost relevantnih lastnosti med transakcijama. Pri tem ni pomembna podobnost, temveč dejstvo, da razlike ne morejo bistveno vplivati na primerljivost med transakcijama, da torej ni takih razlik, ki lahko spodnesejo domnevo primerljivosti. Iz navedenega je razvidno, da je ključnega pomena pri iskanju neodvisne tržne cene oz. pri primerljivosti transakcij, kakovost in vrsta podatkov, ki jih imamo o transakciji, za katero

55

ugotovimo, da je izvršena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. V praksi je iskanje take transakcije v tržnih pogojih izredno oteženo. Smernice OECD so poskušale te probleme nevtralizirati z definiranjem dejavnikov, ki vplivajo na primerjalno analizo, ne da bi s tem ogrozile verodostojnost rezultatov. Pri primerjalni analizi je tako potrebno še posebej izvesti primerjavo naslednjih faktorjev (ki pa jih v nadaljevanju v delu podrobneje ne razlagamo):

• lastnosti blaga in storitev, • funkcijsko analizo, • preverjanje pogodbenih pogojev, • ekonomske okoliščine, • prevzeta tveganja ter • poslovno strategijo.

Z vpeljavo zakonskih določil o dokumentiranju prenosnih cen je bil v Sloveniji prvič za leto 2005 uveljavljen Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen64, ki določa skladno s smernicami OECD 5 metod določanja primerljive tržne cene: metodo primerljivih prostih cen, metodo preprodajnih cen, metodo dodatka na stroške, metodo porazdelitve dobička ter metodo stopnje čistega dobička. Pri tem v svojem 7 členu določa, da mora zavezanec uporabiti metodo primerljivih prostih cen ali metodo preprodajnih cen ali metodo dodatka na stroške prednostno pred drugimi metodami. Določila Pravilnika o določanju primerljivih tržnih cen se navezujejo na 3. odstavek 12. člena ZDDPO-1, ki določajo metode po smernicah OECD (ali tudi kakršnokoli kombinacijo teh metod). V prenovljenem ZDDPO-2 je v njegovem 5. odstavku 16. člena65 popolnoma enako določilo, da se primerljive tržne cene določijo z eno od 5-ih metod ali njihovo kombinacijo. Nadalje je še določeno, da minister za finance podrobneje predpiše izvajanje tega člena, kar pa se še ni zgodilo.

3.4 Vnaprejšnji cenovni sporazum (»Advanced Price Agreement« - APA)66 Čezmejni tok blaga in storitev in s tem povezana problematika prenosnih cen sta predmet proučevanja davčnih organov več kot ene države. Zaradi tega prihaja do sporov med davčnimi zavezanci in davčnimi organi, prav tako pa tudi med davčnimi organi dveh ali več držav. V praksi lahko pride do situacij, ko ima davčni zavezanec težave pri direktni uporabi metod za ugotavljanje prenosnih cen. Take situacije lahko razpoznamo npr. v primerih:

64 Uradni list RS št. 130/3.12.2004. 65 Torej za segment transakcij med rezidentom ali nerezidentom in tujo osebo. 66 APA je bil prvič uporabljen v Združenih državah Amerike leta 1991, v Evropi pa smo se leta 2004 pohvalil s prvima dvema večstranskima APA – prvi vključuje Belgijo, Francijo in Nizozemsko na področju finančnih storitev, drugi pa Francijo, Španijo in Veliko Britanijo z Airbus konzorcijem (www.transferpricing.com [online]).

56

• pomanjkanja javno dostopnih primerljivih podatkov, • dinamičnega trga, na katerem se cene redno in močno spreminjajo, • specifičnega načina poslovanja davčnega zavezanca, zaradi česar primerjave s

trgom niso mogoče, • zaradi že sklenjenih sporazumov o prenosnih cenah.

Za primere zmanjševanja in razreševanja sporov v zvezi s prenosnimi cenami ter zagotovitve pravne varnosti davčnega zavezanca smernice OECD dopuščajo sklenitev vnaprejšnjega cenovnega sporazuma. Definicija OECD pravi, da je APA sporazum, ki določa pred nastankom usmerjenih transakcij ustrezen skupek meril (metodo, primerljivost in ustrezne prilagoditve) za ugotavljanje prenosnih cen za omenjene transakcije za fiksno obdobje vnaprej. Postopek za sklenitev APA se začne na pobudo davčnega zavezanca, čemur sledijo pogajanja med davčnim zavezancem in davčnim organom ene ali več držav (aneks k smernicam OECD AN 13-27). V nekaterih državah ni zakonske podlage za sklepanje APA, zato v teh državah taki dogovori praviloma67 sploh niso mogoči. Tudi za Slovenijo velja, da še ni zakonske podlage se sklepanje APA.

3.5 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen Vsak davčni zavezanec si mora prizadevati, da so njegove prenosne cene za davčne namene usklajene z neodvisnim tržnim načelom. To pa pomeni, da mora razpolagati z ustrezno dokumentacijo, iz katere je ta usklajenost razvidna. V večini držav je dokazno breme za transakcije s prenosnimi cenami na strani davčnega organa (smernica OECD 5.2). To pomeni, da davčnemu zavezancu ni potrebno dokazovati, da so prenosne cene usklajene z neodvisnim tržnim načelom, razen kadar davčni organ ugotovi neskladje. Vendar pa tudi v državah, kjer je dokazno breme na strani davčnega organa, le-ta lahko zahteva od zavezanca, da predloži dokumentacijo v zvezi s prenosnimi cenami, kajti brez te dokumentacije davčni organ ne more izvesti pregleda prenosnih cen. Še več, tako davčni organ kot davčni zavezanec se morata s svojim ravnanjem truditi z »dobro voljo« za primerjavo in usklajevanje prenosnih cen z neodvisnim tržnim načelom. Pri zbiranju in zagotavljanju dokumentacije morajo prevladovati zdrava podjetniška načela, zlasti kadar gre za dokumentacijo v zvezi s prenosnimi cenami, ki je davčni zavezanec ne bi imel, če je ne bi rabil za dokazovanje ustreznosti prenosnih cen za davčne namene.

67 V nacionalni davčni zakonodaji Malte ni določila o možnostih sklepanja APA, vendar kljub temu v praksi lahko davčni zavezanec zaprosi za sklenitev takega sporazuma in davčna uprava mu lahko ugodi.

57

Na splošno ni mogoče za vsak primer že vnaprej opredeljevati dokumentacijo, s katero naj razpolaga davčni zavezanec. Države jo običajno predpišejo s svojimi zakoni. V naslednjem poglavju je prikazan okviren pregled vrste in obsega dokumentacije, ki jo morajo davčni zavezanci v posamezni državi Evropske unije pripraviti za potrebe dokazovanja usklajenosti prenosnih cen iz njihovih usmerjenih transakcij z neodvisnim tržnim načelom.

3.6 Sklepne ugotovitve tretjega poglavja Verjetno obstaja več razlogov, da so se države članice OECD in tudi mnoge nečlanice odločile sprejeti neodvisno tržno načelo – Arm's Lenght principle - pri oblikovanju prenosnih cen. Z uporabo neodvisnega tržnega načela lahko najlažje opišemo pogoje, v katerih poslujejo nepovezane osebe. Nanaša se torej na dve ali več oseb, ki med seboj niso povezane in zato njihovo medsebojno poslovanje temelji na popolnoma tržnih pogojih. Neodvisno tržno načelo na kratko lahko definiramo takole: kjer se posli vršijo med dvema osebama in ena od njih kontrolira drugo, ali pa sta obe osebi pod kontrolo tretje osebe, so lahko cene in pogoji prometa med povezanimi osebami drugačni kot pa so cene in pogoji med nepovezanimi osebami. Osrednji pomen smernic OECD je namenjen metodam za določanje prenosnih cen. Z določanjem prenosne cene pravzaprav ugotavljamo neodvisno tržno ceno, kateri nato prilagodimo prenosno ceno, v kolikor ni usklajena z ugotovljeno neodvisno tržno ceno. Priporočila v smernicah OECD dovoljujejo uporabo metod, ki so razdeljene v dve skupini:

• tradicionalne transakcijske oz. standardne metode: metoda primerljivih neusmerjenih (prostih) cen – CUP metoda, metoda preprodajne cene – RP metoda in metoda pribitka na stroške – CP metoda;

• transakcijske metode na osnovi dobička: metoda razdelitve dobička – PS metoda in metoda neto razlike v ceni – NM metoda.

Uporaba metod pomeni postopek, s katerim davčni zavezanci na eni strani ter davčne uprave na drugi strani ugotavljajo, kakšna je neodvisna tržna cena. S predpisanimi metodami je v smernicah OECD podan postopek, kako se ta cena ugotovi, ter praktične in teoretične omejitve uporabnosti posameznih metod. Smernice OECD dajejo prednost tradicionalnim transakcijskim metodam pred drugo skupino metod, kar se odraža tudi v praksi. V zadnjih tridesetih letih je bila izvedena vrsta študij o uporabi metod za oblikovanje prenosnih cen v praksi. Vzorci družb, ki so jih avtorji preučevali, se od študije do študije močno razlikujejo, tako po številu kot tudi po panožni strukturi, obenem pa večina študij ni upoštevala razlik v organizacijski strukturi in kulturi med družbami. Zaradi tega je oblikovanje splošnega vedenjskega vzorca na podlagi teh študij oteženo.

58

V večini primerov družbe, ki so aktivne le na domačem trgu, oblikujejo prenosne cene nad nivojem stroškov, kar pomeni, da prenosne cene vsebujejo dobičkovno komponento in se uporabljajo tradicionalne transakcijske metode. V primeru mednarodnih transakcij pa družbe prenosne cene oblikujejo večinoma s CUP metodo. Pri izbiri metode je potrebna poglobljena primerjalna analiza vseh faktorjev, za katere se lahko oceni, da zaradi njih nastopi (morebitna) razlike med usmerjeno in neusmerjeno transakcijo. Lahko ugotovimo, da je slovenska zakonodaja usklajena s smernicami OECD in omogoča oz. določa možnost uporabe vseh 5ih »glavnih« metod oz. njihovih kombinacij. V praksi lahko pride do situacij, ko ima davčni zavezanec težave pri direktni uporabi metod za ugotavljanje prenosnih cen. Zato smernice OECD dopuščajo sklenitev vnaprejšnjega cenovnega sporazuma – APA, za kar pa v slovenski zakonodaji še nimamo podlage.

59

4 ZAHTEVE O DOKUMENTACIJI O OBLIKOVANJU PRENOSNIH CEN V

DRŽAVAH EVROPSKE UNIJE68 Posebnost davčne zakonodaje s področja neposrednih davkov na ravni EU je v tem, da v okviru držav članic ne veljajo enotna pravila obdavčitve. To poenostavljeno pomeni, da znotraj ozemlja EU velja 25 različnih pravil obdavčitve z neposrednimi davki, te pa povezujejo le posamezne smernice EU s tega področja. Zapisano velja tudi za področje prenosnih cen in vsebine dokumentacije o njihovem oblikovanju. Na ravni EU namreč za področje transakcij med povezanimi osebami, ki so v različnih državah članicah, ne obstaja enotno pravilo vrednotenja, presojanja in določanja ustreznih prenosnih cen med temi družbami. Navodilo Evropske komisije državam članicam s tem v zvezi je tako le zvestoba smernicam OECD, posebni kazenski ukrepi za odstopanje od tega navodila pa niso predvideni. Vzpostavljeno stanje v praksi povzroča vrsto težav, kar je opazila tudi Evropska komisija in ustanovila Joint Transfer Pricing Forum, vendar oprijemljivih rezultatov, ki jih davčni zavezanec potrebuje za reševanje vsakdanjih problemov, še ni, in bo nanje potrebno še počakati. Korak naprej v smeri reševanja vsakdanjih problemov pa lahko pomeni sprejem Kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za prenosne cene za povezane družbe v EU, ki ga na kratko predstavljamo na koncu tega poglavja.

4.1 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Avstriji Avstrija za potrebe preverjanja in prilagajanja prenosnih cen uporablja direktno smernice OECD, vzorčni sporazum OECD in konvencijo o arbitraži. V davčno zakonodajo je vpeljanih nekaj določil glede neodvisnega tržnega načela. V splošnem je dokazno breme na davčnemu organu. V primerjavi z nekaterimi drugimi državami, Avstrija v svoji davčni zakonodaji pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, KstG, Corporate Income Tax Law) posebej ne predpisuje obsega in vsebine potrebne dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. Avstrijska davčna uprava tudi ni izdala nobenega navodila, v katerem bi bilo predpisano, da je dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen zahtevana in kakšna mora biti njena vsebina. Znano je, da avstrijska davčna uprava nima posebnih izkušenj na področju prenosnih cen. V preteklosti so bila razmerja med povezanimi mednarodnimi družbami redko preverjana, se pa v zadnjem času to spreminja v smeri pogostejših pregledov.

68 Povzeto po European Taxation Database in European Tax Handbook – internetni dostop do podatkovnih baz IBFD Amsterdam.

60

4.2 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Belgiji Na splošno se razume, da Belgija uporablja smernice OECD in konvencijo o arbitraži. Belgija ima tako davke za fizične osebe kot davke za pravne osebe urejene v enem zakonu (Code des impots sur les revenus, Wetboek der inkomstenbelastingen, ITC, Income Tax Code). Zakon specialno ne vpeljuje neodvisno tržno načelo, čeprav je s tremi določili (členi 26, 54 in 344) vpeljana varovalka za prenos obdavčljivega dobička v druge države. Ravno tako belgijska davčna zakonodaje ne vsebuje posebnega poglavja o zahtevah po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen. V 315. členu ITC so vpeljana le splošna določila, ki davčnim zavezancem nalagajo, da davčnemu organu predložijo poslovne knjige in račune, ki so osnova za izračun vrednosti obdavčljivega dobička. Belgijska davčna uprava je v letu 1999 izdala prvo uredbo (z novelacijo v letu 2000) s splošnimi navodili ravnanja v primeru prenosnih cen. Da lahko davčni zavezanec dokazuje, da so izvedene prenosne cene v njegovih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelo, mora pripravi podatke o:

• vrstah svojega poslovanja, • finančnem položaju, • transakcijah, ki so predmet obravnave, • proizvodih in storitvah, • proizvodnih in prodajnih postopkih in • pogodbenih partnerjih.

Iz uredbe pa je možno razbrati, da lahko davčni organ izvede podrobno revizijo prenosnih cen, če davčni zavezanec izkaže »nejasne, neprimerne ali nepopolne informacije o tem, kako davčni zavezanec izvaja prenosne cene«. Taka revizija se izvede, ko ima belgijska davčna uprava razloge, da »verjame, da so se izvedli prenosi nenormalnih ali brezplačnih koristi«. Celotno dokumentacijo mora davčni zavezanec hraniti 5 let na mestu, kjer je bila izdelana in uporabljena. Rečemo lahko, da so v Belgiji zahteve o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen v postopku razvoja in bodo podrobnejše zakonske določbe uvedene v prihodnosti. Dokazno breme je v splošnem na davčnem organu, če davčni zavezanec pravočasno in v celoti odda svoj davčni obračun. Če davčni zavezanec želi svojo davčno osnovo znižati za določene vrednosti, pa je dokazno breme o upravičenosti le-tega na davčnem zavezancu. Prav tako pa se zelo hitro razvija tudi področje vnaprejšnjih cenovnih sporazumov. V okviru belgijske davčne uprave je organiziran »Office for Advance Decisions«, katerega

61

področje delovanja so vnaprejšnji cenovni sporazumi, in je v letu 2003 izdal 76 odločitev na tem področju (Verlinden, Smits in Devos 2003, 110).

4.3 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Cipru Ciper je 1.5.2004 postal nova članica EU in je moral zaradi potrebne harmonizacije z direktivami Evropske unije izpeljati davčno reformo. Kljub novi davčni reformi pa ima ciprski davčni sistem svoje korenine še vedno v angleškem sistemu. Za obdavčenje pravnih oseb sta v veljavi dva zakona (Income Tax Law iz leta 2002 in Assessment and Collection of Taxes Law iz leta 1978 z dopolnitvami). Smernice OECD in neodvisno tržno načelo so v splošnem priznani, v zakonodaji so vpeljane splošne določbe glede prenosnih cen in pravica davčnega organa zahtevati informacije za potrebe izvedbe revidiranja davčnega zavezanca. Posebnih zahtev o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen davčna zakonodaja Cipra zaenkrat še ne vsebuje.

4.4 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Češki republiki Tudi Češka republika je 1.5.2004 postala nova članica EU in ob tem izvedla tudi potreben obseg harmonizacije svoje davčne zakonodaje. Celotni davki na prihodke, tako za fizične kot pravne osebe, so urejeni v skupnem zakonu (Income Tax Code), ki je stopil v veljavo 1.1.1993. Od vstopa v EU so smernice OECD uradna priznane. Vpeljano je posebno določilo, ki davčnemu organu omogoča popravek davčne osnove za ugotovljeno razliko med neodvisnimi tržnimi cenami in izvedenimi prenosnimi cenami, če te razlike niso primerno dokumentirane. Češka zakonodaja vsebuje le splošna določila o prenosnih cenah, predpisana ni posebej nobena dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen. Se pa češke oblasti zavedajo pomembnosti nadzora prenosnih cen, saj je njihovo finančno ministrstvo to področje z uradno objavo julija 2003 razglasilo kot eno od najbolj pomembnih. Davčni strokovnjaki drugih držav nudijo pomoč pri izobraževanju predstavnikov čeških davčnih oblasti. Nadalje je češko finančno ministrstvo leta 2004 izdalo tudi poseben dekret, ki pa pravno ni zavezujoč, je pa prvi nacionalni dokument, ki predstavlja metode prenosnih cen in dokumentacijo za njihovo oblikovanje. V največji možni meri se naslanja na smernice OECD. Pričakuje se, da se bo v bodočnosti področje prenosnih cen vedno bolj poudarjalo in dopolnjevala zakonodaja.

62

4.5 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Danskem Danski davčni sistem ima temelje v Zakonu o davku na dohodke iz daljnega leta 1903. Zakonodaja glede dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen pa je bila vpeljana leta 1998 (poglavje 3B Tax Control Act) in sloni na smernicah OECD, OECD vzorčnem sporazumu in konvenciji o arbitraži. V okviru centralne carinske in davčne oblasti je bila vzpostavljena posebna »Transfer Pricing Office«, ki izdaja tudi navodila za to področje (Ottosen in Andersen 2003, 141). Nadalje je danska davčna uprava konec leta 2002 izdala navodila glede potrebne dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen (No. 87-7552-401-5 Juridiske Vejledninger: Transfer pricing; kontrollerede transaktioner; documentationspligt, Transfer pricing documentation guidence). Danski davčni zavezanec je moral izpolniti obrazec kot del davčnega obračuna davka od prihodkov poslovnega leta, v katerem so bili predstavljeni podatki o vrsti in trajanju usmerjenih transakcij. Potrebno je poudariti, da je pisno dokumentacijo o transakcijah med povezanimi osebami bilo potrebno zagotoviti že v času izvajanja te transakcije s priporočilom, da so v pogodbi med povezanimi osebami podrobno prikazane cene in pogoji tega posla. Davčni zavezanec je moral tudi razložiti, s katero metodo zagotavlja neodvisno tržno ceno. Že omenjena navodila, ki jih je konec leta 2002 izdala danska davčna uprava, so vpeljala sedem komponent, ki naj bi zagotavljale kronološki pristop (Wittendorff 2005, 245):

• opis poslovanja, • opis usmerjenih transakcij, • funkcijsko analizo in analizo tveganj, • opis finančnih pogojev, • izbiro metode izračuna prenosnih cen, • podpisane pogodbe.

Prve štiri komponente imajo popolnoma opisno naravo, potrebno, da se davčni organ seznani z davčnim zavezancem in njegovimi povezavami. Komponente v nadaljevanju pa predstavljajo osnovo za primerjalno analizo in oceno, ali izvedene prenosne cene pomenijo tudi neodvisne tržne cene, na podlagi česar lahko davčni organ oceni, ali je izvedena ocena v davčnem obračunu davčnega zavezanca sprejemljiva. Kot dopolnilo k zgoraj opisanim informacijskim zahtevam lahko davčni organ od davčnega zavezanca zahteva še podatke o financiranju, spremembah v pogodbah in pogojih, opis transakcij z drugimi povezanimi osebami, seznam primerljivih družb s podobnimi transakcijami ipd. Oktobra 2003 je danska davčna uprava pripravila poročilo o stanju dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, ki je slonelo na dokumentaciji 212 – ih danskih družb. Poročilo navaja, da je 51% družb imelo sprejemljivo dokumentacijo, 27 % pomanjkljivo,

63

21% družb pa dokumentacije sploh ni imelo. Kot rezultat tega je danska davčna uprava pripravila vrsto dopolnitev obstoječega režima prenosnih cen v smeri potrebnega revizorjevega mnenja, bolj agresivnega nadzora in možnosti povrnitve stroškov spora (Bernsen 2004, 41). V maju 2005 je danski parlament sprejel nova pravila, ki so dopolnila že obstoječa glede priprave dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. Kot novost je uvedeno, da je danska davčna uprava pooblaščena za izdajo obvezujočih pravil o vsebini dokumentacije, kar je bilo izvedeno v januarju 2006 z »Uredbo o dokumentaciji o določitvi cen v kontroliranih transakcijah« (Mollin Ottosen in Norremark 2006, 162). Najnovejša pravila določajo naslednje sklope podrobne dokumentacije:

• opis skupine družb in poslovne dejavnosti, • opis transakcij med povezanimi družbami, • primerjalno analizo, • implementacijo neodvisnega tržnega načela, • podpisane pogodbe.

Omenjena Uredba tudi določa, da lahko davčni zavezanec izbere pripravo t.i. EU dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, ko jih bi sprejel EU Svet ministrov69. Uredba tudi pooblašča dansko davčno upravo, da odobri vsebino dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, ki so jo razvile države izven EU, kot npr. PATA dokumentacijski paket (Mollin Ottosen in Norremark 2006, 164). Na prvi pogled lahko rečemo, da je danski pristop glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen med bolj dodelanimi – tako s stališča davčnega organa kot tudi s stališča uporabnikov, katerim je predstavljeno, kaj morajo narediti, in na kaj morajo biti pri svojem poslovanju pozorni. Seveda pa je bila pot do tega kar težavna in zahtevna ter se še nadaljuje. V zadnjih letih je tako danska davčne uprava s pomočjo davčnih svetovalcev in predstavnikov gospodarstva izvedla veliko število izobraževanj in delavnic, danska sodišča pa so pripomogla k sodni praksi tega področja. Ustanovljen je sektor za prenosne cene, ki v okviru danske davčne uprave edini deluje in centralno izvaja revizije na področju prenosnih cen, s čimer se združuje visoko specializirane strokovnjake. Tudi javni mediji so izvedli predstavitve70 na temo prenosnih cen.

4.6 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Estoniji Estonija je 1.5.2004 postala ena izmed novih članic EU. Ne glede na pristop v letu 2004 pa je že leta 1999 v svojo zakonodajo vpeljala pravila o prenosnih cenah z veljavnostjo 1.1.2000. Estonsko ministrstvo za finance je z uredbo št. 120 konec leta 1999 predpisala metode za določanje prenosnih cen. 69 Kar se je dejansko zgodilo junija 2006 s sprejemom že omenjenega Kodeksa. 70 Septembra leta 2002 je Danish Broadcasting Corporation predvajala dokumentarno oddajo o prenosnih cenah, ki je kar nekaj mednarodnih korporacij obtožila izogibanja davkom s prenosnimi cenami.

64

Zakon in omenjena uredba ne vsebujeta nobenih pravil glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen.

4.7 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Finskem Na Finskem obdavčitev prihodkov sloni na leta 1992 vpeljanem zakonu o obdavčenju prihodkov gospodarskih družb (Tuloverolaki/Inkomstskattelag, Income Tax), sam davek pa se razdeli med nacionalne oblasti in dve državni cerkvi – evangeličansko-luteransko in ortodoksno krščansko. Finska v splošnem sledi smernicam OECD, komentarju OECD vzorčnega sporazuma in konvenciji o arbitraži. Neodvisno tržno načelo je vpeljano s poglavjem 31 njihovega Tax Procedure Act (Laki verotusmenettelysta z veljavnostjo od 1.1.1996, VML). Zakon ne predpisuje specifičnih pravil glede zahtev po dokumentaciji o prenosnih cenah, po zadnjih informacijah pa finsko ministrstvo za finance s pomočjo strokovnjakov s področja prenosnih cen v finski davčni upravi pripravlja predlog pravil o dokumentacijskih zahtevah.

4.8 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Franciji Davčna zakonodaja v Franciji uvaja pravila smernic OECD. Tax Procedures Code (Livre des procedures fiscales, LPF) daje davčnemu organu pravico zahtevati dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen v času izvajanja davčne revizije. 57. člen francoskega General Tax Code (Code General des Impots, CGI) uvaja splošna pravila glede prenosnih cen, člen L 13 B pa z veljavnostjo april 1996 (zadnja sprememba 1999) uvaja obveznost sodelovanja davčnega zavezanca in davčnega organa na področju dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, vendar pri tem ne določa podrobne vsebine te dokumentacije. Interpretacija člena L 13 B je predstavljena v smernicah, ki jih je francoska davčna uprava izdala julija 1998, in katerih vsebina je predstavljena v nadaljevanju. Če davčni organ pri opravljanju davčne revizije na podlagi podatkov davčnega zavezanca »posumi«, da je davčni zavezanec izvedel prenos dobička, lahko od davčnega zavezanca zahteva podatke in dokumente o:

• vrstah povezav s tujimi povezanimi osebami – podatki naj bi vsebovali strukturo skupine oz. verige družb in deleže lastništva; strukturo lastnikov tujih povezanih oseb; delničarske sporazume; opis različnih vrst delnic; pravice delničarjev ipd.,

• metodah, ki so bile uporabljene za določitev prenosnih cen, in opis razlogov za izbrano metodo; vsaka izbrana metoda je lahko primerna, mora pa biti podprta s sporazumi oz. internimi dokumenti o opisu metode, izvlečkom sintetičnih ali analitičnih kontov, ekonomsko analizo z upoštevano oceno tveganja in primerljivih elementov,

65

• transakcijah, ki so izvedene s tujimi povezanimi osebami – analitični konti po

izdelkih, realizirane marže, sestava sredstev, stroškovni konti ipd., • sistemu obdavčenja za transakcije, izvedene s tujimi povezanimi osebami – če

obstaja odvisnost, da je francoski davčni zavezanec več kot 50 % lastnik tuje družbe.

Dokumentacijo mora davčni zavezanec pripraviti na zahtevo davčnega organa, ki izvaja revizijo, v določenem času. Ponavadi je to 2 meseca, kar pa se lahko podaljša še za dodatni mesec. Generalno pravilo pa je, da bi morala biti dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen pripravljena vnaprej in se tekoče dopolnjevati. Vse to nakazuje, da je breme dokazovanja oblikovanja prenosnih cen na strani davčnega zavezanca.

4.9 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Grčiji V splošnem je v davčno zakonodajo vpeljano neodvisno tržno načelo s členom 39(1) v njihovem Income Tax Law, ki se je začel uporabljati septembra 1994. Davčni organ ima pooblastilo, da lahko od davčnega zavezanca zahteva vsak dokument oz. podatek, ki je v pomoč pri pregledu prenosnih cen med povezanimi osebami. Drugače v grški zakonodaji ni vpeljanih nobenih specifičnih pravil o zahtevah po dokumentaciji o prenosnih cenah.

4.10 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Irskem Irska ima problematiko prenosnih cen vključeno z nekaj členi v svojem Taxes Consolidation Act (TCA) iz leta 1997, vendar brez specifičnih določb glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen. Davčni zavezanci morajo izdelati in oddati davčni obračun v devetih mesecih po preteku poslovnega leta. Pri tem morajo skrbeti, da predpisani obrazec tega obračuna izpolnijo po svoji najboljši moči. Če so za kakšen segment v dvomih, imajo možnost o tem davčni organ obvestiti tako, da enostavno na davčnem obračunu to označijo. Na ta način se izognejo obveznosti plačila globe71 za morebitno napako v davčnem obračunu. Vsak davčni obračun na Irskem je predmet pregleda in preveritve s strani davčnega organa (Irish Revenue).

4.11 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Italiji Italija je s členi 76(5) in 9(3) v svojem zakonu o davku od dohodka (Consolidated Tax Act, CTA) iz leta 1986 vpeljala določila, s katerimi so dobički iz delovanja družb nerezidentov, ki so neposredno ali posredno v kontroli drugih družb ali sestrskih družb, določajo na osnovi tržne vrednosti blaga oz. izvedenih storitev, če zamenjava s tržno 71 Globa je določena v višini 10% vrednosti »napake«.

66

vrednostjo posledično pomeni povečanje obdavčljivega dobička te družbe nerezidenta – kar enostavno pomeni vpeljavo neodvisnega tržnega načela. Italijanska davčna uprava je septembra 1980 tudi izdala okrožnico glede področja prenosnih cen. Besedilo okrožnice se naslanja na besedilo smernic OECD in besedilo komentarja vzorčnega sporazuma OECD. Ne ta okrožnica, niti ostala davčna zakonodaja pa ne vpeljuje določil o zahtevah po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen, je pa ob inšpekcijskem pregledu zelo zaželena (Guzina 2006a, 17). V splošnem morajo na zahtevo davčnega organa davčni zavezanci pripraviti in izročiti informacije in dokumentacijo, povezano z izračunom davčnega bremena. V okviru tega ima davčni organ pooblastilo zahtevati tudi dokumentacijo glede oblikovanja prenosnih cen v transakcijah med povezanimi osebami. Italijanska sodišča so do sedaj obravnavala zelo malo primerov, v katerih je bilo potrebno tolmačenje in uporaba predpisov o prenosnih cenah. To je večinoma posledica pomanjkanja prilagoditev prenosnih cen s strani italijanske davčne uprave, kot drugo pa tudi posledica pomanjkanja pravnih postopkov na tem področju. V zadnjem času italijansko finančno ministrstvo stalno opozarja davčno upravo na pomembnost boja proti mednarodnim izogibom davčnih obveznosti, zato je v prihodnjih letih pričakovati, da bo izvedenih več davčnih pregledov poslovanja povezanih oseb (Cerrato 2002, 23).

4.12 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Latviji Latvija je zopet ena od držav novink, ki je članica EU postala 1.5.2004. Edina določila glede prenosnih cen je najti v členih 62 do 64 latvijskega Corporate Income Tax Act (CITA), veljavnih od septembra 2000 dalje, ki določajo, da je obdavčljivi dobiček potrebno povečati za razliko med prenosno ceno in tržno ceno za prodano blago in izvedene storitve, če je prenosna cena nižja od tržne. Julija 2003 so bile sprejete dopolnitve, ki podeljujejo latvijski davčni upravi širša pooblastila pri prilagoditvi davčnega rezultata povezanih oseb, če se cene razlikujejo več kot 20 % od primerljivih na trgu. Dosedanja latvijska zakonodaja pa drugače ne predpisuje posebnih pravil glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen.

4.13 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Litvi Litva je tudi ena od držav novink, ki je postala članica EU 1.5.2004. V členu 40 litvanskega Law on Tax on Profit (LPT), ki velja od 1.1.2003, so vpeljana splošna pravila neodvisnega tržnega načela za transakcije med povezanimi osebami. Glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen pa ni posebnega specifičnega določila.

67

4.14 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Luksemburgu V luksemburški davčni praksi določila glede prenosnih cen ponazarjajo smernice OECD, upoštevata pa se tudi komentar OECD vzorčnega sporazuma in konvencija o arbitraži. Davčni zavezanci so ponavadi zavezani plačati dejansko dva davka na dobiček – na državni ravni in na ravni mesta. Pravila izračuna davčne obveznosti pa so enaka. 56. člen luksemburškega zakona o davku na dohodke (Loi concernant l'impot sur le revenue, LIR) vsebuje le splošna določila o prenosnih cenah. Na njegovi osnovi lahko davčni organ prilagodi davčno osnovo davčnega zavezanca, če ugotovi, da so dobički preneseni osebi v tujini, ki je povezana oseba z luksemburškim davčnim zavezancem. Glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen pa ni posebnega določila.

4.15 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Madžarskem Madžarska je kot nova pristopnica postala članica EU 1.5.2004. Madžarski Corporate Income Tax and Dividend Tax Law (CDTA) iz leta 1997 vsebuje splošne določbe glede prenosnih cen, ki večinoma slonijo na smernicah OECD. Posebej zakonodaja ne definira zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen, vendar je v strokovnih krogih znano, da naj bi praktičen pristop k tej problematiki vsebovala uredba, ki jo bo izdalo madžarsko ministrstvo za finance.

4.16 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Malti Davčna zakonodaja na Malti ima svoje temelje v nekdanjem angleškem davčnem sistemu, osnovno zakonodajo predstavljata Income Tax Act iz leta 1948 in Income Management Act iz leta 1994. Malteška davčna zakonodaja ne vsebuje nobenega določila s področja prenosnih cen. Splošno pravilo določa, da mora davčni zavezanec hraniti poslovne knjige 9 let in zagotavljati podatke in dokumente, ki so povezani z izračunom davkov na prihodke. Posledično lahko razumemo, da morajo ti podatki in dokumenti biti na razpolago davčnemu organu, ki pa seveda lahko le-te uporabi tudi za potrebe problematike prenosnih cen. Malteška zakonodaja tudi ne vsebuje nobenega posebnega določila glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen. Kot zanimivost pa velja omeniti, da čeprav malteška davčna zakonodaja ne vsebuje določil o vnaprejšnjih cenovnih sporazumih, pa lahko davčni zavezanec malteško davčno upravo zaprosi za ta sporazum.

68

4.17 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Nemčiji Na splošno je Nemčija sprejela smernice OECD, OECD vzorčni sporazum in konvencijo o arbitraži. Aprila 2003 je Nemčija sprejela novi zakon (Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen, SteVAG, Tax Privileges Reduction Law), ki je s poglavjem 90(3) vpeljal zahteve o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen v splošni zakon o obdavčenju (Abgabenordnung, AO), ki jo mora davčni zavezanec predložiti davčnemu organu v 60-ih dneh po revizorjevi zahtevi. Dokumentacija mora izkazovati zavezančev »resen napor, da uredi« transakcije s povezanimi osebami v skladu z neodvisnim tržnim načelom (Andresen 2004, 101). Tako minimalne zahteve dokumentacije obsegajo naslednje informacije (Haarmann Hemmelarath, 2003):

• generalne informacije, informacije o kapitalskih deležih, poslovanju in strukturi skupine povezanih oseb,

• opis transakcij s povezanimi osebami, • funkcijsko analizo in analizo tveganj, • ekonomsko analizo in dokumentiranje cen po neodvisnem tržnem načelu, • priloge (kot npr. organizacijska struktura, pogodbeni sporazumi, finančni izkazi).

Kot zanimivost pa nekaj besed o zgodovini zakonskih določil o izdelavi dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v nemški zakonodaji. Nemške davčne oblasti so namreč že leta 2001 imele pripravljene smernice za izdajo novih administrativnih pravil tega področja, vendar jih je le malo pred njihovo izdajo ustavilo nemško zvezno sodišče, ki je določilo, da v takrat obstoječi zakonodaji ni nobene pravne osnove za izdajo takih pravil. Torej je bilo potrebno najprej spremeniti globalno zakonodajo (Ernst & Young, 2003).

4.18 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Nizozemskem Neodvisno tržno načelo je vpeljano kot splošno načelo v nizozemsko davčno zakonodajo. Od začetka leta 2002 je načelo vpeljano v členu 8b nizozemskega Income Tax Act, davčni zavezanci pa morajo pripraviti dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen z naslednjo splošno vsebino:

• informacija o osnovah za poročanje o prenosnih cenah, • informacije, ki bodo davčni upravi omogočile ugotovitev, ali so pogoji med

povezanimi osebami kot bi jih dogovorile nepovezane osebe. Nobene posebne oblike te dokumentacije ni predpisane. Davčni zavezanec je popolnoma samostojen v odločitvi, na kakšen način bo pripravil in davčnemu organu predložil posamezne informacije. V primeru, da kakšna informacija ni predstavljena, lahko davčni

69

organ »obrne« dokazno breme in uporabi katerokoli razpoložljivo informacijo za prilagoditev davčne osnove. Davčni zavezanec mora k svojemu letnemu davčnemu obračunu priložiti seznam vseh transakcij s povezanimi osebami. Nizozemski strokovnjaki opozarjajo, da se morajo davčni zavezanci zavedati pomembnosti vsebine pogodbenih sporazumov pri transakcijah s povezanimi osebami kot enega od glavnih elementov dokumentacije v primeru izvajanja davčnega pregleda transakcij med povezanimi osebami, saj sodna praksa kaže, da davčni zavezanci izgubljajo sodne spore predvsem zaradi nepopolnih postopkov in dokumentov (Wallart in van Herksen 2004, 182).

4.19 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Poljskem Čeprav je Poljska ena od novih članic EU z vstopom 1.5.2004, pa ima presenetljivo zakonska določila o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen v svojo nacionalno zakonodajo vpeljana že z začetkom leta 2001 v členu 9a Corporate Income Tax Law in v členu 25a Individual Income Tax Law. Na splošno določila povzemajo smernice OECD. Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen obsega:

• opis funkcij, ki jih izvajajo povezane osebe, vpletene v transakcije, vključno z opisom sredstev in prevzetih rizikov,

• informacije o predvidenih stroških teh transakcij, vključno s pogoji in obliko plačila,

• metodo izračuna dobička in določitev prenosne cene, • poslovno strategijo kot tudi elemente, ki vplivajo na določitev prenosnih cen, in • predvidene koristi pri transakcijah z neopredmetenimi sredstvi in storitvami.

4.20 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Portugalskem Portugalska davčna zakonodaja tudi sloni na smernicah OECD ter OECD vzorčnem sporazumu. Z začetkom leta 2002 so bila z 58. členom Corporate Tax Code (Codigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, CIRC) vpeljana nova pravila na področju prenosnih cen in dokumentacije o njihovem oblikovanju. Vse portugalske družbe so dolžne, da imajo 10 let t.i davčni arhiv (»Dossier Fiscal«) stalno na razpolago in strokovno urejenega, ter ga morajo v primeru presega 3 mio € letnega prometa dopolniti tudi z naslednjo dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen (Verschoor 2002, 111):

• o pogodbenih pogojih, upoštevanih v transakcijah s povezanimi osebami, • o izbiri in uporabi metode (ali metod), ki najbolje določa prenosne cene, ki bi se

uporabile v primeru primerljivih transakcij z neodvisnimi osebami,

70

• posamezne informacije, in sicer:

1. opis obstoja posebnih razmerij z osebami, s katerimi je zavezanec vpleten s komercialnimi, finančnimi in drugimi transakcijami,

2. opis aktivnosti, ki jih je izvedel zavezanec, in vse povezane osebe v transakcijah,

3. podroben opis proizvodov, pravic in storitev, ki so bile uporabljene v povezanih transakcijah,

4. opis izvedenih funkcij, uporabljenih sredstev in prevzetih tveganj s strani zavezanca in povezanih oseb pri transakcijah,

5. izvedeniške študije o glavnih področjih poslovanja, še posebej pri investiranju, financiranju, raziskavah in razvoju, marketingu, prestrukturiranju in reorganizaciji aktivnosti,

6. smernice o zavezančevi politiki prenosnih cen, 7. pogodbe in drugi pravni sporazumi med povezanimi in nepovezanimi osebami, 8. opis metode (ali metod), ki se je uporabila za določitev cen v skladu z

neodvisnim tržnim načelom po posamezni transakciji in navedba razlogov za izbrano metodo (ki bi morala biti najbolj primerna),

9. informacije o uporabljenih primerjavah, ki morajo pokazati, ali je bila izvedena tržna raziskava,

10. podrobnosti o ocenah obsega primerljivosti med kontroliranimi in nekontroliranimi transakcijami in med vključenimi osebami, vključujoč funkcijsko in finančno analizo,

11. poslovne strategijo in politike ter 12. vse druge pomembne informacije, podatki in dokumenti za določitev cen po

neodvisnem tržnem načelu. • dodatno podporno dokumentacijo:

1. uradne publikacije, poročila, raziskave in podatkovne baze, 2. poročila o tržnih raziskavah s strani priznanih domačih in tujih inštitucijah, 3. ceniki ali kotacije, objavljene na delniških ali blagovnih borzah, 4. pogodbe ali drugi pravni instrumenti med povezanimi in nepovezanimi

osebami, 5. tržne študije, pisma in ostala korespondenca, ki se tičejo pogojev in okoliščin

med zavezancem in povezanimi osebami, 6. druga dokumentacija, ki se nanaša na te transakcije.

Nadalje so vse portugalske družbe pri izdelavi in oddaji letnega davčnega poročila dolžne vključiti identifikacijo vseh povezanih oseb, znesek transakcij z vsako povezano osebo in potrdilo, da je primerna dokumentacija v podporo prenosnih cen pravočasno pripravljena in na razpolago. Kot portugalska posebnost še določilo, da morajo nekateri »posebni«72 davčni zavezanci, ki so določeni s posebnim dekretom, svoj davčni arhiv ne le izdelati in vzdrževati, ampak ga tudi dostaviti portugalski davčni upravi v trenutku oddaje letnega davčnega obračuna – v šestih mesecih po preteku davčnega leta.

72 Na tem seznamu je skoraj 600 portugalskih in tujih družb s področja bančništva, financiranja, borzništva, zavarovalništva, leasinga, faktoringa, investiranja, telekomunikacij, gradbeništva in avto industrije.

71

Iz vsega napisanega je razvidno, da je portugalski model zahtevane dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen izredno zahteven in izčrpen za davčnega zavezanca, in da vsekakor zahteva posebno interno organizacijo izvedbe in specialistična znanja.

4.21 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Slovaški republiki Slovaška republika je tudi 1.5.2004 postala nova članica EU. Njihova zakonodaja vsebuje splošna določila o prenosnih cenah in sloni na smernicah OECD in OECD vzorčnem sporazumu. Princip neodvisnega tržnega načela se uveljavlja za transakcije med povezanimi osebami in slovaške davčne oblasti imajo pravico prilagoditve davčne osnove za razliko med tržnimi cenami in dogovorjenimi prenosnimi cenami v skladu z členi 23(6) in 23(7) slovaškega Income Tax Act. Dosedanja slovaška zakonodaja ne predpisuje posebnih pravil glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen.

4.22 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Sloveniji V okviru številčnih davčnih predpisov, ki so bili sprejeti pred vstopom Slovenije v EU s 1.5.2004, sta bila sprejeta Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) in Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1). Do sprejema nove davčne zakonodaje način ugotavljanja davčne osnove pri poslovanju povezanih oseb ni bil natančno določen. Podrobnejša obravnava poslovanja povezanih oseb je namenjena preprečevanju neobdavčenega odliva dobičkov oz. dohodkov v tujino (Drobnič et al. 2004, 55). Kot pa je že bilo omenjeno, ta dva zakona konec leta 2006 prepuščata svojo vlogo novima prenovljenima ZDDPO-2 in ZDavP-2. ZDDPO-1 v členih 12 do 15 posebej obravnava ugotavljanje davčne osnove pri poslovanju s povezanimi osebami z opredelitvijo povezanih oseb in načinom ugotavljanja prihodkov in odhodkov pri poslovanju s povezanimi osebami. Navedene so metode, s katerimi se lahko ugotavlja primerljiva cena po načelu neodvisnega tržnega načela. V 14. členu je predpisana tudi obveznost zagotavljanja podatkov v zvezi s povezanimi osebami, ki pa jo podrobneje določa ZDavP-1. Tako ZDavP-1 v 71. členu določa, da morajo davčni zavezanci davčnemu organu zagotavljati dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen, katere vsebina je podrobneje navedena v njegovem 365. členu. Tako mora davčni zavezanec glede na naravo in okoliščine transakcije zagotavljati naslednjo dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen:

• v zvezi z organizacijsko strukturo: 1. navedba udeležencev v transakcijah med povezanimi osebami, opis povezave

ter opis zgodovine povezave s pomembnimi spremembami, 2. navedba pridruženih podjetij, katerih transakcije neposredno ali posredno

vplivajo na višino cene v transakcijah med povezanimi osebami,

72

3. opis organizacijske strukture davčnega zavezanca na svetovni ravni s shemo

organizacijske strukture; • v zvezi z vrsto dejavnosti oz. panoge ter tržnimi pogoji:

1. opis dejavnosti, s katerimi se ukvarjajo davčni zavezanec in ostali udeleženci v transakcijah med povezanimi osebami,

2. navedba splošnih ekonomskih in pravnih dejavnikov, ki vplivajo na poslovanje davčnega zavezanca in na celotno panogo, v kateri deluje davčni zavezanec,

3. načrti davčnega zavezanca v obsegu, ki pripomore k boljšemu razumevanju vrst transakcij med povezanimi osebami in namena teh transakcij (kot npr. načrt prodaje, proizvodnje in širitve poslovnih aktivnosti),

4. opis strukture, intenzivnosti in dinamike konkurenčnega okolja, ki vpliva na poslovanje davčnega zavezanca in navedbo tržnega deleža davčnega zavezanca na domačem trgu in na tujih trgih, kjer imajo sedeže ostali udeleženci transakcij med povezanimi osebami,

5. opis neopredmetenih sredstev davčnega zavezanca, ki bi lahko bila pomembna pri določanju cen proizvodov in storitev davčnega zavezanca v transakcijah s povezanimi osebami,

6. informacije o postopkih, ki so bili izvedeni, sredstvih, ki so bila uporabljena, in tveganjih, katerim je bil izpostavljen davčni zavezanec v teh transakcijah,

7. opis kapitalskih razmerij, ki se nanašajo na transakcije s povezanimi osebami; • v zvezi s transakcijami med povezanimi osebami:

1. opis transakcij med povezanimi osebami, ki razkriva sredstva ter storitve, na katere se nanaša transakcija, udeležence, tip, pogostost in vrednost transakcij ter vseh pomembnih poslov povezanih oseb na pomembnih geografskih trgih, valuto transakcij, roke in pogoje ter njihovo povezavo z roki in pogoji drugih transakcij, ki so potekala med udeleženci,

2. kopije vseh pomembnih dogovorov med povezanimi osebami; • v zvezi s predpostavkami, strategijami in tržnimi usmeritvami:

1. pomembne informacije v zvezi s poslovnimi strategijami in posebne okoliščine, ki vplivajo na določitev prenosnih cen,

2. v primeru, da si davčni zavezanec aktivno prizadeva za pridobitev večjega tržnega deleža, dokumentacijo, ki dokazuje, da je bila izvedena analiza pred uvedbo strategije povečanja tržnega deleža, da se bo strategija izvajala le v razumno dolgem obdobju in da se stroški, ki jih nosi vsaka povezana oseba, delijo proporcionalno glede na pričakovane koristi vsake povezane osebe,

3. predpostavke in informacije v zvezi z dejavniki, ki so vplivali na določitev prenosnih cen ali izbiro politike določanja prenosnih cen za celotno skupino povezanih oseb;

• v zvezi z analizo primerljivosti, funkcijsko analizo in analizo tveganj: 1. opis sredstev, ki so primerljiva s predmetom transakcije, 2. dokumentacija, ki dokazuje dejstva, ki bi lahko vplivala na prenosne cene ali

dobičke v primeru transakcij s povezanimi osebami, 3. dejavniki, ki jih je davčni zavezanec upošteval pri oceni primerljivosti, v

primeru, da je davčne zavezance in sredstva možno primerjati s predmetom transakcije,

4. uporabljeni kriteriji pri sredstvih, ki so primerljivi s predmetom transakcije,

73

5. opredelitev morebitnih sredstev v lasti davčnega zavezanca, ki so primerljiva s

predmetom transakcije, 6. prilagoditve, ki so bile uporabljene pri sredstvih, ki so primerljiva s

predmetom transakcije, ter razlogi za te prilagoditve, 7. dokumentacija, ki dokazuje dejstva, ki bi lahko vplivala na prenosne cene ali

dobičke v primeru transakcij s povezanimi osebami, 8. dokumentacija, ki je bila uporabljena pri izračunavanju v primeru, da davčni

zavezanec pri ugotavljanju primerljive cene po neodvisnem tržnem načelu po eni metodi ali več metodah ugotovi več enako verjetnih zneskov primerljive cene oz. razpon primerljivih cen,

9. povzetek analiz z najpomembnejšimi ugotovitvami; • v zvezi z izbiro metode določanja primerljive cene po neodvisnem tržnem načelu:

1. opis izbrane metode, razlogi na njeno izbiro, vključno z ekonomsko analizo in predpostavkami, na katerih temelji,

2. opis podatkov in metod, ki so bile primerjane, izvedenih analiz za ugotovitev primerne metode določanja prenosnih cen in pojasnilo, zakaj ni bila izbrana kakšna druga metoda;

• v zvezi z uporabo primerljive cene po neodvisnem tržnem načelu: 1. dokumentacija o vseh uporabljenih predpostavkah in ocenah, ki so bile

narejene oz. uporabljene v procesu izbire primerljive cene, 2. dokumentacija z izračuni, ki jih je davčni zavezanec izvedel pri procesu

uporabe izbrane metode, 3. potrebne posodobitve dokumentacije preteklih let, na katero se sklicuje davčni

zavezanec, • drugo dokumentacijo, ki predstavlja podlago oz. podporo, ali na katero se sklicuje

davčni zavezanec pri izvajanju analiz v zvezi s primerljivimi cenami, • kazalo dokumentacije in popis dokumentacije ter opis sistema njene hrambe.

Davčni zavezanec mora dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen s povezanimi osebami oblikovati tekoče po posamezni transakciji, najkasneje pa do predložitve davčnega obračuna. Davčni zavezanec mora v času davčnega nadzora na zahtevo davčnega organa dati dokumentacijo na razpolago praviloma nemudoma oz. v roku najmanj 30 do največ 90 dni (glede na obseg in zahtevnost podatkov). Davčni zavezanec hrani dokumentacijo 10 let. Kot izvedbeni akt je bil v februarju 2006 sprejet Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ki določa obrazec za izračun davka od dohodkov, kateremu mora davčni zavezanec poleg ostalih v primeru poslovanja s povezanimi osebami priložiti še dve prilogi:

• prilogo 15, ki mora vsebovati opis organizacijske strukture na svetovni ravni s shemo organizacijske strukture ter podatke o identifikaciji povezanih oseb po 12. členu ZDDPO-1 (povezava s povezano osebo nerezidentom) in kumulativnim zneskom transakcij,

74

• prilogo 16, ki identično vsebuje opis organizacijske strukture, vendar tokrat s

podatki o identifikaciji povezanih oseb po 13. členu ZDDPO-1 (povezava s povezano osebo rezidentom), podatke o ugodnejšem davčnem položaju ter kumulativnim zneskom transakcij.

Vsekakor lahko rečemo, da je obseg in vsebina dokumentacije, ki jo slovenska zakonodaja zahteva od davčnih zavezancev o oblikovanju prenosnih cen za leti 2005 in 2006, zelo zahtevno delo. Pa poglejmo, kakšna so zakonska določila v novem ZDDPO-2 in ZDavP-2. 71. člen ZDavP-1 zamenjuje 40. člen ZDavP-2, ki smiselno enako določa obvezo zagotoviti davčnemu organu na njegovo zahtevo dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba, ki ni ustanovljena v Republiki Sloveniji ali ne prebiva v Republiki Sloveniji. 1. odstavek 18. člena ZDDPO-2 določa, da povezane osebe po njegovem 16. členu (rezidenti ali nerezidenti in tuja oseba) zagotavljajo in hranijo podatke o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih prenosnih cen v roku in na način v skladu z ZDavP-2. Naslednji odstavek istega člena pa določa obvezo povezanih oseb po njegovem 17. členu (dva rezidenta), da morajo na zahtevo davčnega organa v postopku davčnega nadzora predložiti podatke v zvezi z določitvijo primerljivih tržnih cen v roku in na način po ZDavP-2. Iz novih določil se lahko razbere, da imajo povezane osebe rezidenti »olajšano« delo, saj za njih ne velja splošna določba »zagotavljanja in hranjenja« dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen kot v primeru povezanosti s tujo osebo. Na zahtevo davčnega organa morajo predložiti (le) podatke o določitvi primerljive tržne cene. Vendar pa določila 382. člena ZDavP-2 to razmišljanje ne podpirajo. 382. člen ZDavP-2 določa podatke v zvezi s prenosnimi cenami in cenami med povezanimi osebami rezidenti. Davčni zavezanec – povezana oseba mora zagotavljati naslednjo dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen:

• splošno dokumentacijo (»masterfile«), ki je lahko enotna za skupino povezanih oseb kot celoto, in mora vsebovati najmanj: 1. opis davčnega zavezanca, organizacijske strukture na svetovni ravni in vrste

povezanosti, 2. opis njegovega sistema določanja prenosnih cen, 3. splošni opis poslovanja in poslovnih strategij, splošnih ekonomskih in drugih

dejavnikov, konkurenčnega okolja; • posebno dokumentacijo (»country-specific documentation«), ki mora vsebovati

najmanj: 1. podatke v zvezi s transakcijami s povezanimi osebami (opis, vrsta, tip,

vrednost, roki in pogoji), 2. podatke o izvedbi analize primerljivosti transakcij o lastnostih sredstev in

storitev, izvedeni funkcijski analizi (opravljene naloge glede na vložena sredstva oz. storitve in prevzeta tveganja), pogodbenih pogojih, ekonomskih

75

in drugih razmerah, ki vplivajo na transakcije, poslovnih strategijah, drugih vplivih, pomembnih za izvedbo transakcije,

3. podatke o uporabi metode oz. metod za določitev prenosnih cen in njihove določitve v skladu s primerljivimi tržnimi cenami,

4. drugo dokumentacijo, ki dokazuje skladnost prenosnih cen s primerljivimi tržnimi cenami.

Davčni zavezanec dokumentacijo zagotavlja tekoče po posamezni transakciji, vendar najpozneje do predložitve davčnega obračuna. Minister za finance bo določil, katere podatke iz dokumentacije bo moral davčni zavezanec priložiti ob predložitvi davčnega obračuna – prvič v prenovljeni vsebini za leto 2007. Določbe o roku hranjenja, elektronski obliki in rokih, v katerih se davčnemu organu dokumentacija preda, so ostale enake. Nova pa je določba o potrebnosti prevajanja »masterfila« v slovenščino na zahtevo davčnega organa, če je v tujem jeziku. Z novo zakonodajo je Slovenija vsekakor povzela Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU, o kateremu pa nekaj v nadaljevanju.

4.23 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Španiji V letu 2004 sprejet Corporate Income Tax vsebuje nekaj določb glede transakcij s povezanimi osebami in glede neodvisnega tržnega načela. Na strani davčnega organa je breme dokazovanja, kar pomeni, da davčni zavezanec nima nobene pravne obveze dokazovati pravilnost njegovih prenosnih cen v transakcijah s povezanimi osebami. Je pa vsekakor priporočljivo, da davčni zavezanec prostovoljno vzpostavlja dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen, saj na ta način pripomore k večji prepričljivosti o pravilnem pristopu oblikovanja prenosnih cen pri transakcijah s povezanimi osebami.

4.24 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen na Švedskem V švedskem Income Tax Act (ITA, Inkomstskattelagen) z veljavnostjo od začetka leta 2001 so vključena določila o obdavčenju gospodarskih družb. Neodvisno tržno načelo je na splošno vpeljano z 19. in 20. členom v poglavju 14, na tej podlagi ima švedska davčna uprava pravico prilagoditve davčnega bremena v primeru transakcij s povezanimi osebami. V začetku leta 2003 je švedska davčna uprava pripravila priporočilo o zakonski vpeljavi zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen in obligacijo oddaje dokumentacije ob pripravi davčnega letnega obračuna (Bjarnas in Svensson 2003, 101). Kljub temu do konca leta 2006 veljavna švedska zakonodaja ne vsebuje nikakršnih določil, ki bi od davčnih zavezancev zahtevali pripravo dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen.

76

Junija 2006 je švedski parlament potrdil novo zakonodajo glede zahtev o zagotavljanju dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, ki se pričenja uporabljati 1.1.2007. Nova pravila določajo, da mora dokumentacija obsegati:

• opis davčnega zavezanca, organizacijske sheme in poslovnih transakcij, • informacije o značilnostih in obsegu poslovanja, • funkcijsko analizo (ki mora identificirati izvedene funkcije, prevzeta tveganja in

lastništvo ter uporabo sredstev), • opis izbrane metode o oblikovanju prenosnih cen in • primerjalno analizo.

V veljavi bo tudi določilo, da je dokumentacija, pripravljena skladno s Kodeksom ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU, primerna in skladna z švedsko zakonodajo.

4.25 Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen v Združenem kraljestvu Prva pravila na področju prenosnih cen je Združeno kraljestvo dobilo leta 1950 z objavo v Finance Bill kot odgovor na nasvete pravnikov, da je v nacionalni zakonodaji potrebno dodati generalna določila glede področja prenosnih cen v izogib pravnim zapletom pri potencialnih sodnih primerih. Dolgo so se uporabljala v skoraj nespremenjeni vsebini, prve večje spremembe so se izvedle leta 1999 (Casley 2004, 114). Na splošno se razume, da določila glede transakcij s povezanimi osebami v britanski davčni zakonodaji sledijo smernicam OECD, OECD vzorčnemu sporazumu in konvenciji o arbitraži. Do leta 1999 so prilagoditve cen po neodvisnem tržnem načelu pri transakcijah s povezanimi osebami izvajale davčne oblasti, z julijem 1999 (razdelek 28AA Finance Act, FA) pa je to postala obveznost samih davčnih zavezancev pri njihovih izračunih obdavčljivega dobička. FA je bil z letom 2004 močno dopolnjen, vendar so generalna določila glede področja povezanih oseb ostala enaka. Davčna uprava (Inland Revenue) ima zakonito pravico zahtevati izdelavo informacij za davčne potrebe. Ker davčni zavezanec sam izdela davčni obračun, je razumljivo, da razpolaga tudi z računovodskimi evidencami poslovanja, na katerih bazira taka samoocena davčnega obračuna. 21. člen razdelka 18 FA od davčnih zavezancev zahteva vodenje takšnih evidenc, ki omogočajo izdelavo in preveritev pravilnega davčnega obračuna. Tako mora taka evidenca vsebovati:

• zapise o vseh stroških, povezanih s poslovanjem davčnega zavezanca, • zapise o transakcijah, zaradi katerih so stroški nastali, • v primeru trgovske panoge zapise o vseh prodajah in nakupih, izvedenih zaradi

izvajanja trgovine. V primeru, za katerega davčni organ odloči, da bo preveril področje prenosnih cen pri davčnem zavezancu, je seveda zelo verjetno, da bodo povprašali po dodatnih informacijah. O čem in koliko pa je popolnoma različno od primera do primera.

77

Britanske davčne oblasti ne uporabljajo standardiziranega seznama vprašanj, iz prakse pa je možno razbrati, da jih kot prvo zanimajo:

• kapitalske povezave, • dejavnosti poslovanja, • organizacija skupine družb in davčnega zavezanca, • funkcije posamezne družbe v skupini.

Odvisno od okoliščin, v katerih posluje davčni zavezanec, lahko davčni organ potrebuje tudi primere cen na trgu za transakcije, ki so primerljive s tistimi, ki jih je izvedel davčni zavezanec.

4.26 Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU (EU TPD)73

Na skupnem sestanku 20. junija 2006 so se sestali člani Sveta EU in predstavniki vlad držav članic EU ter sprejeli najnovejši dokument s področja prenosnih cen – Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezana podjetja v EU (EU TPD). EU TPD sloni na smernicah OECD, države članice pa se lahko tudi odločijo, da v svojih nacionalnih zakonodajah sploh nimajo nobenega določila glede zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen ali pa, da zahtevajo manjši obseg, kot ga predvidiva EU TPD. Da bi se čimbolj zmanjšali stroški in čas, potreben za pripravo dokumentacije, je EU TPD sestavljen iz dveh zbirk dokumentacije:

• »masterfile« tj. zbirke dokumentacije, ki vsebuje skupne standardizirane informacije, pomembne za vse članice skupine mednarodnih družb v EU,

• več zbirk standardizirane dokumentacije, od katerih vsaka vsebuje informacije za posamezne države (»country-specific documentation«).

Dokumentacija za določeno državo tako sestoji iz enotne skupne dokumentacije, ki jo dopolnjuje standardizirana dokumentacija za to državo. »Masterfile« mora odsevati gospodarsko stanje skupine in prikazati njen sistem prenosnih cen. Obsegal naj bi naslednje elemente:

• splošen opis dejavnosti poslovanja in poslovne strategije, vključno s spremembami strategije glede na prejšnje leto,

• splošen opis organizacije skupine (organizacijska shema, seznam članov skupine, opis kapitalskih razmerij),

73 Povzeto po Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the European Union.

78

• splošna identifikacija povezanih oseb, vključenih v usmerjene/kontrolirane

transakcije z davčnimi zavezanci iz EU, • splošen opis usmerjenih transakcij, ki vključujejo povezane osebe iz EU (tok

transakcij, tok zaračunavanja, znesek transakcij), • splošen opis izvedenih funkcij, prevzetih tveganj in opis sprememb funkcij ter

tveganj v primerjavi s preteklim letom, • lastništvo neopredmetenih sredstev (patenti, know-how…) in licenc, • opis politike poslovanja mednarodne skupine družb s povezanimi osebami ali opis

sistema prenosnih cen, ki dokazuje, da sistem cen v transakcijah s povezanimi osebami sledi neodvisnemu tržnemu načelu,

• seznam dogovorov o delitvi stroškov, vnaprejšnjih cenovnih sporazumov in ostalih sklepov, ki pokrivajo področje prenosnih cen davčnega zavezanca,

• dopolnilna dokumentacija, ki se jo po razumnem časovnem kriteriju lahko zahteva v skladu z nacionalnimi določbami.

Dokumentacija za posamezne države pa dopolnjuje »masterfile« in vsebuje podrobnejše informacije in opis poslovanja te družbe v posamezni državi. Obsegala naj bi:

• podroben opis dejavnosti poslovanja in poslovne strategije, vključno s spremembami strategije glede na prejšnje leto,

• informacije, opise in razlage specifičnih kontroliranih transakcij, vključno z tokovi transakcij, tokom zaračunavanja in zneski transakcij,

• analizo primerljivosti (značilnosti sredstev in storitev, funkcijska analiza, pogodbeni pogoji, ekonomske okoliščine in specifične poslovne strategije),

• razlaga o izbiri in uporabi metode prenosnih cen (zakaj je bila izbrana in kako je bila uporabljena),

• primerne informacije o domači in/ali tuji primerljivosti, če obstaja, in • opis implementacije in uporabe politike prenosnih cen znotraj skupine

mednarodnih družb. EU TPD se nanaša na izvajanje standardizirane in deloma centralizirane dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen za povezana podjetja v EU. Namen je, da se ta enotni dokumentacijski paket, ki ga pripravi obvladujoča družba ali sedež skupine, uporablja v povezanih družbah v vsej Evropi, hkrati pa vsaka družba v mednarodni skupini pripravi lastno dokumentacijo, toda v skladu z istimi pravili. Slovenija je s sprejemom nove zakonodaje, ki se pričenja uporabljati 1.1.2007, sledila EU TPD. Na prvi pogled je mogoče celo videti, da določila 382. člena ZDavP-2 ne določajo vse vrste dokumentacije, ki jih prikazuje EU TPD, vendar je to res le na prvi pogled. Zakonska določila namreč določajo minimalni obseg z besedico »najmanj«, kar pa v praksi lahko pomeni, da se ob zahtevi davčnega organa obseg dokumentacije lahko poveča tudi na podatke, ki v samih zakonskih določilih niso vsebovani. EU TPD državam članicam zapoveduje, da od manjših in manj kompleksnih družb ne zahtevajo tako obsežne in kompleksne dokumentacije kot od večjih, prav tako pa ne smejo družbam nalagati nerazumnih stroškov glede ustvarjanja ali predložitve dokumentacije. V slovenski davčni zakonodaji takega določila (še) ni zaslediti.

79

Uporaba EU TDP je sicer neobvezna, vendar mora skupina mednarodnih družb v primeru, da se zanj odloči, ta pristop uporabljati vsako leto in kolektivno za vse povezane družbe, udeležene v nadzorovanih transakcijah, ki vključujejo družbe v EU, za katera veljajo pravila glede oblikovanja prenosnih cen. Lahko rečemo, da je EU TDP dejansko nekakšen »standard« potrebne dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen in pomeni primerljiv način s PATA dokumentacijskim paketom, ki ga podrobneje predstavljamo v naslednjem poglavju.

4.27 Sklepne ugotovitve četrtega poglavja Posebnost davčne zakonodaje s področja neposrednih davkov na ravni EU je v tem, da v okviru držav članic ne veljajo enotna pravila obdavčitve. To poenostavljeno pomeni, da znotraj ozemlja EU velja 25 različnih pravil obdavčitve z neposrednimi davki, te pa povezujejo le posamezne smernice EU s tega področja. Vzpostavljeno stanje v praksi povzroča vrsto težav, kar je opazila tudi Evropska komisija in ustanovila Joint Transfer Pricing Forum, vendar oprijemljivih rezultatov, ki jih davčni zavezanec potrebuje za reševanje vsakdanjih problemov, še ni, in bo nanje potrebno še počakati. V poglavju so zahteve o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen predstavljene abecedno po državah Evropske unije – od Avstrije do Združenega kraljestva. Na eni strani imajo nekatere države podrobne zakonske določbe o zahtevah po dokumentaciji, na drugi strani pa nekatere le splošne določbe in sprejem smernic OECD. Korak naprej v smeri reševanja vsakdanjih problemov pa lahko pomeni sprejem Kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za prenosne cene za povezane družbe v EU, ki so ga na skupnem srečanju junija 2006 sprejeli člani Sveta EU in predstavniki držav članic EU.

80

5 DOKUMENTACIJA O OBLIKOVANJU PRENOSNIH CEN V DRŽAVAH

PATA

Države članice PATA (Pacific Association on Tax Administrators) so Avstralija, Kanada, Japonska in Združene države Amerika. V teh državah imajo prenosne cene ter vse aktivnost z njimi najdaljšo zgodovino in slonijo na zelo obsežnih in zelo podrobnih, s tem pa tudi na zelo zahtevnih zakonskih določilih74. Članice PATA so v pomoč davčnim zavezancem leta 2003 pripravile izhodišča, na podlagi katerih je bil pripravljen standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen (»PATA Documentation Package«, v nadaljevanju PATA DP). Njegova uporaba je za davčne zavezance prostovoljna in obseg je ožji od zahtev v zakonskih določilih posamezne države članice PATA. Pri tem pa imajo države članice PATA različen pravni sistem, zakonodajo in administrativne pristope na področju prenosnih cen. Zaradi tega so se države članice PATA sporazumele, da mednarodne družbe, ki sprejmejo in v celoti izpolnijo vse elemente PATA DP, tudi v celoti zadostijo zakonskim določbam posamezne države. Seveda pa uporaba in oblikovanje PATA DP davčnega zavezanca ne »zaščiti« pred morebitno prilagoditvijo davčne osnove s strani davčnega organa in nastankom obveznosti za plačilo obresti zaradi take prilagoditve, se pa s pripravo popolnega PATA DP izognejo kaznim za neizdelavo potrebne dokumentacije. PATA DP omogoča davčnim zavezancem, da pripravijo potrebno dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen z nižjimi stroški in z večjo stopnjo dodelanosti brez potrebnega poglabljanja v različne posamezne lokalne zakonodaje. Na ta način so pripravljene informacije in dokumenti tudi bolj uporabni. Predpostavka seveda je, da je vsebina PATA DP usklajena s splošnimi določili 5. poglavja smernic OECD.

5.1 Standardiziran paket Davčni zavezanec, ki se odloči za uporabo PATA DP, mora pri izvedbi upoštevati oz. izpolniti tri pogoje:

• proces oblikovanja prenosnih cen mora upoštevati neodvisno tržno načelo, • tekoče dopolnjevanje in vzdrževanje dokumentacije, ki dokazuje upoštevanje

neodvisnega tržnega načela in • pravočasna izdelava celotne dokumentacije na zahtevo davčnega organa držav

članic PATA. 74 Samo povzetek zakonskih določil področja prenosnih cen v Združenih državah Amerike v on-line internetni European Taxation Database amsterdamskega IBFD obsega 475 tiskanih strani.

81

Proces prilagajanja prenosnih cen neodvisnemu tržnemu načelu pomeni, da mora davčni zavezanec izdelati analizo usmerjenih (kontroliranih) transakcij, poiskati primerljive transakcije med nepovezanimi osebami, ki uporabljajo cene po principu neodvisnega tržnega načela, in izbirati ter vpeljati primerne metode prenosnih cen. Tekoče dopolnjena dokumentacija pomaga davčnim zavezancem in davčnim organom v fazi revizije ugotoviti, ali izvedene prenosne cene upoštevajo neodvisno tržno načelo. Davčnim organom tudi pomaga analizirati in spremljati usmerjene transakcije med povezanimi osebami in pripomore k manjšanju neprilagojenosti. Ob tem davčni organ lahko zahteva dodatne informacije za pregled zaključkov davčnega zavezanca in njegovih prilagoditev neodvisnemu tržnemu načelu. Tretji pogoj zahteva pravočasno izdelavo dokumentacije v izogib odmeri kazni. Na podlagi zahteve davčnega organa posamezne države članice PATA mora biti dokumentacija pripravljena in predložena skladno z roki vsake posamezne države članice PATA. Ponavadi je v interesu davčnega zavezanca, da dokumentacijo predloži davčnemu organu v rokih (dovolj zgodaj), ki omogočajo izvedbo revizije tako, da njeni rezultati pripomorejo k izdelavi pravilnega davčnega obračuna. Pri tem so vsi podatki davčnega zavezanca v skladu z nacionalnimi zakonskimi določili popolnoma zaščiteni.

5.2 Vsebina dokumentacije Davčni zavezanci držav članic PATA morajo pripraviti v določenem rokovnem terminu kvalitetno, računsko pravilno in zadostno dokumentacijo, ki opisuje napore davčnega zavezanca zadostiti neodvisnemu tržnemu načelu. Seznam je zelo obsežen ter zahteven in predstavlja elemente, katere davčni organi držav članic PATA ocenjujejo kot nujne v zameno za odpust odmere kazni davčnemu zavezancu. V posebnih primerih pa posamezna postavka dokumentacije ni potrebna – npr. če davčni zavezanec ne deluje pod pogoji dogovora o delitvi stroškov75 (točka 5) ali strategije pridobivanja tržnega deleža. Podatki in dokumenti, ki predstavljajo PATA DP, so razdeljeni v 10 glavnih točk76:

• organizacijska struktura: 1. identifikacija udeležencev v povezanih poslih in njihove povezave (s kratko

zgodovino in opisom pomembnejših sprememb v povezavah), katere transakcije neposredno ali posredno vplivajo na cenovne režime v povezanih transakcijah;

2. opis organizacijske strukture davčnega zavezanca na svetovnem nivoju (vključno z organigramom), ki predstavlja vse povezane družbe, vpete v transakcije, katere so potencialno primerne za določanje neodvisne tržne cene za potrebe dokumentiranih transakcij;

• opis vrste poslovanja, proizvodnih pogojev in pogojev trga: 75 Angleški izraz je »Cost Contribution Agreement«. 76 Povzeto po internetnem članku Davčne uprave Avstralije na www.ato.gov.au/.

82

1. povzetek poslovanja z novejšo zgodovino davčnega zavezanca, dejavnosti,

splošni ekonomski in pravni pogoji, ki vplivajo na poslovanje in proizvajanje, poslovne linije davčnega zavezanca;

2. poslovni plani v vsebini, ki daje vpogled v vrsto in razloge za transakcije med povezanimi osebami;

3. opis notranjih postopkov in kontrol; 4. analiza ekonomskih in pravnih elementov, ki vplivajo na lastnino in storitve

davčnega zavezanca; 5. opis strukture, intenzitete in dinamike pomembnih konkurenčnih okolij; 6. opis nepremične lastnine davčnega zavezanca, pomembne za ocenitev njegove

lastnine in storitev pri usmerjenih transakcijah; 7. kopije letnih poročil in računovodskih izkazov za poslovno leto

dokumentacije in za preteklih pet poslovnih let; 8. podatki o izvedenih funkcijah, uporabljenih sredstvih in prepoznanih

tveganjih; 9. razlaga kapitalskih razmerij (npr. izravnava in vir dolžniškega in kapitalskega

financiranja); • usmerjene transakcije:

1. opis usmerjenih transakcij, ki prikazuje lastništvo sredstev, vključenih v transakcije, udeležence, časovni obseg, frekvenco, tip in vrednost usmerjenih transakcij (vključno z vsemi posli na posameznih geografskih trgih), kot tudi denarne valute transakcij ter pogoji izvedbe transakcij in njihova razmerja do pogojev v vseh drugih transakcijah, ki so se izvedle med dvema neodvisnima udeležencema;

2. identifikacija internih informacij o usmerjenih transakcijah; 3. kopije vseh ustreznih internih sporazumov;

• domneve, strategije, politike: 1. pomembne informacije o poslovnih strategijah in posebnih okoliščinah kot

npr. poboti, strategije pridobivanja tržnega deleža, izbira distribucijskih kanalov in strategija upravljanja, ki vpliva na določitev prenosnih cen;

2. v primeru izvajanje strategije pridobivanja tržnega deleža dokazila o izvedbi predhodne analize, dokumentacija, ki dokazuje, da se strategija izvaja le omejeno časovno obdobje, in da so stroški proporcionalni napovedanim koristim;

3. predpostavke in informacije o elementih, ki vplivajo na oblikovanje cen ali na oblikovanje cenovne politike davčnega zavezanca in povezanih oseb – skupine kot celote;

• dogovori o delitvi stroškov: 1. kopije veljavnih dogovorov; 2. seznam udeležencev posameznega dogovora in drugih povezanih oseb, ki jim

dogovor koristi; 3. povzetek lastnine, ki jo »pokriva« dogovor; 4. opis obsega dejavnosti, vključno z neopredmetenimi in opredmetenimi

sredstvi; 5. opis udeležbe vsakega udeleženca v rezultatu področja posameznega

dogovora; 6. opis časovne veljavnosti dogovora;

83

7. postopki in posledice udeleženčevega vstopa in izstopa v/iz dogovora in

sprememb ali prekinitve dogovora; 8. skupna vrednost prispevkov po dogovoru; 9. prispevek vsakega udeleženca ter oblika in vrednost začetnih prispevkov

(vključno z raziskavami) z opisom, kako so vrednost začetnega prispevka in tekočih prispevkov določeni ter kako se uporabljajo računovodska pravila;

10. opis uporabljenih metod za določitev udeleženčevega deleža prispevka, vključno z uporabljenimi projekcijami pri ocenitvi koristi, in razlaga, zakaj je bila uporabljena metoda izbrana;

11. dosledna računovodska metoda, uporabljena za določitev prispevka in koristi (vključno z metodo preračuna tujih denarnih sredstev), ocena, ali se metoda pomembno razlikuje od računovodskih standardov, uporabljenih v posamezni PATA državi, razlaga teh morebitnih pomembnih razlik;

12. identifikacija pričakovanih koristi vsakega udeleženca dogovora, formula in projekcije, uporabljene za alokacijo ali delitev pričakovanih koristi ter načela in predpostavke doseganja pričakovanih koristi;

13. v primeru nastalih odstopanj med pričakovanimi in realiziranimi koristmi, predpostavke, ki jih bo potrebno dodati pri projekciji bodočih koristi, in dokumentacija o reviziji teh predpostavk;

14. postopki za izvajanje plačil (npr. kdaj se pričakuje plačilo kot odraz razlike med pričakovanimi in dejansko realiziranimi koristmi);

• primerljivost, funkcijska analiza in analiza tveganj: 1. opis primerljivih elementov; za opredmetena sredstva njihov fizični opis,

kvaliteta, razpoložljivost; za storitve vrsta in obseg; za neopredmetena sredstva oblika in vrsta, pravica uporabe in pričakovane koristi od njihove uporabe;

2. dokumentacija, ki dokazuje materialne elemente, kateri lahko vplivajo na cene ali dobiček v pogojih delovanja neodvisnega tržnega načela;

3. identifikacija faktorjev za davčnega zavezanca in primerljivo osebo, vključno z opisom značilnosti izvedenega blaga oz. storitve, izvedenih funkcij (pogostost, vrsta, vrednost), uporabljenih sredstev (starost, tržna vrednost, lokacija…), prevzetih tveganj (tržna tveganja, finančna tveganja, kreditna tveganja), pogodbenih pogojev, izvajanja poslovnih strategij, ekonomskih okoliščin (kot npr. geografski položaj, tržna velikost, konkurenčno okolje, razpoložljivost nadomestnih proizvodov in storitev, nivo ponudbe in povpraševanja, vrsta in obseg državnih ukrepov, stroški proizvodnje…) in drugih posebnih okoliščin;

4. kriteriji, uporabljeni ob izbiri primerljivih oseb, vključno s podatkovno bazo in ekonomskimi premisleki;

5. identifikacija morebitnih internih primerljivih elementov; 6. prilagoditve (in vzroki za take prilagoditve) glede na primerljive elemente; 7. združena analiza (uskupinjevanje transakcij za primerjanje); 8. morebitne podlage za metodologijo prenosnih cen; 9. v primeru uporabe razpona, dokumentacija za podporo vzpostavitve razpona; 10. obdobje analize z opisom razlogov, zakaj je uporabljeno to obdobje;

• izbira prenosne metode: 1. opis izbrane metode in vzrokov za njeno izbiro, vključno z ekonomsko

analizo;

84

2. opis podatkov in preizkušenih metod, izvedenih preračunov in opis, zakaj

alternativne metode niso izbrane; • uporaba prenosne metode:

1. dokumentacija o predpostavkah in sodbah, nastalih ob oblikovanju rezultatov po neodvisnem tržnem načelu (glede na primerljivost, funkcijsko analizo in analizo tveganj v 6. alineji);

2. dokumentacija o kalkulacijah, narejenih z uporabo izbrane prenosne metode, o morebitnih prilagoditvenih elementih;

3. primeren popravek dokumentacije preteklega leta glede na potrebne prilagoditve tekočega leta zaradi morebitnih bistvenih sprememb v pomembnih faktorjih in okoliščinah;

• ostala podporna dokumentacija: osnove ali temelji razvoja analize področja prenosnih cen;

• kazalo dokumentacije: glavno kazalo dokumentov in opis sistema arhiva zapisov/poročil.77

Čeprav gre za standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, ki so jo sprejele štiri države, pa lahko rečemo, da imajo absolutno teoretično, zakonodajno in tudi uporabno prednost ZDA. V bistvu se ostale države sveta naslanjajo na ameriške izkušnje in jim sledijo. Pri tem pa je imajo ZDA in ostale tri države PATA tudi zelo razvito in razpredeno davčno upravo (Internal Revenue Service, IRS) s široko razvejano dejavnostjo davčnih svetovalcev, katerih storitev se davčni zavezanci (tako fizične kot pravne osebe) poslužujejo v zelo velikem obsegu, in s stalno dodelavo elektronskega sistema oddajanja davčnih napovedi (Internal Revenue Service 2004, 1). Zakonodaja področja prenosnih cen od davčnih zavezancev ZDA zahteva uporabo »najboljše« prenosne metode. Vendar se v praksi obe strani, davčni zavezanec in IRS revizorji, velikokrat oddaljita od uporabe »najboljše« prenosne metode. Davčni zavezanec ali IRS pogosto uporabijo »najlažjo« prenosno metodo, ki je praviloma metoda pribitka na stroške, za uporabo katere je pripravljen sistem korakov, ki vsebuje Standardno industrijsko klasifikacijo - »SIC code« (Feinschreiber 2000, 11-3).

5.3 Sklepne ugotovitve petega poglavja Države članice PATA (Pacific Association on Tax Administrators) - Avstralija, Kanada, Japonska in Združene države Amerika - so v pomoč davčnim zavezancem pripravile standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen »PATA Documentation Package – PATA DP«. Temu standardiziranemu paketu lahko ob bok postavimo sistem dokumentacije po Kodeksu ravnanja v zvezi z dokumentacijo za prenosne cene za povezane družbe v EU, pri tem pa moramo vzeti v obzir, da imajo prenosne cene ter vse aktivnost z njimi v državah članicah PATA najdaljšo zgodovino in slonijo na zelo obsežnih ter zelo 77 Opis sistema arhiva zapisov se zahteva v ZDA, ostale države PATA ga spodbujajo, vendar ne zahtevajo.

85

podrobnih, s tem pa tudi na zelo zahtevnih zakonskih določilih. Tako tudi PATA »paket« zahteva širše in podrobnejše informacije od evropske različice. PATA DP omogoča davčnim zavezancem, da pripravijo potrebno dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen z nižjimi stroški in z večjo stopnjo dodelanosti brez potrebnega poglabljanja v različne posamezne lokalne zakonodaje. Na ta način so pripravljene informacije in dokumenti tudi bolj uporabni. Predpostavka seveda je, da je vsebina PATA DP usklajena s splošnimi določili 5. poglavja smernic OECD.

86

6 KRITIČNA PRESOJA ZAHTEVANE DOKUMENTACIJE O OBLIKOVANJU

PRENOSNIH CEN V POSAMEZNIH DRŽAVAH EU IN PREDLOG USMERITEV ZA SLOVENIJO

Več kot dve tretjini današnje svetovne trgovine se odvija med povezanimi družbami. Povezane družbe pogosto nabavljajo in prodajajo poslovne učinke pri drugih družbah v skupini. S čedalje večjo globalizacijo so postale prenosne cene eno glavnih področij, s katerimi se bodo v naslednjih letih ukvarjale tako mednarodne družbe kot davčne uprave (Kuhar 2003b, 31). Glede na gornje trditve je seveda posledično razumljivo dejstvo, da se obseg potrebnih informacij in dokumentov v dokumentacijskih paketih o oblikovanju prenosnih cen stalno povečuje. Davčni zavezanec mora prepričati davčni organ, da je njegov davčni rezultat pravilen in da je skladen z njegovimi računovodskimi evidencami (Sanghavi 2001, 41). Torej, standardiziran in s predpisi usklajen sistem vodenja poslovnih knjig mednarodne družbe predstavlja temelj dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. Dokumentacija o oblikovanju prenosnih cen je komunikacijsko orodje med mednarodno družbo in davčno upravo, po možnosti v vseh državah, kjer ima mednarodna družba status davčnega zavezanca. Dokumentacija predstavlja temeljno informacijo o lokalnem davku na dobiček mednarodne družbe, ki pa se razlikuje z njenim davkom na dobiček v smislu, da ni omejen na eno leto ali eno državo (Fris 2003, 132). Posamezne države so predvsem v zadnjem desetletju izdelale svoje lastne zahteve o vsebini take dokumentacije, razlike v vsebini in obsegu pa mednarodnim družbam predstavlja zelo resen problem. Velike mednarodne družbe, ki delujejo na svetovnem nivoju, imajo v svoji strukturi organizirane specializirane oddelke za prenosne cene, v katerih strokovnjaki skupaj z davčnimi strokovnjaki – svetovalci pripravljajo strategije, kalkulacije in celotne dokumentacijske pakete. To vsekakor ni skladno z načelom smernic OECD, da se davčnim zavezancem ne sme nalagati neopravičljivo veliko stroškov na tem področju. Čeprav se je tudi za področje EU že pripravil standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen po vzoru standardiziranega paketa za države PATA, pa strokovnjaki opozarjajo na možne ovire njegove pravilne uporabe:

• drobitev sporazumnih zahtev s strani davčnih uprav, • pomanjkanje transparentnih politik mednarodnih družb in • sorazmerno pomanjkanje izkušenj na področju oblikovanja prenosnih cen, tako

na strani davčnih zavezancev kot tudi davčnih uprav. Razumljivo je, da v takšnih okoliščinah med davčnimi zavezanci in davčno upravo ni mogoče pričakovati, da bo med njimi vzpostavljeno zaupanje. Davčne uprave skušajo in bodo še skušale spraševati in pridobivati vedno več in več informacij, davčni zavezanci na drugi strani pa se skušajo in se bodo skušali čim bolj omejiti pri dajanju informacij, saj se zdi, da vsak odgovor prinese novi krog dodatnih vprašanj. Davčni zavezanci tudi

87

ne znajo napovedati, kakšno reakcijo bo povzročila ista informacija v eni državi v primerjavi z reakcijami v drugih državah delovanja davčnega zavezanca. In s kakšnimi težavami se davčni zavezanci še srečujejo pri pripravi dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen? Čeprav je neodvisno tržno načelo mednarodno priznan standard, pa je daleč od tega, da bi bilo popolno (Owens 2005, 100). Njegovo uporabo spremlja veliko težav. Poseben problem predstavlja potreba najti primerljive transakcije med nepovezanimi osebami. Mednarodna družba lahko izvede transakcije z različnimi cenami tudi z nepovezanimi družbami (zaradi različnih pogojev). Obstajajo tudi dejavnosti, v katerih sploh ni nepovezane družbe (npr. kot posledica vertikalnih povezav).

6.1 Analiza sistemov dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v državah EU V praksi na trgu obstaja že kar nekaj podatkovnih baz, v katerih so zbrani finančni podatki družb z različnih geografskih območij. Na primer obstajajo posebne podatkovne baze za evropske družbe, pa spet druge za ameriške oz. azijske. Na podlagi take podatkovne baze je treba najprej narediti izbor družb, ki pridejo v poštev za primerjavo. Pri tem izboru si pomagamo predvsem z naslednjimi merili (Guzina 2005):

• družba ne sme poslovati s povezanimi osebami, • dejavnost družbe mora biti enaka oz. primerljiva z dejavnostjo, v kateri posluje

davčni zavezanec, • družba ne sme biti novoustanovljena, • družba mora vsaj v večini proučevanega obdobja poslovati z dobičkom.

Že na prvi pogled lahko rečemo, da je izbor primerljive družbe oz. družb po zgornjih kriterijih kar zahtevno strokovno delo.78 Pa poglejmo kratko analizo vsebine zahtevane dokumentacije o oblikovanju povezanih oseb v državah EU. Že na prvi pogled sta iz opisov v 4. poglavju razvidna dva pristopa:

• prve države so v zakonodaje vpeljale poleg sledenja smernicam OECD natančne in podrobne zahteve po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen,

• druge države pa imajo v zakonodajah vpeljana le splošna določila o upoštevanju neodvisnega tržnega načela pri transakcijah med povezanimi osebami.

V tabeli 2 je prikazan pregled splošnih stopenj obdavčenja družb, skupaj z označbo prvega ali drugega sistema dokumentacijskih zahtev po državah EU, za primerjavo so dodane že ZDA.

78 Podatkovne baze so internacionalen in večinoma še ne vsebujejo primerljivih tržnih cen, ki bi bile uporabne za potrebe slovenskih družb.

88

V prikazu stopenj obdavčenja so upoštevane le splošne oz. generalne stopnje davka na dobiček oz. od prihodkov gospodarskih družb. Nekatere države uporabljajo progresivno lestvico stopenj obdavčitve (npr. Velika Britanija, ZDA), nekatere eno splošno stopnjo, nekatere imajo za posamezne družbe poseben režim (glede na opravljanje dejavnosti, male družbe, regionalna področja; npr. Francija, Irska, Češka republika), nekatere isto davčno osnovo uporabljajo še za obdavčitev z drugimi davki (za zaposlovanje, socialni dodatek, solidarnostni pribitek; npr. Nemčija, Luksemburg), nekatere pa so v obdobju spreminjanja stopnje davka (npr. Slovenija). TABELA 2: PRIKAZ STOPENJ DAVKA OD DOBIČKA IN SISTEMA ZAHTEV PO DOKUMENTACIJI PO DRŽAVAH EU in ZDA

država splošna stopnja obdavčenja sistem podrobnih določil

sistem splošnih določil

Avstrija 25 % x Belgija 33 % x Ciper 10 % / 25 % x Češka republike 24 % x Danska 28 % x Estonija 29,87 % x Finska 26 % x Francija 33,33 % x Grčija 29 % x Irska 12,5 % x Italija 33 % x Latvija 15 % x Litva 15 % x Luksemburg 22 % x Madžarska 16 % x Malta 35 % x Nemčija 25 % x Nizozemska 25,5 % / 29,6 % x Poljska 19 % x Portugalska 25 % x Slovaška republika 19 % x Slovenija 25 % → 23% - 20% x Španija 35 % x Švedska 28 % x Velika Britanija 10% / 20% / 30 % x ZDA 15% /25% / ... / 35 % x Vir: internetna on-line baza IBFD Amsterdam Iz tabele je razvidno, da prevladuje (za nekaj držav) drugi sistem, ko so v nacionalnih zakonodajah držav EU vpeljana le splošna določila o uporabi neodvisnega tržnega načela in naslanjanje na smernice OECD. To lahko razumemo tako, da se davčne uprave teh držav s področjem obravnavanje prenosnih cen ukvarjajo od primera do primera in da bodo do svojih standardov prišle šele v bodočnosti. Seveda je to lahko tudi odraz pomanjkanja

89

znanja s tega področja in pomanjkanja ustreznih zakonskih določil na drugih delih nacionalne zakonodaje. 10 držav EU in ZDA pa imajo v zakonodajo implementirana podrobna določila o vsebini dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. S primerjavo stopenj obdavčenja je možno ugotoviti, da gre v splošnem za države, ki imajo višje stopnje obdavčitve. Pri tem pa presenečata Poljska in Slovenija, ki sta kot novo pridruženi članici EU v letu 2004 v primerjavi z ostalimi kar »pohiteli« s podrobnimi zakonskimi določili, primerljivimi z državami, ki imajo na tem področju že dolgotrajno in bogato zgodovino. Glede na to, da so predstavniki držav EU junija letošnjega leta sprejeli Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane osebe v EU, ki vsebuje standardiziran paket dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, je pričakovati, da se bodo države, ki imajo v zakonodaji vpeljan drugi sistem, odločile za »kopiranje« in dodelavo obsega dokumentacije iz Kodeksa. Slovenija se je za ta korak že odločila in sprejela novo zakonodajo z začetkom uporabe 1.1.2007.

6.2 Analiza sistema dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen v Sloveniji Za davčne zavezance in davčno upravo pomenita leti 2005 in 2006 na področju prenosnih cen vsekakor prehod v »novo« obdobje, saj v letu 2004 sprejeta Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-1) in Zakon o davčnem postopku (ZDavP-1) prinašata bolj natančna določila za določanje povezanih oseb, na novo so določena pravila ugotavljanja prenosnih cen z uporabo metod za ugotavljanje davčno primerljivih prenosnih cen in na novo je določena vsebina obsežne dokumentacije, ki jo mora davčni zavezanec - povezana oseba predložiti ob letnem davčnem obračunu, in tista, ki jo mora dati na razpolago v času davčnega nadzora. Prva težava, s katero so se soočile povezane osebe po slovenski zakonodaji, je vsekakor definicija oz. definicije povezanih oseb, in je temeljni predpogoj izdelave dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. Če je že udeležba v kapitalu, upravljanju ali nadzoru nekakšno »splošno« pravilo, pa so povezanosti po raznih drugih kriterijih dokaj nedorečene. Celo v primeru 25%-ne udeležbe v kapitalu, ko ima drugih 75% en sam lastnik, je tudi že vpliv 25%-nega lastnika na sprejemanje odločitev precej vprašljiv. Enako velja tudi za primere pogodb o obvladovanju, ko delničarji oz. družbeniki ne morejo obvladovati svojih upravljalskih pravic. Podobno velja za kriterij poslovne povezanosti: vsaka poslovna povezanost namreč še ne omogoča vplivanja na odločitve drugega. Čeprav so se med strokovnimi krogi oblikovale definicije, da gre za poslovne povezanosti v primeru sklenjenih podjetniških pogodb79, pa žal zakonodajalec ni podal definicije, kaj poslovna povezanost sploh je. Najširše gledano lahko rečemo, da je vsaka medsebojna pogodba že temelj poslovne povezanosti, pa čeprav gre npr. za pogodbo o naročilu na dnevno časopisje.

79 ZGD-1 v 1. poglavju IV. dela predstavlja pogodbo o obvladovanju, pogodbo o prenosu dobička, pogodbo o profitni skupnosti, pogodbo o delnem prenosu dobička, pogodbo o zakupu obrata oz. pogodbo o prepustitvi obrata – več o tem v drugem poglavju tega dela.

90

Žal za segment poslovne povezanosti tudi davčna uprava in zakonodajalec do sedaj nista imela določene definicije (oz. jo ne želita deliti z davčnimi zavezanci), tako da lahko davčni zavezanci ob morebitnem davčnem nadzoru področja prenosnih cen pričakujemo težave, ki bodo posledica razumevanja vsakega posameznega davčnega inšpektorja. Iz lastne prakse lahko potrdimo, da je odgovor na vprašanje, kaj je poslovna povezanost, nemogoče dobiti, zato davčnemu zavezancu v izogib absurdnim situacijam80 ostane le praktičen pristop, da sam argumentirano določi kriterije poslovne povezanosti in po njih sestavi dokumentacijo. Nejasno je tudi, kdaj naj bi po splošnem pravilu govorili o povezanih osebah zaradi obstoja drugih razmerij in kakšna naj bi ta razmerja bila. Zato je v tej zvezi »dobrodošla« določba, da gre v teh primerih zlasti za razmerja z osebo, ki ima ugodnejši davčni položaj81, in bi se posli opravili pod drugačnimi pogoji, če ugodnejšega davčnega položaja ne bi bilo. Na tej podlagi lahko namreč sklepamo, da gre v teh primerih zlasti za razmerja, ki omogočajo davčno špekulacijo, ali povedano drugače, da gre za razmerja z osebami, s katerimi je mogoče izogibanje plačilu davka od dobička. Na drugo težavo povezane osebe po slovenski zakonodaji naletijo pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov za transakcije med zavezancema – rezidentoma, ki sta povezani osebi, se davčna osnova ne povečuje oz. zmanjšuje, če je zmanjšanje oz. povečanje davčne osnove pri enem zavezancu enako povečanju oz. zmanjšanju davčne osnove pri drugem zavezancu in če takšno ugotavljanje prihodkov in odhodkov ne povzroči znižanja celotnega davčnega učinka. Za takšne primere ZDDPO-1 ne zahteva prilagoditve davčne osnove na cene po neodvisnem tržnem načelu, vendar le ob pogoju, da s tem ni zmanjšan celotni davčni učinek. Davčni učinek pa je davčna obveznost za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki je dokončno znan šele pri sestavi davčnega obračuna. Pri sestavi davčnih obračunov se mora presoditi, ali določen posel znižuje skupni znesek davčne obveznosti vseh v transakciji udeleženih povezanih oseb. Skupni davčni učinek je zaradi transakcij s povezanimi osebami manjši predvsem, ko je davčni zavezanec povezan z osebami, ki imajo ugodnejši davčni položaj. ZDDPO-1 izrecno ne rešuje vprašanja, kako se ugotavlja davčna osnova med povezanimi osebami, če pri poslovanju med rezidenti niso izpolnjeni pogoji iz 13. člena. V teh primerih bi se davčna osnova morala zmanjšati oz. povečati, vendar zakon ne daje 80 Na primeru družb s področja električne energije, ki so v večinski državni lasti, je možno ugotoviti, da kriterij istega lastnika – torej države – ne deluje ravno »pravilno«. Pri razumevanju tega kriterija lahko prihaja do situacij, ki bi v skrajnem primeru pomenile povezanost z velikim številom pravnih oseb; če pa dodamo še pogodbena razmerja za nakup električne energije s fizičnimi osebami po kriteriju poslovne povezanosti – saj vsi potrebujemo elektriko, mar ne? - potem pa bi bila situacija popolnoma absurdna in s tem tudi popolno neobvladljiva. 81 O ugodnejšem davčnem položaju po določilih ZDDPO-1 govorimo zlasti, če je oseba oproščena plačevanja davka po zakonu, če oseba plačuje davek po nižji stopnji kot 25 % in če oseba izkazuje davčno izgubo. V zakonski določbi bode v oči besedica »zlasti«, ki daje slutiti, da se v praksi lahko kot ugodnejši davčni položaj pojavi še kakšna druga situacija. Določba pa še ne pomeni, da se vsak posel s povezano osebo z ugodnejšim davčnim položajem šteje kot transakcija z »negativnim« učinkom – torej prilagoditvijo davčne osnove, saj je v vsakem izmed teh primerov potrebno še dokazati, da bi se posel opravil pod drugačnimi pogoji, če ugodnejšega davčnega položaja ne bi bilo.

91

odgovora na vprašanje, kako naj bi se ta prilagoditev davčne osnove opravila. Logično bi bilo, da se uporabi sistem primerljivih cen po neodvisnem tržnem načelu iz 12. člena. Vendar se 12. člen ZDDPO-1 in na njegovi podlagi izdani Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen uporabljata le za mednarodne transakcije med povezanimi osebami nerezidenti in rezidenti. Zato lahko trdimo, da je v tem delu ZDDPO-1 pomanjkljiv in predstavlja tretji sklop težav, katerim so prepuščene povezane osebe po slovenski zakonodaji pri pripravi dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen. Čeprav so morali davčni zavezanci – povezane osebe po slovenski zakonodaji že izvesti preračune prenosnih cen za leto 2005 in morajo preračune tekoče izvajati za tekoče transakcije, pa to še ne pomeni, da jim je popolnoma jasno, kako se z uporabo metod primerljive tržne cene izračunava. Zaradi vrste pomanjkljivosti se v praksi prenosne cene oblikujejo ponavadi na enega izmed naslednjih načinov (Hočevar in Zaman, 1999, 39 – 41), ki pa po svoji vsebini temeljijo na teoretičnih modelih oblikovanja prenosnih cen:

• osnova za oblikovanje prenosnih cen so drugi stroški, npr. celotni stroški ali celotni stroški, povečani za vnaprej vračunani dobiček. Glavna pomanjkljivost tega modela je, da ne vpliva pozitivno na motivacijo vodij posameznih oddelkov;

• prenosne cene se oblikujejo na ravni tržnih cen. Ta način najbolj spominja na uporabo metode primerljive proste cene (neodvisne tržne cene) v skladu s smernicami OECD, tudi glede glavne pomanjkljivosti, ki je v tem, da tržne cene v mnogih primerih preprosto ni;

• prenosne cene pa se lahko oblikujejo tudi stopenjsko, pri čemer sta dve stopnji kar načina oblikovanja prenosnih cen po prejšnjih dveh točkah. Glede na to, da je ta način oblikovanja prenosnih cen nekakšna mešanica, prejšnjih dveh načinov, v sebi seveda združuje tudi že omenjene pomanjkljivosti.

V praksi poznamo tudi primere, ko so prenosne cene zgolj rezultat pogajanj med upravama dveh povezanih družb. Ta način ima največ podobnosti z oblikovanjem prenosnih cen na ravni neodvisnih tržnih cen. Nekateri avtorji opozarjajo na probleme, ki se lahko pojavijo v takih primerih (Dutta in Anctil, 2006). Če sta upravi obeh povezanih družb nagrajevani izključno na podlagi dobička svoje družbe, bosta družbi zelo verjetno investirali manj kot bi bilo optimalno. Vsaka uprava se namreč zaveda, da bo sicer njena družba nosila stroške celotne investicije, medtem ko bo dobiček, ki bo posledica investiranja, razdeljen med obe družbi glede na velikost prenosne cene. S sprejemom novega ZDDPO-2 je bil storjen korak naprej pri kriterijih za določanje povezanih oseb. Problematičen kriterij poslovne povezanosti je sedaj določen kot kriterij »obvladovanja na podlagi pogodbe«, kar se strokovno lahko enači s situacijami, ko imajo povezane osebe sklenjene podjetniške pogodbe kot jih opredeljuje ZGD -1. Sprejet pa je nov »splošen« kriterij: »ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami«. Torej ima zakonodajalec oz. njegova izvršna davčna uprava »generalni« instrument za preverjanje prenosnih cen.

92

S sprejemom novega ZDavP-2 pa je na prvi pogled delo davčnim zavezancem olajšano, saj je njegov 382. člen precej manj obsežen od 365. člena prejšnjega ZDavP-2. Nova vsebina obsega potrebne dokumentacije se naslanja na sprejeti Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU. Vendar smo mnenja, da nas nov (manjši) obseg ne sme »zavesti«, saj bi moral vsak zavezanec pripravljati tako obsežno in poglobljeno dokumentacijo, ki bo ponudila takojšnje in sprejemljive odgovore o oblikovanju prenosnih cen s povezanimi osebami v primeru davčnega nadzora. Na splošno lahko ugotovimo, da je Slovenija z uvedbo zakonskih določb o kriterijih povezanih oseb in zahtevani vsebini dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen »dohitela« države z bolj izkušenimi in razvitejšimi davčnimi sistemi. S tem je prestopila kar nekaj stopnic do davčnega sistema, ki naj bi pravično obdavčil prihodke rezidentov in nerezidentov, dosežene na področju Slovenije. Žal pa moramo reči, da so slovenski davčni zavezanci na tej poti prepuščeni sami sebi. Kot nosilcem dokaznega bremena jim je bilo s strani zakonodajalca in davčnih organov prikazano premalo praktičnih izkušenj, podano premalo izobraževanj in podano premalo ali skoraj nič odgovorov na s strani davčnih zavezancev postavljena vprašanja. Za države, kjer je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, pogosto velja, da se dokazno breme lahko pravno ali pa dejansko prenese na davčno upravo, če davčni zavezanec predloži ustrezno dokumentacijo, ki dokazuje upravičenost uporabljene metode prenosne cene (Guzina 2006b, 18). In kako so pripravljeni davčni organi na svojo nalogo preiskovanja področja prenosnih cen v transakcijah med povezanimi osebami? V bistvu v Sloveniji prakse tega področja še ni, tako da bo šele prihodnost pokazala, kako bodo v konkretnih primerih ravnali davčni inšpektorji. Vsekakor je področje prenosnih cen velik strokovni izziv za davčne zavezance in davčno upravo, na drugi strani pa velika poslovna priložnost za davčne svetovalce. Vendar avtor Čokelc (2005, 27) ugotavlja, da področje davčnega svetovanja v Sloveniji ni zakonsko urejeno – srečujemo preizkušenega davčnika, davčnega svetovalca in druge, ki brez certifikata in s tem brez preizkusa strokovnosti svetujejo na področju davkov na način, da ne prevzemajo odgovornosti za odločitve, ki jih »svetujejo« svojim strankam. Vendar je to področje, ki presega okvirje tega dela, zato njegovo analiziranje prepuščamo drugim.

6.3 Predlog usmeritev za Slovenijo Vedno večje število držav uvaja zakonodajo glede priprave dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen, vzporedno s tem pa naraščajo tudi kazni za kršitelje. Leta 1994 je le ena država v svetu zahtevala pripravo dokumentacije, danes pa se je število občutno povečalo, saj okrog 50 % vseh mednarodnih transakcij predstavljajo transakcije med povezanimi osebami. Mednarodne družbe morajo tako v različnih državah pripravljati obsežno dokumentacijo o oblikovanju prenosnih cen, kar zanje pomeni (Nemec 2005, 70):

• dodatno administrativno breme, • možno podvajanje dela ter dodatne notranje ter zunanje stroške, • možnost razpršitve informacij in njihove nedosledne obdelave,

93

• možnost razkritja pomembnih podatkov.

Da bi se temu izognili, bi morale povezane osebe pripraviti osnovno dokumentacijo, ki bi služila vsem družbam v skupini in predstavljala podlago za pripravo dodatne lokalne dokumentacije82. S tem bi bilo zagotovljeno, da:

• je dokumentacija skladna s politiko prenosnih cen v skupini družb, • se zniža možnost plačil kazni, • družbe znižajo stroške z izogibanjem podvajanja zbiranja informacij, • se zniža izpostavljenost zaradi prenosnih cen (dvojno obdavčenje), • družbe v skupini izmenjujejo znanja in izkušnje s področij, kjer se dokumentacija o

prenosnih cenah uporablja že dalj časa, na področja, kjer so takšne zahteve novejše. V mnogih primerih so informacije o tujih povezanih osebah pomembne za pregled prenosnih cen. Davčni organ ne bi smel zahtevati od davčnega zavezanca, da pripravi podatke, ki niso v njegovi lasti in realno dosegljivi, predstavljajo poslovno tajno ali se jih ne sme objaviti. Zahtevajo jih lahko le v primeru, ko lahko zagotovijo popolno varovanje poslovnih skrivnosti tudi izven družbe ter v primeru sodnega spora. Pridobivanje takšnih informacij lahko za davčnega zavezanca pomeni težave, predvsem takrat, ko je sam odvisna družba v lasti tuje (mednarodne) družbe. Prav tako lahko velike stroške povzroči prevajanja dokumentov iz tujega jezika. Davčna uprava bi morala razpolagati z znanjem tujih jezikov, ki se vsakodnevno uporabljajo v mednarodnem poslovanju oz. sprejeti, da je dokumentacija pripravljena (vsaj delno) npr. v angleškem jeziku. Davčna uprava bi morala omejiti dokumentacijo, ki se predlaga že ob predložitvi letnega davčnega obračuna. Priložena dokumentacija naj bi bila le osnova za določitev davčnih zavezancev, pri katerih je potreben natančnejši pregled oblikovanja prenosnih cen. Dokumentacija, ki jo davčni zavezanec pripravlja za posamično transakcijo (ali skupino transakcij), je odvisna od narave in okoliščin posamične transakcije. Zato ni mogoče za vsako transakcijo predpisati natančnega obsega, ki bi bil na eni strani sprejemljiv za davčno uprava, na drugi strani pa razumen za davčnega zavezanca. Zakonodajalec bi moral pripraviti tudi zakonska določila, da v primeru transakcij s povezanimi osebami z majhnimi vrednostmi le-te ni potrebno vključevati v dokumentacijski paket oblikovanja prenosnih cen. Ne zaradi »dopuščanja« neprimernih prenosih cen oz. izogiba davčnih obveznosti, ampak enostavno po kriteriju optimalnosti in gospodarnosti. Nenazadnje je eno od vodil smernic OECD in sprejetega Kodeksa za ravnanje pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU, da se družbam ne sme nalagati nerazumnih stroškov pri ustvarjanju ali predložitvi dokumentacije. Iz vsega tega izhaja, da bo področje prenosnih cen potrebno tako na strani davčnih organov kot zavezancev za izdelavo dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen strokovno stalno 82 To sedaj določa tudi nova slovenska zakonodaja, od povezanih oseb samih oz. obvladujoče družbe skupine družb pa je odvisno, kako bodo oz. bo pristopila k izdelavi »masterfila«.

94

izpopolnjevati. Davčna uprava RS bi morala po praktičnih izkušnjah nekaterih evropskih držav (npr. Danske) sistematično pripravljati in izvajati izobraževanja in primere dobre prakse. Ne samo v obliki teorije, ki jo zna vsak prebrati, ampak v obliki primerov iz prakse. Delovanje in priprava strokovnih odgovorov na dileme davčnih zavezancev mora biti usklajeno na nivoju zakonodajalec – izvršna oblast (Ministrstvo za finance – Davčna uprava RS), pri tem pa naj sodelujejo tudi strokovnjaki davčnega svetovanja in strokovnjaki iz gospodarstva. Za konec tega poglavja še predstavljamo Davisova priporočila (1994), kako naj bi davčni zavezanec moral pristopiti k področju prenosnih cen pred naslednjih davčnim nadzorom – v desetih korakih : 1. pred začetkom poslovnega cikla (letnega, sezonskega…) se je potrebno srečati z

zunanjimi svetovalci in določiti »plan igre« 2. pretehtati, kako se morebitna nepovezana transakcija lahko primerja s povezano

transakcijo, 3. pripraviti finančni model, ki preizkuša izbrano metodo izračuna prenosne cene, 4. prepričati se, da ob določitvi prenosne cene uprava razume problematiko prenosnih

cen, revizije, posledice in izpostavljenost, 5. pripraviti interno dokumentacijo, ki naj vsebuje le tisto, kar mora, 6. pripraviti zunanjo dokumentacijo z vključeno analizo primerljivosti, 7. izvesti naključni preizkus znotraj družbe, 8. izvesti in preučiti revizijo prenosnih cen z zunanjim svetovalcem, 9. oceniti svoj položaj na koncu poslovnega cikla ali na koncu poslovnega leta (kar je

časovno prej), 10. davčni obračun mora dosledno in trdno predstaviti družbin položaj na področju

prenosnih cen.

95

7 SKLEP Izjemen porast mednarodne trgovine med povezanimi osebami in čezmejnih neposrednih naložb ter v njihovem okviru povečanje vloge mednarodnih družb je vplival na povečano pozornost, ki se namenja prenosnim cenam, ter na razvoj različnih metod oblikovanja prenosnih cen. Največjo vlogo do sedaj so v razvoju pravil oblikovanja prenosnih cen odigrale ZDA ter OECD, katere smernice uporablja večina davčnih oblasti v različnih državah kot osnovo za oblikovanja lastne nacionalne zakonodaje, med drugim tudi zahteve o dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen med povezanimi osebami. Posamezne države so predvsem v zadnjem desetletju izdelale svoje lastne zahteve o vsebini take dokumentacije, razlike v vsebini in obsegu pa mednarodnim družbam predstavljajo zelo resen problem. Velike mednarodne družbe, ki delujejo na svetovnem nivoju, imajo v svoji strukturi organizirane specializirane oddelke za prenosne cene, v katerih strokovnjaki skupaj z davčnimi strokovnjaki – svetovalci pripravljajo strategije, kalkulacije in celotne dokumentacijske pakete. V splošnem so se zahteve po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen povečale in pričakovati je, da se bo ta trend nadaljeval. To začetno predpostavljeno trditev je to delo vsekakor potrdilo, saj izveden pregled zahtev dokumentacije o oblikovanju prenosnih cen po posameznih državah EU prikazuje, da je skoraj polovica držav, med njimi tudi Slovenija, v lokalno zakonodajo že vnesla sistem zahtev po podrobnem dokumentiranju prenosnih cen pri transakcijah med povezanimi osebami. Za drugo polovico držav EU pa je z veliko verjetnostjo možno napovedati, da bodo to storile v bližnji bodočnosti, saj je bil sprejet Kodeks ravnanja pri dokumentaciji o prenosnih cenah za povezane družbe v EU. Pri prenosu zakonskih določil v prakso predstavniki gospodarstva ugotavljajo, da se družbam nalagajo pretirano visoki stroški, nekatere države smernic OECD ne izvajajo na skladen način, saj obstajajo velike razlike med zahtevami po dokumentaciji med državami. Na drugi strani pa se davčne uprave pritožujejo, da velikokrat ni možno preveriti oblikovane prenosne cene zaradi neprimerne dokumentacije davčnih zavezancev. Nadaljnja proučevanja strokovnjakov so tako možna v smeri iskanja dobre prakse pri obsegu zahtevane dokumentacije, dobre prakse pri izvajanju metod za preveritev prenosnih cen, dobre prakse izdelave skupne strategije mednarodne družbe oz. skupine povezanih družb, pripravi podlag za sprejem zakonskih določb za sklenitev vnaprejšnjih cenovnih sporazumov… To pa seveda ne bo možno brez »dobre prakse« v smeri poglobljenega izobraževanja, tako na strani davčnih zavezancev kot tudi predstavnikov davčnih oblasti. Pri slednjem je vsekakor izvajanje davčnega nadzora prenosnih cen pri transakcijah med povezanimi osebami potrebno organizirati na centralnem, globalnem državnem nivoju z združitvijo strokovnjakov davčnega nadzora z najboljšimi kvalifikacijami in željo po stalnem strokovnem izpopolnjevanju.

96

Popolne rešitve vseh dilem in problemov davčnega delovanja mednarodnih družb na segmentu zahtev po dokumentaciji o oblikovanju prenosnih cen pri transakcijah med povezanimi osebami ni. Jasno je, da mednarodne družbe kljub omejitvam, ki jih predstavljajo pravila oblikovanja prenosnih cen, do določene mere še vedno lahko uravnavajo zaželjene rezultate s pomočjo strategije prenosnih cen. Prenosne cene so torej okvir, znotraj katerega se iščejo ustrezne rešitve. Kako in kakšne rešitve bomo našli, pa je odvisno od predpisov, znanja, izkušenj in nenazadnje tudi iznajdljivosti, zato je angleški moto v nadaljevanju za zaključek tega dela še kako primeren:

»TRANSFER PRICING IS RATHER ART THAN SCIENCE«.

97

8 LITERATURA 1. Abdallah, Wagdy M. 2004. Critical Concernes in Transfer Pricing and Practice.

Westport Connecticut – London: Praeger Publishers. 2. Adams, Chris in Peter Graham. 1999. Transfer pricing: A UK Perspective. London:

Butterworths. 3. Andresen, Ulf. 2004. Germany – Practical Implications of the New Transfer Pricing

Documentation Regulations. International Transfer Pricing Journal 2, 101 – 110. 4. Beč, Nevenka, Andrej Šircelj in Mateja Vraničar. 1999. Zakon o davku na dodano

vrednost (ZDDV) s komentarjem in podzakonskimi akti. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

5. Bernsen, Jonathan. 2004. Denmark – Authorities Issue Report Criticizing Danish

Documentation Standards; New Strict Rules Proposed. Internationa Transfer Pricing Journal 1, 41 – 42.

6. Bjarnas, Sören in Ann-Cathrin Svensson. 2003. Sweden - Transfer Pricing Report

Issued by National Tax Board. International Transfer Pricing Journal 3, 101 – 103. 7. Carneiro, Paulo Baltazar. Transfer Prices in The Financial Sector. Secretariat of

Federal Revenues Brasil [online]. Dostopno na: [http://www.receita.fazenda.gov.br/ EstTributarios/PalestrasCIAT/1999/Ingles/precos.htm]. [25.7.2006] 8. Casley, Andrew. 2004. United Kingdom – Rewrite of Transfer Pricing Rules.

International Transfer Pricing Journal 3, 114 – 122. 9. Cerrato, Marco. 2002. Italy - International Aspects of Transper Pricing Litigation.

International Transfer Pricing Journal 1, 23 – 28. 10. Černe, Mitja. 2006. Neenotna ureditev transfernih cen v različnih državah EU.

Finance 30. junij, 21. 11. Čokelc, Stanko. 2005. Prihodnji izzivi davčnega svetovanja. Zbornik referatov 6.

davčne konferenca Slovenskega inštituta za revizijo, 5 – 37. 12. Davis, Thomas H. Jr. 1994. Transfer Prices in the Real World – 10 Steps Companies

Should Take Before It's too Late. The CPA Journal Online [online]. Dostopno na: [http://www.nysscpa.org/cpajournal/old]

13. Drobnič, Nada, Andrej Šircelj, Romana Lampič Tomc in Marian Wakounig. 2004.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) z uvodnimi pojasnili. Ljubljana: GV Založba – Šircelj Consulting d.o.o.

98

14. Dutta, Sunil in Regina M. Anctil. Negotiated Transfer Pricing and Divisional

Versus Firm – Wide Performance Evaluation. University of California, Berkeley [online]. Dostopno na [http://papers.ssrn.com/sol3/delivery.cfm/99021113.pdf? Abstracid=149771]. [25.7.2006].

15. Ernst & Young. 2003. Transfer Pricing Alert – New Transfer Pricing Documentation

Requirements in Germany. 16. Feinschreiber, Robert. 2004. Transfer Pricing Methods, An Application Guide.

Hoboken – New Jersey: John Wiley & Sons Inc. 17. Feinschreiber, Robert. 2001. Transfer Pricing Handbook (Third Edition), Vol. 1 & 2.

Hoboken - New Jersey: John Wiley & Sons Inc. 18. Feinschreiber, Robert. 2000. Transfer Pricing International - A Country-by-Country

Guide. Hoboken – New Jersey: John Wiley and Sons Inc. 19. Fris, Pim. 2003. The Transfer Pricing Agenda for Europe. International Transfer

Pricing Journal 4, 131 – 133. 20. Guzina, Barbara. 2006a. Kakšne so razlike v transfernih cenah po državah. Finance

7. julij, 17. 21. Guzina, Barbara. 2006b. Inšpiciranje transfernih cen. Finance 9. maj, 18. 22. Guzina, Barbara. 2005. Finančna analiza za dokazovanje cen med povezanimi

osebami. Finance [online]. Dostopno na: [http://www.finance-on.net/print.php?id=126329&tip=1]. [15.7.2006]

23. Guzina, Barbara. 2004. (Ne)stroga davčna ureditev povezanih oseb. Finance 27.

julija, 11. 24. Guzina, Barbara. 2003. Vpliv davčne zakonodaje na oblikovanje prenosnih cen.

Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 25. Haarmann Hemmelrath. 2003. Intended Tightening of the Transfer Pricing

Documentation Obligations in Germany. 26. Hočevar, Marko in Maja Zaman. 1999. Problem določanja prenosnih cen. Revizor 12,

34 – 44. 27. Internal Revenue Service. 2004. Tax Hints. Washington DC. 28. Ključanin, Edina in Mojca Zemljič. 2004. Konvencije o izogibu dvojnega

obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo. Ljubljana; GV Založba – Šircelj Consulting d.o.o.

99

29. Kocbek, Marijan in Saša Prelič. 2006. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD – 1) z

uvodnimi pojasnili. Ljubljana: GV Založba. 30. Kokotec – Novak, Majda. 2000. Zbrano gradivo pri predmetu Davčno računovodstvo

in davčno svetovanje. Maribor: EPF Maribor. 31. Kovač, Matjaž. 2001. Metode izravnavanja transfernih cen med povezanimi osebami.

Finance 1. avgust, 8. 32. Kovše, Rok. 1006. Oblikovanje prenosnih cena na primeru mednarodnega podjetja.

Zaključno delo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 33. Kuhar, Štefan. 2003a. Poslovni in davčni vidik oblikovanja prenosnih cen.

Magistrsko delo. Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. 34. Kuhar, Štefan. 2003b. Transferne cene – mednarodni davčni problem. Davčni bilten

3 – 4, 31 – 34. 35. MFB Consulting. 2001. Transferne cene med povezanimi osebami. Denar 19-20, 16

– 19. 36. Mollin Ottosen, Arne in Michael Norremark. 2006. Denmark – New Transfer Pricing

Documentation Regulation. International Transfer Pricing Journal 3, 162 – 167. 37. Nemec, Anica. 2005. Metode določanja transfernih cen in priprava dokumentacije.

Zbornik referatov 6. davčne konferenca Slovenskega inštituta za revizijo, 57 - 79. 38. Nobles, Christopher in Robert Parker. 1998. Comarative International Accounting.

London: Prentice Hall Europe. 39. OECD. 2001. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax

Administrations. Paris. 40. OOSTERHOFF Danny: Multinational Organizations Face Transfer Pricing Audits

across the Globe; Transfer Pricing Trends, Practices and Perceptions, International Transfer Pricing Journal 2/2004, 47 – 54.

41. Ottosen Mollin, Arne in Flemming Andersen. 2003. Denmark – Transfer Pricing

Documentation Regulation. International Transfer Pricing Journal 4, 141 – 150. 42. Owens, Jeffrey. 2005. Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer

Pricing – Should the Arm's Lenght Principle Retire?. International Transfer Pricing Journal 3, 99 – 102.

43. Pacific Association of Tax Administrators (PATA) Transfer Pricing Documentation

Package [online]. Dostopno na: [http://ato.gov.au/print.asp?doc=content/30275.htm]. [5.8.2006].

100

44. Petauer, Boštjan. 2005. Transferne cene: eden največjih davčnih problemov

sodobnega časa. Lesce: Legat. 45. Prislan – Šušteršič, Barbara. 1997. Transferne cene. Finance 4. april, 8. 46. Rožič, Uroš. 2002. O dokumentarnih podlagah pri transfernih cenah. Davčno-

finančna praksa 5, 4 – 6. 47. Rožič, Uroš. 2001. Nekateri praktični vidiki uporabe transfernih cen. Davčno-

finančna praksa 7-8, 19 – 24. 48. Rupnik, Lado. 1997. Javnofinančni pojmovnik s slovensko-angleško-nemško-

francoskim slovarčkom. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 49. Sanghavi, Jitendra B. 2001. Documentation requirements. I.T. Review October, 41 –

48. 50. Sedej, Vasilij. 2002. Prenosne cene v multinacionalem podjetju. Magistrsko delo.

Ljubljana: Ekonomska fakulteta 51. Slovenski inštitut za revizijo. 2006. Slovenski računovodski standardi 2006.

Ljubljana. 52. Scoles, Myron S., Mark A. Wolfson, Merle Erikson, Edward L. Maydew in Terry

Shevlin. 2002. Taxes and Business Strategy, A Planning Approach. Upper Saddle River – New Jersey: Prentice-Hall Inc.

53. Svilar, Branka in Andrej Šircelj. 1998. Zakon o davku od dobička pravnih oseb

(ZDDPO) s komentarjem. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 54. Šimc, Alenka. 2003. Določanje prenosnih cen v mednarodnih podjetjih z

upoštevanjem davčnega vidika. Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 55. Štrumbelj, Maja. 2000. Mednarodna podjetja in transferne cene. Svetovalec iz

Gospodarskega vestnika 42, 60. 56. Štrumbelj, Maja. 1999. Transferne cene v Sloveniji so še v povojih. Finance 10.

september, 8. 57. Tang, Roger Y.W. 2002. Current Trends and Corporate Cases in Transfer Pricing.

Westport – Connecticut & London: Quorum Books. 58. Tratar, Boštjan in Romana Kruhar Puc. 2005. Novi davčni postopek – zakon o

davčnem postopku (ZDavP – 1) s pojasnili in primeri iz prakse. Ljubljana; Založba Legat.

59. Turk, Ivan. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski

inštitut za revizijo.

101

60. Verschoor, Leendert. 2002. Portugal – New Implementation Measures Regarding

Transfer Pricing Rules. International Transfer Pricing Journal 4, 107 – 113. 61. Wallart, Marco in Monique van Herksen. 2004. Netherlands – Documenting and

Defending Transfer Pricing Policies: The Often Underestimated Role of Contracts. International Transfer Pricing Journal 4, 182 – 187.

62. Wittendorff, Jens. 2005. Denmark – New Tranfer Pricing Rules Enacted.

International Transfer Pricing Journal 5, 244 – 245. 63. World Trade Executive Inc. 2004. Global Transfer Pricing Solutions: 2004. Concord. 64. Zaman, Maja. 2006. Transfer pricing in multinational companies – Empirical

evidence in medium-sized and large Slovene parent companies. Ljubljana: Raziskovalni center Ekonomske fakultete

102

9 VIRI 1. Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the

European Union [online]. Dostopno na http:// www.ec.europa.eu/taxation_customs. 2. IBFD Amsterdam [online]. European Taxation Database, dostop za naročnike. 3. IBFD Amsterdam [online]. European Tax Handbook, dostop za naročnike. 4. IBFD Amsterdam. Principles of Transfer Pricing, zapiski seminarja International Tax

Academy. Amsterdam 18. in 19. junij 2002. 5. IUS – INFO [online]. Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih

oseb strani, dostop za naročnike. 6. IUS – INFO [online]. Pravilnik o določanju primerljivih tržnih cen, dostop za

naročnike. 7. IUS – INFO [online]. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih

oseb, dostop za naročnike. 8. IUS – INFO [online]. Zakon o bančništvu (ZBan), dostop za naročnike. 9. IUS – INFO [online]. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), dostop

za naročnike. 10. IUS – INFO [online]. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), dostop

za naročnike. 11. IUS – INFO [online]. Zakon o davčnem postopku (ZDavP - 1), dostop za naročnike. 12. IUS – INFO [online]. Zakon o davčnem postopku (ZDavP – 2), dostop za naročnike. 13. IUS – INFO [online]. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV), dostop za

naročnike. 14. IUS – INFO [online]. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), dostop za

naročnike. 15. IUS – INFO [online]. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD - 1), dostop za naročnike. 16. IUS – INFO [online]. Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje

(ZISDU-1), dostop za naročnike. 17. IUS – INFO [online]. Zakon o trgu vrednostnih papirjev (ZTVP – 1), dostop za

naročnike.

103

18. IUS – INFO [online]. Zakon o zavarovalništvu (ZZavar), dostop za naročnike. 19. http://www.ato.gov.au [online] 20. http://www.transferpricing.com [online]

105

DELOVNI ŽIVLJENJEPIS Rodila sem se leta 1963 v Ljubljani. Po končani osnovni šoli sem se vpisala na Srednjo ekonomsko šolo v Ljubljani in jo končala leta 1981. Šolanje sem nadaljevala na Ekonomski fakulteti v Ljubljani, kjer sem leta 1983 diplomirala najprej na višji stopnji – splošna smer, leta 1987 pa še na visoki stopnji na organizacijsko – plansko – analitski smeri. Leta 1987 sem se kot štipendistka zaposlila v Savskih elektrarnah Ljubljana na delovnem mestu ekonomist za plan, analize in AOP. Zaradi reorganizacije sistema elektrogospodarstva in premogovništva Slovenije in kadrovskih sprememb v družbi sem leta 1992 prevzela vodenje finančne službe, leta 2001 pa funkcijo direktorice ekonomskega sektorja. Leta 1998 sem se vpisala na podiplomski specialistični študij Javne finance in davčno svetovanje Ekonomsko – poslovne fakultete v Mariboru, leta 2000 pa še na magistrski študij Davčnega prava Pravne fakultete v Mariboru, ki ga ravno tako zaključujem. Leta 2002 je Vlada Republike Slovenije ustanovila Holding Slovenske elektrarne (HSE) kot krovno družbo proizvajalcev električne energije v Sloveniji, kamor sem prešla v okviru notranjega zaposlovanja na funkcijo izvršne direktorice financ. Pri svojem delu sem se s kolegi srečevala s strokovno zelo zahtevno davčno problematiko, saj večino poslovnih transakcij družba in skupina HSE opravlja z blagom, ki ni otipljiv, ki je neviden, ki se ne skladišči in ima svojevrstne transportne poti – z električno energijo. V začetku leta 2006 sem bila imenovana za izvršno direktorico splošnega sektorja, s tem pa prevzela nove odgovornosti in strokovne izzive pri upravljanju naložb ter tveganj doma in v tujini ter upravljanju kadrov, nabav in IT podpore. Pri tem mi znanja in večletne operativne izkušnje s področja financ, računovodenja in davkov vsekakor dajejo podporo za celovitejši in poglobljen pristop pri delu.

kritična presoja vrst in obsega zahtevane dokumentacije o...

Documents