Merverdiavgifts-håndboken

10. utgave 2014

Fagbokforlaget Vigmostad & Bjørke AS 201410. utgave, 1. opplag 2014ISBN 978-82-450-1559-1

Grafisk produksjon: John Grieg AS, BergenSats: Laboremus Oslo AS, 2014Brødtekst: Plantin 9,7/10 pkt

Utarbeidet av Skattedirektoratetwww.skatteetaten.no

Kan bestilles hos:FagbokforlagetKanalveien 51Tlf. 55 38 88 38ordre@fagbokforlaget.nowww.fagbokforlaget.no

Forord

Dette er den tiende utgaven av Merverdiavgiftshåndboken.Boken tar sikte på å gi en omtale av bestemmelsene i merverdiavgifts-

loven, med særlig vekt på avgiftsmyndighetenes praksis.Opplegget og teksten baserer seg i det vesentlige på stoffet i forrige

utgave. Boken er oppdatert med lovendringer, rettsavgjørelser og ny praksis.De viktigste endringene i merverdiavgiftsregelverket siden forrige

utgave av boken er– innføring av omvendt avgiftsplikt ved innenlands omsetning av gull– endringer i representantordningen (solidaransvar og fremsending av

salgsdokument)– nye kontrollbestemmelser i merverdiavgiftsloven og innføring av en

ordning med personalliste innen visse bransjer– fritak for merverdiavgift for leasing av elbiler og for omsetning av bat-

terier til elbiler (ikke i kraft)Målgruppen for håndboken er i første rekke de sentrale og regionaleavgiftsmyndigheter. Boken er ment som et bidrag til å forenkle arbeidet ogtil å oppnå en riktig og ensartet praksis i avgiftsforvaltningen. Når bokenutgis for et videre publikum, er det fordi vi håper at stoffet kan ha interesseogså utenfor etaten.

Denne utgaven av Merverdiavgiftshåndboken er utarbeidet av Skatte-direktoratet, med bistand fra Skatt vest, Skatt Midt-Norge og Toll- ogavgiftsdirektoratet.

Det er ønskelig med tilbakemeldinger fra brukerne på bokens form oginnhold. Henvendelser kan rettes til Skattedirektoratet. E-post kan sendestil avgiftshandbok@skatteetaten.no

Dette er den siste trykte utgaven av Merverdiavgiftshåndboken. Fra2015 vil boken kun være tilgjengelig i elektronisk versjon.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 III

Om bruk av boken

Merverdiavgiftshåndboken er ordnet etter paragrafene i merverdiavgifts-loven. Det er imidlertid ikke tale om noen kommentarutgave i tradisjonellforstand. Siktemålet med boken er å gi en oversikt over gjeldende rett,belyst ved bl.a. Finansdepartementets og Skattedirektoratets uttalelser ogavgjørelser, klagenemndsavgjørelser og rettspraksis. Dette innebærer atden tekstlige forklaring noen steder kan være relativt kortfattet, mensboken på den annen side inneholder flere uttalelser og avgjørelser ennvanlig.

Omtalen av paragrafene innledes med en gjengivelse av bestemmel-sens ordlyd og en oversikt over forarbeider og eventuelle forskrifter. For-arbeider til paragrafer som er opphevet, men videreført med nytt paragraf-nummer, er markert med en hakeparentes under den nye paragrafen.Relevante forarbeider til merverdiavgiftsloven 1969 er plassert etter forar-beidene til merverdiavgiftsloven 2009. Etter en generell omtale av denaktuelle bestemmelsen følger en oversikt over nevnte praksis fra Finansde-partementet, Skattedirektoratet, Klagenemnda for merverdiavgift ogrettspraksis. Kompensasjonsordningen for kommuner, fylkeskommunermv. er omtalt i et eget kapittel (kapittel 23).

Det er gitt mest plass til de materielle lovbestemmelsene og de bestem-melsene det knytter seg mest praksis til. Bak noen av referansene til Kla-genemnda for merverdiavgift står bokstavene SKD i parentes. Dette betyrat klagesaken eller det aktuelle spørsmålet er avgjort av Skattedirektoratetog ikke klagenemnda.

Tilføyelser og vesentlige realitetsendringer i forhold til foregåendeutgave er markert med en loddrett strek i margen. Rent språklige endrin-ger og presiseringer er normalt ikke markert.

Til håndboken er det utarbeidet et omfattende stikkordregister. Stikk-ordregisteret vil blant annet fange opp emner som strekker seg over flereparagrafer.

Innholdet i boken gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av deforeliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektora-tets meldinger og enkeltstående uttalelser.

Skattedirektoratet anbefaler at det i forhold til publikum ikke gjøreshenvisninger til boken alene, men at det ved begrunnelsen av vedtak visestil den refererte praksis, rettsavgjørelser mv.

Et av formålene med utgivelsen av Merverdiavgiftshåndboken er åoppnå en mest mulig lik forvaltningspraksis. Skattedirektoratet forutsetterderfor at de anvisninger boken gir, normalt blir fulgt i etaten.

Manuset er ajourholdt pr. 1. februar 2014.

Skattedirektoratet

Oslo, februar 2014

IV Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Forkortelser

Av Skattedirektoratets meldinger, Avgiftsavdelingen (frem t.o.m. 2000)BFU Bindende forhåndsuttalelse avgitt av SkattedirektoratetEMK Den europeiske menneskerettskonvensjonF Skattedirektoratets fellesskrivFMVA Forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgifts-

forskriften)Fvl. Lov 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven)In Skattedirektoratets meldinger, Innkrevingsavdelingen (frem t.o.m. 2000)Innst. L. Innstilling til Stortinget (lovvedtak)Innst. O. Innstilling til OdelstingetInnst. S. Innstilling til StortingetIval. Lov 19. juni 1969 nr. 67 om avgift på investeringer mv. (opph. med unntak av §§ 6 og 7)Kgl. res. Kongelig resolusjonKMVA Klagenemnda for merverdiavgiftKo Skattedirektoratets meldinger, Kontrollavdelingen (frem t.o.m. 2000)Lignl. Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)Mval. Lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)NOU Norges offentlige utredningerOt.prp. OdelstingsproposisjonProp. L. Proposisjon til Stortinget (lovvedtak)R Skattedirektoratets rundskriv, avd. III (avsluttet 1977)Rt Norsk RetstidendeS Skattedirektoratets sirkulærskriv, avd. III (avsluttet 1977)SKD Skattedirektoratets meldinger (f.o.m. 2001)Sktbl. Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skatte-

betalingsloven)Sktl. Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)St.meld. StortingsmeldingSt.prp. StortingsproposisjonT Skattedirektoratets «Trykt skrift» (avsluttet 1977)U Skattedirektoratets «Uttalelser om merverdiavgift» (avsluttet 1977)Utv. Dommer, uttalelser mv. i skattesaker og skattespørsmål. Utgitt av Ligningsutvalget

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 V

Innhold

Forord IIIOm bruk av boken IVForkortelser VVedlegg 1007

Stortingsvedtak om merverdiavgift for budsjettåret 2014 1008Forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) 1009RF-skjemaer – merverdiavgift 1046Sentrale endringer etter 1970 1047

Figur-/tabelloversikt 1050Stikkordregister 1051

Innledning 11. Bruk av alminnelig omsetningsavgift i Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Hovedtrekk i merverdiavgiftssystemet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Merverdiavgiftsloven kapittel 1.Lovens virkeområde. Definisjoner 19

1-1 § 1-1. Saklig virkeområde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191-1.2 § 1-1 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191-1.3 § 1-1 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

1-2 § 1-2. Geografisk virkeområde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221-2.2 Merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

1-3 § 1-3. Definisjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241-3.2 § 1-3 første ledd bokstav a – Omsetningsbegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241-3.2.1 Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag» . . . . . . . . . . . . . . . . . 241-3.2.2 Bytte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271-3.2.3 Returemballasje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281-3.2.4 Heving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291-3.2.5 Grensen mot erstatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301-3.2.6 Ekspropriasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321-3.2.7 Premier mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331-3.2.8 Pant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331-3.2.9 Tilbakelevering av salgspant mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 VII

Innhold

1-3.2.10 Konkurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361-3.2.11 Fordeling av løsøre i dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371-3.2.12 Kapitalinnskudd mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371-3.2.13 Opphør av sameie mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381-3.2.14 Grensen mot kostnadsdeling, utgiftsrefusjon mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391-3.2.15 Anleggsbidrag mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391-3.2.16 Offentlige tilskudd mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421-3.2.17 Tilskudd mv. – forskningstjenester, tilskudd mellom private . . . . . . . . . . . . . 491-3.3 § 1-3 første ledd bokstav b – Varebegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511-3.4 § 1-3 første ledd bokstav c – Tjenestebegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531-3.5 § 1-3 første ledd bokstav d – Avgiftssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531-3.6 § 1-3 første ledd bokstav e – Utgående merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541-3.7 § 1-3 første ledd bokstav f – Inngående merverdiavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . 541-3.8 § 1-3 første ledd bokstav g – Unntak fra loven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541-3.9 § 1-3 første ledd bokstav h – Fritak for merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551-3.10 § 1-3 første ledd bokstav i – Fjernleverbare tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551-3.11 § 1-3 første ledd bokstav j – Elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 561-3.12 § 1-3 første ledd bokstav k – Offentlig virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 561-3.13 § 1-3 første ledd bokstav l – Spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs 571-3.14 § 1-3 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571-3.14.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571-3.14.2 § 1-3 annet ledd bokstav a – Personkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571-3.14.3 § 1-3 annet ledd bokstav b – Kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte

varer mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591-3.14.4 § 1-3 annet ledd bokstav c – Bagatellmessig verdi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621-3.14.5 § 1-3 annet ledd bokstav d – Fartøy og luftfartøy i utenriks fart . . . . . . . . . . . 621-3.14.6 § 1-3 annet ledd bokstav e – Elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett 63

2-1 § 2-1. Registreringsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642-1.2 Generelt om § 2-1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652-1.3 § 2-1 første ledd – Registreringsplikt og beløpsgrense . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652-1.4 Kravet til næringsvirksomhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672-1.4.1 Næringsdrivende eller ansatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682-1.4.2 Egnet til å gi overskudd? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722-1.4.3 Omfang og varighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 802-1.4.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812-1.4.5 Næringsvirksomhet – diverse saker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 832-1.4.6 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . 842-1.5 Registrering av offentlig virksomhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 852-1.6 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. . . . . . . . . . . . . . . 862-1.7 § 2-1 annet ledd – Idrettsarrangementer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 872-1.8 § 2-1 tredje ledd – Tilbydere av elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . 872-1.9 § 2-1 fjerde ledd – Konkursbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 882-1.10 § 2-1 femte ledd – Dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 882-1.11 § 2-1 sjette ledd – Registrering ved representant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 892-1.12 § 2-1 syvende ledd – Valgfri registrering for transportører hjemmehørende

i utlandet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932-1.13 § 2-1 åttende ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

VIII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

2-2 § 2-2. En registreringsenhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942-2.2 § 2-2 første ledd – Ett avgiftssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942-2.3 § 2-2 annet ledd – Særskilt registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 962-2.4 § 2-2 tredje ledd – Fellesregistrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 982-2.4.1 Fellesregistrering – eierforholdene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 992-2.4.2 Fellesregistrering – samarbeidskravet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1012-2.4.3 Fellesregistrering – enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

2-3 § 2-3. Frivillig registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1042-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1042-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1042-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1042-3.2 § 2-3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg. . . . . . 1052-3.3 Utleie til kompensasjonsberettiget bruk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1092-3.4 § 2-3 annet ledd – Frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom 1102-3.5 § 2-3 tredje ledd – Frivillig registrering av skogsveiforeninger . . . . . . . . . . . . 1112-3.6 § 2-3 fjerde ledd – Frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg . . 1122-3.7 § 2-3 femte ledd – Frivillig registrering av baneanlegg . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1132-3.8 § 2-3 sjette ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

2-4 § 2-4. Forhåndsregistrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152-4.2 § 2-4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152-4.3 § 2-4 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

2-5 § 2-5. Lottfiske . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1182-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1182-5.2 Registrering av lottfiske. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

Merverdiavgiftsloven kapittel 3.Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel 119

3-1 § 3-1. Varer og tjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1193-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1193-1.2 § 3-1 første ledd – Avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester . . . . . . . . . 1203-1.3 § 3-1 annet ledd – Omsetning av varer i kommisjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1213-1.4 § 3-1 tredje ledd – Omsetning av elektroniske tjenester ved bruk av formidler 1233-1.5 § 3-1 fjerde ledd – Tjenester omsatt eller formidlet ved elektroniske tjenester. 124

3-2 § 3-2. Helsetjenester mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1253-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1253-2.2 § 3-2 første ledd – Helsetjenester mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1253-2.3 § 3-2 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i helsetjenester. . . . . . 1313-2.4 § 3-2 tredje ledd – Formidling og utleie av arbeidskraft . . . . . . . . . . . . . . . . . 1313-2.5 § 3-2 fjerde ledd – Utleie av utstyr mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1313-2.6 § 3-2 femte ledd – Tanntekniske produkter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1323-2.7 § 3-2 sjette ledd – Ambulansetjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

3-3 § 3-3. Alternativ behandling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1343-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1343-3.2 § 3-3 første ledd – Alternativ behandling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1343-3.3 § 3-3 annet ledd – § 3-2 annet til fjerde ledd gjelder tilsvarende . . . . . . . . . . . 135

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 IX

Innhold

3-4 § 3-4. Sosiale tjenester mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1363-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1363-4.2 § 3-4 første ledd – Omsetning og formidling av sosiale tjenester. . . . . . . . . . . 1363-4.3 § 3-4 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i sosiale tjenester . . . . 1403-4.4 § 3-4 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1413-4.5 § 3-4 fjerde ledd – Drift av trygghetsalarmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

3-5 § 3-5. Undervisningstjenester mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1423-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1423-5.2 § 3-5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester . . . . . 1423-5.3 § 3-5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester 1493-5.4 § 3-5 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft som utfører undervisning . . . . . . . . 1513-5.5 § 3-5 fjerde ledd – Servering fra elev- og studentkantiner. . . . . . . . . . . . . . . . 151

3-6 § 3-6. Finansielle tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533-6.2 Generelt om unntaket for finansielle tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533-6.3 Nærmere om formidling av finansielle tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1553-6.4 § 3-6 bokstav a – Forsikringstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1713-6.5 § 3-6 bokstav b – Finansieringstjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1773-6.6 § 3-6 bokstav c – Utføring av betalingsoppdrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1793-6.7 § 3-6 bokstav d – Omsetning av gyldige betalingsmidler. . . . . . . . . . . . . . . . . 1813-6.8 § 3-6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende . . . . . . . 1823-6.9 § 3-6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1873-6.10 § 3-6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1883-6.11 Nærmere om tilknyttede tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1923-6.12 Nærmere om tjenester levert fra underleverandører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1943-6.13 Nærmere om enkelte tjenester/tjenesteytere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

3-7 § 3-7. Kunst og kultur mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2033-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2033-7.2 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2043-7.3 § 3-7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2043-7.4 § 3-7 annet ledd – Kunstnerisk fremføring av åndsverk . . . . . . . . . . . . . . . . . 2073-7.5 § 3-7 tredje ledd – Omvisningstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103-7.6 § 3-7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk 2103-7.6.1 Unntak for omsetning av kunstverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2113-7.6.2 Omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk . . . . . . . . . . 2133-7.6.3 Omsetning ved mellommann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2173-7.7 § 3-7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphavsmannen . . . . . . . . . . 2183-7.8 § 3-7 sjette ledd – Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger 218

3-8 § 3-8. Idrett mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2193-8.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2193-8.2 § 3-8 første ledd – Adgang til enkeltstående idrettsarrangementer . . . . . . . . . 2193-8.3 § 3-8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

3-9 § 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2243-9.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2243-9.2 § 3-9 første ledd – Offentlig myndighetsutøvelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2243-9.3 § 3-9 annet ledd – Etablering og drift av offentlige servicekontorer . . . . . . . . 2273-9.4 § 3-9 tredje ledd – Tvangssalg ved medhjelper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

3-10 § 3-10. Tjenester innen staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2303-10.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2303-10.2 Bakgrunnen for unntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2303-10.3 Nærmere om unntaket for tjenester innen staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

X Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

3-11 § 3-11. Fast eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2343-11.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2343-11.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2343-11.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2353-11.2 § 3-11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til

fast eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2353-11.3 § 3-11 annet ledd – Avgiftspliktig omsetning av rettigheter til fast eiendom . . 2413-11.3.1 Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første til tredje ledd 2423-11.3.2 Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering. . . . . . . . . . 2463-11.3.3 Bokstav c – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet . . . . . . . . . . . 2463-11.3.4 Bokstav d – Rett til å disponere plass for reklame . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2493-11.3.5 Bokstav e – Utleie av oppbevaringsbokser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2493-11.3.6 Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen 2493-11.3.7 Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen . . . . . . 2503-11.3.8 Bokstav h – Rett til jakt og fiske . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2503-11.3.9 Bokstav i – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport 2513-11.3.9.1Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2523-11.3.9.2Rett til jernbanenett til transport. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2523-11.3.10 Bokstav j – Rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter e.l. . . . . . 2533-11.3.11 Bokstav k – Frivillig registrert utleie av fast eiendom og omsetning av

rettighet til fast eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2543-11.3.12 Bokstav l – Utleie av lokaler i idrettsanlegg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2553-11.4 § 3-11 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

3-12 § 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. . . . 2563-12.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2563-12.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2563-12.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2573-12.2 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2573-12.3 § 3-12 første ledd – Særskilt varesalg mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2573-12.4 § 3-12 annet ledd – Omsetning fra kommisjonær. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2583-12.5 § 3-12 tredje ledd – Begrenset kiosksalg og servering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2583-12.6 § 3-12 fjerde ledd – Interne fellesoppgaver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2593-12.7 § 3-12 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

3-13 § 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2603-13.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2603-13.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2603-13.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2603-13.2 § 3-13 første ledd – Medlemskontingenter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2603-13.3 § 3-13 annet ledd – Interne fellesoppgaver. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2623-13.4 § 3-13 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

3-14 § 3-14. Lotteritjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2633-14.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2633-14.2 Generelt om unntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2633-14.3 Agenter/formidlere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2633-14.4 Lotterientreprenører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2643-14.5 Andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag . . . . . . . 264

3-15 § 3-15. Seremonielle tjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2663-15.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2663-15.2 Seremonielle tjenester i tilknytning til begravelser og bisettelser. . . . . . . . . . . 266

3-16 § 3-16. Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag . . . . . . . . 2673-16.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2673-16.2 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XI

Innhold

3-17 § 3-17. Tjenester som medlem av styre mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2693-17.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2693-17.2 Unntak for tjenester som medlem av styre mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

3-18 § 3-18. Frimerker, sedler og mynter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2713-18.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2713-18.2 Omsetning av frimerker, sedler og mynter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

3-19 § 3-19. Varer brukt privat mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2733-19.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2733-19.2 Omsetning av varer brukt privat mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

3-20 § 3-20. Sletting av klimakvoter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2773-20.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2773-20.2 Nærmere om unntaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277

3-21 § 3-21. Varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2783-21.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2783-21.2 § 3-21 første ledd – Avgiftsplikt ved uttak av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2783-21.3 § 3-21 annet ledd – Vilkår om fradragsrett ved anskaffelsen . . . . . . . . . . . . . . 279

3-22 § 3-22. Tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2833-22.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2833-22.2 § 3-22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . 2833-22.3 § 3-22 annet ledd – Særskilte formål og byggearbeider mv. . . . . . . . . . . . . . . 288

3-23 § 3-23. Særlige formål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2893-23.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2893-23.2 Uttak til særlige formål i virksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289

3-24 § 3-24. Motorkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2933-24.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2933-24.2 Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293

3-25 § 3-25. Varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy 2953-25.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2953-25.2 Uttak til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

3-26 § 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning . . . . . . . . . . . . 2973-26.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2973-26.2 Avgiftsplikten ved oppføring av bygg eller anlegg for egen regning . . . . . . . . . 297

3-27 § 3-27. Tilsvarende unntak som ved omsetning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3013-27.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3013-27.2 Unntak for uttak tilsvarende som ved omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301

3-28 § 3-28. Offentlig virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3023-28.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3023-28.2 Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester . . . . . . 3023-28.3 Enkeltsaker etter tidligere lov § 11. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

3-29 § 3-29. Varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3083-29.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3083-29.2 Avgiftsplikten ved innførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308

3-30 § 3-30. Tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103-30.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103-30.2 Generelt om § 3-30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311

XII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

3-30.3 § 3-30 første til tredje ledd – Kjøp av fjernleverbare tjenester fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312

3-30.4 § 3-30 fjerde og femte ledd – Elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317

Merverdiavgiftsloven kapittel 4.Grunnlaget for beregning av merverdiavgift 319

4-1 § 4-1. Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3194-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3194-1.2 § 4-1 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . 3194-1.3 § 4-1 første ledd forts. – Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren . . . . . . . . . 3234-1.4 § 4-1 annet ledd – Hva som ikke anses som del av vederlaget. . . . . . . . . . . . . 329

4-2 § 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3304-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3304-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3304-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3304-2.2 Generelt om § 4-2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3304-2.3 § 4-2 første ledd – Kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget. . . . . . . . 3314-2.3.1 § 4-2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3314-2.3.2 § 4-2 første ledd bokstav a til c – Særskilt angitte omkostninger som skal medtas

i beregningsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3374-2.4 § 4-2 annet ledd – Rabatter og lignende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3394-2.5 § 4-2 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

4-3 § 4-3. Byttehandel mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3424-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3424-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3424-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3424-3.2 § 4-3 første ledd – Beregningsgrunnlaget ved byttehandel mv. . . . . . . . . . . . . 3424-3.3 § 4-3 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344

4-4 § 4-4. Interessefellesskap. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3454-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3454-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3454-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3454-4.2 Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved interessefellesskap . . . . . . . . . . 3454-4.3 Forskriftshjemmel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

4-5 § 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg . . . . 3484-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3484-5.2 § 4-5 første ledd – Avansesystemet ved enkeltstående kjøp og salg . . . . . . . . . 3484-5.3 § 4-5 annet ledd – Egne innførte kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . 3504-5.4 § 4-5 tredje ledd – Innkjøpspris overstiger salgspris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3514-5.5 Særlig om auksjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351

4-6 § 4-6. Videresalg av brukte varer mv. – samlet kjøp og salg . . . . . . . . . . 3534-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3534-6.2 Avansesystemet ved samlet kjøp og salg. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353

4-7 § 4-7. Tap på utestående fordringer og heving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3554-7.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3554-7.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3554-7.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3554-7.2 § 4-7 første ledd – Tap på utestående fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3554-7.3 § 4-7 annet ledd – Heving av kjøp eller salg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3614-7.4 § 4-7 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XIII

Innhold

4-8 § 4-8. Forenklet beregningsgrunnlag (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362

4-9 § 4-9. Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3634-9.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3634-9.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3634-9.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3634-9.2 § 4-9 første ledd – Den alminnelige omsetningsverdi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3634-9.3 § 4-9 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

4-10 § 4-10. Brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . . . . . 3664-10.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3664-10.2 Avansesystemet kan også benyttes ved uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366

4-11 § 4-11. Varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3674-11.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3674-11.2 § 4-11 første ledd – Beregningsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3674-11.3 § 4-11 annet ledd – Kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . . . . . . . . . . . 3684-11.4 § 4-11 tredje ledd – Tanntekniske produkter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3684-11.5 § 4-11 fjerde ledd – Gjeninnførsel av varer etter foredling, bearbeiding eller

reparasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368

4-12 § 4-12. Tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3694-12.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3694-12.2 § 4-12 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget. . . . . . . . . . . . . . . . . 3694-12.3 § 4-12 annet ledd – Omregning til norske kroner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369

Merverdiavgiftsloven kapittel 5.Merverdiavgiftssatsene og områdene for disse 371

5-1 § 5-1. Alminnelig og redusert sats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3715-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3715-1.2 Generelt om § 5-1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3715-1.3 § 5-1 første ledd – Alminnelig sats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3725-1.4 § 5-1 annet ledd – Redusert sats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372

5-2 § 5-2. Næringsmidler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.2 Generelt om § 5-2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.3 § 5-2 første ledd – Omsetning mv. av næringsmidler. Forholdet til

serveringstjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.3.1 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3735-2.3.2 Serveringstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3745-2.3.3 Innførsel av næringsmidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3785-2.3.4 Bedriftskantiner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3785-2.4 § 5-2 annet ledd – Begrepet næringsmiddel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3795-2.4.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3795-2.4.2 Råvarer og innsatsvarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3805-2.4.3 Kombinerte varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3825-2.4.4 Kostnader ved oppfyllelsen av avtalen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3825-2.5 § 5-2 tredje ledd – Varer som ikke anses som næringsmidler. . . . . . . . . . . . . . 3835-2.5.1 Legemidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3835-2.5.2 Tobakksvarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3845-2.5.3 Alkoholholdige drikkevarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3855-2.5.4 Vann fra vannverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3855-2.6 § 5-2 fjerde ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385

XIV Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

5-3 § 5-3 Persontransport mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3865-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3865-3.2 Generelt om § 5-3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3865-3.3 Persontransporttjenester – avgrensninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3865-3.4 Formidling av persontransporttjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391

5-4 § 5-4. Transport av kjøretøy på fartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3945-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3945-4.2 § 5-4 første ledd – Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer . . . . . 3945-4.3 § 5-4 annet ledd – Innenlands veisamband . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3955-4.4 § 5-4 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

5-5 § 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3965-5.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3965-5.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3965-5.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3965-5.2 § 5-5 første ledd – Utleie av rom i hotellvirksomhet mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . 3965-5.3 § 5-5 annet ledd – Utleie av lokaler til konferanser og møter mv. . . . . . . . . . . 3985-5.4 § 5-5 tredje ledd – Varer og tjenester som utgjør et naturlig ledd i utleien . . . . 3985-5.5 § 5-5 fjerde ledd – Formidling av romutleie mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3985-5.6 § 5-5 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

5-6 § 5-6. Kinoforestillinger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4005-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4005-6.2 Generelt om § 5-6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400

5-7 § 5-7. Kringkastingsavgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4025-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4025-7.2 Generelt om § 5-7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402

5-8 § 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser . . . . . . . 4035-8.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4035-8.2 Generelt om § 5-8. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4035-8.3 Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser . . . . . . . . . . . . . . . . . 4045-8.3.1 Viltlevende marine ressurser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4045-8.3.2 Førstehåndsomsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4045-8.3.3 Fiskere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4055-8.4 Annen omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405

5-9 § 5-9. Museer mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4075-9.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4075-9.2 Generelt om § 5-9. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4075-9.3 Avgrensning av området for den reduserte satsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407

5-10 § 5-10. Fornøyelsesparker mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4095-10.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4095-10.2 Generelt om § 5-10. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4095-10.3 Avgrensning av området for den reduserte satsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 411

5-11 § 5-11. Idrettsarrangementer mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4145-11.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4145-11.2 Generelt om § 5-11. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4145-11.3 Avgrensning av området for den reduserte satsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4155-11.4 Formidling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XV

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel 6.Fritak for merverdiavgift 417

6-1 § 6-1. Aviser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4176-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4176-1.2 Generelt om fritaket for aviser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4176-1.3 Enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419

6-2 § 6-2. Tidsskrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4216-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4216-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4216-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4216-2.2 Generelt om fritaket for tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4216-2.3 § 6-2 første ledd – Tidsskrifter til faste abonnenter eller foreningsmedlemmer 4226-2.3.1 Tidsskrift – definisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4226-2.3.2 Abonnements- og foreningstidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4236-2.3.3 Utenlandske tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4236-2.4 § 6-2 annet ledd – Politiske, litterære og religiøse tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . 4236-2.5 Levering fra trykkeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4256-2.6 Utgivers meldeplikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4256-2.7 Eldre årganger og enkelthefter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4256-2.8 Enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425

6-3 § 6-3. Bøker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4276-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4276-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4276-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4276-3.2 Generelt om fritaket for bøker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4276-3.3 § 6-3 første og fjerde ledd – Den nærmere avgrensing av bokfritaket . . . . . . . 4286-3.3.1 Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . 4286-3.3.2 Unntakene i FMVA § 6-3-2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4296-3.4 § 6-3 annet ledd – Felles vareenhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4356-3.5 § 6-3 tredje ledd – Levering fra trykkeri. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435

6-4 § 6-4. Andre publikasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4366-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4366-4.2 § 6-4 første ledd – Hvilke publikasjoner som omfattes av fritaket

for trykkeriutgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4366-4.3 § 6-4 annet ledd – Utgivers omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte . . . . 436

6-5 § 6-5. Elektrisk kraft mv. til husholdningsbruk i Nord-Norge . . . . . . . . 4376-5.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4376-5.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4376-5.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4376-5.2 Generelt om § 6-5. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437

6-6 § 6-6. Kjøretøy mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396-6.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396-6.3 § 6-6 første ledd – Omsetning og leasing av kjøretøyer som bare bruker

elektrisitet til fremdrift (elbiler) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4406-6.4 § 6-6 annet ledd – Omsetning av batterier til kjøretøyer som bare bruker

elektrisitet til fremdrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4416-6.5 § 6-6 tredje ledd – Omsetning av brukte kjøretøyer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4416-6.5.1 Hvilke kjøretøyer som omfattes av fritaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441

XVI Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

6-6.5.2 Den nærmere avgrensing av fritaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4436-6.6 § 6-6 fjerde ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443

6-7 § 6-7. Tjenester som gjelder offentlig vei (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444

6-8 § 6-8. Tjenester som gjelder baneanlegg (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445

6-9 § 6-9. Fartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4466-9.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4466-9.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4466-9.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4476-9.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4476-9.3 § 6-9 første ledd – Omsetning av fartøy mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4476-9.4 § 6-9 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av fartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . 4516-9.5 § 6-9 tredje ledd – Berging av fartøy uført fra fartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4536-9.6 § 6-9 fjerde ledd – Utleie av fartøy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4536-9.7 § 6-9 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454

6-10 § 6-10. Luftfartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556-10.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556-10.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556-10.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556-10.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556-10.3 § 6-10 første ledd – Omsetning og utleie av luftfartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4566-10.3.1 Omsetning av luftfartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4566-10.3.2 Utleie av luftfartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4576-10.4 § 6-10 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av luftfartøy. . . . . . . . . . . . . . 4576-10.5 § 6-10 tredje ledd – Berging av luftfartøy utført fra fartøy . . . . . . . . . . . . . . . 4586-10.6 § 6-10 fjerde ledd – Omsetning av flysimulator til bruk i sivil luftfart . . . . . . . 458

6-11 § 6-11. Plattformer, rørledninger mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596-11.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596-11.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596-11.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4606-11.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4606-11.3 § 6-11 første ledd – Omsetning og utleie av plattformer. . . . . . . . . . . . . . . . . 4606-11.4 § 6-11 annet ledd – Bygging, reparasjon mv. av plattformer . . . . . . . . . . . . . . 4616-11.5 § 6-11 tredje ledd – Berging av plattform utført fra fartøy . . . . . . . . . . . . . . . 4616-11.6 § 6-11 fjerde ledd – Rørledninger og tilhørende landanlegg . . . . . . . . . . . . . . 461

6-12 § 6-12. Oppføring av ambassadebygg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4636-12.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4636-12.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4636-12.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4636-12.2 Generelt om § 6-12. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

6-13 § 6-13. Internasjonale militære styrker og kommandoenheter . . . . . . . 4646-13.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4646-13.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4646-13.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4646-13.2 Generelt om § 6-13. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464

6-14 § 6-14. Overdragelse av virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4656-14.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4656-14.2 Generelt om overdragelse av virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4656-14.3 Vilkår . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4666-14.4 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 466

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XVII

Innhold

6-15 § 6-15. Biologisk materiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4736-15.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4736-15.2 Omsetning av biologisk materiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473

6-16 § 6-16. Begravelsestjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4746-16.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4746-16.2 Omsetning av begravelsestjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474

6-17 § 6-17. Tilsvarende fritak som ved omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4756-17.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4756-17.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4756-17.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4756-17.2 Uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475

6-18 § 6-18. Bedriftskantiner mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4766-18.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4766-18.2 Uttak av varer og tjenester til bedriftskantine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476

6-19 § 6-19. Veldedige formål mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4776-19.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4776-19.2 § 6-19 første ledd – Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag. . . 4776-19.3 § 6-19 annet ledd – Varer og tjenester som leveres vederlagsfritt til

frivillige organisasjoner som ledd i en nødhjelpsaksjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . 477

6-20 § 6-20. Primærnæringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4786-20.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4786-20.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4786-20.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4786-20.2 Uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer. . . 4786-20.3 Uttak av foredlet skogsvirke – allmenninger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480

6-21 § 6-21. Utførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4816-21.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4816-21.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4816-21.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4816-21.2 Generelt om utførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4816-21.3 Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4826-21.4 Levering av varer i Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483

6-22 § 6-22. Utførsel av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4856-22.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4856-22.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4856-22.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4856-22.2 Generelt om utførsel av tjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4856-22.3 § 6-22 første ledd – Levering av tjenester helt ut til bruk utenfor

merverdiavgiftsområdet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4866-22.4 § 6-22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester, unntatt elektroniske tjenester . . 4886-22.5 § 6-22 tredje ledd – Elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490

6-23 § 6-23. Varer som legges inn på tollager . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4926-23.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4926-23.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4926-23.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4926-23.2 Generelt om § 6-23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492

6-24 § 6-24. Varer som videreselges ut av merverdiavgiftsområdet. . . . . . . . 4936-24.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4936-24.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493

XVIII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

6-24.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4936-24.2 Avgiftsfritaket for varer som kjøper videreselger ut av merverdiavgiftsområdet 493

6-25 § 6-25. Varer til turister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.2 Generelt om varesalg til turister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.3 § 6-25 første ledd – Varer omsatt til personer bosatt utenfor

merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4946-25.4 § 6-25 annet ledd – Frist for utførsel m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4966-25.5 § 6-25 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 496

6-26 § 6-26. Utsalg på lufthavn ved utreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4976-26.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4976-26.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4976-26.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4976-26.2 Avgiftsfritaket for varer omsatt på lufthavn ved utreise. . . . . . . . . . . . . . . . . . 497

6-27 § 6-27. Utsalg på lufthavn ved ankomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4986-27.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4986-27.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4986-27.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4986-27.2 Avgiftsfritaket for varer omsatt på lufthavn ved ankomst . . . . . . . . . . . . . . . . 498

6-28 § 6-28. Transporttjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4996-28.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4996-28.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4996-28.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4996-28.2 § 6-28 første ledd – Direkte transport til eller fra steder utenfor

merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4996-28.3 § 6-28 annet ledd – Tilknytningstransport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5016-28.4 § 6-28 tredje ledd – Tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med

transporttjenesten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5026-28.5 § 6-28 fjerde ledd – Rundreiser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5026-28.6 § 6-28 femte ledd – Varetransport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5036-28.7 § 6-28 sjette ledd – Posten Norges AS’ brevtransport. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5056-28.8 § 6-28 syvende ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5056-28.9 Legitimasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

6-29 § 6-29. Formidlingstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5066-29.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5066-29.2 Generelt om formidlingsfritaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506

6-30 § 6-30. Varer og tjenester til fartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5086-30.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5086-30.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5086-30.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5086-30.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5086-30.3 § 6-30 første ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til utenlandske fartøy 5096-30.3.1 Varer til utenlandske fartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5096-30.3.2 Tjenester til utenlandske fartøy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5106-30.4 § 6-30 annet ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til norske fartøy i

utenriks fart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5116-30.4.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5116-30.4.2 Nærmere om avgiftsfritaket for varer til norske fartøy i utenriks fart . . . . . . . 5126-30.4.3 Nærmere om avgiftsfritaket for tjenester til norske fartøy i utenriks fart. . . . . 5146-30.5 § 6-30 tredje ledd – Avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til

norske spesialfartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs . . . . . . . . . . . . 515

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XIX

Innhold

6-30.6 § 6-30 fjerde ledd – Varer til bruk på fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, men der levering skjer i merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516

6-30.7 § 6-30 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 516

6-31 § 6-31. Varer og tjenester til luftfartøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5176-31.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5176-31.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5176-31.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5176-31.2 Generelt om § 6-31 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517

6-32 § 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten . . . . . . . . . . . . . . 5196-32.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5196-32.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5196-32.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5196-32.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5196-32.3 § 6-32 første ledd – Fritaket for varer og tjenester til bruk i

petroleumsvirksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5206-32.3.1 Havområder utenfor merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5206-32.3.2 Hvilke kjøpergrupper som omfattes av avgiftsfritaket for petroleumsvirksomheten 5216-32.3.3 Varer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5226-32.3.4 Tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5226-32.4 § 6-32 annet ledd – Tjenester fra baseselskaper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5236-32.5 § 6-32 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523

6-33 § 6-33. Reklamepublikasjoner på fremmed språk mv. . . . . . . . . . . . . . . 5246-33.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5246-33.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5246-33.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5246-33.2 Avgiftsfritaket for reklamepublikasjoner på fremmed språk mv. . . . . . . . . . . . 524

6-34 § 6-34. Garantireparasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5256-34.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5256-34.2 Avgiftsfritaket for garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver. . . 525

6-35 § 6-35. Forskriftsfullmakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5266-35.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5266-35.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5266-35.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5266-35.2 Forskriftsfullmakten § 6-35 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 526

Merverdiavgiftsloven kapittel 7.Varer som det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel 527

7-1 § 7-1. Varer som er fritatt eller unntatt ved omsetning i merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527

7-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5277-1.2 Avgiftsfritakene ved innførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 528

7-2 § 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel . . . . . . . . . 5307-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5307-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5307-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5307-2.2 Generelt om § 7-2 – Avgiftsfritak ved innførsel med tilsvarende tollfritak . . . . 5307-2.3 § 7-2 første ledd – Fritakene i tolloven. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5317-2.4 § 7-2 annet ledd – Midlertidig innførsel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532

XX Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

7-3 § 7-3. Fartøy og varer til fartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5347-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5347-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5347-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5347-3.2 Generelt om avgiftsfritaket for innførsel av fartøy og varer til fartøy mv. . . . . 534

7-4 § 7-4. Luftfartøy og varer til luftfartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367-4.2 § 7-4 første til fjerde ledd første punktum – Avgiftsfritak for innførsel av

luftfartøy og varer til luftfartøy mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367-4.3 § 7-4 fjerde ledd annet punktum – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537

7-5 § 7-5. Plattformer mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5387-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5387-5.2 Generelt om avgiftsfritaket for innførsel av plattformer og rørledninger mv. . . 538

7-6 § 7-6. Varer som mottas vederlagsfritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5407-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5407-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5407-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5407-6.2 Generelt om § 7-6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540

7-7 § 7-7. Elektrisk kraft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5417-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5417-7.2 Generelt om § 7-7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541

7-8 § 7-8. Varer av utdannende, vitenskapelig og kulturell art . . . . . . . . . . . 5427-8.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5427-8.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5427-8.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5427-8.2 Generelt om § 7-8. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542

Merverdiavgiftsloven kapittel 8.Fradrag for inngående merverdiavgift 543

8-1 § 8-1. Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5438-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5438-1.2 Generelt om lovens kapittel 8 – fradrag for inngående merverdiavgift . . . . . . 5438-1.3 § 8-1 – Hovedregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5458-1.4 Relevanskriteriet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468-1.4.1 Frivillig registrerte utleiere av bygg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd 5598-1.4.2 Sale/lease-back av fast eiendom. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5628-1.4.3 Tiltaksarbeider mv. ved utbygging av næringseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . 5638-1.4.4 Fradragsretten i idrettssektoren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5668-1.4.5 Ansattes reiseutgifter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5688-1.4.6 Transaksjonskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5698-1.4.7 Sakskostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5748-1.4.8 Hjemme-pc-ordninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5758-1.4.9 Diverse andre saker til illustrasjon av fradragsrettens relevanskrav . . . . . . . . . 5768-1.5 Aktsomhetskriteriet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5818-1.5.1 Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5818-1.5.2 Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om

at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXI

Innhold

8-1.5.3 Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588

8-1.6 Foreldelse av krav på merverdiavgift tilbake i tid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5898-1.7 Fradragsretten for virksomhet som drives i fellesskap (sameie mv.) . . . . . . . . 598

8-2 § 8-2. Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet 6018-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6018-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6018-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6018-2.2 Generelt om delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift . . . . . . . . . . . . 6028-2.3 § 8-2 første ledd første punktum – Fradragsrett for anskaffelser delvis til

bruk i registrert virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6028-2.4 § 8-2 første ledd annet punktum – Fradragsrett for anskaffelser til bruk

innenfor avgiftssubjektets samlede virksomhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6098-2.5 § 8-2 annet ledd – Fradragsrett for offentlig virksomhet som hovedsakelig

har til formål å tilgodese egne behov . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6098-2.6 § 8-2 tredje ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor avgiftspliktig

omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . 6108-2.7 § 8-2 fjerde ledd – Fradragsrett for fellesanskaffelser hvor ikke-avgiftspliktig

omsetning er ubetydelig i forhold til samlet omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . 6128-2.8 § 8-2 femte ledd – Forskriftsbestemmelser om fordeling av inngående

merverdiavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6138-2.9 Hva skal regnes med til omsetning i FMVA § 8-2-2? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620

8-3 § 8-3. Andre begrensninger i fradragsretten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6238-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6238-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6238-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6238-3.2 Generelt om andre begrensninger i fradragsretten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6248-3.3 § 8-3 første ledd bokstav a og b – Servering og leie av selskapslokaler i

forbindelse med servering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6248-3.4 § 8-3 første ledd bokstav c – Kunst og antikviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6248-3.5 § 8-3 første ledd bokstav d – Kost og naturalavlønning . . . . . . . . . . . . . . . . . 6258-3.6 § 8-3 første ledd bokstav e – Representasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6278-3.7 § 8-3 første ledd bokstav f – Gaver og varer og tjenester til utdeling

i reklameøyemed. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6278-3.8 § 8-3 første ledd bokstav g – Fast eiendom som skal dekke bolig- eller

velferdsformål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6298-3.9 § 8-3 annet ledd – Varer til bruk for luftfartøy eller fartøy på minst 15 meter

i utenriks fart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6308-3.10 § 8-3 tredje ledd første punktum – Fradragsrett for fast eiendom i tilknytning

til primærnæringene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6318-3.11 § 8-3 tredje ledd annet punktum – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633

8-4 § 8-4. Personkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6358-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6358-4.2 § 8-4 første ledd første punktum – Fradragsretten for personkjøretøy . . . . . . 6358-4.3 § 8-4 første ledd annet punktum – Fradragsrett for personkjøretøy ved

nærmere bestemt bruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6368-4.4 § 8-4 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639

8-5 § 8-5. Varer og tjenester av samme art som omsettes i virksomheten . . 6408-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6408-5.2 Generelt om § 8-5 – Fradrag for inngående avgift på varer av samme art som

omsettes i virksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640

8-6 § 8-6. Anskaffelser foretatt før registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6428-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642

XXII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

8-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6428-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6428-6.2 § 8-6 første ledd første og annet punktum – Tilbakegående avgiftsoppgjør . . . 6428-6.3 Tilbakegående avgiftsoppgjør – Frivillig registrerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6448-6.4 § 8-6 første ledd tredje punktum – Treårsfristen gjelder ikke for kapitalvaren

fast eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6508-6.5 § 8-6 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 650

8-7 § 8-7. Fradragsrett ved konkurs og skifte av insolvent dødsbo . . . . . . . 6518-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6518-7.2 § 8-7 første ledd – Fradragsrett ved konkurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6518-7.3 § 8-7 annet ledd – Fradragsretten for insolvente dødsboer . . . . . . . . . . . . . . . 651

8-8 § 8-8. Betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652

8-8.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6528-8.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6528-8.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6528-8.2 Generelt om § 8-8. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6528-8.3 § 8-8 første ledd – Fradragsrett ved betaling via bank . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6538-8.4 § 8-8 annet ledd – Fradragsføring i en termin før betaling skjer . . . . . . . . . . . 6538-8.5 § 8-8 tredje ledd – Unntak fra vilkåret om betaling via bank . . . . . . . . . . . . . 6538-8.6 § 8-8 fjerde ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654

Merverdiavgiftsloven kapittel 9.Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift 655

9-1 § 9-1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift . . . . . 6559-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6559-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6559-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6559-1.2 Oversikt over bestemmelsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6569-1.3 Generelt om justeringsreglene. Virkeområde i tid mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6569-1.4 Rettslig plassering; forholdet til uttak og de alminnelige fradragsreglene . . . . 6579-1.5 § 9-1 annet ledd bokstav a – Begrepet kapitalvare; maskiner mv. . . . . . . . . . . 6589-1.6 § 9-1 annet ledd bokstav b – Begrepet kapitalvare; byggetiltak . . . . . . . . . . . . 6589-1.7 Registrering og dokumentasjon knyttet til anskaffelse og bruk . . . . . . . . . . . . 6619-1.7.1 Registrering av anskaffelsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6619-1.7.2 Registrering av bruken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6619-1.8 § 9-1 fjerde ledd – Hva regnes som inngående avgift ved byggetiltak?. . . . . . . 662

9-2 § 9-2. Når inngående merverdiavgift skal justeres . . . . . . . . . . . . . . . . . 6639-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6639-2.2 Oversikt over bestemmelsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6639-2.3 § 9-2 første ledd – Bruksendringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6639-2.4 § 9-2 første ledd forts. – Bruksendringer – særlig om byggetiltak . . . . . . . . . . 6659-2.5 § 9-2 annet ledd – Omsetning av andre driftsmidler enn byggetiltak . . . . . . . 6669-2.6 § 9-2 tredje ledd – Overdragelse av byggetiltak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6669-2.7 § 9-2 fjerde ledd – Virksomhetsoverdragelse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6689-2.8 § 9-2 femte ledd – Forholdet mellom justering og uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . 668

9-3 § 9-3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669

9-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6699-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6699-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 669

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXIII

Innhold

9-3.2 § 9-3 første ledd – Overføring av retten og plikten til å justere . . . . . . . . . . . . 6699-3.3 § 9-3 annet ledd – Skjæringspunktet for overdragers og mottakers

justeringsforpliktelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673

9-4 § 9-4. Justeringsperioden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6749-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6749-4.2 § 9-4 første ledd – Justeringsperioden for maskiner o.a. driftsmidler. . . . . . . . 6749-4.3 § 9-4 annet ledd – Justeringsperioden for byggetiltak – generelt . . . . . . . . . . . 6749-4.4 § 9-4 annet ledd forts. – Når anses et byggetiltak fullført? . . . . . . . . . . . . . . . 6749-4.5 § 9-4 tredje ledd – Justering ved gjenopptakelse av avgiftspliktig virksomhet. . 676

9-5 § 9-5. Beregning av justeringsbeløpet mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6779-5.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6779-5.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6779-5.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6779-5.2 § 9-5 første ledd – Gjenstand for justering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6779-5.3 § 9-5 annet ledd – Årlig justering ved bruksendringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6789-5.4 § 9-5 annet ledd forts. – Samlet justering ved overdragelse og opphør . . . . . . 6789-5.5 § 9-5 tredje ledd – Bagatellgrense ved endret bruk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6799-5.6 § 9-5 fjerde ledd – Delvis justering ved endring av del av kapitalvare . . . . . . . 6809-5.7 § 9-5 femte ledd – Innberetning av justeringsbeløpet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 681

9-6 § 9-6. Salg mv. av personkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6829-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6829-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6829-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6839-6.2 Tilbakeføring av inngående avgift på personkjøretøy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 683

9-7 § 9-7. Salg mv. av fast eiendom før fullføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6859-7.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6859-7.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6859-7.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6859-7.2 § 9-7 første ledd – Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende fast eiendom 6859-7.3 § 9-7 annet og tredje ledd – Overføring av tilbakeføringsplikten . . . . . . . . . . . 686

9-8 § 9-8. Salg mv. av bygg og anlegg fullført før 1. januar 2008 (opph.). . . 687

9-9 § 9-9. Forskriftsfullmakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6889-9.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6889-9.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6889-9.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6889-9.2 Forskriftsfullmakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 688

Merverdiavgiftsloven kapittel 10.Refusjon av merverdiavgift 689

10-1 § 10-1. Næringsdrivende uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 689

10-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69010-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69010-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69010-1.2 Generelt om § 10-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69010-1.3 § 10-1 første ledd – Nærmere om refusjonsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69210-1.3.1 Omfanget av og begrensninger i refusjonsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69210-1.3.2 Søknaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69210-1.3.3 Refusjon ved anskaffelse av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 693

XXIV Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

10-1.3.4 Refusjon ved anskaffelse av varer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69310-1.3.5 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69310-1.4 § 10-1 annet ledd – Tilbydere av elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . 69610-1.5 § 10-1 tredje ledd – Utenlandske transportører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69710-1.6 § 10-1 fjerde ledd – Varer og tjenester for omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69710-1.7 § 10-1 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 697

10-2 § 10-2. Fremmede lands ambassader og konsulater . . . . . . . . . . . . . . . . 69810-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69810-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69810-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69810-2.2 § 10-2 første ledd – Generelt om refusjonsordningen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69810-2.3 § 10-2 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 699

10-3 § 10-3. Internasjonale organisasjoner og samarbeidsprosjekter . . . . . . 70010-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70010-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70010-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70010-3.2 Generelt om § 10-3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70010-3.3 Nærmere om de ulike refusjonsordningene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70010-3.4 Søknadsprosedyren og dokumentasjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 702

10-4 § 10-4. Nødhjelpsaksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70310-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70310-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70310-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70310-4.2 § 10-4 første ledd – Generelt om refusjonsordningen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70310-4.3 § 10-4 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703

10-5 § 10-5. Varer til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet (opph.). . . . . . . 704

10-6 § 10-6. Lottfiskere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70510-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70510-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70510-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70510-6.2 § 10-6 første ledd – Generelt om ordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70510-6.3 § 10-6 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705

10-7 § 10-7. Varer som gjenutføres eller er feildeklarert. . . . . . . . . . . . . . . . . 70610-7.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70610-7.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70610-7.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70610-7.2 Generelt om § 10-7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70610-7.3 § 10-7 første ledd – Omfanget. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70710-7.4 § 10-7 annet ledd – Vilkår . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707

10-8 § 10-8. Varer som innføres midlertidig – delvis refusjon . . . . . . . . . . . . 70810-8.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70810-8.2 Refusjon av avgift betalt ved midlertidig innførsel av varer. . . . . . . . . . . . . . . 708

10-9 § 10-9. Refusjon til avgiftssubjekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70910-9.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70910-9.2 Refusjon av merverdiavgift betalt ved innførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . 709

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXV

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel 11.Beregning og betaling av merverdiavgift 711

11-1 § 11-1. Omsetning og uttak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71111-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71111-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71111-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71211-1.2 § 11-1 første ledd – Avgiftssubjektet skal beregne og betale avgiften. . . . . . . . 71211-1.3 § 11-1 annet ledd – Mottakere av klimakvoter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71211-1.4 § 11-1 tredje ledd – Innenlands omsetning av gull . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71311-1.5 § 11-1 fjerde ledd – Representantens ansvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71411-1.6 § 11-1 femte ledd – Forskriftshjemmel – representantordningen . . . . . . . . . . 71511-1.7 § 11-1 sjette ledd – Forskriftshjemmel – gull . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715

11-2 § 11-2. Innførsel av varer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71611-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71611-2.2 Ansvar for beregning og betaling av avgift ved innførsel av varer . . . . . . . . . . 716

11-3 § 11-3. Innførsel av tjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71711-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71711-3.2 § 11-3 første ledd – Innførsel av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71711-3.3 § 11-3 annet ledd – Innførsel av elektroniske tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . 719

11-4 § 11-4. Beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72011-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72011-4.2 § 11-4 første og annet ledd – Uriktig anført merverdiavgift skal innbetales. . . 72011-4.3 § 11-4 tredje ledd – Retting annullerer betalingsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . 721

11-5 § 11-5. Utbetaling av inngående merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72211-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72211-5.2 § 11-5 første ledd – Inngående avgift overstiger utgående avgift . . . . . . . . . . . 72211-5.3 § 11-5 annet ledd – Manglende utbetaling innen neste avgiftstermin . . . . . . . 723

11-6 § 11-6. Utbetaling ved forlis mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72411-6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72411-6.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72411-6.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72411-6.2 § 11-6 første ledd – Utbetaling ved forlis, større redskapstap mv. . . . . . . . . . . 72411-6.3 § 11-6 annet ledd – Forskriftshjemmel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 725

Merverdiavgiftsloven kapittel 12.Avgiftsmyndighetene 727

12-1 § 12-1. Avgiftsmyndigheter i første instans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72712-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72712-1.2 Organene for avgiftsforvaltningen i første instans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72712-1.2.1 Skattekontoret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72812-1.2.2 Tollregionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 728

12-2 § 12-2. Sentrale avgiftsmyndigheter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.2 § 12-2 første ledd – Sentrale avgiftsmyndigheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.2.1 Skattedirektoratet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 729

XXVI Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

12-2.2.2 Toll- og avgiftsdirektoratet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72912-2.2.3 Klagenemnda for merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73012-2.3 § 12-2 annet ledd – Finansdepartementet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730

Merverdiavgiftsloven kapittel 13.Generelle saksbehandlingsregler 731

13-1 § 13-1. Forholdet til forvaltningsloven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73113-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73113-1.2 Generelt om § 13-1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731

13-2 § 13-2. Taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73313-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73313-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73313-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73413-2.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73413-2.3 § 13-2 første ledd – Hvem har taushetsplikt og hva innebærer taushetsplikten 73513-2.4 § 13-2 første ledd forts. – Opplysninger som omfattes av taushetsplikten . . . . 73613-2.5 § 13-2 første ledd forts. – Hvem er «uvedkommende» . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73613-2.6 § 13-2 annet ledd – Unntak fra taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73713-2.7 § 13-2 tredje ledd – Unntak fra taushetsplikt etter departementets samtykke . . 73913-2.8 § 13-2 fjerde ledd – Taushetsplikt for mottaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73913-2.9 § 13-2 femte ledd – Registeropplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739

13-3 § 13-3. Merverdiavgift påløpt ved innførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . 74013-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74013-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74013-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74013-3.2 Generelt om § 13-3 – Forvaltningsbestemmelser mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74013-3.3 § 13-3 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74113-3.4 § 13-3 annet ledd første punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74213-3.5 § 13-3 annet ledd annet punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742

13-4 § 13-4. Varsel og rapport ved kontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74313-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74313-4.2 § 13-4 første ledd – Varsel, rett til å være til stede og til å uttale seg . . . . . . . . 74313-4.3 § 13-4 annet ledd – Rapport ved kontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 743

Merverdiavgiftsloven kapittel 14.Registrering i Merverdiavgiftsregisteret mv. og forenklet registreringsordning 745

14-1 § 14-1. Søknad om registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74514-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74514-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74514-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74614-1.2 § 14-1 første ledd – Søknad om registrering mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74614-1.3 § 14-1 annet ledd – Foretaksregisteret mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74914-1.4 § 14-1 tredje ledd – Virkningstidspunktet for frivillig registrering

og fellesregistrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75014-1.5 § 14-1 fjerde ledd – Forskrift om søknad og skjema for søknad . . . . . . . . . . . 751

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXVII

Innhold

14-2 § 14-2. Registrering av konkurs og dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75214-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75214-2.2 Generelt om § 14-2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752

14-3 § 14-3. Sletting og fortsatt registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75414-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75414-3.2 § 14-3 første til tredje ledd – Melding om opphør av virksomhet og sletting

i Merverdiavgiftsregisteret. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75414-3.3 § 14-3 fjerde ledd – Melding om uttreden og sletting av fellesregistrering. . . . 75614-3.4 Uriktig registrerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756

14-4 § 14-4. Hvem ordningen gjelder for . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75714-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75714-4.2 Hvem kan registrere seg i forenklet ordning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 757

14-5 § 14-5. Registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75914-5.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75914-5.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75914-5.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75914-5.2 Registrering i forenklet ordning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 759

14-6 § 14-6. Refusjon av merverdiavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76014-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76014-6.2 Refusjon av merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 760

14-7 § 14-7. Sletting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76114-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76114-7.2 Sletting fra registeret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761

Merverdiavgiftsloven kapittel 15.Opplysningsplikt om egne forhold mv. 763

15-1 § 15-1. Omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76315-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76415-1.2 § 15-1 første og annet ledd – Oppgaveplikten og oppgavens innhold . . . . . . . 76415-1.2.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76415-1.2.2 De enkelte postene i omsetningsoppgaven. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76515-1.2.3 Heving av kjøp og tap på fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76715-1.2.4 Forklaring til skattekontoret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76715-1.3 § 15-1 tredje ledd – Omsetningsoppgave for primærnæringene . . . . . . . . . . . 76815-1.4 § 15-1 fjerde ledd – Fjernleverbare tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76815-1.5 § 15-1 femte ledd – Beløp uriktig betegnet som merverdiavgift . . . . . . . . . . . 76915-1.6 § 15-1 sjette ledd – Oppgaveplikt ved omsetning under beløpsgrensen . . . . . . 76915-1.7 § 15-1 syvende ledd – Skjema for omsetningsoppgaven . . . . . . . . . . . . . . . . . 76915-1.8 § 15-1 åttende ledd – Aktsomhets- og lojalitetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76915-1.9 § 15-1 niende ledd – Enkeltvedtak i forbindelse med humanitære

innsamlingsaksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 769

15-2 § 15-2. Alminnelig oppgavetermin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77115-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77115-2.2 Generelt om § 15-2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 771

15-3 § 15-3. Oppgavetermin ved lav omsetning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77215-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77215-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77215-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 772

XXVIII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

15-3.2 § 15-3 første ledd – Levering av årsterminoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77215-3.3 § 15-3 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 775

15-4 § 15-4. Oppgavetermin for primærnæringer mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77615-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77615-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77615-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77615-4.2 § 15-4 første ledd – Levering av primærnæringsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . 77615-4.3 § 15-4 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 777

15-5 § 15-5. Kortere oppgaveterminer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77815-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77815-5.2 § 15-5 første ledd – Differanse minst 25 prosent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77815-5.3 § 15-5 annet ledd – Differanse minst 50 prosent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77815-5.4 § 15-5 tredje ledd – Primærnæringene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77915-5.5 § 15-5 fjerde ledd – Perioden for kortere oppgaveterminer. . . . . . . . . . . . . . . 779

15-6 § 15-6. Særskilt omsetningsoppgave mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78015-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78015-6.2 § 15-6 første ledd – Særskilt omsetningsoppgave for ikke-registrert

mottaker av fjernleverbare tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78015-6.3 § 15-6 annet ledd – Særskilt omsetningsoppgave for mottaker av

klimakvoter og gull . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78115-6.4 § 15-6 tredje ledd – Omsetningsoppgave for tilbyder i forenklet

registreringsordning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78115-6.5 § 15-6 fjerde ledd – Terminer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78115-6.6 § 15-6 femte ledd – Skjema for omsetningsoppgaven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782

15-7 § 15-7. Levering og signering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78315-7.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78315-7.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78315-7.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78315-7.2 § 15-7 første ledd – Plikt til å levere omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . 78315-7.3 § 15-7 annet ledd – Omsetningsoppgave for lottfiskere . . . . . . . . . . . . . . . . . 78415-7.4 § 15-7 tredje ledd – Levering og signering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78415-7.5 § 15-7 fjerde ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 787

15-8 § 15-8. Oppgavefrister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78815-8.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78815-8.2 § 15-8 første ledd – Oppgavefrister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78815-8.3 § 15-8 annet ledd – Når oppgaven anses kommet frem . . . . . . . . . . . . . . . . . 789

15-9 § 15-9. Tidfesting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79115-9.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79115-9.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79115-9.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79115-9.2 Generelt om § 15-9. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79115-9.3 § 15-9 første ledd – Tidfesting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79215-9.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79215-9.3.2 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79315-9.3.3 Usikre inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79515-9.3.4 Vederlag fastsatt av offentlig myndighet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79515-9.4 § 15-9 annet ledd – Bokføring etter kontantprinsippet . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79515-9.5 § 15-9 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 796

15-10 § 15-10. Dokumentasjonsplikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79715-10.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79715-10.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 797

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXIX

Innhold

15-10.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79815-10.2 § 15-10 første ledd – Dokumentasjon av inngående merverdiavgift . . . . . . . . 79815-10.2.1 Generelt om dokumentasjonsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79815-10.2.2 Nærmere om kravene til dokumentasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79915-10.2.3 Dokumentasjon ved import. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80915-10.3 § 15-10 annet ledd – Dokumentasjon av avgiftsfri omsetning. . . . . . . . . . . . . 81015-10.4 § 15-10 tredje ledd – Salgsdokumentet utstedes tidligst ved levering . . . . . . . 81115-10.5 § 15-10 fjerde ledd – Dokumentasjon ved forenklet registreringsordning . . . . 81315-10.6 § 15-10 femte ledd – Forskriftshjemmel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81315-10.6.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81315-10.6.2 Bokføringsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81315-10.6.3 Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) . . 814

15-11 § 15-11. Adgang til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjon mv. . 81915-11.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81915-11.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81915-11.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82015-11.2 Generelt om § 15-11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82015-11.3 § 15-11 første ledd – Bare registrerte avgiftssubjekter og tilbydere i forenklet

registreringsordning kan fakturere med merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . 82015-11.4 § 15-11 annet ledd – Beløp oppgitt i strid med § 15-11 første ledd. . . . . . . . . 82115-11.5 § 15-11 tredje ledd – Forskriftshjemmel om visse foretaks adgang til å

oppgi avgift i avregningsoppgjør med ikke-avgiftspliktige leverandører . . . . . . 821

15-12 § 15-12. Pålegg om bokføring (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 823

15-12a § 15-12a. Pålegg om revisjon (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 824

15-13 § 15-13. Politiets bistandsplikt (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 825

15-14 § 15-14. Adgang til å oppgi merverdiavgift i salgs-dokumentasjon mv. (opph.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 826

Merverdiavgiftsloven kapittel 16.Kontroll 827

16-1 § 16-1. Kontrollopplysninger fra avgiftssubjektet mv. . . . . . . . . . . . . . . 82716-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82716-1.2 Generelt om § 16-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82816-1.3 § 16-1 første ledd – Hvem er opplysningspliktig og opplysningspliktens innhold 82816-1.4 § 16-1 annet ledd – Andre næringsdrivende. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83016-1.5 § 16-1 tredje ledd – Unntak fra taushetsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83016-1.6 § 16-1 fjerde ledd – Ansvarlig person i virksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 830

16-2 § 16-2. Kontrollopplysninger fra tredjepart. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83116-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83116-2.2 Generelt om § 16-2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83216-2.3 § 16-2 første ledd – Tredjeparts opplysningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83216-2.4 § 16-2 annet ledd – Advokaters mv. opplysningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83316-2.5 § 16-2 tredje ledd – Privatpersoners opplysningsplikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83316-2.6 § 16-2 fjerde ledd – Målretting av kontroller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83416-2.7 § 16-2 femte ledd – Dokumentasjonsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83416-2.8 § 16-2 sjette ledd – Ansvarlig person i virksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 834

16-3 § 16-3. Kontrollopplysninger fra offentlig organ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83516-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 835

XXX Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

16-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83516-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83616-3.2 Generelt om § 16-3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836

16-4 § 16-4. Kontrollopplysninger fra tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett eller -tjeneste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 837

16-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83716-4.2 Generelt om § 16-4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83716-4.3 Nærmere om når bestemmelsen kan benyttes og hvilke opplysninger

som kan kreves . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 837

16-5 § 16-5. Opplysningsplikt etter krav ved skifte av dødsbo . . . . . . . . . . . . 83916-5.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83916-5.2 Generelt om § 16-5. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 839

16-6 § 16-6. Kontroll hos den opplysningspliktige. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84016-6.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84016-6.2 § 16-6 første ledd – Kontroll hos den opplysningspliktige . . . . . . . . . . . . . . . 84016-6.3 § 16-6 annet ledd – Hva som kan kontrolleres. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84116-6.4 § 16-6 tredje ledd – Pålagt medvirkningsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84116-6.5 § 16-6 fjerde ledd – Ansvarlig person i virksomheten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841

16-7 § 16-7. Pålegg om bokføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84216-7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84216-7.2 Generelt om § 16-7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84216-7.3 § 16-7 første ledd – Pålegg om bokføring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84216-7.4 § 16-7 annet ledd – Hvem pålegget skal sendes til og frist for oppfyllelse . . . . 84316-7.5 § 16-7 tredje ledd – Klage over pålegg om bokføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 843

16-8 § 16-8. Pålegg om revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84516-8.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84516-8.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84516-8.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84516-8.2 Generelt om § 16-8. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84516-8.3 § 16-8 første ledd – Pålegg om revisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84616-8.4 § 16-8 annet ledd – Årsregnskap som kan gi grunnlag for pålegg om revisjon. 84716-8.5 § 16-8 tredje ledd – Påleggets lengde. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84716-8.6 § 16-8 fjerde ledd – Hvem pålegget skal rettes til . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84716-8.7 § 16-8 femte ledd – Klage over pålegg om revisjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84716-8.8 § 16-8 sjette ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 848

16-9 § 16-9. Politiets bistandsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84916-9.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84916-9.2 Generelt om § 16-9. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 849

16-10 § 16-10. Plikt til å fremvise id-kort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85016-10.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85016-10.2 Hjemmel for avgiftsmyndighetene til å kreve å se id-kort . . . . . . . . . . . . . . . . 850

16-11 § 16-11. Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85116-11.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85116-11.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85116-11.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85116-11.2 Generelt om § 16-11. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 851

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXXI

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel 17.Bindende forhåndsuttalelser 853

17-1 § 17-1. Bindende forhåndsuttalelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85317-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85317-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85317-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85317-1.2 Generelt om bindende forhåndsuttalelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85317-1.3 Ordningens omfang og krav til anmodningens innhold . . . . . . . . . . . . . . . . . 85417-1.4 Avvisning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85517-1.5 Virkningene av en bindende forhåndsuttalelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 855

17-2 § 17-2. Gebyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85617-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85617-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85617-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85617-2.2 Gebyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85617-2.3 Tilbakebetaling av gebyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856

17-3 § 17-3. Klage og domstolsprøving. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85717-3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85717-3.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85717-3.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85717-3.2 Klage og domstolsprøving. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 857

17-4 § 17-4. Forskriftsfullmakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85817-4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85817-4.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85817-4.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85817-4.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 858

Merverdiavgiftsloven kapittel 18.Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn og endring av avgiftsoppgjør mv. 859

18-1 § 18-1. Fastsetting av merverdiavgift ved skjønn . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85918-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85918-1.2 Generelt om § 18-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86018-1.3 § 18-1 første ledd bokstav a – Skjønnsadgang ved manglende innlevering av

omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86018-1.4 § 18-1 første ledd bokstav b – Skjønnsadgang når mottatt omsetningsoppgave

finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et ikke korrekt regnskap 86218-1.5 § 18-1 første ledd bokstav c – Skjønnsadgang ved uriktig registrering i

Merverdiavgiftsregisteret. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86818-1.6 § 18-1 annet ledd – Skjønnsfastsettelser som gjelder mer enn en termin. . . . . 87318-1.7 § 18-1 tredje ledd – Tiårsfrist for fastsetting. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 873

18-2 § 18-2. Fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift . . . . . . 87418-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87418-2.2 § 18-2 første ledd – Fastsetting av beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift . . 87418-2.3 § 18-2 annet ledd – Tiårsfrist for fastsetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 875

18-3 § 18-3. Endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra avgiftssubjektet mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876

18-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 876

XXXII Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

18-3.2 Generelt om § 18-3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87618-3.3 § 18-3 første ledd – Registrert avgiftssubjekt kan kreve endring av tidligere

merverdiavgiftsoppgjør – treårsfrist for krav om endring til gunst. . . . . . . . . . 87718-3.4 § 18-3 annet ledd – Endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift

– krav om retting overfor kjøper . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87818-3.5 § 18-3 tredje ledd – Formkrav og fristavbrudd. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87918-3.6 § 18-3 fjerde ledd – Behandling av krav om endring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88018-3.7 § 18-3 femte ledd – Mottakere av fjernleverbare tjenester, mottakere av

klimakvoter og tilbydere i forenklet registreringsordning . . . . . . . . . . . . . . . . 88018-3.8 Om oppgjøret og renter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88118-3.9 Forholdet til tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsbestemmelsene . . . . . 881

18-4 § 18-4. Endring av vedtak uten klage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88218-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88218-4.2 Generelt om § 18-4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88218-4.3 § 18-4 første ledd – Endring av tidligere vedtak etter §§ 18-1, 18-3, 21-2 og

21-3 – til gunst for avgiftssubjektet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88318-4.4 § 18-4 annet ledd – Endring til ugunst for avgiftssubjektet. . . . . . . . . . . . . . . 88318-4.5 § 18-4 tredje ledd – Endring av vedtak fastsatt etter §§ 10-1 og 18-2 . . . . . . . 88618-4.6 § 18-4 fjerde ledd – Skattedirektoratets endringskompetanse etter første

ledd er begrenset til vedtak under kr 15 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88718-4.7 § 18-4 femte ledd – Spørsmål om endring som følger av eller forutsettes i

en domstolsavgjørelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 887

Merverdiavgiftsloven kapittel 19.Klage og avgiftslempning 889

19-1 § 19-1. Klage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88919-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88919-1.2 § 19-1 første ledd – Klage til Klagenemnda for merverdiavgift. . . . . . . . . . . . 89019-1.3 § 19-1 annet ledd – Klage til Skattedirektoratet for saker av lavere verdi. . . . . 89619-1.4 § 19-1 tredje ledd – Innsendelse av omsetningsoppgave som vilkår for

klagebehandling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 897

19-2 § 19-2. Sakskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89819-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89819-2.2 Sakskostnader for klagenemnda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 898

19-3 § 19-3. Avgiftslempning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90319-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90319-3.2 Generelt om § 19-3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90319-3.3 § 19-3 første ledd – Avgiftsfritak mv. ved særlige forhold . . . . . . . . . . . . . . . . 90319-3.3.1 Begrensning i anvendelsesområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90319-3.3.2 Bortfall av vedtak etter merverdiavgiftsloven 1969 § 70 . . . . . . . . . . . . . . . . . 90519-3.4 § 19-3 annet ledd – Nedsettelse og ettergivelse av særlige grunner knyttet til

fastsettingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90619-3.4.1 Generelt om ordningen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90619-3.4.2 Nærmere om ettergivelse og nedsettelse av krav om merverdiavgift og

tilleggsavgift grunnet forhold ved fastsettingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90719-3.4.3 Særskilt om lempning av renter beregnet av merverdiavgiftskrav . . . . . . . . . . 907

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXXIII

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel 20.Søksmål 909

20-1 § 20-1. Søksmål mot staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90920-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90920-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90920-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91020-1.2 Generelt om § 20-1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91020-1.3 § 20-1 første ledd – Verneting og partsstilling mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91020-1.4 § 20-1 første ledd – Rettslig søksmålsinteresse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91120-1.5 § 20-1 annet ledd første punktum – Domstolsprøvelse av avgiftsvedtak . . . . . 91320-1.6 § 20-1 annet ledd annet punktum – Saksbehandlingsfeil . . . . . . . . . . . . . . . . 91420-1.6.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91420-1.6.2 Saksbehandlingsfeil kan repareres av overordnet instans . . . . . . . . . . . . . . . . 91420-1.6.3 Avgjørelsen henvises til ny behandling. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91520-1.7 Tvangsfullbyrdelse og midlertidig sikring av krav. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91520-1.7.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91520-1.7.2 Sak om tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91520-1.8 § 20-1 tredje ledd – Søksmålsfrister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91620-1.8.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91620-1.8.2 § 20-1 tredje ledd første punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91620-1.8.3 § 20-1 tredje ledd annet punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91820-1.8.4 § 20-1 tredje ledd tredje punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91820-1.8.5 Særlig om merverdiavgift ved innførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 919

20-2 § 20-2. Søksmål fra staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92020-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92020-2.2 Generelt om § 20-2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92020-2.3 § 20-2 første ledd – Grunnlag for søksmål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92020-2.4 § 20-2 annet og tredje ledd – Hvem søksmålet skal rettes mot og hvilken

søksmålsfrist som gjelder mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 921

Merverdiavgiftsloven kapittel 21.Administrative reaksjoner og straff 923

21-1 § 21-1. Tvangsmulkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92321-1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92321-1.2 § 21-1 første ledd – Manglende opplysninger og adgang til kontroll . . . . . . . . 92421-1.3 § 21-1 annet ledd – Manglende oppfølging av pålegg om bokføring . . . . . . . . 92421-1.4 § 21-1 tredje ledd – Ansvar for tvangsmulkten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 925

21-2 § 21-2. Forhøyet utgående merverdiavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92621-2.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92621-2.2 § 21-2 første ledd – For sent innlevert eller ikke riktig utfylt omsetningsoppgave 92721-2.3 § 21-2 annet ledd – Oppgave levert på papir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93021-2.4 § 21-2 tredje ledd – Forhåndsvarsel ikke påkrevet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 931

21-3 § 21-3. Tilleggsavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93221-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93221-3.2 Generelt om tilleggsavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93221-3.3 § 21-3 første ledd første punktum – Vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift . . . 93321-3.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93321-3.3.2 Saksbehandlingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94021-3.3.3 Beregningsgrunnlag og utmåling av tilleggsavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94121-3.3.4 Tilleggsavgift og forholdet til den Europeiske menneskerettskonvensjon . . . . 946

XXXIV Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innhold

21-3.3.5 Rettslig prøving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94821-3.3.6 Diverse forhold. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94921-3.4 § 21-3 første ledd annet punktum – Frist for å ilegge tilleggsavgift . . . . . . . . . 94921-3.5 § 21-3 annet ledd – Ansvar for medhjelpere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 949

21-4 § 21-4. Straff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95221-4.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95221-4.2 Generelt om § 21-4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95221-4.3 § 21-4 første ledd – Unndragelse av avgift ved uriktig omsetningsoppgave mv. 95421-4.4 § 21-4 annet ledd – Unnlatelsesovertredelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95721-4.5 § 21-4 tredje ledd – Medvirkning til avgiftsunndragelse . . . . . . . . . . . . . . . . . 95821-4.6 § 21-4 fjerde ledd – Uaktsom avgiftsunndragelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96021-4.7 § 21-4 femte ledd – Overtredelsen rammes av strengere straffebestemmelser . . 96021-4.8 Andre straffebud, rettighetstap m.m.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 961

Merverdiavgiftsloven kapittel 22.Sluttbestemmelser 965

22-1 § 22-1. Endringer i merverdiavgiftsregelverket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96522-1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96522-1.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96522-1.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96522-1.2 § 22-1 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96522-1.3 § 22-1 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96622-1.4 § 22-1 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 966

22-2 § 22-2. Ikrafttredelse. Overgangsbestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.2 § 22-2 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.3 § 22-2 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96822-2.4 § 22-2 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 969

22-3 § 22-3. Endringer i andre lover. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97022-3.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97022-3.2 Nærmere om § 22-3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 970

Kapittel 23.Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. 97123.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97423.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97423.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97623.2 Hovedpunkter. Bakgrunnen for kompensasjonsloven. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97623.3 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 om

merverdiavgiftskompensasjon til kommuner, fylkeskommuner mv. . . . . . . . . 97723.4 Avgrensning mot virksomhet som drives eller kan drives i konkurranse . . . . . 98823.5 Andre uttalelser mv. om kompensasjonsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 990

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 XXXV

Innledning 1

1. Bruk av alminnelig omsetningsavgift i Norge

Alminnelig omsetningsavgift ble første gang innført i Norge i 1935. Detble da tatt i bruk et flerleddssystem som ble benyttet frem til 1. september1940. Fra da ble det innført et sisteleddssystem som ble erstattet av mer-verdiavgiften 1. januar 1970.

Det kumulative flerleddssystem

Med virkning fra 1. juli 1935 ble det innført et kumulativt flerleddssystemi Norge. Et flerleddssystem er kjent ved at en avgift blir oppkrevd i alle(eller flere) ledd i en omsetningskjede uten at etterfølgende ledd gis rett tilfradrag for den avgift som er påløpt i tidligere ledd. Beregnet avgift i fore-gående omsetningsledd fremkommer derved som en omkostningsfaktorfor senere omsetningsledd i kjeden, og vil inngå i avgiftsgrunnlaget hosdisse. Et slikt system kalles også et kaskadesystem (et system som tar oppnye strømmer og stadig vokser).

Avgiften ble ved innføringen satt til 1 % av salget i hvert omsetnings-ledd. Fra 1. mars 1940 ble avgiftssatsen øket til 2 %, og til 3 % fra julisamme år. Avgiften ble beregnet ved omsetning av varer.

Fordi den avgift som var beregnet i tidligere omsetningsledd ikke komtil fradrag i senere ledd, ville den endelige avgiftsbelastning på varen væreavhengig av hvor mange omsetningsledd den passerte før den nådde fremtil endelig forbruker. Det ble på denne bakgrunn antatt at den endeligeavgiftsbelastning på enkelte varer kunne komme opp mot 10 %.

Det kumulative avgiftssystemet fra 1935 var hjemlet dels i lov 19. mai1933 nr. 11 om omsetningsavgift (hjemmelslov), dels i Stortingets årligeavgiftsvedtak og administrativt fastsatte oppkrevingsbestemmelser. Syste-met ble beholdt frem til 1. september 1940.

Sisteleddssystemet

Som det fremgår ovenfor, ble satsen for flerleddsavgiften av 1935 øket toganger med kort mellomrom i 1940. Dette må sees som ekstraordinæretiltak under den daværende situasjonen. Med de økte krav til statsinntek-ter som forelå, kom man til at det ville være gunstigere å konsentrere enomsetningsavgift om ett omsetningsledd. Valget sto mellom en grossistav-gift og en sisteleddsavgift. Valget falt på sistnevnte.

Ved innføringen av sisteleddssystemet ble avgiftsoppkrevingen lagt påethvert salg som representerte siste ledd i omsetningen av en vare (avgif-ten var opprinnelig en ren vareavgift). Driftsmidler til næringsdrivende vari prinsippet ikke unntatt.

1. september 1941 ble avgiften utvidet til å omfatte arbeidsytelser, her-under bygge- og anleggsarbeider. I tidsrommet mellom 1. februar 1946 og14. februar 1955 ble det innført et avgiftsfritak for bygge- og anleggsarbei-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 1

Innledning

der. Etter dette tidsrommet ble fritaket begrenset til å gjelde oppføring avboligbygg, helseinstitusjoner, skoler mv. samt driftsbygninger i jord- ogskogbruk. Avgiftsfritaket for boligbygg mv. ble opphevet fra 1. januar1968 og erstattet med en tilskuddsordning.

Avgiftssatsen ble ved innføringen av sisteleddssystemet satt til 10 %.Fra 1. juli til 1. august 1947 ble det benyttet to avgiftssatser; 10 % for jord-bruksvarer og 6,25 % ellers. Pga. de praktiske problemene med å anvendeto avgiftssatser, ble det fra 1. august samme år anvendt én avgiftssats på6,25 %. Satsen ble hevet til 10 % fra 9. april 1951. Fra 1. desember 1964ble satsen forhøyet til 12 % (13,64 % eksklusiv avgiftsbeløpet). Denne blebenyttet frem til opphevelsen av avgiftssystemet 1. januar 1970.

Som for det kumulative avgiftssystemet, var sisteleddsavgiften hjemletdels i lov 19. mai 1933 nr. 11 om omsetningsavgift, dels i Stortingetsårlige avgiftsvedtak og dels i administrativt fastsatte oppkrevingsbestem-melser.

I 1998 ble omsetningsloven omgjort til en ren særavgiftslov, og lovenstittel endret til lov om særavgifter.

Nærmere om sisteleddssystemetHovedregel Som hovedregel skulle det beregnes og betales avgift av:

– Alle varesalg og for arbeid utført på løsøre, bygninger, anlegg, installa-sjoner og innredninger samt for ytelser fra frisører og skjønnhetsplei-ere.

– Uttak av varer fra virksomheten til bruk privat eller til bruk i egennæringsvirksomhet og for arbeid som nevnt i første strekpunkt utførtfor egen regning og som ikke kun gikk ut på reparasjon og vedlikehold.Det samme gjaldt når slikt arbeid ble utført for ham av utlending ellerutenlandsk firma som ikke var registreringspliktig for sin virksomhet iNorge.

– Innførsel av varer fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen.Generelle unntak I og med at avgiften bare skulle legges på siste omsetningsledd, ble det

innført fritak for varesalg og vareimport til næringsdrivende som i sin virk-somhet omsatte varer av samme slag eller som skulle bruke varene sområstoff eller halvfabrikata i sin vareproduksjon.

Det skulle heller ikke betales avgift av arbeid utført på løsøre, bygnin-ger, anlegg, installasjoner, innredninger mv. for en næringsdrivende somi sin virksomhet omsatte arbeidsresultatet.

Et vilkår for at disse fritakene skulle komme til anvendelse var atanskaffelsene ble foretatt av en næringsdrivende som hadde meldt sinvirksomhet til registrering hos avgiftsmyndighetene.

Særskilte unntak Råstoffer og halvfabrikata til vareproduksjon og varer til videreomset-ning var som nevnt fritatt for avgiftsplikt (ikke siste omsetningsledd).Avgiftsplikten omfattet således i prinsippet næringsdrivendes varige ogikke-varige driftsmidler. Fra dette prinsippet var det imidlertid gjort enrekke unntak.

Unntak fra avgiftsplikt ved salg til næringsdrivende

Industri og håndverkIkke-varige driftsmidler

Det skulle ikke beregnes avgift av varer som kjøperen skulle bruke somikke-varige driftsmidler under vareproduksjon, under arbeid på løsøre,bygninger, anlegg, skip og fly eller i virksomhet som frisør eller skjønn-hetspleier.

Som ikke-varige driftsmidler ble ansett varer som ble forbrukt ellervesentlig forringet ved én eller få gangers bruk. Avgiftsplikten var således

2 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

betinget av både varens art og den konkrete anvendelsen av den. Én ogsamme vare kunne derfor bli benyttet både som varig og ikke-varig drifts-middel. Et ikke-varig driftsmiddel kunne også bli benyttet både innenforog utenfor et fritatt område (f.eks. vareproduksjon / varesalg). Den kon-krete bruken av en vare kunne variere fra bedrift til bedrift, men ogsåinnen samme bedrift.

En væske kunne eksempelvis bli benyttet både som pussemiddel i enproduksjonsprosess (ikke-varig) og til bruk i et kjøleanlegg (varig). Envare brukt som ikke-varig driftsmiddel under en produksjonsprosess varfritatt mens den samme varen brukt som ikke-varig driftsmiddel/hjelpe-stoff under eget arbeid med vedlikehold av egne produksjonsmaskiner varavgiftspliktig.

Brensel kunne anskaffes avgiftsfritt til fyring av en smelteovn, men ikketil oppvarming av lokaler eller for oppvarming av vann til sanitære formål.

Drivstoff (ikke bensin) var fritatt hvis det skulle brukes under produk-sjonen (transport innenfor produksjonsområdet i snever forstand), menikke til transport utenfor dette. Bensin var bare fritatt dersom det varomsatt for videresalg, som råstoff i vareproduksjon, til bruk for skip og flyi utenriks fart eller til forbruk i utlandet.

Petroleumsvirksomhet i Nordsjøen

Varer og arbeidsytelser til bruk under utforskning og utnyttelse av natur-forekomster i Nordsjøen var avgiftsfrie. Dette gjaldt eksempelvis grunn-undersøkelser og oljeboring. Det samme gjaldt bygging, reparasjon ogvedlikehold av plattformer samt varer til disse. Dette omfattet både varigeog ikke-varige driftsmidler, samt proviant til forpleining av arbeidere påplattformer, arbeidsklær mv. Varer og arbeid til bruk på land skulle avgifts-beregnes.

RederivirksomhetSkip og flySkip og fly ble ikke ansett som vare. Brukte skip og fly kunne således

omsettes avgiftsfritt. Arbeid med nybygging, ombygging, reparasjon ogvedlikehold av skip og fly var likeledes fritatt (ikke arbeid på vare). Ogsålevering av varer i forbindelse med slike arbeider var fritatt etter en egenbestemmelse.

Utenriks fartDet eksisterte også et fritak for varesalg til bruk for skip og fly i utenriksfart. Dette gjaldt foruten fast og løst driftsutstyr, også forbruksvarer tilbruk under fart, som proviant, drivstoff, rekvisita mv. For andre varer ennvarer til slappkisten, var varer for personlig bruk for mannskapet om bordavgiftspliktig.

Innenriks fart/fiskefartøyer

For skip i innenriks fart og fiskefartøyer var varefritaket begrenset tildrivstoff og smøremidler. Drivstoffritaket omfattet både fast brensel ogmineralolje, men ikke bensin. Det omfattet heller ikke brensel til oppvar-ming, koking eller annen bruk enn som drivstoff.

Fiske i fjerne farvann

Til bruk om bord for den enkelte tur på fartøyer som drev fiske i vissefjerne farvann, kunne bl.a. proviant, medisiner, arbeidsklær, ammunisjon,sprengstoff, olje, maling og tauverk leveres avgiftsfritt.

Nærmere definert utstyr

Det fantes videre et fritak for nærmere definert utstyr til skip og fly iinnenriksfart, herunder bl.a. til fiskefartøyer, uten at det gjaldt noe vilkårom samtidig levering av arbeidsytelser.

PrimærnæringeneHjelpestofferTil jordbruk med binæringer kunne visse hjelpestoffer leveres avgiftsfritt.

Dette gjaldt blant annet drivstoff, smøreolje, smørefett, brensel til driv-hus, gjødsel, jordforbedringsmidler, plantevernmidler, selvbindergarn,

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 3

Innledning

såvarer, fôrstoff, staur og gjerdepåler. Drivstoff var kun fritt hvis det var tilbruk i selve jordbruksdriften mv., slik som transport til og fra driftsbyg-ninger innen jordbrukets område. Drivstoff til person-, vare- og lastebilvar alltid avgiftspliktig. Det samme gjaldt bensin uansett bruk. Fritaket forannet brensel enn ved, torv og i Nord-Norge også kull, gjaldt kun oppvar-ming av drivhus.

Det eksisterte på samme måte fritak for nærmere angitte hjelpestofferinnen skogbruk.

Til bruk for fiske drevet som næring var det fastsatt fritak for agn, is ogsalt.

Driftsmidler I tillegg til fritaket for hjelpestoffer eksisterte det omfattende fritak forsalg av driftsmidler til primærnæringene. Frem til 1. januar 1968 var opp-føring av driftsbygninger til jordbruk med binæringer og husvære tilskogsarbeidere og staller i skogbruksvirksomhet fritatt. Fritaket omfattetbåde arbeidsytelser og medgåtte materialer. Fra 1. januar 1968 ble fritaketerstattet med en tilskuddsordning.

Fritatt var også bygging, reparasjon og vedlikehold av fiskefartøyer.Det samme gjaldt arbeidsytelser ved reparasjon av fiskeredskaper.

TransportOmkostning ved annen avgiftspliktig ytelse

Varetransport falt isolert sett utenfor avgiftsplikten. En transportytelsekunne imidlertid bli avgiftsberegnet som en omkostning som gikk inn iberegningsgrunnlaget ved et varesalg.

Transport kunne også bli ansett som en integrert del av en vareproduk-sjon eller som en integrert del av et arbeid på bygg eller anlegg. Fremskyv-ning av masser innen et anleggsområde kunne bli ansett som en del av detavgiftspliktige arbeidet på anlegget, mens fremskyvning av masser utenomanleggsgrunnen kunne bli ansett som avgiftsfri transport.

Andre unntak fra avgiftsplikt

Utførsel

Omsetning av varer til utlandet, Svalbard og Jan Mayen var fritatt fraavgiftsplikt.

Trykt skrift

Aviser, bøker og tidsskrifter var fritatt.

Brukte varerVarer til bruk privat Det skulle ikke betales avgift ved salg av varer fra den som hadde eid den

til privat bruk med mindre selgeren omsatte varer av samme slag i sin virk-somhet eller en selvstendig næringsdrivende opptrådte som mellommannfor selger eller kjøper ved salget.

Salg av driftsmidler Ved uttak av varer fra en virksomhet til bruk som driftsmiddel i virk-somheten skulle det beregnes avgift. Et senere salg av denne varen varavgiftsfritt.

Brukte motorkjøretøyer

Salg av brukte motorkjøretøyer var fritatt hvis det skulle betales regis-treringsavgift.

Brukte lystfartøyer Det skulle ikke betales avgift ved salg av brukte lystfartøyer eller båterlikestilt med lystfartøyer selv om salget skjedde ved bruk av mellommann.Det forelå imidlertid avgiftsplikt ved salg av brukte båter fra forretningsom drev virksomhet med salg av innkjøpte brukte båter, med mindrebåten hadde vært brukt som driftsmiddel i forretningen.

4 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

Veianlegg

Arbeid med bygging, reparasjon og vedlikehold av vei var fritatt fraavgiftsplikt.

Arbeider i vassdragJordbrukArbeidsytelser som gjaldt senkings- og uttappingsarbeider i vassdrag til

fremme av jordbruk var fritatt.NVEDet samme gjaldt arbeid med elveforebygging for Norges vassdrags-

og elektrisitetsvesen (NVE). Fritaket omfattet arbeider med steinkledningav elveløp og kanaler samt voller og fyllinger for så vidt gjaldt graving ogsprengning samt planering og fordeling av steinmasser. Fritaket omfattetikke mer vidtgående anleggsarbeider som støping eller oppmuring av for-støtningsmurer.

FløtingFritatt var også arbeid med opprenskning og kanalisering av fløtnings-vassdrag. Også her måtte mer vidtgående arbeider, som anleggelse elleroppmudring av damanlegg eller basseng for lagring av tømmer, avgiftsbe-regnes.

Bygg og anlegg

Frem til 1. januar 1968 var arbeid og materialer til oppføring av boligbygg,barne- og gamlehjem, helseanstalter, skoler og kirker fritatt.

Rengjøring

Tilbakevendende vask av gulver, vinduer vegger og tak var fritatt fraavgiftsplikt. Fritaket omfattet ikke vask utført i forbindelse med et hånd-verksmessig arbeid utført på bygningen, f.eks. vask før igangsetting av etmalerarbeid. Også fasadevask var avgiftspliktig. Snømåking av tak var der-imot fritatt.

Uttak til jordbruk, skogbruk mv.

Uttak av produkter fra jordbruk med binæringer, husdyrhold, hagebruk,gartneri og skogbruk til bruk privat eller til formål innen rammen av dissenæringene var fritatt for avgift.

Beregningsgrunnlag, avgiftsterminer mv.Beregnings-grunnlaget

Avgiften ble beregnet av vederlaget ved salget inklusiv avgiftsbeløpet. Fra1. desember 1964 var avgiftssatsen 12 %, hvilket tilsvarte 13,64 % eksklu-sive avgiften. Ved import ble avgiften beregnet med 13,64 % av varenstollverdi.

Den avgiftspliktigeVed varesalg skulle avgiften betales av selger. Ved arbeidsytelser skulleden betales av den som utførte arbeidet. Hvis det opptrådte en mellom-mann mellom selger og kjøper, skulle avgiften betales av mellommannen.

AvgiftsterminerBudsjettåret ble delt i tolv månedlige terminer. Avgiften ble beregnetav summen av de vederlag som var mottatt i en termin, eller som var regn-skapsført i terminen (under forutsetning av at det ble ført et ordentlig ogfullstendig regnskap etter det dobbelte bokholdersystem).

RegistreringDen som i næringsøyemed begynte å omsette varer i egen eller forfremmed regning, eller som utførte arbeid som var avgiftspliktig, skullesende skriftlig melding til skatteinspektøren med opplysning om virksom-hetens navn, art, oppstartdato mv. Slik melding var også et vilkår for å

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 5

Innledning

kunne foreta avgiftsfrie kjøp. Vareleverandører kunne få opplyst hos skat-teinspektøren om vedkommende kunde var registrert i avgiftsmanntallet.

Deklarering av avgift Den avgiftspliktige skulle sende oppgave over summen av mottatteeller regnskapsførte vederlag i terminen til skattefogden innen 21 dageretter utløpet av hver måned. Oppgave skulle i prinsippet sendes selv omdet i én eller flere terminer ikke forelå omsetning eller denne var underminstegrensen på 100 kroner. Avgiften skulle betales innen samme frist.

Merverdiavgiften

Merverdiavgiften ble innført i Norge med virkning fra 1. januar 1970.Den ble innført som ledd i en omlegging av skattesystemene fra direkte tilmer indirekte beskatning. Omleggingen bygget i stor grad på innstillingenfra Skattekomitéen av 1966 (Sandbergkomitéen) som hadde til oppgave åanalysere og vurdere vårt samlede system av skatter, avgifter, premier,subsidier og stønader. Grunnen til at man ønsket en omlegging fra direktebeskatning til mer indirekte beskatning var å kunne avdempe virkningeneav de mest markerte svakheter inntektsskatten var beheftet med.

For å muliggjøre en reduksjon av inntektsskatten, var det imidlertidnødvendig med en betydelig økning i den indirekte beskatningen. Det bletatt sikte på å utvide området for den alminnelige omsetningsavgiften fraca. 65 % til ca. 72 % av det private konsum. Samtidig tok en sikte på enbetydelig økning av avgiftssatsen.

Det var derfor viktig å finne et avgiftssystem som administrativt ogkontrollmessig var hensiktsmessig i forhold til ovennevnte målsetting. Utfra en slik vurdering ble det antatt at det dagjeldende sisteleddssystem ikkevar egnet. Man ble stående ved at merverdiavgiftssystemet var det enestesom var brukbart i forbindelse med en så stor økning av omsetningsavgif-ten.

Det ble også lagt vekt på at en med den generalisering av avgiftspliktensom merverdiavgiften ville innebære, ville oppnå en mer konkurransenøy-tral omsetningsavgift. Det ble videre lagt vekt på at merverdiavgiften var ioverensstemmelse med den internasjonale utviklingen på dette området,og at merverdiavgiften ville være et nødvendig tiltak i forbindelse med enforberedelse av en eventuell tilslutning til EEC (EU).

En historisk oversikt over satsene for merverdiavgift er inntatt ikap. 1-1.3.

Merverdiavgiften er hjemlet i Stortingets årlige avgiftsvedtak, i egenlov (ved innføringen lov 19. juni 1969 nr. 66, nå lov 19. juni 2009 nr. 58)og i forskrift (opprinnelig flere enkeltforskrifter, nå én forskrift av15. desember 2009 nr. 1540).

Investeringsavgiften

I forbindelse med innføringen av merverdiavgiften ble det uttalt at det avstatsfinansielle grunner var nødvendig å opprettholde avgiftsbelastningenpå bedriftenes investeringer mv. i stort sett samme omfang som tidligere,jf. omtalen om sisteleddssystemet ovenfor. Det ble derfor i Ot.prp. nr. 17(1968–69) lagt frem forslag om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven). Den sær-skilte avgiften på visse varer og tjenester fremkom i et eget kapittel i for-slaget til ny merverdiavgiftslov (kap. VII). Under Stortingets behandlingav proposisjonen var det imidlertid bred enighet om at bestemmelsene omavgift på investeringer mv. burde fremkomme i en egen lov.

Uansett var investeringsavgiften i flere henseende knyttet til merverdi-avgiften. Avgiften gjaldt bare for næringsdrivende som var registrerings-pliktige (eller frivillig registrerte) etter lov om merverdiavgift, og kun i den

6 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

grad den registrerte kjøper gjorde krav på fradrag for inngående avgift påsine anskaffelser. Merverdiavgift og investeringsavgift skulle således ikkesvares samtidig. Grunnlaget for beregning av investeringsavgiften var somregel det samme som grunnlaget for inngående merverdiavgift hos kjøper,og investeringsavgiften skulle deklareres og betales samtidig med merver-diavgiften.

I og med at man som nevnt ovenfor fant det nødvendig å opprettholdeavgiftsbelastningen på bedriftenes investeringer i stort sett samme omfangsom tidligere, svarte investeringsavgiften i det alt vesentligste til det sys-tem for avgiftsbelastning på bedriftenes kjøp av driftsmidler mv. som enhadde under sisteleddssystemet. Investeringsavgiften ble begrenset tilomtrent det spekter av investeringsvarer og vareinnsats som etter siste-leddssystemet var pålagt omsetningsavgift. Dette ble også lagt til grunnved avgjørelsen av de fleste tvils- og avgrensningsspørsmål som oppstod.Systemet med investeringsavgift stod formelt og teknisk sett på egne benmed hjemmel i investeringsavgiftsloven. Den bakenforliggende økono-miske realitet var likevel at ordningen med investeringsavgift representerteen direkte videreføring av systemet med avgiftsbelegging av investeringermv. under sisteleddssystemet.

Avgiftssatsen for investeringsavgift var på 13 % i tidsrommet 1970–1981.Den ble satt ned til 10 % fra 1. juli 1981, til 9 % fra 1. mai 1989 og til 7 %fra 1. november 1989. Avgiften ble opphevet fra 1. oktober 2002.

Virksomheter som falt utenfor merverdiavgiftssystemet fordi de haddeomsetning av en art som ikke var avgiftspliktig, fikk en økning i avgiftsbe-lastningen på sine investeringer mv. ved innføringen av merverdiavgiften.Disse hadde en avgiftsbelastning på 13,64 % under sisteleddssystemet. Pågrunn av manglende fradragsrett for inngående avgift ble avgiftsbelastnin-gen ved anskaffelsene økt til 20 % (i dag 25 %). I tillegg ble flere anskaf-felser gjort avgiftspliktige.

Virksomheter som falt utenfor merverdiavgiftssystemet fordi de ikkenådde opp til registreringsgrensen i merverdiavgiftsmanntallet (den gangkr 6 000 i løpet av en tolvmånedersperiode), fikk på samme måte en øktavgiftsbelastning på investeringene mv. Disse virksomhetene hadde enomsetning som var av samme art som virksomheter som var registrerte, ogde omsatte i direkte konkurranse med disse. De må likevel antas ikke å hakommet dårlig ut konkurransemessig i og med at de ikke behøvde (ogbehøver) å beregne avgift av egen omsetning.

Investeringsavgiften var hjemlet i Stortingets årlige avgiftsvedtak, i lov19. juni 1969 nr. 67 om avgift på investeringer m.v. og i flere enkeltfor-skrifter.

Merverdiavgiftsreformen 2001

Fra 1970 til juli 2001 var avgiftsplikten i merverdiavgiftssystemet generellfor vareomsetning, mens kun særskilt angitte tjenester var avgiftspliktige.Det ble påpekt behov for å modernisere merverdiavgiften slik at varer ogtjenester i prinsippet ble behandlet avgiftsmessig likt. Dette innebar at detble innført generell avgiftsplikt også ved omsetning av tjenester fra 1. juli2001. All tjenesteomsetning ble således avgiftspliktig med mindre tjenes-ten var særskilt unntatt i loven. Forslaget om å snu merverdiavgiftslovenshjemmel for avgiftsplikt ved omsetning av tjenester bygget på et forslagutredet av Storvikutvalget i NOU 1990:11 Generell merverdiavgift påomsetning av tjenester.

Det var flere forhold som kunne begrunne hvorfor merverdiavgiftenburde være en mest mulig generell avgift på innenlands forbruk. Følgendemomenter ble særlig fremhevet:

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 7

Innledning

– En forbruksavgift som i utgangspunktet behandler forbruk av varer ogtjenester likt, fremstår som mer rettferdig og bidrar til å hindre vrid-ning av ressursbruken fra avgiftsbelagt til avgiftsfri produksjon.

– En generell avgiftsplikt på et bredt grunnlag vil øke statens inntekterslik at merverdiavgiftssatsen eller andre skatter og avgifter kan holdeslavere.

– En generell avgiftsplikt vil gi færre avgrensningsproblemer og lettepraktiseringen av regelverket.

– Mulighetene for avgiftsmotiverte tilpasninger og unndragelser blirmindre.

– En generell avgiftsplikt vil bringe det norske merverdiavgiftsregelver-ket i samsvar med regelverket i andre land, herunder våre viktigstehandelspartnere.

– Innføringen av merverdiavgiftsplikt på flere tjenesteområder er godfordelingspolitikk, siden tjenestenes andel av forbruket stiger med inn-tekten.

– En generell avgiftsplikt vil sikre at nye tjenesteområder automatisk bliromfattet av avgiftsplikten.

Tjenestenes andel av forbruket hadde økt fra 39 % av samlet privat for-bruk i 1978 til 46 % i 1999. Andelen tjenesteforbruk var forventet å økeytterligere i årene som kom.

Unntak fra avgiftsplikten

Ideelt sett burde et merverdiavgiftssystem gjelde uten unntak. Særligehensyn kan imidlertid tilsi at enkelte tjenesteområder likevel bør holdesutenfor merverdiavgiftsplikten. Storvikutvalget fremhevet enkelte slikehensyn:

Det er et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser blirunderlagt samme avgiftsmessige behandling. Flere typer tjenester som ytesgratis fra det offentlige, blir ytt mot vederlag fra private. Ytelsen fra detoffentlige vil fordi den er gratis ikke bli gjenstand for avgiftsplikt. For atavgiften ikke skal forsterke forskjellen, kan det bli aktuelt å unnta tjenes-ten. Det kan i enkelte tilfeller være vanskelig å avgjøre om to tjenester erlikeartede eller ikke. Det avgjørende bør i slike tilfeller være om tjenestenekan sies å bli tilbudt i konkurranse med hverandre.

Ved vurderingen av om en tjeneste bør holdes utenfor avgiftspliktenkan det også legges vekt på om en avgiftsbelegging vil resultere i et positivt pro-veny. Spørsmålet oppstår oftest i tilfeller hvor en tjeneste blir sterkt subsi-diert. Det kan imidlertid være vanskelig å forutsi hvilken effekt subsidienvil ha for avgiftsbeleggingen av en tjeneste. Når subsidier i tillegg er enkleå styre eller endre, kan det være betenkelig å gi subsidiene avgjørendebetydning for spørsmålet om en tjeneste bør avgiftsbelegges eller ikke.Dette gjelder særlig i tilfeller hvor subsidien ikke skaper vanskelighetermed hensyn til å fastsette det avgiftsgrunnlag som skal benyttes vedomsetning av tjenesten.

Det er et uttrykt mål ved å innføre generell avgiftsplikt på omsetningav tjenester at systemet blir enklere å praktisere. Ethvert unntak skaper etavgrensningsproblem. I henhold til dette målet bør bruk av unntakbegrenses.

En generalisering eller utvidelse av det avgiftspliktige området kanimidlertid også skape avgrensningsproblemer eller forskyve problemet tilandre avgiftssubjekter. Fordi det neppe kan tenkes et avgiftssystem hvoralle avgrensningsproblemer er fjernet, vil dette forholdet i seg selv ikkenødvendiggjøre etablering av unntak fra avgiftsplikten. Et område kanimidlertid være så lite egnet for avgiftsplikt at et unntak vil fremstå somden beste løsningen dersom det ikke kommer i strid med grunnleggendeprinsipper for en generell avgift.

Merverdiavgiften er en avgift på innenlands forbruk. Den kan likevelføre til konkurransevridning i forhold til utlandet hvis de norske avgiftsre-glene ikke er harmonisert med de avgiftsregler som finnes i utlandet. Dette kan

8 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

ramme både norske virksomheter med omsetning til utlandet og uten-landske virksomheter med omsetning til Norge.

Eksempelvis vil norske virksomheter som omsetter tjenester til utlan-det (eksport) kunne ha en konkurranseulempe på det utenlandske marke-det hvis tjenesten er unntatt i Norge, men avgiftspliktig i det aktuelleutlandet, og tjenesten blir omsatt til registrerte næringsdrivende i utlan-det. Dette på grunn av de norske eksportreglene og adgangen for regis-trerte næringsdrivende til å kunne trekke fra inngående avgift på sine kjøp.Hvis tjenesten er unntatt i Norge, vil de norske virksomhetene ikke ha fra-dragsrett for inngående avgift på sine kjøp. Den inngående avgiften vil blibelastet virksomhetene som en endelig omkostning. Denne omkostningenvil de utenlandske næringsdrivende ikke ha fordi de som registrerte harfradragsrett for avgiften.

Utvalget understreker at det også ellers vil kunne ha verdi å trekkesammenligninger med utenlandsk rett. At ulike tjenesteområder har blittunntatt i andre land kan tyde på at en avgiftsbelegging av området byr påsærlige praktiske problemer.

Utvalget konkluderte med at ovennevnte momenter bør vektlegges vedvurderingen av om en tjeneste skal unntas fra avgiftsplikt, men at det vilvære vanskelig å gi et generelt uttrykk for i hvilken grad de enkelte hensynskal vektlegges.

De momenter som Storvikutvalget fremhevet ble også vektlagt avFinansdepartementet i deres forslag til hvilke tjenesteområder som ikkeburde underlegges avgiftsplikt.

Reduserte satserI merverdiavgiftsreformen 2001 ble det også åpnet opp for bruk avreduserte satser. Det ble i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) (Merverdiavgiftsre-formen 2001) uttalt at Norge sammen med Danmark er de eneste landinnen EØS-området som kun benytter én merverdiavgiftssats. Det uttalesat et enkelt regelverk fordrer at merverdiavgiftssystemet er mest muliggenerelt, har få unntak og at det ikke benyttes ulike satser. Det er genereltbedre å gi direkte støtte på budsjettets utgiftsside enn å benytte særord-ninger og unntak i merverdiavgiftssystemet. Særordninger og unntak erlite målrettede og innebærer en skjult form for støtte. Disse hensynene måimidlertid vurderes opp mot andre viktige hensyn, som eksempelvis hen-syn av distriktspolitisk eller næringspolitisk art, herunder hensynet til sta-bilitet i rammevilkårene for enkeltnæringer.

Parallelt med merverdiavgiftsreformen 2001 ble det med virkning fra1. juli 2001 innført redusert sats på omsetning av matvarer, se Budsjett-innst. S. nr. 1 (2000–2001) kap. 3.2.5, jf. Budsjett-innst. S. I (2000–2001)kap. 3.1.2.1.1.

Senere er det blitt innført reduserte satser også ved omsetning av uliketjenester. En historisk oversikt over de ulike reduserte satsene og tjeneste-områdene er inntatt i kap. 1-1.3.

Merverdiavgiftsreformen 2001 ble vedtatt ved lov 21. desember 2000nr. 113, jf. nærmere Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001).

Merverdiavgiftsloven 2009

Merverdiavgiftssystemet ble som nevnt innført 1. januar 1970. Systemetble lovteknisk gjennomført ved Stortingets årlige plenarvedtak, lov19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift og over 100 enkeltforskrifter gittmed hjemmel i plenarvedtaket og loven. Etter at systemet var praktisert i40 år, ble det funnet nødvendig med en gjennomgang for å vurdere omden lovtekniske oppbygging og struktur fortsatt var hensiktsmessig.

Revisjonens hovedformål

Hovedformålet med revisjonen var å gjøre merverdiavgiftsregelverketlettere tilgjengelig og mer forståelig. Dette ble gjort gjennom å moderni-sere og forenkle lovspråket og ved å fjerne foreldede og uaktuelle bestem-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 9

Innledning

melser. Det ble tatt konkret og bevisst stilling til bruken av sentrale beteg-nelser i loven. Selve regelstrukturen ble også endret, jf. nærmere nedenfor.Revisjonen skulle som utgangspunkt være av rent teknisk karakter.

Områder for ulike avgiftssatser

Deler av Stortingets plenarvedtak ble innarbeidet i loven ved at det blegitt et eget kapittel om områdene for de ulike avgiftssatsene. Størrelsen påsatsene ble imidlertid ikke lovfestet, i det dette ble ansett uhensiktsmessig.

Fordeling lov/forskrift

Fordelingen mellom lov og forskrift ble endret slik at flere sentralebestemmelser nå fremkommer direkte av loven. I tillegg fikk forskrifts-hjemlene en mer spesifikk utforming.

Én forskrift Alle forskriftsbestemmelsene ble samlet i én forskrift. For å øke bru-kervennligheten fikk forskriften samme struktur som loven. Forskriftenesfunksjon som utfyllende bestemmelser til lovteksten fremtrer dermed merdirekte og klart.

Som nevnt over var revisjonen ment å være av rent teknisk karakter.Imidlertid ble det ved gjennomgangen også foretatt enkelte materielleendringer.

Endring i lempingsadgangen

Én av disse var at den tidligere adgangen til å frita for avgiftsplikt blebegrenset til å gi dispensasjoner i form av enkeltvedtak. Sivilombudsman-nen hadde kritisert praktiseringen av fritaksbestemmelsen ved at generellefritak ikke var blitt gitt i forskrifts form. Dette til tross for at fritakenemåtte anses som forskrifter etter forvaltningsloven.

De vedtak av generell art som allerede var fattet, ble videreført ved atde ble innarbeidet i loven eller forskriften.

FINs omgjøringsrett En annen materiell endring var at Finansdepartementets adgang til åomgjøre avgjørelser truffet av Klagenemnda for merverdiavgift ble opphe-vet. Det ble vist til at Klagenemnda for merverdiavgift er et uavhengig kla-georgan som bør ha siste ord i den administrative klagebehandlingeninnenfor sitt lovbestemte ansvarsområde. I stedet ble det, som en sikker-hetsventil, innført en adgang for departementet til å reise søksmål mot kla-genemnda for å få endret vedtak som bygger på feilaktig faktisk grunnlageller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål.

Den nye merverdiavgiftsloven ble vedtatt ved lov 19. juni 2009 nr. 58,jf. også Ot.prp. nr. 76 (2008–2009). Forskrift til merverdiavgiftsloven blefastsatt 15. desember 2009. Loven og forskriften trådte i kraft 1. januar2010.

10 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

2. Hovedtrekk i merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgifts-loven

Merverdiavgift er en statlig avgift på omsetning av varer og tjenester.Avgiften har i dag sitt grunnlag i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiav-gift og det årlige merverdiavgiftsvedtaket i Stortinget. Merverdiavgiften erav stor betydning for statens inntekter. Inntektene fra merverdiavgiften eranslått til ca. 251 milliarder kroner for 2014.

Avgiftsplikten utløses ved henholdsvis omsetning av avgiftspliktigvare eller tjeneste, ved en registrert næringsdrivendes uttak av vare ellertjeneste til privat bruk eller til formål utenfor loven, og ved innførsel(import). Ved at registrerte næringsdrivende har rett til å føre inngåendemerverdiavgift til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten, blir innbetalingenav merverdiavgiften begrenset til verditilveksten (merverdien) på hvertomsetningsledd. Fradragsretten gir avgiftsmessig nøytralitet ved omset-ning av varer og tjenester mellom registrerte næringsdrivende, og først nårvaren eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som for-bruker, og som ikke har fradragsrett, er beløpet opptjent med virkning forstatskassen.

Bak i kapittelet er inntatt en figur som viser avgiftsberegningen i de for-skjellige omsetningsledd. I eksempelet er en vare fulgt fra produsentleddettil forbrukeren. Det er i eksempelet forutsatt at det første leddet i omset-ningskjeden ikke har hatt kjøp hvor det foreligger rett til fradrag for inn-gående merverdiavgift.

Merverdiavgiftssatsen var opprinnelig på 20 %. Senere er satsen blittforhøyet til 22 % (1. januar 1993), 23 % (1. januar 1995), 24 %(1. januar 2001) og til den nåværende satsen på 25 % (1. januar 2005).Ved omsetning av næringsmidler skal avgift beregnes med en redusert satspå 15 %. En redusert sats på 8 % gjelder for hhv. kringkastingstjenesterfinansiert av kringkastingsavgift, for persontransport og formidling av per-sontransport, for ferging av kjøretøyer på innenlands veisamband, forkinofremvisninger, for romutleie i hotellvirksomhet mv., for adgang tilmuseer mv., for adgang til fornøyelsesparker mv. og for rett til å overværeidrettsarrangementer mv. Ved omsetning fra fiskere til eller gjennom fiske-salgslag gjelder en redusert sats på 11,11 %. Se tabellen i kap. 1-1 for enhistorisk oversikt over de ulike merverdiavgiftssatsene. Om det nærmereområdet for de reduserte satsene, vises til kap. 5-1 flg.

Kompensasjons-loven

Lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgifttil kommuner og fylkeskommuner mv. (kompensasjonsloven) har som for-mål å nøytralisere konkurransevridninger i forhold til anskaffelser fra pri-vate leverandører. Kommuners og fylkeskommuners fremstilling av varereller tjenester til egen bruk skjer uten plikt til å beregne merverdiavgift,mens tilsvarende anskaffelser fra private leverandører blir avgiftsbelagt.Etter kompensasjonsordningen refunderer staten påløpt merverdiavgiftved anskaffelser fra næringsdrivende som kommunen eller fylkeskommu-nen ikke kan føre til fradrag. Ordningen omfatter også private og ideellevirksomheter som utfører lovpålagte helsetjenester, sosiale tjenester ellerundervisningstjenester samt barnehager og kirkelig fellesråd. Loven trådtei kraft 1. januar 2004, og avløste lov 17. februar 1995 nr. 9, som hadde enbegrenset kompensasjonsordning. En omtale av loven med tilhørende for-skrift er gitt i kap. 23.

Tidligere eksisterte det også en kompensasjonsordning for omsetningav visse matvarer, jf. lov 14. desember 1973 nr. 57 om kompensasjon formerverdiavgift på matvarer (matvarekompensasjonsloven). Loven bleopphevet med virkning fra 1. juli 1996 (1. juli 1997 for kontrollbestem-melsen i § 4).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 11

Innledning

Merverdiavgift og EU

Alle medlemslandene i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddi-rektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdi-avgiftsdirektivet). Siden nasjonale skatte- og avgiftsbestemmelser fallerutenfor EØS-avtalens virkeområde, er Norge ikke bundet av direktivetsbestemmelser. Merverdiavgiftsdirektivet gir imidlertid anvisning på et sys-tem som på mange områder har likhetstrekk med det norske. Merverdi-avgiftsregelverket i EU vil bli omtalt der dette har betydning for forståel-sen eller tolkningen av de norske reglene.

Utgående og inngående merverdiavgift

Begrepene utgående og inngående merverdiavgift er definert i merver-diavgiftsloven (mval.) § 1-3 første ledd bokstav e og f, og er sentrale i mer-verdiavgiftssystemet.

Utgående merverdiavgift er den merverdiavgift som skal beregnesog kreves opp ved salg av avgiftspliktige varer og tjenester. Utgående mer-verdiavgift skal beregnes både ved omsetning til næringsdrivende og tilforbrukere. Utgående merverdiavgift skal også beregnes når en registrertnæringsdrivende tar ut en vare fra sin virksomhet til bruk privat eller tilandre formål utenfor den registreringspliktige virksomheten, eventueltutenfor den samlede virksomheten ved kapitalvarer (se nedenfor). Veduttak av tjenester skal det beregnes merverdiavgift når tjenesten tas i brukprivat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Inngående merverdiavgift er den merverdiavgift som påløper vedkjøp av en avgiftspliktig vare eller tjeneste. Når kjøperen er en registrertnæringsdrivende, kan dette avgiftsbeløpet føres til fradrag i oppgjøret medavgiftsmyndighetene. Merverdiavgiftsbeløpet som da skal betales inn tilavgiftsmyndighetene, er differansen mellom utgående og inngående mer-verdiavgift i avregningsperioden.

Justering av inngående merverdiavgift

Det gjelder egne bestemmelser om justering av inngående merverdiav-gift for fast eiendom og andre større driftsmidler (kapitalvarer) ved omdis-ponering i løpet av en tiårsperiode for fast eiendom og en femårsperiodefor andre kapitalvarer. Bestemmelsene innebærer i hovedtrekk at fradragetfor inngående merverdiavgift skal justeres opp eller ned dersom tilknyt-ningen mellom kapitalvaren og avgiftspliktige aktiviteter endres i nevnteperiode etter anskaffelsen. Se nærmere om justering i kap. 9-1 flg.

Avgiftspliktig omsetning

Omsetning er levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. mval.§ 1-3 første ledd bokstav a. Det skal beregnes merverdiavgift ved salg nårvaren eller tjenesten er omfattet av merverdiavgiftsloven og selgeren erregistrert næringsdrivende.

Det regnes også som omsetning når det leveres en vare eller en tjenestesom helt eller delvis vederlag for mottatt vare eller tjeneste. Bytte av vareeller tjeneste anses altså som omsetning. Tjeneste mot tjeneste vil foreksempel medføre plikt til å beregne merverdiavgift for begge parter.

Et annet vilkår for avgiftsplikt, er at det utøves næring, se merverdi-avgiftsloven kapittel 2 om registreringsplikt og -rett. Begrepet næring måavgrenses mot andre former for aktivitet, og det kan enkelte ganger værevanskelig å fastslå om det foreligger næringsvirksomhet i forhold til mer-verdiavgiftslovens bestemmelser.

En aktuell problemstilling er om det utøves næring eller om det fore-ligger et lønnstagerforhold. Den største forskjellen mellom en næringsdri-vende og en lønnstager, er at en selvstendig næringsdrivende påtar seg åutføre bestemte oppdrag for egen regning og risiko, mens en arbeidstagerstiller sin arbeidskraft til disposisjon for arbeidsgiveren. Det er det reelleforholdet mellom partene som er avgjørende, ikke hvordan de selv karak-teriserer det.

Videre kan det være aktuelt å trekke grensen mellom hobby ognæringsvirksomhet. Også i disse tilfellene er det nødvendig å foreta envurdering av ulike momenter, der det viktigste momentet er om driftenhar som mål å gå med overskudd. Det stilles også nærmere krav til omfangog varighet.

12 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

Avgiftsplikten gjelder alle som utøver næring med omsetning avavgiftspliktige varer og tjenester, uansett om virksomheten drives av enenkelt person, to eller flere som driver sammen (ansvarlig selskap), aksje-selskap eller andre selskapsformer.

Næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven er grundigere behandlet ikap. 2-1 nedenfor. Hvis det er tvil om det foreligger næring, bør det taskontakt med skattekontoret for å få en nærmere vurdering av forholdet.

Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner kan ogsåvære avgiftspliktige. Det har ingen betydning for avgiftsplikten om omset-ningen tar sikte på å finansiere den allmennyttige virksomheten. Men detgjelder en egen registreringsgrense og enkelte andre særregler for slikevirksomheter, jf. mval. § 2-1 og § 3-12.

Offentlig virksomhet, dvs. statlig, kommunal og fylkeskommunal virk-somhet, er avgiftspliktig når de omsetter avgiftspliktige varer og tjenesterpå lik linje med andre næringsdrivende, jf. mval. § 2-1. Noen offentligeinstitusjoner driver virksomhet som bare eller hovedsakelig (dvs. 80 %eller mer) har til formål å tilgodese egne behov. Slike institusjoner eravgiftspliktige bare for sin omsetning til andre, men har på den annen sidebare rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester somomsettes til andre, jf. mval. § 3-28 og § 8-2 annet ledd.

Som hovedregel er således avgiftsplikten ikke knyttet til hvem som dri-ver virksomheten, men til arten av det som omsettes.

Hva er avgiftspliktigDet skal beregnes og betales merverdiavgift av all innenlandsk omset-ning av varer og tjenester med mindre det er gjort særskilt unntak.

VarerI mval. § 1-3 første ledd bokstav b er det gitt en definisjon av hva somanses som varer. Med varer forstås fysiske gjenstander, herunder fast eien-dom, og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde.

Med visse unntak gjelder ikke loven for omsetning og utleie av fasteiendom eller rettighet til fast eiendom, jf. mval. § 3-11. Fast eiendom erbåde ubebygget og bebygget grunn. Salg av bygninger anses også som salgav fast eiendom, med mindre det gjelder midlertidige bygg, f.eks. flyttbareanleggsbrakker. Disse anses ikke som fast eiendom, og slikt salg er derforavgiftspliktig. Selv om omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig, vilf.eks. nybygging og reparasjon av bygninger og annen fast eiendom blibelastet med merverdiavgift. Dette er omsetning av tjenester hvor det skalberegnes avgift på vanlig måte.

TjenesterMed tjenester forstås ifølge mval. § 1-3 første ledd bokstav c det somkan omsettes og som ikke er varer etter § 1-3 første ledd bokstav b. Eksem-pler på avgiftspliktige tjenester er reparasjons- og vedlikeholdstjenester,konsulenttjenester, advokattjenester, regnskaps- og revisjonstjenester,edb-tjenester, vare- og persontransport, utleie av varer, eiendomsmeglingog takseringstjenester.

Unntak og fritakDet er en del unntak og fritak fra avgiftsplikten. Disse to hovedgrup-pene er prinsipielt sett helt ulike.

Den første gruppen er omsetning som faller utenfor loven (unntak).Unntaksbestemmelsene er særskilt angitt i lovens §§ 3-2 til 3-20. Virksom-heter som bare har slik omsetning, skal ikke registreres i Merverdiavgifts-registeret. De har blant annet ikke rett til fradrag for inngående merverdi-avgift, og omsetningen skal ikke tas med på omsetningsoppgaven.

Eksempler på vareomsetning som faller utenfor loven, er (foruten fasteiendom) visse typer originale kunstverk som omsettes fra kunstneren selveller mellommann i kunstnerens navn, tannteknikeres omsetning av egen-produserte produkter samt omsetning av programmer, suvenirer og lig-nende gjenstander av bagatellmessig verdi (kr 100 eller mindre) i forbin-delse med adgang til teater-, opera- og ballettforestillinger og konserter.Utenfor loven faller også omsetning av frimerker, sedler og mynter nårdisse selges som samleobjekt, og videre gjenstander av bagatellmessigverdi når omsetningen skjer leilighetsvis fra veldedige og allmennyttige

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 13

Innledning

institusjoner og organisasjoner. Av tjenester som er unntatt fra loven kanbl.a. nevnes helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester,finansielle tjenester og en del tjenester innenfor kultursektoren.

Den andre gruppen er omsetning som faller innenfor merverdiavgifts-loven, men hvor det i loven er bestemt at det ikke skal beregnes utgåendemerverdiavgift (fritak). Ved slik omsetning gjelder merverdiavgiftslovensregler fullt ut, blant annet reglene om fradrag for inngående merverdiav-gift. Fritaksbestemmelsene er tatt inn i merverdiavgiftsloven kapittel 6.Eksempler på fritak er omsetning av varer og tjenester til utlandet, omset-ning av elektrisk drevne kjøretøyer, omsetning av aviser, omsetning avbøker og tidsskrifter i siste omsetningsledd og omsetning av nærmerebestemte fartøyer og luftfartøyer.

For noen av tjenestetypene som er unntatt fra loven, er det adgang tilå søke om frivillig registrering, jf. mval. § 2-3.

Uttak av varer og tjenester

Det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerteeller registreringspliktige virksomheten, jf. mval. § 3-21. Avgift skal likevelbare betales i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inn-gående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Forkapitalvarer som tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten gjel-der egne justeringsregler.

Det skal videre beregnes merverdiavgift ved uttak av tjenester fra denregistrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller tilandre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. mval. § 3-22. Somhovedregel skal det altså ikke svares merverdiavgift ved uttak av tjenestertil en ikke-avgiftspliktig del av virksomheten. Plikten til å betale uttaks-merverdiavgift er begrenset til varer og tjenester som er avgiftspliktige vedomsetning, jf. mval. § 6-17.

Innførsel Etter merverdiavgiftsloven skal det beregnes avgift ved innførsel til lan-det av varer. Denne avgiftsplikten skal sikre at varer som innføres, får densamme avgiftsbelastning som ved innenlandsk omsetning. Det skal ogsåbetales avgift når varen mottas fra utlandet til leie, som gave eller lån.

Tollmyndighetene er avgiftsmyndighet ved innførsel, og beregner ogkrever opp avgiften. Den som etter tolloven anses som tollskyldner, skalbetale avgift ved innførsel. Det er uten betydning for avgiftsplikten omvaren innføres av forbruker eller registrert næringsdrivende. For regis-trerte næringsdrivende er imidlertid merverdiavgiften ved innførsel fra-dragsberettiget inngående merverdiavgift.

Enkelte varer er fritatt fra avgiftsplikt ved innførsel. Dette gjelder førstog fremst vareslag som også er unntatt eller fritatt fra avgiftsplikt vedinnenlandsk omsetning. Merverdiavgiftsloven kapittel 7 regulerer hvilkevarer som det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel.

Også innførsel av tjenester som kan fjernleveres er merverdiavgiftspliktigdersom mottageren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjem-mehørende i Norge. Med tjenester som kan fjernleveres menes tjenesterhvor utførelsen eller leveringen etter sin art ikke eller vanskelig kan knyttestil et bestemt fysisk sted. Plikten til å beregne og innbetale avgiften påhvi-ler mottageren (omvendt avgiftsplikt). For kjøpere som ikke er registrert iMerverdiavgiftsregisteret, skal innberetning skje på en særskilt omset-ningsoppgave. I 2004 ble avgiftsplikten utvidet til også å omfatte leveringtil privatpersoner forsåvidt gjelder elektroniske kommunikasjonstjenestereller tjenester som omsettes eller formidles av tilbyder av elektroniskekommunikasjonstjenester, og vederlaget oppkreves av denne. Fra 1. juli2011 er avgiftsplikten ved levering til privatpersoner utvidet ytterligere tilå gjelde fjernleverbare elektroniske tjenester generelt. Se nærmere ikap. 3-30 nedenfor.

Grunnlaget for avgiftsberegningen

Utgående merverdiavgift beregnes av vederlaget for den avgiftsplik-tige omsetningen, jf. mval. § 4-1. Selve avgiften regnes ikke med i bereg-ningsgrunnlaget.

14 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

I beregningsgrunnlaget medregnes etter mval. § 4-2 alle kostnader vedoppfyllelsen av avtalen (f.eks. emballasje, forsendelse og forsikring sominngår i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for), toll og andreavgifter i henhold til lov eller stortingsvedtak, tilknytningsavgifter, gebyrerog andre beløp som påløper i forbindelse med leveringen, samt auksjons-salær, provisjoner og lignende.

Det gjelder spesielle regler for kredittkjøp og salg til betydelig overprisfra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Videre erdet fastsatt særregler om beregningsgrunnlaget ved omsetning av bruktevarer, kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merver-diavgift, jf. mval. § 8-1. Fradragsretten gjelder også for næringsdrivendesom omsetter varer og tjenester som er omfattet av loven, men som er fri-tatt for beregning av utgående merverdiavgift etter bestemmelsene i mer-verdiavgiftsloven kapittel 6.

Fradragsretten gjelder i utgangspunktet for avgift på varer og tjenestersom anskaffes til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er en forut-setning at selgeren har beregnet merverdiavgift av varen eller tjenestensom anskaffes. Inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres vedsalgsdokument er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10.

Fradragsretten gjelder ikke for anskaffelser til privat bruk, eller til bruki virksomhet med omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven. I til-legg oppstiller mval. § 8-3 enkelte unntak fra fradragsretten for visse varerog tjenester, selv om disse er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Ved anskaffelser av varer eller tjenester til bruk under ett både til denregistrerte virksomheten og til formål som ikke gir rett til fradrag for inn-gående merverdiavgift, er det delvis fradragsrett, jf. mval. § 8-2. Fra-dragsretten gjelder her bare for den andelen av betalt inngående merver-diavgift som refererer seg til bruken innenfor den registrerte virksomhe-ten.

Registrering i Merverdiavgifts-registeret

Alle næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning over en viss stør-relse, plikter å sende registreringsmelding til skattekontoret, jf. mval.§ 14-1 første ledd. Den generelle beløpsgrensen for registrering i Merver-diavgiftsregisteret er 50 000 kroner. Beløpsgrensen knytter seg til dennæringsdrivendes samlede omsetning og uttak i en tolvmånedersperiode.Utenlandske næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning i Norge skalogså registreres i Merverdiavgiftsregisteret, eventuelt ved representant.Utenlandske tilbydere av elektroniske tjenester til andre mottakere ennnæringsdrivende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiav-giftsområdet, kan velge en forenklet registrerings- og rapporteringsord-ning. Ordningen er omtalt i kap. 14-4 flg.

For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner gjelderen særskilt beløpsgrense på 140 000 kroner.

Skattekontoret avgjør om betingelsene for registrering i Merverdiav-giftsregisteret er til stede. Er vilkårene oppfylt, blir virksomheten registrertog får rett og plikt til å benytte bokstavene MVA etter organisasjonsnum-meret.

I spesielle tilfeller kan det gis samtykke til registrering før omsetningener kommet i gang eller før beløpsgrensen for registrering er nådd. Omsåkalt forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør vises tilkap. 2-4 og kap. 8-6 nedenfor.

Som nevnt ovenfor, er det for noen av de tjenestene som er unntatt framerverdiavgiftsloven adgang til å søke om frivillig registrering. Se nær-mere om dette i kap. 2-3.

Oppgave- og betalingsplikt

Registrerte næringsdrivende har plikt til å sende inn omsetningsopp-gaver. Oppgavene skal sendes inn terminvis. Den alminnelige oppgaveter-minen omfatter to kalendermåneder med 1. termin for januar og februarosv. Næringsdrivende med omsetning under en million kroner kan søke

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 15

Innledning

om å levere årsoppgave. Skattekontoret kan også ellers samtykke i at detbrukes avvikende terminer. Det skal sendes inn oppgave selv om omset-ningen for perioden er null. Oppgaven skal leveres elektronisk.

Avgiften forfaller til betaling ved utløpet av oppgavefristen, som er énmåned og ti dager etter utløpet av terminen.

Brudd på oppgaveplikten

Dersom oppgaven inneholder formelle feil, ikke er levert i riktig leve-ringsform eller ikke er levert innen fristen, vil avgiftsmyndighetene nor-malt gi et avgiftstillegg. Forhøyelsen skal være på minst kr 250 og maksi-malt kr 5 000.

Dersom oppgave ikke innkommer, vil skattekontoret fastsette avgiftenved skjønn. Skjønnet bygger på opplysninger skattekontoret sitter innemed eller innhenter. Det skal ligge så nært opp til virkeligheten som mulig.Ved graverende eller gjentatte forsømmelser av oppgaveplikten, kanavgiftsmyndighetene finne grunnlag for politianmeldelse.

Skjønnsmessig fastsettelse av avgift kan også foretas dersom skattekon-toret finner at oppgaven er uriktig, ufullstendig eller bygger på et regnskapsom ikke er ført i samsvar med gjeldende regler.

Bokettersyn I tillegg til kontrollen av innkomne omsetningsoppgaver, foretar skat-tekontoret også stedlig kontroll av regnskapet. Slike kontroller kan foretasfor forhold inntil ti år tilbake.

Renter Når avgift betales etter forfall, blir det beregnet renter. Det sammegjelder når det er foretatt fastsettelse av avgift, f.eks. på grunnlag av bok-ettersyn, fordi oppgaven er uriktig, eller fordi den ikke er kommet inn.

Avgiftssubjektet har krav på rentegodtgjørelse dersom overskytendeinngående merverdiavgift ikke er betalt tilbake innen en frist på tre uker.Avgiftssubjektet har derimot ikke krav på rentegodtgjørelse dersom det erfeil i oppgaven.

Tilleggsavgift og straff

Merverdiavgiftsloven har også bestemmelser om tilleggsavgift ogstraff. Tilleggsavgift kan i graverende tilfeller ilegges med inntil 100 %.Overtredelse kan også straffes med bøter eller fengsel.

Bindende forhåndsuttalelser

Skattedirektoratet og skattekontoret kan avgi bindende forhåndsutta-lelser om de avgiftsmessige virkningene av en planlagt disposisjon før denigangsettes. Uttalelse blir gitt dersom det er av vesentlig betydning foravgiftssubjektet å få klarlagt virkningene av disposisjonen eller spørsmålethar allmenn interesse. Det må betales gebyr for forhåndsuttalelser. Se merom ordningen i kap. 17-1 flg.

Regnskapsregler Lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) define-rer hvem som er regnskapspliktig. I tillegg bestemmer lov 19. november2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 2 at alle som har plikt til ålevere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, har bokføringspliktetter bokføringsloven for den virksomhet som drives. Dette gjelder entenvirksomheten drives som enkeltpersonforetak, ansvarlig selskap elleraksjeselskap. Sentrale punkter i regnskapsreglene er legitimasjon av kost-nader og inntekter, krav til årlig regnskapsavslutning og oppbevaringspliktfor regnskapsbøker og bilag. Nærmere regler om regnskapsføringen finnesi regnskapsloven og bokføringsloven med forskrifter.

16 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Innledning

Trevarer25% avgift

500125

B betaler

Salg

Salg

Salg

625

Bokhylle25% avgift

1400350

C betaler 1750

Bokhylle(Inkl avg. 500)

2500

D betaler 2500

Utgående avg.Inngående avg.

500350

150

til staten

Sum

150

500

Trelastfirma A

Møbelfabrikk B

Møbelhandel C

C‘s avgiftsoppgave

Forbruker D

Utgående avg.Inngående avg.

350125

225

til staten 225

B‘s avgiftsoppgave

Utgående avg.Inngående avg.

1250

125

til staten 125

A‘s avgiftsoppgave

Avgiftsberegningen i forskjellige omsetningsledd

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 17

Merverdiavgiftsloven kapittel 1.Lovens virkeområde. Definisjoner 1

1-1 § 1-1. Saklig virkeområde

(1) Denne loven gjelder merverdiavgift. Merverdiavgift er enavgift til staten som skal beregnes ved omsetning, uttak og innfør-sel av varer og tjenester.

(2) Stortinget pålegger merverdiavgiften og fastsetter de satsersom skal gjelde, jf. Grunnloven § 75 bokstav a.

1-1.1 Forarbeider og forskrifter

1-1.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

1-1.1.2 Forskrifter

– FMVA § 1-1

1-1.2 § 1-1 første ledd

Første ledd første punktum angir lovens saklige virkeområde. I annet punk-tum fremgår det hva som menes med merverdiavgift. At omsetning, inn-førsel og uttak er merverdiavgiftspliktig, framgår også av lovens kapittel 3.Departementet har ansett at det av informasjonshensyn er hensiktsmessigat dette også framgår helt innledningsvis i loven.

1-1.3 § 1-1 annet ledd

Annet ledd om at Stortinget pålegger merverdiavgift og fastsetter de satsersom skal gjelde, følger av Grunnloven § 75 bokstav a, og er derfor overflø-dig fra et rettslig synspunkt. Av hensyn til brukerne av loven er det imid-lertid ansett hensiktsmessig at Stortingets myndighet til å pålegge merver-diavgift framgår direkte av merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven får

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 19

§ 1-1. Saklig virkeområde

bare anvendelse i kraft av den årlige henvisningen i merverdiavgiftsvedta-ket. Har merverdiavgiftsvedtaket bestemmelser som ikke samsvarer medloven, er det vedtaket som går foran.

Avgiftssatsen Ved ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven 1969 var den alminneligeavgiftssatsen for merverdiavgift 20 %. For omsetning av råfisk i henholdtil lovens kapittel X var satsen 11,11 %. Det er senere innført ytterligereto satskategorier, slik at vi i dag har fire satser, en alminnelig sats og trereduserte satser. I henhold til Stortingets vedtak om merverdiavgift forbudsjetterminen 2014 har vi følgende merverdiavgiftssatser:

Alminnelig sats 25 %

Redusert sats 15 %– næringsmidler som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-2

Redusert sats 8 %– persontransport mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-3– transport av kjøretøy på ferge som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-4– utleie av rom i hotellvirksomhet mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven

§ 5-5– rett til å overvære kinoforestillinger som nevnt i merverdiavgiftsloven

§ 5-6– kringkastingstjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-7– adgang til utstillinger i museer mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven

§ 5-9– adgang til fornøyelsesparker mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven

§ 5-10– rett til å overvære idrettsarrangementer mv. som nevnt i merverdiav-

giftsloven § 5-11

Redusert sats 11,11 %– omsetning av råfisk mv. som nevnt i merverdiavgiftsloven § 5-8

For en historisk oversikt over merverdiavgiftssatsene vises til tabellen ned-enfor.

Merverdiavgiften tar sikte på å avgiftsbelegge det innenlandske for-bruk av varer og tjenester, og avgiften skal derfor ikke virke som enomkostning på det enkelte ledd i omsetningskjeden. Dette oppnås gjen-nom fradragsrett for den merverdiavgift som er beregnet av foregåendeledd (se nærmere under kap. 8-1 flg.). Hvert ledd skal således innbetale tilstaten avgift av den verdi varen eller tjenesten er tilført på vedkommendeledd, merverdien. Først når varen eller tjenesten er omsatt til en som defi-neres som forbruker, og som ikke kan gjøre fradrag for fakturert avgift, vilbeløpet være opptjent med virkning for statskassen.

20 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-1. Saklig virkeområde

Mer

verd

iavg

ifts

sats

er

1970

–19

9219

93–

1994

1995

–20

0020

01–

2003

2004

2005

2006

2007

–20

1120

12–

Alm

inn

elig

sat

s20

%22

%23

%24

%24

%25

%25

%25

%25

%

Red

use

rt s

ats

I–

Næ

ring

smid

ler

fra

1.7.

2001

–K

ring

kast

ings

avgi

ft f

ra

1.1.

2003

til

31.1

2.20

03

––

–12

%12

%11

%13

%14

%15

%

Red

use

rt s

ats

II–

Kri

ngka

stin

gsav

gift

fra

1.

1.20

04–

Per

sont

rans

port

fra

1.

3.20

04–

Tra

nspo

rt a

v kj

øret

øy p

å fe

rge

fra

1.3.

2004

–R

ett

til å

ove

rvæ

re k

ino-

fore

still

inge

r fr

a 1.

1.20

05–

Rom

utle

ie i

hote

llvir

ksom

-he

t m

v. f

ra 1

.9.2

006

–A

dgan

g ti

l uts

tilli

nger

i m

usee

r m

v. f

ra 1

.7.2

010

–A

dgan

g ti

l for

nøye

lses

-pa

rker

mv.

fra

1.7

.201

0–

Ret

t ti

l å o

verv

ære

idre

tts-

arra

ngem

ente

r m

v. f

ra

1.7.

2010

––

––

6 %

7 %

8 %

8 %

8 %

Red

use

rt s

ats

III

–O

mse

tnin

g av

råfi

sk11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%11

,11

%

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 21

§ 1-2. Geografisk virkeområde

1-2 § 1-2. Geografisk virkeområde

(1) Denne loven får anvendelse i merverdiavgiftsområdet.(2) Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastlandet

og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, JanMayen eller de norske bilandene.

1-2.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

1-2.2 Merverdiavgiftsområdet

Bestemmelsen angir merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde.Omsetning som finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet er ikke avgifts-pliktig. Ved grenseoverskridende handel vil det være avgjørende for avgifts-plikten om det skjer inn- eller utførsel til/fra merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftsområdet omfatter Kongeriket Norges territorium, ihavet avgrenset av territorialgrensen. Lov 27. juni 2003 nr. 57 om Norgesterritorialfarvann og tilstøtende sone fastsetter det norske territorialfar-vannet til tolv nautiske mil fra grunnlinjene.

Det fremgår imidlertid av § 1-2 annet ledd at merverdiavgiftsområdetikke omfatter Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene.

Kontinentalsokkelen er underlagt norsk skattejurisdiksjon som et egetskatteområde gjennom petroleumsskatteloven. Det er imidlertid ikkegjennomført en tilsvarende utvidelse av merverdiavgiftslovens geografiskevirkeområde. Omsetning av varer og tjenester på for eksempel petrole-umsanlegg utenfor territorialgrensen er ikke avgiftspliktig, idet omsetnin-gen skjer utenfor merverdiavgiftsområdet. Det nærmere omfanget av mer-verdiavgiftsplikten på transaksjoner med tilknytning til kontinentalsokkelener regulert av merverdiavgiftsloven med forskrifter.

Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet er som utgangs-punkt fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-21. Omset-ning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet,er fritatt for merverdiavgift, jf. § 6-22. Utførsel av varer og tjenester tilkontinentalsokkelen er følgelig fritatt for merverdiavgift siden kontinen-talsokkelen ikke hører innenfor merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftsplikten ved innførsel av varer oppstår når det skjer eninnførsel «til merverdiavgiftsområdet», jf. lovens § 3-29. Dette er i samsvarmed når tollplikten inntrer etter tolloven 2007, hvor det sentrale er om envare innføres til «tollområdet», jf. § 1-2 annet ledd. Tollområdet er samsva-rende med merverdiavgiftsområdet, jf. tolloven § 1-1 bokstav i. Innførselfra kontinentalsokkelen er avgiftspliktig. For fjernleverbare tjenester opp-står merverdiavgiftsplikten når slike tjenester «er kjøpt utenfor merverdi-avgiftsområdet», se § 3-30 første ledd.

Fra hovedregelen om merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer er detimidlertid fastsatt en rekke unntak i merverdiavgiftsloven kapittel 7, ogdisse vil også komme til anvendelse på innførsel som skjer fra kontinental-sokkelen.

22 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

1-3 § 1-3. Definisjoner

(1) I denne loven menes meda) omsetning: levering av varer og tjenester mot vederlag,b) varer: fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, og elektrisk

kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde,c) tjenester: det som kan omsettes og som ikke er varer etter bok-

stav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelseav immaterielle verdier,

d) avgiftssubjekt: den som er eller skal være registrert i Merverdi-avgiftsregisteret,

e) utgående merverdiavgift: merverdiavgift som skal beregnes ogbetales ved omsetning og uttak,

f) inngående merverdiavgift: merverdiavgift som er påløpt vedkjøp mv. eller ved innførsel,

g) unntak fra loven: omsetning og uttak som ikke er omfattet avloven, likevel slik at §§ 16-1 og 16-6 gjelder,

h) fritak for merverdiavgift: omsetning og uttak som er omfattetav loven, men der det ikke skal beregnes utgående merverdiav-gift,

i) fjernleverbare tjenester: tjenester der utførelsen eller leverin-gen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til etbestemt fysisk sted,

j) elektroniske tjenester: fjernleverbare tjenester som leveres overinternett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffesuten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestenehovedsakelig er automatisert,

k) offentlig virksomhet: statlig, kommunal og fylkeskommunalvirksomhet,

l) spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs: fartøysom er spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirk-somheten og som har oppdrag i slik virksomhet(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med

a) personkjøretøyb) kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varerc) bagatellmessig verdid) fartøy og luftfartøy i utenriks farte) elektroniske tjenester

1-3.1 Forarbeider og forskrifter

1-3.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 10.12.2010 nr. 71: Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter2011 og Innst. 4 L (2010–2011). Merverdiavgift og elektroniske tje-nester. Endringer i første ledd, ny bokstav j og annet ledd, ny bokstave. Ikrafttredelse 1. juli 2011

– Lov 26.04.2013 nr. 16: Prop. 141 L (2011–2012), Prop. 66 L(2012–2013) og Innst. 218 L (2012–2013)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 23

§ 1-3. Definisjoner

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Levering avtjeneste som vederlag for tjeneste

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhen-ger regnes som kjøretøy, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 6

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst, O. nr. 67 (1979-80). Avgiftsfritakknyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Den nær-mere definisjon av kunstverk/billedvev i § 5 første ledd nr. 1 bokstav afastsettes i forskrift (nr. 108). § 5 første ledd nr. 6 annet punktum opp-hevet. Lovendringene trådt i kraft 1. september 1997

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Endrin-ger i tredje ledd. Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Pre-sisering av fradragsretten for personkjøretøyer

1-3.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 1-3-1 til 1-3-7

1-3.2 § 1-3 første ledd bokstav a – Omsetningsbegrepet

1-3.2.1 Generelt – «levering av varer og tjenester mot vederlag»

Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd inneholder en definisjon av noensentrale begreper i merverdiavgiftsretten. Dette er betegnelser som blirbrukt flere steder i merverdiavgiftsloven, slik at det er naturlig at de defi-neres innledningsvis i loven.

Mval. § 1-3 første ledd bokstav a definerer begrepet omsetning.Omsetning er, sammen med uttak og innførsel (jf. kap. 3-1), lovensavgiftsutløsende transaksjon. Omsetningen må imidlertid inngå som leddi næringsvirksomhet eller offentlig virksomhet (jf. kap. 2-1) og dessutenanses avgiftspliktig etter reglene i kapittel 3 før den etablerer plikt til åberegne og innkreve merverdiavgift og til å bli registrert i Merverdiavgifts-registeret.

Levering Med omsetning menes «levering av varer og tjenester mot vederlag». Atbestemmelsen bruker betegnelsen «levering» om både varer og tjenestermå ses som en språklig forenkling, idet mange vil mene at «ytelse» er etmer passende uttrykk enn tjenester.

Ytelser innen samme subjekt

Ytelser mellom to virksomheter innenfor samme subjekt kan ikke sessom «levering». Dette gjelder selv om virksomhetene er regnskapsmessigog/eller driftsmessig atskilt. Vi ser her bort fra de tilfeller hvor det forelig-ger særskilt registrering, se nærmere kap. 2-2.3. Spørsmålet har vært oppenår det gjelder subjekter som har én virksomhet med årsoppgaveplikt ogen annen med ordinær terminoppgaveplikt, f.eks. hhv. skogbruk og trefor-edling. Regnskaps- og ligningsmessig skal delt bruk av driftsmidler inn-tekts-/utgiftsføres i de to virksomhetene. Enkelte subjekter har overførtdette på avgiftsbehandlingen ved å beregne merverdiavgift på en tilsva-rende «levering» («omsetning») fra primærnærings- til industridelen. Virk-ningen er at subjektet i kraft av den ordinære terminoppgaven kan få inn-gående avgift godskrevet på et tidligere tidspunkt enn utgående avgift sominnberettes på grunnlag av årsoppgaven. En slik praksis gir ikke loven romfor så lenge subjektet bruker ett og samme registreringsnummer for de tovirksomhetsområdene.

Montasje Uttrykket «levering av vare» omfatter også montasje i forbindelse medvareleveringen, jf. U 3/70 av 5. november 1970.

24 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Ikke utført tjenesteHvor levering faktisk ikke skjer i et ellers løpende mellomværende opp-står spørsmålet om det foreligger et fravær av «levering» som hindrer at detforeligger omsetning. Spørsmålet har vært oppe hvor kommunen oppkre-ver feie- og renovasjonsavgift når disse tjenestene ikke utføres, bl.a. tvun-gen renovasjon for ubebygd hyttetomt. Skattedirektoratet har i brev daterthhv. 23. april og 4. juni 1991 uttalt at dersom det rent faktisk ikke utføresnoen tjeneste som gjelder feiing eller renovasjon, kan det ikke sies å værelevert noen tjeneste. Det skal da ikke beregnes avgift av eventuell feie- ellerrenovasjonsavgift. Uttalelsen kan ikke uten videre anses å ha generell rek-kevidde og må ses i lys av at det ikke var snakk om tvungne (ikke utførte)ytelser.

SvinnVarer som blir borte (svinn) kan ikke anses levert i lovens forstand ogkan dermed ikke innebære noen omsetning, jf. Skattedirektoratets brev av8. februar 1991 til Postdirektoratet.

Diskontering av leasingavtale

Diskontering av leasingavtale kan anses som omsetning selv om det iog for seg ikke skjer noen endringer mht. besittelsesforholdet til utleasedegjenstander. Man har likevel sett det slik at det skjer en levering mot ved-erlag ved at leasingselskapet ved diskonteringen overtar alle rettigheter tilgjenstanden mot å betale eieren (vareleverandøren), jf. F 29. juni 1976 ogAv 16/80 av 27. november 1980 nr. 10.

FormidlingGrensen mellom formidling og levering av selve ytelsen har tapt myeav sin betydning etter at formidling ble avgiftspliktig i 2001. I Borgartinglagmannsretts dom av 13. februar 1998 (Norske Avisers Service- og Infor-masjonskontor NAL), dvs. under den tidligere rettstilstand, fant lag-mannsretten at NAL, som mot vederlag garanterte overfor Norsk Tippingm.fl. for at spilleresultater ville bli kunngjort i NAL-avisene, drev formid-ling av annonser på vegne av avisene, dvs. ikke omsetning av slike ytelser.

VederlagSom det fremgår må varen/tjenesten leveres «mot vederlag» før detforeligger omsetning. Som vederlag regnes ikke bare vanlige betalingsmid-ler, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi. Varer som er stjålet haraldri resultert i noe vederlag og de er således ikke omsatt av eieren. At pen-ger (vederlaget) blir stjålet eller underslått, utelukker derimot ikke at detforeligger et vederlag rettslig sett og således fortsatt foreligger en omset-ning avgiftsrettslig, jf. U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 6. Finansdepartemen-tet har for øvrig regelmessig nektet å ettergi avgift pga. tyveri eller under-slag av kontanter. Se også kap. 4-7.2 om tapsfradrag i forbindelse medunderslag.

No cure no payAvtaleformen «no cure no pay», som særlig brukes av advokater, kaninnebære en omsetning selv om vederlaget på grunn av manglende kon-kret forhåndsavtalt resultat settes lik null. Forutsetningen er at avtalen erutformet rent kommersielt og at den ikke inneholder noe gaveelementeller benyttes i reklameøyemed. BFU 14/10 gjaldt tjenester levert på nocure, no pay-vilkår for et selskap innen eiendomsutvikling. Direktoratetfant at manglende vederlag ikke innebar noen uttakssituasjon, idetFinansdepartementet i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet haruttalt at «no cure no pay» er en måte å prise tjenestene på. Slike avtaler,gitt at nevnte forutsetninger er til stede, var ifølge departementet en egenbetalingsform og etablerte ikke en uttakssituasjon.

KausjonistinnfrielseOgså gjeldsinnfrielse kan være vederlag som utløser avgiftsplikt hvisbetaleren erverver eiendomsrett til en vare som følge av oppgjøret. I Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 10 fant man at overlevering av leasinggjenstand fraet leasingselskap til en kausjonist i forbindelse med sistnevntes innfrielseav hoveddebitors gjeld til leasingselskapet måtte anses som (avgiftspliktig)omsetning fra leasingselskapet til kausjonisten.

Garanti for minsteinntekt

Utbetaling av garantibeløp for å sikre mottakeren en gitt inntekt inne-bærer som utgangspunkt ikke omsetning, idet betaleren ikke mottar noengjenytelse, se f.eks. BFU 19/13, hvor man fant at betalinger fra brukere avet simulatorsenter for offshorebransjen, som skulle sikre senteret en gittminsteleie, ikke innebar noen omsetning.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 25

§ 1-3. Definisjoner

Sammenheng leveranse/vederlag

I uttrykket «mot vederlag» ligger også et krav om sammenheng mellomleveransen og vederlaget. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge engjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelsemot motytelse. For øvrig inneholder ikke selve lovteksten, med reserva-sjon for reglene om avgiftsgrunnlaget i §§ 4-1 flg., noen regulering av ved-erlagskriteriet, og forarbeidene er summariske om spørsmålet, jf. Ot.prp.nr. 17 (1968–69) side 52 mht. merverdiavgiftsloven av 1969 og jf. Ot.prp.nr. 76 (2008–2009) kap. 6.7.4 vedrørende gjeldende lov.

Lovpålagte ytelser Kravet om en gjensidig bebyrdende avtale må ikke ses mer enn som etutgangspunkt. Praksis viser at også lovpålagte leveranser i visse tilfellerkan være avgiftspliktige. Eksempelvis har Skattedirektoratet i brev av21. juli 2003 til Landssammenslutninga for vasskraftkommuner uttalt segom kraftleveranser til kommunene fra den som får konsesjon for utbyg-ging av et vassdrag til kraftproduksjon. I dette tilfelle er utbygger ved lovpålagt å avstå en gitt kraftmengde til de kommuner (og fylkeskommuner)som er berørt av utbyggingen. Prinsippet for fastsettelse av prisen på kraf-ten baseres på gjennomsnittlig selvkost for et representativt antall vann-kraftverk i hele landet, og kommunene står helt fritt til å disponere overdenne kraftmengden. Selv om kommunene bare betaler selvkost, forelig-ger ifølge uttalelsen avgiftspliktig omsetning. Merverdiavgift skal såledesbetales av det vederlag kommunen betaler.

Kommunal bistand til staten ved akutt forurensning

Kommuner har en lovfestet beredskapsplikt mht. akutt forurensning.Hvor forurenseren selv ikke iverksetter nødvendige tiltak, skal kommunensøke å bekjempe ulykken, og staten skal varsles for nødvendig bistand, jf.forurensningsloven § 46 annet ledd. Ved større tilfeller kan staten overtaledelsen av aksjonen, jf. § 46 tredje ledd. Kommunen skal i så fall stille medressurser, og den vil for dette ha krav på vederlag fra staten med hjemmel i§ 75 annet ledd. I brev av 29. mai 2013 til Fiskeri- og kystdepartementet harFinansdepartementet uttalt seg om anvendelsen av omsetningsbegrepethvor staten på denne måten overtar aksjonsledelsen og yter kommunen etvederlag for utnyttelsen av dens ressurser. Departementet forutsetter at sta-tens aksjonsledelse «i seg selv» ikke innebærer at det foreligger omsetning. Viforstår det slik at Finansdepartementets med dette langt på vei tilsidesetteren uttalelse i brev fra Skatt Midt-Norge av 12. november 2010 til Kystver-ket, omtalt i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken, hvor det bl.a.heter: «Skattekontoret antar at de tjenester kommunene og IUAene leverermot refusjon av utgifter i forbindelse med bistands- og oppryddingsarbeidved statlige aksjoner er å anse som avgiftspliktig omsetning, slik at kommu-nene og IUAene har plikt til å beregne merverdiavgift av det vederlagskravsom fremmes overfor Kystverket.» Vi antar at departementets begrunnelseer at avgiftsplikt i disse tilfellene ville medføre at lignende forurensningstil-tak, hvor staten ikke leder aksjonen, ville få en annen avgiftsbehandling, ogat en slik forskjell kan være vanskelig å begrunne. Vi viser til at hvor aksjonenhar skjedd i kommunens regi og kommunen mottar refusjon som den kanfå av staten med hjemmel i § 75 fjerde ledd, vil det åpenbart ikke foreliggenoen omsetning mellom stat og kommune.

Sjøforsikrings-oppgjør

BFU 67/04 gjaldt et selskap som formidlet sjøforsikring til sitt uten-landske morselskap. Det ble reist spørsmål om selskapet skulle beregnemerverdiavgift når det opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøfor-sikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttettil skadeoppgjør fra koassurandørene. Etter en konkret vurdering av for-holdet mellom hovedassurandør og koassurandører, fant Skattedirektora-tet at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikrings-plan kapittel 9, fremsto som en intern fordeling av likestilte assurandørersomkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble såledesikke ansett som vederlag for noen levering mellom hovedassurandør ogkoassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiav-gift overfor koassurandørene. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet

26 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

kunne identifiseres med morselskapet i denne relasjon, idet det ikke mot-tok noen form for dekning av morselskapets andel av omkostningene.

Et særtilfelle: Salg av statens olje og gass til Statoil

I brev av 5. november 2004 uttalte Finansdepartementet at staten v/Statens direkte økonomiske engasjement (SDØE) sin omsetning av oljeog gass til Statoil må anses som avgiftspliktig omsetning. Til nå var ikkeavgift beregnet ved denne omsetningen. Departementet fant imidlertid imedhold av tidligere lov § 70 grunnlag for å godta at det fortsatt ikkeberegnes merverdiavgift ved statens omsetning av petroleum til Statoil.Bakgrunnen for dette er særlig at denne omsetning er en spesiell form foromsetning og at hensynet til statens proveny i dette spesielle tilfellet ikkevil bli påvirket av et slikt avgiftsfritak. Det ble lagt til grunn at det ikkeskjedde noen verdiøkning ved selve overleveringen av petroleumen til Sta-toil. Det kunne da hevdes at det ikke skjedde noen verdiskapning i detteleddet, og at det følgelig heller ikke ville være noen merverdi å beskatte.Merverdiavgiften ved omsetning av petroleum vil uansett tilfalle statskas-sen på vanlig måte når petroleum blir forbrukt innenlands. Skattedirekto-ratet har ved brev av 4. august 2010 innvilget videreføring av avgiftsfrita-ket, jf. lempningsregelen i § 19-3.

1-3.2.2 Bytte

Ettersom det ikke oppstilles noe krav om at gjenytelsen består i ordinærebetalingsmidler, vil det også foreligge omsetning når det leveres en vareeller en tjeneste som helt eller delvis vederlag for en vare eller tjeneste(bytte). Byttet anses som to salg (leveranser), idet begge parter leverer envare eller tjeneste og mottar vederlag. Begge parter i en byttehandel erm.a.o. selgere og kjøpere av hver sine varer/tjenester. Tilsvarende vil gjeldeogså ved delvis bytte, dvs. at den ene skal betale et mellomlegg i form avvanlig betalingsmiddel. Om bytte ved omgjøring av en handel, se nedenfor.

Fallrettigheter/gratis kraft

I en eldre uttalelse ble bytte av stedsvarig rett til «gratis» elektrisk kraftmot fallrettigheter ikke ansett som avgiftspliktig omsetning. Dette bleansett som avståelse av rettigheter tilliggende fast eiendom (F 6. mars1970). Avgiftsmyndighetene mener at uttalelsen er moden for revisjon.Etter vår oppfatning vil det være mest naturlig å anse levering av kraft motfallrettigheter som avgiftspliktig omsetning.

Gulating lagmannsretts dom av 16. september 2005

Retten kom til at leveranse av frikraft fra kraftselskap til grunneiere måtteanses som omsetning – levering av vare mot vederlag i form av fallrettig-heter.

KMVA 4546 av 6. mars 2002

Gratis vannLevering av «gratis» vann fra et kommunalt vannverk til et salgslag sommotytelse for at salgslaget hadde slått seg ned i kommunen, ble ansett somomsetning.

Uttak av gårdsprodukter som vederlag

Når gårdsprodukter tas ut som vederlag for onnearbeid utført av naboer/venner, anses produktene å være brukt som betalingsmiddel for mottattetjenester. Produktene anses da ikke uttatt til eget bruk, men omsatt (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6).

Leieskjæring av skurtømmer

I tilknytning til innlevering av skurtømmer for leieskjæring har Skatte-direktoratet uttalt at slik byttehandel under visse forutsetninger kan godtassom leieforedling selv om de mottatte materialer ikke er skåret av det inn-leverte tømmer, men uttas fra sagbrukets lager, dvs. det anses ikke å skjeet bytte (omsetning) av tømmer (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 27

§ 1-3. Definisjoner

Se også tidligere forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrieuttak i jordbruk med binæringer og skogbruk av 5. oktober 1970 (nr. 38)§ 7 tredje ledd. Avgiftsfritaket er omhandlet i Av 20/89 av 19. september1989.

Byttemotorer Avgiftsgrunnlaget ved bytte av bilmotorer og bildeler er den pris sompartene er blitt enige om – dog aldri mindre enn vanlig omsetningsverdi(ordinær salgspris). Salgsdokument skal utstedes for innbyttet motor/del(Av 14/84 av 30. april 1984).

Reklame Bagasjetraller på flyplass har plass for påsetting av reklame. Skattedi-rektoratet uttalte 22. desember 1997 til et fylkesskattekontor at forholdetmellom A og B måtte anses som byttehandel som skulle faktureres medavgift i henhold til tidligere lov § 19 første ledd (nå § 4-3 første ledd). Aanses å omsette avgiftspliktige tjenester som gjelder utleie av bagasjetrallertil B, mens B yter avgiftspliktige tjenester med disponering av plass forreklame.

Det samme avgiftsforholdet (bytte) vil, ifølge et annet brev av sammedato, foreligge ved utleie av kalkulatorer med plass til reklame til dagligva-reforretningers handlevogner.

Bytte av varer Undertiden angrer kjøper på handelen og ber om bytte av varen moten annen eller omgjøring av salget. Dersom selger går med på å ta varentilbake eller å bytte, er dette en ny transaksjon som må vurderes særskilt ihenhold til avgiftsreglene. Når det gjelder handel mellom registrertenæringsdrivende, så vil det ved en slik omgjøring foreligge ordinært salgfra opprinnelig kjøper til selger. Det må i slike tilfeller beregnes merverdi-avgift ved tilbakesalget.

I forbindelse med forbrukersalg har man godtatt en annen praksis. Vedomgjøring godtas det at kjøper får tilbake også avgiftsbeløpet, slik at selgerslipper å betale dette inn. Bytte er heller ikke å anse som ny omsetning,men som en utvidet reklamasjonsrett. Tar selgeren tilbake varen, bortfalleromsetningen og avgiftsplikten.

Oppdragsgivers eget arbeidsbidrag

Et byttelignende tilfelle var oppe i KMVA 3359 av 17. januar 1996. Etbåtbyggeri skulle utvikle to kopier av prototypen på et akebrett og skullefå kr 50 000 for arbeidet. Oppdragsgiver (klageren) skulle bistå og manverdsatte hans innsats til kr 25 000 hvoretter han fakturerte båtbyggerietmed beløpet. Klagenemnda (direktoratet) anså imidlertid ikke dette somnoen (ny) omsetning av arbeidsytelser og begrunnet dette med at partenei samarbeid hadde fremstilt prototypene. Beløpet på kr 25 000 måtte hel-ler betraktes som en verdiansettelse av klagerens eget arbeid for å kommefrem til rett vederlag for båtbyggeriet. Det ble også vist til at for at omset-ning skal kunne foreligge, måtte det være tale om «to parter». Begrunnel-sen kan etter vårt syn være vanskelig å plassere i forhold til øvrig praksisomkring bytte.

1-3.2.3 Returemballasje

Oppkreving av pant og tilbakebetaling av pant i forbindelse med en eta-blert panteordning for returemballasje (flasker, paller mv.), anses prinsi-pielt ikke som omsetning.

Enkeltsaker

Returemballasje Det skal ikke betales avgift av pant som erlegges og som godtgjøres kun-dene ved retur av emballasje. Det antas i disse tilfeller ikke å skje en omset-ning av returemballasjen til kunden, men kun et utlån mot pantesikkerhet.Det forutsettes at pantet føres opp i særskilt salgsdokument og regnskaps-messig blir holdt for seg selv. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12)

28 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

LastepallerTilsvarende synspunkt kommer til uttrykk vedrørende lastepaller i U 6/71av 29. mars 1971 nr. 7, U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 8 og Av 11/81 av 27.mars 1981 nr. 1.

Høyesteretts dom av 18. februar 1983 (Rt 1983 s. 243 Noblikk-Sannem AS)

Høyesteretts flertall kom, i likhet med lagmannsretten, til at emballasjen(kartonger og paller) ikke kunne anses som vanlige salgsvarer, men somdriftsmidler i saksøkers virksomhet. Det ble vist til at det var etablert enfungerende ordning for retur og gjenbruk. Førstvoterende uttalte at manut fra det forhold at emballasjen ble fakturert til varekjøper, ikke kunnetrekke den konsekvens at emballasjen ble omsetningsvare. Faktureringenmåtte ses i sammenheng med returretten og de økonomiske fordeler knyt-tet til denne.

Erstatning for bortkommet emballasje

Et firma (A) bruker gass i sitt sveisearbeid. Gassen leveres på flasker fra etannet firma (B). B anfører på fakturaene at flaskene er dette firmaets eien-dom og det er tatt forbehold om at manglende retur skal erstattes. A mot-tar regning fra B når det mangler flasker (ødelagte eller stjålne). Slikerstatning for bortkommet emballasje anses ikke som vederlag for leveringav varer. (U 5/72 av 4. juli 1972 nr. 6)

TomflaskerVed salg av tomflasker fra skraphandler til AS Vinmonopolet ble avgift kunberegnet av differansen mellom oppnådd salgspris og panteprisen. Detteble begrunnet med at returemballasjen måtte anses som produsentensvarige driftsmidler som bare ble lånt ut mot pantesikkerhet til viderefor-handler og forbrukere. Skattedirektoratet uttalte at salg av returemballasjefra skraphandlere til AS Vinmonopolet måtte anses som vanlig varesalg.Varene er ved omsetning til skraphandlere brakt inn i en ordinær omset-ningssituasjon, og dermed kommer de ordinære avgiftsbestemmelser tilanvendelse, og ikke særreglene ved retur av emballasje. (Av 23/84 av7. september 1984)

1-3.2.4 Heving

Når et kjøp blir hevet pga. kontraktsstridig leveranse, faller rettsvirknin-gene av kjøpet bort. Det har da ikke funnet sted noen vareomsetning ogdet skal heller ikke betales noen merverdiavgift. Dersom selgeren alleredehar beregnet avgift og innberettet omsetningen til avgiftsmyndighetene,kan avgiftsbehandlingen korrigeres for den termin tilbakeleveringen fin-ner sted.

Dersom leveringen er kontraktsmessig, men selgeren aksepterer å tavaren tilbake, kan det ikke skje noen korrigering av den første avgiftsbe-handlingen. Det anses i slike tilfeller å skje en ny omsetning fra kjøper tilselger. Dette omtales nærmere under kap. 4-3.

Enkeltsaker

Rett til å heveEtter gjentatte reklamasjoner ble partene enige om at selgeren skulle tamaskinen tilbake mot at kjøperen kjøpte en ny maskin som var bedre egnettil formålet. Kjøperen fikk samme pris for maskinen ved tilbakeleveringen,som han ga ved kjøpet. Skattedirektoratet antok at kjøper ville ha rett til åheve kjøpet og påpekte at det var enighet mellom partene om at hevings-rett forelå. Det ble også vist til at maskinen syntes å mangle de egenskaperselgeren tilsiktet ved salget. Resultatet ble at avgiftsberegningen somskjedde ved det første salget/kjøpet kunne reverseres i sin helhet. (U 5/73av 31. juli 1973 nr. 7)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 29

§ 1-3. Definisjoner

Vesterålen herredsretts dom av 27. november 1975

Saksøker kjøpte en båtmotor i mai 1970 av firma A for kr 20 000. Saksø-ker konstaterte etter en tid en del mangler ved motoren og forlangteheving av kjøpet. A nektet, men skulle utbedre motoren. Utbedring bleforetatt, men etter noe tid slo motoren feil igjen. Saksøker leverte motorentilbake til A og kjøpte en ny av et annet firma. Etter behandling i forliks-rådet ble det enighet om at A skulle betale den nyinnkjøpte motoren inkl.montering, i alt kr 14 500. Retten bemerket at det ikke kunne være riktigå betegne forholdet som hevning idet det ikke forelå full tilbakebetaling avkjøpesummen. Retten mente at forliket hadde karakter av en praktisk løs-ning som gjorde det mulig for saksøker å finansiere kjøpet av den nyemotoren. Retten fant etter dette at den oppnådde ordningen måtte hen-føres under betegnelsen tilbakesalg og at det skulle vært beregnet utgå-ende avgift av salget fra saksøker til firma A.

KMVA 2947 av 30. november 1993

Heving av kontrakt om utførelse av tjeneste

Klageren hadde inngått kontrakt om graving av grøft. Avtalen ble senerehevet av oppdragsgiver iht. standardkontrakt i entrepriseforhold (NS3401 pkt. 26.1) på grunn av klagers mislighold. Klageren hevdet at bereg-net avgift måtte kunne tilbakeføres fordi kontrakten var hevet. Klage-nemnda anførte at hevning av kontrakt om utførelse av arbeid ikke inne-bærer at ytelsen skal leveres tilbake, slik som ved varekjøp. Det er den ikkeutførte delen av oppdraget som bortfaller ved hevning av slike kontrakter.

1-3.2.5 Grensen mot erstatning

Mottatt erstatning for varer som ødelegges eller skades, anses ikke somvederlag for levering av vare. Heller ikke erstatning som utbetales ved mis-lighold eller ugyldige avtaler utløser avgiftsplikt.

Enkeltsaker

Kjøpers utbedring av skade for selgers regning

En kjøper finner feil ved varen han har kjøpt og utbedrer denne for leve-randørens regning. Et slikt krav som kjøperen får på leverandøren vedreparasjonen, må anses som en form for erstatning på grunn av mangelfulllevering. På dette grunnlag kan forholdet ikke karakteriseres som omset-ning i merverdiavgiftslovens forstand. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 1)

Refusjon for oppussing

Leietaker (registrert næringsdrivende) pusset opp lokalene og anskaffetnaglefast driftsutstyr. Ved leieperiodens opphør utbetalte eieren frivillig etbeløp til leietaker for verdiforøkelsen. Refusjonsbeløpet ble ikke ansettsom vederlag for levering av vare/tjeneste. (U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 1)

Disponeringstap Kanselleringsgebyr, som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l.,kan ikke anses som vederlag for levering av en avgiftspliktig ytelse. Dekkerderimot gebyret utførte tjenester/medgåtte materialer, anses gebyret somvederlag for levering av vare/tjeneste. (U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 2) Ombetalinger som skal sikre minsteinntekter hos mottakeren, se kap. 1-3.2.1.

Oppgjør etter rettsgebyr-forskriften

Det fremgår av Skattedirektoratets brev 29. mai 2002 til Den norskeadvokatforening at alle typer oppdrag der godtgjørelsen fastsettes etterreglene i rettsgebyrforskriften, må anses som erstatning for disponerings-tap og ikke vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette vil for eksempelgjelde godtgjørelse til hovedstevnevitner, rettsvitner, alle typer meddom-mere, settedommere, skjønnsmenn, skylddelingsmenn og forliksmenn ivergemålsretten. Det samme gjelder medlemmer av husleietvistutvalget,

30 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

og medlemmer av andre styrer, representantskap, utvalg, råd o.l. som fårsin godtgjørelse fastsatt etter reglene i rettsgebyrforskriften.

AvbruddserstatningEn avtale om prosjektering av et helsesenter mellom en kommune og etarkitektkontor ble hevet av kommunen flere år etter avtaleinngåelsen.Etter avgjørelse i en voldgiftsnemnd, ble arkitektene tilkjent betaling forutført arbeid (1), avbruddserstatning (2) og erstatning som følge avheving av kontrakt (3). I et brev datert 30. april 1986 viser Skattedirekto-ratet til ovennevnte uttalelse (U 5/71 av 22. mars 1971) og uttaler at beløpnevnt under punkt 2 og 3 må vurderes på lik linje med kanselleringsgebyr.Slikt gebyr er i realiteten en erstatning for disponeringstap o.l. og kan ikkeanses som vederlag for levering av tjenester.

Restansvar ved leasing

Hvor en leasingavtale avbrytes, typisk pga. mislighold, vil sluttoppgjøretkunne omfatte et «restkrav» som tilsvarer leie for den gjenværende del avleasingperioden fratrukket leasingobjektets verdi ved tilbakelevering.Skattedirektoratet forutsatte i en rekke uttalelser i perioden 1988–1992 atbeløpet måtte ses som avgiftspliktig vederlag for leie av vare, men man fantå gi et fritak, noe Finansdepartementet sluttet seg til. Fritaket bortfalt1. januar 2010 ved innføringen av ny merverdiavgiftslov. Skattedirektora-tet har vurdert spørsmålet på ny, og i F 11. oktober 2012 fremgår det atman har forlatt det opprinnelige standpunkt. Restkravet refererer seg ikketil noen avgiftspliktig leveranse, men må heller ses som et erstatningskrav.Et oppgjør hvor det skal skje en pengebetaling, som ikke korresponderermed noen ytelse, men som refererer seg til en fremtidig periode etter til-bakelevering av leasingobjektet, kan vanskelig ses som «levering av … tje-nester mot vederlag», jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Det sentrale ved«restkravet» er at det inneholder en kompensasjon for utleasers leietap forden gjenstående del av perioden. Det skal etter dette ikke beregnes avgiftpå beløpet, og et ev. fritak er å anse som overflødig. Skattedirektoratet til-føyer for ordens skyld at det ikke skal svares merverdiavgift på «restkrav»som er påløpt eller gjort opp mellom 1. januar 2010 og nevnte fellesskriv.Når det gjelder bakgrunnen for den opprinnelige ordningen, se nærmerefellesskrivet.

Skadeoppgjør for kjøretøy ved leasing

Leasingfirmaers reparasjon på eget verksted av leasede biler kan ikke ansessom omsetning selv om leaser er ansvarlig for reparasjonen. Forholdet måanses slik at leaser refunderer reparasjonskostnadene som ledd i et erstat-ningsoppgjør. (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 5)

Sikringshogst langs kraftlinje

Erstatning som utbetales grunneiere etter sikringshogst langs kraftlinje,kan ikke anses som vederlag for en tjeneste. Tømmeret som ble avvirketforble grunneiers eiendom og erstatningen skulle bl.a. dekke hogst avumoden skog, hogst på ulagelig tid og fordyret drift. (U 10/71 av 23. juli1971 nr. 3)

Flytting av stolper ved veiarbeid

Vegvesenets betaling til e-verket for flytting av stolper i forbindelse medutvidelse/omlegging av vei, kan ikke anses som vederlag for en tjeneste.Forholdet må anses som ledd i et erstatningsoppgjør (utgiftsrefusjon).(U 10/71 av 23. juli 1971 nr. 6)

Utlån av reklamemateriell

Filmutleiebyråer stiller mot vederlag reklamemateriell til disposisjon forkinoer. Materiellet er filmprodusentens eiendom, men verdien belastesbyrået. En vesentlig del av materiellets verdi går tapt under sirkulasjonenmellom kinoene. Ved utleien av selve filmen belastes kinoene med et visstbeløp vedrørende reklamemateriellet. Omhandlede forhold kan ikke ansessom utleie av reklamemateriell og omsetning som nevnt i tidligere lov § 3.De beløp som ble belastet kinoene måtte anses som en form for bidrag tilbyråenes avskrivning av materiellet og fremstod som et erstatningsbeløp.(U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 2)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 31

§ 1-3. Definisjoner

Salg av skadet bil til forsikringsselskap

Det ble reist spørsmål om det skjer en omsetning fra en bilforhandler tilet forsikringsselskap når forsikringsselskapet overtar nye, uregistrerte bilersom er påført skade, til forhandlerpris. Skattedirektoratet uttalte at bilfor-handler må beregne avgift av den del av utbetalingsbeløpet som tilsvarerbilens omsetningsverdi etter skade og at resten av utbetalingen represen-terer erstatning for skade. Dette er ikke vederlag for levering av vare. (U2/73 av 27. april 1973 nr. 2)

Verdiforringelse ved bruk

Etter heving av et kjøp selges maskinen til en tredjemann til redusert pris.Verdiforringelsen skyldes første kjøpers (A) bruk. Fordi A har hatt en vissnytte av maskinen blir partene enige om at A skal betale noe av verdiforrin-gelsen. Skattedirektoratet uttalte at det må avgjøres konkret om betalingenreelt sett gjelder et leieforhold eller en avgiftsfri erstatning. Dersom beløpeter vesentlig lavere enn ved leie og utgjør en erstatning for verdiforringelse ibrukstiden, kan det ikke anses som vederlag for utleie og omsetning ettermerverdiavgiftsloven (U 5/77 av 16. september 1977 nr. 3). Samme syns-punkt kommer til uttrykk i U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 9.

Refusjon som ledd i erstatningsoppgjør

I brev av 6. oktober 1978 til et departement uttaler Skattedirektoratet atKystdirektoratets belastning av ansvarlig skadevolder for utgifter ved repa-rasjon av en fyrlampe, ikke kan anses som omsetning etter tidligere lov § 3,men som refusjon som ledd i et erstatningsoppgjør.

Utbetaling fra forsikringsselskap ved egen reparasjon

Et busselskap, som også driver omsetning av verkstedtjenester til andre,fikk skadet en av sine busser. Ansvaret for skaden ble erkjent av skadevol-ders forsikringsselskap. Busselskapet reparerte bussen selv. I brev av 5. mai1983 uttaler Skattedirektoratet at det ikke foreligger omsetning av en tje-neste fra busselskapet til forsikringsselskapet. Forsikringsselskapets utbeta-ling er bare erstatning for skade påført busselskapets eget driftsmiddel.

Utbedring av skade på bygg under oppføring

En entreprenør utbedrer skade som oppstår under hans oppføring av etbygg. Skattedirektoratet uttalte til et forsikringsselskap at det ved skade-utbedringen ikke skjer noen omsetning dersom entreprenøren selv harrisikoen for skaden. Ev. erstatningsutbetaling fra forsikringsselskapetrepresenterer heller ikke noen omsetning. Hvis en annen enn entreprenø-ren har ansvaret for skaden, anses utbedringsarbeidet omsatt til denne.(Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 6)

Overføring av forsikringskrav ved kjøp av ny bil

En forsikringstaker selger sin skadede bil til et bilfirma i ureparert stand.Forsikringstakeren kjøper samtidig en ny bil av samme firma og får god-skrevet den verdi som den gamle bilen ville hatt i reparert stand mot åoverføre forsikringskravet. Bilfirmaet reparerer selv bilen. I brev datert3. juli 1991 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at bilfirma-ets faktura på reparasjonskostnadene til forsikringsselskapet representereret refusjonskrav som ledd i et erstatningsoppgjør, og ikke en omsetning.

Ulovlig bruk Skattedirektoratet uttalte 22. oktober 1998 til et advokatfirma at ved ulov-lig bruk av standard programvare vil det ikke være grunnlag for å krevemerverdiavgift av den del av erstatningssummen som skal dekke veder-lagskravet for den urettmessige utnyttelsen.

1-3.2.6 Ekspropriasjon

Avståelse av et rettsgode under legal tvang (ekspropriasjon) har værtansett som omsetning (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 1).

Uttak av veibyggings-materialer

Avståelse av uttaksrettigheter som følge av ekspropriasjon eller undertrussel om ekspropriasjon anses som omsetning. Det er så langt ikke antattå ligge noen begrensning i at tidligere lov § 3, slik også nåværende lov, bru-ker ordet «levering» er nyttet (F 12. mai 1971).

32 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Tømmer på rot Den del av erstatning til grunneier fra et kraftverk, utbetalt i forbin-delse med bygging av kraftlinjer, som gjaldt det tømmer på rot som kraft-verket ble eier av, måtte betraktes som vederlag for tømmeret. I denne ret-ning går F 21. juli 1977.

1-3.2.7 Premier mv.PremierKravet til sammenheng mellom leveransen og den økonomiske overførin-

gen kommer også på spissen hvor overføringen er en mer sporadisk ogusikker følge av en virksomhet, typisk ved konkurranserelatert aktivitet.Det er vanskelig å påvise noe mønster ut fra foreliggende praksis.

Yrker og fagSkattedirektoratet uttalte i brev av 30. oktober 1970 til et fylkesskatte-kontor at en reklamekonsulent ikke skulle beregne avgift av en premie hanhadde vunnet for et innsendt utkast til firmaemblem. Videre er pengepre-mie til arkitekt ved deltakelse i arkitektkonkurranse ikke ansett som ved-erlag for tjeneste (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 1). Derimot har direktorateti et brev av 26. mars 1987 til et forbund uttalt at prisen som en grafiskkunstner vant i en konkurranse om utforming av mesterbrev for hånd-verksmestere måtte anses som vederlag for avgiftspliktig tjeneste.

IdrettspremierPremiepenger som utbetales til idrettsutøvere representerer somutgangspunkt ikke omsetning, jf. Skattedirektoratet i brev av 21. desem-ber 2001 til fylkesskattekontorene. Mottar utøveren premiepenger vil detetter Skattedirektoratets oppfatning ikke foreligge avgiftspliktig omsetningetter merverdiavgiftsloven. I disse tilfellene vil utøveren/hesteeieren ikkelevere noen motytelse og vederlaget skal følgelig ikke avgiftsberegnes. Forså vidt gjelder premieutbetalinger til kusk, hestetrener og lignende vilspørsmålet om avgiftsplikt avhenge av på hvilket grunnlag retten til pre-mie oppstår. Det legges til grunn at dersom pengepremien utbetales somen følge av regelverket for løpet uten at det blir levert motytelse, vil detheller ikke her bli snakk om noen avgiftspliktig omsetning. Dersom rettentil (andel i) slike pengepremier derimot følger av avtalen med hesteeier omlevering av trenings- og kusketjenester, må dette ses på som avgiftspliktigomsetning.

StartpengerDerimot vil startpenger anses å ha en mer nær og direkte sammenhengmed idrettsutøverens aktivitet, hvilket gjør at startpengene fra arrangør tilutøver anses som et vederlag for utøverens ytelse, slik at det foreligger enavgiftspliktig omsetning.

1-3.2.8 PantTiltredelseTiltredelse av pant innebærer kun at panthaver tar det første skritt for ved

tvang og få dekket sine krav dersom pantsetter ikke går med på en frivilligordning og innebærer ingen eiendomsoverføring av pantet til panthave-ren, jf. Skattedirektoratets brev datert 16. mars 1992 til en advokat. Nårpantet i ettertid fraselges skyldneren anses således salget som skyldnerens,ikke panthaverens salg, jf. også klagenemndssakene nr. 2457, 3018, 3057og 3161 (se foran under kap. 1-3.2.5), nr. 3018 og nr. 3057.

TvangsauksjonTvangsauksjon regnes ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens for-stand. Dette gjelder selv om auksjonen styres av en registrert auksjonariuspå vegne av namsmyndighetene (F 3. februar 1970). Hvor salg av hitte-gods, midler fra dødsbo og fra felleseieskifte skjer etter reglene om tvangs-salg etter tvangsfullbyrdelsesloven foreligger heller ikke omsetning.

Tvangssalg underhånden

Namsmannen kan beslutte at en gjenstand skal selges underhåndenistedenfor ved auksjon. Slikt underhåndssalg regnes ikke som omsetningetter merverdiavgiftsloven. Overlates underhåndssalget til en annen regis-trert næringsdrivende, foreligger riktig nok avgiftsplikt for kommisjonssal-get, men ikke for oppgjøret med namsmyndighetene. Skjer underhånds-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 33

§ 1-3. Definisjoner

salget gjennom debitors forretning, vil det foreligge avgiftsplikt (U 1/74 av25. mars 1974 nr. 1). Finansdepartementet har videre i brev til Skattedi-rektoratet av 11. oktober 1973 anført at underhåndssalg foretatt av skat-tefogden av maskiner som han har foretatt utlegg i, må anses som et prak-tisk alternativ til salg ved tvangsauksjon og i avgiftsmessig sammenhenglikestilles med tvangsauksjon. Det forutsettes at konkursboet abandonererde utlagte gjenstander og at debitor, ev. andre berørte, ikke har noe å inn-vende.

Panthavers salg i eget navn

Panthaver som realiserer pantsatt aktiva i eget navn før eller etter kon-kursåpning (for eksempel som kommisjonær eller som eier etter å ha over-tatt varene mot å nedskrive pantegjelden), vil være avgiftspliktig foromsetningen om han er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Er pantha-ver ikke registrert (for eksempel en bank), vil avgjørelsen måtte bero på enkonkret vurdering, sett i lys av næringskriteriet. Etter fast praksis vilenkeltstående og mer tilfeldige salg av varer ikke medføre registrerings-eller avgiftsplikt for panthaver.

Frivillig salg av tiltrådt pant

Salg av tiltrådt pant etter avtale med skyldneren anses som omset-ning, jf. Finansdepartementets omgjøringsvedtak i KMVA 2457. Her til-trådte banken sitt pant (se kap. 1-3.2.6) og fikk en ugjenkallelig fullmaktav klager til å selge de pantsatte gjenstander, som ble solgt ved opphørs-salg i klagerens lokaler og av hans ansatte. Hele salgsbeløpet ble satt innpå konto i banken. Klageren hevdet at salget ikke utløste avgiftsplikt ogviste til tvangsauksjonstilfellene. Klagenemndas flertall fant at salgetmåtte ses som bankens salg, og at banken som hadde tiltrådt pantetkunne gå tvangsfullbyrdelseslovens vei for å få realisert pantet. At bankenvalgte en mer lettvint og praktisk løsning, burde ikke få avgiftsmessigekonsekvenser. Finansdepartementet omgjorde vedtaket og la bl.a. vekt påat salget ble foretatt fra virksomhetens lokaler og av klagerens ansatte. Avhensyn til konsekvensene i avgiftsmessig henseende kunne man ikke like-stille opphørssalg med tvangssalg gjennom namsmannen. Selv omavgiftspliktige befant seg i en tvangssituasjon med hensyn til salget, vardette ikke et tvangssalg i tvangsfullbyrdelseslovens forstand. Sammesynspunkt følger av Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 1. Heller ikke mervidtgående avtaler mellom skyldneren og panthaveren leder uten videretil at pantet anses solgt av panthaver og ikke skyldneren. I KMVA 2904hadde bank og skyldner inngått en avtale om realisasjonen som regulerteutgiftsdekning og inntekter, dette i motsetning til KMVA 2457 hvor detkun forelå en tiltredelseserklæring. Salget skjedde også for bankens reg-ning og risiko. Klagenemnda fant at det pantsatte varelageret likevel varforetatt av klageren, og at det ikke kunne sies å ha skjedd noe tvangssalgi tvangsfullbyrdelseslovens forstand. Samme synspunkt kommer også tiluttrykk i KMVA 3018, 3057 og 3161.

Salg av tilbakeholdt gods

Salg som blir gjennomført med hjemmel i reglene om tilbakeholdsretti kontraktsforhold, anses som avgiftspliktig omsetning, jf. Skattedirekto-ratet uttalelse 16. februar 1999 til en advokat.

Hittegodssalg Ifølge tvangsfullbyrdelsesloven (av 1992) skal namsmannen ved salg avhittegods/eiendeler på hittegods-, dødsbo- og felleseieskifteauksjonerfølge reglene om tvangssalg så langt de passer. Det skal ikke beregnes mer-verdiavgift ved slike salg etter tvangsfullbyrdelseslovens regler (Av 5/94 av22. mars 1994).

1-3.2.9 Tilbakelevering av salgspant mv.

Tilbaketaking av en vare solgt med salgspant (eiendomsforbehold) grun-net kjøpers mislighold, anses ikke som omsetning i merverdiavgiftslovensforstand.

34 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Enkeltsaker

Finansdepartementet har i et brev av 2. februar 1972 til Skattedirektoratetuttalt at kjøpers tilbakelevering etter lov om kjøp på avbetaling ikke kananses som omsetning etter merverdiavgiftsloven. (F 10. februar 1972)

KMVA 2814 av 21. januar 1994

Klagenemnda opprettholdt bl.a. etterberegning vedrørende at det ikkeskal være merverdiavgift på tilbaketaking av varer solgt ved avbetalings-kontrakt som er misligholdt.

KMVA 3526 av 4. desember 1996

Klager hadde solgt en del kontorinventar med påhefte av salgspant. Kla-ger beregnet og innbetalte avgift av salget. Kjøper betalte aldri og gikksenere konkurs. Da klager tiltrådte pantet og tok tilbake inventaret, førtehan et beløp tilsvarende den utgående avgift som inngående avgift. Klage-nemnda var enig i at klager kunne etterberegnes under henvisning til athan bare kunne fradragsføre det konstaterte tap på salget. Avgiftspliktenvar definitiv idet inventaret ble levert, uavhengig av om kjøpesummen bleinnfridd.

Tilbaketaking på frivillig basis

Selv om tilbakeleveringen skjer på frivillig basis ved avtale mellom kjøperog selger, antas det ikke å skje en omsetning i merverdiavgiftslovens for-stand. (F 24. januar 1974)

Høyesteretts dom av 31. mai 1975 (Rt 1975 s. 630 Eurobil AS)

Retten fant at tilbaketaking av varer solgt på avbetaling med eiendomsfor-behold ikke kunne anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.Førstvoterende uttalte at det som skjer er en avvikling av den opprinneligeomsetning og at tilbakeleveringen som foretas i medhold av avbetalings-kontrakten mellom disse, må betraktes som et ledd i denne avviklingen.(F 5. august 1975)

Bergen byretts dom av 27. august 1979

Saksøker (avbetalingsselgeren) hevdet at forholdet var et helt annet enn iforannevnte sak for Høyesterett idet avbetalingsselgeren i nærværende sakikke var i en tvangssituasjon og «måtte» ta gjenstanden tilbake, initiativetkom derimot fra kjøper. Forholdet var formelt ordnet som et ordinærtsalg. Retten fant ut fra en samlet vurdering at det ikke var opplyst noenspesiell omstendighet som ga tilstrekkelig grunn til å oppfatte denomstridte avtalen slik at den innebar en avgiftspliktig omsetning.

KMVA 1287 av 16. desember 1981 (SKD)

Transport av avbetalingskontrakt til ny kjøper

Klageren (selgeren) solgte to maskiner til et personlig firma (A) i henholdtil to avbetalingskontrakter. A misligholdt begge kontraktene og klagervarslet om at han med hjemmel i kontraktene ville ha maskinene utlevert.Det ble imidlertid ikke begjært eller avholdt utleveringsforretning. Klage-ren inngikk nye avbetalingskontrakter (likelydende med de foregåendekontrakter) med et annet selskap (B) som inntil dette tidspunktet haddeleiet maskinene av A. Klageren hevdet at han ved de nye kontrakter kunga samtykke til overdragelse av maskinene fra A til B. Det ble ikke foretattnoe oppgjør mellom A og klageren idet klageren forutsatte at oppgjør fant

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 35

§ 1-3. Definisjoner

sted mellom A og B. Skattedirektoratet kom til at B med samtykke fra kla-geren hadde trådt inn i de avbetalingskontrakter A tidligere hadde inngåttmed klageren. Slikt samtykke var nødvendig siden maskinene ikke kunneselges uten godkjennelse fra klageren. Direktoratet la spesielt vekt på atmaskinenes verdi som brukte ikke ble vurdert på kontraktstidspunktet,men at det ble utstedt veksler for restgjelden i stedet for maskinenes reelleverdi på dette tidspunkt. Det var ikke sannsynliggjort at maskinenes verdikorresponderte med de innbetalte beløp på avbetalingskontrakten.

KMVA 2090 av 9. februar 1988 (SKD)

Tilbakelevering ansett som omsetning

Klageren hadde solgt en lastebil på avbetaling. Bilen ble tilbakelevert ettertre år og klageren utstedte en kreditnota inkludert merverdiavgift. Tilbake-leveringen ble med andre ord vurdert som en omsetning og ikke som enavvikling av avbetalingskontrakten. Fylkesskattekontoret tilbakeførte denfradragsførte inngående avgift og begrunnet dette med at bilen ble tatt til-bake iht. misligholdt avbetalingskontrakt. Skattedirektoratet opphevetetterberegningen idet man ikke kunne se at det forelå mislighold eller ante-sipert mislighold av avbetalingskontrakten. Det ble vist til at kjøperen førstgikk konkurs flere år etter tilbakeleveringen og at lastebilen ble solgt medfullt salgsansvar. Direktoratet uttalte for øvrig at klageren ved tilbaketakin-gen skulle ha utstedt salgsdokument og ikke en kreditnota. En fant imidler-tid at kreditnotaen i denne saken reelt sett måtte anses som salgsdokument.

1-3.2.10 KonkursKonkursen Konkursåpningen er ingen omsetning; den er å anse som et generalbeslag

i skyldnerens formue og representerer således ingen eiendomsoverføringav hans eiendeler.

Abandonering Et konkursbos abandonering av en eller flere av debitors eiendeler eren oppgivelse av boets beslagsrett, for eksempel fordi det er overbeheftet,og ikke en omsetning av den aktuelle eiendel. Abandoneringen innebærerat debitor får tilbake rådigheten over sine eiendeler (dog ofte i begrensetgrad grunnet panthavernes rettigheter). En annen sak er at konkursdebi-tor etter omstendighetene kan overføre eiendomsretten til varene til pant-haver og dette vil være en avgiftspliktig omsetning, men dette vedkommerikke boet, jf. Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 2, se også Av 10/83 av 18.mars 1983 nr. 7. Det er også grunn til å være oppmerksom på at hvor boetoverlater til panthaver å selge varene på den betingelse at ev. overskuddetter at panthavers krav er dekket skal betales boet, kan varen ikke ansesabandonert. Det skjer med andre ord en omsetning (ev. i kommisjon) fraboet (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16).

Uegentlig abandonering

Når et konkursbo derimot overdrar eiendomsretten til pantsatte eien-deler til kreditor mot hel eller delvis nedskriving av kravet i boet, «uegent-lig abandonering», har avgiftsmyndighetene ansett dette som en (avgifts-pliktig) omsetning; nedskrivningen er her vederlaget. Det har vært hevdetat etter lovreguleringen av realisasjonsformen «uegentlig abandonering»,jf. konkursloven § 117 c, vil overføring av aktiva til panthaver i samsvarmed denne bestemmelsen ikke utløse avgiftsplikt. Etter Skattedirektora-tets oppfatning medfører dette ikke riktighet, jf. F 14. november 2002.Etter konkursloven § 117 c kan bostyrer på visse vilkår overføre pantsatteeiendeler til panthaver. Overføringen skal skje til antatt verdi på overfø-ringstidspunktet. Denne verdien skal legges til grunn for beregning avpanthavers krav på dividende og for avregning av debitors gjeld til pantha-veren. En slik overføring av eiendomsretten til panthaver av pantsatteeiendeler mot nedskrivning av gjeld, må anses som avgiftspliktig omset-ning fra boet til panthaver.

36 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Panthavers salg av abandonerte eiendeler

Hvor en panthaver, ofte en bank, har varelagerpant hos en konkurs-rammet produsent og hvor de pantsatte varer abandoneres fordi de ikkevil gi dekning for pantegjelden, oppstår spørsmålet om panthavers salg avpantet utløser registrerings- og avgiftsplikt. Realiseringen av de pantsattevarer anses som utgangspunkt som omsetning etter merverdiavgiftsloven,og hovedspørsmålet vil i praksis gjerne være om salget kan sies å skje inæringsvirksomhet. Dette forutsetter at panthavers engasjement i forbin-delse med salget har en viss varighet og omfang, jf. bl.a. Av 27/78 av31. oktober 1978 nr. 1. Hvor panthavers engasjement er av kortere varig-het, vil næringskravet således ofte ikke være oppfylt. Et eksempel på dettefinnes i KMVA 3589 av 19. juni 1997 (SKD). I forbindelse med oppdret-terens konkurs ble pantsatte leierettigheter, driftstilbehør, varelager mv.abandonert av boet fem dager etter konkursåpning. Banken engasjerte segi driften av anlegget før man fant en kjøper til fisken, og den beholdt salgs-summen til dekning av sitt krav. Bankens aktivitet i anlegget kunne ikkeanses som næringsvirksomhet, idet man bl.a. vektla at engasjementet barehadde vart i 20 dager fra bankens inntreden i driften og til man fant enkjøper til fisken. I KMVA 2921 (dissens 4–1) fant man derimot at bankensengasjement i forbindelse med salg av smolt til ulike oppdrettsanleggmåtte ses som næring. Etter å ha konstatert at boets avtale med bankenom «abandonering» måtte innebære at banken var blitt eier av smolten,konkluderte klagenemnda med at bankens salg måtte anes å ha skjeddsom ledd i næringsvirksomhet. Bankens engasjement hadde vart i ca. ½ årog var omfattende, idet banken iht. avtalen med boet hadde overtattanlegget og ansvaret for driftsutgifter (lønn, strøm, forsikringer mv.). Ban-ken måtte med dette sies å ha drevet debitors virksomhet videre. Et anneteksempel finnes i KMVA 3542 av 6. januar 1998 (SKD) (dissens 3–2).Panthaver – en bank – ble ansett avgiftspliktig for salg av fisk fra tre kon-kursrammede fiskeoppdrettsanlegg. Etter å ha konstatert at panthavergjennom «abandoneringene» fra boenes side hadde fått eiendomsrett tilfisken, fant man at varigheten og omfanget av bankens engasjementer,som bl.a. omfattet fôring av fisken og lønnsutbetalinger til ansatte, tilsa atdet var tale om næringsvirksomhet. Engasjementene i anleggene hadde varti hhv. seks, to og fem måneder.

Debitors salg av abandonerte gjenstander

Overdragelse av abandonerte gjenstander til panthaver, skal anses somavgiftspliktig omsetning på konkursdebitors hånd. Beslutning om aban-donering innebærer at de abandonerte gjenstander holdes utenfor bomas-sen og forblir debitors eiendom (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 7).

1-3.2.11 Fordeling av løsøre i dødsboOvertakelser fra dødsbo mv.

Ved fordeling av løsøre i et dødsbo gjennom «intern auksjon» skjer ingenomsetning i lovens forstand, jf. Finansdepartementets uttalelse i brev av5. oktober 1971. Imidlertid uttaler Skattedirektoratet i brev av 8. mai1992 at det må beregnes avgift etter uttaksreglene dersom arvelater drevavgiftspliktig virksomhet og arvingene overtar driftsmidler ved interndødsboauksjon. Se nærmere om dette under kap. 3-21.

1-3.2.12 Kapitalinnskudd mv.VannverkAndelsinnskudd fra abonnenter til et vannverk anses som utgangspunkt

ikke som vederlag for vannleveranser fra verket. I et fellesskriv fra 1969 (U3/69 av 5. november 1969 nr. 1) legges således til grunn at innskudd sominnbetales fra abonnenter til et slikt vannverk ikke er å anse som vederlagfor vannleveransene fra verket til tross for at innskuddet er en forutsetningfor at vann skal kunne leveres. Derimot ble den årlige avgift som abonnen-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 37

§ 1-3. Definisjoner

tene skulle betale til dekning av driftsutgifter ansett som merverdiavgifts-pliktig vederlag for vannleveransene.

Flytting av kraftledning

I saker som ikke gjelder vann, kloakk og vei foretas en mer konkret vur-dering av om det foreligger vederlag for en avgiftspliktig ytelse, idet manikke i samme grad vektlegger hvorvidt det foreligger lovhjemmel for åavkreve det aktuelle bidraget. BFU 15/10 gjaldt innbetaling fra hytteut-bygger til nettselskap til dekning av kostnader ved flytting av en kraftled-ning som gikk i luftstrekk mellom to transformatorstasjoner. Flyttingenvar nødvendig fordi fastsatt sikkerhetsavstand hindret full utnyttelse avtomtene. Nettselskapet skulle være tiltakshaver/byggherre for flyttearbei-dene, men utbygger skulle dekke anleggskostnadene. Det var planlagt atnettselskapet skulle fradragsføre inngående avgift som påløp ved anleggs-arbeidet, og at nettokostnaden for prosjektet skulle faktureres utbyggeruten merverdiavgift i form av anleggsbidrag i medhold av forskrift av 11.mars 1999 nr. 302 § 17-5. Skattedirektoratet kom til at anleggsbidragetmåtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester i form av flyttearbei-der. Direktoratet tok ikke stilling til hvorvidt anleggsbidraget var hjemleti forskriftens § 17-5 idet dette ikke kunne være avgjørende for avgiftsplik-ten. Avgjørende var at utbyggers betaling, etter en konkret vurdering,måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra nettselskapet.Anleggsbidraget kunne heller ikke anses som en erstatning for den eksis-terende kraftledningen.

Innskudd i andelslag

Hvor et innskudd er nødvendig for å bli andelshaver i et andelslag,men utover dette ikke har noen direkte tilknytning til fremtidige og ellersavgiftspliktige tjenester fra laget, vil dette normalt ikke bli ansett som ikkeer vederlag for disse tjenestene. I denne retning går Finansdepartementetsbrev av 21. mars 1972. Her forutsettes at lagmedlemmenes andelsinn-skudd i et kanallag (andelslag med begrenset ansvar) ikke kan ses vederlagfor senere leveringer fra andelslaget. Innskuddet var nødvendig for åoppnå stillingen som andelshaver, men hadde ellers ingen direkte sam-menheng med fremtidige tjenester som laget måtte yte til deltakerne (U7/72 av 4. september 1972 nr. 5).

Naturalinnskudd Som nevnt ovenfor reiser innskuddsordninger spørsmål om innskud-det kan anses som vederlag. Hvor selve innskuddet består av varer eller tje-nester kan det også oppstå spørsmål om innskuddet kan ses som enavgiftspliktig leveranse. Skattedirektoratet har uttalt seg om dette når detgjelder gårdbrukere som gikk inn som deltakere i et fellesfjøs og overførtedyr og maskiner til fjøset. Direktoratet fant at overføringene ikke kunneetablerte noen omsetning, idet de enkelte gårdbrukere ikke mottok noeegentlig vederlag. Medlemmenes innbetaling av andeler måtte heller ansessom deres «innskudd» i fellesfjøset (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 1).

1-3.2.13 Opphør av sameie mv.Oppløsning av sameie

Ved oppløsning av et sameie oppstår spørsmålet om den likvidering somfinner sted kan anses som en omsetning av sameiets driftsmidler mv. Idenne retning trekker KMVA 1598 av 24. april 1984, hvor man fant atoverføringen av driftsmidlene til innehaverne måtte ses som omsetning.Her ble driftsmidlene fordelt på innehaverne privat ved debitering avderes kapitalkonti til bokførte verdier.

Utløsing Ved utløsning av en næringsdrivende sameiedeltaker oppstår spørsmå-let om denne kan sies å levere varer mot vederlag hhv. gjennom uttredenog innkassering av utløsningssummen. U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 1åpner for å besvare dette bekreftende. Her var to ysterier (registrert hverfor seg) sameiere i en tankbil. Utløsingen av den ene part ble ansett somomsetning av vare i næringsvirksomhet med den virkning at utløsingssum-men ble avgiftspliktig.

38 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

1-3.2.14 Grensen mot kostnadsdeling, utgiftsrefusjon mv.Lønnsrefusjon eller vederlag?

Hvor ansatte arbeider for flere subjekter som deler arbeidskostnadene segimellom oppstår spørsmålet om pengeoverføringene mellom de involverteer vederlag for ytelser eller om de bare er innbetalinger i henhold til en renkostnadsfordeling. Spørsmålet var oppe i Høyesteretts dom av 20. novem-ber 2002 (Rt 2002 s. 1469 Eksakt Regnskap AS). Selskapet (A) somutførte regnskapstjenester for avgiftspliktige virksomheter var frivilligregistrert etter tidligere forskrift nr. 44. (Før merverdiavgiftsreformen2001 var ikke regnskapstjenester avgiftspliktig.) Eierne av A stiftet et nyttselskap (B) som utførte regnskapstjenester for kunder uten fradragsrett forinngående merverdiavgift. Dette selskapet var ikke frivillig registrert. Detvar ingen ansatte i B. Selskapene hadde samme styreformann og drev virk-somhet fra samme lokaler. Ansatte i A utførte regnskapsoppdrag for beggeselskapene. A betalte og bokførte alle driftskostnader og B betalte sinandel i samsvar med den tid de ansatte i A benyttet til å utføre tjenesterfor Bs kunder. Den forholdsmessige bruken av kontorrekvisita som varanskaffet og fradragsført i A, ble belastet B med merverdiavgift. Oppdra-gene de ansatte i A utførte for B ble ikke fakturert med merverdiavgift.Vederlaget for disse oppdragene ble ansett som «lønnsrefusjon». Avgifts-myndighetene var av den oppfatning at A omsatte regnskapstjenester til B.Høyesteretts flertall kom til at A leide ut arbeidskraft til B, hvilket på detaktuelle tidspunktet ikke var en avgiftspliktig tjeneste. Skattedirektoratetforstår dommen slik at etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil det oppståavgiftsplikt hvis partene innretter seg slik som beskrevet. Videre tolkesdommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå åberegne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakture-ring av tjenester.

Skattedirektoratet har i et brev av 27. november 2001 til et fylkesskat-tekontor behandlet et lignende tilfelle. Her arbeidet arbeidstakerne i flerevirksomheter, men bare den ene virksomheten hadde det totale arbeidsgi-veransvaret. Lønnskostnader, inklusive feriepenger og arbeidsgiveravgiftble fordelt forholdsmessig mellom virksomhetene. Til tross for at det ikkeinnebar noen fortjeneste for den virksomheten som hadde arbeidsgiveran-svaret, fant man at innbetalingene var vederlag for en avgiftspliktig ytelse,her arbeidsutleie. Det ble uttalt at virksomheten var egnet til å gå med over-skudd.

Drift av flyplassSkattedirektoratet besvarte en henvendelse fra Finansdepartementet ibrev av 10. januar 2002 om de avgiftsrettslige forhold vedrørende tjenes-ter som utveksles mellom Luftfartsverket og Forsvaret iht. en samarbeids-avtale om fordeling av ansvar og utgifter ved statens flyplasser. Direktora-tet fant at de tjenester som ble utvekslet var avgiftspliktige, og at «kost-nadsfordelingen» avgiftsrettslig var å anse som vederlag for ytelser, somgjaldt forvaltning, drift og vedlikehold, herunder tjenester som ytes på fel-lesområdene til både sivil og militær luftfart på den enkelte flyplass.

Cover chargeI KMVA 1855 av 24. juni 1986 antok man at cover charge som bleoppkrevd av gjestene måtte anses som omsetning, ikke en ren avgift tildekning av musikkutgifter.

1-3.2.15 Anleggsbidrag mv.GenereltHvor kommunen bevilger midler til et formål og samtidig avkrever refu-

sjon av de private oppstår spørsmålet om refusjonen kan ses som vederlagfor en ytelse (omsetning). Spørsmålet kan dukke opp i mange ulike sam-menhenger. I en eldre uttalelse fant man f.eks. at en kommune som ettersøknad leverte grus til underpris til eiere av private veier ikke leverte varemot vederlag. Kommunen ytet ikke selv varer/tjenester, men overlot dettetil et privat firma. Det ble antatt at kommunen av en bevilgning på sitt

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 39

§ 1-3. Definisjoner

budsjett ytet et økonomisk bidrag til private veiholdere til grusing av pri-vate veier og at de refusjonsbeløp som privatpersonene betalte til kommu-nen ikke kunne innebære noen omsetning fra kommunen (U 2/72 av2. februar 1972 nr. 1). Hvor kommunene kun krever refusjon av utgifterhar Skattedirektoratet i ett tilfelle i et brev av 9. desember 1998 til et for-bund uttalt det ikke anses å foreligge noen omsetning (tilfellet gjaldt kom-munale tilknytningsgebyrer).

Anleggsbidrag – generelt

I praksis har særlig innbetalinger til kommunen i forbindelse med opp-arbeidelse av infrastruktur for vei, vann/kloakk og strøm stått i en særstil-ling. Dette betegnes i praksis ofte som anleggsbidrag. Om grensen motandre typer kostnadsbidrag eller -refusjoner, se kap. 1-3.2.14 ovenfor.Når det gjelder opparbeidelse av kommunal infrastruktur – typisk veier,vann/kloakk og strøm – har det utviklet seg en praksis som dels kan sies åplassere slike anlegg i en særstilling. Situasjonen er at kommunen står sombyggherre for opparbeidelsen av anlegget mens interessehaver, f.eks. tom-teeiere i et utbyggingsområde, refunderer kommunens kostnader. Praksislegger her tilsynelatende større vekt enn ellers på hvorvidt det foreliggerlovhjemmel for å kreve kostnadene dekket. I så fall har synspunktet værtat pengeoverføringen ikke anses som vederlag for de senere ytelser somkommunen leverer ved hjelp av infrastrukturen, men som dekning avutlegg kommunen har hatt. I praksis kalles overføringene fra den privatepart gjerne som «anleggsbidrag», dog uten at uttrykket alltid er forbeholdtdisse tilfellene. Ved omtale av selve rollefordelingen (strukturen) brukesundertiden uttrykket «anleggsbidragsmodellen».

Veier, vann, kloakk Utgangspunktet, når lovhjemmel foreligger, for å kreve kostnadsdeknin-gen, vil være at betalingen ikke anses tilstrekkelig tilknyttet de fremtidigeleveransene. I Av 17/93 av 10. november 1993 nr. 2 uttalte direktoratetsåledes at den del av tilknytningsavgiften for vann og kloakk, som kommu-nen krever inn med hjemmel i tidligere plan- og bygningslov, og som gjel-der refusjon av kommunens utlegg til opparbeidelsene, ikke er å anse somvederlag for de avgiftspliktige tjenestene knyttet til vann/kloakk. Syns-punktet videreføres og utvikles i BFU 42/04, hvor forespørselen gjaldt pri-vate grunneiere i et område for planlagte hytteeiendommer som skullerefundere kommunens kostnader til oppføring av anlegg for vann og klo-akk. Anlegget skulle utgjøre et driftsmiddel i kommunens virksomhet medomsetning av vann- og avløpstjenester til hytteeierne. Skattedirektoratetpresiserte at oppføringskostnader for vann og kloakk som kreves refundertmed hjemmel i plan- og bygningsloven ikke skal avgiftsberegnes. Et anneteksempel finnes i BFU 33/05, som gjaldt anlegg for vei, vann, avløp, leke-plasser etc., utført av utbyggers datterselskap med kommunen som bygg-herre, her også med hjemmel i avtale, hvoretter utbygger skulle refunderekostnadene ved alle anleggene. Direktoratet konstaterte at refusjonen forvei, lekeplasser mv. ikke hadde noen sammenheng med senere avgiftsplik-tige ytelser fra kommunen. Når det gjaldt refusjon av vann og kloakkerkjente man at dette stilte seg noe annerledes, men at heller ikke dennedel av refusjonen kunne anses tilstrekkelig knyttet til de fremtidige tjenes-ter, idet utgiftsdekningen som fulgte av avtalen var i samsvar med det somville følge hvis kommunen brukte hjemlene i plan- og bygningslovendirekte for å få dekket sine utgifter til vann og avløp. For øvrig hadde par-tene opprinnelig avtalt at utbygger skulle være byggherre, og at kommu-nen skulle overta anleggene vederlagsfritt, men siden tidligere forskrift av27. november 2000 om frivillig registrering av utbygger av vann- ogavløpsanlegg (forskrift nr. 116) ikke omfattet en utbygging i næring somden foreliggende, ønsket partene å endre avtalen før igangsettelse, slik atkommunen ble byggherre. For øvrig bekreftes det i uttalelsen at kommu-nen under denne forutsetning ville ha ordinær fradragsrett for inngåendeavgift på vann- og avløpsanlegget.

40 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

På den annen side vil kostnadsdekningen uten lovhjemmel for å krevedette i utgangspunktet bli ansett som vederlag for fremtidige avgiftsplik-tige tjenester. I BFU 26/06 skulle et kommunalt aksjeselskap foreståutbygging av vann- og avløpsanlegg i hovedsak for eksisterende hytter ogdet var inngått avtale om tilknytning til anlegget med 85 % av hytteeierne.Området var definert som egen avgiftssone, noe som innebar at engangs-gebyr for tilknytning og årsavgifter var langt høyere her enn for andreområder i kommunen. Direktoratet viste til at det bare er lovbestemterefusjoner som kan holdes utenfor avgiftsberegning og at denne forutset-ningen ikke var til stede, idet selskapet ikke hadde hjemmel i plan- og byg-ningsloven til å pålegge eksisterende hytter å knytte seg til anlegget.Engangsgebyret for tilknytning til vann- og avløpsanlegget var såledesavgiftspliktig. Se også BFU 57/06 som gjaldt et aksjeselskap som skullebygge ut et avløpsanlegg i et hytteområde. Hytteeiere som inngikk avtalemed selskapet måtte betale et anleggsbidrag og en tilknytningsavgift. Skat-tedirektoratet fant at BFU 33/03 (jf. ovenfor), påberopt av innsenderen,ikke var relevant. Verken selskapet eller kommunen hadde hjemmel forrefusjon etter plan- og bygningsloven. Bidraget ble ansett som betaling forselskapets avgiftspliktige avløpstjenester til de hytteeiere som knyttet segpå anlegget. At hytteeierne ikke var forpliktet til å knytte eiendommenfysisk på anlegget kunne ikke begrunne et annet resultat, idet retten til åknytte seg på anlegget i seg selv er en avgiftspliktig tjeneste etter merver-diavgiftsloven.

Private anlegg – krav om refusjonsvedtak

Det som er redegjort for ovenfor gjelder utgiftsdekninger mv. forkommunale anlegg. Spørsmålet om omsetning foreligger kan også opp-stå hvor en privat utbygger har opparbeidet privat vann- og avløpsan-legg, typisk ved salg av tomter, og mottar betaling fra tomtekjøpere somknytter seg til opparbeidelsesutgiftene. I praksis er det krevd – for at til-taket ikke skal anses omsatt – at det er refusjonsberettiget etter plan- ogbygningsloven. Dette må dokumenteres ved et refusjonsvedtak hvorrefusjonsbeløp og fordelingen på det refusjonsberettigede areal fastset-tes. I motsatt fall vil betalingen fra tomtekjøperen utgjøre en omsetning,jf. f.eks. KMVA 7625 av 15. april 2013. Her la Klagenemnda til grunn,under henvisning til bl.a. KMVA 6266, KMVA 6645 og KMVA 7537 atden del av tomteprisen som utgjorde anleggsbidraget til det privatevann- og avløpsanlegget måtte avgiftsberegnes, idet det ikke forelå noekommunalt refusjonsvedtak.

Kraftledninger mv.Beløp som elverkene mottar fra egne kunder til hel eller delvis dek-ning av utgifter til egne anlegg i forbindelse med tilknytning til fordelings-nettet, er praksis behandlet på linje med vei, vann og kloakk. Tilstedevæ-relsen av lovhjemmel for å kreve beløpet tillegges således avgjørendebetydning for om beløpet er å anse som avgiftspliktig vederlag. I Skatte-direktoratets brev av 14. juli 2005 til en interesseorganisasjon forutsettessåledes at anleggsbidrag oppkrevd iht. forskrift av 11. mars 1999 nr. 302§ 17-5 med hjemmel i energiloven av 29. juni 1990 nr. 50 § 7-6 ikke kanses som omsetning. Slike bidrag kan heller ikke anses som «tilknytnings-avgift» i henhold til tidligere merverdiavgiftslov § 18 annet ledd nr. 3.Andre anleggsbidrag/tilknytningsavgifter, som ikke har sammenhengmed nettselskapets investering i nettet, er derimot avgiftspliktige. Skatte-direktoratet presiserer også at direktoratets tidligere brev av 19. februar2003 til et teleselskap, hvor anleggsbidrag anses som vederlag for tjenes-ter, må ses i lys av at dette tilfellet gjaldt et bidrag ytt på grunnlag avavtale. Man må sondre mellom anleggsbidrag som avtalt vederlag forvare/tjeneste og anleggsbidrag som vare-/tjenesteyter oppkrever medhjemmel i lov eller forskrift. Bare i førstnevnte tilfelle foreligger omset-ning. Det vises til praksis vedrørende vann og kloakk, jf. Av 17/93 av 10.november 1993 nr. 2 og BFU 42/04.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 41

§ 1-3. Definisjoner

1-3.2.16 Offentlige tilskudd mv.Kravet om sammenheng

At en «omsetning» forutsetter en gjensidig bebyrdende transaksjon, inne-bærer at offentlige tilskudd til en virksomhet som utgangspunkt ikke ansessom vederlag for de ytelser som springer ut av virksomheten. Det må fore-ligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/tilskud-det som mottas.

Tilskuddet kan f.eks. være gitt for å styrke produksjon og sysselsetting,til miljøtiltak, forskning, regionalutvikling eller eksportfremmende tiltak.Felles for denne type tilskudd er gjerne at det offentlige ikke mottar kon-krete gjenytelser. Tilskuddene gis for å fremme politiske og/eller sam-funnsnyttige formål, ikke som betaling for ytelser. For eksempel har attfø-rings- og lønnstilskudd fra NAV til finansiering av arbeidstrening tilledige, sosialklienter og uføretrygdede ikke vært ansett som omsetning,idet tilskuddene gis til samfunnstjenlige formål uten krav om noen kon-kret motytelse fra mottakerbedriftens side. Dette gjelder selv om tilskud-dene innvilges over en egen post i statsbudsjettet. Heller ikke bedriftersom mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser til rådighet forarbeidstakere med spesielle behov, herunder elever i den videregåendeskole, anses å omsette tjenester til disse.

I dette kapittelet foretas en gjennomgang av ulike tilfeller, hvorav defleste refererer seg til saker som har vært oppe i praksis. Hovedregelen erat offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger/tjeneste-yter ikke kan anses som en del av vederlaget, og derfor ikke skal tas med iavgiftsberegningen, se Skattedirektoratets brev av 17. april 1970 tilFinansdepartementet, Finansdepartementets brev av 15. mai 1970 og F29. mai 1970, nærmere omtalt i kap. 4-1.2.

Nedskriving av priser

Som utgangspunkt vil offentlige tilskudd utbetalt direkte til avgiftsplik-tig virksomhet til nedskriving av dennes priser ikke anses som vederlag forleveranser fra virksomheten og dermed foreligger ikke omsetning, jf.F 30. oktober 1973. I samme retning går U 6/76 av 17. november 1976nr. 1 som gjaldt et transportselskap som mottok sonereduksjon, dvs.offentlige tilskudd til nedskrivning av selskapets priser, for bestemte kjø-reoppdrag. Tilskuddet ble utbetalt direkte til transportselskapet.

Frakttilskudd til rutebilselskap

Tilskudd til rutebilselskap har i ett tilfelle blitt vurdert som et rent pen-gebidrag uten tilknytning til utførte tjenester, jf. F 30. oktober 1973, dettetil tross for at tilskuddet selskapet mottok fra Statens Kornforretning varknyttet til et bestemt beløp pr. kilo ved transport av kraftfôr til forbruker.Det fremgår at selskapet reduserte fraktsatsene tilsvarende, slik at situa-sjonen er beslektet med tilfellene vedrørende nedskriving av priser, jf.ovenfor.

Tilskudd til destinasjons-selskap

Bidrag fra kommuner til destinasjonsselskaper som profilerer kommu-nen vil «i betydelig grad» kunne anses som vederlag for avgiftspliktige ytel-ser, jf. Av 4/2000 av 30. mars 2000. Dette standpunktet må ses i lys avdestinasjonsselskapene det refereres til ble opprettet bl.a. for å erstatte denprofilering kommunene tidligere gjorde i egenregi. Dette fremheves ogsåi Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 under rede-gjørelsen for reiselivsunntakene, hvor også nevnte melding er omtalt.Departementet viser bl.a. til at destinasjonsselskapene driver med reiseby-råvirksomhet, informasjonsformidling, annonsering og varesalg, dvs. opp-gaver som tidligere lå hos de kommunale reiselivslagene. Samtidig under-strekes det at overføringer som ytes uten at det forventes noen direktegjenytelse, f.eks. til støtte av generell drift og utvikling av et destinasjons-selskap, ikke anses som avgiftspliktig omsetning. Skattedirektoratets brevav 30. juni 2006 til et destinasjonsselskap belyser for så vidt skillet mellomgenerelle overføringer og kjøp av tjenester. Direktoratet hadde opprinneligforutsatt at destinasjonsselskapet, etablert av fylkeskommune Y og kom-mune X, drev markedsføring av kommune X med den konsekvens at til-skuddet fra kommunene var vederlag for tjenester. Etter en fornyet gjen-

42 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

nomgang av saksforholdet fant direktoratet at midlene selskapet mottokriktignok var knyttet til et konkret prosjekt, hvor siktemålet var tiltak for å«oppgradere» kommunen som attraktivt reisemål. Imidlertid stod selska-pet fullstendig fritt til å bruke midlene slik det selv ønsket innenfor pro-sjektet. Tilskuddet måtte dermed mer ses som støtte til den generelle driftenn vederlag for tjenester.

Statstilskudd til produsent

Statstilskudd til en fiskeprodusent har vært oppe i ett tilfelle, og blittansett som et rent tilskudd, dvs. intet vederlag for levering av produktene,jf. F 30. oktober 1973. Bakgrunnen var at fabrikken fikk et tilskudd forfremstilling av en ny type fisketørke som skulle leveres et fiskesalgslag.Standpunktet må ses i lys av at også salgslaget fikk et tilskudd utbetalt.

Direkte kostnadsdekning

Tilskudd som gis i form av betaling for anskaffelsene til en virksomhetkan bli ansett som vederlag for leverandørens ytelser. I F 30. oktober 1973uttalte direktoratet således at lagerholder som leverer avgiftspliktige tje-nester med forlaking og lagring av rogn til en tilvirker, skulle beregneavgift av lagringen mv. selv om tilvirkeren lot Råfisklaget betale regningenfor seg med statstilskudd. Det forelå i dette tilfellet ikke offentlig tilskuddutbetalt direkte til selger til nedskriving av hans priser (jf. ovenfor), menvederlag for utført tjeneste som ble dekket av statens tilskudd til oppdrags-giver. Et beslektet tilfelle som vurderes annerledes er omtalt i Skattedirek-toratet brev av 29. juni 1989. Her fant direktoratet at fylkeskommunensbetaling av leie for et rederi til utleier, som også var et rederi, ikke var ved-erlag for avgiftspliktige ytelser. Leien omfattet kapitalkostnader, vedlike-hold og forsikringer og ble betalt av fylkeskommunen direkte til utleier ogvar en del av fylkeskommunens subsidiering av kystbåtrutene i fylket.Beløpet ble av kontrollhensyn utbetalt direkte til utleier i stedet for leieta-ker. Tilskuddet kunne ikke anses som vederlag for utførte tjenester.

Tilskudd til vernet bedrift

En vernet bedrift produserte diverse gjenstander. Inntektene fra salgetble benyttet til kjøp av råvarer, dekning av salgskostnader, drift, vedlike-hold og nyanskaffelser av driftsmidler samt lønn/bonus til de yrkeshem-mede. Alle øvrige kostnader, som lønn til de fast ansatte, husleie og strømble dekket gjennom driftstilskudd fra staten. Målet med virksomheten varat den del som ikke ble dekket av den offentlige støtten, på sikt skulle gåmed ordinært overskudd og at når slikt driftsresultat var oppnådd, ville detkunne utbetales utbytte til aksjonærer. Virksomheten pliktet å selge sineprodukter til alminnelig omsetningsverdi. Skattedirektoratet antok i brevav 26. juli 1993 til et fylkesskattekontor at det årlige offentlige tilskuddikke kunne anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, og at det ikkeforelå omsetning.

Tilskudd til reklame Ikke bare næringsdrivende betaler for reklame. Også det offentlige kanha en interesse i ulike former for markedsføring og profilering. Praksisbekrefter at hvor det offentlige overfører penger til aktører for markedsfø-ringslignende tiltak, så vil pengeoverføringen kunne anses som vederlagfor tjenester. I brev av 5. august 1993 til et fylkesskattekontor forutsetterSkattedirektoratet således at ikke bare pengeoverføringer fra næringslivettil opplysningskontoret, men også offentlige pengeoverføringer kan ansessom vederlag for konkrete tjenester. Saken gjaldt et opplysningskontor,som ble ansett avgiftspliktig for reklame og markedsføring, primærtannonse- og markedsføringstjenester. I KMVA 3386 av 21. juni 1996(SKD) kom Skattedirektoratet derimot til at kommunale tilskudd til etbedriftsstiftet aksjeselskap som bl.a. profilerte ski- og turisttilbudet i kom-munen, ikke kunne ses som betaling for noen gjenytelse, dvs. reklame ogmarkedsføring. Begrunnelsen bærer dog preg av at avgiftsmyndighetenetidligere hadde uttrykt seg uklart overfor selskapet om avgiftsplikten isamme spørsmål.

Rapportering mv.Gjøremål som utføres for at tilskuddsgiver skal holdes oppdatert ombruk av midlene vil normalt ikke kunne ses som gjenytelse. Illustrerendeer KMVA 5479 av 21. desember 2005 (SKD). En «næringshage», drevet i

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 43

§ 1-3. Definisjoner

et aksjeselskap, mottok tilskudd fra et statsforetak samt hhv. kommuner ogfylkeskommune, som sammen eide selskapet. Selskapet var registrert iavgiftsmanntallet for administrative tjenester og fremleie av næringsloka-ler. Det var flere næringshager omkring i landet, og formålet var bl.a. åvære et kontaktforum for små bedrifter med kunnskapsrelatert virksom-het. Programmet var utarbeidet av statsforetaket og finansiert av Kommu-nal- og regionaldepartementet. Ifølge kontrakten mellom selskapet ogstatsforetaket, hvor statsforetakets honorarplikt fremgikk, var honoraretgjort betinget av en rekke «måleparametere», herunder krav om eiersam-mensetning, størrelsen på stønad fra andre, utførte aktiviteter, utleiegrad,deltakelse i statsforetakets evalueringsprosesser, samt fremleggelse avinformasjon og erfaringsmateriale om driften, statusrapporter og budsjett/regnskap. Direktoratet fant – selv om utbetalingen var knyttet til disse«måleparametrene» og tilskuddsgiver hadde nytte av det leverte materialetog selskapets bidrag i evalueringsprosessen – at dette ikke kunne ses somnoen gjenytelse for tilskuddet. Selskapets bidrag på dette punkt måtte hel-ler ses som oppfyllelse av betingelser oppstilt for at tilskuddsgiver skulleholde seg oppdatert, herunder om bruken av midlene.

Budsjettmessig overføring

Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. oktober 1993 at et elverks leve-ring av «gratis» strøm til kommunen måtte anses omsatt dersom elverketsinntektstap ble dekket ved budsjettmessige overføringer. Budsjettildelin-gen kunne med andre ord anses som vederlag for levering av en avgifts-pliktig vare. I KMVA 4350 av 30. mars 2001, ble det lagt til grunn at kom-munens maskinstasjon (tidligere lov § 11 første ledd) som utførte avgifts-pliktige tjenester for andre enheter i kommunen, måtte sies å mottavederlag når budsjettene til disse enhetene ble belastet for de kostnadersom medgikk. Skattedirektoratet har også i brev av 22. november 2002 tilet fylkesskattekontor uttalt at kommunale enheter som inngår konkretegjensidig bebyrdende avtaler om tjenesteyting og hvor tjenesteyter fårbetalt ved at den som mottar tjenesten avstår budsjettmidler, omsetter tje-neste mot vederlag.

Statlig bevilgning til drift

Som en del av delprivatiseringen av Statoil ble Petoro AS stiftet for åforvalte statens deltakelse i petroleumsvirksomheten. Selskapet opptrerutad i eget navn og treffer disposisjoner overfor tredjemenn og andrebeslutninger som inngår i forretningsdriften. Petoro AS drives på grunn-lag av bevilgninger fra staten. Inntekter og utgifter knyttet til statens del-takerandeler er underlagt statens bevilgningssystem. Rammene for selska-pets totale virksomhet vil i praksis bli trukket opp gjennom beslutningerknyttet til statsbudsjettet. Finansdepartementet uttalte i brev av15. januar 2002 til selskapet: «Offentlige overføringer anses som vederlagfor en tjeneste kun hvis det offentlige mottar en konkret gjenytelse. I fore-liggende tilfelle mottar selskapet bevilgninger fra staten. Midlene går tildrift av selskapet og til dekning av driftskostnader, investeringer og andreutgifter som belaster eller gjelder forvaltningen av deltakerandelene. Mot-stykket til at staten bevilger penger til selskapet er at staten mottar tjenes-ter som går ut på forvaltningen av engasjementet i petroleumsvirksomhe-ten. Etter Finansdepartementets mening foreligger det her en slik koblingmellom den statlige bevilgning og motytelsen at det foreligger avgiftsplik-tig omsetning fra selskapet.»

Nær rettslig sammenheng

Forvaltningsorganet for Opplysningsvesenets fond (Fovf) sine utgiftertil forvaltning av Opplysningsvesenets fond (Ovf) blir dekket via bevilg-ninger over statsbudsjettet. Ovf innbetaler til staten et beløp som tilsvarerutgiftene knyttet til driften av Fovf. I brev av 4. oktober 2004 kom Finans-departementet til at det ikke forelå avgiftspliktig omsetning mellom Fovfog Ovf. Departementet la vekt på den nære rettslige sammenhengen mel-lom forvaltningsorganet og fondet, og fant det lite naturlig å anse at detforelå omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Etter departementetsvurdering stod man ikke overfor en gjensidig bebyrdende transaksjon hvor

44 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

fondet kjøper administrasjonstjenester og betaler for disse. Refusjon avdriftsutgiftene til forvaltningsorganet hadde sitt utspring i at fondet ikkekan handle uten sitt forvaltningsorgan. Den måten administrasjonen avfondet er organisert på, er således en direkte konsekvens av måten lovenom fondet er innrettet. Det dreier seg om dekning av forvaltningsorganetsdriftsutgifter, og ikke om utbetalinger som har sitt grunnlag i gjensidigbebyrdende avtaler. Resultatet syntes ikke å medføre konkurransevridningi disfavør av andre aktører, fordi det etter lovbestemmelse kun er forvalt-ningsorganet som kan forestå forvaltningen av fondet.

En kommune bevilget en årlig sum til et næringsråd øremerket for stil-ling som næringskonsulent. I BFU 52/03 kom Skattedirektoratet til at til-skuddet måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste franæringsrådet til kommunen. Avtalen mellom kommunen og næringsrådetfremstod som et klart alternativ til egenregi-løsning.

Telenor er pålagt diverse oppgaver knyttet til nød- og sikkerhetstjenes-ten ved kystradioene. Oppgavene ble tidligere utført uten vederlag, menetter avviklingen av enerettene får Telenor nå kompensert merkostnadeneforbundet med disse samfunnspålagte oppgavene. Avtalen mellom Tele-nor og Justisdepartementet (JD) presiserer Telenors konsesjonspålagteplikter ved å angi omfanget og innholdet av Telenors ytelser. Skattedirek-toratet kom til at overføringene fra JD måtte anses som vederlag foravgiftspliktige tjenester. Det ble lagt vekt på at Telenors oppgaver var spe-sifiserte og JD som oppdragsgiver fremsto som kjøper av konkrete tjenes-ter. Telenor stod ikke fritt i sin bruk av overføringene og det var i avtalenlagt klare føringer på hvilke tjenester som skulle leveres, jf. Skattedirekto-ratets brev av 15. mai 2003 til JD.

Rikstrygdeverket (RTV) foretar utbetalinger av pensjoner på vegne avStatens Pensjonskasse (SPK) og Pensjonstrygden for sjømenn (PS). Fordisse tjenestene beregner RTV en godtgjørelse. SPKs innbetaling skjer tilstatsbudsjettets kapittel 5701, mens PS’ innbetaling skjer direkte til RTV.Under henvisning til de momenter som er angitt i Finansdepartementetsfortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet ved forsk-ningstjenester, la Skattedirektoratet til grunn at overføringene til RTVmåtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagt vekt påat oppgavene var spesifiserte, at det i avtalene var lagt klare føringer påhvilke tjenester som skulle leveres og at det var inntatt bestemmelser omkonsekvenser av avtalebrudd. Direktoratet la til grunn at SPK og PS iprinsippet både hadde adgang og mulighet til å kjøpe tilsvarende tjenesterfra andre, og at dersom RTV kunne tilby sine tjenester avgiftsfritt, ville detkunne innebære en konkurransefordel i forhold til andre potensielle tilby-dere. Det vises til direktoratets brev av 25. januar 2005 til Arbeids- ogsosialdepartementet.

Refusjonsordning for spillolje

Skattedirektoratet har i brev av 7. april 1995 til et avfallsbehandlings-anlegg anført at det ikke skal beregnes merverdiavgift av tilskuddet på kr 1pr. liter spillolje som Statens forurensningstilsyn betaler til godkjenteavfallsbehandlingsanlegg. Tilskuddet skal i hovedsak tilbakeføres tilavfallsbesitterne i form av reduksjon i vederlaget for å få levert spillolje.

Tilskudd til kontroll av næringsmidler

Statens næringsmiddeltilsyn yter tilskudd til Kommunale næringsmid-deltilsyn (KNT) til utøvelse av tilsyn og importkontroll av næringsmidler.Overføringene er ment å dekke kostnader for KNT i forbindelse medgjennomføring av oppgaver pålagt dem av staten. Skattedirektoratetuttalte i brev av 20. mars 1996 til Finansdepartementet at da støtten ikkevar betinget av noen konkret gjenytelse, kunne den ikke anses som veder-lag for levering av tjenester og således ikke som omsetning i merverdiav-giftslovens forstand. Det skal derfor ikke beregnes og betales merverdiav-gift av tilskuddet. Finansdepartementet har 19. september 1996 sluttetseg til direktoratets syn.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 45

§ 1-3. Definisjoner

Lovpålagt tilskudd Skattedirektoratet uttalte 20. januar 1998 i et brev til en kommune atkommunale tjenesteytelser som utføres som ledd i lovpålagt tilskudds-plikt, ikke kan anses som omsetning mot vederlag og dermed ikke eravgiftspliktige.

Statens kjøp av posttjenester

Etter vilkårene i Postens konsesjon er selskapet forpliktet til å opprett-holde et landsdekkende postnett og et servicenivå utover det som erbedriftsøkonomisk lønnsomt. I henhold til avtale skal staten dekke demerkostnader Posten får ved å tilby det samfunnspålagte servicenivå, medfradrag for et beregnet beløp betegnet som «Postens enerettsoverskudd».Differansen betegnes som statens kjøp av posttjenester. I Finansdeparte-mentets brev datert 6. mars 2002 til Samferdselsdepartementet uttales atavtalen mellom staten og Posten ikke innebærer at staten mottar en kon-kret gjenytelse for sin økonomiske støtte. Betalingen fra det offentligebasert på den fremlagte avtalen mellom staten og Posten om statens kjøpav bedriftsøkonomiske ulønnsomme tjenester, må ses på som en avgiftsfrioffentlig støtte til Posten.

Generelt driftstilskudd

Et reiselivsselskap driver markedsføring og utviklingsprosjekter for rei-selivsnæringen i fylket. Den mest omfattende delen av virksomhetenbestår i å gi generell turistinformasjon om fylket. Informasjonen formidlespå en rekke ulike måter, bl.a. via messer, annonsekampanjer, Internett ogbrosjyreproduksjon. Fylkeskommunen innvilget et tilskudd på inntilkr 2 300 000 til gjennomføring av markeds- og vertskapstiltak for år 2002.Det ble fra fylkeskommunen lagt til grunn at det var et driftstilskudd somselskapet kunne disponere innenfor egne rammer. Skattedirektoratetuttalte i brev av 23. april 2002 til reiselivsselskapet at tilskuddet fra fylkes-kommunen ikke kunne ses å være knyttet opp til konkrete gjenytelser. Sel-skapet stod fritt med hensyn til hvordan pengene skulle disponeres, ogstøtten fra fylkeskommunen hadde mer karakter av å være et genereltdriftstilskudd. Det ble lagt til grunn at driftstilskuddet fra fylkeskommu-nen for år 2002 ikke kunne anses som vederlag for en avgiftspliktig tje-neste.

Refusjon ved salg av medisin på «blå resept»

Ved salg av medisin på såkalt «blå resept» mottar en selger refusjon fraRikstrygdeverket. Skattedirektoratet la i brev av 13. august 2004 til grunnat selgeren ikke hadde omsetning overfor Rikstrygdeverket i avgiftsrettsligforstand. Refusjonene som Rikstrygdeverket utbetaler er ikke betaling fornoen ytelse, men et offentlig sosialt støttetiltak overfor visse brukere avnærmere bestemte produkter. Det ble vist til at det er rent praktiske årsa-ker som ligger bak at refusjonen blir utbetalt til selger, og at refusjonen likegjerne kunne ha blitt utbetalt til hver enkelt pasient som direkte økono-misk støtte. Men merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi avgjenytelsen, og hvem som faktisk betaler har ikke betydning for avgiftsbe-regningen. Dette betyr at også tilskudd fra det offentlige kan inngå i bereg-ningsgrunnlaget når tilskuddet rent faktisk utgjør en del av vederlaget foren leveranse. Idet Rikstrygdeverket ble ansett å betale en del av regningentil den enkelte kunde, la Skattedirektoratet til grunn at avgift skulle bereg-nes av det samlede vederlaget, dvs. inklusive det beløpet som ble mottattfra Rikstrygdeverket.

Tilsvarende vurdering er lagt til grunn i KMVA 5425 av 22. august2005. Klager, som drev virksomhet med energi- og miljørelaterte rådgiv-nings- og informasjonstjenester, søkte (på vegne av kundene, byggeierne)et statsforetak om tilskudd til å gjennomføre energiomlegging. Det varklager som mottok tilskudd fra statsforetaket, og størrelsen på tilskuddeneavgjorde hvor mye byggeier måtte betale i vederlag til klager. Klage-nemnda kom enstemmig til at tilskuddene i realiteten var en del av veder-laget for tjenestene som klager utførte for byggeierne. Statsforetaket måtteanses å betale deler av byggeierens regning. Klager skulle følgelig ogsåberegnet utgående merverdiavgift av mottatte tilskudd.

Tilskudd til persontransport

I brev av 25. mars 2004 til Finansdepartementet har Skattedirektora-tet vurdert ulike offentlige støtteordninger på persontransportområdet i

46 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

relasjon til spørsmålet om det må anses å foreligge avgiftspliktig omset-ning etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet er om det offentlige ved sinetilskudd og overføringer kan sies å kjøpe persontransporttjenester. I såfall vil det foreligge omsetning mellom det offentlige organet som yter til-skuddet og den transportøren som mottar tilskuddet, hvilket medførerplikt for transportøren til å beregne merverdiavgift av tilskuddet. Finans-departementet har lagt til grunn at de fleste tilskudd og overføringer påområdet kollektiv persontransport er for generelle til at det kan sies åforeligge en konkret gjenytelse fra transportørene, jf. Ot.prp. nr. 1(2003–2004) kap. 19.1.5.9. Dersom den offentlige støtte brukes for åoppnå reduserte priser for publikum, og ytes direkte til transportørene, viltilskuddet som hovedregel ikke anses som vederlag for levering av tjenes-ter. Dette er i tråd med avgiftsrettslig teori og fast praksis på området forsubsidiering nasjonalt og i andre land, f.eks. innen EU. Det vises til F30. oktober 1973.

Statlige tilskuddSkattedirektoratet uttalte i brevet av 25. mars 2004 at det ved vurde-ringen av om et tilskudd skal anses som vederlag for levering av tjenester,må ses hen til om det offentlige kjøper persontransporttjenester i tradisjo-nell forstand. At det offentlige utformer spesifiserte konsesjonsvilkår medkrav til hvordan rutenettet skal betjenes, eller at ruter legges ut på anbudi den forstand at den som betinger seg minst tilskudd får konsesjonen,innebærer i seg selv ikke at det offentlige anses å kjøpe transporttjenester.Det klare utgangspunkt er at offentlige overføringer til transportører for åbetjene ruter som publikum kan benytte mot vederlag, ikke er vederlag forutførte tjenester fra transportøren til det offentlige. Skattedirektoratet erav den oppfatning at tilskudd som ytes til persontransport over Samferd-selsdepartementets budsjett, ikke kan anses som vederlag for levering avtjenester fra transportørene til departementet. Det skal således ikke bereg-nes avgift av tilskudd til:– innenlandske flyruter (Kap 1310 post 70),– riksvegfergetjenester (Kap 1320 post 72),– særskilt tilskudd til kollektivtransport (Kap 1330 post 60),– Hurtigruten (Kap 1330 post 70),– lengre reiser (Kap 1330 post 73) eller– persontransport med tog (Kap 1351 post 70).

Fylkeskommunale tilskudd

Fylkeskommunale overføringer til den lokale kollektivtransport, medbuss, trikk, T-bane og båt, skjer i hovedsak i form av to ulike tilskuddsord-ninger; nettometoden eller bruttometoden. Nettometoden innebærer attransportøren er løyveinnehaver med fullt ansvar for den operative driftenav vedkommende rute(r). Økonomisk har transportøren ansvaret forutgiftssiden. På inntektssiden oppebærer transportøren alle billettinntek-ter iht. takster, moderasjoner og øvrige forutsetninger fastsatt av fylkes-kommunen. I tillegg mottar transportøren et generelt driftstilskudd frafylkeskommunen. Størrelsen på tilskuddet fastsettes i egen fremforhand-let avtale basert på forventede kostnader og billettinntekter av det fastsatteruteopplegget. Skattedirektoratet la til grunn at denne form for tilskuddmåtte anses som en tradisjonell subsidiering for å sikre et nærmere angitttransporttilbud for publikum, ikke som vederlag for levering av tjenesterfra transportøren til tilskuddsmyndigheten. Bruttometoden innebærer nor-malt anbudsbaserte transportkontrakter, dvs. at transportøren kun haransvar for selve den tekniske gjennomføringen av driften med tilhørendekostnader, mot et på forhånd fastsatt beløp, mens billettinntektene i dettetilfellet tilfaller fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal beregne merver-diavgift med lav sats av billettinntektene. I disse tilfellene anses pengebi-draget fra fylkeskommunen som vederlag for en transporttjeneste. Trans-portøren, som opptrer som underentreprenør, skal således avgiftsberegne(med lav sats) det beløpet som mottas fra fylkeskommunen. Finansdepar-tementet har i brev av 6. april 2004 sagt seg enig i de vurderinger og kon-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 47

§ 1-3. Definisjoner

klusjoner som Skattedirektoratet har gjort når det gjelder offentlige til-skudd/støtte til persontransportvirksomheter.

Interkommunal refusjon – skoleskyss

Kommunenes overføringer til fylkeskommuner i forbindelse medtransport av grunnskoleelever med farlig skolevei må ses som kostnadsre-fusjon, ikke vederlag for en tjeneste. I utgangspunktet er det fylkeskom-munene som skal sørge for slik skoleskyss, men i disse tilfellene har kom-munen et lovpålagt ansvar. Synspunktet følger av Finansdepartementetsbrev av 10. desember 2007 til Skattedirektoratet og må ses i lys av at kom-munens pengebidrag – i motsetning til i de ovennevnte tilfellene – ikkeytes til utførende transportør men til en annen kommune, som selv regu-lerer forholdet med transportøren. Ordningen, som er nærmere regulert iopplæringsloven av 17. juli 1998 nr. 61 § 13-4, forutsetter at kommunensrefusjon kan begrenses til vanlig klippekorttakst. Finansdepartementetpresiserer i brevet at det forhold at størrelsen på tilskuddet er knyttet tilantall elever, utkjørt strekning og antall skoledager, ikke gjør det til veder-lag for en tjeneste.

Tilskudd til kompetansesenter

Skattedirektoratet har i brev av 10. januar 2006 til et fylkesskattekon-tor tatt stilling til omsetningsbegrepet i et tilfelle hvor et offentlig tilskudder formulert som et offentlig innkjøp av tjenesteforpliktelser. Et statsfore-tak som eies av Olje- og energidepartementet er etablert for å fremme enmiljøvennlig og kostnadseffektiv omlegging av energibruk og energipro-duksjon i Norge. Blant annet forvalter foretaket midler bevilget over stats-budsjettet, øremerket for etablering av et nasjonalt kompetansesenter fornaturgass. I anbudsgrunnlaget har statsforetaket nærmere definert hvilkeoffentlige tjenesteforpliktelser som kjøpes, dvs. hvilke oppgaver kompe-tansesenteret skal utføre. Videre inneholder avtalen detaljerte regler omkontroll og misligholdsbeføyelser. Statsforetaket har gitt oppdraget med ågjennomføre prosjektet til et AS, som etter det opplyste driver etter almin-nelige forretningsmessige prinsipper. Skattedirektoratet viste til at det påområder hvor det anses samfunnsmessig ønskelig å opprettholde en tje-nesteproduksjon, ofte inngås kontrakter som er betegnet som offentligkjøp av tjenester. Felles for slike avtaler er at de inneholder en detaljertbeskrivelse av omfanget av de tjenestene som skal utføres, samt definererønsket kvalitet på tjenestene. Eksempler på dette finnes innen persontran-sport og befordring av brev, hvor det er lagt til grunn at tilskudd ikke ansessom vederlag for konkrete tjenesteytelser men som generelle driftstil-skudd. Skattedirektoratet la til grunn at de midlene som er bevilget tilstatsforetaket for etablering av et nasjonalt kompetansesenter for natur-gass, er tildelt for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttige formål. Nårslike midler kanaliseres videre til et AS, kan dette ikke anses som kjøp avkonkrete tjenester som primært skal anvendes av den offentlige oppdrags-giveren til eget internt formål. Det ble videre uttalt at det for vurderingenav omsetningsbegrepet i denne konkrete saken ikke kunne tillegges avgjø-rende vekt at tilskuddet var innrettet som offentlig tjenestekjøp. Skattedi-rektoratet kom, etter en samlet vurdering, til at tilskuddet avgiftsmessigmåtte anses som et generelt driftstilskudd, og at det ikke kunne anses somvederlag for konkrete tjenesteytelser. Kravet til omsetning var således ikkeoppfylt. Tilsvarende synspunkter er også lagt til grunn i Skattedirektora-tets brev av 9. januar 2006 til et advokatfirma vedrørende tilskudd fra detsamme statsforetaket til distribusjon av naturgass.

Bedriftskantiner I BFU 83/02 er bl.a. behandlet spørsmål om det skal beregnes avgiftpå støtte til private bedriftskantiner. Det vises til at støtte som ikke erbetinget av noen konkret gjenytelse iht. praksis ikke anses som vederlag forlevering av varer eller tjenester og således ikke som omsetning i merverdi-avgiftslovens forstand. Det uttales at tilsvarende gjelder når en kantineen-treprenør mottar ren driftsstøtte, herunder verdien av å få stilt lokaler oginventar til rådighet vederlagsfritt. Dette gjelder til tross for at støtten måantas å komme bedriftens ansatte til gode i form av lavere priser enn de

48 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

ansatte ellers ville ha fått uten slik støtte. Ren driftsstøtte må avgrensesmot tilskudd som er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen,eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider.

1-3.2.17 Tilskudd mv. – forskningstjenester, tilskudd mellom private

Forskning er i stor grad finansiert ved offentlige overføringer. Dette betyrat det oppstår særskilte problemstillinger om FoU-tjenester kan ansesomsatt. Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse av 15. juni 2001bl.a. gitt uttrykk for sitt syn på når offentlige tilskudd kan anses som ved-erlag for forskningstjenester, dvs. i hvilke tilfeller det foreligger avgiftsplik-tig omsetning av FoU-tjenester.

Det vil i det følgende bli redegjort for hovedelementene i departemen-tets uttalelse, supplert med praksis fra avgiftsmyndighetene.

Tilskudd som vederlag for tjeneste

Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangs-punktet ifølge Finansdepartementet at dette ikke anses som vederlag foren tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhetbasert på offentlige bidrag ikke kan anses for å omsette tjenester til detoffentlige.

Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetningdersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Føl-gende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag foren tjeneste:– oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resulta-

tene som skal oppnås– den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tje-

nesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonenfremstår som gjensidig bebyrdende

– den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjondersom tjenesten er mangelfullt utført

– tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige opp-dragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av dissemomentene.

Tilskudd til nedskriving av priser

Departementet nevner at tilskudd som betales til avgiftspliktig selger/tjenesteyter, for nedskriving av dennes priser, som alminnelig regel ikkekan anses som vederlag i merverdiavgiftslovens forstand.

GavedisposisjonerRene gavedisposisjoner kan ifølge departementet heller ikke anses somomsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

EgenaktivitetDepartementet uttaler at som et utgangspunkt vil tilskudd til egenak-tivitet ikke anses som vederlag. Basisbevilgningene (det vil si grunnbevilg-ninger og strategiske instituttprogrammer, SIP) til forskningsinstituttenehar som formål å legge opp og opprettholde langsiktig forsknings-kompetanse innen et bestemt område, jf. Kirke-, utdannings- og forsk-ningsdepartementets «Retningslinjer for statlig finansiering av forsknings-institutter». Departementet uttaler derfor at basisbevilgninger til forsk-ningsinstituttene skal regnes som vanlig driftsstøtte, det vil si at det ikkeforeligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Tilsvarende fallerogså Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementets grunnbevilgningertil forskning ved universiteter og høyskoler utenfor omsetningsbegrepet.

Midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd

Departementet uttaler at midler kanalisert gjennom Norges forsk-ningsråd per definisjon er å anse som støtte, dvs. ikke som vederlag forkjøp av forskningstjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel6.2.6.5.4 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) avsnitt 2.7.4.

Statens tilskudd gjennom Norges forskningsråd basert på dagens stan-dardavtaler anses derfor ikke som vederlag for forskningstjenester. Det

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 49

§ 1-3. Definisjoner

samme vil som utgangspunkt gjelde de midler som Forskningsrådet tilde-ler til bedrifter/institusjoner som skal utføre forskningen.

Det påpekes imidlertid at også Forskningsrådet kan kjøpe tjenester,f.eks. innleie av programkoordinatorer og kjøp av evalueringer, og at Forsk-ningsrådet vil måtte betale merverdiavgift ved kjøp av denne tjenesten.

Bruk av underleverandør

Når et forskningsinstitutt mottar midler fra Forskningsrådet og benyt-ter seg av samarbeidspartnere som utfører deler av oppdraget, må detavgjøres konkret om samarbeidspartnerne er underleverandører eller omde er sidestilte samarbeidspartnere med felles ansvar for oppnådde resul-tater i prosjektet. I sistnevnte tilfelle har departementet lagt til grunn at detikke foregår omsetning mellom partnerne, og at kanaliseringen av midlenefra Forskningsrådet gjennom en av partnerne, må ses som en praktisk løs-ning av finansieringen av fellesprosjektet. Det skal i så fall ikke beregnesavgift i oppgjøret mellom samarbeidspartnerne. Se F 4. juni 2002.

Private fond Forskningsaktivitet som blir finansiert av ulike private fond med forsk-ning som formål (og hvor aktiviteten er sammenlignbar med aktiviteten tilForskningsrådet) kan iht. departementet likestilles med midler fra Forsk-ningsrådet mht. avgiftsplikten.

EUs ramme-programmer, Nordisk Minister-råds programmer, SNDs bevilgninger

Under henvisning til at disse programmene bl.a. har til formål åfremme samfunnsutviklingen uttaler Finansdepartementet at tilskudd fradisse institusjonene basert på standardavtaler ikke kan anses som vederlagi relasjon til merverdiavgiftsloven. SND har fra 2004 endret navn til Inn-ovasjon Norge.

Oppdrag for departementer

I en konkret sak var det inngått en avtale mellom et departement og enforskningsinstitusjon om gjennomføring av en levekårsundersøkelse. Iavtalen var oppdragets varighet, utførelsen, pris/betaling, risiko og rettig-heter til resultatene regulert. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av26. oktober 2001 at det forelå omsetning av forskningstjenester. Det ble iavgjørelsen lagt vekt på at finansieringen var direkte knyttet til forsknings-oppdraget, at avtalen fremsto som en gjensidig bebyrdende avtale, samt atdet var en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen.

I et annet tilfelle var det bevilget støtte fra et departement til et insti-tuttprogram. Tilsagnet om støtte ble gitt på bakgrunn av søknad. Det bleikke gitt finansiering på bakgrunn av forskningsprosjektets utgifter og hel-ler ikke utarbeidet noen økonomisk beskrivelse i tilsagnsbrevet. Brevet gaingen retningslinjer om hvordan forskningsprosjektet skulle gjennomføresog sa ingenting om hverken erstatning eller tvisteløsningsmodeller. Tilsag-nsbrevet var ikke utformet som noen avtale og det var ikke noen direktekobling mellom tilskuddet og en motytelse. Et fylkesskattekontor uttalte ibrev av 26. oktober 2001 at støtten ikke kunne anses som vederlag for enforskningstjeneste.

Bidrag fra ideelle organisasjoner

I den grad det ytes bidrag fra ideelle organisasjoner for at en forsknings-institusjon skal bygge opp kompetansen på et felt, anser departementet detikke for å være omsatt forskningstjenester. Når ideelle organisasjoner kjø-per tjenester som alminnelig aktør i markedet (f.eks. IT-tjenester eller opi-nionsmålinger) foreligger imidlertid ordinær tjenesteyting mot betaling.

Brukerstyrte programmer

Ved de såkalte brukerstyrte programmene gir Forskningsrådet direktestøtte til bedrifter som ønsker å utvikle sin egen næring eller bedrift.Forskningsrådets tilskudd utgjør opptil 50 % av det prosjektet koster.Dette tilskuddet kan som nevnt ikke regnes som vederlag for en forsk-ningstjeneste. Hele vederlaget som bedriften betaler forsknings-institusjonen for oppdraget (inkludert støtten fra Forskningsrådet) skalimidlertid med i beregningsgrunnlaget for avgiften.

Supplerende finansiering

Dersom en forskningsinstitusjon driver forskning med støtte fra Forsk-ningsrådet, og det mottas supplerende midler fra f.eks. en næringsdri-vende som ønsker at institusjonen skal gå videre med forskningen, kanden supplerende finansieringen ifølge departementet anses som betalingfor et forskningsoppdrag som skal avgiftsberegnes.

50 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Tilskudd mellom private

Pengeoverføringer til ulike formål kan også forekomme mellom privateparter. Om bidrag til privat infrastruktur, se særlig kap. 1-3.2.15 ovenfor.Praksis er gjerne knyttet til konkrete forhold i de enkelte saker. I en bin-dende forhåndsuttalelse av 30. juni 2011 antok Skatt øst at et «investe-ringstilskudd» fra et byggherreselskap til et serviceselskap i samme kon-sern var en gjenytelse for en ytelse. Sistnevnte skulle levere ulike beboer-tjenester til sameierne i et boligprosjekt, bl.a. gjennom bemannetresepsjon, trimrom etc. og skulle i den sammenheng eie det aktuelleinventar, driftstilbehør mv. Overføringen fra byggherreselskapet skulledekke ulike anskaffelser i forbindelse med ferdigstillelsen av fasilitetene,som stod sentralt i byggherreselskapets markedsføring av leilighetene.Skatt øst konkluderte med at pengeoverføringen måtte ses som delveder-lag for serviceselskapets forpliktelse til å etablere og drifte servicetilbudet.

I Oslo tingretts dom av 24. oktober 2013 (Studentenes Hus Nydalen AS– SHN) antok retten at stiftelsen Bedriftsøkonomisk Institutts (BI) tilskuddtil eget aksjeselskap til dekning av selskapets husleie ikke var vederlag forstudentvelferdstjenester fra selskapet. Selskapets oppgave var å drifte hhv.studentkro, konsertscene og samlingssted for studentene i leide lokaler. Selvom selskapet med dette leverte tjenester til BI, kunne leietilskuddet ikkeanses som betaling for disse. Det var «et tungtveiende moment» at tilskudds-ordningen skyldtes at BI hadde inngått en leieavtale som viste seg å væreugunstig og at SHNs konsept ikke fungerte. BI stod som selvskyldnerkau-sjonist for husleien. Etter Skattedirektoratets syn er tingrettens konklusjonsterkt knyttet til de spesielle forholdene i saken, og dommen kan neppe sieså gripe inn i det syn som er kommet til uttrykk i annen praksis.

1-3.3 § 1-3 første ledd bokstav b – VarebegrepetGenerelt – eksempler

Bestemmelsen definerer hva som skal forstås med begrepet vare i merver-diavgiftslovens forstand. Som vare anses alle fysiske gjenstander, nye ellerbrukte. Inn under definisjonen faller således f.eks. alle råvarer, salgsvarerog driftsmidler som maskiner, kontorrekvisita, biler, skip, fly osv. Videreomfattes alle typer forbruksartikler som klær, mat, aviser, bøker osv.

DyrLevende dyr anses som varer, uansett om dyrene selges til slakt ellersom livdyr. Verdipapirformularer, for eksempel aksjebrev, er trykksaker ogomfattes av varebegrepet. Egne forretningsdokumenter anses derimotikke som vare. Det får den praktiske betydning at det ikke foreliggeravgiftsplikt etter § 3-29 ved innførsel av slike dokumenter (U 5/70 av30. november 1970 nr. 1).

Energi mv.Varebegrepet er vidt og omfatter ved siden av alle fysiske gjenstanderogså elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde. Omsetningav elektrisk kraft fra et elektrisitetsverk til abonnent eller varme fra en var-mesentral anses således som omsetning av vare. Det samme vil gjelde foromsetning av kulde til for eksempel fryse- eller kjølerom og omsetning avdamp til eksempelvis oppvarming eller produksjon.

Når elektrisk kraft, vann, gass, varme eller kulde leveres i tilknytningtil et utleieforhold (bolig, forretningslokaler mv.) er leveringen særskiltunntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum. Senærmere under kap. 3-11.

Fast eiendomSom vare anses også fast eiendom. Fast eiendom omfatter både bebyg-get og ubebygget grunn, hus/bygninger, anlegg, jordbruk, skog mv. Begre-pet innbefatter også faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygnin-ger/anlegg. Omsetning og utleie av fast eiendom er imidlertid somutgangspunkt unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 førsteledd. Det er derfor nødvendig å trekkes en grense innenfor varebegrepetmellom fast eiendom som faller inn under nevnte bestemmelse og flytt-bare og midlertidige bygg mv. For en nærmere omtale av denne grense-dragningen, se kap. 3-11.2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 51

§ 1-3. Definisjoner

Fordringer Fordring er ikke «vare» og vederlag for kjøp av fordringer er såledesikke avgiftspliktig. Grensen mellom vareomsetning og utøvelse av kredi-torbeføyelser har vært oppe når det gjelder faktoring. I Høyesteretts domav 22. januar 1996 (Rt 1996 s. 51 Intersport Factor AS) fant Høyesterettsåledes at et selskap drev med kjøp av fordringer, ikke vareomsetning,med den virkning at statens nektelse av selskapets tilgodeoppgaver bleopprettholdt. Bakgrunnen var at grossistselskapet A eide et større antalldetaljistforretninger som var medlemmer i et kjedesamarbeid og avtokprodukter som ble markedsført gjennom A. A hadde behov for å kunnereise kreditt på sine utestående kundefordringer og etablerte derfor et fak-toringselskap – Intersport Factor AS (B). B ble registrert i avgiftsmanntal-let og virksomhetens art ble oppgitt til «sport og fritid, en gros». Etteravholdt bokettersyn i B nektet fylkesskattekontoret omsetningsoppgavenanvist til utbetaling, idet selskapet hadde vært uriktig registrert i avgifts-manntallet fordi virksomheten reelt sett ikke hadde vært vareomsetning,men kjøp av fordringer. Høyesterett sluttet seg til dette, og fant – særligfordi B ikke hadde selgeransvaret mellom partene – at det som var overførtmellom partene var kreditorbeføyelser etter kundefordringer, ikke varene.

Enkeltsaker

Regnskaps-materiale

Finansdepartementet har til Toll- og avgiftsdirektoratet uttalt at regn-skapsmateriale o.l. ikke kan anses som vare etter definisjonen i merverdi-avgiftsloven, og at det således ikke forelå avgiftsplikt etter tidligere lov § 62(ny lov § 4-11) ved innførsel av slike dokumenter. (U 5/70 av 30. novem-ber 1970 nr. 1)

Plast- og industrihaller

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grun-nen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallenekunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde sta-bile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

Det vises for øvrig til kap. 3-11 hvor flere enkeltsaker vedrørende grensenmellom vare og fast eiendom omtales.

Oslo byretts dom av 15. september 1994

Tippesystemer Retten fant at salg av tippesystemer, manifestert i foldere/brosjyrer, måtteanses som salg av varer. Det ble uttalt at «tjenester» er mer individualisertenn «varer» og at tippesystemene ikke kunne anses individualisert. Mht. tilsaksøkers påstand om at det var tjenesteytingen ved sluttproduktet somvar det sentrale og ikke det «medium» (folderne) systemet presenterer segved, uttalte retten at det bak enhver masseprodusert gjenstand (folder) harforegått en form for åndsverk. Retten viste til språklig forståelse av ordenei loven, lovens system, tidligere administrative avgjørelser samt regelend-ringen for standard programvare. Retten fant ikke det forhold at prisen forproduksjonen av folderen kun utgjorde en beskjeden del av salgssummenkunne gi noen veiledning.

KMVA 4615 av 16. februar 2002

Slankekurs Klager drev virksomhet med slankekurs. Slankekurset bestod av et heftepå 15 oppkopierte A4-sider, inklusive 2 grønne A4-ark som omslag. I hef-tet ble slankekuren beskrevet i detalj med meny fra måltid til måltid. Hef-tet/slankekuren ble sendt i postoppkrav og mottakerne ble oppfordret til åholde kontakten for å få hjelp og støtte. Det fremgikk også av heftet ogannonsering at det skulle startes kurs. Klagenemnda sluttet seg til Skatte-direktoratets innstilling om at slankekurset måtte anses som en vare.

52 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

De to forannevnte saker om grensen mellom vare og tjeneste har ikkesamme relevans etter merverdiavgiftsreformen 2001. Grensedragningenkan imidlertid være aktuell ved avgiftsunntatte tjenester.

1-3.4 § 1-3 første ledd bokstav c – Tjenestebegrepet

§ 1-3 første ledd bokstav c definerer hva som skal anses som tjeneste. Defi-nisjonen er utformet svært generell, gjennom en negativ avgrensning motvarebegrepet. Fordi det ikke følger av en alminnelig språkforståelse, er detpresisert i annet punktum at også begrensede rettigheter til varer, samtutnyttelse av immaterielle verdier skal anses som tjeneste. Omsetning avvei- eller beiterett, hel eller delvis utnyttelse av for eksempel opphavsretttil kunstverk, anses derfor som omsetning av tjeneste.

Definisjonen av tjeneste innebærer at også produkter som omsettesdigitalt, for eksempel omsetning av programvare (standard programvareog spesialtilpasset programvare), nyhetstjenester, musikk mv. over Inter-nett, anses som omsetning av tjeneste.

RabattkortSalg av rabattkort som gir kjøperen rett til rabatt på et utvalg varer ellertjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgifts-pliktig rabattrettighet), og ikke en forhåndsbetaling av de underliggendevarene/tjenestene. Dette har bl.a. som konsekvens at vederlaget for kortetskal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter mval. § 5-1, uten hensyn tilom det gir rett til rabatt på ytelser som skal avgiftsberegnes med redusertsats etter §§ 5-2 til 5-11.

Enkeltsaker

Konsesjonskraft-rettigheter

I brev av 21. juli 2003 til et advokatfirma vedrørende Landssammenslut-ninga for vasskraftskommunar uttaler Skattedirektoratet at kommunerskonsesjonskraftrettigheter omfattes av merverdiavgiftslovens tjenestebe-grep, og at omsetning av slike rettigheter er avgiftspliktig.

Avståelse fra bruk av rettighet

Skattedirektoratet har i brev av 16. februar 2005 til et fylkesskattekontoruttalt at avståelse fra bruk av en rettighet må anses som en tjeneste i mer-verdiavgiftslovens forstand. I den aktuelle saken dreide det seg om en fis-kerettighet. Direktoratet antok at omsetningen var unntatt fra avgiftspliktetter tidligere lov § 5 a første ledd, jf. § 3-11 første ledd i ny lov, sekap. 3-11.

MelkekvoterEn melkekvote er en tillatelse til å produsere en viss mengde melk. Mel-kekvoter kan omsettes, enten separat eller sammen med landbrukseien-dom. Skattedirektoratet har i brev av 15. desember 2004 uttalt at en mel-kekvote må anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand og atseparat omsetning av melkekvoter skal avgiftsberegnes, se F 15. desember2004. Omsetning av melkekvoter sammen med landbrukseiendom ansesimidlertid omfattet av unntaket for omsetning av fast eiendom, jf. § 3-11første ledd i ny lov, se kap. 3-11.

1-3.5 § 1-3 første ledd bokstav d – Avgiftssubjekt

Bestemmelsen angir hvem som er avgiftssubjekt. Begrepet omfatter bådede som er registrert og de som skulle vært det, men som feilaktig har unn-latt å la seg registrere. Representanter som nevnt i § 2-1 femte ledd, jf.§ 11-1 annet ledd, er også avgiftssubjekter. Personer som innfører varereller kjøper fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, ansesikke som avgiftssubjekter, men er pliktig til å beregne og betale merverdi-avgift etter §§ 11-2 og 11-3 første ledd.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 53

§ 1-3. Definisjoner

Bakgrunnen for den nye bestemmelsen var at det ble oppfattet sompraktisk å ha en samlebetegnelse for de personene, fysiske eller juridiske,som er omfattet av lovens regler om registrering.

1-3.6 § 1-3 første ledd bokstav e – Utgående merverdiavgift

Begrepet utgående merverdiavgift er sentralt i merverdiavgiftssystemet.Utgående merverdiavgift er den merverdiavgift som skal beregnes

og betales ved omsetning og uttak av varer og tjenester. Utgående merver-diavgift skal beregnes både ved omsetning til andre næringsdrivende ogved omsetning til vanlige forbrukere. Ved salg skal avgiften spesifiseres i etsalgsdokument. Andre enn registrerte avgiftssubjekter har ikke adgang tilå beregne eller angi avgift i salgsdokument, jf. lovens § 15-11 første ledd.

1-3.7 § 1-3 første ledd bokstav f – Inngående merverdiavgift

Begrepet inngående merverdiavgift er sentralt i merverdiavgiftssyste-met. I merverdiavgiftsloven kommer begrepet igjen i kapittel 8 Fradragfor inngående merverdiavgift, kapittel 9 Justering og tilbakeføring av inn-gående merverdiavgift og kapittel 11 II Utbetaling av inngående avgift.

Inngående merverdiavgift er den merverdiavgift som påløper vedkjøp mv. eller innførsel av en vare eller tjeneste. Når kjøperen er en regis-trert næringsdrivende, kan dette avgiftsbeløpet føres til fradrag i oppgjøretmed avgiftsmyndighetene. Merverdiavgift beregnet ved kjøp av fjernlever-bare tjenester kommer inn under lovens definisjon av inngående merver-diavgift. I praksis er det godtatt at også merverdiavgift beregnet ved uttaki visse tilfeller kan anses som inngående avgift. Som eksempel kan vises tilen entreprenør som oppfører bygg i egen regi og beregner uttaksmerver-diavgift. Vedkommende entreprenør blir på et senere tidspunkt frivilligregistrert for utleie av det samme bygget. Ved tilbakegående avgiftsoppgjørvil entreprenøren kunne gjøre fradrag for beregnet uttaksmerverdiavgift isamme utstrekning som en byggherre vil kunne gjøre fradrag for fakturertinngående merverdiavgift.

Det merverdiavgiftsbeløp som skal innbetales til avgiftsmyndigheteneer differansen mellom utgående og inngående avgift i avregningsperioden.

Utgående og inngående avgift er én og samme avgift, men betegnelsenberor på om avgiften ses fra selgerens eller kjøperens synsvinkel.

1-3.8 § 1-3 første ledd bokstav g – Unntak fra loven

Bokstav g definerer begrepet unntak fra merverdiavgiftsloven.«Unntak» foreligger der omsetningen eller uttaket ikke er omfattet av

loven. Dette innebærer at de som utelukkende har slik omsetning elleruttak ikke har registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret, og at de ikkeskal beregne utgående merverdiavgift. Virksomhet med slik omsetning harheller ikke fradragsrett for inngående avgift.

Av bokstav g fremgår det at §§ 16-1 og 16-6 også gjelder for nærings-drivende med unntatt omsetning. § 16-1 om kontrollopplysninger og § 16-6 om kontroll hos den opplysningspliktige kan være aktuelle også for disse.

Lovens kapittel 16 om kontroll inneholder fra 1. juli 2013 alle kon-trollhjemlene og vil gjelde også for de som har unntatt omsetning så langtbestemmelsene passer. Det anses derfor unødvendig med særskilt henvis-ning i bokstav g til hele kapittel 16. Det samme gjelder straffebestemmel-sen i kapittel 21. Bestemmelsen vil uansett ramme den som gir uriktige

54 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

eller ufullstendige opplysninger til avgiftsmyndighetene. Departementethar lagt til grunn at det heller ikke er nødvendig med særskilt henvisningtil kapittel 22 om sluttbestemmelser.

Merverdiavgiftslovens unntaksbestemmelser er regulert i lovens kapit-tel 3.

1-3.9 § 1-3 første ledd bokstav h – Fritak for merverdiavgift

Bokstav h definerer fritak for merverdiavgift.Med «fritak» menes omsetning og uttak som er omfattet av loven, men

hvor det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Den med slik omset-ning eller uttak skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og har rett tilfradrag for inngående merverdiavgift. Avgiftssubjekter som har omsetningeller uttak som er fritatt, unngår på denne måten merverdiavgiftsbelast-ningen på sine anskaffelser.

Merverdiavgiftslovens fritaksbestemmelser er regulert i lovens kapittel 6.

1-3.10 § 1-3 første ledd bokstav i – Fjernleverbare tjenester

Begrepet fjernleverbare tjenester går igjen flere steder i loven, bl.a. i § 3-30(innførsel av tjenester) og i § 6-22 (utførsel av tjenester). Lovgiver har der-for funnet det hensiktsmessig å definere dette innledningsvis. Fjernlever-bare tjenester har samme innhold enten det dreier seg om innførsel ellerutførsel av tjenester.

Ved siden av definisjonen vil forståelsen av begrepet særlig måtte byggepå andre rettskildefaktorer, som forarbeider, rettsavgjørelser og adminis-trativ praksis. Da det ikke var meningen å gi begrepet et endret menings-innhold ved den tekniske revisjonen av merverdiavgiftslovgivningen, vilogså rettskilder fra loven av 1969 være relevant.

I departementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 heter detblant annet at et alternativ til å benytte uttrykket «tjenester som kan fjern-leveres» (nå «fjernleverbare tjenester») kunne vært å benytte uttrykket«immaterielle tjenester» for å angi hvilke tjenester som skal omfattes avavgiftsplikten etter forskriften. Selv om dette uttrykket ikke ble valgt, vildet kunne kaste noe lys over forståelsen av det uttrykket som faktisk blevalgt. Uttrykket «tjenester som kan fjernleveres» stammer for øvrig fra detengelske uttrykket «services capable of delivery from a remote location»,som OECD har benyttet for å angi anvendelsesområdet for en del prinsip-per («guidelines») for e-handel og merverdiavgift.

Tjenester som «kan» fjernleveres

Videre er det verdt å legge merke til at avgiftsplikten gjelder «fjernle-verbare» tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenestenkan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hvasom er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende er med andre ordom levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til etbestemt sted. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottakerbåde over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selvom den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksem-pel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftligrapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektro-nisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsattat leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil leveringsmåten være nøy-tral når det gjelder avgiftsreglene på dette området.

Rettsvirkningen av at en tjeneste er fjernleverbar er at kjøp av tjenestenfra utlandet på visse vilkår medfører plikt for kjøper til å beregne og betalemerverdiavgift, jf. § 3-30 jf. § 11-3. Utenlandsk tjenesteyter (uten fast for-retningssted i Norge) skal derfor ikke registrere seg i Norge for slik omset-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 55

§ 1-3. Definisjoner

ning. Ikke-avgiftspliktige mottakere av avgiftspliktige fjernleverbare tje-nester skal levere særskilt omsetningsoppgave, jf. § 15-6. Videre er omset-ning av fjernleverbare tjenester til visse mottakere hjemmehørende iutlandet fritatt for merverdiavgift, jf. § 6-22. For fjernleverbare tjenester iform av elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder særlige regler, se§ 3-30 fjerde ledd, jf. § 11-3 annet ledd, og § 6-22 tredje ledd. Fra 1. juli2011 gjelder særlige regler for fjernleverbare tjenester i form av elektro-niske tjenester.

For en nærmere gjennomgang av enkeltsaker knyttet til begrepet fjern-leverbare tjenester vises til kap. 3-30.3 (innførsel) og kap. 6-22.4 (utførsel).

1-3.11 § 1-3 første ledd bokstav j – Elektroniske tjenester

Bokstav j definerer elektroniske tjenester. Omsetning av elektroniske tje-nester er fra 1. juli 2011 avgiftspliktige også når tjenesten omsettes tilandre mottakere enn nevnt i § 3-30 annet ledd.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som leveres eller lastes nedover Internett og andre elektroniske nett. Dette vil omfatte blant annetdigitaliserte produkter som bøker og annen tekst, film og musikk. Ogsåinnholdstjenester som programvare, spill, informasjon mv. omfattes avdefinisjonen. Det fremgår videre av forarbeidene at elektroniske kommu-nikasjonstjenester slik som fasttelefoni, mobiltelefoni, bredbåndstelefoni,internettilgang osv. er omfattet. Det samme gjelder kringkastingstjenester,uavhengig av om forsendelsen skjer via tradisjonelt radio- og tv-nett, overInternett eller annet nett.

Det fremgår av Prop. 1 LS (2010–2011) s. 231 at Finansdepartemen-tet ved utforming av definisjonen av begrepet elektroniske tjenester tokutgangspunkt i definisjonen av elektroniske tjenester i EU, gitt i Rådetsforordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 nr. 1.

For at det skal foreligge en elektronisk tjeneste, må tjenesten værefjernleverbar. Se om fjernleverbare tjenester i kap. 1-3.10.

Det er videre et vilkår at tjenestene faktisk leveres elektronisk, overInternett, kabelnett, over satellitt eller andre elektroniske nett. Det er medandre ord ikke tilstrekkelig at tjenesten er fjernleverbar. Videre må tjenes-ten ikke kunne anskaffes uten informasjonsteknologi. For eksempel kanen konsulenttjeneste ytes i form av en rapport som leveres direkte til kun-den, sendes i posten eller sendes som vedlegg til en e-post. Det forhold atkonsulenttjenesten sendes som vedlegg til en e-post innebærer ikke at denskal anses som en elektronisk tjeneste. For så vidt fyller den kriteriet omat tjenesten må være levert elektronisk, men den vil ikke oppfylle kriterietom at tjenesten ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi.

Et siste vilkår er at tjenesten må være automatisert. I dette ligger blantannet at leveringen av tjenesten må involvere minimal menneskelig inn-gripen.

Skattedirektoratets fellesskriv F 30. juni 2011 omhandler begrepet «elek-tronisk tjenester» og inneholder en omfattende opplisting av slike tjenester.

1-3.12 § 1-3 første ledd bokstav k – Offentlig virksomhet

I bokstav k gis en definisjon av begrepet offentlig virksomhet. Det er presi-sert at også fylkeskommuner anses som offentlig virksomhet. Departemen-tet har ikke ansett det som nødvendig å presisere at betegnelsen «statlig,kommunal- og fylkeskommunal virksomhet» også omfatter institusjonersom eies eller drives av stat, kommune og fylkeskommune. Aksjeselskaper,allmennaksjeselskap, statsforetak og andre lignende selvstendige rettssub-jekter omfattes ikke av definisjonen. Helseforetak er for eksempel en formfor statsforetak, jf. Finansdepartementets brev 14. mai 2007.

56 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Merverdiavgiftsloven har enkelte særbestemmelser når det gjelderavgiftsbehandlingen for offentlige virksomheter, se særlig kap. 2-1,kap. 3-10, kap. 3-28 og kap. 8-2.5.

1-3.13 § 1-3 første ledd bokstav l – Spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs

Som spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs anses fartøysom er– spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og– som har oppdrag i slik virksomhet.Begrepet omfatter bl.a. standby-fartøy, supplyfartøy, tankskip for bøye-lasting på feltet og nærmere angitte dykkerfartøy, se nærmere Ot.prp.nr. 48 (1979–80) og Av 4/85 av 24. januar 1985. Definisjonen må ses i lysav at omsetning og utleie av slike spesialfartøyer er fritatt for merverdiav-gift etter merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav b og fjerde leddbokstav c. Dessuten er visse leveranser til slike fartøyer fritatt, jf. § 6-30tredje ledd. Det samme gjelder nærmere bestemte varer og tjenester frabaseselskaper til fartøyenes eiere og leietakere, jf. § 6-32 annet ledd, sehhv. kap. 6-9.3, kap. 6-30.5 og kap. 6-32.4.

1-3.14 § 1-3 annet ledd – Forskriftshjemmel

1-3.14.1 Generelt

Etter annet ledd kan departementet gi forskrift om hva som menes medenkelte betegnelser. Dette er betegnelser som blir brukt i flere kapitler iloven, slik at det er naturlig at de defineres innledningsvis i loven. Beteg-nelsene er så vidt omfattende og detaljert regulert i dag at departementethar funnet at det er mest naturlig å ha dem i forskrift.

1-3.14.2 § 1-3 annet ledd bokstav a – PersonkjøretøyFMVA § 1-3-1 – generelt

Merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav a gir hjemmel for å definerenærmere hva som ligger i begrepet «personkjøretøy» og må ses i lys av atpersonkjøretøyer er en gruppe driftsmidler som i utgangspunktet fallerutenfor fradragsretten, se kap. 8-4. En slik definisjon er gitt i FMVA§ 1-3-1, som i første ledd bokstav a–h regner opp hva som er å anse sompersonkjøretøy (merverdiavgiftsforskriften er inntatt som vedlegg bak iboken).

Sykler

Bestemmelsen lar i stor utstrekning den veirettslige klassifisering, dvs.hva kjøretøyet er «registrert som», være avgjørende, og det er presisert itredje ledd at man med uttrykket «registrering» mener registrering i detsentrale motorvognregisteret. Imidlertid er også visse kjøretøyer som ikkehar motor til fremdrift og/eller ikke er registrert i motorvognregisteret,f.eks. campingtilhengere (bokstav f) og sykler (bokstav h), å anse som per-sonkjøretøyer. Når det gjelder registreringen i motorvognregisteret girdenne kjøretøyet en klassifisering som angir teknisk kjøretøygruppe i hen-hold til forskrift av 4. oktober 1994 om tekniske krav og godkjenning avkjøretøy mv. Videre gis kjøretøyet en avgiftsmessig kjøretøykode, jf. for-skrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner. Den tekniskeog avgiftsmessige klassifiseringen fremgår i eget felt på vognkortet. Skat-tedirektoratet har gitt merknader til de tidligere tilsvarende bestemmel-sene i R 20 av 13. november 1971.

At det er den veirettslige klassifiseringen som er avgjørende, kan illus-treres med hhv. KMVA 4861 av 7. april 2003 og Finansdepartementets

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 57

§ 1-3. Definisjoner

omgjøring av 23. desember 2003. Saken gjaldt en kombibuss registrertsom buss. Klagenemnda innrømmet likevel delvis fradrag, flertallet underhenvisning til paralleller til anskaffelse av varebil og kjøretøyets bruk. Ivedtak av 23. desember 2003 omgjorde Finansdepartementet nemndasvedtak. På bakgrunn av tidligere forskrift nr. 49 uttalte departementet atavgiftsmyndighetene ikke behøver å gå inn på en teknisk bedømmelse avkjøretøyet, men kan forholde seg til den faktiske registreringen/klassifise-ringen som biltilsynet foretar. Det ble tilføyd at dette i utgangspunktetogså må gjelde i et tilfelle hvor kjøretøyet kunne vært oppført i en annenkjøretøykategori i motorvognregisteret.

Personbiler Det fremgår av FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav a at motorvognregistrert som personbil er å anse som personkjøretøy.

Varebiler klasse 1 Varebil klasse 1 anses som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 førsteledd bokstav b. Med virkning fra 1. juli 2004 ble den tidligere merverdi-avgiftsloven § 14 tredje ledd tredje punktum endret, jf. tidligere forskriftnr. 49 § 1 nr. 8, slik at også motorvogn registrert som varebil klasse 1 bleansett som personkjøretøy. Endringen er nærmere omtalt i SKD 7/04 ogSKD 8/04.

Campingbiler Campingbiler er å anse som personkjøretøy etter FMVA § 1-3-1 bok-stav e. Skattedirektoratet har gitt merknader i Av 16/87 av 21. desember1987 om forskriftsendring vedrørende campingbiler.

Lastebiler under 7501 kg

Det følger av forskrift av 19. mars 2001 om engangsavgift på motor-vogner § 2-6 at lastebiler med tillatt totalvekt under 7501 kg som ikkeoppfyller vilkårene i forskriftens § 2-3 om setearrangement, beskyttelses-vegg mv., avgiftsmessig klassifiseres som personbil eller campingbil. Ogsåslike kjøretøy er således å anse som personkjøretøy i henhold til FMVA§ 1-3-1 første ledd bokstav a og e.

Campingvogner Registrerte campingtilhengere er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA§ 1-3-1 bokstav f. Uregistrerte campingvogner vil således falle utenfor ogdermed måtte vurderes etter den alminnelige hovedregel om fradrag, jf.merverdiavgiftsloven § 8-1. I Rt 1986 s. 826 ble riktignok fradragsrett påuregistrerte campingvogner nektet, men resultatet synes her å bero på atanskaffelsene ble gjort på et tidspunkt da også uregistrerte campingvognervar å anse som personkjøretøy. Bakgrunnen var at campingvognene vartatt i bruk som arbeidsbrakker, og utleier beregnet merverdiavgift av leie-beløpet og det ble reist spørsmål om bedriften hadde rett til fradrag i sittavgiftsoppgjør. Høyesterett kom enstemmig til at fradragsretten var avskå-ret, jf. tidligere mval. § 22 nr. 3, jf. § 14 (daværende) annet ledd nr. 5.Endringen av tidligere forskrift nr. 49 § 1 av 25. juni 1982, hvor bare regis-trerte campingtilhengere var å anse som personkjøretøyer, kunne ikke fånoen betydning for saksforholdet som i tid lå forut for forskriftsendringen.

Busser Motorvogner registrert som buss under seks meter med inntil 17 sete-plasser er å anse som personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 bokstav g. Tidli-gere var enhver motorvogn registrert som buss omfattet av forskriften.Med virkning fra 1. mars 2004 omfattes bare buss under seks meter medinntil 17 seteplasser.

Kombinerte biler Tidligere forskrift nr. 49 § 2 omhandlet motorvogn registrert somkombinert bil. Disse ble ansett som personkjøretøy for den del som er inn-rettet for persontransport. Kombinerte kjøretøy forsvant som egenavgiftsklasse med virkning fra 1. januar 2007. Siden da har det ikke værtmulig å kjøpe denne type kjøretøy, og følgelig heller ikke mulig å fradrags-føre inngående merverdiavgift i tråd med den særlige bestemmelsen i for-skrift nr. 49 § 2. Bestemmelsen er derfor ikke videreført. Driftsutgifter tilkjøretøy som opprinnelig er kjøpt og klassifisert som kombinert kjøretøymå vurderes etter de alminnelige regler i mval. §§ 8-1 flg.

Snøscootere Snøscootere, dvs. beltemotorsykkel, anses som personkjøretøyer etterFMVA § 1-3-1 første ledd bokstav c, forutsatt at det ikke hovedsakelig erinnrettet for varetransport. I annet ledd første punktum er det presisert at

58 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

et avgiftssubjekt til enhver tid kan eie én beltemotorsykkel uten at denneanses som personkjøretøy. I annet ledd annet punktum er det presisert atny beltemotorsykkel kan tidligst anskaffes etter 24 måneder.

ATVI KMVA 6841 av 13. desember 2010 ga klagenemnda skattekontoretmedhold i at en firehjuls motorsykkel, en såkalt ATV, måtte anses sompersonkjøretøy (dissens 3–2). Til tross for at den var innrettet med tilhen-gerfeste for tilhørende spesialhenger, beltehjul, vinsj, stor lastebærer foranog bak samt avtakbart passasjersete som kunne erstattes med verktøyboks,ble den ikke ansett «hovedsakelig» innrettet for varetransport, se FMVA§ 1-3-1 første ledd bokstav c.

Motorsykkel med varekasse

Trehjuls motorsykkel med varekasse ble ikke ansett som personkjøre-tøy (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 8).

BeltebilBeltebil registrert for mer enn to personer, føreren medregnet, regnessom personkjøretøy, jf. FMVA § 1-3-1 første ledd bokstav d.

Ombygging til personkjøretøy

Når en varevogn ombygges til stasjonsvogn (personkjøretøy), blir kjø-retøyet ansett som personkjøretøy fra det tidspunkt ombyggingen til sta-sjonsvogn starter (F 28. mars 1974, jf. U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 8og F 3. mai 1976). I KMVA 4613 ble fratrukket merverdiavgift ifm.ombygging av varebil klasse 1 til personbil tilbakeført. Ombyggingskjedde etter svært kort tid. Jf. også KMVA 4609 vedrørende omregistre-ring av varebil til personbil etter 13 dager. For varebiler klasse 1 er ikkedenne problemstillingen lenger aktuell, i og med at varebiler klasse 1 fra1. juli 2004 er å anse som personkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket.

MobiltelefonEn mobiltelefon er ikke en vare som relaterer seg til anskaffelsen ellerdriften av et kjøretøy, men i stedet til den næringsdrivendes avgiftspliktigevirksomhet generelt (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 9).

1-3.14.3 § 1-3 annet ledd bokstav b – Kunstverk, samleobjekter, antikviteter og brukte varer mv.

Den nærmere definisjon av begrepene kunstverk, samleobjekter, antikvi-teter og brukte varer finnes i forskriftens §§ 1-3-2 til 1-3-5.

Kunstverk – forskriftens § 1-3-2Definisjonen er knyttet til posisjoner i tolltariffen. Det er bare originale

kunstverk som omfattes av posisjonene.Forskriftens § 1-3-2 lyder:«(1) Med kunstverk menes

a) malerier, tegninger mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.01b) originale stikk, avtrykk mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon

97.02c) originale skulpturer mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.03d) håndvevde tapisserier mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon

58.05e) kunstneriske fotografier

(2) Ved vurderingen av om et fotografi skal anses som kunstnerisk skaldet blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for en viderekrets av personer, om det er ment for offentlig visning i gallerier e.l. og påom prisen reflekterer en kunstnerisk verdi. I tillegg må fotografiet værea) tatt av kunstnerenb) framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighetc) signert og nummerert i et antall begrenset oppad til 30 ogd) opphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6Bilder fra ordinær fotografvirksomhet anses ikke som kunstneriske foto-grafier.»

Kunstverk under posisjon 97.01 omfatter i tillegg til malerier og tegningerogså pasteller, collager (materialbilder) og lignende. Kunstverkene må

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 59

§ 1-3. Definisjoner

være utført helt for hånd. Posisjonen omfatter ikke bygnings- og maskin-tegninger samt andre tegninger til industrielle, kommersielle, topografiskeeller lignende formål, hånddekorerte industriprodukter, malte teaterkulis-ser, atelierbaktepper og lignende.

Som kunstverk omfattet av posisjon 97.02 forstås et begrenset antalldirekte avtrykk i sort/hvitt eller i farger fra en eller flere plater og som erhelt utført for hånd. Det er uten betydning hvilken teknikk og hvilketmateriale kunstneren har anvendt, med det forbehold at det ikke må værebenyttet noen mekanisk eller fotomekanisk prosess. Posisjonen omfatterbl.a. også litografier.

Posisjon 97.03 omfatter originale skulpturer og statuer, uansett mate-riale.

Posisjonen omfatter ikke masseproduserte reproduksjoner eller hånd-verksarbeider med karakter av handelsvare, selv om disse er utformet ellerlaget av kunstnere. Kunsthåndverk og brukskunst representert f.eks.innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer, boller, fat, lam-per, smykker osv., faller dermed utenfor.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av for-annevnte kunstverk. Det vises også til R 22 av 27. mars 1972 og Av 1/88av 5. januar 1988.

Skattedirektoratet har i fellesskriv av 4. april 2003 uttalt at problem-stillinger som oppstår i tilknytning til tolltariffen i utgangspunktet må ret-tes til tollvesenet som rette instans.

Fotografier Tolltariffens posisjoner 97.01–97.03 omfatter ikke fotografier. Etter for-skriftens § 1-3-2 første ledd bokstav e) anses kunstneriske fotografier somkunstverk. For at et fotografi skal anses som et kunstnerisk fotografi ettermerverdiavgiftsregelverket må det være tatt av kunstneren, fremkalt avkunstneren eller under dennes oppsyn, signert og nummerert i et antallbegrenset oppad til 30, uansett formater og underlag, og beskyttet etteråndsverkloven. Omsetning av kunstneriske fotografier er unntatt fra mer-verdiavgiftsloven etter mval. § 3-7 (4). Omsetning og innførsel av fotogra-fier for øvrig er merverdiavgiftspliktig. I brev av 1. april 2004 til et fylkes-skattekontor har Skattedirektoratet presisert unntaket. Det fremgår her atunntaket kun gjelder kunstfotografier (fotografiske verk) som er opphavs-rettslig beskyttet etter åndsverkloven, jf. åndsverkloven § 1 annet leddnr. 6. Videre anføres det at unntaket er todelt, og gjelder både omsetningav selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten til foto-grafiet. Når det gjelder betingelsen om at fotografiet må være fremkalt avkunstneren eller under dennes oppsyn, anfører Skattedirektoratet at detikke er et krav om at kunstneren selv må være fysisk til stede under frem-kallingen. Den som fremkaller kunstfotografiene, må imidlertid væreunderlagt kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet.

I brev av 9. mars 2005 til fylkesskattekontorene heter det at det måfastsettes ytterligere begrensninger for anvendelsen av denne unntaksbe-stemmelsen. Således er det, i samråd med Finansdepartementet, presisertat unntaket kun har til formål å unnta de mer kunstneriske fotografiene.Ordinær fotografvirksomhet, hvor det eksempelvis omsettes barnebilder,brudebilder mv., antas fremdeles å være avgiftspliktig, selv om fotografieter opphavsrettslig beskyttet. Ved vurderingen av om fotografiet fallerinnenfor unntaket kan det oppstå avgrensningsproblemer. Avgjørelsen måderfor bero på en helhetsvurdering hvor det bl.a. kan legges vekt på omfotografiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment foroffentlig visning på gallerier eller lignende, pris osv. Se for øvrig forskrif-tens § 1-3-2 annet ledd.

60 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 1-3. Definisjoner

Samleobjekter – forskriftens § 1-3-3Forskriftens § 1-3-3 lyder:

Definisjon«Med samleobjekter menes frimerker mv. som er omfattet av tolltarif-fens posisjon 97.04 samt samlinger og samlergjenstander som er omfattetav tolltariffen posisjon 97.05. Samleobjekter som nevnt i merverdiavgifts-loven § 4-5 omfatter ikke frimerker, samt mynter og sedler som er eller harvært gyldige betalingsmidler.»

Definisjonen for samleobjekter er – som for kunstverk – helt ut knyttet tiltolltariffens posisjoner. Frimerker, samt sedler og mynter som samleobjekt,er imidlertid unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-18.

Når det gjelder posisjon 97.05, omfatter denne samlinger og samler-gjenstander av zoologisk, botanisk, mineralogisk, anatomisk, historisk,arkeologisk, paleontologisk, etnografisk eller numismatisk interesse.

Medaljer omfattes av posisjonen, med unntak av større sendinger avlike medaljer som ikke kan sies å være samlinger eller samlergjenstanderav numismatisk interesse.

Varer som er produsert i kommersiell hensikt for å minne, feire, illus-trere eller avbilde en begivenhet eller en hvilken som helst annen sak, hørerikke under denne posisjonen som samlinger eller samlergjenstander av his-torisk eller numismatisk interesse. Dette gjelder også når produksjonen erbegrenset i antall eller omsetning. Unntak gjøres imidlertid for varer somsenere har oppnådd samlerinteresse på grunn av sin alder eller sjeldenhet.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av for-annevnte samleobjekter.

Antikviteter – forskriftens § 1-3-4Forskriftens § 1-3-4 lyder:

Definisjon«Med antikviteter menes varer som er omfattet av tolltariffens posisjon97.06.»

Posisjonen gjelder antikviteter som er mer enn 100 år gamle.Posisjonen omfatter ikke varer som er kunstverk eller samleobjekter.Posisjonen omfatter reparerte eller restaurerte antikke gjenstander

under forutsetning av at de har beholdt sin opprinnelige karakter. Dettekan f.eks. gjelde antikke møbler med deler av nyere dato (f.eks. forsterk-ninger og reparasjoner), antikke veggtepper, lær eller vevnader, montertpå nytt treverk.

Posisjonen omfatter ikke, uansett alder, natur- eller kulturperler samtedle eller halvedle steiner som hører under posisjonene 71.01 til 71.03.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser av for-annevnte antikviteter.

Brukte varer – forskriftens § 1-3-5Forskriftens § 1-3-5 lyder:

Definisjon«Med brukte varer menes varer som kan brukes om igjen som de ereller etter reparasjon, og som ikke er kunstverk, samleobjekter eller anti-kviteter.»

En brukt vare er således ikke en vare hvor man kjøper inn enkeltdelerog setter disse sammen. Dette vil være en ny vare. Ombygginger og lig-nende arbeider ut over ren reparasjon/restaurering vil også resultere i atman står overfor en ny vare. Dette vil også være tilfelle dersom f.eks. inn-kjøpte reproduksjoner av malerier mv. senere blir påsatt nye rammer oglignende som har en ikke ubetydelig verdi i forhold til innkjøpsprisen påreproduksjonen. Reproduksjonen med ramme vil her være en ny vare.

Salg av enkeltdeler fra en innkjøpt brukt vare, vil omfattes av avanse-systemet etter merverdiavgiftsloven §§ 4-5 og 4-6 om videresalg av bruktevarer – f.eks. salg av delene fra et bilvrak. Delene må være intakte. Dersomf.eks. en bildel kuttes opp i mindre deler og selges, dreier det seg om salgav nye varer idet disse må anses som annet enn en «bildel». Det sammegjelder salg av sammenpressede bilvrak.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 61

§ 1-3. Definisjoner

Ved definisjonen av begrepet «brukte varer» legges det ikke avgjørendevekt på om varen er fysisk brukt eller ikke. Det dreier seg mer om å defi-nere hvilke løsøregjenstander som omfattes av avansesystemet, jf. eksem-pelet nedenfor. I tillegg må varene være innkjøpt fra privatpersoner ellerandre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Eksempel:En privatperson kjøper et par nye skøyter i en sportsforretning og beta-

ler merverdiavgift av salgsvederlaget. Skøytene blir aldri brukt, men blir tatti innbytte av sportsforretningen når privatpersonen senere kjøper nye sla-låmski. Forretningens videresalg av skøytene omfattes av avansesystemet.

Kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter er særskilt definert.Dersom en vare faller inn under en av disse definisjonene, dreier det segikke om en «brukt vare». Lignende gjenstander som ikke er omfattet av enav de særskilte definisjonene, vil imidlertid ofte falle inn under definisjo-nen av «brukte varer». Dette definisjonsspørsmålet vil ha avgiftsmessigbetydning ved innførsel, jf. § 4-11.

Videreforhandlers salg av egne brukte driftsmidler omfattes ikke avavansesystemet (fordi driftsmidlene ikke er innkjøpt med henblikk påvideresalg).

Levende dyr anses som vare etter merverdiavgiftsloven § 1-3 førsteledd bokstav b. Avansesystemet kan derfor benyttes ved videresalg av dyrsom er innkjøpt fra privatpersoner eller andre uten fradragsrett for inngå-ende merverdiavgift.

Se nærmere om videresalg av brukte varer i omtalen av § 4-5 og § 4-6.

1-3.14.4 § 1-3 annet ledd bokstav c – Bagatellmessig verdi

Bokstav c gir hjemmel for å fastsette hva som skal anses som «bagatellmes-sig verdi». Det tidligere merverdiavgiftsregelverket benyttet både «baga-tellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessig verdi» mentesalminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ubetydelig verdi»mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. I den nye loven er kunbetegnelsen «bagatellmessig verdi» benyttet.

Forskriftens § 1-3-6 lyder:Definisjon «Med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre.»

1-3.14.5 § 1-3 annet ledd bokstav d – Fartøy og luftfartøy i utenriks fart

Bokstav d gir hjemmel for å fastsette hva som menes med fartøy og luft-fartøy i utenriks fart.

Forskriftens § 1-3-7 lyder:Definisjon «Med fartøy og luftfartøy i utenriks fart menes fartøy og luftfartøy som

regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsområdet eller mel-lom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet.»

Se nærmere om fartøy og luftfartøy i utenriks fart under omtalen av§§ 6-30 og 6-31.

1-3.14.6 § 1-3 annet ledd bokstav e – Elektroniske tjenester

Bokstav e gir hjemmel for å fastsette hva som menes med elektroniske tje-nester. Forskriftshjemmelen ble tatt inn i loven i 2010 og trådte i kraft 1.juli 2011.

Det er ikke fastsatt noen forskrift med hjemmel i bestemmelsen.

62 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Merverdiavgiftsloven kapittel 2.Registreringsplikt og -rett 2

2-1 § 2-1. Registreringsplikt

(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres iMerverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattetav loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode påtolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner er beløpsgrensen 140 000 kroner.

(2) Ved omsetning av tjenester som gir noen rett til å overværeidrettsarrangementer, er beløpsgrensen for registrering 3 millio-ner kroner. For de to øverste divisjonene i fotball for menn og denøverste divisjonen i ishockey for menn gjelder første ledd.

(3) Tilbyder som leverer elektroniske tjenester, herunder elek-troniske kommunikasjonstjenester, omfattet av § 3-30 fjerde leddog femte ledd, skal registreres. Når leveransene skjer ved bruk avformidler, anses formidler som tilbyder. Beløpsgrensen i førsteledd gjelder.

(4) Konkursbo skal registreres dersom skyldneren var regis-trert eller registreringspliktig.

(5) Dødsbo skal være registrert dersom avdøde var registrerteller registreringspliktig.

(6) Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjem-sted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant.Representanten må ha hjemsted eller forretningssted i merverdi-avgiftsområdet.

(7) Næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjem-sted i merverdiavgiftsområdet og som kun omsetter tjenester somnevnt i § 6-28, kan velge om virksomheten skal registreres i Mer-verdiavgiftsregisteret.

(8) Departementet kan gi forskrift om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger.

2-1.1 Forarbeider og forskrifter

2-1.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010). Særskilt beløpsgrense for registrering avomsetning som gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 63

§ 2-1. Registreringsplikt

– Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merver-diavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordningfor tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst.431 L (2010–2011)

– Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter ogtoll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013). Gjeninnføring av ordning medrefusjon av merverdiavgift for transportører i utlandet

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10. Redaksjonell endring– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Særre-

glene for offentlige institusjoner gjelder ikke institusjoner som er orga-nisert som aksjeselskap eller på annen måte organisert som eget retts-subjekt. Henvisningen til lov av 25. juni 1965 om visse statsbedrifterutgår

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Offentligeinstitusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig har til formål åtilgodese egne behov, gitt fradragsrett for varer og tjenester som omset-tes til andre. Hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for offentlige institu-sjoners varefremstilling og tjenesteyting til eget bruk

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Presisering avrekkevidden av avgiftsfritaket for offentlige institusjoner, jf. ogsåOt.prp. nr. 73 (1968–69) ovenfor. Henvisningen til lov av25. juni 1965 om statsbedrifter inntatt på nytt.

Ved tilleggslov av 30. august 1991 er nevnte lovhenvisning tatt utog erstattet med «statsforetak»

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tidspunktet for registre-ring. Adgang til forhåndsregistrering lovfestet. Forskriftshjemmel foradgangen til forhåndsregistrering. Avgiftsplikt for utenlandskenæringsdrivende

– Ot.prp. nr. 57 (1981–82) og Innst. O. nr. 45. Heving av minstegren-sen fra kr 6 000 til kr 12 000

– Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Klargjøring av konkurs-boers og dødsboers plikter og rettigheter etter loven. Eget registre-ringsnummer for konkursbo uavhengig av beløpsgrensen i første ledd(nytt § 28 annet ledd)

– Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32. Minstegrensen hevet frakr 12 000 til kr 70 000 for veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner

– Ot.prp. nr. 76 (1991–92) og Innst. O. nr. 76. Heving av minstegren-sen fra kr 12 000 til kr 30 000

– St.meld. nr. 21 (1993–94) og Innst. S. nr. 94 (1993–94) Merverdiav-gift og offentlig sektor. Konkurransevridning mellom offentlig og pri-vat virksomhet

– Ot.prp. nr. 1 (1997–98) og Innst. O. nr. 5 (1997–98). Heving av min-stegrensen fra kr 70 000 til kr 140 000 for veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Hevingav minstegrensen i § 28 første ledd fra kr 30 000 til kr 50 000 medvirkning fra 1. januar 2004

2-1.1.2 Forskrifter

– FMVA § 2-1-1

64 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

2-1.2 Generelt om § 2-1

Mval. § 2-1 har bestemmelser om hvem som skal registreres i Merverdi-avgiftsregisteret. Registreringsplikten omfatter den som er avgiftssubjektetter merverdiavgiftsloven, se kap. 1-3.5. Registrering skal skje utenugrunnet opphold når vilkårene i kapittel 2 er oppfylt, jf. § 14-1 førsteledd. Melding om registrering kan inngis elektronisk på www.brreg.noeller ved å sende papirversjonen av Samordnet registermelding til Brønn-øysundregistrene. Er vilkårene til stede, blir virksomheten registrert og fårrett og plikt til å bruke MVA etter organisasjonsnummeret som er tildeltav Enhetsregisteret. Det er skattekontoret som etter en konkret vurderingtreffer avgjørelse om registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgifts-registeret

Merverdiavgiftsregisteret er betegnelsen på det som tidligere gjerneble kalt avgiftsmanntallet. Denne betegnelsen er beholdt i sin opprinne-lige form nedenfor i referat fra uttalelser mv. som omfatter tidligere lov.

2-1.3 § 2-1 første ledd – Registreringsplikt og beløpsgrense

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd angir vilkårene forregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. For registrering stilles det krav tilsubjektet (næringsdrivende mv.), type omsetning (omfattet av loven) ogstørrelsen på omsetningen (beløpsgrense).

Næringsdrivende og offentlige virksomheter, se kap. 2-1.5, skal regis-treres fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige omsetning eller uttakoverstiger 50 000 kroner i en periode på 12 måneder. Fra samme tids-punkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og inn-betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 og § 15-11 førsteledd.

Hvis det ved oppstart av virksomhet er på det rene at det raskt vil opp-nås en omsetning over 50 000 kroner, vil registrering imidlertid kunneskje umiddelbart, slik at merverdiavgift kan beregnes fra første krone, senærmere om forhåndsregistrering i kap. 2-4 nedenfor.

Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret refererer segtil nettoomsetningen, dvs. omsetning uten merverdiavgift. Den er ikkeknyttet til et kalenderår, men gjelder hvilken som helst periode på 12måneder. Beløpsgrensen inkluderer også avgiftspliktige uttak, slik at regis-trering skal finne sted når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammenoverstiger 50 000 kroner.

Det gjelder kun én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssub-jekt, eksempelvis for et aksjeselskap eller en kommune. Se nærmere omhva som skal anses som ett avgiftssubjekt under omtalen av § 2-2.

Ny aktivitetEt avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktigfor den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiavgifts-loven § 2-1 første ledd forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring. Seomtale i F 15. september 2011. Fellesskrivet omfatter de som allerede erregistrert etter § 2-1 første ledd, og ikke de som eventuelt vil være regis-treringspliktige etter beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 annetledd første punktum. Se omtale i kap. 2-1.7. For en næringsdrivende somdriver virksomhet med omsetning som er unntatt fra loven, vil utvidelseav virksomheten til å gjelde avgiftspliktig omsetning først være registre-ringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret for den nye aktiviteten dersomdenne drives i næring og overstiger beløpsgrensen på 50 000 kroner.

Skogbruk – svingninger i omsetningen

Næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning over beløps-grensen på 50 000 kroner hvert år, kan over en lengre periode ha en så storomsetning at den gjennomsnittlig likevel vil overstige denne grensen iløpet av 12 måneder. Finansdepartementet har i et slikt tilfelle samtykketi at en skogeier kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom omset-ningen i en femårsperiode gjennomsnittlig overstiger minstegrensen for

Adgang til idretts-arrangementer

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 65

§ 2-1. Registreringsplikt

registrering (U 1/70 av 20. februar 1970 nr. 11). I de tilfeller gjennom-snittlig årlig omsetning ikke overstiger beløpsgrensen, har Skattedirekto-ratet uttalt at skogeieren vil være registreringspliktig fra og med den tolv-månedersperioden omsetning og uttak overstiger 50 000 kroner (F 11.mai 1971).

Frivillig registrering Kravet til beløpsgrense gjelder ikke ved frivillig registrering av hen-holdsvis bortforpaktere av landbrukseiendom, skogsveiforeninger ogutbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi, jf. merverdiavgiftsloven§ 2-3 annet til fjerde ledd.

Realisering av driftsmidler

Næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning og uttak under beløps-grensen, eventuelt med fritatt omsetning eller uttak etter lovens kapittel 6,vil kunne komme over registreringsgrensen som følge av salg av ett ellerflere driftsmidler som har vært brukt i virksomheten. Finansdepartemen-tet har i brev av 3. mai 1972 uttalt at virksomheten skal registreres i et slikttilfelle. Registreringsplikten vil her gjelde uten hensyn til om salget avdriftsmidlene er ledd i en utskiftning eller finner sted på grunn av virksom-hetens opphør (F 27. juni 1972).

Realisering av brukte driftsmidler vil imidlertid ikke utløse registre-ringsplikt dersom omsetningen i virksomheten faller utenfor merverdiav-giftsloven etter kapittel 3. En bank som driver vanlig bankvirksomhet somer unntatt fra loven etter § 3-6, skal således ikke registreres eller oppkrevemerverdiavgift ved realisering av egne driftsmidler, selv om salgssummenoverstiger registreringsbeløpet.

Omsetning utenfor merverdiavgifts-området

I noen tilfeller utøver den næringsdrivende omsetningsvirksomhet somutelukkende finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. utenforlovens geografiske virkeområde etter merverdiavgiftsloven § 1-2. Dersomvirksomheten drives fra forretningssted i merverdiavgiftsområdet, ogomsetningen er av et slag som omfattes av merverdiavgiftsloven, er detantatt at registrering skal finne sted.

Transport direkte til eller fra utlandet

Utenlandske næringsdrivende som utelukkende omsetter transporttje-nester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 første leddkan fra 1. januar 2013 velge om virksomheten skal registreres i Merverdi-avgiftsregisteret eller ikke. Tidligere obligatorisk merverdiavgiftsplikt eraltså opphevet. Se merverdiavgiftsloven § 2-1 nytt syvende ledd og omtalei Prop. 1 LS (2012–2013) pkt. 10.3, jf. kap. 2-1.12 nedenfor.

Overdragelse av virksomhet

Ved overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14 vildet allerede være oppnådd omsetning mv. som overstiger beløpsgrensenpå første eiers hånd, og den nye eieren blir følgelig avgiftspliktig fra førstekrone. Det gjelder som tidligere nevnt kun én beløpsgrense på 50 000 kro-ner for hvert avgiftssubjekt. En igangværende virksomhet som blir videre-ført av et nytt avgiftssubjekt, kan etter Skattedirektoratets oppfatning ikkeregnes som nystartet i denne sammenhengen. Dette gjelder subjektskifterpå grunn av at virksomheten er overtatt fra andre eller omorganisert. For-målsbetraktninger taler også for en slik tolkning, da beløpsgrensen i § 2-1første ledd første punktum er satt for å hindre at virksomheter som harunder 50 000 kroner i omsetning skal kunne registreres i Merverdiavgifts-registeret.

Ansvarlig selskap – enkeltperson-foretak

Det er reist spørsmål om hva som skjer med registreringen til etansvarlig selskap med to deltakere dersom en av deltakerne trer ut. Detfølger av selskapsloven § 1-1 første ledd at loven gjelder når en økonomiskvirksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko. Der-som antallet deltakere blir mindre enn to, må selskapet anses oppløst.Hvis gjenværende deltaker velger å videreføre virksomheten alene, kanvedkommende for eksempel registreres som et enkeltpersonforetak ogregistrere dette i Enhetsregisteret, jf. enhetsregisterloven § 4 første leddbokstav c. Skattedirektoratet antar at enkeltpersonforetaket kan registre-res i Merverdiavgiftsregisteret uten krav til omsetning på 50 000 kronerunder forutsetning av at det oppløste ansvarlige selskapet har drevet

66 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

avgiftspliktig virksomhet med omsetning over beløpsgrensen fram til opp-løsningen. At det ansvarlige selskapet blir oppløst, betyr her ikke at denavgiftspliktige økonomiske aktiviteten er opphørt. Tvert om så er detdenne virksomheten som blir videreført i enkeltpersonforetaket. Det fore-ligger med andre ord kontinuitet i forhold til avgiftspliktig omsetning, ogspørsmålet om det må være oppnådd omsetning som overstiger beløps-grensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd bør løses tilsvarende somved overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14, se fore-gående avsnitt.

Indre selskap

Ved utvidelser av hvilke typer omsetning som omfattes av loven, skalregistrering av de aktuelle virksomhetene først skje når omsetningen over-stiger registreringsgrensen. For virksomheter som allerede er i drift ogsom blir avgiftspliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid gisadgang til forhåndsregistrering, se omtale under kap. 2-4. Dette innebæ-rer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for de anskaf-felser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.Det er iutgangspunktet ingen begrensninger på hvilke selskapstyper som kanregistreres i Merverdiavgiftsregisteret så lenge det drives omsetningsvirk-somhet som omfattes av merverdiavgiftsloven. Indre selskap kan ikkeregistreres selv om det er et selskap etter definisjonen i selskapsloven § 1-2første ledd bokstav c. Grunnen til at indre selskap ikke kan avgiftsregistre-res, er at selskapet ikke opptrer utad som selskap. Det indre selskapet harmed andre ord ingen omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1 førsteledd som det kan registreres for i Merverdiavgiftsregisteret, og er oppret-tet for å fordele inntekter og utgifter etter avtale internt mellom partene iselskapet.

Medlemskontingent – beløpsgrensen

Foreningers omsetning av tidsskrift etter merverdiavgiftsloven § 6-2første og annet ledd er omtalt i kap. 6-2.3.1. Den delen av medlemskon-tingenten som gjelder tidsskriftet, er ansett som avgiftsfri omsetning, jf.definisjonen i § 1-3 første ledd bokstav h. Dette vil også ha konsekvenserfor vurderingen av om en forening har nådd beløpsgrensen for registreringi § 2-1 første ledd, dvs. at en stipulert andel av medlemskontingenten måregnes med i forhold til beløpsgrensen sammen med eventuelt andre inn-tekter som omfattes av merverdiavgiftsloven.

2-1.4 Kravet til næringsvirksomhetNæringsdrivendeVilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende, er

vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Vur-deringen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovensforstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelov-givningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktivite-ten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd ioverskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsper-spektivet er bransjeavhengig.

Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- ogmerverdiavgiftsretten, er det også andre momenter som må tillegges vektfor merverdiavgiften som gjør at de konkrete vurderinger i enkelte tilfellerkan slå ulikt ut. Merverdiavgiftsloven skal i størst mulig grad virke konkur-ransenøytral. Aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs.avgiftssubjekter som per definisjon er eller skal være registrert i Merverdi-avgiftsregisteret.

Ingen definisjon av næringsdrivende

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av næringsdrivende. Detsamme gjelder skatteloven. Finansdepartementet fant i forarbeidene tilteknisk revidert merverdiavgiftslov i punkt 6.8.2 det ikke naturlig å ta innen definisjon av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Det ble blantannet vist til at heller ikke skatteloven 1999 inneholder noen slik defini-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 67

§ 2-1. Registreringsplikt

sjon, samt at det er andre kriterier enn næringsdrift som kan lede tilavgiftsplikt, typisk i offentlig virksomhet.

Folketrygdloven Folketrygdloven har i § 1-10 første ledd definert næringsdrivende påfølgende måte:

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som foregen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til ågi nettoinntekt.»

I § 1-10 annet ledd er nevnt følgende momenter (ikke uttømmende) tilbruk i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger:– om virksomheten har et visst omfang,– om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,– om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,– om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted

(kontor, verksted e.l.),– om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,– om vedkommende bruker egne driftsmidler.

Kostnadsfordeling

Det er et tungtveiende hensyn i merverdiavgiftssystemet å motvirke kon-kurransevridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet. Virksom-het som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett ansesegnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgifts-pliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skat-tedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktigutleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling utenfortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret. Seogså Rt 2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap AS). Tilsvarende kan omsetningfra ideelle og allmennyttige institusjoner bli omfattet av avgiftsplikten.

Flere virksomhets-områder

Offentlig virksomhet

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, måkravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkeltvirksomhet. Ifølge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonellsammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kananses som én virksomhet (se kap. 2-1.4.2). Offentlige institusjoner skalberegne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre pålik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall villeikke avgiftssystemet vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i § 2-1 kre-ver ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet tilnæring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slikevirksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge denverdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet sometter sin art omfattes av loven.

Kompensasjon Det er viktig å se bestemmelsen i § 2-1 om registrering av offentligvirksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av mer-verdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordnin-gen, som er nærmere omtalt i kap. 23 skal gjøre det mindre gunstig forkommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fraandre.

Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Statensom sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2-1, se nær-mere omtale under kap. 2-1.5. Når det gjelder kommuner og fylkeskom-muner er situasjonen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune ellerfylkeskommune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktigvirksomhet.

2-1.4.1 Næringsdrivende eller ansattAvgrensning mot ansettelsesforhold

I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart om en person skal ansessom lønnstaker eller næringsdrivende. Det finnes imidlertid grensetil-feller der en rekke ulike momenter er relevante ved vurderingen av omman står overfor en arbeidstaker eller en selvstendig næringsdrivende.

68 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Følgende momenter trekker i retning av næringsvirksomhet:1. Vedkommende eier/leaser driftsmidler i den grad som er vanlig innen

vedkommende bransje. Utøveren har full rådighet over driftsmidlene,og har fullt ansvar og økonomisk risiko for dem.

2. Vedkommende bærer risikoen for manglende oppdrag, og har ikkekrav på minstegodtgjørelse e.l.

3. Det økonomiske oppgjøret er ikke basert på timelønn, men fastsattetter resultat – f.eks. fast pris, provisjon eller overskudd av salg.

4. Oppdraget er særskilt spesifisert, og ikke bare avgrenset til tidsperio-der.

5. Det foreligger ansvar for arbeidsresultatet, f.eks. ansvar for forsinkel-ser, feil og forsømmelser.

6. Utøver har egne ansatte eller det er anledning til å benytte en stedfor-treder/vikar.

7. Vedkommende har faktisk flere oppdragsgivere samtidig eller etterhverandre eller det foreligger adgang til dette.

8. Høy grad av selvstendighet ved utførelsen, hvilket innebærer at jo min-dre faglig og administrativ instruksjonsmyndighet, jo mer taler for atdet er næringsvirksomhet.

9. Utøveren har eget driftssted hvor dette er naturlig.10.Utøver holder materialer.Momentene ovenfor må ses i sammenheng, og avgjørelsen beror på entotalvurdering. Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bin-dende for avgiftsmyndighetene. Det er det virkelige forholdet mellom par-tene som er avgjørende.

OppdragstakerI grensetilfeller kan det være vanskelig å ta stilling til om aktivitetenutføres som ledd i næringsvirksomhet, eller av utøveren som oppdragsta-ker. Oppdragstakere står i en mellomstilling mellom arbeidstakere og selv-stendig næringsdrivende, og har fellestrekk med begge disse gruppene. Påden ene side, utfører oppdragstakeren, som den næringsdrivende, opp-drag for egen regning og risiko og uten å være underlagt oppdragsgiverensinstruksjonsmyndighet. På den annen side, regnes oppdragstakere somlønnsmottakere i relasjon til skatte- og trygdelovgivningen. Når man skalta stilling til om den virksomheten som utøves skal betraktes som hhv.næringsvirksomhet eller oppdragstakervirksomhet, vil følgende momentervære retningsgivende:– Oppdragstakeren har ikke til hensikt å drive en vedvarende virksom-

het.– Oppdragene er enkeltstående og kortvarige.– Oppdragene er tilfeldige.– Oppdragstakeren anses som lønnsmottaker av skattemyndighetene.Listen er ikke uttømmende.

Personer som i sitt hovedyrke er lønnsmottakere og som utenfor sinfaste arbeidstid påtar seg oppdrag utenfor tjeneste, blir i alminnelighetikke ansett som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder særlig når deutfører oppdrag av samme type som de utfører for sin arbeidsgiver. For deoppdragene de utfører utenfor tjeneste, blir de ansett som oppdragstakere.

Det er i spesielle tilfeller blitt lagt til grunn at det både skal svares mer-verdiavgift og arbeidsgiveravgift. Det foreligger også tilfeller hvor en harkommet til at det skal foretas forskuddstrekk selv om virksomheten ansesmerverdiavgiftspliktig. Disse tilfellene må imidlertid anses som særskiltbegrunnede unntak fra utgangspunktet om at næringsbegrepet er sam-menfallende innenfor hhv. skatte- og avgiftslovgivningen.

GarderobevakterDet vil sjelden kunne forekomme drift av garderobe som egennæringsvirksomhet, selv hvor garderoben leies ut og leietakeren svarer leietil hotellet eller restauranten. Dette vil gjelde uansett om det i kontraktenmellom partene står at de som driver garderoben er å anse som selvsten-dige næringsdrivende (Av 16/79 10. august 1979 nr. 8).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 69

§ 2-1. Registreringsplikt

Moss tingretts dom av 2. april 2008

En helikopterpilot utførte en del oppdrag, men ble nektet registrering iMerverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen var at kravet til næring ikke varoppfylt. Retten ga etter en konkret helhetsvurdering staten medhold. Detble blant annet lagt vekt på at saksøker ikke hadde særlige utgifter ved heli-kopterholdet, så som utgifter til service, drivstoff og rutinemessige kon-troller. Det forelå følgelig ingen økonomisk risiko for saksøker ved man-glende oppdrag eller kansellerte turer. Videre la retten til grunn at saksø-ker ikke hadde noen resultatforpliktelse, herunder risikoen vedforsinkelser og skader ved utførelsen av oppdragene. Saksøker var uansettgarantert vederlag fra sin oppdragsgiver. Det var oppdragsgiveren somfakturerte kunden og således hadde risikoen for at vederlaget ble betalt.Retten la også til grunn at det på vedtakstidspunktet fremsto for forvalt-ningen som om saksøker kun hadde en oppdragsgiver. Retten så for øvrigbort fra nye opplysninger om oppdrag for andre som fremkom i retten, dadisse ikke ble ansett som en presisering av tidligere gitte opplysninger, jf.«Buttdommen», Rt 1995 side 1768.

Eidsivating lagmannsretts dom av 22. april 1994

Lagmannsretten kom til at garderobedriften i en restaurant ikke kunneanses som egen næringsvirksomhet. Garderobevakten var innpasset irestaurantens organisasjon og i praksis underlagt hovmesterens instruk-sjonsmyndighet. De opptrådte ikke utad i eget navn og hadde ingen drifts-midler av betydning. Vaktene hadde heller ingen reell risiko for driftsun-derskudd. Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet ved kjennelse av20. oktober 1994 å fremme saken for Høyesterett.

Frisører Det vil regelmessig ikke være grunnlag for særskilt registrering i avgifts-manntallet av «stolleiere» i frisørsalonger, men spørsmålet om registreringmå avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle (F 28. april 1983 og F12. februar 1985).

En kommune hadde avsatt plass i sine aldershjem, sykehjem mv. til fri-sører. Plassene var fullt utstyrt for frisering og kommunen dekket alledriftsutgifter. Frisørene holdt selv alle preparater og var ikke garantertnoen minstelønn fra kommunen. De omtalte frisører måtte anses somansatte i kommunen (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1).

Oslo byretts dom av 16. desember 1985

Retten kom til at «stolleieren» måtte anses som selvstendig næringsdri-vende. Frisørmesteren og «stolleieren» ble imidlertid ansett som énavgiftspliktig virksomhet etter tidligere lov § 12 fjerde ledd. Bestemmelseni tidligere lov § 12 fjerde ledd er ikke videreført i ny lov, og spørsmålet omhva som er gjeldende rett med hensyn til registreringsenhet for dennetypen virksomheter, må følgelig avgjøres på bakgrunn av registreringsbe-stemmelsene i merverdiavgiftsloven. Se for øvrig omtale av § 12 fjerdeledd i nest siste avsnitt under kap. 2-2.4.

KMVA 2962 av 1. desember 1993

Etter en samlet vurdering av driftsavtalen mellom kommunen og frisørenefant nemnda at den enkelte frisør ikke kunne sies å ha en så selvstendigstilling at vedkommende kunne regnes som selvstendig næringsdrivende.

Sjåfører Det må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering om sjåfører kananses som selvstendige næringsdrivende.

70 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Det er innledningsvis under dette punktet listet opp enkelte momentersom taler for at det foreligger næringsvirksomhet og ikke et arbeidstaker-forhold. Når det gjelder sjåfører, vil det ved en helhetsvurdering særligvære av betydning at sjåføren eier/leaser kjøretøyet selv, og at han har allrisiko knyttet til dette. Faktureringsrutiner og regnskapsføring kan værebasert på hensynet til effektivitet og praktisk drift, og bør ikke tillegges formye vekt når det er åpenbart at det er sjåføren som til sist må utgiftsføretap på utestående fordringer. Av hensyn til trafikkavvikling vil transport-sentraler ofte i en viss grad instruere sjåførene både faglig og administra-tivt. Dette vil sjelden alene være et tungtveiende argument for at sjåføreneikke er å anse som næringsdrivende.

Transportforretningen (A) hadde lagt om driftsformen og inngått kon-trakter med tidligere ansatte sjåfører. Etter kontrakten skulle sjåførene leielastebilene av A og betale 75 % av nettodriftsoverskuddet til A. Sjåføreneskulle ha de resterende 25 %. Videre pliktet de å føre eget regnskap ogsende regninger på transportoppdragene. A dekket alle aktuelle utgifter iforbindelse med driften av bilene. Sjåførene ble ikke ansett som selvsten-dige næringsdrivende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 1).

Borgarting lagmannsretts dom av 8. mai 1996

Lagmannsretten kom til at budbilsjåføren måtte anses som selvstendignæringsdrivende. Flertallet (2) la betydelig vekt på at sjåføren ikke var sik-ret transportoppdrag. Videre ble det vist til at sjåføren var forpliktet til åholde bil for egen regning og risiko og at bilen i skattemessig forstandmåtte anses som et betydelig driftsmiddel. Sjåføren hadde også risikoenoverfor kunden ved forsinkelser i transporten og ved skade eller tap avgods. Til statens anførsel om at sjåføren kun hadde én oppdragsgiver, visteflertallet til at det av avtalen ikke kan utledes at sjåføren forpliktet seg tilikke å ta oppdrag utover de som ble formidlet til ham fra sentralen.Omvendt måtte avtalen forstås slik at sjåføren sto fritt til å ta andre opp-drag så fremt det ikke kolliderte med oppdrag formidlet til ham i sentra-lens åpningstid.

Hålogaland lagmannsretts dom av 18. desember 1986

Saksøker var registrert i avgiftsmanntallet som maskinentreprenør og drevoppdragskjøring for A med egen lastebil. Da lastebilen brøt sammen fort-satte han å kjøre for A, men nå med A’s biler. Saksøker fortsatte å stå regis-trert og fikk oppgjør etter regning som innbefattet merverdiavgift. Lag-mannsretten pekte bl.a. på at saksøker pliktet å stille sin arbeidskraft tilrådighet for A og at det var denne arbeidskraften som stod sentralt og ikkearbeidsresultatet. Saksøker hadde ingen spesielle fagkunnskaper, varunderlagt A’s instruksjonsmyndighet og alle driftsmidler ble stilt til rådig-het av A. A hadde dessuten det rettslige ansvar for arbeidets utførelse ogresultat. Retten fant etter dette at saksøker måtte anses som lønnstakerhos A.

SykkelbudEt sykkelbud hadde i løpet av et halvt år utført 1400 oppdrag for ett bud-firma, og til sammen 80 oppdrag for to andre firmaer i andre bransjer. Fyl-kesskattekontoret mente at budet ikke kunne anses som selvstendignæringsdrivende for den transportvirksomhet som ble utført for budfir-maet. Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. november 1995 at sykkelbu-det måtte anses registrerings- og avgiftspliktig. Det ble ved avgjørelsenbl.a. lagt vekt på at budet hadde flere oppdragsgivere hvor budfirmaet inn-gikk som én av disse. Når det gjaldt forholdet til budfirmaet viste Skatte-direktoratet bl.a. til at budet selv holdt de nødvendige driftsmidler, selvbar risikoen for manglende oppdrag, hadde tegnet egen forsikring, at

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 71

§ 2-1. Registreringsplikt

budet ikke var pålagt å utføre oppdragene personlig og at budet kunne lavære å påta seg oppdrag.

Formidlings-sentraler

Lastebileiere tilknyttet en transportsentral med varierende medlems-tall ble ansett som registreringspliktige næringsdrivende. Transportsen-tralen var organisert som et andelslag og inntredende lastebileiere måttebetale et innskudd som ble tilbakebetalt ved uttreden. Det var en betin-gelse for å bli medlem at man hadde egen lastebil, leaset eller eiet. Trans-portkundene henvendte seg til sentralen som fant en passende sjåfør. Ved-erlaget ble bokført hos sentralen, men bileieren fikk utbetalt de innkjørtebeløp med fradrag for en godtgjørelse til dekning av sentralens adminis-trasjonsoppgaver. Sjåførene hadde stort sett kjøreplikt for de oppdrag somsentralen mottok. Finansdepartementet la ved avgjørelsen vekt på at detforelå betydelige driftsmidler, at lastebileierne hadde fullt ansvar og øko-nomisk risiko for lastebilene og at de ikke var sikret ved manglende opp-drag (Av 10/88 av 29. juni 1988).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. desember 1988 til et forbund atorganisasjonsformen for slike transportsentraler ikke er avgjørende, og forså vidt er det uten betydning om sentralen er organisert som et aksjesel-skap eller et andelslag.

I brev av 15. mars 1995 til Skattedirektoratet fastholdt Finansdeparte-mentet innholdet i forannevnte melding Av 10/88 av 29. juni 1988 ogunderstreker at vurderingen av den enkelte lastebileiers tilknytning til sen-tralen må skje etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Det uttalesvidere at det må skje en selvstendig vurdering av den enkelte lastebileierstilknytning til oppdragsgiveren (den som skal ha det enkelte transportopp-drag utført) og at selv om oppdraget er formidlet av sentralen kan lastebil-eieren etter en vurdering bli å anse som ansatt hos oppdragsgiveren.

Eidsivating lagmannsretts dom av 25. februar 1991

Fem av sjåførene som kjørte for et transportformidlingsfirma (MT) bleansett som lønnsmottakere og fem ble ansett som selvstendige næringsdri-vende. Lagmannsretten uttalte at det vesentligste var at sjåførene selvskulle holde driftsmidlene og ha risikoen for manglende oppdrag. Lag-mannsretten fant det ikke avgjørende at oppdragene ble formidlet av MTpå en slik måte at den enkelte sjåfør i visse henseende kunne sies å stå over-for én og samme oppdragsgiver. I flere av tilfellene hadde kjøringen hatt såkort varighet og beskjedent omfang at retten fremholdt at spørsmålet omdet forelå næringsdrift som utgangspunkt måtte bevares benektende. Ret-ten fant imidlertid at kjøringen for fem av sjåførene hadde slik varighet ogomfang at virksomhetene måtte anses som næringsvirksomhet.

Franchisetagere Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. november 1985 at det ikke kunnegi noen bindende uttalelse om næringsvirksomhet for alle franchisetagere.Ved vurderingen må det avklares om franchisetageren opptrer for egenregning og risiko og om vedkommende har den tilstrekkelige råderett overvirksomheten. Det må legges avgjørende vekt på– ansvaret for kundenes betalingsvilje og -evne– hvem som opptrer som kontraktspart overfor kunden– hvem som eier driftsmidlene/ev. hefter overfor leasingselskapet– hvem som bestemmer hvilke varer og tjenester som skal faktureres

kunden.

2-1.4.2 Egnet til å gi overskudd?Avgrensning mot ikke-økonomisk virksomhet

Det må også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet («hobby-virksomhet»). Det viktigste momentet i denne sammenheng vil være omdriften er egnet til å gi overskudd. Utøverens subjektive forutsetninger

72 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

tillegges ikke nevneverdig betydning. Høyesteretts dom av 14. mars 1985(Rt 1985 s. 319 – Ringnesdommen) i en skattesak er en sentral avgjørelsei denne sammenheng. Høyesterett uttaler bl.a.: «Det sentrale i virksom-hetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg somtvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi over-skudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i all fall på noe lengre sikt. Deter ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter sompådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.»

Forskningsdrevne virksomheter

Det er reist spørsmål om registrering av forskningsdrevne virksomhe-ter. Slike virksomheter vil ofte fra oppstart og noen år framover ha mer-verdiavgift til gode, dvs. at inngående avgift overstiger utgående avgift.Finansieringen kan bestå av for eksempel egenkapital, prosjektmidler ognoe omsetning av produkter, dog som regel begrenset salg i oppbyggings-perioden. Dersom omsetningen har passert 50 000 kroner, må det på van-lig måte foretas en vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnettil å gå med overskudd innen overskuelig framtid. Slike vurderinger inngårsom en del av næringsvurderingen. For forskningsdrevne aktiviteter kanutfallet av forskningen/utviklingsarbeidet være usikkert, herunder omdriften kan bli kommersielt lønnsom. Det samme gjelder tidshorisonten.Hvorvidt forskningsdrevne aktiviteter skal registreres i Merverdiavgiftsre-gisteret, eventuelt forbli registrert, må bero på en konkret helhetsvurde-ring av skattekontoret i hvert enkelt tilfelle. Se også KMVA 7409 av 27.august 2012 som eksempel på denne type vurderinger. Borgarting lag-mannsretts dom av 8. november 2011 (Timber 2000 ANS).

Demonstrasjons-bolig

Selskapets formål var å importere og selge laftehus og -hytter fra USA sombyggesett. Det var innvilget forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregiste-ret på bakgrunn av oppføring av demonstrasjonsbolig, men omsetningenpasserte så vidt beløpsgrensen på 50 000 kroner mer enn ett år etter dentermin forhåndsregistreringen forutsatte omsetning. Etter at grensen varpassert, ble det ikke registrert flere salgsinntekter. Lagmannsretten ga ilikhet med tingretten staten medhold og sluttet seg i det vesentlige til tin-grettens begrunnelse. Det ble lagt til grunn at selskapets aktivitet ikkehadde et omfang som kunne komme inn under begrepet næringsdrivendei tidligere lov § 28 (nå § 2-1 første ledd). At omsetningen en kort periodeoppfylte minstekravet til omsetning var således ikke tilstrekkelig for at deti dette tilfellet forelå næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selvom en sentral årsak til manglende økonomisk aktivitet var langvarig syk-dom hos daglig leder, ga det etter lagmannsrettens mening ikke grunnlagfor å sette lovens vilkår for registrering til side.

Borgarting lagmannsretts dom av 31. mai 2010 (Embla Nor AS)

SeilbåtutleieEmbla Nor AS drev med utleie av seilbåter. Det omtvistede spørsmålet isaken var om selskapet i perioden 2000 til 2004 var næringsdrivende imerverdiavgiftslovens forstand for sin virksomhet med utleie av seilbåter.Utleien genererte underskudd disse årene. Partene var enige om at på trossav at Embla drev annen avgiftspliktig virksomhet med oljevedlikehold avgulv, var det utleiedelen alene som måtte tillegges vekt ved avgjørelsen avregistreringsspørsmålet. Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentralei vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forven-tes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmanns-retten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentraleomtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventeså gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt settkunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsper-spektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- ogkostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 73

§ 2-1. Registreringsplikt

egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold avbåtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikkekunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Gulating lagmannsretts dom av 1. juli 2011 (Azinor AS)

Azinor AS kjøpte en lystbåt til 19 millioner kroner inklusiv merverdiavgiftog søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av båten daomsetningen hadde passert 50 000 kroner. Skattekontoret nektet registre-ring med begrunnelsen at selskapets utleie ikke kunne anses som selvsten-dig næringsvirksomhet. Utleien genererte store underskudd i årene2007–2009. Spørsmålet for retten var om det var grunnlag for å gjøreunntak fra utgangspunktet om at næringsdrivende med omsetning overbeløpsgrensen er registreringspliktige. Stavanger tingrett var uenig medskattekontoret og la under noe tvil til grunn at Azinors utleievirksomhetvar egnet til å gi overskudd på sikt, slik at vilkårene for registrering varoppfylt. Lagmannsretten kom til et annet resultat. Lønnsomhetsvurderin-gen måtte skje i et langsiktig perspektiv. I dette tilfellet mente retten at enperiode på fem til åtte år ville være passende. Retten fant at eiernes sub-jektive oppfatning av selskapets utvikling ikke var nok til å sannsynliggjøreat virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Det ble uttalt at «vur-deringen rettslig sett med hensyn til registrering i avgiftsmanntallet skalbero på objektive kriterier.» Retten konkluderte med at det ikke var sann-synliggjort at båtutleien ville gi overskudd på sikt, og opprettholdt skatte-kontorets vedtak om å nekte registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Oslo tingretts dom av 22. mars 2012 (KMVA 7003)

Retten fant at en reell kalkyle tilsa at utgiftene i virksomheten klart over-steg inntektene, og kalkyler viste at virksomheten ikke var egnet til å gåmed overskudd. Båtutleien kunne ikke anses som næringsvirksomhet imerverdiavgiftslovens forstand. At virksomheten objektivt må være egnettil å gå med overskudd, vil si at saksøkers subjektive forestillinger ommulighet for overskudd i virksomheten ikke vil være relevant.

Hytteutleie Næringsbegrepet og spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med over-skudd har også vært tema i en rekke klagesaker om registrering av utleieav hytter og ferieleiligheter som er omfattet av merverdiavgiftsloven etter§ 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c. Se nærmereomtale av avgiftsplikten for hytteutleie mv. i kap. 3-11.3.1. Et fellestrekkved mange av klagesakene som ikke har oppnådd registrering, er at deobjektivt sett ikke er funnet egnet til å gi overskudd etter til dels noksåomfattende avveininger knyttet både til inntektspotensial og tallfesting avdiverse kostnadskomponenter. Spørsmål om hvem som er å anse somnæringsdrivende ved utleie av fritidseiendom mv., er behandlet nærmerei F 15. mars 2010. I Prop. 1 LS 2011–2012 uttaler Finansdepartementetblant annet følgende i pkt. 4.2.3 om næringsbegrepet for utleiere av hyt-ter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom: «Om det utøves næringsvirk-somhet kan imidlertid være krevende å avgjøre i praksis. Departementethar derfor utarbeidet et forslag til avgrensning av avgiftsplikten vednæringsmessig utleie av hytter og annen fritidseiendom. Det legges opp tilå innføre nærmere bestemte objektive kriterier for avgiftsplikt på detteområdet, noe som vil kunne bidra til økt likebehandling og større forut-sigbarhet.» Departementets forslag har vært på høring og inntil eventuellenye bestemmelser er vedtatt må skattekontorene blant annet følge deanvisninger som er gitt i ovennevnte fellesskriv ved de konkrete vurderin-gene av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom ettermerverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

74 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Borgarting lagmannsretts dom av 28. juni 2013 (Bess Mar AS) (KVMA 7103)

Sakens tema var tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnaderfor to fritidsleiligheter grunnet ikke oppfylt lønnsomhetskrav. Retten fantat utleien av de to leilighetene ikke var egnet til å gi overskudd, verken nåeller i fremtiden. Virksomhetene anførsel om at det ikke kan stilles et kravom objektiv egnethet til å gå med overskudd i tilfeller hvor det er klart atdet eneste formålet er å tjene penger (og ikke eksempelvis delvis privatbruk), førte ikke frem. Lagmannsretten uttalte at en slik objektiv vurde-ring skal foretas i alle tilfeller, selv om en intens lønnsomhetsvurdering børforetas i tilfeller hvor virksomhetens formål og motiver er sammensatte(eksempelvis utleie og privat bruk). Lagmannsretten tok ikke hensyn tilavskrivninger under henvisning til at leilighetene var gjenstand for betyde-lig verdiøkning. Mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av øktmarkedsverdi kunne ikke anses som inntektspost i næringsvurderingen.Konkurransenøytralitet måtte etter rettens oppfatning vurderes i forholdtil hvilket marked man opererer i, uavhengig av om man er stor eller litenaktør. Staten vant saken.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. april 2005

Sakens tema var om saksøkers aktivitet med omsetning av veteranbiler ogreklameskilt var å anse som næringsvirksomhet. Ifølge det opplyste, haddevedkommende i løpet av 5–6 år importert og solgt en rekke veteranbiler.Etterberegningen gjaldt 17 biler. I den samme perioden ble det omsattreklameskilt for kr 580 000. Lagmannsretten tok utgangspunkt i atnæringsvurderingen i henholdsvis skattelovgivningen og avgiftslovgivnin-gen ikke er fullt ut sammenfallende, men la til grunn at det i alminneligheter den samme vurderingen som må foretas. Videre fant retten at aktivite-ten med biler og reklameskilt måtte vurderes hver for seg, idet varene varav vesentlig forskjellig karakter samtidig som det ikke var noen naturligdriftsmessig sammenheng mellom omsetning av biler og omsetning avreklameskilt. Lagmannsretten fant det ikke tvilsomt at aktiviteten haddekarakter av næringsvirksomhet. Saksøker ble ikke hørt med at etterbereg-ningsadgangen var bortfalt gjennom passivitet fra avgiftsmyndighetenesside. Uttalelser om forholdet mellom ilagt tilleggsavgift og Den europeiskemenneskerettskonvensjonen. Lagmannsrettens dom ble anket, menanken ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg.

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (KMVA 3776)

På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk iyrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregisteret i avgifts-manntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskon-troll etter krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet iavgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettin-gen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikkekunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at for-retningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selska-pets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngåendeavgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betaleet lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående mer-verdiavgift ved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg avbilene, skulle tjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentligunder markedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, visteetter rettens oppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 75

§ 2-1. Registreringsplikt

Passiv rettighets-utnyttelse

Også passiv utnyttelse av rettigheter kan anses som næringsvirksomhetetter merverdiavgiftsloven.

Fiskerett Et sameie leiet ut fiskerett, men hadde ikke gjort noe aktivt for å leggeforholdene til rette for leietakerne. Det var ikke gjort noe for å få tak i lei-ere, heller ikke var det bygget hytter, ordnet med roere osv. Sameiet bleansett som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 10, jf. sammelovs § 2 annet ledd nr. 3 (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 3).

Lisensavgifter En enke i uskiftet bo mottok lisensavgifter som refererte seg til utnyt-telse av patenterte oppfinnelser gjort av hennes avdøde ektemann. Slik(passiv) utnyttelse av patentrettigheter må anses som næringsvirksomhet(U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 2).

Hålogaland lagmannsretts dom av 14. november 2002 (KMVA 3926)

Flere virksomhets-områder

Saksøker oppførte en driftsbygning som ifølge ham selv var ment til bruki forbindelse med et planlagt ride- og aktivitetssenter Da dette prosjektetble skrinlagt, forsøkte han i stedet å starte opp med sauer, høns, potetdyr-king og transport. Med unntak av transportvirksomheten, kunne det ikkedokumenteres at driften hadde gitt seg utslag i nevneverdige inntekter. Pådenne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om tilbakeføring av fra-dragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av driftsbygnin-gen. Etter klage ble vedtaket stadfestet av klagenemnda.

Det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse.Etterfølgende omstendigheter kan imidlertid kaste lys over hvorvidt vur-deringen i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig. Retten la til grunn atulike virksomheter må vurderes for seg, og ikke samlet, i relasjon til kravetom at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd. Der-som det imidlertid foreligger en nær og naturlig sammenheng mellomvirksomhetene, skal de vurderes samlet. Til tross for en samlet vurdering,fant retten at aktivitetene knyttet til jord- og skogbruk ut i fra en objektivvurdering ikke var egnet til å gi overskudd. Når det gjaldt transportvirk-somheten, kunne ikke retten se at den hadde noen naturlig sammenhengmed oppføringen av driftsbygningen.

Oslo byretts dom av 24. november 1998 (KMVA 3519)

Saksøker, som drev en såkalt storkiosk, bestemte seg for å utvide virksom-heten med salg av kioskvarer til også å omfatte salg av kunst. Ved anskaf-felse av kunsten, ble inngående avgift fradragsført i kioskens regnskap.Bokettersyn i virksomheten avdekket imidlertid at så godt som ingenkunstgjenstander var solgt. Fradragsført inngående merverdiavgift,påløpt ved anskaffelse av kunsten, ble tilbakeført. Retten uttalte at satsin-gen på kunstsalg innebar at kioskvirksomheten ble så vesentlig utvidet atkunstsalget, isolert sett, måtte tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet(se også Rt 1963 side 478 (bilsalg og fergevirksomhet)). Retten kom etteren helhetsvurdering til at kunsthandelen ikke tilfredsstilte kravet tilnæringsvirksomhet. Retten la avgjørende vekt på at virksomheten objek-tivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I denne forbindelse ble det blantannet vist til manglende ekspertise, dårlig lokalisering og meget beskjedenmarkedsføring.

KMVA 4173 av 25. august 1999

Klager ble ikke hørt med at inntekter fra hans advokatvirksomhet skullemedregnes ved vurderingen av om hans jordbruksvirksomhet ble drevet inæring. Når det gjelder virksomheter som ikke er driftsmessig integrert,ble det lagt til grunn at den enkelte virksomhet må vurderes isolert i rela-sjon til kravet om næring.

76 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Maskinholder – jordbruker

En registrert maskinholder omsatte produkter fra egen landbrukseien-dom. Skattedirektoratet uttalte at det måtte vurderes særskilt om jord-bruksvirksomheten kunne anses som næringsvirksomhet (U 3/77 av18. mai 1977 nr. 2).

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet i de tilfellene hvor jord-og skogbruk drives av samme person, og f.eks. jordbruket drives medunderskudd, vises det til omtalen nedenfor (jordbruk/skogbruk).

Jordbruk/skogbruk, økologisk landbruk

I tilfeller hvor det drives både jord- og skogbruksvirksomhet, og virk-somhetene isolert sett ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet, mådet vurderes om en skal se virksomhetene samlet i relasjon til næringsbe-grepet. I dom inntatt i Rt 1995 s. 1422, konkluderte Høyesterett med atjord- og skogbruket skulle vurderes samlet. I dommen inntatt i Rt 1985s. 319, ble resultatet motsatt. I den nyeste dommen peker Høyesterett påat faktum i sakene er forskjellig. I dommen fra 1985 ble jordbruket ansettsom «hobby» (dvs. drevet med sikte på andre verdier enn økonomiske),mens retten i 1995 la til grunn at jord- og skogbruksvirksomheten ble dre-vet som levevei. Se også KMVA 4345.

KMVA 2919 av 12. februar 1993 (SKD)

Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet i 1975 for jord- og skogbruks-virksomhet. Eiendommen bestod av ca. 1 200 da produktiv skog. Klage-ren hadde i 1983–90 utgifter til opparbeidelse av skogsveier inn til tidli-gere utilgjengelige skogsområder. Bl.a. på grunn av avsetningsvansker fortømmer var det en beskjeden avvirkning i perioden og driftsresultatet visteunderskudd for årene 1985–90. Skattedirektoratet kom etter en samletvurdering til at klagerens skogbruksvirksomhet allikevel var av en slik artat den måtte anses som næringsvirksomhet.

Jæren herredsretts dom av 30. oktober 1991

HesteoppdrettSaksøker drev med oppdrett og avl av fullblodshester. Det er i dommengjort flere henvisninger til relevant rettspraksis, bl.a. Høyesteretts dom av14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319), jf. foran. Retten kom til at saksøkers akti-vitet ikke kunne bedømmes som næring i skattelovens forstand idet denøkonomiske avkastningsevnen for hestevirksomheten ikke var tilstrekkeliggodtgjort.

KMVA 2918 av 1. november 1993

Klageren drev med oppdrett og avl av travhester. Frem til bokettersyns-tidspunktet var det dokumentert solgt ett føll og én eldre hest. Klage-nemnda var enig med Skattedirektoratet i at den aktivitet som ble drevetav klageren i kontrollperioden ikke kunne anses som næringsvirksomhet imerverdiavgiftslovens forstand.

I brev av 12. mai 1994 til et revisorfirma opphevet Skattedirektoratet fyl-kesskattekontorets vedtak om å nekte et selskap registrering i avgifts-manntallet. Selskapet drev med kjøp, salg, avl, trening, dressurridningmv. av hester. Selskapet gikk i de to første årene med betydelige under-skudd, men forventet en sterk økning i inntektene de kommende år, bl.a.pga. høye priser på førsteklasses dressurhester. Skattedirektoratet viste tilat virksomheten innebar betydelige usikkerhetsmomenter, men fant detrimelig å legge vekt på bl.a. at det var foretatt betydelige investeringer ivirksomheten og at virksomheten ble drevet på heltid.

TravsportStartpenger for å delta i trav- og galoppløp er ansett som omsetning ettermerverdiavgiftsloven og er avgiftspliktig forutsatt at aktiviteten utøves inæring. Premiepenger til hesteeiere i slike hesteløp anses derimot i hen-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 77

§ 2-1. Registreringsplikt

hold til forvaltningspraksis ikke som omsetning idet hesteeieren ikke leve-rer en tjeneste som motytelse, og må følgelig holdes utenfor ved vurderin-gen av om vilkårene for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 førsteledd er oppfylt. Ved næringsvurderingen må det på vanlig måte ses hen tilvirksomhetens varighet, omfang og mulighet for å gi overskudd på sikt. Iligningspraksis er det lagt til grunn at det er lite sannsynlig at deltakelse itrav- eller galoppløp vil gi overskudd over tid og tilsvarende må gjelde i til-knytning til næringsvurderingen etter merverdiavgiftsloven.

Eidsivating lagmannsretts dom av 2. mai 1990

Varehandel Saksøker hadde i perioden 1977–79 solgt eller formidlet salg av fem nyeog brukte båter. I tillegg hadde han solgt en del diamanter og litografier.Retten kom til at salget var næringsvirksomhet selv om det økonomiskeutbyttet viste seg å være beskjedent.

Sogn tingretts dom av 14. juli 2006

Saksøker hadde blitt registrert for bl.a. båtutleie. Etter kort tid ble imid-lertid virksomheten slettet fordi den ble ansett ikke å oppfylle vilkårene forregistrering. Retten anså at virksomheten ikke var egnet til å gå med over-skudd. Driften var for beskjeden og sporadisk i forhold til de store inves-teringene. Minstegrensen var ikke nådd da leien som var fakturert gjaldtfremtidig leie til eierne selv.

Oslo byretts dom av 7. september 1992

Selskapet, som ble registrert i avgiftsmanntallet i 1987, hadde til formål åkjøpe og selge spesielle biler og båter. Frem t.o.m. 1989 ble det kjøpt innto båter og åtte biler. Begge båtene ble solgt med tap. Det samme gjaldtstort sett bilene med unntak av to som ble gitt i innbytte for den ene båten.Retten la til grunn at partene var enige om at aktiviteten hadde hatt detnødvendige omfang og varighet. Spørsmålet var derfor om virksomhetenhadde økonomisk karakter. Retten viste bl.a. til at bil- og båtbransjen varinne i en blomstringstid da selskapet ble stiftet og at det neppe var tvilsomtat motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Retten mente at årsakentil de årlige underskuddene måtte søkes i uheldige omstendigheter medbåtene som ga et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bil-bransjen. Denne nedgangen kunne man ikke forvente at skulle forutses.Retten kom til at selskapet måtte anses som næringsdrivende og at detfylte vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet.

Bergen byretts dom av 21. november 1989

Saksøker hadde innført fra utlandet og omsatt i alt 6 brukte personbiler i1984 og 1985. Ved siden av importen og salget i eget navn hadde saksøkerogså deltatt ved import og salg av ca. 30–40 biler i en toårsperiode. Saksø-ker hevdet at bruktbilimporten hadde vært på ren hobbybasis og at han ikkehadde hatt noen fortjeneste av virksomheten. Retten fant det ikke tvilsomtat saksøker hadde utøvet en aktivitet med økonomisk karakter og av et sliktomfang at kravet til næringsdrift måtte være oppfylt. Se også KMVA 3935.

KMVA 5762 av 11. desember 2006

Klager hadde oppgitt som formål å drifte og eie seilbåter samt selge seil-turer og andre produkter som naturlig falt sammen med dette. Skattedi-rektoratet fremhevet at det i første rekke er de objektive forhold det skal

78 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

ses hen til ved vurderingen av om virksomheten er «egnet til å gå med over-skudd». Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at klager ikkehadde gjort nok for å sikre leieinntekter. Slik virksomheten ble drevet, varden objektivt sett ikke egnet til å gå med overskudd.

KMVA 3068 av 15. desember 1994

Innehaveren av auksjonsforretningen hevdet at virksomheten ikke ble dre-vet i næring, men at omsetningen av varer (fra andre vareeiere og egneinnkjøpte gjenstander) var hobbyvirksomhet. Forretningen hadde et min-dre overskudd i 1988, regnskapet viste balanse for 1990, mens de øvrigeår i perioden 1985–90 viste mindre underskudd. Klagenemnda var enigmed Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet måtte anses somnæringsvirksomhet.

KMVA 2280 av 21. august 1988

Klageren (et AS) ble registrert i avgiftsmanntallet for agentur- og postor-dresalg. Etter noen år startet selskapet med omsetning av frimerker tilsamlere. Klagerens hovedbeskjeftigelse var imidlertid omsetning av inge-niørtjenester. I perioden 1976–83 kjøpte klageren frimerker for i alt ca.kr 750 000, i samme periode utgjorde salget ca. kr 60 000. Klageren hev-det å ha til hensikt å drive næringsvirksomhet med kjøp og salg av frimer-ker og viste herunder til at frimerkene var innkjøpt som massevare ellerarkvare og at han hadde kjøpt et kundekartotek. Klagenemnda var enigmed Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet med kjøp og salg av fri-merker ikke kunne anses som næring etter bestemmelsen i § 10 førsteledd.

KMVA 2086 av 27. juni 1987

Klageren hadde i perioden 1983–85 solgt klokker for over kr 400 000.Klageren hevdet at klokkene var samlet over flere år og at salget var et for-søk på å avvikle en hobbyvirksomhet. Fylkesskattekontoret viste til at kla-geren hadde sendt ut kataloger til potensielle kjøpere og at hver kataloginneholdt en oversikt over nye varer. Klageren hadde også deltatt medsalgsboder på forskjellige steder i landet. Videre ble det vist til at klagereni midten av 1985 fikk beslaglagt over 30 klokker av tollvesenet. Klage-nemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at klageren haddedrevet avgiftspliktig næringsvirksomhet.

KMVA 2123 av 4. januar 1987

Sporadisk båtkjøp for videresalg

Klageren var registrert for handel og industri. I 1977 inngikk selskapet enforhandleravtale med et finsk båtverft om forhandling og demonstrasjonav én av verftets båter, en 38 fots seilbåt. Selskapet kjøpte én båt i 1977 ogén båt i 1979. Båten innkjøpt i 1977 ble solgt i 1980 med et tap påkr 230 000 og båten innkjøpt i 1979 ble solgt til selskapets hovedaksjonæri 1982 med et tap på kr 165 000. Klagenemnda var enig med Skattedirek-toratet i at klageren, når det gjaldt omsetning av båter, i tidsrommet1977–82, ikke hadde utøvet næringsvirksomhet i relasjon til merverdiav-giftsloven.

Home-partiesDen enkelte forhandler kjøper i eget navn og for egen regning varer fra dis-tributøren for videresalg på s.k. «home-parties». Forhandlernes kjøpsprisblir beregnet ut fra veiledende utsalgspris med fradrag for «kalkulert vide-resalgsfortjeneste» pr. vareenhet til forhandleren. Varene blir forhandle-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 79

§ 2-1. Registreringsplikt

rens eiendom ved overlevering fra distributør og den videre befatning medvarene skjer for forhandlerens regning og risiko. Forhandleren har ingenreturrett. Forhandleren velger selv om, og i tilfelle når, og til hvilken pris,videresalg skal finne sted. Skattedirektoratet har bemerket at avgifts- ogregistreringsspørsmålet må avgjøres konkret for den enkelte forhandler.Direktoratet antok imidlertid på bakgrunn av ovennevnte opplysninger atforhandlerne kunne anses som selvstendige næringsdrivende i egenhandelsåfremt den enkelte forhandlers virksomhet objektivt sett var egnet til å gåmed overskudd (F 11. mai 1995).

2-1.4.3 Omfang og varighet

KMVA 2785 og 2786 begge av 17. september 1994

Enkeltstående transaksjoner

Klagerne påbegynte et prosjekt ved et museum under avtjening av siviltje-neste. Etter avtjent siviltjeneste innga klagerne et anbud til museet på fort-settelse av prosjektet. Klagenemndas flertall (4–1) mente at klagernemåtte anses som selvstendige næringsdrivende for utførelsen av prosjek-tet. Det ble bl.a. lagt vekt på at kontrakten klart indikerte at klagernepåtok seg å utføre et bestemt oppdrag for egen regning og risiko og atmuseet ikke hadde alminnelig instruksjonsmyndighet. Det dissenterendemedlem mente at klagerne måtte anses som lønnstakere og la herundervekt på at det kun dreide seg om ett oppdrag.

Russeaviser utkommer en gang i året og selges over en kortere periode.Omsetningen kan imidlertid være betydelig. Finansdepartementet kom tilat omsetningen skjedde i næring, men fritok med hjemmel i tidligere lov§ 70 Russens Hovedstyre for plikten til å svare utgående avgift (F 13. mai1971). Fritaket for omsetning av russeaviser er ikke videreført i den nyeloven. Det ble i et brev av 25. april 1972 fra Finansdepartementet ikke gittfritak for merverdiavgift på trykking av russeaviser. Dette i motsetning tiltrykking av skoleaviser, menighetsblad og gatemagasiner som er omtalt ikap. 6-4.2.

Ved kjøpers mislighold av diskontert avbetalingskontrakt vil finansie-ringsselskapene, i de tilfeller selgerfirmaet er konkurs, selv måtte foretasalg av tilbakelevert gjenstand. For næringsdrivende som ikke driver medregistreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registrerings-og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slik størrelseog regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksomhet. Enkelt-stående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføre registre-rings- og avgiftsplikt (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8).

Tilfeldig omsetning Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogdat en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktigomsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bliregistreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis forat mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører registre-ringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av enregelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virk-somhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetnings-virksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurde-ringer.

KMVA 4190 av 11. april 2000

Bilimport Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tysk-land til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjontil merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikke

80 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

hadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagtvekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre atomsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvorbilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene. Se ogsåKMVA 3952 og 4013.

KMVA 2107 av 21. desember 1987

Enkeltstående forretningstilfelle

Klageren hevdet at import og salg av fire av i alt åtte biler i 1983 og 1984ikke var utøvet i næringsvirksomhet, men måtte anses som et enkeltstå-ende kortvarig forretningstilfelle. De øvrige fire biler var ifølge klager solgttil familien uten fortjeneste. Klagenemnda kom til at klagerens virksomhetvar vedvarende, drevet for egen regning med erverv for øye og som sådanmåtte anses som næringsvirksomhet.

Veldedig organisasjon

En veldedig organisasjon solgte i forbindelse med et arrangement plante-symboler, enhetspris kr 35. Man forventet at omsetningen ville overstigekr 200 000. Skattedirektoratet uttalte at det ikke forelå registreringsplikt iavgiftsmanntallet for enkeltstående tiltak av omhandlede karakter (U 4/76av 9. september 1976 nr. 3).

KMVA 3026 av 29. oktober 1994

Nemnda kom til at en idrettsklubb måtte anses å drive næringsvirksomheti tilknytning til et NM-arrangement. Arrangementet pågikk over 8 dagerog den samlede vareomsetning (som skjedde både forut og under NM) avklær, luer, penner, lightere og salg fra kiosk/kafé måtte anses avgiftspliktig.

PanthaverEt enkeltstående salg fra panthaver (f.eks. en bank) av abandonerte gjen-stander vil ikke utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies å fore-ligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1).

Uregistrerte panthavere som omsetter abandonerte gjenstander for åfå dekning for sine krav, vil bli registreringspliktig dersom salget har etslikt omfang at det må regnes som næringsmessig omsetningsvirksomhet.Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at det ikke gjelder noensærskilte regler for bankers omsetning av pantegjenstander (Av 5/89 av15. februar 1989 nr. 3).

Bank – realisasjon av pant

Etter fast praksis vil mer tilfeldig omsetning av varer og tjenester ikkeutløse registrerings- og avgiftsplikt. Det ble antatt at en bank som ikke harannen omsetning enn at den fra tid til annen realiserer varer som den harpant i, i alminnelighet ikke kan sies å ha etablert en virksomhet med vare-omsetning (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 15).

UngdomsbedriftEn ungdomsbedrift er først og fremst utviklet som et pedagogisk ogpraksisrettet virkemiddel for elever i videregående skole som en integrertdel av skolens undervisning og har ikke næring som formål. I F 22.november 2011 la Skattedirektoratet etter en samlet vurdering til grunnat omsetning fra slike ungdomsbedrifter i regi av Ungt Entreprenørskapnormalt ikke kan anses skjedd innenfor rammen av næringsvirksomhet.Det vil dermed ikke foreligge registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven§ 2-1 første ledd for omsetningen fra disse ungdomsbedriftene.

2-1.4.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l.

Et dyrkingslag (andelslag) hadde som hovedoppgave å kanalisere et pro-sjektområde for nydyrking. Kostnadene ble dekket gjennom statstilskuddutbetalt direkte til sameiet. Dyrkingslaget ble ikke ansett som registre-ringspliktig næringsdrivende (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 3).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 81

§ 2-1. Registreringsplikt

En forening dekket sine utgifter ved kontingent fra lokalforeninger ogved salg til lokalforeningene og medlemmene direkte av jakkemerker, vim-pler mv., samt enkelte publikasjoner. Skattedirektoratet antok at vareom-setningen som ble drevet av foreningen måtte anses som næringsvirksom-het etter merverdiavgiftsloven (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 1).

Vareformidling fra hovedorganisasjon

En hovedorganisasjon formidlet varer til medlemsforeninger. Vareneble fakturert til kostpris pluss godtgjørelse for administrasjonen. Godtgjø-relsen var maksimert til den rabatt som var oppnådd ved innkjøpene, slikat prisen aldri oversteg vanlig markedspris for varene. Organisasjonenhevdet at godtgjørelsen i realiteten var en del av foreningenes ordinære til-skudd til organisasjonen og at formidlingen av varene måtte anses som enintern overføring som ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Skatte-direktoratet uttalte at vareformidlingen måtte anses som avgiftspliktignæringsvirksomhet etter § 10 første ledd (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 1).

Salg av fiskekort fra forening

Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 1969 til Norges Jeger-og Fiskerforbund (NJFF) uttalt at forbundet og lokalforeninger ikke skalsvare merverdiavgift ved salg av fiskekort (U 1/70 av 20. februar 1970nr. 1). Avgjørelsen bygget på en konkret vurdering av foreliggende opp-lysninger. Uttalelsen ble imidlertid feilaktig tolket som et generelt vedtakom avgiftsfrihet for NJFF og dets lokalforeninger ved salg av jakt- og fis-kekort. Spørsmålet om foreninger som er medlemmer av NJFF skalanses som registreringspliktige næringsdrivende for salg av jakt- og fiske-kort, må vurderes konkret (Av 9/83 av 17. mars 1983). I brev av2. februar 2005 til NJFF vurderte Finansdepartementet igjen spørsmåletom foreninger som er tilsluttet NJFF skal beregne merverdiavgift vedsalg av jakt- og fiskekort. Departementet konkluderte med at lokalfore-ningenes virksomhet knyttet til omsetning av jakt og fiskekort som oftestvil falle utenfor merverdiavgiftsloven idet virksomheten normalt ikke kankarakteriseres som næringsvirksomhet. Departementet presiserte at detkunne tenkes tilfeller hvor lokalforeninger omsetter jakt- og fiskekort istort omfang på mer kommersiell basis. Lokalforeningen må da, i denutstrekning de øvrige kravene i merverdiavgiftsloven er oppfylt, registre-res i avgiftsmanntallet og beregne utgående merverdiavgift på linje medandre næringsdrivende.

Salg til selvkost Et evangeliseringsforetak omsatte lydbånd og kassetter til selvkost tilsyke og gamle. Virksomheten ble finansiert ved gaver og frivillig arbeids-innsats. Skattedirektoratet antok at omhandlede virksomhet ikke kunnekarakteriseres som næringsdrift etter merverdiavgiftsloven (U 4/76 av9. september 1976 nr. 4).

Salg som ledd i arbeidsterapi

Pasientene på et sykehjem utførte håndarbeid som ledd i arbeidsterapi.Gjenstandene som ble laget ble institusjonens eiendom. Gjenstandene blesolgt og driftsresultatet for salget gikk inn i driftsregnskapet for sykehjem-met. Skattedirektoratet antok at virksomheten måtte anses som avgifts-pliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 10 første ledds for-stand (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 1).

En avdeling under en sosial institusjon stiftet et rengjøringsbyrå somkun hadde til formål å rengjøre avdelingen. Byrået fakturerte avdelingenfor lønnskostnader og sosiale kostnader. Den sosiale institusjonen heftetfor gjelden. Avdelingen administrerte og førte regnskapet til rengjørings-byrået. Alle utgifter, utover lønn og sosiale kostnader for de ansatte, bleimidlertid ført i institusjonenes regnskapsbøker. Skattedirektoratet antokat byrået ikke kunne anses som registreringspliktig næringsdrivende (Av14/78 av 19. juni 1978 nr. 1).

Hårpleietjenester til eldre og uføre

Et helselag ble ikke ansett som næringsdrivende for sin omsetning avhårpleietjenester til eldre og uføre. Tjenestene ble bare utført for eldre oguføre og vederlaget dekket på langt nær de direkte kostnader ved tiltaket.Driften ble opprettholdt med kommunale tilskudd (Av 22/78 av31. august 1978).

82 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

2-1.4.5 Næringsvirksomhet – diverse sakerLosse- og lastekontor

Losse- og lastekontorene ble i henhold til dispensasjon av 19. mars 1970etter tidligere merverdiavgiftslov § 70 fritatt for avgiftsplikt. Ved ikrafttre-delsen 1. januar 2010 av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift, faltalle vedtak av forskrifts form bort med mindre de er videreført i den nyeloven. Fritaket for losse- og lastekontorene var av forskrifts form og er ikkevidereført i den nye loven. Dette medfører at virksomheten er omfattet avmerverdiavgiftslovens bestemmelser om registreringsplikt.

Destinasjons-selskaper (reiselivs-selskaper)

Skattedirektoratet har antatt at et destinasjonsselskap etter forholdenekan anses å drive næringsvirksomhet, selv om selskapets formål ikke er ågå med overskudd. Avgjørende ble ansett å være om virksomheten drivesprofesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdri-vende som leverer tilsvarende ytelser, og økonomisk går i balanse (Av 4/00 av 30. mars 2000).

Foreldre/barnRegistrert fisker hadde to sønner som ved hjelp av farens ljå og robåtsanket inn tang og tare som de solgte rå til en fabrikk. Skattedirektoratetuttalte at sønnenes arbeidsinnsats var den vesentligste verdien for resulta-tet og at faren ikke pliktet å ta omsetningen med i sin avgiftsoppgave (U2/74 av 22. april 1974 nr. 1).

KMVA 1911 av 10. april 1986

Sletting fra Merverdiavgifts-registeret

Klageren ble slettet i avgiftsmanntallet pr. 1. januar 1981 for sin virksom-het med omsetning av kioskvarer og drivstoff. I 1981 kjøpte klageren enseilbåt og i 1982 en motorbåt. Seilbåten ble solgt to år senere. Motorbåtenvar pr. bokettersynstidspunktet ikke solgt og således disponert av klagereni minst to år. Klagenemnda fant at båtkjøpene i 1981 og 1982 samt båt-salget i 1982 ikke kunne anses som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomheti merverdiavgiftslovens forstand og var enig med fylkesskattekontoret i atklagerens avgiftspliktige virksomhet opphørte pr. 31. desember 1980.

BankvirksomhetBankers salg av bilder til bankkort ble ansett som en del av bankenes virk-somhet og at det skjedde i næring. Det var ikke avgjørende at salgetskjedde til selvkost (kundene ble belastet bankenes utgifter til filmog blitz). Banken ble ansett avgifts- og registreringspliktig (F 3. oktober1977).

En bank var registrert avgiftspliktig for utleie av betalingsterminaler ogreiste spørsmål om dette innebar at banken også måtte beregne avgift vedrealisering av varer den hadde pant i. Skattedirektoratet uttalte i brev av3. oktober 1988 at det konkret måtte vurderes om bankens realisering avvarer som den har pant i kan anses som næringsvirksomhet. I denne sam-menheng ble det antatt å være uten betydning hvorvidt banken var uregis-trert eller registrert i avgiftsmanntallet.

Spørsmålet om bankers utleie av betalingsterminaler til forretninger erregistreringspliktig næringsvirksomhet, må vurderes konkret. Skattedirek-toratet har uttalt av hvis bankene skal anses for å drive næringsvirksomhetmed utleie av betalingsterminaler, må det stilles krav om at vederlaget i detminste må dekke eller være ment å dekke bankens kostnader ved innkjøpog drift av terminalen. I motsatt fall må vederlaget fra forretningen sessom betaling for den banktjenesten banken utfører for forretningen ved atvederlaget for varene som selges debiteres direkte på forretningens bank-konto (Av 1/93 av 13. januar 1993). Se også KMVA 3399.

KMVA 2928 av 20. desember 1994

Mor- og datterselskap

Et morselskap (klageren) leide ut fire personbiler til et datterselskap somigjen drev med utleie av disse. Morselskapets utleievederlag dekket knaptkapitalutgiftene og ga ikke rom for avskrivninger og fortjeneste. Det var

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 83

§ 2-1. Registreringsplikt

bokført et tap på utleien av personbiler. Fylkesskattekontoret mente atklagers utleie ikke skjedde med profitt for øye og tilbakeførte fradragsførtinngående avgift vedrørende bilene. Klagenemndas flertall (3–2) var ikkeenig i dette. Det ble anført at dersom det endelige formål var å driveervervsmessig utleievirksomhet gjennom datterselskapet, måtte klagerenha fradragsrett. Fylkesskattekontorets etterberegning ble etter dette opp-hevet.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. februar 2011 (Mahabir Eiendom AS)

Konsernintern omsetning

Selskapet inngikk i et konsern. Konsernet var ikke fellesregistrert ettermerverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd. Selskapet utførte tjenester kun forde øvrige selskapene i konsernet. Alle medarbeiderne i konsernet varansatt i Mahabir Eiendom AS. Lagmannsretten la til grunn at selskapetvar næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjaldt detmomentet i næringsvurderingen som gjelder om virksomheten er drevetfor eiers regning og risiko, mente selskapet at dette ikke var tilfelle da sel-skapet ikke hadde noe resultatansvar eller risiko for de tjenestene som bleytet til de øvrige selskapene i konsernet. Retten viste til at virksomhetenble utøvet av et aksjeselskap og at selskapet kunne blitt ansvarlig for tje-nestene etter alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Retten fantvidere at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd selvom noen av årene viste underskudd blant annet på grunn av manglendefakturering med påslag, fakturering med en rund sum uten hensyn tillønnskostnader etc., eller ikke fakturering i det hele tatt.

2-1.4.6 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser

Tidligere merverdiavgiftslov § 10 sjette ledd ga Finansdepartementethjemmel til å avgjøre med bindende virkning hvem som skal anses somnæringsdrivende. Dette var tolket slik at departementet både kunne gigenerelle regler og bestemme konkret i enkelttilfeller om hvem som kunneanses som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand. Bestemmel-sen er ikke videreført i ny lov.

Nedenfor følger noen enkeltavgjørelser etter tidligere lov.

Vaktmestersentraler Finansdepartementet har uttalt at vaktmestersentraler ikke skal anses somnæringsdrivende for virksomhet med yting av vaktmestertjenester til sam-eiere, herunder nødvendige rekvisita i forbindelse med utføringen av deenkelte tjenester (F 2. april 1975). Det har skjedd en utvikling på detteområdet som går i retning av tilsvarende sentraler betjener stadig fleresameiere, samtidig som de i tillegg til mer tradisjonelle vaktmestertjenes-ter, også påtar seg andre oppdrag. Vaktmestersentraler for flere borettslagblir nå ansett for å drive avgiftspliktig virksomhet. Ved vurderingen skaldet legges vekt på om sentralen påtar seg oppgaver som ligger utenfor envaktmesters normale arbeidsområde (Av 4/96 av 21. mars 1996).

Båtforening Finansdepartementet bestemte i brev av 14. februar 1975 at en båtfo-rening ikke var å anse som næringsdrivende. Båtforeningen hadde til for-mål å skaffe medlemmene en båthavn og sørge for vinteropplag av medlem-menes båter. Grunnarealet var leid av kommunen, det var reist nødvendigebygninger, anskaffet utstyr, opparbeidet brygger mv. Båtforeningen lønneten mann som bisto ved båtopptrekk, oppsyn mv. Kostnader med repara-sjon mv., utgifter til administrasjon, grunnleie ble dels dekket gjennommedlemskontingent og dels ved dugnadsinnsats. Medlemmene betalte sær-skilt for en del spesielle ytelser som isfri havn, garderobeskap, vimpelsalgmv. (U 4/75 av 11. august 1975 nr. 2).

84 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Foreningsdrift basert på kontingent og dugnad

I høringsbrev av 29. mars 2001 til merverdiavgiftsreformen 2001,uttalte Finansdepartementet at foreninger som er dannet for å ivaretamedlemmenes private interesser utenfor næring og som i det vesentligebaserer driften på medlemskontingent og medlemsdugnad og ikke på for-retningsmessige utleieinntekter, og som hverken har overskudd til formåleller som faktisk har vedvarende overskudd, ikke blir ansett for å drivenæring. Skattedirektoratet har lagt til grunn at dette også må gjelde velfor-eninger som for eksempel brøyter og vedlikeholder veier i et hytteområde.Henvender imidlertid foreningen seg til en videre krets av deltakere ogomfanget av virksomheten er betydelig, vil foreningen kunne bli ansettsom næringsdrivende selv om vederlaget oppkreves i form av medlems-kontingent.

ForskningsinstituttEt forskningsinstitutt hadde til formål å drive forskning og forsøksvirk-somhet. Det vesentligste av instituttets midler ble dekket over statsbud-sjettet. Instituttet omsatte også avgiftspliktige varer og tjenester. Finans-departementet uttalte i brev av 19. november 1975 til Skattedirektoratetat den omsetning som fant sted fra instituttet måtte anses som et naturligledd i instituttets forsknings- og forsøksvirksomhet. Departementet fantpga. den tvil som kunne foreligge om spørsmålet om næringsdrift, å burdebestemme med hjemmel i § 10 sjette ledd at instituttet ikke skulle ansessom næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I brev av 16. august2001 har departementet omgjort vedtaket. Det ble blant annet uttalt atdet ville innebære en avgiftsmessig forskjellsbehandling om instituttetskulle stå utenfor avgiftsmanntallet. Omgjøringen ble gitt virkning fra1. juli 2002.

Salg av mat og drikke fra eldresenter

Et eldresenter ble, med hjemmel i § 10 sjette ledd, ikke ansett somnæringsdrivende. Eldresenteret omsatte mat og drikke ved servering elleri form av matporsjoner som ble hentet eller brakt. Senteret omsatte ute-lukkende til eldre som pga. alder eller uførhet var spesielt berettiget tilkjøp, og til senterets ansatte. Virksomheten ble subsidiert på forskjelligemåter og hadde ikke næringsformål (Av 3/80 av 19. mars 1980).

2-1.5 Registrering av offentlig virksomhetBeløpsgrense 50 000 kroner

Også statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet er avgiftspliktigefor omsetning av varer og tjenester. Slik virksomhet må derfor registreresi Merverdiavgiftsregisteret etter § 2-1 første ledd første punktum. Regis-treringsplikten omfatter både virksomheter som er avgiftspliktige på linjemed næringsdrivende, dvs. virksomheter registrert etter tidligere lov § 11første ledd og virksomheter som hovedsakelig har til formål å tilgodeseegne behov, dvs. virksomheter som omfattes av § 3-28, jf. tidligere lov § 11annet ledd første og annet punktum. Beløpsgrensen på 50 000 kronergjelder for begge typer virksomheter. Etter tidligere lov § 11 annet ledd bleregistreringsplikten vurdert ut fra om kommunal virksomhet mv. hoved-sakelig hadde til formål å tilgodese egne behov eller ikke. I førstnevnte til-felle ble det opprinnelig lagt til grunn i praksis ut fra en tolkning av tidli-gere forskrift nr. 13 § 5 at det ikke forelå noen beløpsgrense for registre-ring. Forvaltningspraksis ble senere endret, jf. F 28. november 2006. Detble lagt til grunn at registrering først skal skje når beløpsgrensen på 50 000kroner er oversteget. Dette er videreført i merverdiavgiftsloven, noe sominnebærer at virksomhet som faller inn under definisjonen av offentligvirksomhet i § 1-3 bokstav j, og som hovedsakelig har til formål å tilgodeseegne behov, først skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetnin-gen har oversteget beløpsgrensen på 50 000 kroner. Dersom en kommunehar én registrering for hver type virksomhet, må følgelig beløpsgrensenvære nådd for begge før registrering kan skje.

Offentlige institusjonene skal beregne merverdiavgift av sin omsetningav varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 85

§ 2-1. Registreringsplikt

næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemet ikke vært konkurran-senøytralt. Bestemmelsen i § 2-1 krever ikke at offentlig virksomhet somskal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering iMerverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurranse-vridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virk-somhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Det er viktig å se bestemmelsen i § 2-1 om registrering av offentligvirksomhet i sammenheng med ordningen som gir kompensasjon av mer-verdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkeskommuner mv. Ordnin-gen, som er nærmere omtalt i kap. 23, skal gjøre det mindre gunstig forkommuner å produsere selv fremfor å foreta avgiftspliktige anskaffelser fraandre.

Staten Ved registreringen må det avklares hva som er avgiftssubjektet. Statensom sådan er for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 2-1, se nær-mere omtale under stikkordet «Statsinstitusjoner» nedenfor.

Kommuner og fylkeskommuner

Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjonen denmotsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskommune skal iutgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet. En kom-mune kan i tillegg velge å søke om særskilt registrering av et eget avgifts-subjekt etter merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd.

Bortsett fra kravet til næring, skal offentlige virksomheter følge desamme avgiftsregler som næringsdrivende registrert etter merverdiavgift-sloven § 2-1 første ledd. Se dog kap. 3-28.2 om unntak for visse offentligevirksomheter som tidligere var registrert etter merverdiavgiftsloven § 11annet ledd.

Statsinstitusjoner Når det spesielt gjelder staten, er institusjonene selvstendige enheter iforhold til avgiftsreglene og skal registreres som eget avgiftssubjekt i Mer-verdiavgiftsregisteret. Eksempler på hva som i forvaltningspraksis er åanse som ett avgiftssubjekt er Skattedirektoratet med underliggende skat-tekontorer, Toll- og avgiftsdirektoratet med regionskontorene og Statensvegvesen med underliggende vegkontorer.

Når det gjelder ytelser mellom statsinstitusjoner hersket det tidligereen del usikkerhet rundt hvorvidt ytelsene skulle avgiftsberegnes. Det ergitt et avgiftsunntak i merverdiavgiftsloven § 3-10. Vi viser til nærmereomtale og avgrensning av dette unntaket i kap. 3-10.3.

2-1.6 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Særskilt registreringsgrense

For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner gjelder ensærskilt registreringsgrense på 140 000 kroner, jf. merverdiavgiftsloven§ 2-1 første ledd annet punktum. Denne beløpsgrensen vil gjelde foridrettslag, korps, kor, humanitære og kristelige organisasjoner o.l. På denannen side er bl.a. yrkes-, nærings- og arbeidslivsorganisasjoner, fagfore-ninger, politiske partier og borettslag ikke omfattet av denne grensen.

Kirkelig fellesråd og menighetsråd

Kirkelig fellesråd og menighetsråd etter lov 7. juni 1996 nr. 31 ansesikke som veldedig og allmennyttig institusjon og organisasjon etter mer-verdiavgiftsloven, og beløpsgrensen for registrering er 50 000 kroner.

Allmennyttig For at en organisasjon skal kunne betraktes som en allmennyttig orga-nisasjon bør det legges vekt på at den arbeider for å ivareta mer allmennesamfunnsinteresser på tvers av særinteresser. Aksjespareforeningen iNorge er ikke ansett som allmennyttig organisasjon da den i stor gradfremstår som en interesseorganisasjon som skal ivareta medlemmenesøkonomiske og faglige fellesinteresser.

Det er videre av betydning at organisasjonen er tilgjengelig for et bredtspekter av mennesker (Av 4/97 av 30. april 1997). I tråd med dette er detetablert en fast praksis for at sammenslutninger med en snever medlems-krets, og sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgren-

86 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

set gruppe til gode, ikke kan anses som veldedig/allmennyttig organisasjoni relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd annet punktum. Detteer kommet til uttrykk blant annet i Skattedirektoratets brev av 20. novem-ber 2001 til et fylkesskattekontor. Det var reist spørsmål om en nemnd,som på mange måter fungerte nærmest som et historielag, kunne anses forå være omfattet av merverdiavgiftslovens begrep «veldedige og allmennyt-tige institusjoner og organisasjoner». Blant annet under henvisning til atnemndas medlemmer kun bestod av oppnevnte personer, ble nemndaikke ansett som en veldedig/allmennyttig organisasjon.

UndergrupperRegistreringsgrensen skal vurderes i forhold til den samlede virksom-heten i organisasjonen med alle undergrupper, da denne i utgangspunktetutgjør ett avgiftssubjekt. For det tilfelle at organisasjonen ønsker registre-ring av undergrupper, se omtale under kap. 2-2.3.

2-1.7 § 2-1 annet ledd – IdrettsarrangementerBillettinntekterBestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd trådte i kraft 1. juli

2010. Bakgrunnen var at det fra denne datoen ble innført utvidet avgifts-plikt på kultur- og idrettsområdet. Endringene er nærmere omtalt i SKD6/10 og i informasjonsbrev av 21. juni 2010 til arrangører av idrettsstevnermv. Beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret av omset-ning av retten til å overvære idrettsarrangementer (inngangsbilletter), ersatt til 3 millioner kroner, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd førstepunktum. Beløpsgrensen er satt såpass høyt for å skjerme den frivilligedelen av idretten (idrettslag mv.). Ved beregningen av størrelsen på omset-ningen, skal beløpsgrensen vurderes isolert, dvs. at annen avgiftspliktigomsetning i form av for eksempel reklame og vareomsetning skal holdesutenfor. Dette innebærer at et idrettslag som har avgiftspliktig omsetningav reklametjenester mv. og billettinntekter på til sammen mer enn 3 mil-lioner kroner, likevel ikke skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret forsalg av inngangsbilletter hvis billettsalget er på under 3 millioner kroner.Idrettslaget skal i så fall kun være registrert for omsetning av reklametje-nester mv. Skattedirektoratets uttalelse i F 15. september 2011 om atomsetning fra en ny aktivitet drevet i næring av et allerede registrertavgiftssubjekt er avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensen i merverdiav-giftsloven § 2-1 første ledd, omfatter følgelig ikke billettinntekter etter§ 2-1 annet ledd første punktum.

Ved vurderingen av om det foreligger et idrettsarrangement, vil et rele-vant moment være om det arrangeres en type aktivitet tilsluttet Norgesidrettsforbund og olympiske og paralympiske komité. Men også adgang tileksempelvis bilsport- og travarrangementer vil omfattes av avgiftsplikten.

Beløpsgrensen i § 2-1 annet ledd første punktum gjelder ikke for de toøverste divisjonene i fotball for menn og den øverste divisjonen i ishockeyfor menn. For disse arrangørene gjelder de vanlige beløpsgrensene i § 2-1første ledd, dvs. 50 000 eller 140 000 kroner, jf. henvisningen i § 2-1annet ledd annet punktum. Bakgrunnen for unntaket i annet punktum erå unngå at klubber i samme divisjon skal stå overfor ulikt regelverk.

Omsetning av inngangsbilletter til et enkeltstående idrettsarrangement,vil som hovedregel være unntatt merverdiavgift. Det vises til omtalen av§ 3-8 første ledd i kap. 3-8.2. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke hvisarrangøren allerede er registrert etter § 2-1 annet ledd.

2-1.8 § 2-1 tredje ledd – Tilbydere av elektroniske tjenester

Bestemmelsen i § 2-1 tredje ledd etablerer registreringsplikt for tilbyderesom leverer elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdri-vende og offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 87

§ 2-1. Registreringsplikt

Registreringsplikten inntrer når samlede leveranser til mottakere i merver-diavgiftsområdet overstiger 50 000 kroner. Henvisningen til beløpsgren-sen i første ledd må forstås slik at alle tilbyderens leveranser til nærings-drivende, offentlig virksomhet, privatpersoner og andre mottakere hjem-mehørende i merverdiavgiftsområdet skal regnes med. Det samme gjeldereventuell innenlands omsetning av tjenester og varer.

De aktuelle tilbyderne vil ofte ikke ha hjemsted eller forretningssted imerverdiavgiftsområdet og skal, med mindre tilbyderen velger forenkletregistreringsordning – se kap. 14-4 – registreres ved representant, jf. § 2-1sjette ledd.

I annet punktum presiseres at dersom en tilbyder av elektroniske tje-nester leverer tjenestene ved bruk av formidler, er det formidleren somskal anses som tilbyder og den som er registreringspliktig etter bestemmel-sen. Se mer om begrepene «tilbyder» og «formidler» i kap. 3-1.3.

Før lovendring av 1. juli 2011 omhandlet bestemmelsen i § 2-1 tredjeledd kun registreringsplikt for tilbydere av elektroniske kommunikasjons-tjenester. Elektroniske kommunikasjonstjenester er med virkning fra1. juli 2011 definert som elektroniske tjenester – se kap. 1-3.11 – og følgernå samme regime som elektroniske tjenester.

2-1.9 § 2-1 fjerde ledd – Konkursbo

Konkursbo trer inn i debitors avgiftsrettslige stilling, og er registrerings-og avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkursåpning i sammeutstrekning som debitor var det, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 fjerde leddog § 11-1 første ledd. Boet overtar fra konkursåpningen en rekke selvsten-dige rettigheter og plikter, som tilsier et eget registreringsnummer forboet. Registreringen skal imidlertid finne sted uten hensyn til om boet dri-ver næring eller om omsetningen er over minstegrensen, da boet fremstårsom en fortsettelse av debitors næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet har i et brev av 12. april 2005 til Justisdepartemen-tet lagt til grunn at det er et vilkår for registrering av konkursboet at kon-kursdebitor var registreringspliktig på tidspunktet for konkursåpningen.Konkursboets avgiftsmessige stilling vil etter dette være avhengig av skyld-nerens materielle status på konkursåpningstidspunktet. Dersom skyldne-rens virksomhet opphører før konkursåpning, har skyldneren etter mer-verdiavgiftsloven § 14-3 første ledd en plikt til å sende melding til avgifts-myndighetene, og virksomheten skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret, jf.§ 14-3 annet ledd.

Om et konkursbo kan anses som næringsdrivende etter merverdiav-giftsloven § 3-30 annet ledd, se omtale i kap. 3-30.3.

Hvilke avgiftsmessige konsekvenser opphør av virksomheten kan få forskyldneren, må vurderes konkret ut fra de avgiftsmessige disposisjonersom skjer i forbindelse med opphøret. Motsetningsvis vil en skyldner sommaterielt var registreringspliktig, men som ikke var formelt registrert iMerverdiavgiftsregisteret på konkursåpningstidspunktet, være en «regis-trert næringsdrivende» etter loven.

Konkursdebitor blir stående i Merverdiavgiftsregisteret inntil boet eravsluttet.

2-1.10 § 2-1 femte ledd – Dødsbo

Det var i tidligere merverdiavgiftslov ikke gitt særskilte regler om registre-ring av dødsboer, men i praksis var en tilsvarende regel som for konkursbolagt til grunn for dødsbo. Dødsbo registreres på avdødes registrerings-nummer etter merverdiavgiftsloven § 2-1 femte ledd uavhengig av beløps-grensen i § 2-1 første ledd. Insolvente dødsboer følger reglene om konkurs

88 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

dersom konkurs åpnes, med unntak av at det ikke skal registreres på egetregistreringsnummer (Av 10/89 av 28. mars 1989).

2-1.11 § 2-1 sjette ledd – Registrering ved representant

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd omhandler regis-trering ved representant. Etter tidligere forskrift nr. 71 § 1 var det «uten-landsk næringsdrivende» som måtte registreres ved representant, menordet utenlandsk er nå utelatt fordi eksempelvis norsk statsborger somikke har forretningssted eller hjemsted i Norge også må registreres vedrepresentant. Dette er i samsvar med forvaltningspraksis og hensynet bakreglene om representantregistrering.

Inntil 1. mai 1977 var det ingen regel i merverdiavgiftsloven som gauttrykkelig bestemmelse om avgifts- og registreringsplikt for næringsdri-vende som ikke hadde forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområ-det. Etter fast forvaltningspraksis ble registrering i alminnelighet bareforetatt for næringsdrivende som hadde forretningskontor her i landet.Avgiftsplikten følger i slike tilfeller nå direkte av § 2-1 første ledd.

I Finansdepartementets tilråding i Ot.prp. nr. 18 (1976–77) heter detblant annet om daværende § 10 tredje ledd (ny lov § 2-1 sjette ledd):

«Manglende registrering av utlendinger som driver omsetning i Norge,men administrerer virksomheten fra utlandet, har ført til at det i mangetilfeller blir dobbelt merverdiavgift og dessuten til en forvridning i disfavørav norske næringsdrivende. Finansdepartementet foreslår at merverdiav-giftsloven § 10 endres slik at utenlandske næringsdrivende som ikke harforretningskontor eller bopel i Norge, som alminnelig regel skal påleggeså la seg registrere i avgiftsmanntallet ved representant når de driver omset-ning her i landet.»

Ved lov av 4. mars 1977 ble § 10 gitt et nytt tredje (ny lov § 2-1 sjetteledd) hvoretter næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjem-sted i Norge blir pålagt å beregne og betale avgift ved representant.

ForretningsstedI SKD 7/11 er det blant annet foretatt en gjennomgang av når en virk-somhet kan anses å ha forretningssted i merverdiavgiftsområdet. Noen avde mer sentrale momenter (ikke uttømmende) som kan inngå i en slik vur-dering er hvor selskapet har sin registrerte adresse, hvor den sentraleadministrasjonen sitter, hvor styremøter og andre ledermøter avholdes oghvor strategier mv. utformes.

HjemstedDersom det ikke foreligger forretningssted som nevnt i foregåendeavsnitt, legger direktoratet i SKD 7/11 til grunn at bostedet for en fysiskperson utgjør det avgiftsrettslige hjemsted. Dette vil i utgangspunktetvære vedkommendes adresse i folkeregisteret, subsidiært adresse oppgitttil skatte- og avgiftsmyndighetene.

Det er en forutsetning for representantregistrering at avgiftssubjektuten forretnings- eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet driver en virk-somhet her i landet med omsetning som omfattes av loven, jf. § 2-1 førsteledd. Næringsdrivende som nevnt som driver avgiftspliktig virksomhet imerverdiavgiftsområdet, får alle plikter og rettigheter som følger av mer-verdiavgiftsloven. Bestemmelsene om frivillig registrering i § 2-3 gjelderogså for disse på lik linje med næringsdrivende hjemmehørende i merver-diavgiftsområdet.

Avgiftssubjektet må videre være næringsdrivende for sin virksomhet iNorge og omsetningen må overstige 50 000 kroner i løpet av en periodepå 12 måneder. Dette følger av § 2-1 første ledd. Det er ikke et vilkår foravgiftsplikt i Norge at vedkommende også driver næringsvirksomhet uten-for merverdiavgiftsområdet (Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1983til et advokatfirma).

Det stilles i merverdiavgiftsloven ingen krav til representanten om atdenne skal ha spesielle faglige kvalifikasjoner, f.eks. regnskapsfører, revi-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 89

§ 2-1. Registreringsplikt

sor, advokat e.l. Representanten må imidlertid ha hjemsted eller forret-ningssted i Norge.

Solidaransvar Representanten er solidarisk ansvarlig sammen med avgiftssubjektetfor beregning og betaling av merverdiavgift. Solidaransvaret er fra 1. juli2013 delvis opphevet når den utenlandske næringsdrivende er hjemmehø-rende i en stat som Norge har inngått avtale med om utveksling av opp-lysninger og bistand til innkreving av merverdiavgift. Norge har per i daginngått slike avtaler med Belgia, Danmark, Finland, Frankrike, Island,Italia, Nederland, Polen, Portugal, Slovenia, Spania, Sverige, Storbritan-nia, Tsjekkia og Malta. Representant for næringsdrivende hjemmehø-rende i land hvor slik avtale ikke foreligger, er fortsatt solidarisk ansvarligfor innbetaling av merverdiavgift. Se nærmere SKD 7/13 og omtale underkap. 11-1.4.

Dokumentasjon I merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 er det gitt bestemmelser om regis-trerings- og dokumentasjonsplikt. Tidligere krav om at salgsdokument foravgiftssubjektets omsetning i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjen-nom representanten ble opphevet med virkning fra 1. juli 2013. Se nymerverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 (og opphevelse av bokføringsforskriften§ 5-2-1) og omtale i SKD 7/13. Nytt i forhold til tidligere forskrift nr. 71§ 4 er at skattekontoret kan fravike kravet om at salgsdokument skal sen-des gjennom representanten. Dette vil særlig være aktuelt i de tilfeller detikke er praktisk mulig å sende slik dokumentasjon som nevnt gjennomrepresentanten. Som eksempel kan nevnes et utenlandsk flyselskap utenforretningsadresse i merverdiavgiftsområdet som også flyr ruter i merver-diavgiftsområdet. Selskapet må registreres ved representant, men kravetom at salgsdokument skal sendes gjennom representanten, vil være van-skelig å gjennomføre i praksis. Representanten vil ikke se flybilletten somutstedes og har således ingen kontroll med den enkelte billett. I et slikt til-felle, og i sammenlignbare saker, må representanten på annen måte fådokumentasjon for omsetningen i merverdiavgiftsområdet, for eksempelgjennom omsetningsoversikter.

Avgiftssubjektet og representanten er begge ansvarlige for at bokfø-ringsplikten etter bokføringsloven blir overholdt.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Rt 2006 s. 364 Ifi OY Fotolabo Club)

Et finsk selskap drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film,samt salg av fotorelaterte produkter. Selskapet distribuerte ferdig frank-erte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbru-kere. Selskapet hadde også en internettside som henvendte seg til norskeforbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse med adresseGardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og beta-ling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Selskapet hadde norskkundeservice, og det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapetsmarkedsføring for øvrig at filmene ble fremkalt og kopiert i Finland.

Høyesterett la til grunn at selskapets salg av fremkalte bilder til forbru-kere i Norge var innenlandsk norsk omsetning, jf. mval. § 13 (ny lov § 3-1)og § 3 nr. 1 (ny lov § 1-3 første ledd bokstav a). Selskapet var følgeligregistreringspliktig etter mval. § 10 tredje ledd (ny lov § 2-1 sjette ledd),jf. forskrift nr. 71. Høyesterett uttalte at det avgjørende for om en virk-somhet har avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13, er om det etter enkonkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellomomsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler for hva som ernorsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Høyesterett la ved avgjørel-sen vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at

90 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

det eneste som ikke skjedde i Norge, var selve fremkallingen. For de nor-ske kundene var det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annetenn norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det nor-ske markedet, og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedetfor kjøpsrettslig levering var i Norge. Høyesterett uttalte at internetthan-del samt ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende, hvordet ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetningi det norske markedet, fortsatt vil nyte godt av fritaket for innførselsavgifti forskrift nr. 12 § 5 nr. 2 (ny lov § 7-2 første ledd, jf. tolloven § 5-9 førsteledd) for postordreforsendelser med verdi under kr 200.

Eksportsalg til merverdiavgifts-området

Det er et vilkår for registrering at næringsdrivende her i landet har omset-ning som er omfattet av loven. Næringsdrivende som fra områder utenformerverdiavgiftsområdet omsetter varer til kunder i merverdiavgiftsområ-det, dvs. eksportsalg til Norge, er således ikke avgiftspliktige her i landet.(R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B)

Kjøpsrettslig levering

Kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet eller eksportsalg tilNorge? Skattedirektoratet har i et vedtak av 3. mai 2007 opprettholdt fyl-kesskattekontorets vedtak om å registrere et selskap med virkning fra5. termin 2002. Selskapet påklagde vedtaket og mente at det fra nevntetidspunkt og fram til mai 2005 drev eksportsalg til Norge som ikke varregistrerings- og avgiftspliktig her i landet. Klager viste til at avgiftspliktenoppstår ved innførsel og at merverdiavgiften betales av den norske kjøpe-ren. Direktoratet la til grunn, i samsvar med Rt 2006 s. 364 (Ifi OY Foto-labo Club), at stedet for kjøpsrettslig levering ikke er avgjørende i seg selv.Selskapet hadde imidlertid markedsført seg i Norge ved å oppsøke kunderher, ha stand på messe og hatt nettside med norsk tekst og katalog oversatttil norsk. Selskapet fremsto dermed utad som norsk ved at all markedsfø-ring var på norsk. Selskapet hadde også tilpasset produktene etter det nor-ske markedets ønsker om farger og trender. Skattedirektoratet fant pådenne bakgrunn at vilkåret om innenlandsk omsetning var oppfylt.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 1996 tatt opp med Finansdepar-tementet spørsmålet om næringsdrivende uten forretnings- eller hjemstedi Norge som selger varer til kjøpere i Norge med leveringssted i Norge(tollfranko), må anses for å ha omsetning her i landet og således er regis-treringspliktige etter de alminnelige regler. Finansdepartementet uttalte ibrev av 20. september 1996 at næringsdrivende som nevnt som selgervarer tollfranko til Norge kan la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteretved representant.

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet ble nektet registrering i Mer-verdiavgiftsregisteret med den begrunnelse at selskapet drev med eksport-salg av implantater til kunder i merverdiavgiftsområdet. Ved brev av11. oktober 1995 opphevet Skattedirektoratet vedtaket. Direktoratet vistetil at selskapet oppbevarte sine varer ved forskjellige sykehus her i landetiht. avtale om konsignasjonslager (lager for varer i kommisjon). Vareneskulle oppbevares adskilt fra øvrige varer på sykehuset og selskapet haddeeiendomsretten til varene inntil sykehuset benyttet seg av disse eller sel-skapet solgte varene til en annen kunde. Selskapet hadde full risiko ogråderett over varene mens de lå lagret på sykehusene og kunne fritt tavarene tilbake eller selge dem til andre kunder.

KonsignasjonslagerAvgiftssubjekt uten forretnings- eller hjemsted i Norge som selger varerfra eget konsignasjonslager i her i landet, er registreringspliktig ved repre-sentant, se blant annet R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B.

Et selskap utenfor merverdiavgiftsområdet er avgiftspliktig for levering ogmontering av anlegg i merverdiavgiftsområdet. Skattedirektoratet presise-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 91

§ 2-1. Registreringsplikt

rer i denne sammenheng at innførsel av varer skal foretas i avgiftssub-jektets navn. Oppdragsgiver som opptrer som vareeier (tollskyldner) over-for tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet barefor å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske sel-skapet. (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 8)

Utenlandske selskaper som driver utleie av containere til bruk i interna-sjonal transport til transportører her i landet, anses avgiftspliktige i denutstrekning containerne pliktes toll- og avgiftsbelagt. Utenlandske selska-per som derimot leier ut containere som kan innføres midlertidig fritattfor toll og merverdiavgift i henhold til tolltariffens innledende bestemmel-ser § 13 punkt 6, jf. forskrift nr. 12 til merverdiavgiftsloven § 4 (ny lov§ 7-2 annet ledd), er ikke avgifts- og registreringspliktige for virksomhether i landet. (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 3)

Leie av varer fra utlandet

Et norsk firma leier lyd- og sceneutstyr fra utlandet. Utstyret er her i lan-det noen dager i forbindelse med gjennomføring av konserter. Utleiefir-maet står for opprigging og demontering. Da tjenestene leveres og forbru-kes i Norge og utleier står for montering, må utleier anses å drive avgifts-pliktig utleievirksomhet her i landet. Utleier skal derfor registreres, ev. vedrepresentant. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 2)

Levering av anlegg kjøpt i her i landet

Et selskap i utlandet skulle levere og installere et større dataanlegg med til-hørende software for kunde i Norge. Selve datamaskinen ble kjøpt franorsk registrert maskinleverandør. Skattedirektoratet uttalte at levering oginstallasjon av datamaskinen er avgiftspliktig og at utenlandsk næringsdri-vende som foretar slik leveranse her i landet er registreringspliktig. (Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 3)

Et pressebyrå i utlandet formidler nyheter/informasjon til kunder i Norgevia en datasentral i utlandet. Selskapet har et heleiet datterselskap i Norgesom står som eier av terminaler og skjermutstyr som står plassert hos kun-der i her i landet. Datterselskapet bekoster montering, vedlikehold og lin-jeleie og fakturerer alle utgifter inkl. avskrivninger og påslag til det presse-byrået. Byrået fakturerer igjen de norske kundene. Skattedirektoratetuttalte at datterselskapet måtte regnes å drive avgiftspliktig utleie av ter-minal- og skjermutstyr og at det skal beregnes merverdiavgift ved fakture-ring til det utenlandske pressebyrået. Pressebyrået antas ikke å drive virk-somhet med omsetning av tjenester som medfører rett/plikt til registreringi avgiftsmanntallet. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 4)

Distribusjon Et selskap i utlandet påtar seg overfor kunder i Norge å finne den rimelig-ste måten å nå frem med informasjon/reklame i trykksaker til bestemtemålgrupper. I oppdragene inngår også selve distribusjonen av kundensinformasjon/reklame, f.eks. ved kjøp av plass til bilag i en avis eller vedkjøp av navnelister. Selve trykkingsoppdraget samt pakking og utsendelseleveres normalt av et trykkeri som kunden selv har engasjert. Skattedirek-toratet uttalte i brev av 6. mai 1992 at tjenestene var omfattet av merver-diavgiftsloven og at selskapet måtte anses avgiftspliktig i Norge for opp-drag utført for kunder her i landet. Selskapet hadde ikke driftssted i Norgeog måtte registreres ved representant.

Auksjon i utlandet Et utenlandsk auksjonsfirma som på auksjon i utlandet selger glass somved auksjonen befinner seg i Norge, er avgifts- og registreringspliktig forglassalget her i landet. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 7)

Netthandel Et selskap skulle etablere seg på Svalbard og omsette tjenester på telefonog Internett fra callsenter der. Selskapets kunder kunne ringe callsenteretvia et innenlandsk telefonnummer. Selskapet reiste spørsmålet om det bleregistrerings- og avgiftsplikt for virksomheten etter merverdiavgiftsloven.

92 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-1. Registreringsplikt

Svalbard er likestilt med utlandet i merverdiavgiftsretten (se avgrensnin-gen av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde i ny lov § 1-2 annetledd). Skattedirektoratet kom til at selskapet ikke kunne anses å driveavgiftspliktig omsetning i Norge. Avgiftsplikten påhviler eventuelt kjø-perne, jf. § 65 a og forskrift nr. 121 (ny lov § 3-30). (BFU 30/06)

Et selskap i utlandet planla netthandel overfor forbrukere i Norge via enhjemmeside på landtoppdomenet «.no». Varene skulle sendes de norskekjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisningtil forannevnte høyesterettsdom av 27. mars 2006 til grunn at det uten-landske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte atomsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagtvekt på hensynet til konkurransenøytralitet ved netthandel via norskedomener. (BFU 54/06)

2-1.12 § 2-1 syvende ledd – Valgfri registrering for transportører hjemmehørende i utlandet

Fra 1. januar 2013 kan transportører hjemmehørende i utlandet velge omde vil registrere virksomheten her i landet eller ikke. Etter tidligere regel-verk måtte utenlandske transportører registrere seg for å oppnå fradrag forinngående merverdiavgift. Endringen innebærer gjeninnføring av en ord-ning som ble praktisert etter merverdiavgiftsloven 1969, men som ikke blevidereført i merverdiavgiftsloven 2009.

Ordningen gir utenlandsk transportør adgang til å benytte refusjons-ordning, se merverdiavgiftsloven kapittel 10, i stedet for å måtte bære deadministrative kostnader som en registrering etter merverdiavgiftsloven§ 2-1 medfører.

Det vises til omtale av merverdiavgiftsloven § 10-1 nedenfor,kap. 10-1. Det presiseres her at adgangen til refusjon kun gjelder nærings-drivende som omsetter tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6-28,se kap. 6-28.

Det er gitt overgangsregler som innebærer at det ikke kreves at uten-landske transportører registrerer seg for årene 2010, 2011 og 2012, og atallerede innvilgede refusjoner i denne perioden ikke skal omgjøres, jf. nær-mere kap. 10-1.

2-1.13 § 2-1 åttende ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å gi forskrift om registre-rings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Hjemmelener benyttet til å fastsette FMVA § 2-1-1 om registrerings- og dokumenta-sjonsplikt for avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemstedi merverdiavgiftsområdet og som er registrert ved representant etter mer-verdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Det er nytt i forhold til tidligere for-skrift nr. 71 at skattekontoret i særlige tilfeller kan fravike kravet til å sendesalgsdokument gjennom representanten. I så fall må denne på annen måtefå dokumentasjon for omsetningen i merverdiavgiftsområdet, jf. FMVA§ 2-1-1 første ledd annet punktum. Se omtale under kap. 2-1.11.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 93

§ 2-2. En registreringsenhet

2-2 § 2-2. En registreringsenhet

(1) Flere virksomheter som drives av samme eier skal registre-res i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt.

(2) En del av et avgiftssubjekt kan registreres som et egetavgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret dersom denne delenfysisk og formelt er skilt ut. Ved vurderingen om slik registreringskal tillates, skal det blant annet legges vekt på om den delen somønskes utskilt, har særskilt varekjøp, særskilte varelagre og egneansatte. Det er et vilkår for slik registrering at det føres særskiltregnskap for den utskilte delen.

(3) To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres somett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert sel-skap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alledeltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarligfor betaling av merverdiavgift.

2-2.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Nytt fjerdeledd om avgiftsplikten for sameier og andre fellesforetak

– Ot.prp. nr. 82 (1992-93) og Innst. O. nr. 107 (1992-93). Presiseringav bestemmelsen i tredje ledd om samarbeidende selskaper

2-2.2 § 2-2 første ledd – Ett avgiftssubjekt

Bestemmelsen regulerer den registreringsenheten som beløpsgrensen i§ 2-1 første ledd skal vurderes i forhold til. Dette innebærer også at detbare gjelder én 50 000-kroners grense for én og samme eier. Om ennæringsdrivende har omsetning i handelsvirksomhet på kr 45 000, ogkr 10 000 i jordbruk, og således over kr 50 000 totalt, blir han registre-rings- og avgiftspliktig, selv om omsetningen i hver av virksomhetene ikkeoverstiger kr 50 000. Det er uten betydning om virksomhetene drives ulikesteder i merverdiavgiftsområdet, for eksempel i ulike fylker eller regioner.

Bestemmelsen medfører at registrert næringsdrivende også vil væreregistrerings- og avgiftspliktig for annen omsetningsvirksomhet somomfattes av loven, selv om omsetningen i denne virksomheten ikke over-stiger lovens minstegrense for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Deter imidlertid en forutsetning at også denne del av den samlede virksomhetblir drevet i næring, jf. § 2-1 første ledd og tidligere lov § 10 første ledd (U3/77 av 18. mai 1977 nr. 2).

Avgrensningen av registreringsenheten er knyttet opp mot enhetsregis-terloven. Merverdiavgiftsregisteret er et tilknyttet register til Enhetsregis-teret. Utgangspunktet for hvem som skal registreres som ett avgiftssubjekti Merverdiavgiftsregisteret er derfor hva som utgjør en registreringsenhetetter enhetsregisterloven. Dette omfatter både juridiske personer, enkelt-personforetak og andre enheter som skal registreres i Enhetsregisteret.

Et avgiftssubjekt kan bare ha ett registreringsnummer i Merverdiav-giftsregisteret selv om avgiftssubjektet driver flere virksomheter av ulik art.

94 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-2. En registreringsenhet

En og samme person som driver virksomhet på forskjellige geografiskesteder og/eller i forskjellige bransjer, kan registrere flere enkeltpersonfore-tak i Enhetsregisteret, jf. forskrift 9. februar 1995 nr. 114 om registreringav juridiske personer mv. i Enhetsregisteret § 9 første punktum. Vedkom-mende person skal da i utgangspunktet registreres som ett avgiftssubjekt iMerverdiavgiftsregisteret. Se likevel kap. 2-2.3 om særskilt registrering aven del av virksomheten.

Næringsdrivende som både driver terminoppgavepliktig og årsoppga-vepliktig næringsvirksomhet registreres på ett registreringsnummer, oghovedytelsen i virksomheten blir angitt som «Bransje» i Merverdiavgiftsre-gisteret, mens binæringen angis som «Bransje II».

Virksomhet som drives i fellesskap av flere, for eksempel sameie, reg-nes etter merverdiavgiftsloven som én registreringspliktig virksomhet.

To eller flere selskaper kan ikke registreres som ett avgiftssubjekt selvom én person er eneeier av aksjene i selskapene.

Om hvem som skal anses som rette registreringsenhet, er et tilord-ningsspørsmål som skattekontoret kan skjønne over. Se nærmere omtaleav enkeltsaker i kap. 19-1.2 under stikkordet «Tilordningsspørsmål».

Ektefeller og barnHver enkelt person må i utgangspunktet anses som et avgiftssubjekt.Den enkelte ektefelle og et barn kan følgelig drive sin egen registrerte virk-somhet helt adskilt avgiftsmessig fra hhv. den annen ektefelle og forel-drene. Det vil imidlertid i mange tilfelle være naturlig å anse at ektefelleneog foreldrene/barn driver samme virksomhet. Da må de enten registreressammen eller la virksomheten bli registrert på en av dem.

Ektefeller med felleseie

I et skriv av 28. september 1970 ga Skattedirektoratet en uttalelse i ettilfelle hvor hustruen drev apotek på personlig bevilling mens mannendrev gårdsbruk. Ektefellene hadde felleseie. Mannen eide apoteklokaleneog hustruen betalte husleie for dette til ham. Direktoratet antok at ekte-fellene i dette tilfelle ikke drev noen form for felles virksomhet. Det blebygget på at ektefeller som rår over hver sin bestemte del av fellesboet, iavgiftsmessig henseende må anses som forskjellige avgiftssubjekter nårrådighetsdelene omfatter særskilte avgiftspliktige virksomheter. Haddederimot fellesboet omfattet flere avgiftspliktige virksomheter som drivesav ektefellene i fellesskap og inngår i den felles rådighetsdel, antok direkto-ratet at tidligere lov § 12 (nå § 2-2 første ledd) ville komme til anvendelse.

Loven oppstiller unntak fra hovedregelen om at hvert avgiftssubjektskal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret. Det er gittadgang til særskilt registrering av deler av et avgiftssubjekt, se kap. 2-2.3,og til fellesregistrering av flere avgiftssubjekter, se kap. 2-2.4.

Enkeltsaker

Et firma som drev omsetning samt transport av sand og grus, delte virk-somheten i to, én virksomhet med salg av sand og grus og én som bare drevtransport. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 2. juli 1974 at det ikke varadgang til slik oppdeling, m.a.o. måtte virksomhetene registreres som énavgiftspliktig virksomhet etter § 12 første ledd (nå § 2-2 første ledd).

SeksjoneringFire personer hadde gått sammen om oppføring av et bygg. Personeneeide hver sin bestemte del av bygget som skulle seksjoneres ut og tinglysesfor seg. De hadde hvert sitt byggelån med pant i den enkelte eierseksjon.Skattedirektoratet uttalte i et brev av 28. februar 1984 at nevnte bygg ikkekunne anses som en enhet, men at hver enkelt seksjon måtte vurderesavgiftsmessig for seg.

StiftelseEn stiftelse driver forskjellige virksomheter. Skattedirektoratet uttalte27. februar 2003 til et advokatfirma at en stiftelse er en egen juridisk enhetog vil være «registreringsenhet» i Enhetsregisteret. Hver stiftelse må, på

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 95

§ 2-2. En registreringsenhet

samme måte som hvert selskap, anses som «samme eier» i relasjon til § 2-2første ledd.

2-2.3 § 2-2 annet ledd – Særskilt registreringOffentlig virksomhet Mval. § 2-2 annet ledd er et unntak fra hovedregelen om at hvert avgifts-

subjekt skal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret.Bestemmelsen angir at deler av et avgiftssubjekt kan registreres særskiltsom et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til sær-skilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt. Den tidligere presise-ringen i § 12 annet ledd annet punktum om at dette også gjelder foroffentlige virksomheter er derfor ansett overflødig. Dette betyr for prak-tiske formål at dersom for eksempel en kommune ønsker at en kommunalvirksomhet som er registrert etter § 2-1 første ledd skal registreres sær-skilt, må kommunen søke skattekontoret om slik registrering etter § 2-2annet ledd.

Dersom en virksomhet ønsker særskilt registrering, må det sendes innsøknad. Dette følger av § 2-2 første ledd annet punktum hvor det framgårat skattekontoret skal vurdere om slik registrering skal tillates.

Særskilt regnskap Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnti § 2-2 første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen avvirksomheten skal anses som én særskilt virksomhet. Dette er et unntakfra hovedregelen i første ledd. Slik særskilt registrering kan være aktueltnår en avgiftspliktig samtidig driver en virksomhet som ikke omfattes avavgiftsplikten.

Det er et ufravikelig vilkår etter § 2-2 annet ledd siste punktum at detføres særskilt regnskap «for den utskilte delen». Skattedirektoratet leggertil grunn at det ikke vil være tilstrekkelig for særskilt registrering at detutarbeides et eget regnskap for en del av virksomheten dersom virksom-heten for øvrig verken fysisk eller organisatorisk er skilt ut.

Avgiftsmyndighetene stiller i praksis strenge krav til virksomhetensfysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge særskilt registrering.Foruten kravet om særskilt regnskap, kan blant annet følgende forholdvektlegges:– særskilte varekjøp– særskilte varelagre– egne ansatte– atskilte tilberedningslokaler.

Aksjeselskaper § 2-2 annet ledd kan også komme til anvendelse på aksjeselskaper som dri-ver flere avdelinger/divisjoner dersom særskilt registrering kreves avavgiftspliktige og vilkårene om særskilt regnskap mv. er oppfylt. Det eropp til skattekontoret å vurdere om særskilt registrering kan godtas. Vedsærskilt registrering vil hver virksomhet måtte behandles selvstendig i for-hold til avgiftsreglene. Dette innebærer at det skal beregnes avgift vedomsetning mellom virksomhetene.

Kommunalt foretak

Interkommunale sammenslutninger

Interkommunalt selskap

Registreringsforholdene for kommunale havner er spesielt omtalt i F5. mars 2007. Et kommunalt foretak (KF) er en del av kommunen, ogikke et eget rettssubjekt. En kommunal havn organisert som et KF vil iutgangspunktet fortsatt være registrert sammen med kommunen medkommunen som avgiftssubjekt. Det er imidlertid adgang til å søke omsærskilt registrering etter § 2-2 annet ledd. Når det gjelder interkommu-nale sammenslutninger, kan disse registreres særskilt dersom de er egnesubjekter i Enhetsregisteret. Havner som drives som interkommunaltsamarbeid uten å være eget subjekt i Enhetsregisteret, skal behandles somen del av kommunen, dvs. at merverdiavgift oppkreves av den kommunensom blir valgt som ansvarlig. Unntaksvis kan det tenkes at interkommu-nalt samarbeid som ikke registreres som interkommunalt selskap (IKS)kan bli registrert i Enhetsregisteret som «Forening, lag, innretning» (FLI).

96 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-2. En registreringsenhet

Skattekontoret bør ved usikkerhet rundt registreringsstatus for et FLI takontakt med Enhetsregisteret.

FelleslagerEnkelte virksomheter holder lager av varer hvor den fremtidige bruk avvarene til forskjellige typer bruk kan være meget usikker på anskaffelses-tidspunktet. Dersom det føres særskilt regnskap for et slikt felleslager, kandet være mulig å få lageret registrert særskilt som egen omsetningsvirk-somhet.

Forskjellige spørsmål vedrørende den avgiftsmessige behandling avfelleslagre er inntatt i R 12 av 19. desember 1970, Av 18/79 av 5. septem-ber 1979, Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 10 og Av 18/84 av 5. juli 1984nr. 12.

BedriftskantinerSkattedirektoratet har i et brev til et fylkesskattekontor den 13. februar1985 gitt en avgiftsmessig vurdering av mulighetene for at en bedriftskan-tine (som ikke har fradragsrett for inngående avgift) kan oppnå særskiltregistrering etter § 12 annet ledd (ny lov § 2-2 annet ledd) i forhold til denøvrige cateringvirksomheten. Det kan ikke settes som vilkår for utskillelseav deler av en virksomhet etter § 12 annet ledd at den utskilte del driveravgiftspliktig virksomhet.

Fellesregistrert virksomhet

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 2004 til et advokatfirma at selska-per som er fellesregistrert etter § 12 tredje ledd (ny lov § 2-2 tredje ledd),ikke kan skille ut en del av virksomheten som en særskilt avgiftspliktig.Dette antas å følge av at hensikten med unntaksbestemmelsene i paragra-fens annet og tredje ledd ikke kan ha vært at disse skal kunne anvendes ikombinasjon.

Organisasjoner oppdelt i underavdelinger

Etter § 2-2 annet ledd kan organisasjoner som er delt opp i underavde-linger søke skattekontoret om at hver av gruppene blir vurdert som selv-stendige avgiftssubjekt i forhold til spørsmålet om næringsdrift og regis-treringsplikt.

Innføringen av registrerings- og avgiftsplikt på tjenester som gjelderretten til å overvære idrettsarrangementer, jf. § 2-1 annet ledd, innebæreringen endring i avgiftsmyndighetenes praksis for søknader om særskiltregistrering. Dette betyr at idrettslag mv. med selvstendige undergrupperfremdeles kan søke skattekontoret om registrering som egne avgiftssub-jekter.

I et idrettslag har for eksempel fotballgruppen omsetning over 140 000kroner, og skal dermed registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Håndball-gruppen i det samme idrettslaget har omsetning under registreringsgren-sen på 140 000 kroner, og kan dermed unnlates registrert. Resultatet kanogså bli at ingen av gruppene blir registrert, fordi ingen av dem isolert haromsetning over 140 000 kroner.

Vilkårene for en slik deling av organisasjonen i flere avgifts- og regis-treringssubjekter er at hver av gruppene:– fører egne regnskaper– har egne styrer og– avholder egne årsmøter, som ikke nødvendigvis må avholdes på en

annen dag enn hovedlagets.Det er ikke noe vilkår om at undergrupper tilsluttet for eksempel NorgesIdrettsforbund i tillegg må være medlem av et særforbund for å kunne skil-les ut som egne avgiftssubjekter, jf. Finansdepartementets brev av30. september 1998 til Kulturdepartementet (Av 6/93 av 19. mars 1993og Av 8/98 av 2. november 1998). Det er ikke anledning til å splitte oppfotballgruppen i enkeltlag som juniorlag, guttelag mv. Undergruppenesvirksomhet kan heller ikke deles opp etter bransje som kioskvirksomhet,flyttevirksomhet, malervirksomhet mv. Videre vil foreldreforeninger, sup-porterklubber og lignende som ikke er organisert som selvstendige retts-subjekter, regnes som en del av organisasjonen eller gruppen. Disse kanderfor ikke registreres som særskilte undergrupper.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 97

§ 2-2. En registreringsenhet

2-2.4 § 2-2 tredje ledd – Fellesregistrering

Bestemmelsen omhandler at en selskapsgruppe kan anses som ett avgifts-subjekt dersom vilkårene om eierforhold og samarbeid mellom selskapeneer oppfylt, og fellesregistreringen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Vilkår Det kreves at minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av etteller flere av de samarbeidende selskapene. Se mer om disse vilkårenenedenfor.

Beløpsgrensen Det er videre et krav om at den avgiftspliktige omsetningen utad tilandre enn de fellesregistrerte selskapene overstiger beløpsgrensen på50 000 kroner. Dersom selskap A kun har omsetning til selskap B, som påsin side kun driver virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven,kan det ikke skje noen fellesregistrering, idet «virksomheten A + B» ikkehar omsetning (utad) som omfattes av merverdiavgiftsloven (Av 14/78 av19. juni 1978 nr. 2 samt Skattedirektoratets to brev til to advokatfirmaerav hhv. 17. januar 2001 og 28. mai 2002).

Virkninger Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ettavgiftssubjekt, og avgiftsmyndighetene forholder seg til det selskapet somoppgis å representere fellesregistreringen. Hovedselskapet/det innberet-tende subjektet skal levere en felles omsetningsoppgave for alle selskapenesom inngår. Selskapsgruppen bestemmer selv hvilket selskap som er inn-berettende selskap, og dette trenger ikke å være morselskapet/konserntop-pen. De fellesregistrerte selskapene blir solidarisk ansvarlige for merverdi-avgiftsoppgjøret. Etterberegning av merverdiavgift skjer på det innberet-tende selskapet, og pga. solidaransvaret kan beløpet innkreves fra ethvilket som helst selskap i fellesregistreringen. Det er opp til de samarbei-dende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap. Dissespørsmålene er omhandlet i KMVA 7378 av 18. juni 2012.

Adgang til fellesregistrering har sin bakgrunn i at merverdiavgiftsre-glene skal virke nøytrale uavhengig av om en virksomhet er organisert somett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper.

Hensynet bak regelen

Hovedhensynet bak regelen om fellesregistrering er at den samledevirksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomhetenselv om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemes-sige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). Et naturlig mot-stykke til slik fradragsrett er at selskapene blir solidarisk ansvarlige foravgiftsbetalingen.

Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andredriftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskap osv. Utenfellesregistrering ville kun salgsselskapet hatt fradragsrett, siden det bareer dette selskapet som har avgiftspliktig omsetningsvirksomhet. (Regleneom frivillig registrering for utleie av bygg i merverdiavgiftsloven § 2-3 før-ste ledd kan også gi fradragsrett i slike tilfeller.)

Det er selskapene selv som avgjør om fellesregistrering skal foretas nårvilkårene for slik registrering foreligger. Fellesregistreringen gjennomføresved å melde fra til skattekontoret, som foretar registreringen og senderbekreftelse på endringen.

Virkningstidspunkt En fellesregistrering får virkning fra den terminen søknaden om felles-registrering er loggført i mottakssentralen eller postlagt, se § 14-1 tredjeledd. Fra registreringstidspunktet inntrer de særskilte rettigheter og pliktersom følger av fellesregistreringen, herunder solidaransvar og retten for dedeltakende selskaper til å bli ansett som ett avgiftssubjekt. Fellesregistre-ringen får ikke virkning tilbake i tid selv om vilkårene var til stede tidligere.

Oslo tingretts dom av 1. september 2006

Det sentrale vurderingstemaet var om et selskap hadde søkt om fellesre-gistrering med virkning fra januar 2000. Selskapet kunne ikke fremleggedokumentasjon som viste at selskapet skriftlig hadde søkt om fellesregis-

98 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-2. En registreringsenhet

trering eller som kunne indikere at fellesregistrering skriftlig var godkjentav skattekontoret. Selskapet hevdet likevel at de hadde søkt om fellesregis-trering i form av telefonisk melding samt faktisk innsendelse av oppgjørs-skjemaer. Etter rettens syn forelå det ingen uttrykkelig søknad om felles-registrering i 2000 og selskapet tapte saken selv om de materielle vilkårenefor fellesregistrering forelå. Dette har ingen betydning så lenge søknadikke er sendt.

BortfallDersom vilkårene for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet etter entid ikke lenger er oppfylt (f.eks. faller eierandelene under 85 %), bortfallerretten til fellesregistrering.

HeftelserSkattedirektoratet har uttalt at et selskap ikke vil hefte for avgiftskravsom skyldes uriktig avgiftsberegning eller manglende innbetaling av avgiftfra de andre selskapene i tiden før fellesregistreringen (BFU 8/06).

FellesforetakEtter ordlyden i tidligere lov § 12 fjerde ledd skulle virksomhet dreveti fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgifts-pliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighe-tene. Bestemmelsen er ikke videreført i merverdiavgiftsloven 2009. Denanses for å ha liten selvstendig betydning etter at selskapsloven ble vedtatti 1985. Virksomheter som er registrert i Enhetsregisteret som ansvarlig sel-skap, samt tingsrettslige sameier som opptrer utad som sådan, dvs. opp-trer på vegne av samtlige sameiere, kan registreres i Merverdiavgiftsregis-teret på ordinært vis etter merverdiavgiftsloven. Dersom det ikke forelig-ger registrering i Enhetsregisteret som nevnt, må i utgangspunktet denenkelte deltaker/sameier registreres hver for seg under forutsetning av atvilkårene for registrering er oppfylt (næringsvirksomhet, omsetning/uttakoversteget 50 000 kroner).

VIFE-registreringSkattedirektoratet har i F 25. november 2010 pekt på at det fremdeleser et betydelig antall såkalte VIFE-registreringer (virksomhet drevet i fel-lesskap av flere) i Merverdiavgiftsregisteret etter tidligere lov § 12 fjerdeledd. De registreringene som etter en konkret vurdering ikke kan videre-føres med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2-2, må eventuelt varsles omsletting.

2-2.4.1 Fellesregistrering – eierforholdeneKapitalkravet

Enkeltpersonforetak

Det er som tidligere nevnt stilt krav om at minst 85 % av kapitalen i hvertselskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Det er altsåhvordan kapitalen eies av de samarbeidende selskapene som er avgjø-rende, og det har ingen betydning om det er de samme personene som eierover 85 % av kapitalen i selskapene. Dette innebærer at dersom en fysiskperson eller et enkeltpersonforetak eier mer enn 85 % av kapitalen i flereselskaper, er betingelsene for registrering etter § 2-2 tredje ledd ikke tilstede. Dersom for eksempel et enkeltpersonforetak eier minst 85 % avkapitalen i AS X og minst 85 % av kapitalen i AS Y, kan X og Y ikke felles-registreres (F 7. mai 1974).

SelskapsformNår loven nevner samarbeidende selskaper er dette tolket slik atbestemmelsen kun gjelder når et selskap eier mer enn 85 % av kapitalen iett eller flere andre selskaper, jf. Av 31/89 av 4. desember 1989.

Selskapskravet modifisert

Boligbyggelag

Finansdepartementet har i 2007 modifisert selskapskravet, se omtaleav enkeltsaker nedenfor, og uttalt at loven ikke kan forstås slik at det børopprettholdes et krav om at de rettssubjektene som skal fellesregistreresalle må være selskaper i selskapsrettslig forstand. Begrepet selskap i § 2-2tredje ledd fortolkes derfor utvidende for enkelte andre organisasjonsfor-mer. Finansdepartementet har i vedtak av 24. januar 2007 under tvilkommet til at også boligbyggelag kan anses som omfattet av begrepet sel-skap i tidligere lov § 12 tredje ledd. Departementet viser til at de hensy-nene som ligger til grunn for gjeldende regelverk om fellesregistrering av

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 99

§ 2-2. En registreringsenhet

selskaper, i noen grad kan gjelde tilsvarende for andre organisasjonsfor-mer. Boligbyggelag har også flere likhetstrekk med selskaper med begren-set ansvar. Dersom adgangen til fellesregistrering blir begrenset til selska-per i selskapsrettslig forstand, vil dette kunne bidra til uheldige konkur-ransevridninger, jf. tilsvarende begrunnelser nedenfor som ble gitt for åunnta statsforetak og dispensasjonsvedtaket for sparebanker.

Student-samskipnader og universiteter

Videre har Finansdepartementet i to vedtak av 24. januar 2007 og31. januar 2007 godtatt fellesregistreringer for hhv. studentsamskipnaderog universiteter idet også disse ble ansett som omfattet av begrepet selskapi § 12 tredje ledd (ny lov § 2-2 tredje ledd).

Helseforetak Skattedirektoratet har lagt til grunn at helseforetak er en form for stats-foretak som kan fellesregistreres med regionale eller lokale helseforetak.Spørsmål om solidaransvar er uproblematisk siden staten er ansvarlig forhelseforetakenes økonomiske forpliktelser. Behovet for solidaransvar erderfor i disse tilfellene mindre, se F 26. juni 2008.

Et helseforetak kan ikke fellesregistreres med et privat sykehus som ereid av en privat stiftelse fordi helseforetaket ikke eier sykehuset. Stiftelsenoppfyller heller ikke kravet til selskapsform.

Sameie Et sameie vil ikke i henhold til tidligere nevnte Av 31/89 kunne regis-treres sammen med et aksjeselskap, idet et sameie ikke er et selskap.

Stiftelser Heller ikke stiftelser anses som selskap, jf. Skattedirektoratets to brevav hhv. 15. juli 2003 og 2. desember 2003 til et forbund og et revisjons-selskap. Se imidlertid neste avsnitt om næringsdrivende stiftelser.

Skattedirektoratet har i vedtak av 11. november 2010, vedrørendeklage på vedtak om å nekte fellesregistrering mellom et aksjeselskap og ennæringsdrivende stiftelse, kommet til at merverdiavgiftsloven § 2-2 tredjeledd – i lys av Finansdepartementets praksisomlegging våren 2007 – ikkekan forstås slik at næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annetledd, er diskvalifisert til å inngå i en fellesregistrering. Det ble i vedtaketvist til at næringsdrivende stiftelser må undergis samme vurdering somden departementet gir anvisning på i sitt vedtak av 24. januar 2007.

Pensjonskasser Pensjonskasser, som er stiftelser, kan ikke inngå i en fellesregistrering.Spørsmålet er behandlet i en søknad om fritak etter tidligere lov § 70, somble avslått av departementet 1. juli 2003.

Foreninger og lag Foreninger og lag anses heller ikke som selskaper og kan i utgangs-punktet ikke inngå i en fellesregistrering, jf. Skattedirektoratets brev av31. mars 2004 til et advokatfirma vedrørende søknad om fellesregistreringfor bl.a. en skogeierforening og et skogeierlag.

Bestemmelsen om fellesregistrering kan imidlertid ikke forstås slik atforeninger er diskvalifisert fra å kunne inngå i en fellesregistrering. Foren-inger må undergis samme vurdering som den Finansdepartementet giranvisning på i forhold til selskap mv. blant annet i vedtaket av 24. januar2007 nevnt ovenfor. I en klagesak la Skattedirektoratet etter en samletvurdering til grunn at klager, som for øvrig eide 100 % i det samarbei-dende aksjeselskapet, ikke var avskåret fra å inngå i en fellesregistreringselv om vedkommende var registrert med organisasjonsform FLI, jf. Skat-tedirektoratets vedtak av 11. september 2008 som omgjorde Skattedirek-toratets vedtak i klagesak av 6. februar 2008.

Statsforetak Finansdepartementet har i brev datert 8. februar 1999 til et revisjons-selskap uttalt at adgangen til fellesregistrering også omfatter statsforetaksom har datterselskap.

Sparebanker Finansdepartementet har gitt dispensasjon etter tidligere lov § 70 slikat flere sparebanker kan fellesregistreres sammen med et underliggendekonsern, selv om det ikke foreligger et morselskap med underliggende sel-skaper, men flere likestilte selskaper som sammen eier underliggende sel-skaper (SKD 15/01). Dispensasjonen ble videreført etter gjeldende lov§ 19-3, se forskrift av 27. april 2010 nr. 629.

100 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-2. En registreringsenhet

Holdingselskap uten omsetning

Et holdingselskap, som ikke driver noen form for omsetning, vil kunneregistreres sammen med ett eller flere andre selskaper hvor det eier minst85 % av aksjekapitalen (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2). Det er ingenbetingelse for registrering at samtlige selskaper driver avgiftspliktig virk-somhet.

En forutsetning for fellesregistrering er at selskapene sammen kananses å drive avgiftspliktig virksomhet. Et holdingselskap som leier ut løs-øregjenstander til et 100 % eid datterselskap som ikke driver avgiftspliktigvirksomhet, kan ikke fellesregistreres da selskapene sett under ett ikke dri-ver avgiftspliktig omsetning utad

FilialEn norsk filial av et utenlandsk selskap kan inngå i en fellesregistrering,jf. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma.

Nærmere om eierforholdene

Når ett selskap eier 85 % av kapitalen i hvert av de samarbeidende sel-skaper eller kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eies for 85 %vedkommende av et eller annet av de samarbeidende selskaper, er vilkåretom 85 % eierandel oppfylt. Det er også tilstrekkelig at flere selskaper igruppen til sammen eier 85 % av aksjene i et annet selskap i gruppen.Dersom selskap A eier 85 % i selskap B, mens B eier 85 % i selskap C, ogB og C til sammen eier 85 % i selskap D, vil alle disse fire selskapenekunne registreres under ett i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er i denne forbindelse uten betydning om for eksempel aksjene iet holdingselskap (som eier 85 % i de øvrige selskaper) eies av enkeltak-sjonærer.

2-2.4.2 Fellesregistrering – samarbeidskravet

I tillegg til kravet om eierandel er det også et vilkår for å kunne bli ansettsom én avgiftspliktig virksomhet at det dreier seg om samarbeidende sel-skaper, jf. Finansdepartementets brev av 29. april 1974: «Ved utformin-gen av bestemmelsen hadde man for øye de mer typiske konsernforetaksom er organisert slik at ett selskap eier og forvalter driftsmidlene, f.eks.driftsbygningene, mens et annet selskap forestår produksjonen, eventueltogså salget av produktene. Siden utleie av fast eiendom er unntatt fra mer-verdiavgiftsloven, ville slike konsernforetak på grunnlag av organisasjons-formen ikke kunne fradragsføre merverdiavgift på materiale til og arbeidmed oppføring, reparasjon og vedlikehold av driftsbygningene. Det harikke vært forutsetningen at ethvert faktisk sammenfall av eierinteresser iflere selskaper skal kunne gi anledning til registrering av selskapene somén avgiftspliktig virksomhet. Om slik registrering skal skje, må avgjøres avavgiftsmyndighetene etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.»(F 7. mai 1974)

Det er i praksis imidlertid ikke stilt store krav til samarbeid før dettevilkåret er ansett oppfylt, jf. blant annet Skattedirektoratets to brev til toadvokatfirmaer av hhv. 5. november 2003 og 23. mars 2004.

2-2.4.3 Fellesregistrering – enkeltsaker

Ansvarlige selskaper

Selskaper med egen kapital og som kommer inn under selskapslovensdefinisjon av «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistre-res. (Av 31/89 av 4. desember 1989)

En gullsmedforretning ble drevet av et selskap med tre fullt ansvarligemedlemmer. Forretningen ble drevet i en gammel gård som var eid av sel-skapet. Et av medlemmene i det ansvarlige selskapet opptrådte utad someier i et nytt forretningsbygg hvor de øvrige to deltok som stille interessen-ter med et innskudd på kr 500 hver. Skattedirektoratet uttalte at gull-smedforretningen (det ansvarlige selskap) og det nye gårdselskapet (det

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 101

§ 2-2. En registreringsenhet

stille selskap) må betraktes som to selvstendige selskaper. Ingen av disseeier 85 % av kapitalen i det annet. De kan derfor ikke fellesregistreres. (U9/72 av 8. desember 1972 nr. 1)

Kommandittselskap Skattedirektoratet uttalte 12. juli 1985 at dersom et aksjeselskap er kom-plementar i et kommandittselskap, vil en eventuell fellesregistrering av deto selskapene avhenge av hvor stor andel komplementaren har i komman-dittselskapet i relasjon til kommandittistene.

Utenlandsk selskap Et utenlandsk selskap som ikke driver virksomhet i Norge, eier mer enn85 % av aksjekapitalen i to norske selskaper (X og Y) som driver samar-beidende virksomhet i Norge. Finansdepartementet uttalte at X og Y i etslikt tilfelle – der morselskapet er utenlandsk – kan registreres som énavgiftspliktig virksomhet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 4 ogFinansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma).

Skattedirektoratet har i en konkret sak, der to norske selskaper hver var eidmed mer enn 85 % av to utenlandske selskap, lagt til grunn at eierkravetvar oppfylt. Det utenlandske morselskapet eide det ene norske selskapetgjennom en 100 % eierandel i et utenlandsk datterselskap.

Filial Spørsmålet om fellesregistrering av et utenlandsk selskaps filial i Norgemed det norske morselskapet ble vurdert i BFU 1/11. Filialen skulle hafast driftssted og ansatte, og skulle omsette avgiftspliktige tjenester til nor-ske og svenske selskaper i konsernet. Dette innebar at filialen var etablertmed virksomhet i merverdiavgiftsområdet som tilfredsstilte kravet til virk-somhet i Norge, jf. brev fra Finansdepartementet av 2. juli 2002 om atutenlandske selskaper som har virksomhet i Norge kan inngå i en fellesre-gistrering. Direktoratet la til grunn at lovens eier- og samarbeidskrav varoppfylt og at vilkårene for fellesregistrering således var oppfylt.

Indirekte eierskap Spørsmålet om indirekte eierskap gjennom et utenlandsk datterselskap Cskal regnes med ved vurderingen av om eierkravet på 85 % er oppfylt, blei en konkret sak av 11. juni 2001 besvart bekreftende av Skattedirektora-tet. Det norske morselskapet A eide mindre enn 85 % i datterselskapet B.Morselskapet eide i tillegg 100 % i C som igjen eide ca. 1/3 av B. Direk-toratet la etter en helhetsvurdering til grunn at løsningen i Finansdepar-tementets uttalelse fra 1971 også måtte komme til anvendelse i det fore-liggende tilfellet. Det ble ved avgjørelsen lagt vekt på at samarbeidskravetmellom de norske selskapene A og B som skulle inngå i fellesregistrerin-gen var oppfylt, samt at C var et heleid datterselskap av A. Til sammeneide A og C 100 % i B.

Finansdepartementet uttalte 2. juli 2002 til et advokatfirma bl.a. at uten-landske selskaper som har virksomhet i Norge og som er fast representerti Norge, kan inngå i en fellesregistrering. Departementet antok at kravettil omsetningsvirksomhet og fast representasjon i Norge er absolutt. Etnorsk selskap som eier minst 85 % av aksjekapitalen i et utenlandsk sel-skap, kan således ikke fellesregistreres med dette når sistnevnte selskapikke har virksomhet i Norge (jf. også Skattedirektoratets brev av6. november 2002 til et norsk selskap).

Avgiftsplikten ved snudd avregning etter § 3-30 er betinget av at tjenes-ter kjøpes. Finansdepartementet har 2. juli 2002 også uttalt at ytelser avtjenester mellom en filial og et hovedkontor ikke anses som omsetning,selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet. Transaksjonen skal der-for i utgangspunktet ikke avgiftsberegnes i Norge. Jf. også BFU 76/05 omdette spørsmålet.

102 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-2. En registreringsenhet

Høyesteretts dom av 5. februar 2007 (Rt 2007 s. 140 Olympia Capital ASA mfl.)

Krav om virksomhet i merverdiavgifts-området

Saken gjaldt om det kan stilles vilkår om at selskaper som søker fellesre-gistrering må ha omsetning og forretningssted, eventuelt representant, iNorge. Retten var enig med staten i at det gjelder et alminnelig krav omvirksomhet i Norge for å kunne fellesregistreres. De utenlandske selska-pene i saken ble ansett ikke å drive virksomhet i Norge. De norske regleneom fellesregistrering ble ikke ansett å være i strid med EØS-avtalen. Detble i den forbindelse vist til at EU-direktivene også stiller opp et krav ometablering i registreringslandene og at de EU-land som har åpnet for fel-lesregistrering (de ni land som er blitt forespurt) alle stiller opp et krav ometablering i landet for å bli fellesregistrert der.

RederivirksomhetFinansdepartementet ga i skriv av 13. november 1969 til Norges Rederi-forbund samtykke til at ansvarlige bestyrerselskap registreres sammenmed den eller de som eier skipet som en virksomhet på visse vilkår. Skat-tedirektoratet har i brev av 15. mai 2000 til Norges Rederiforbund presi-sert forutsetningene for fellesregistrering etter særordningen. Ovennevntesærordning med fellesregistrering i rederivirksomhet er ikke hjemlet i mer-verdiavgiftsloven 2009, jf. SKD 11/10. Dette innebærer at fellesregistre-ringer som er etablert med hjemmel i særordningen for rederivirksomhet,anses bortfalt fra 1. januar 2010.

SolidaransvarSkattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaran-svaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for den peri-oden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaret ogsåomfatter tilleggsavgift som ilegges med hjemmel i merverdiavgiftsloven§ 73 (ny lov § 21-3).

AvgiftssubjektetI KMVA 7378 av 18. juni 2012 la klagenemnda til grunn at en etterbereg-ning på det innberettende selskap var gjort mot riktig part selv om etter-beregningen gjaldt regnskapet til et annet selskap som inngikk i fellesre-gistreringen.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 103

§ 2-3. Frivillig registrering

2-3 § 2-3. Frivillig registrering

(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut byggeller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteretdersom bygget eller anlegget brukesa) i virksomhet som er registrert etter denne loven,b) av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommune-

styre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloveneller kommunal særlovgivning,

c) av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutnin-ger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgiv-ning.Beløpsgrensene i § 2-1 gjelder tilsvarende.(2) Bortforpaktere av landbrukseiendom på minst fem dekar og

utleiere av jordbruksarealer uten bygninger, kan frivillig registreres.(3) Foreninger som har til formål å bygge og vedlikeholde

skogsvei, kan frivillig registreres.(4) Utbyggere som utenfor næring oppfører vann- og avløpsan-

legg i privat regi, kan frivillig registreres. Det er et vilkår at anleg-get etter ferdigstillelsen overtas av noen som er registrert etter§ 2-1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren.

(5) Næringsdrivende og offentlig virksomhet som mot vederlagstiller baneanlegg til disposisjon for virksomhet som er registrertetter denne loven, kan frivillig registreres. Beløpsgrensene i § 2-1gjelder tilsvarende.

(6) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomfø-ring av denne paragrafen, herunder om vilkår for registrering.

2-3.1 Forarbeider og forskrifter

2-3.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter ogtoll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013)

– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) Ny bestemmelse om adgang til frivillig regis-trering

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71) Fullmakt fordepartementet til å bestemme i hvilken utstrekning det skal svaresavgift av omsetning som omfattes av den frivillige registrering

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Nytt første ledd annet punktum om adgangtil å fravike de beløpsgrenser som følger av merverdiavgiftsloven § 28første ledd

2-3.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 2-3-1 til 2-3-6

104 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-3. Frivillig registrering

2-3.2 § 2-3 første ledd – Frivillig registrering av utleiere av bygg eller anlegg

Forslag om regelendringer

Finansdepartementet har foreslått å oppheve kravet om søknad om frivil-lig registrering for allerede avgiftsregistrerte utleiere av bygg eller anlegg.I tillegg foreslås det en endring i virkningstidspunktet for når den frivilligeregistreringsordningen skal gjelde fra. Endringsforslagene omtales i Prop.1 LS (2013–2014) kapittel 25.1.3 og i høringsnotat av 24. september2013. Disse endringene er ikke vedtatt, og det er heller ikke avklart frahvilket tidspunkt de eventuelt skal gjelde. I det følgende er det derfor gjel-dende regler som omtales.

Gjeldende reglerDenne bestemmelsen gir utleier av bygg eller anlegg adgang til frivilligregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Formålet med ordningen er åredusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i merverdiav-giftsloven § 3-11 første ledd for utleie av fast eiendom. Registrerte avgifts-subjekter eller kompensasjonsberettigede leietakere får gjennom den fri-villige registreringen tilnærmet lik avgiftsbelastning som virksomhet i selv-eide lokaler.

Søknad

Virkningstidspunkt

Den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er regis-trert etter merverdiavgiftsloven eller til virksomhet som har rett til kom-pensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av mer-verdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv., kan etter søknad til skat-tekontoret, jf. § 14-1 første ledd, registreres etter § 2-3 første ledd. Denfrivillige registreringen får etter § 14-1 tredje ledd virkning tidligst fra ogmed den oppgaveterminen søknaden om registrering ble postlagt (papir-søknad) eller loggført i mottakssentralen som godkjent (elektronisk søk-nad). Se nærmere omtale av virkningstidspunktet i kap. 14-1.4.

For avgiftspliktige virksomheter som på ordinær måte er registrert iMerverdiavgiftsregisteret, forutsettes det ikke en særskilt registrering medeget organisasjonsnummer for utleievirksomheten. Den eksisterenderegistreringen utvides i disse tilfellene til også å gjelde utleien. Det måimidlertid sendes inn en søknad om frivillig registrering til skattekontoret,før registreringen kan omfatte utleievirksomheten.

I brev av 19. desember 2013 gir Skattedirektoratet retningslinjer fortilfeller der ordinært registrerte virksomheter har søkt om frivillig registre-ring av utleievirksomheten, men der skattekontoret ikke har truffet vedtakom frivillig registrering fordi etterspurt dokumentasjon ikke er lagt fram.Hvis det er krevd opp og innberettet utgående merverdiavgift på leien,skal det foretas frivillig registrering med virkning fra den terminen som erangitt i søknaden. Fradrag for inngående merverdiavgift skal godkjennesi samsvar med merverdiavgiftsloven kapittel 8 for areal som er utleid tilavgiftspliktig bruk helt eller delvis.

FrivillighetRegistreringen vil omfatte de utleide bygg eller anlegg som er til bruksom nevnt i FMVA § 2-3-1 og som utleier ønsker å registrere seg for, dvs.en bruk hvor leietakeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift ellerhatt rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis brukeren hadde eid byg-get eller anlegget. Dette innebærer at utleier både ved registreringen og pået senere tidspunkt står fritt til å velge å holde enkelte utleieforhold uten-for den registrerte utleievirksomheten, men i så fall må skattekontoretunderrettes om dette.

Omfanget av ordningen

Ordningen med frivillig registrering er etablert av hensyn til utleiersfradragsrett, og det vil i de fleste tilfelle være i søkers interesse å få innvilgeten videst mulig registrering. En søknad blir derfor i utgangspunktet for-stått slik at den omfatter all utleie av bygg eller anlegg til bruk i avgiftsplik-tig virksomhet. Hvis enkelte enheter (bygg, seksjon, areal i bygg) ikke skalomfattes av registreringen må søkeren opplyse om det i registreringssøk-naden. Også enheter som i fremtiden oppfyller vilkårene etter ordningenvil automatisk anses omfattet, med mindre utleier selv beslutter å holdedem utenfor ordningen og informerer skattekontoret om dette.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 105

§ 2-3. Frivillig registrering

I en klagesak vedrørende omfanget av en frivillig registrering, haddeklager inngått leieavtale med Z med virkning fra 1. januar 2007 uten åsøke om frivillig registrering etter tidligere forskrift nr. 117. Klager søkteførst om frivillig registrering for et nybygg den 29. april 2009, dvs. fra2. termin 2009. Utleien til Z ble av klager holdt positivt utenfor registre-ringssøknaden. I oktober samme år opplyste klager til skattekontoret atogså utleieforholdet med Z skulle omfattes av registreringen fra 2. termin2009. Klager mente at så lenge registreringssøknaden ikke var ferdigbe-handlet på skattekontoret før i november 2009, måtte også utleien til Zkunne gis virkning fra 2. termin 2009. Skattekontoret fattet vedtak om atsistnevnte utleieforhold ikke var omfattet av den frivillige registreringenfør fra 5. termin 2009. Skattedirektoratet avslo klagen den 7. juli 2010.Direktoratet la til grunn at de arealene klager løpende leide ut til Z utenmerverdiavgift fram til 5. termin 2009 ikke kunne tas med i den frivilligeregistreringen før den terminen (5. termin) klager ba skattekontoret om åinnlemme utleien til Z i klagers frivillig registrerte virksomhet.

Dette resultatet er i samsvar med de systembetraktninger som Høyes-terett blant annet har lagt til grunn i Rt 2010 s. 1131 (BryggeriparkenAS), hvor fradragsretten ble ansett avledet av avgiftsplikten, slik at foranskaffelser før frivillig registrering av utleier må disse anses å være skjeddtil bruk i virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven. Senærmere omtale av dommen i kap. 8-6.3.

En utleier som ønsker å bli frivillig registrert kan ikke velge kun å bliregistrert for oppføringen, da det er utleievirksomheten som berettiger tilregistrering. Om senere bruksendringer, se om justeringsbestemmelsene ikap. 9-1 flg. nedenfor.

Oppføring for salg Det er ikke tilstrekkelig for å bli frivillig registrert at man oppfører etbygg med tanke på utleie. Dersom et bygg planlegges solgt i løpet av byg-geperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikke omfattes avordningen. Hvorvidt bygget vil bli utleid til avgiftspliktige leietakere etteroverdragelsen, har i denne forbindelse ingen betydning for oppførersadgang til frivillig registrering. Dette er lagt til grunn av Oslo tingrett idom av 8. juni 2005 der oppfører av et bygg inngikk kontrakt med avgifts-pliktig leietaker, men solgte bygget før leieforholdet begynte å løpe. Enkjøper av et bygg der overdrager ikke har hatt fradragsrett for inngåendemerverdiavgift, kan imidlertid etter justeringsreglene få rett til å justereinngående merverdiavgift dersom bruken av bygget på kjøpers håndendres til helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet. Se nærmere omtale avjusteringsreglene om endret bruk i kap. 9-2.3.

Leieforhold som omfattes

Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid erutleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at deter tilstrekkelig at det foreligger bindende leiekontrakt mellom partene.Dette er blant annet lagt til grunn i en BFU 18/07 av 20. april 2007 samti en rettskraftig dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrø-rende IT Fornebu Eiendom AS.

I BFU 23/11 var det spørsmål om utleier av store lokaler til konferan-ser og møter mv. sammen med et mindre antall hotellrom (6 til 10 rom)kunne frivillig registreres. Skattedirektoratet kom til at romutleien varavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a og atutleien av møtelokaler mv. derved også ble avgiftspliktig etter merverdiav-giftsloven § 5-5 første og annet ledd. Utleier kunne dermed frivillig regis-treres med hjemmel i § 2-3 første ledd bokstav a.

Myldreareal Ordningen omfatter også areal som bare delvis benyttes til avgiftsplik-tig virksomhet. Her er det viktig å være oppmerksom på de såkalte «myl-drearealene». Dette er areal som er utleid til en leietaker som på sammetid benytter det i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som ikkeomfattes av loven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av

106 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-3. Frivillig registrering

utleiers registrering. Se nærmere omtale av utleiers og leietakers fradrags-rett for myldreareal i kap. 8-1.4.1.

UtleieBestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg.Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtarden totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet mid-lertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noemer enn en ren bruksrett.

Samdrift i landbruksforhold

Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratetuttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vildriftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bon-den. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes der det er etablert mertydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag med avanse for utleier ogsærskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen, jf. F 18. mai 2012.

Bygg eller anleggVidere må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelder leiefor-holdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg eller anlegg, vilutleien ikke være omfattet av bestemmelsen (kun utleie av ubearbeidettomt). Fra praksis etter tidligere forskrift nr. 80 § 1 kan blant annet nevnesat reingjerder og asfaltert oppmarsjeringsplass for kjøretøy som skalombord i ferger, er blitt ansett som anlegg. Det samme gjelder opparbei-delse av tomteareal. Det er med andre ord ikke noe krav for å bli ansettsom anlegg at det på tomten oppføres bygning eller annen fast innretning.

BeløpsgrensenDet forutsettes også at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftsloven§ 2-1 første ledd er oppfylt. Dette innebærer at utleieinntektene fra regis-trerte leietakere må ha oversteget 50 000 kroner i løpet av en tolvmåne-dersperiode. Er utleieinntektene fra registrerte leietakere under dennegrensen, kan en frivillig registrering likevel finne sted dersom utleier ogsåhar annen avgiftspliktig omsetning som sammen med utleieinntektenefører til at beløpsgrensen overstiges.

Forhånds-registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Næring

Om forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør for utleier avbygg og anlegg, se omtale under hhv. kap. 2-4.2 og kap. 8-6.3.

I tillegg stilles det krav om at utleier må være næringsdrivende elleroffentlig virksomhet. Dette betyr at stat, kommune og institusjoner someies eller drives av stat eller kommune på samme måte som næringsdri-vende, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiav-giftsloven § 2-3 første ledd bokstav b og c.

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den fri-villige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig avom utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt ellerleid (fremleie).

Registrerte brukereBestemmelsen i § 2-3 første ledd bokstav a stiller krav om at arealetbrukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Der lei-etakeren ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet,men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene viloppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers man-glende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett.

Fremleie

Ubrutt kjede

Det spiller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd deter mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksom-het. Det må imidlertid være en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellomden som søker frivillig registrering og den som bruker arealene i registrertvirksomhet, jf. FMVA § 2-3-1 annet ledd. Dette innebærer at flerenæringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

BFU 31/06 omhandler spørsmål om et selskap kunne frivillig registre-res for utleie til et selskap som skulle fremleie lokalene før disse er fremleidtil avgiftspliktige fremleietakere. Skattedirektoratet la til grunn at det er etabsolutt krav for frivillig registrering at lokalene faktisk er utleid til brukersom skal benytte dem i sin avgiftspliktige virksomhet. Det har i dennesammenheng ingen betydning at selskapet i utkastet til leieavtale med lei-etaker presiserer at leietaker er forpliktet til å leie ut kun til avgiftspliktige

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 107

§ 2-3. Frivillig registrering

fremleietakere. Selskapets utleie til leietaker før denne har avtale medavgiftspliktige fremleietakere sperret også for tilbakegående avgiftsopp-gjør.

Justeringsreglene, se omtale under kap. 9-1 flg., innebærer at fradragfor inngående merverdiavgift på utleiers hånd nå kan oppjusteres nårlokalene eventuelt senere leies ut til avgiftspliktige fremleietakere (juste-ringsutløsende hendelse).

Tidsmessig delt bruk

Enkelte bygg leies ut deler av året eksklusivt til virksomhet som driverinnenfor loven og deler av året til virksomhet som driver utenfor loven.Dette gjelder typisk idrettshaller eller såkalte flerbrukshaller, der det vilskje hyppige bytter av brukere. Det er som tidligere nevnt verken i loveneller forskriften satt noen nedre grense for utleid areal som vilkår for regis-trering, og slik tidsmessig delt bruk er følgelig ikke til hinder for at byggetomfattes av retten til frivillig registrering.

Enkelte særlige spørsmål vil imidlertid oppstå. Man kan for eksempelse for seg lokaler som i perioden januar til juli leies ut til leietaker(e) somkun benytter lokalet til virksomhet innenfor loven, mens lokalene restenav året leies ut til leietaker(e) som bruker arealet utenfor loven. Utleier vilkunne bli registrert for utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet i perio-den januar til juli. Når dette utleieforholdet opphører, oppstår spørsmåletom utleien til avgiftspliktig virksomhet er endelig opphørt etter merverdi-avgiftsloven § 14-3 annet ledd.

Det må her etter Skattedirektoratets syn foretas en konkret vurderingi den enkelte sak. Dersom det dreier seg om lokaler som etter sin art i peri-oder leies ut til eksklusiv bruk henholdsvis i avgiftspliktig virksomhet og ivirksomhet som er unntatt fra loven, kan man ikke si at utleien til bruk iavgiftspliktig virksomhet har opphørt selv om det i perioder kommer innleietakere som eksklusivt bruker arealet til virksomhet som er unntatt fraloven. Utleier må kunne stå registrert også i disse periodene og sende innoppgaver selv om det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. Spørsmåletom fradragsrett for inngående avgift må løses konkret etter de alminneligeregler i merverdiavgiftsloven. For kostnader som refererer seg kun tilutleien innenfor loven vil det foreligge fullt fradrag. Tilsvarende foreliggerikke fradragsrett for kostnader som refererer seg til utleien til bruk somikke omfattes av loven. Har utleier kostnader som relaterer seg både tilutleien til bruk innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, må det skjeen fordeling i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2 og FMVA §§ 8-2-1 og8-2-2.

Annerledes vil det stille seg i et tilfelle hvor det utleide areal ved regis-trering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men hvor den eksklusive bru-ken endres til bruk som ikke omfattes av loven, enten ved at leietaker star-ter annen virksomhet eller det kommer inn en ny leietaker. Dersom manetter en konkret vurdering kommer til at den avgiftspliktige bruken somberettiget til den frivillige registreringen er endelig opphørt, antas det atarealet ikke lenger omfattes av ordningen, se blant annet om virkningeneav endret bruk i omtalen av justeringsreglene i kap. 9-2 (justering) ogkap. 9-7 (tilbakeføring – gjelder bygg fullført etter 1. januar 2008). Kom-mer det senere inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet, vil are-alet igjen kunne omfattes av den frivillige registreringen.

Dokumentasjons-krav

Det er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 2-3 femte ledd gitt for-skriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utlei-ere av bygg og anlegg, jf. FMVA § 2-3-2. Bestemmelsen avløser tidligereforskrift nr. 117 § 6 (SKD 20/02).

Det fremgår av § 2-3-2 første ledd at utleier må kunne dokumenterehvordan bygget disponeres. Utleiekontraktene må foreligge i regnskapetog det må klart fremgå hvilke areal som skal omfattes av den frivilligeregistreringen. Det er ikke satt noe ubetinget krav om at det må foreligge

108 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-3. Frivillig registrering

tegninger, jf. tilføyelsen «e.l.», da også for eksempel svært gamle byggomsatt gjennom flere ledd kan registreres etter ordningen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 forelå det en leie-kontrakt som oppfylte forskriftens dokumentasjonskrav for en hallbenevnt med gårds- og bruksnummer, men etter en konkret tolking bledet lagt til grunn at leieforholdet også omfattet et tilknyttet parkanlegg påtre andre gårds- og bruksnummer. Selv om dokumentasjonskravet ikkevar oppfylt for parkanlegget, fant retten at det forelå fradragsrett da dematerielle vilkårene var til stede.

Over tid vil leieforholdene kunne endres, og utleier plikter til enhvertid å kunne dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordningen er tilstede. Etter bestemmelsens annet ledd er det tilstrekkelig at det foreliggeren erklæring fra leietakeren ved utløpet av kalenderåret som viser hvordanenheten er benyttet. Ved utleie gjennom flere ledd må det kunne doku-menteres at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte utleierefrem til den endelige brukeren. Sluttbrukeren må altså lage en erklæringom at enheten benyttes i hans avgiftspliktige virksomhet, og utleier benyt-ter denne erklæringen som dokumentasjon i sitt regnskap. Utleierenerklærer overfor neste utleieledd at han er frivillig registrert og benytterarealene til utleie som fremgår av kopi av erklæringen fra sluttbrukeren.

Dersom det oppstår brudd i et ledd, vil dette utløse negativ erklæringtil det nærmeste leddet i utleiekjeden som så formidler dette videre.

Av bestemmelsens tredje ledd følger det at oppføringskostnader,ombygginger og påkostninger må spesifiseres i regnskapet i forhold til deulike arealene. Dette kravet har sammenheng med plikten til å tilbakeføreeller justere inngående avgift ved bruksendringer.

OppbevaringspliktI FMVA § 2-3 fjerde ledd er det gitt bestemmelse om at dokumenta-sjon etter FMVA § 2-3-2 første til tredje ledd skal anses som dokumenta-sjon av bokførte opplysninger, jf. bokføringsloven § 10. Slik dokumenta-sjon som nevnt, skal oppbevares i ti år etter regnskapsårets slutt, jf. bok-føringsloven § 13 annet ledd sammenholdt med § 13 første ledd nr. 3.

2-3.3 Utleie til kompensasjonsberettiget brukKompensasjons-loven

Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommunermv. av 12. desember 2003 nr. 108, som trådte i kraft 1. januar 2004, giradgang til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelse av varer og tje-nester for kommuner osv. Denne ordningen gjør at en kommune vil tjenepå selv å føre opp sine egne bygg fremfor å kjøpe eller leie disse av andre.For å hindre slik konkurransevridning, omfatter retten til frivillig registre-ring av utleier av bygg og anlegg også utleie til bruk i offentlig virksomhetetter lovens § 2-3 første ledd bokstav b og c. Den frivillige registreringenkan omfatte utleie til kommunale eller fylkeskommunale virksomheterhvor øverste myndighet er kommunestyret eller fylkestinget eller annetstyre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning,jf. forskriftens § 2-3 første ledd bokstav b. Videre omfattes utleie til inter-kommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etterkommuneloven eller etter kommunal særlovgivning, jf. bokstav c. Utleietil virksomheter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 bokstav c–e (privateeller ideelle virksomheter, barnehager og kirkelig fellesråd) er derimot ikkeomfattet av ordningen med frivillig registrering.

Det er en forutsetning at leietakeren benytter lokalene til kompensa-sjonsberettiget bruk, jf. FMVA § 2-3-1 første ledd annet alternativ. I hvil-ken grad brukeren (leietakeren) ville hatt rett til kompensasjon må vurde-res konkret etter kompensasjonsloven med tilhørende forskrift av12. desember 2003 nr. 1566 om kompensasjon av merverdiavgift til kom-muner, fylkeskommuner mv.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 109

§ 2-3. Frivillig registrering

I KMVA 5709 var det spørsmål om et utleieforhold til en kommune,hvor arealene ble benyttet av en barnehage drevet av et kirkelig fellesråd,kunne omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering. En forutset-ning for registrering er at brukeren ville hatt rett til kompensasjon dersomvedkommende hadde eid bygget eller anlegget. Bygg som anskaffes forutleie er ikke kompensasjonsberettiget, jf. kompensasjonsloven § 4 annetledd nr. 3. Klager hevdet at det ikke forelå utleie til kirkelig fellesråd sidende ikke betalte noen husleie til kommunen. Kommunen foretok imidlertidavkortning av tilskuddet til barnehagen, og klagenemnda var enig med fyl-kesskattekontoret i at dette måtte anses som utleie som ikke kunne frivilligregistreres. Det forelå her en slik sammenheng mellom tilskuddsregulerin-gen og den vederlagsfrie bruken at det måtte anses å foreligge et leiefor-hold.

2-3.4 § 2-3 annet ledd – Frivillig registrering av bortforpaktere av landbrukseiendom

Denne bestemmelsen gir rett til frivillig registrering av bortforpaktere(utleiere) av landbrukseiendom og utleiere av jordbruksarealer uten byg-ninger.

Hensikten med frivillig registrering av bortforpaktere av landbruks-eiendom og utleie av jordbruksareal, er å sikre retten til fradrag for inngå-ende merverdiavgift i det tidsrom eiendommen er bortforpaktet ellerutleid, slik at en unngår kumulative avgiftseffekter på forpakterens hånd iform av økt forpaktningsavgift eller økt leievederlag.

Landbrukseiendom Vilkårene for registrering følger nå direkte av loven. Landbrukseien-dommen som skal registreres må ikke være mindre en fem dekar (5 000kvadratmeter). Om den enkelte eiendom skal anses som landbrukseien-dom må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Et sentralt moment idenne vurderingen er hva eiendommen er avsatt til i arealdelen av kom-muneplanen. Eiendommen bør da etter plan- og bygningsloven § 11-7første ledd nr. 5 være avsatt til landbruks-, natur- og friluftsområdet samtreindrift (LNFR)-områder. Dette er arealer som i det vesentlige skal væreubebygd, eller bare bebygget i tilknytning til landbruk og reindrift. Viderehar det stor betydning hvordan landbruksmyndighetene forholder seg tileiendommen. Det vil også ha betydning hva slags virksomhet eiendom-men skal benyttes til og formålet med denne virksomheten.

Ikke beløpsgrense Frivillig registrering kan skje selv om omsetning og uttak ikke oversti-ger beløpsgrensen på 50 000 kroner i § 2-1 første ledd.

Den frivillige registreringen omfatter all landbrukseiendom som bort-forpaktes og alt jordbruksareal som leies ut, jf. FMVA § 2-3-3. Det er der-for ikke anledning til å velge å holde deler av arealet utenfor den frivilligeregistreringen.

Driftsbygning Eventuell utleie av driftsbygning som leies ut som ledd i bortforpakt-ning av landbrukseiendom vil omfattes av bortforpakters frivillige regis-trering av landbrukseiendom. Det vil således i disse tilfellene ikke værenødvendig å foreta en separat frivillig registrering av utleier av driftsbyg-ningen etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Samdrift i landbruksforhold

Når det gjelder samdrift i landbruksforhold har Skattedirektoratetuttalt at dersom samdriften er organisert som et ansvarlig selskap, vildriftsbygningen som utgangspunkt ikke anses som utleieobjekt for bon-den, jf. F 18. mai 2012. Unntak fra dette utgangspunktet kan tenkes derdet er etablert mer tydelige utleieavtaler med stipulert leievederlag medavanse for utleier og særskilt bruksregulering av den aktuelle bygningen,og i så fall kan frivillig registrering av utleier av driftsbygningen etter mer-verdiavgiftsloven § 2-3 første ledd likevel være aktuell.

Boligutleie Skattedirektoratet har i en uttalelse til et fylkesskattekontor 8. septem-ber 2004 lagt til grunn at utleie av bygninger til boligformål ikke omfattes

110 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-3. Frivillig registrering

av ordningen. Dette innebærer at utleie av for eksempel kårbolig ikke girrett til frivillig registrering, og at en forholdsmessig andel av en forpakt-ningsavtale som gjelder våningshus skal holdes utenfor registreringen.

Registreringen omfatter ikke utleie av en landbrukseiendom til foreksempel en entreprenørvirksomhet som skal benytte eiendommen tillager. Slik utleie må eventuelt vurderes etter § 2-3 første ledd om frivilligregistrering av utleier av bygg og anlegg.

DriftsløsøreUtleie av driftsløsøre vil ikke være omfattet av bestemmelsen i § 2-3annet ledd. Slik utleie som nevnt vil anses som ordinær avgiftspliktigomsetning (utleie av varer) etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

2-3.5 § 2-3 tredje ledd – Frivillig registrering av skogsveiforeninger

SkogsveiforeningBestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd gir rett til frivilligregistrering av skogsveiforeninger. Begrepet skogsveiforening er ikke nær-mere avgrenset i loven. Foruten ideelle foreninger (FLI) anses også øko-nomiske foreninger med begrenset ansvar, dvs. samvirkeforetak (SA) etterlov 29. juni 2007 nr. 81 som skogsveiforening i merverdiavgiftslovens for-stand. Det følger av forarbeidene til samvirkeloven, Ot.prp. nr. 2(2006–2007), pkt. 5.3.2 at loven ikke bare skal gjelde samvirkeselskap,men også økonomiske foreninger. I denne forbindelse står det blant annetfølgende om skillet mellom selskap og forening: «Det kan i mange tilfellevere uklart om ein rettsleg sett står overfor eit selskap eller ei forening. Vedå la samvirkedefinisjonen omfatte også økonomiske foreninger, treng einikkje ta stilling til om samanslutninga er eit selskap eller ei forening.»Aksjeselskap som bygger og vedlikeholder skogsvei anses ikke som skogs-veiforening etter bestemmelsen i § 2-3 tredje ledd.

FormålDet stilles ikke krav om at foreningen har noen omsetning. Hovedår-saken til registreringsordningen er at en del skogbrukere ikke alltid erregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin skogbruksvirksomhet, fordidet kan gå mange år mellom hver gang de hogger i skogen sin. På grunnav manglende registrering ville de ikke hatt fradragsrett for inngåendeavgift ved nyanlegg og påkostning på skogsvei. Ved frivillig registreringetter § 2-3 tredje ledd vil foreningen få fradragsrett, noe som også kommeruregistrerte medlemmer til gode.

SkogsveiI et brev av 20. januar 1994 uttalte Skattedirektoratet at som skogsveiregnes vei som helt eller delvis er driftsmiddel i skogbruksvirksomhet.Veier som bygges i tilknytning til for eksempel jordbruk omfattes ikke avordningen. Dersom veien tjener flere formål, vil en frivillig registrering avskogsveiforeningen bare omfatte skogsveibruken av veien.

Avgiftspliktig omsetning

Anleggskostnader som medlemmene betaler for nyanlegg av skogsveieller påkostning på eksisterende vei, regnes ikke som omsetning fra foren-ingen. Det følger av FMVA § 2-3-4 annet ledd at avgiftspliktig omsetningfra foreningen vil være den veiavgift eller årsavgift som skogeierne betalerfor bruken av veien i sine respektive skogbruksvirksomheter. I praksis vildet si at denne veiavgiften mv. skal dekke opp de løpende driftskostnadeneforeningen pådrar seg for å vedlikeholde skogsveien, for eksempel brøy-ting, grusing og skraping. Mottar foreningen veiavgifter fra andre, vil dettevære vederlag for tjenester som er unntatt fra loven.

Omsetning i form av veiavgift/bompenger som ikke er omfattet avregistreringen, dvs. som andre enn skogeierne betaler, vil være unntatt fraloven etter § 3-11 første ledd, se nærmere omtale i kap. 3-11.2. Detteinnebærer at for eksempel bompenger som hytteeiere betaler til en frivilligregistrert skogsveiforening ikke skal avgiftsberegnes.

Omfanget av fradragsretten

Fradragsrett for inngående avgift på skogsveiforeningens hånd følgerav de alminnelige fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel8, og vil etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd være begrenset til den

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 111

§ 2-3. Frivillig registrering

forholdsmessige delen som gjelder veiens bruk til skogbruksformål. Fra-dragsretten omfatter også uregistrerte skogbrukeres bruksdel dersomdisse er næringsdrivende skogbrukere med plikt til å sende næringsopp-gave ved ligningen. Andre jordbruks- eller næringsinteresser medlem-mene har gir ikke grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgiftpå skogsveiforeningens hånd. All annen bruk av veien gir ikke fradrag forinngående avgift.

Oppgavetermin Frivillig registrert skogsveiforening skal levere omsetningsoppgave engang i året med oppgavefrist 3 måneder og 10 dager etter utløpet av kalen-deråret, se omtale under §§ 15-4 og 15-8.

Virkningstids-punktet

Virkningstidspunktet for frivillig registrering av skogsveiforening erden oppgavetermin registreringssøknaden anses mottatt, se nærmereomtale i kap. 14-1.4.

2-3.6 § 2-3 fjerde ledd – Frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg

Bestemmelsen i § 2-3 fjerde ledd gir rett til frivillig registrering for privateutbyggere av vann- og avløpsanlegg i privat regi. Den frivillige registrerin-gen er en refusjonsordning som gjennomføres ved registrering i Merver-diavgiftsregisteret og innsending av omsetningsoppgaver. Det er ikke stiltkrav om omsetning for slik frivillig registrering.

Utbygger av vann- og avløpsanlegg kan etter søknad til skattekontoretbli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Bakgrunn Det ordinære avgiftsregelverket gir ulik avgiftskostnad ved privat ogkommunal utbygging av vann- og avløpsanlegg. Ved privat utbygging ogoppgradering av anlegg er merverdiavgiften en del av kostnaden fordi detikke foreligger fradragsrett for denne. Etter at anlegget er ferdigstilt, blirdet vanligvis overført til kommunen som heller ikke oppnår fradrag formerverdiavgift som private utbyggere har betalt. Dersom kommunen der-imot anskaffer vann- og kloakkanlegget selv, foreligger det fradragsrett forinngående avgift fordi anlegget er til bruk i kommunens avgiftspliktigevirksomhet.

Formål For å oppnå en mer lik avgiftskostnad i disse tilfellene er det gittadgang til frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg. Ord-ningen har eksistert siden 27. november 2000.

Vilkår Den registrerte vil etter ordningen få tilbake merverdiavgift som gjel-der opparbeiding av anlegget på de vilkårene som er fastsatt i merverdiav-giftsloven § 2-3 fjerde ledd. Ordningen gjelder kun private utbyggere somutenfor næring oppfører vann- og avløpsanlegg som etter ferdigstillelsenav anlegget umiddelbart overføres til avgiftssubjekt som er registrert ettermerverdiavgiftsloven § 2-1 for virksomhet i vann- eller avløpssektoren.Det er ikke satt som vilkår at overdragelsen skal skje uten vederlag. Detskal ikke beregnes utgående avgift av et eventuelt vederlag, jf. FMVA§ 2-3-5.

Tomteselskap Ordningen omfatter grupper av beboere, bygdelag mv. som i privatregi går sammen om å bygge vann- og avløpsanlegg på dugnadsbasis ellerliknende. Også tilfeller der utbyggerne er organisert som tomteselskap vilvære omfattet av ordningen, forutsatt at vilkårene ellers er oppfylt.

Siden adgangen til frivillig registrering omfatter utbyggere som ikkedriver næringsvirksomhet, må for eksempel sameier etter sameieloven ogbygdelag organisert som foreninger kunne registreres.

Andre private utbyggere av slike anlegg omfattes ikke av ordningen nårutbyggingen foretas som en del av næringsvirksomhet. Entreprenører ogprivate eiendomsutviklere mv. som i næring fører opp slike anlegg, er altsåikke omfattet av ordningen.

Utbygger alt driftsansvar

Det er i en konkret sak lagt til grunn at det ikke kan innvilges frivilligregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 fjerde ledd for et sameie som

112 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-3. Frivillig registrering

etter overdragelse til en kommune fremdeles har ansvaret for drift og ved-likehold av vann- og avløpsanlegget. Kommunen skulle kun stå som for-mell eier av anlegget uten ansvar for kostnadene ved driften. Det varvidere opplyst at inntektene ved driften skulle tilfalle sameiet. Da omset-ningen i sameiet ikke ville overstige 50 000 kroner, kunne sameiet hellerikke ordinært registreres etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Dersom det i motsetning til saken ovenfor inngås en avtale mellomsameiet og kommunen om at det er sistnevnte som skal stå både som for-mell eier og som fakturautsteder til sameierne for avgiftspliktige vann- ogavløpstjenester, vil sameiet anses for å ha oppført anlegget i privat regiutenfor næring. Sameiet kan følgelig i et slikt tilfelle søke om frivillig regis-trering som utbygger av vann- og avløpsanlegg etter § 2-3 fjerde ledd.

OvertakersidenDet er også reist spørsmål om utbyggere utenfor næring som etter opp-føring overdrar anlegget til et nystiftet aksjeselskap, med de private utbyg-gerne som aksjonærer, kan frivillig registreres etter § 2-3 fjerde ledd. Skat-tedirektoratet legger til grunn at det ikke er noen subjektavgrensning påovertakersiden, jf. bestemmelsens annet punktum som angir overtakersom «noen som er registrert etter § 2-1 for virksomhet i vann- eller avløps-sektoren». Hvis det på overtakersiden er et nystartet selskap, vil det imange tilfeller først få omsetning etter at utbyggingen har skjedd. Følgeligvil det ikke være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på det tidspunktetutbyggers søknad om frivillig registrering behandles. Det er i praksis lagttil grunn at den enheten som skal overta anlegget ikke trenger å være regis-trert, men at det er tilstrekkelig at virksomheten blir registreringspliktigsom følge av at vedkommende anlegg skal benyttes i avgiftspliktig virk-somhet med omsetning.

FradragsrettDet foreligger fradragsrett for varer og tjenester til bruk ved utbyggin-gen av vann- og avløpsanlegget. Fradragsretten omfatter både direkteoppføringskostnader for anlegget og indirekte kostnader til for eksempelarkitekt, konsulent og kopiering, jf. KMVA 6067 av 5. desember 2007.For varer og tjenester som blir anskaffet til felles bruk til både vann- ogavløpsanlegget og annen bruk som ikke gir fradragsrett, for eksempel tomteller veganlegg, må det foretas fordeling etter merverdiavgiftsloven § 8-2.

Frivillig registrering etter ordningen forutsetter søknad fra utbyggeren,jf. § 14-1 første ledd. Med søknaden skal det følge kopi av avtalen medkommunen/selskapet om overtagelse av anlegget, jf. merverdiavgiftsloven§ 2-3 fjerde ledd annet punktum.

Det er ikke fastsatt særregler om minste registreringstid for frivilligregistrert utbygger. Virksomhetene kan derfor slettes i Merverdiavgiftsre-gisteret etter merverdiavgiftsloven § 14-3 annet ledd så snart kostnadeneer fradragsført og anlegget er overført til avgiftssubjekt som driver virk-somhet i vann- og avløpssektoren.

Dokumentasjons-krav

Det er videre gitt en dokumentasjonsbestemmelse i FMVA § 2-3-6 forfrivillig registrerte utbyggere av vann- og avløpsanlegg om at anlegg somomfattes av registreringen skal holdes atskilt i regnskapet.

2-3.7 § 2-3 femte ledd – Frivillig registrering av baneanlegg

Det er gitt adgang til frivillig registrering av virksomheter som stiller bane-anlegg til disposisjon for avgiftspliktig virksomhet mot vederlag. Adgan-gen til frivillig registrering omfatter både næringsdrivende og offentligevirksomheter.

Denne ordningen ble innført 1. januar 2013, samtidig med opphevel-sen av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-8 for omsetning av tjenester somgjelder baneanlegg for utelukkende skinnegående, kollektiv persontran-sport. Banefritaket ble opphevet fordi den opprinnelige begrunnelsen var

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 113

§ 2-3. Frivillig registrering

falt bort etter at persontransport og infrastruktur for persontransport blemerverdiavgiftspliktig fra 1. mars 2004.

I tilfeller der baneanlegget eies av en annen enn transportselskapet ogutgiftene til drift mv. av dette ikke skal dekkes av transportselskapet, vilopphevelsen av banefritaket medføre økte utgifter for eieren. Dette avhjel-pes ved en frivillig registrering av eieren av baneanlegget, som da oppnårfradragsrett for inngående merverdiavgift mot å beregne utgående avgiftav de tjenester som omfattes av registreringen, jf. merverdiavgiftsloven§ 3-11 annet ledd bokstav k.

Utleie av baneanlegg vil også kunne frivillig registreres etter førsteledd, men femte ledd gir en utvidet registreringsadgang der baneanleggetstilles til disposisjon for brukeren uten at han får en eksklusiv rådighet.

Omsetning av rett til å disponere jernbanenett til transport er ordinærtavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav i.

2-3.8 § 2-3 sjette ledd – Forskriftshjemmel

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser til de fire første led-dene i merverdiavgiftsloven § 2-3, se nærmere omtale under de enkeltebestemmelsene.

114 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-4. Forhåndsregistrering

2-4 § 2-4. Forhåndsregistrering

(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kanforhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersoma) vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har

direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omset-ning,

b) merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil over-stige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktetomsetningen igangsettes.(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregis-

trering.

2-4.1 Forarbeider og forskrifter

2-4.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tidspunkt for registre-ring. Adgang til forhåndsregistrering lovfestes. Forskriftshjemmel foradgang til forhåndsregistrering

– Ot.prp. nr. 21 (2001–2002). Omtale av praksisomlegging for blantannet hva slags anskaffelser som kan danne grunnlag for forhåndsre-gistrering

2-4.1.2 Forskrifter

– FMVA § 2-4-1

2-4.2 § 2-4 første ledd – Generelt om forhåndsregistrering

Bestemmelsen i § 2-4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering iMerverdiavgiftsregisteret. Videre er det i FMVA § 2-4-1 gitt en del vilkår/presiseringer til loven for når forhåndsregistrering kan innvilges. Loven ogforskriften er en videreføring av de retningslinjer mv. som er omtalt iOt.prp. nr. 21 (2001–2002) avsnitt 7.5.1.

Hovedformålet

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Hovedformålet med forhåndsregistrering er at næringsdrivende ikkeskal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i virk-somhet som omfattes av loven. Ved forhåndsregistrering gis det adgang tilå fradragsføre merverdiavgift fortløpende i en investerings- og oppstarts-fase. Dette i motsetning til tilbakegående avgiftsoppgjør som gir et avgifts-subjekt anledning til etter søknad å få tilbake merverdiavgift som er belas-tet i en oppstartsfase, se omtale under kap. 8-6.

Hvis vilkårene for forhåndsregistrering i et konkret tilfelle ikke er opp-fylt, kan skattekontoret innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør etter atvirksomheten er ordinært registrert. Tilbakegående avgiftsoppgjør kanogså innrømmes i forbindelse med en forhåndsregistrering.

I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringerfør det foreligger omsetning. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller ha etlikviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngåendeavgift på anskaffelsene. I gitte tilfeller vil en næringsdrivende også av rentpraktiske grunner kunne ha behov for å ordne registreringen på et tidlig

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 115

§ 2-4. Forhåndsregistrering

tidspunkt. På denne bakgrunn kan skattekontoret på visse vilkår gi sam-tykke til registrering før omsetningen er kommet i gang eller før den ordi-nære minstegrensen for registrering er nådd, jf. § 2-4.

Forhånds-registrering pga. betydelige anskaffelser

Ved forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser etter § 2-4første ledd bokstav a må tre vilkår være oppfylt, se FMVA § 2-4-1:1. Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomhe-

ten får omsetning.Med «betydelige anskaffelser» menes at det må være foretatt anskaf-

felser for minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet. Det tas kunhensyn til anskaffelser som er merverdiavgiftspliktige.

2. Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten, når nor-mal drift foreligger, vil ha en omsetning som ligger godt over registre-ringsgrensen og at aktiviteten blir drevet i næring.

Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt forat virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vektpå hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Detteskal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår somseriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og lån-givere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytttilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

3. Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn tilregistreringsgrensen forventes nådd, må ikke være mindre enn firemåneder.

Søknad Søknader om forhåndsregistrering behandles av skattekontorene, og Skat-tedirektoratet er klageinstans. Ved nektelse av forhåndsregistrering bør detgjøres oppmerksom på adgangen til å få innrømmet tilbakegående avgifts-oppgjør.

Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Ved vurderingenskal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkom-mende bransje. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir opp-fylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten slettes fra Merverdiav-giftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistrerings-perioden bør forlenges.

Når forhåndsregistrering er innvilget skal skattekontoret informere omat det kan bli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generellevilkår for registrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato, jf. merver-diavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

Tilbakeføring av inngående avgift

I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales der-som forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kom-met i gang som forutsatt. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første leddnr. 3 (Ot.prp. nr. 84 (1988–89) og Innst. O. nr. 105 (1988–89)) følger atetterberegning skal skje uavhengig av om en registrert har vært i mer ellermindre god tro. Departementet så det ikke som urimelig at den som søkerseg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles,og at tilbakebetaling bør kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor sta-ten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke nåropp i omsetningsgrensen ble av departementet angitt som et av hovedtil-fellene som var omfattet av bestemmelsen. Slike saker er forelagt Klage-nemnda for merverdiavgift en rekke ganger, se for eksempel KMVA 6715av 21. juni 2010.

Kapitalinnskudd Når det gjelder kravet om betydelige anskaffelser, har det vært reistspørsmål om kapitalinnskudd i et nystiftet aksjeselskap i form av immate-rielle verdier eller tingsinnskudd for mer enn 250 000 kroner, kan ansessom «anskaffelser» etter merverdiavgiftsloven § 2-4 første ledd bokstav a.Skattedirektoratet legger til grunn at denne typen kapitalinnskudd ikke eromsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det kan således ikke foretasregistrering i Merverdiavgiftsregisteret av den som yter kapitalinnskuddet.

116 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 2-4. Forhåndsregistrering

Ved slike innskudd oppstår det derfor ikke plikt til å beregne merverdiav-gift som ved vanlig omsetning, noe som medfører at kapitalinnskudd ikkekan omfattes av uttrykket «anskaffelser» i ovennevnte bestemmelse sidendet er en forutsetning for forhåndsregistrering at anskaffelsen er medreg-net merverdiavgift, jf. FMVA § 2-4-1 første ledd.

Utleier av bygg eller anlegg

Inngåtte leiekontrakter

Det er også anledning til å forhåndsregistrere virksomhet som søkerom frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgift-sloven § 2-3 første ledd. Dette kan for eksempel være aktuelt for byggunder oppføring hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytningtil inngåtte leiekontrakter med registrerte og/eller kompensasjonsberetti-gede virksomheter. Skattedirektoratet legger til grunn at vilkårene for for-håndsregistrering neppe kan anses oppfylt før det er inngått leiekontraktermed avgiftspliktige brukere i tilstrekkelig omfang. Utleier vil følgelig væreavskåret fra å fradragsføre inngående avgift på oppførings- og oppussings-kostnader der det ikke er inngått leiekontrakter for lokalene. Når detsenere inngås leiekontrakter for lokaler det allerede har påløpt kostnaderfor, kan det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør eventuelt at inngåendeavgift må justeres etter hvert som bygget fylles opp av avgiftspliktige leie-takere, se nærmere omtale under kap. 8-6 og kap. 9-1 flg.

Forhånds-registrering av praktiske grunner

Det følger av § 2-4 første ledd bokstav b at forhåndsregistrering avpraktiske grunner kan skje når beløpsgrensen vil overstiges senest tre ukerregnet fra omsetningen starter. Bakgrunnen for bestemmelsen er at det ienkelte tilfeller kan gå kort tid fra en virksomhet starter omsetning tilbeløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 nås. Når omsetning og uttakhar passert denne grensen, plikter den næringsdrivende å la seg registrereog betale merverdiavgift av omsetningen. Etter merverdiavgiftsloven§ 15-11 første ledd kan det imidlertid ikke anføres avgift i salgsdokumentfør registrering er foretatt. I og med at den praktiske gjennomføringen aven registrering normalt tar noe tid, vil mange næringsdrivende kunne habehov for å bli registrert før omsetningsgrensen er nådd.

For at en næringsdrivende skal kunne forhåndsregistrere seg av prak-tiske grunner, må det fremstå som sannsynlig at virksomhetens avgifts-pliktige omsetning vil overskride registreringsgrensen.

Forhåndsregistrering gis virkning fra den terminen omsetningen star-tes opp. Fra dette tidspunkt skal det beregnes avgift ved omsetning oguttak, og virksomheten vil ha fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Forhånds-registrering ved utvidelse av avgifts-plikten

Ved utvidelser av avgiftsplikten som følge av regelendringer, skal regis-trering først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. Forvirksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følgeav regelendringen, vil det imidlertid av praktiske grunner gis adgang tilforhåndsregistrering, se F 4. april 2001 og SKD 16/03 punkt 2.7. Detteinnebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for deanskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

2-4.3 § 2-4 annet ledd – Forskriftshjemmel

Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi bestemmelser om hva som menesmed betydelige anskaffelser i lovens § 2-4 første ledd bokstav a, samt nær-mere vilkår for forhåndsregistrering basert på sannsynligheten for atomsetningen vil ligge betydelig over beløpsgrensen for registrering i § 2-1.Se nærmere omtale i kap. 2-4.2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 117

§ 2-5. Lottfiske

2-5 § 2-5. Lottfiske

Ved lottfiske skal den reder, høvedsmann eller fisker som levererfisken til kjøperen eller som på fartøyets eller fiskerens vegne mot-tar oppgjøret for fisken, registreres i Merverdiavgiftsregisteret.

2-5.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71)– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) kap. VIII og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Inn-

korting av oppgave- og betalingsfristen for bl.a. fiskere fra 3 månederog 20 dager til 3 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp

– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10 (1974–75). Korrigering avkrav ved tilordning av bestemmelsen til felles skjema for alle årsoppga-vepliktige

2-5.2 Registrering av lottfiske

Lottfiske foreligger når to eller flere fiskere driver fiske sammen på et fis-kefartøy mot en fastsatt andel (lott) i fangstverdien.

Bestemmelsen i § 2-5 er en særbestemmelse om hvem (hvilket avgifts-subjekt) som er ansvarlig for registrering i Merverdiavgiftsregisteret vedlottfiske. Ved lottfiske vil den ansvarlige for registreringen være den reder,høvedsmann eller fisker som leverer fisken til kjøperen eller mottar opp-gjør på fartøyets eller fiskerens vegne.

118 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Merverdiavgiftsloven kapittel 3.Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel 3

I Omsetning

3-1 § 3-1. Varer og tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer ogtjenester.

(2) Omsetning av varer i kommisjon anses både som kommisjo-nærens og kommittentens omsetning.

(3) Omsetning av elektroniske tjenester som skjer ved bruk avformidler, anses både som selgers og formidlers omsetning.

(4) Selv om omsetning av en tjeneste er unntatt fra loven, gjel-der loven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles vedelektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenestenoppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten.

3-1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merver-diavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordningfor tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst431 L (2010–2011)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Nye reglerom avgiftsplikt ved kommisjonshandel. Presisering av auksjonarius’avgiftsplikt

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. nr. VII (1971–72). Avgiftspliktpå tjenester som gjelder formgivning og forslag til innredning og utfor-ming av bygninger eller anlegg

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftspliktved «analyse, kontroll og prøving» av varer flyttet til annet ledd nr. 1.Uttrykket «markedsanalyse» og «meningsmåling» utgikk. Avgiftsplikt

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 119

§ 3-1. Varer og tjenester

på «markedsføring» flyttet til annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten på «form-givning og forslag til innredning og utforming av bygning eller anlegg»skilt ut som nytt annet ledd nr. 12. Ordet «bygning» ble endret til«bygg». Distrikts-, område- og byplanlegging faller utenfor annet leddnr. 9. Spørsmål om frivillig registrering

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Bortføring avspillvann og overvann avgiftspliktig tjeneste

– Ot.prp. nr. 82 (1992–93) og Innst. O. nr. 107 (1992–93). Generellavgiftsplikt på tjenester som omsettes av televerket eller lignende virk-somheter ved bruk av telekommunikasjon

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Merver-diavgiftsreformen 2001

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgifts-plikt for omsetning og formidling av rett til å overvære kinoforestillin-ger, kinematografers omsetning av kataloger, programmer mv. samtomsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn rekla-mefilm

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.meld. nr. 1 (2005–2006) og Ot.prp.nr. 26 (2005–2006). Avgiftsplikt fra 1. september 2006 på romutleie ihotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom tilcamping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annenfritidseiendom. Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) begrenser avgiftspliktenfor utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom til utleie itilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet og utleie av fasteiendom til camping

– Ot.prp. nr. 1 (2006–2007). Avgiftsplikt for omsetning av infrastruk-turtjenester fra kommunale havner omfattet av lov 8. juni 1984 nr. 51om havner og farvann m.v.

– Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008). Avgifts-plikt på utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom inæring

3-1.2 § 3-1 første ledd – Avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester

Bestemmelsen fastsetter hovedregelen for omsetning i et merverdiavgifts-system med generell avgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av varerog tjenester. Sett i sammenheng med lovens bestemmelser om unntak ogfritak (avgiftsplikt med 0-sats) fastslås det at all omsetning av varer og tje-nester som ikke enten er særskilt unntatt fra loven eller særskilt fritatt(avgiftsplikt med 0-sats), utløser plikt til å beregne avgift etter loven. Unn-takene for omsetning følger av §§ 3-2 til 3-20. Kapittel 6 har bestemmelserom fritak for merverdiavgift ved innenlands omsetning og ved utførsel ogomsetning med tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet.

Med «omsetning» menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf.§ 1-3 første ledd bokstav a.

Med «varer» menes fysiske gjenstander, herunder fast eiendom og elek-trisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde, jf. § 1-3 første leddbokstav b.

Med «tjenester» menes det som kan omsettes og som ikke er varer, her-under begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle ver-dier, jf. § 1-3 første ledd bokstav c.

Forståelsen av tidligere lov § 13 var fremme i Høyesteretts dom av 27.mars 2006 (Ifi OY Fotolabo Club) om et utenlandsk selskaps virksomhetmed fremkalling og kopiering av film i utlandet, men hvor markedsføring

120 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-1. Varer og tjenester

og salg var innrettet mot norske forbrukere. Dommen som fastslo at sel-skapet måtte anses å drive avgiftspliktig omsetning innenfor merverdiav-giftsområdet, er referert i kap. 2-1.11. Tilsvarende ble lagt til grunn iKMVA 7417 for et utenlandsk selskap (NUF) som drev salg via Internett.

Ulovlig omsetningMerverdiavgiftsloven skiller ikke mellom lovlig og ulovlig omsetning.Det er dog lagt til grunn at det ikke skal etterberegnes avgift når det gjelderomsetning fra «grovt ulovlig virksomhet», som omsetning av narkotiskestoffer o.l. Omsetning som er ulovlig pga. brudd på lukningsvedtekter o.l.(f.eks. ølsalg etter påbudt stengetid), vil være avgiftspliktig. Det sammegjelder omsetning gjennom ordinære butikklokaler av smuglervarer mv.

Høyesteretts dom av 14. mars 2008 (Rt 2008 s. 410 Pantek AS)

Saken gjaldt spørsmål om selskapet omsatte varer eller tjenester, nærmerebestemt om tanntekniske produkter fra sted utenfor merverdiavgiftsområ-det ble omsatt av selskapet eller om selskapet formidlet produktene somagent for den utenlandske produsenten. Dersom selskapet ble ansett åomsette produktene i eget navn, ville selskapet plikte å beregne avgift avvederlaget tannlegene betalte, idet selskapet ikke kunne anses omfattet avunntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav b, nå § 3-2 femte ledd.Dersom selskapet opptrådte som formidler for den utenlandske produ-senten, ville formidlingsprovisjonen være omfattet av avgiftsfritaket i tid-ligere lov § 16 første ledd nr. 1, jf. tidligere forskrift 24 § 8 fjerde ledd omfjernleverbare tjenester til utenlandske næringsdrivende. De tanntekniskeproduktene ville da dessuten være omfattet av den særskilte bestemmelseom redusert avgiftsgrunnlag ved innførsel, jf. nå § 4-11 tredje ledd somsikrer lik avgiftsbelastning som for tanntekniske produkter fremstilt innen-for merverdiavgiftsområdet.

Høyesterett kom etter en gjennomgang av selskapets avtale med denutenlandske produsenten til at selskapet måtte anses å opptre som agentfor denne. De relevante avtaleforhold var det økonomiske oppgjøret, her-under vederlagets struktur, selskapets mulighet for å påvirke pris til kun-dene, tannlegene, dekning av transportkostnadene, risikoen for kundenesbetalingsdyktighet, risikoen under transport og mangelsansvar og garanti-forpliktelser. Førstvoterende konkluderte med tilslutning fra de øvrigedommerne, med at det ikke var noen uenighet om at avtalen var dekkendefor forholdet mellom partene. Kundene var informert om agentforholdetgjennom ordresedler, fakturaer og på annen måte. Tannlegene kunne pågrunnlag av avtaledokumenter og orienteringsbrev fra den utenlandskeprodusent forholde seg til denne som selger. Utgangspunktet måtte davære at selskapet ble ansett som mellommann også i relasjon til merverdi-avgiftsloven. Dommen presiserer at den privatrettslige overbygning ikkekan være avgjørende dersom det som er avtalt mellom partene, materieltsett innebærer at selgerinteressen er overført til agenten, jf. avgjørelsen iRt 2001 side 52. Retten fant imidlertid ikke at forholdene lå slik an idenne saken.

3-1.3 § 3-1 annet ledd – Omsetning av varer i kommisjonSalgskommisjonVed kommisjonssalg skjer omsetningen i kommisjonærens eget navn, men

etter oppdrag fra og for regning av en kommittent. Etter den opprinneligelovteksten (1969) var det en forutsetning for avgiftsplikt at omsetningenfra den næringsdrivende skjedde i eget navn. Bestemmelsen innebar atkommittenten ikke ble ansett avgiftspliktig for sin omsetning. Tidligere lov§ 10 første ledd ble endret ved lov av 26. juni 1970 der «i eget navn» blesløyfet samtidig som det ble inntatt en uttrykkelig bestemmelse om atomsetning ved kommisjon skulle regnes som både kommittentens og

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 121

§ 3-1. Varer og tjenester

kommisjonærens omsetning. Dette innebærer at kommittenten, gitt atvirksomheten drives i næring og øvrige vilkår for registrering foreligger, eravgiftspliktig for sin omsetning i kommisjonsforhold og at det i oppgjøretmellom kommittent og kommisjonær skal faktureres med merverdiavgift.Kommittenten har dermed fradrag for inngående merverdiavgift på sineanskaffelser til virksomheten på vanlig måte.

Merverdiavgiftsloven konstruerer således at det skjer en omsetningmellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøperav kommisjonsvaren. Den avgiftsrettslige, konstruerte omsetning frakommittent til kommisjonær anses først skjedd ved kommisjonærensomsetning til kjøper, dvs. samtidig med den reelle overgang av eiendoms-retten fra kommittent til kjøper. Kommittenten og kommisjonæren skalsåledes beregne utgående avgift samtidig. Dette innebærer at kommisjo-næren først vil ha krav på fradrag for inngående avgift på en «omsetnings-vare» på salgstidspunktet.

Hvis vi tenker oss at kommisjonær selger varen til en kjøper for kr 200+ 25 % merverdiavgift (kr 50) og at provisjonen av dette salget utgjørkr 50, skal kommisjonæren utstede ordinært salgsdokument på kr 200pluss merverdiavgift kr 50 og innberette kr 50 som utgående merverdiav-gift. Avregningen mellom kommisjonær og kommittent kan se slik ut:

Kommisjonæren innberetter som nevnt kr 50 som utgående merverdiav-gift på omsetningsoppgaven, men har samtidig fradragsrett for kr 37,50 ihenhold til avregningsdokumentet. Kommittenten skal innberettekr 37,50 som sin utgående merverdiavgift.

I de tilfellene kommittent ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret,skal det ikke beregnes avgift i oppgjøret mellom kommisjonær og kommit-tent. Registrert kommisjonær skal imidlertid beregne merverdiavgift avhele vederlaget. I beregningsgrunnlaget for vederlaget skal provisjoneninngå.

Hvis kommisjonæren ikke er registrert, skal det ikke beregnes avgift avhans omsetning. Registrert kommittent skal imidlertid innberette utgå-ende avgift av hele salgsvederlaget, i ovennevnte eksempel kr 50.

Auksjonssalg Auksjonssalg skjer i all hovedsak som kommisjonssalg og skal såledesfølge reglene for salgskommisjon. Næringsdrivende auksjonarius (kommi-sjonær) i frivillige auksjoner skal således avgiftsberegne salget og kanavregne overfor vareeier (kommittent) som i eksemplet ovenfor. Tvangs-salg regnes ikke som omsetning etter merverdiavgiftsloven, se kap. 1-3.2.5ovenfor.

Innkjøpskommisjon Ved innkjøpskommisjon skjer det ingen vareomsetning i avgiftsmessigforstand mellom kommisjonær og kommittent. Kommisjonæren erververingen eiendomsrett til det innkjøpte og kan derfor heller ikke omsette noevidere til kommittent. I Av 6/95 av 18. april 1995 uttaler Skattedirektora-tet at verken forarbeider eller ordlyd tyder på at § 10 første ledd tredjepunktum er ment å omfatte innkjøpskommisjon. Slik virksomhet falt der-for utenfor loven før merverdiavgiftsreformen 2001. Etter merverdiav-giftsreformen plikter imidlertid næringsdrivende innkjøpskommisjonærerå beregne merverdiavgift av den godtgjørelse/provisjon de mottar for sinekommisjonstjenester.

Fullmektig En vareagent som selger varer i fremmed navn og for fremmed regninganses som fullmektig. Vareagenten driver ikke egen vareomsetning, menmottar bare provisjon. Før merverdiavgiftsreformen 2001 falt slik virk-

Salg kr 200– provisjon kr 50Sum kr 150+ 25 % kr 37,50

kr 187,50 som utbetales kommittent

122 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-1. Varer og tjenester

somhet utenfor merverdiavgiftsloven, men det var gitt adgang til frivilligregistrering av vareagenter. Etter merverdiavgiftsreformen er vareagenteravgiftspliktige og skal beregne avgift av sin provisjon.

Enkeltsaker

TilbakesalgEt selskap gikk over fra å drive ordinær innførsel av varer fra et utenlandskfirma til å ta varene i kommisjon. I forbindelse med overgangen ble alleredeinnførte varer solgt tilbake til den utenlandske kommittenten. Skattedirek-toratet uttalte i brev av 9. januar 1979 til et fylkesskattekontor at det skulleberegnes avgift ved tilbakesalget til det utenlandske firmaet og at den uten-landske kommittenten ved overgangen til kommisjonshandel ble avgifts-pliktig for omsetningen i Norge og således måtte registreres her i landet.

Boet kommisjonærAbandonering ved konkurs er en beslutning om å holde et aktivum uten-for massen og konkursbehandlingen som følge av at det er overbeheftet.Aktivumet forblir debitors eiendom. Når et konkursbo forføyer overvaren, f.eks. overlater til panthaver å selge varen på den betingelse at ev.overskudd etter at panthavers krav er dekket skal betales boet, er vareneikke abandonert. I et slikt tilfelle selges varen for boets regning og risikoog det foreligger i realiteten et salg i kommisjon. Konkursboet vil væreavgiftspliktig for panthavers salg. (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16)

KMVA 2012 av 14. september 1986

Opphør av kommisjons-virksomhet

Klageren solgte sportsartikler i kommisjon gjennom en kommisjonær (A).Ved opphøret av kommisjonærens virksomhet utstedte klageren en kredit-nota inkl. merverdiavgift på den varebeholdningen som på det tidspunktetlå hos A. Skattedirektoratet anførte at i et kommisjonsforhold skjer omset-ningen først når kommisjonæren selger varen til kjøperen. Noen omset-ning mellom kommittent og kommisjonær finner ikke sted og tilbakeførin-gen av varene fra A til klageren i det foreliggende tilfelle var derfor ingenomsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Merverdiavgift skulle derforikke vært beregnet på den omtalte kreditnota.

En advokat, som var fullmektig for selvskiftende arvinger i tre dødsboer,avholdt i løpet av én dag frivillig auksjon over det private løsøre i dødsbo-ene. Omsetningen oversteg minstegrensen for registrering. Skattedirekto-ratet uttalte i brev av 1. september 1976 til et fylkesskattekontor at advo-katen måtte anses avgiftspliktig for sine tre auksjoner. Direktoratet uttaltesamtidig at enkeltstående salg av privat løsøre ikke er avgiftspliktig. Utta-lelsen må ses i lys av at advokattjenester den gang ikke var omfattet avmerverdiavgiftsloven. Advokater vil nå bli avgiftspliktige for all bistandmed slikt salg fra boer.

3-1.4 § 3-1 tredje ledd – Omsetning av elektroniske tjenester ved bruk av formidler

Bestemmelsen gjelder fra 1. juli 2011 og må sees i sammenheng med para-grafens annet ledd (kommisjonsbestemmelsen). Regelen bestemmer atdersom elektroniske tjenester omsettes ved bruk av formidler, så skal bådeselgeren og formidleren anses for å ha omsatt tjenesten.

Dette innebærer at selger anses for å omsette tjenester til formidler, ogat formidler i sin tur anses for å omsette tjenester videre til kjøper (toomsetninger).

Bakgrunnen for bestemmelsen fremgår av Prop. 117 L (2010–2011),hvor det fremheves at merverdiavgiftslovens avgrensning av hvem som

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 123

§ 3-1. Varer og tjenester

anses som selger (privatrettslige regler, se blant annet Rt 2008 s. 410) erfor snever i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det vises til atelektroniske tjenester ofte omsettes via større elektroniske markedsplas-ser, som privatrettslig anses som formidler, agent og lignende, og derforikke som selger i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser. I propo-sisjonen gis det uttrykk for at denne gruppen formidlere likevel bør ansessom selgere i forhold til omsetning av elektroniske tjenester. Det er hen-siktsmessig at et mindre antall store markedsplasser håndterer avgiftsfor-pliktelsene ved omsetning av elektroniske tjenester, i stedet for å legge for-pliktelsene på et større antall innholdsleverandører som selger via slikemarkedsplasser. Se mer om dette i omtalen av § 2-1 tredje ledd sombestemmer registreringsplikt kun for denne gruppen formidlere ved kjøputenfor merverdiavgiftsområdet.

En konsekvens av at det er to omsetninger er at en norsk selger somselger via en utenlandsk formidler, typisk en av de større handelsportalerfor netthandel, etter omstendighetene kan anses som næringsdrivende ogdermed kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Omsetningmellom slik norsk selger og utenlandsk formidler vil anses som avgiftsfritteksportsalg, se merverdiavgiftsloven § 6-22.

Begrepet «formidler» må ikke forstås kun med utgangspunkt i privat-rettslige regler. Proposisjonen gir anvisning på en helhetsvurdering hvordet blant annet skal legges vekt på om vedkommende forestår selve leve-ransen av den elektroniske tjenesten (eksempelvis overføring av filer) tilsluttbruker, og om vedkommende oppkrever vederlaget for tjenesten.Typisk vil dette være kjente handelsportaler/markedsplasser på Internett,som ofte selger et bredt spekter av elektroniske tjenester (og varer) rettetmot forbrukere.

Bestemmelsen er nærmere omtalt i F 1. juli 2011.

3-1.5 § 3-1 fjerde ledd – Tjenester omsatt eller formidlet ved elektroniske tjenester

Bestemmelsen fastslår at selv om en tjeneste er unntatt fra loven, gjelderloven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles ved elektroniskekommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenesten oppkreves av densom yter kommunikasjonstjenesten. Lovens unntak for omsetning og for-midling av særskilte tjenester gjelder således ikke dersom de omsettes ellerformidles ved hjelp av elektroniske kommunikasjonstjenester og vederla-get oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten. Bestemmelsenble tatt inn i loven før merverdiavgiftsreformen 2001, og var begrunnetdels i teleoperatørenes vanskeligheter med å skille de ulike tjenesteneavgiftsmessig (de såkalte teletorgtjenestene ble ikke levert av teleoperatø-rene selv, men av andre, betegnet som informasjonsleverandører) og delsbegrunnet i tekniske og personvernmessige skranker med hensyn til å spe-sifisere de ulike telefonnumre som ringes opp av abonnentene. Se Ot.prp.nr. 82 (1992–93). Etter merverdiavgiftsreformen, hvor mange såkalteteletorgtjenester er blitt avgiftspliktige, har ikke lenger denne særligeavgiftsplikten samme betydning. Avgiftsplikten for tilbyder av den elektro-niske kommunikasjonstjenesten (teleoperatøren) medfører ingen registre-rings- og avgiftsplikt for den som egentlig yter den unntatte tjenesten.

Fritaksordning for innsamlingsaksjoner

Elektroniske kommunikasjonstjenester (teletorgtjenester) blir oftebrukt i forbindelse med innsamlingsaksjoner eller lignende til veldedigeformål. Innsamlingen skjer ved at abonnenten ringer et teletorgnummermed en særskilt kostnad som blir utbetalt til aksjonen. Med hjemmel i§ 15-1 niende ledd kan departementet etter søknad frita teleoperatøren fraplikten til å betale merverdiavgift for den del av vederlaget som gjelderinnsamlingen, og i stedet la avgiftsbeløpet tilfalle aksjonen.

124 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-2. Helsetjenester mv.

3-2 § 3-2. Helsetjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fraloven, herunder tjenester soma) omfattes av helse- og omsorgstjenesteloven og spesialisthelse-

tjenestelovenb) omfattes av tannhelsetjenesteloven, samt tanntekniske tjenesterc) omfattes av folketrygdloven kapittel 5 og 10d) ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helse-

personellovene) ytes av bedriftshelsetjenesten

(2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig leddi ytelsen av helsetjenester er omfattet av unntaket i første ledd der-som varen eller tjenesten leveres av den som yter helsetjenesten.

(3) Formidling og utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skalutøve helsetjenester er unntatt fra loven.

(4) Utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende tilnæringsdrivende som yter helsetjenester er unntatt fra loven der-soma) utleieren er en næringsdrivende som yter helsetjenester,b) utleieren er en virksomhet som er eiet av næringsdrivende som

yter helsetjenester,c) utleieren er en offentlig virksomhet som yter helsetjenester.

(5) Tannteknikeres omsetning av egenproduserte tanntekniskeprodukter er unntatt fra loven.

(6) Omsetning og formidling av ambulansetjenester med sær-skilt innrettet transportmiddel er unntatt fra loven.

3-2.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 24.06.2011 nr. 30: Prop. 91 L (2010–2011) Lov om kommunalehelse- og omsorgstjenester m.m. (helse- og omsorgstjenesteloven) ogInnst. 424 L (2010–2011)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Formid-ling av helsetjenester mv. unntas

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 20 (2002–2003). Unntaketfor helsetjenester utvides til å omfatte helserelaterte tjenester

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Utleie avutstyr og lignende mellom helsepersonell mv. unntas

3-2.2 § 3-2 første ledd – Helsetjenester mv.

Unntaket for helsetjenester kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformeni 2001. Begrunnelsen for unntaket er at det i den grad det i det hele tattytes vederlag, er store variasjoner i betalingen for ulike helsetjenester. Fornoen tjenester betales det kun egenandeler, mens det for andre må betalesfull pris. Noen egenandeler faller bort når mottaker har betalt et visst mak-simumsbeløp, mens det for noen tjenester må betales full pris etter et visstantall behandlinger. Avgiftsplikt ville forsterke disse ulikhetene, og de aty-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 125

§ 3-2. Helsetjenester mv.

piske betalingsformene ville dessuten medføre at det ikke ble noe økt pro-veny. Departementet fant derfor at helsetjenester burde unntas fra mer-verdiavgiftsloven. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5.

Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som burde omfattes av unntaket, bledet i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 tatt utgangspunkt i detjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmel-ser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Henvisningen innebærer atunntaket omfatter undersøkelse og behandling hos lege, tannlege, psyko-log, fysioterapeut, kiropraktor, logoped og audiopedagog, prøver ogundersøkelser ved private medisinske laboratorier og røntgeninstituttersamt veiledning i familieplanlegging og kontrollundersøkelse under svan-gerskap i godkjent helsestasjon. Det ble imidlertid understreket at henvis-ningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bareå gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabili-terende tjenester vil kunne omfattes av unntaket for helsetjenester.

Begrepet helsetjenester er knyttet opp mot spesiallovgivningen påområdet ved henvisningene i første ledd bokstav a til d. Helsetjenester erregulert i lov 24. juni 2011 nr. 30 om kommunale helse- og omsorgstje-nester m.m. (tidligere lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten ikommunene), lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 omfolketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helse-tjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regulerer helse-personells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende. I tilleggomfattes tjenester etter folketrygdloven kapittel 5 og 10 av unntaket.

Slik paragrafens første ledd er utformet, er ikke oppregningen uttøm-mende, jf. formuleringen «herunder». Omfanget og sammenhengen mel-lom tjenester omfattet av oppregningen under bokstav a til e innebærerlikevel at den praktisk sett fremtrer som tilnærmet uttømmende. For tje-nester utenfor det som anses som helsetjenester i tradisjonell forstand,vises det til unntaket for alternativ behandling i kap. 3-3.2.

Helse- og omsorgstjenesteloven pålegger landets kommuner bl.a. åsørge for nødvendig helsetjeneste for alle som oppholder seg i kommunen.Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører innunder stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for åsørge for fastlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie,herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, syke-hjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmel-detjeneste. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenesterreguleres i hhv. spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven.Statens ansvar omfatter blant annet sykehustjenester (drift av sykehus,sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem, pasienthoteller som yter helsetje-nester), medisinske laboratorietjenester og radiologiske tjenester, akutt-medisinsk beredskap, medisinsk nødmeldetjeneste og ambulansetjenes-ter. Tannhelsetjenesten er fylkeskommunens ansvar.

Skattedirektoratet kom i BFU 25/10 til at et selskap som hadde avtaleom drift av et pasienthotell for et sykehus, kunne anses å omsette helsetje-nester etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a. Sykehusetble fakturert per pasientdøgn iht. rekvisisjon for innlosjering og forplei-ning av pasienter som var innlagt på sykehuset, og pårørende med krav påopphold på sykehuset. Unntaket omfatter ikke innlosjering etc. av pasien-ter til sykehusets poliklinikk eller andre pårørende enn nevnt ovenfor.

Tannhelsetjenesteloven regulerer Den offentlige tannhelsetjenestensom ligger under fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal samordne sinetjenester med den private sektor på området, som også omfattes av unn-taket. Videre er tanntekniske tjenester særskilt nevnt i oppregningen avunntatte helsetjenester i første ledd bokstav b. Se for øvrig også kap. 3-2.6om tanntekniske produkter.

126 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-2. Helsetjenester mv.

Autorisert helsepersonell

Helsepersonelloven §§ 48 og 49 regulerer hvilke yrkesutøvere som måha autorisasjon eller lisens. Hovedformålet med autorisasjonsordningenfor enkelte yrkesgrupper er å ivareta pasienters sikkerhet, dvs. at autorisa-sjonen skal sikre at de enkelte yrkesgrupper har de nødvendige kvalifika-sjoner for yrket. Autorisasjonen innebærer at yrkestittelen er beskyttet.Helsepersonell som ikke har rett til autorisasjon, kan få lisens som kanvære begrenset i tid, til en bestemt stilling, til visse typer helsehjelp ellerpå annen måte. Lisensordningen vil være aktuell for bl.a. turnuskandida-ter eller utenlandsk helsepersonell.

Helsepersonelloven § 48 omfatter følgende profesjoner: Ambulansear-beider, apotektekniker, audiograf, bioingeniør, ergoterapeut, fotterapeut,fysioterapeut, helsefagarbeider, helsesekretær, hjelpepleier, jordmor, kiro-praktor, klinisk ernæringsfysiolog, lege, omsorgsarbeider, optiker, ortope-diingeniør, ortoptist, perfusjonist, psykolog, radiograf, sykepleier, tann-helsesekretær, tannlege, tannpleier, tanntekniker, vernepleier, provisor-farmasøyt og reseptarfarmasøyt.

Finansdepartementet har i brev av 18. november 2010 til Skattedirek-toratet uttalt at sanitetstjenester/førstehjelp som Norges Røde Kors yter iforbindelse med ulike arrangementer, vil kunne omfattes av unntaket forhelsetjenester. Departementet fant det naturlig å klassifisere sanitetstje-nester ved idrettsarrangementer og lignende arrangementer som helsetje-nester, som kommer inn under ordlyden i unntaksbestemmelsen, selv ompersonellet som utførere tjenestene ikke nødvendigvis er autorisert helse-personell etter helsepersonelloven. Departementet påpeker at det kanvære vanskelig å fastlegge hva som er henholdsvis kommunehelsetjenes-ten/spesialisthelsetjenestens ansvar og hva som er arrangørenes ansvar nårdet gjelder sanitetstjenester/førstehjelp ved slike arrangementer. Det blevidere lagt til grunn at tjenestene i enkelte sammenhenger faktisk utføresav personell som er autorisert, og at øvrig personell er underlagt betydeligopplæring, regelmessig oppfølging og tilsyn av helsefaglig art. I tillegg ytesdet ambulansetjenester etter § 3-2 sjette ledd. Se F 24. november 2010.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenestensom vedkommende helsepersonell yter er av en slik art at den naturlig fal-ler innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driverkursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, meneventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse.Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autori-sasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttje-nester eksempelvis for et legemiddelfirma. Skattedirektoratet antar at foreksempel den farmasøytiske tilsynstjenesten som farmasøyter utfører vedoffentlige helseinstitusjoner, i hovedsak vil være avgiftspliktige tjenester.Finansdepartementet uttalte 11. april 2002 til Helsedepartementet atapotekenes utstedelse av såkalte Schengen-attester er unntatt fra avgifts-plikt idet farmasøyter og apotekteknikere er autorisert helsepersonell.Skattedirektoratet har i en uttalelse av 5. oktober 2004 til et fylkesskatte-kontor lagt til grunn at sykehusapotekenes leveranser av farmasøytiske tje-nester til sykehusforetakene utgjør en integrert del av spesialisthelsetjenes-ten og dermed er unntatt avgiftsplikt.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved sidenav den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behand-ling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopeder, tannleger,tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeutermv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester somomfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse medbehandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nev-nes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

RehabiliteringSykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand aten pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 127

§ 3-2. Helsetjenester mv.

sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjoner,rehabiliteringshjem mv. som yter helsetjenester, er unntatt fra avgiftsplikt.Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolk-ningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse oglivskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende. Avgiftsplikten vil i disse tilfel-lene bero på merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsi-kringsselskaper, stat, kommuner o.l., som gjelder personer legen harundersøkt og/eller behandlet som ledd i et lege/pasientforhold, er omfattetav unntaket. Også der det ikke foreligger et slikt lege/pasientforhold vil tje-nesten være omfattet. Tjenesten som ytes, er i begge tilfeller av en slik artat den må anses å falle innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen,anses som helsetjeneste.

Laboratorie-undersøkelser

Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier ogrøntgeninstitutter. Skattedirektoratet anser at dette også gjelder for DNA-tester. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig insti-tusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakte-rier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, serologiske undersøkel-ser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelseav blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiskeundersøkelser av blodbanksblod samt toksisitetsundersøkelser er såledesunntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskaps-undersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkel-ser av drikkevann, spillvann, badevann m.m. da slike undersøkelser ikkehar den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Skattedirektoratet uttalte 14. desember 2006 til et fylkesskattekontorat kvalitetssikringstjenester som flere firmaer utfører på sykehuslaborato-rier ikke kan anses som helsetjenester.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørsels-hemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unn-taket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattetav unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for åkunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetje-nesten. Siden tolketjenester i utgangspunktet er avgiftspliktige har Skatte-direktoratet i et fellesskriv tatt opp enkelte problemstillinger om tolketje-nester som ytes som ledd i unntatte tjenester, herunder helsetjenester(F 22. februar 2002).

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog erogså omfattet av unntaket.

Det samme gjelder allmenne helseundersøkelser samt mammografi.Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledning

og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon erogså unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon eromfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater ogpsykolog, vil være unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert hel-sepersonell.

Tjenester som psykologer, leger mv. yter som sakkyndige i forbindelsemed rettssaker, barnevernssaker og lignende, har Skattedirektoratet ansettå være omfattet av unntaket. Det samme gjelder psykologers konfliktbe-handling og lignende etter bestilling på arbeidsplasser (for eksempel slikat sykemeldte kommer tilbake i arbeid).

Optikere Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikereomfattes av unntaket.

128 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-2. Helsetjenester mv.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA 4800)

Spørsmål om en brilleforretnings opplæring av kundene i linsebruk var enhelsetjeneste på linje med optikerens synsprøve eller del av avgiftspliktigvaresalg. Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom hvor opplæring ibruk etc. av linser ble ansett som en del av vareomsetningen, dvs. salg avlinser. Alle kunder måtte gjennomgå opplæringen før salg ble gjennom-ført. Opplæringen var således et vilkår for salg og opplæringen måtte etterlagmannsrettens vurdering ses som en omkostning ved salget. Tingrettenla for sin del vekt på at opplæringsdelen ofte utføres av andre enn optike-ren, og derfor lett kan skilles ut som en egen tjeneste i forhold til den mertekniske og øyehelsemessige undersøkelsen en optiker foretar.

Dommen er også omtalt i kap. 3-23.2.

Bedriftshelse-tjenesten

Paragrafens første ledd bokstav e unntar ytelser fra bedriftshelsetjenesten.Etter arbeidsmiljøloven § 3-3 og forskrift om organisering, ledelse ogmedvirkning kapittel 13 skal det være verne- og helsepersonale, dvs.bedriftshelsetjeneste ved virksomheten når det er nødvendig å gjennom-føre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidsta-kerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skalha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonaletsoppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedopp-gave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenestenskal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjenesteinternt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flerevirksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan vel-ges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten påstedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomhe-ten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgifts-plikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes.Finansdepartementets har antatt at slike tjenester er av en slik forebyg-gende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Skattedirektoratet har uttalt at avgiftsunntaket for bedriftshelsetjenes-ten ikke omfatter tjenester som er individuelt tilpasset den enkelte arbeid-stager og som har et behandlende formål. I en annen uttalelse heter det atmassasje av ansatte på arbeidsplassen kan foretas uten avgiftsberegningsåfremt det tilbys alle ansatte uavhengig av personlig behov for behand-ling, dvs. er av forebyggende karakter. I relasjon til den særskilte unntaks-bestemmelsen i første ledd bokstav e kan det etter Skattedirektoratets synikke være et vilkår at massasjen blir utført av autorisert helsepersonell.

Ulike typer vernetiltak (støymålinger, klima- og lyskontroller og lig-nende) som tilligger bedriftshelsetjenesten omfattes av unntaket.

Avgiftsunntaket for helsetjenester er ikke betinget av at tjenesteyter haravtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privatpraksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/eller refu-sjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellers erunntatt.

SkjønnhetspleieOmsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie var avgiftspliktigogså før merverdiavgiftsreformen 2001. Finansdepartementet har lagt tilgrunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønn-hetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie er nevntpedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstigenegler. I merknadene til tidligere forskrift nr. 119 la Finansdepartementettil grunn at avgrensingen mot «skjønnhetspleie» vil følge den avgrensingSkattedirektoratet foretok etter gjeldende rett før merverdiavgiftsrefor-men, se bl.a. Av 27/1984. Departementet har i tre uttalelser av hhv.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 129

§ 3-2. Helsetjenester mv.

4. februar og 7. mars 2002 og 24. februar 2003 utredet nærmere uliketolkningsspørsmål knyttet til tjenester fra kosmetologer, hudpleiere mv.,bl.a. det forhold at enkelte tjenester ytes etter rekvisisjon fra lege og der-med kan være refusjonsberettiget iht. folketrygdlovens bestemmelser (F13. februar 2002 og F 13. mars 2002).

Avgiftsunntaket vil imidlertid omfatte kirurgiske inngrep selv om dissevesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn. Finansdepartementet vur-derte om slike inngrep som ikke er medisinsk begrunnet, burde væreomfattet av unntaket. Da det kan være vanskelig å trekke grensen mellominngrep som er kosmetisk begrunnet og inngrep som er medisinskbegrunnet, kom departementet til at også kosmetisk begrunnede inngrepbør omfattes av unntaket. Avgiftsmyndighetene har på bakgrunn av forar-beidene lagt til grunn at departementet med «inngrep» mente kirurgiskeeller sammenlignbare inngrep. Staten fikk imidlertid ikke medhold idenne forståelsen i nedenstående sak mot en klinikk som i det vesentligeutfører kosmetisk begrunnede behandlinger.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. juli 2009 (Ellipse Klinikken AS)

En klinikk tilbyr ulike behandlingsformer med laser (N-lite), bredspektretintenst pulserende lys (IPL) for å rette opp solskader i hud (rynker),behandle acne- og andre arr, synlige blodkarutvidelser i huden, pigment-flekker og uønsket hårvekst. Videre utføres injeksjoner av Botox og Resty-lane mot rynker. Klinikken tilbyr også tannbleking. Alle tjenester utføresav sykepleiere eller en tannhelsesekretær.

Spørsmålet i saken var rekkevidden av bestemmelsen i tidligere for-skrift nr. 119 § 2 nr. 3 om «tjenester» som ytes av helsepersonell.

Lagmannsretten kom, i motsetning til tingretten, til at klinikkensbehandlingstilbud, som både er medisinsk og kosmetisk indisert, måtteanses omfattet av unntaket for helsetjenester. Retten viste til at det i merk-nadene til forskriften var fastslått at avgrensingen mot avgiftspliktigskjønnhetspleie fortsatt skulle følge den avgrensing Skattedirektoratethadde foretatt i Av 27/84 av 11. desember 1984. Det ble videre lagt vektpå at departementet etter høringsrunden hadde sløyfet en formulering iforskriften om at unntaket ikke omfattet inngrep som er vesentlig begrun-net i kosmetiske hensyn. Retten fant ikke holdepunkter i forarbeidene tillov eller forskrift for at formuleringen «inngrep» i merknaden til forskrif-tens §§ 1 og 2 var begrenset til kirurgiske inngrep. Med henvisning til atklinikkens tjenester ble utført av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisensetter helsepersonelloven, fant retten at tjenestene måtte anses omfattet avunntaket. Retten presiserte med henvisning til merknadene til forskriften,at tjenestene ikke gjaldt skjønnhetspleie. Det ble vist til at skjønnhetspleieetter merknadene til forskriften skulle avgrenses som i Av 27/84, men atklinikkens behandlingstjenester var av en annen karakter enn de tjenestenesom der er angitt å være avgiftspliktige. Retten fant i tillegg at tjenestenevar av en slik art at det var betryggende at de ble utført av helsepersonell,og at behandlingene lå naturlig innenfor rammen av det de aktuelle yrkes-gruppene (sykepleiere og tannpleiere) driver med, blant annet fordi deresutdanning må antas å være av betydning for utførelsen av tjenestene.

Figurforming Skattedirektoratet har uttalt at såkalt figurforming etter et konsept basertpå en datastyrt treningssimulator, ikke kan anses som helsetjeneste (ogheller ikke en unntatt idrettsutøvelse etter § 3-8 annet ledd, se kap. 3-8.3),men må anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie (F 22. mai 2003). I trådmed dette har Skattedirektoratet lagt til grunn at fettfjerning med ultralydheller ikke kan anses omfattet av unntaket.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra foreksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler

130 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-2. Helsetjenester mv.

og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer.Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres en tjenesteved at varen tilpasses den enkelte. Tjenester med utdeling av metadon ogannen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek omfattes imidlertid av unn-taket. Se for øvrig nedenfor om varer som omsettes som naturlig ledd iytelsen av helsetjenester.

3-2.3 § 3-2 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i helsetjenester

Etter bestemmelsen omfatter unntaket dessuten andre tjenester og varersom omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester dersom leve-ringen skjer fra den som yter helsetjenesten.

Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lig-nende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offent-lige sykehus. Skattedirektoratet antar at medisin og lignende som brukesunder selve behandlingen hos for eksempel legen, heller ikke skal avgifts-belegges. Tilsvarende gjelder tanntekniske produkter og annet materielltannleger bruker i behandlingen. Tannlegers omsetning av tannbørster o.l.er imidlertid avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning avbriller, kontaktlinser mv. Dette anses som vareomsetning. Ordinær omset-ning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikkeomfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk ogservering i kafeteriaer. Som eksempel på tilknyttede tjenester omfattet avunntaket, legger Skattedirektoratet til grunn at rene sekretæroppgaver ogmer administrative tjenester bør anses som en naturlig del av en autoriserthelsesekretærs arbeidsoppgaver.

Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelderfor. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helse-tjenesten omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgifts-pliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.

3-2.4 § 3-2 tredje ledd – Formidling og utleie av arbeidskraft

Unntaket omfatter også formidling og utleie av arbeidskraft som utførerhelsetjenester, jf. paragrafens tredje ledd. Dette innebærer at formidlingog utleie til et sykehus av leger, sykepleiere og annet helsepersonell somskal utføre behandlings- og pleietjenester, vil falle utenfor merverdiavgift-sloven, mens formidling og utleie av personell som skal utføre vaktmester-tjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig. Unntaket etter dette ledder begrunnet i nøytralitetshensyn. Helsepersonellets ansettelsesforholdskal ikke påvirke avgiftsbelastningen for foretak i helsesektoren. Tilsva-rende bestemmelser er av samme grunn inntatt i unntakene for helserela-terte tjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

I en kombinert skatte- og merverdiavgiftsuttalelse bekreftet Skattedi-rektoratet at en selvstendig næringsdrivende lege som utførte legetjenesterfor et legesenter, var omfattet av unntaket for helsetjenester (BFU 23/06).

3-2.5 § 3-2 fjerde ledd – Utleie av utstyr mv.

Unntaket omfatter også utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje og lig-nende til næringsdrivende som yter helsetjenester. Vilkåret er ata) utleieren er en næringsdrivende som yter helsetjenester,b) utleieren er en virksomhet som er eiet av næringsdrivende som yter

helsetjenester, eller

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 131

§ 3-2. Helsetjenester mv.

c) utleieren er en offentlig virksomhet som yter helsetjenester.Unntaket for utleie av utstyr mv. skal hindre uheldige avgiftsmessige utslagav ulike former for fellesetableringer mellom næringsdrivende som omset-ter helsetjenester. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 25.3. Detmå således presiseres at unntak ikke gjelder for utleie av medisinsk utstyrmv. fra ordinære utleie- eller leasingvirksomheter. Unntaket forutsetter atleievederlaget er begrenset i forhold til ordinær utleievirksomhet. I Ot.prp.nr. 1 (2005–2006) ble det gitt anvisning på at den hovedsakelige delen,nærmere bestemt 80 %, av utleiers inntekt måtte komme fra unntattomsetning av helsetjenester. Tallmateriale har senere vist at et slikt krav vilmedføre at en stor del av målgruppen, som er mindre virksomheter derpraksiseier selv yter helsetjenester, vil falle utenfor unntaket. Skattedirek-toratet har derfor i samråd med departementet funnet at det skal være til-strekkelig at utleier har mer enn 50 % av sine inntekter fra omsetning avhelsetjenester. Det vises til F 14. mars 2006 hvor det også omtales enkelteandre problemstillinger knyttet til avgrensingen av unntaket.

I fellesskrivet presiseres det at kortvarige og mer tilfeldige avbrudd ieiers egen virksomhet ikke vil føre til at unntaket for utleien faller bort.Eksempler på slike avbrudd er bl.a. videreutdanning, svangerskap ogomsorgspermisjon. Det angis i den forbindelse en tidsramme på tre årsavbrudd i utøvelsen av egen praksis. Skattedirektoratet legger til grunn attilsvarende bør gjelde avbrudd som følge av sykdom under forutsetning avat vedkommende har intensjon om å gjenoppta sin virksomhet.

3-2.6 § 3-2 femte ledd – Tanntekniske produkter

Unntaket er et naturlig supplement til unntaket for tanntekniske tjenesteri paragrafens første ledd, jf. kap. 3-2.2 og unntaket for varer og tjenestersom omsettes som naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester i annet ledd, jf.kap. 3-2.3. En vesentlig del av tannteknikeres omsetning er kroner, prote-ser og lignende produkter som leveres til tannleger etc. Uten dette unnta-ket ville derfor denne del av tannteknikeres arbeid blitt belastet merverdi-avgift som pga. tannlegenes manglende fradragsrett, ville medført en ikkeubetydelig merkostnad for pasientene. Når tannlegene etc. omsetter detanntekniske produktene videre til sine pasienter, omfattes varene av unn-taket i annet ledd.

Kravet om at produktene skal være egenproduserte er ikke absolutt.Unntaket har alltid vært ansett også å omfatte produkter innkjøpt fraandre for eksempel for å dekke etterspørsel som overstiger egen produk-sjonskapasitet. Tidligere ble det lagt til grunn at omfanget av slikt salg ikkemåtte overstige hva som fremstod som naturlig for en virksomhet somutøvende tanntekniker. Skattedirektoratet har lagt til grunn at virksomhe-tens omsetning av tanntekniske produkter hovedsakelig må bestå av pro-dukter som er egenproduserte. Dette innebærer at andelen av innkjøptetanntekniske produkter som omsettes, ikke må overstige 20 % av virksom-hetens samlede omsetning av tanntekniske produkter. Det vises til F 11.september 2001 og F 25. mai 2005. Dersom innkjøpte produkter utgjørmer en 20 % av omsetningen av tanntekniske produkter, må virksomhe-ten avgiftsberegne all omsetning av fremmedproduserte produkter. Egen-produksjonen vil imidlertid fortsatt omfattes av avgiftsunntaket.

I de senere år har importen av tanntekniske produkter økt. For å sikrelik avgiftsbelastning for importerte produkter er det fastsatt regler omredusert beregningsgrunnlag ved innførsel. Det vises til omtalen av § 4-11tredje ledd i kap. 4-11.4. Tannteknikere vil kunne omsette produkter inn-kjøpt fra utlandet uten å beregne avgift, forutsatt at salget ligger innenforden ovennevnte grensen på 20 % av omsetningen.

Utenlandske tannteknikere som har omsetning via et NUF eller avdeling/fast driftssted innenfor merverdiavgiftsområdet, vil omfattes av unntaket.

132 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-2. Helsetjenester mv.

Andre virksomheter enn tannteknikere omfattes ikke av unntaket ogmå avgiftsberegne all omsetning av tanntekniske produkter, enten disse erinnkjøpt her i landet eller fra innført fra utlandet. Agenter for tanntekniskeprodukter vil imidlertid bare være avgiftspliktige for sin provisjon. Someksempel på formidling av tanntekniske produkter fra utlandet vises det tilomtalen av Pantek-saken i kap. 3-1.2.

3-2.7 § 3-2 sjette ledd – Ambulansetjenester

Unntaket omfatter transport ved sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus,lege etc. i eksempelvis særskilt innrettet bil, båt eller luftfartøy og formid-ling av slik transport. Grensen mellom unntatt ambulansetjeneste ogavgiftspliktig persontransport er behandlet av Skattedirektoratet i brev av7. desember 2005 til et fylkesskattekontor. Direktoratet legger her tilgrunn at for eksempel en ferge med innredet sykestue vil bli ansett som etsærskilt innrettet transportmiddel i relasjon til bestemmelsen. Med hen-visning til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.2.5 presiseres det at detmå dreie seg om syketransport. Unntaket omfatter således ikke skyss avlege eller annet helsepersonell i forbindelse med pasientbesøk eller lege-vaktordning, selv om transportmiddelet er særskilt innrettet for ambulan-setjenester. Unntaket omfatter likevel utrykninger med lege etc. hvor detved utrykningen forutsettes at det blir nødvendig å ta med pasienten(e) tilsykehus eller lignende.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 133

§ 3-3. Alternativ behandling

3-3 § 3-3. Alternativ behandling

(1) Omsetning og formidling av alternativ behandling er unn-tatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autori-sasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som erregistrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativbehandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandlingav sykdom mv. § 3.

(2) § 3-2 annet, tredje og fjerde ledd gjelder tilsvarende.

3-3.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003)og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaketfor helsetjenester utvides til å omfatte helserelaterte tjenester

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Unntaketfor helsetjenester utvides til å omfatte utleie av utstyr og lignende mel-lom helsepersonell mv.

3-3.2 § 3-3 første ledd – Alternativ behandling

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 var det bare de alternative behand-lingsformene akupunktur og homøopati som ble unntatt avgiftsplikt uav-hengig av hvem som utøvde behandlingen. Dersom behandlingen bleutført av autorisert helsepersonell omfattet unntaket også andre alterna-tive behandlingsformer. Ved fastsettelsen av den tidligere forskrift nr. 119ble det imidlertid varslet at det kunne bli aktuelt å utvide unntaket til åomfatte andre alternative behandlingsformer, se SKD 13/01 vedlegg 1.Fra 1. juli 2003 ble unntaket for helsetjenester utvidet til også å gjelde hel-serelaterte tjenester. Fra samme dato ble behandlingsformene osteopati,naprapati, soneterapi, aromaterapi, ernæringsterapi og urtemedisinomfattet av unntaket, og fra 1. oktober 2003 ble også kinesiologi og klas-sisk (svensk) massasje unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til F 30. juni 2003og F 1. oktober 2003 vedrørende endringene.

Akupunktur og homøopati er for øvrig de terapiformer som hyppigstogså utøves av autorisert helsepersonell i Norge. For en nærmere beskri-velse av disse og andre alternative behandlingsformer vises til NOU1998:21 Alternativ medisin (Aarbakkeutvalget).

Oppregningen av unntatte tjenester (behandlingsformer) medførteflere avgrensingsspørsmål som gjorde regelverket vanskelig å praktisere.Det var blant annet vanskelig å avgrense en bestemt behandlingsform i segselv og å avgrense den i forhold til andre tilstøtende eller lignende behand-lingsformer. Det foreligger heller ingen autorisasjonsordning eller annenform for godkjennelsesordning for disse gruppene av tjenesteutøvere.Dette gjorde det vanskelig å finne et egnet avgrensingskriterium. Finans-departementet fant det blant annet derfor hensiktsmessig å knytte unnta-ket for alternative behandlingstjenester til registrering i registeret for utø-vere av alternativ behandling iht. forskrift av 11. desember 2003 nr. 1500.Ved å knytte unntaket til et objektivt kriterium ønsket man å sikre en størrelikebehandling av utøverne av alternativ behandlingsformer. Dette mulig-

134 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-3. Alternativ behandling

gjorde i følge departementet også at flere behandlingsformer enn tidligerekunne unntas. Endringen trådte i kraft 1. januar 2009. Det gjaldt en over-gangsordning som utsatte registreringsplikten for utøvere av enkelte tradi-sjonelle behandlingsformer frem til 1. januar 2011. Kravet om registreringi det frivillige registeret gjelder nå alle som ikke har autorisasjon eller lisensetter helsepersonelloven. Skattedirektoratet har i konkrete saker lagt tilgrunn at andre utøvere enn helsepersonell må være registrert i registeretfor å omfattes av unntaket. Det er ikke tilstrekkelig å være kvalifisert tilregistrering eller å ha sendt inn søknad om å bli registrert.

Unntaket omfatter omsetning og formidling av alle former for alterna-tiv behandling forutsatt at behandlingen utføres av yrkesgrupper medautorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som erregistrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etterlov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. § 3. End-ringen er omtalt i SKD 7/09 av 27. mars 2009. Se også F 9. januar 2009.

Hvilke yrkesgrupper som er underlagt regler om autorisasjon, er opp-regnet i kap. 3-2. Skattedirektoratet antar imidlertid at det er et vilkår foravgiftsunntak at tjenestene rent faktisk utføres av autorisert personell,m.a.o. ikke av andre som er ansatt hos den som har autorisasjon. Unntaketgjelder derfor heller ikke i de tilfeller hvor andre utfører selve behandlin-gen med tilsyn/rettledning av ansvarlig autorisert personell.

Den frivillige registerordningen går ut på at Sosial- og helsedirektora-tet godkjenner utøverorganisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vil-kår. Den enkelte utøver vil deretter kunne bli registrert i utøverregisteretsåfremt det dokumenteres at vedkommende er medlem av en slik godkjentutøverorganisasjon, og dernest selv oppfyller nærmere bestemte vilkår.Registeret er åpent både for personer som er helsepersonell etter helseper-sonelloven og utøver alternativ behandling, og andre som utøver slikbehandling. For helsepersonell er slik frivillig registrering imidlertid ikkenoe vilkår for å omfattes av unntaket. Registeret er opprettet og drives avBrønnøysundregistrene.

Flere behandlingsformer

Ved behandlingen av en pasient benytter utøverne ofte flere behand-lingsformer under én enkelt konsultasjon. Skattedirektoratet har lagt tilgrunn at når en unntatt behandling utøves i kombinasjon med/i tilknyt-ning til andre terapiformer, vil de ulike terapiformene i utgangspunktetmåtte anses som selvstendige ytelser. Blir derimot en terapiform benytteti den hensikt å forsterke/effektivisere den unntatte behandlingen, antarSkattedirektoratet at denne terapiformen vil kunne anses som enavgiftsunntatt tilleggstjeneste etter annet ledd jf. nedenfor.

Enkelte tjenester, som i forannevnte NOU 1998:21 er definert somalternativ medisin, bygger også på pedagogiske prinsipper. Skattedirekto-ratet anser at slike tjenester avgiftsmessig må vurderes etter unntaket foralternativ behandling, dvs. ikke etter unntaket for undervisningstjenesteri § 3-5.

3-3.3 § 3-3 annet ledd – § 3-2 annet til fjerde ledd gjelder tilsvarende

Etter annet ledd gjelder § 3-2 annet, tredje og fjerde ledd tilsvarende.Unntaket for alternativ behandling gjelder således også tjenester og varersom omsettes som naturlig ledd i omsetningen, formidling og utleie avarbeidskraft for utøvelse av alternativ behandling samt utleie av utstyr, til-gang til pasientportefølje og lignende til næringsdrivende som yter alter-nativ behandling på nærmere vilkår. Se henholdsvis kap. 3-2.3, kap. 3-2.4og kap. 3-2.5.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 135

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

3-4 § 3-4. Sosiale tjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av sosiale tjenester er unntatt fraloven, herunder sosiale tjenestera) etter helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernlovenb) som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber,

feriekolonier og lignendec) som gjelder pass av barn

(2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig leddi ytelsen av sosiale tjenester er omfattet av unntaket i første ledddersom varen eller tjenesten leveres av den som yter den sosialetjenesten.

(3) Utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve sosialetjenester er unntatt fra loven.

(4) Tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer er unntattfra loven.

3-4.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 24.06.2011 nr. 30: Prop. 91 L (2010–2011) Lov om kommunalehelse- og omsorgstjenester m.m. (helse- og omsorgstjenesteloven) ogInnst. 424 L (2010–2011)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Unntaketfor bl.a. sosiale tjenester utvides til å gjelde formidling av tjenestene

3-4.2 § 3-4 første ledd – Omsetning og formidling av sosiale tjenester

Unntaket for omsetning av sosiale tjenester ble lovfestet ved merverdiav-giftsreformen i 2001. De langt fleste sosiale tjenester ytes av det offentligeuten at det betales noe vederlag. Spørsmål om avgiftsplikt oppstår førstnår det betales vederlag for tjenestene, jf. kravet til omsetning i § 3-1 sam-menholdt med definisjonen i § 1-3 bokstav a. Det betales imidlertid imange tilfeller for sosiale tjenester i form av ulike egenandeler. Disse vari-erer som oftest etter mottakernes økonomiske stilling og satsene variererdessuten fra kommune til kommune. Uten et unntak ville det påløpt avgiftpå egenandelene, noe som ville ført til ytterligere ulikhet mellom motta-kerne av sosiale tjenester. Når det, som for helsetjenestenes del, heller ikkeville medføre noe økt proveny å avgiftsbelegge egenandelene, fant depar-tementet at sosiale tjenester burde unntas fra avgiftsplikt. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.3.5.

Bestemmelsen bygger i hovedsak på tidligere forskrift nr. 118. Vedfastsettelsen av forskriften utarbeidet Finansdepartementet merknader tilforskriften. Merknadene er inntatt i sin helhet i SKD 13/01 vedlegg 2.Nedenstående er i det vesentligste hentet fra departementets merknader.

Første ledd fastslår at omsetning og formidling av sosiale tjenester,herunder nærmere oppregnede sosiale tjenester, er unntatt fra avgiftsplikt.Det følger av formuleringen at oppregningen ikke er uttømmende. Hen-

136 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

visningene til helse- og omsorgstjenesteloven og barnevernloven gir likevelklare føringer for hvilke tjenester som vil omfattes.

Unntaket omfatter sosiale tjenester, herunder tjenester etter helse- ogomsorgstjenesteloven (tidligere sosialtjenesteloven) og barnevernloven,tjenester som ytes i barne- og ungdomsinstitusjoner, fritidsklubber, ferie-kolonier og lignende og tjenester som gjelder pass av barn. Det er forutsatti forarbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenes-ter. Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og privatebarnehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funk-sjonshemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støt-tetiltak i hjemmene.

I forarbeidene er det dessuten uttrykkelig uttalt at unntaket for sosialetjenester gjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentligeller i privat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller omdet betales full pris.

Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unn-taket for sosiale tjenester. Det vil ikke bli ansett som en sosial tjeneste-ytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art eravgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminneligadgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning avhårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgifts-pliktig.

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenes-ter som er omfattet av helse- og omsorgstjenesteloven og heller ikke erbasert på en uttømmende oppregning av hvilke konkrete tjenester somskal omfattes av unntaket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelsefor alle typer tjenester som omfattes. Omtalen må således begrenses tileksempler på tjenester som omfattes av unntaket.

Arbeidsrettede tiltak Skattedirektoratet uttalte i F 17. april 2013 at tjenester som tilbys avtiltaksarrangører med hensyn til avklaring, arbeidsrettet rehabilitering ogoppfølging etter sin art må anses som sosiale tjenester i medhold av mer-verdiavgiftsloven § 3-4 såfremt de har grunnlag i et tildelingsvedtak fraNAV.

Helse- og omsorgs-tjenesteloven

Første ledd bokstav a unntar sosiale tjenester etter helse- og omsorgs-tjenesteloven og barnevernloven. Ansvaret for tjenestene etter helse- ogomsorgstjenesteloven er tillagt kommunene. Kommunen skal bl.a. tilbysosial habilitering og rehabilitering, personlig assistanse, herunder prak-tisk bistand og opplæring og støttekontakt, plass i institusjon og avlast-ningstiltak. Kommunen skal søke å forebygge sosiale problemer, bl.a. vedopplysning, råd og veiledning. Videre skal den sette i verk velferds- og akti-vitetstiltak for barn, eldre og funksjonshemmede og andre som har behovfor det. Kommunen skal også medvirke til å skaffe boliger til personer somikke selv kan ivareta sine interesser på boligmarkedet, herunder boligermed særlig tilpasning og med hjelp- og vernetiltak for dem som trenger detpå grunn av alder, funksjonshemning eller av andre årsaker. For å ivaretade oppgaver som følger av loven, vil mange kommuner i tillegg tilby andretjenester og serviceordninger som er tilpasset brukernes behov. Det er ikkegitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang av de lovfestede sosi-ale tjenestene. Hvilke type tjenester som den enkelte kommune tilbyr somen sosial tjeneste vil dermed variere. Det er imidlertid en forutsetning attjenestene gis på et sosialt grunnlag. Omfanget og type tjenester som hjel-pen omfatter, vil derfor bero på en konkret tolking av tildelingsvedtaket frakommunen. Det er altså omsorgstjenesten som avgjør hvilke omsorgs- oghjelpetjenester som anses som sosiale tjenester. Med omsorgstjenestenmenes de som har ansvaret for å utøve virksomhet og treffe avgjørelser omsosiale tjenester i henhold til helse- og omsorgstjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på sosialhjelpetter helse- og omsorgstjenesteloven, men det forutsettes at vedkom-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 137

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

mende må være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk ellerpersonlig hjelp.

Hjemmehjelps- og husmorvikar-tjenester

«Praktisk bistand» i helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første leddnr. 6 er en fellesbetegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester ogannen hjelpevirksomhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier ogandre personer som trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å ytehjelp til alle dagliglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning tilhusholdningen, herunder for eksempel innkjøp av varer, snømåking, ved-hugging mv. Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og per-sonlig stell.

Med «opplæring» menes opplæring i dagliglivets gjøremål. Praktiskhjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Omsorgstjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og vei-ledning vil også omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Familierådgiv-ning vil for eksempel være unntatt såfremt det foreligger et kommunaltvedtak om tildeling av slik rådgivning.

Institusjoner «Bolig med særlig tilpasning og med hjelpe- og vernetiltak» og «plass iinstitusjon» omfatter bl.a. kommunale aldershjem, privat forpleining ogboliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenforforeldrehjemmet. Foruten omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og iboliger for funksjonshemmede barn og unge under 18 år, gjelder unntaketogså omsorgs- og behandlingstjenester for rusmiddelmisbrukere i institu-sjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Overfor rusmiddel-brukere kan det i tillegg være aktuelt for omsorgstjenesten å sette i verk til-tak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil være omfattet av unntaket.Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setter i verk utenfor institu-sjon overfor barn under 18 år.

Asylmottak Finansdepartementet har uttalt at drift av asylmottak er en type tje-neste som faller innenfor unntaksbestemmelsens anvendelsesområde.Ansvaret for drift av asylmottak påhviler staten og ikke kommunene.Avgjørelsen er således et eksempel på at unntaket ikke er begrenset til tje-nester som ytes av kommuner eller på grunnlag av kommunale vedtak.Departementet fastslår at unntaksbestemmelsen ikke gir noen uttøm-mende oppregning av hvilke tjenester som skal omfattes. Det vises i denforbindelse til at forarbeidene forutsetter at det er tale om et generelt unn-tak for sosiale tjenester, og at det er uttalt at det er et viktig prinsipp i mer-verdiavgiftssystemet at like ytelser skal underlegges den samme avgifts-messige behandling, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 113. Utgangs-punktet for den rettslige vurderingen er derfor at det må foretas enkonkret vurdering av hvilke tjenester som tilbys. Det vises til F 8. juni2011. I tråd med departementets uttalelse har Skattedirektoratet antatt attjenester med veiledning og rådgivning om frivillig assistert retur for asyl-søkere som har fått avslag på søknad om asyl, er omfattet av unntaket.

Barnevernloven Første ledd bokstav a unntar også sosiale tjenester etter barnevernlo-ven. Henvisningen er ny, men innebærer ingen materiell endring, jf. oven-for. Det har således aldri vært tvil om at oppfostringsbidrag fra foreldreeller egenbetaling fra barn etc. etter barnevernloven kapittel 9 er omfattetav unntaket. Bestemmelsen må nærmest ses som et supplement til deøvrige unntakene for sosiale tjenester rettet mot barn og ungdom i bokstavb og c. Finansdepartementet uttalte således 29. juni 2001 til Barne- ogfamiliedepartementet at den godtgjøring som gis til meklerne for meklingutført med hjemmel i barnevernloven eller ekteskapsloven, er unntatt fraavgiftsplikt. Det ble vist til at slike tjenester er obligatoriske tjenester regu-lert i lov. Godtgjøring til verger/hjelpeverger for hjelp og støtte tilomsorgstrengende bør etter Skattedirektoratets syn også anses som veder-lag for en type sosial tjeneste som er unntatt fra avgiftsplikt. Tilsvarendeer lagt til grunn når det gjelder tilsynsførere for barn i fosterhjem.

138 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

Barn og ungdomFørste ledd bokstav b unntar sosiale tjenester i barne- og ungdomsin-stitusjoner, fritidsklubber, feriekolonier og lignende. Med fritidsklubbermenes virksomheter som har til formål å skape et godt og rusfritt fritids-tilbud for barn og unge, enten disse drives i kommunal regi eller av privateorganisasjoner. Feriekolonier o.l. vil også være virksomheter rettet inn motbarn og unge, der formålet er å tilby ulike aktiviteter for disse for eksempeli sommerferien. Kiosksalg og lignende vil ikke være omfattet av unntaket.Når det gjelder skolefritidsordningen, så er denne regulert i opplæringslo-ven, og vil komme inn under unntaket for undervisning.

Første ledd bokstav c unntar sosiale tjenester som gjelder barnepass.Unntaket gjelder pass av barn i kommunale og private barnehager, privatdagmammavirksomhet og annen form for pass av barn.

Privat tjenesteyterDet er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv ellerkjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situa-sjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester – enten på grunn-lag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til denenkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfyl-les. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksom-het, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunentil den private virksomheten være omfattet av unntaket.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vildet være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalingsan-svar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommunenoppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra privat sek-tor, forutsettes det i alminnelighet at kommunen treffer beslutning i hvertenkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilke type tje-nester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd kunne væredefinert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virksomheten kanyte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfelle vil da ikke værepåkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støtte i avtalen, åavgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdiavgift. Uansettpå hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosialtjenestevirksom-het, må utgangspunktet for vurderingen av unntakets omfang være om tje-nesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelingsvedtak i kommunen.

For at en privat tjenesteyter av tjenester omfattet av sosialtjenesteloven(nå helse- og omsorgstjenesteloven) skal omfattes av unntaket, har såledesavgiftsmyndighetene lagt til grunn at det i tillegg til et tildelingsvedtak påsosiale ytelser fra kommunen til sosialhjelpsmottakeren, også må foreliggeen avtale mellom kommunen og tjenesteyteren. Klagenemnda for merver-diavgift har imidlertid opphevet en etterberegning overfor en privat tjenes-teyter som manglet slik avtale med kommunen, se KMVA 6365 nedenfor.Finansdepartementet valgte å ikke omgjøre klagenemndas vedtak, idetman fant at et slikt krav burde fremgå klarere av regelverket. Inntil eneventuell presisering av kravet kan det ikke settes noe vilkår om at den pri-vate omsorgsgiver har avtale med kommunen for at unntaket kommer tilanvendelse (F 21. oktober 2009).

KMVA 6365 av 8. mai 2009

En privat tjenesteyter omsatte hjemmehjelpstjenester til personer som vartildelt hjemmehjelpstjenester fra kommunen. Tjenesteyter hadde ikkeavtale om å yte slike tjenester med kommunen, men fakturerte likevelhjemmehjelpstjenestene uten merverdiavgift. Tjenesteyter ble etterbereg-net merverdiavgift fordi tjenesten ble ansett merverdiavgiftspliktige ogikke omfattet av unntaket for sosiale tjenester. Etterberegningen ble opp-hevet av Klagenemnda for merverdiavgift idet nemnda la til grunn at detvar tilstrekkelig at tjenesten etter sin art er en sosialtjeneste og at kommu-nen har tildelt slik hjelp til mottaker av tjenestene.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 139

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å omgjøre kla-genemndas vedtak, jf. tidligere forskrift nr. 17 § 4 første ledd (ikke videre-ført). Departementet kom til at klagenemndas vedtak ikke burde omgjø-res. Begrunnelsen var at det var berettiget tvil om regelverket og at det der-for var mest riktig å foreta en vurdering av regelverket med sikte på åunngå uklarhet i slike saker.

Tolke- og oversettelsestjenester er avgiftspliktige. Dersom slike tjenesterbenyttes i sosialtjenesten på grunnlag av et kommunalt vedtak om at tol-kehjelp er en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlige sosiale tje-nester, vil de være omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester. Hvor-vidt tolketjenestene er gitt på sosialt grunnlag, må avgjøres etter en kon-kret vurdering. Om slike tjenester vises det også til F 22. februar 2002.

Grunnlag i lov eller kommunalt vedtak

For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester somomhandlet i første ledd, må omsetningen således som hovedregel, finnested på grunnlag av lov/kommunale vedtak. Dette gjelder likevel ikke tje-nester som gjelder pass av barn. Her er det alene tjenestens art som eravgjørende for om unntaket kommer til anvendelse. Tilsvarende gjelder tje-nester som ytes i fritidsklubber, feriekolonier og lignende, selv om disse tje-nestene oftest skjer i kommunal regi. Sosialmyndighetenes vedtak om dek-ning av utgifter til helseterapi etter tidligere sosialtjenestelov kapittel 5medfører imidlertid ikke at terapeuten anses å yte en unntatt sosial tjeneste.

Underleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiverenomfattes i utgangspunktet ikke av unntaket. Dersom for eksempel kom-munen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tjenestertil kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer og tjenesteretter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt. Som eksempel kannevnes innkjøp av matvarer til en kommunal institusjon. Tilsvarende vilgjelde levering av varer og tjenester til en privat virksomhet som utfører ensosial tjeneste på vegne av kommunen.

Skattedirektoratet anser at tjenester som sosionomer, barnevernspeda-goger mfl. yter som sakkyndige i ulike offentlige instanser, ikke er omfattetav unntaket for sosiale tjenester.

3-4.3 § 3-4 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i sosiale tjenester

Etter annet ledd omfatter unntaket også andre tjenester og varer somomsettes som et naturlig ledd i ytelsen av sosiale tjenester dersom leveringskjer fra den som yter den sosiale tjenesten, sml. tilsvarende bestemmelsei unntakene for helsetjenester, alternativ behandling og undervisningstje-nester. Det betyr eksempelvis at institusjonens matservering/levering avmat og utlån av tøy til beboerne i institusjonen, kan skje uten beregningav merverdiavgift.

Det må likevel her trekkes en grense for hva som kan anses unntatt framerverdiavgiftsplikten. Såkalte «valgfrie» tjenester vil falle utenforavgiftsunntaket. Eksempelvis vil en kommune som driver hårpleievirk-somhet i sine aldershjem, være avgiftspliktig for sin omsetning av hårplei-etjenester. Også ordinært varesalg fra kiosk og servering fra en kantineeller lignende i en institusjon med alminnelig tilgang for offentligheten, vilvære avgiftspliktig.

Ombringing av mat til hjemmeværende eldre og sosialklienter, vil ogsåkunne være omfattet av unntaket. Ombringing av mat er unntatt fra mer-verdiavgiftsplikt, når matombringingen er en definert del av kommunenseldreomsorg. Dersom ombringing av mat ikke inngår i noe samlet sosialttjenestetilbud, men dreier seg om isolert levering av mat til hjemmet, avtypen cateringtjenester, vil tjenesten være avgiftspliktig som i dag. Det erav hensynet til konkurransenøytralitet uten betydning hvem som leverer

140 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-4. Sosiale tjenester mv.

maten. På samme måte som ved andre såkalte «alminnelige tjenester», somfor eksempel rydde- og vasketjenester, foreligger det avgiftsplikt når tje-nesten ikke inngår som et ledd i et tjenestetilbud som skal dekke spesielleomsorgsbehov.

Et annet eksempel på merverdiavgiftsplikt i denne sammenheng, vilvære at en sosialinstitusjon finner å måtte anvise beboerne til annet bevert-ningssted e.l. i en periode fordi man ikke er i stand til å servere mat innei selve institusjonslokalene. Da må bevertningsstedet beregne merverdiav-gift ved salget, selv om den ordinære servering i institusjonen ville værtunntatt for merverdiavgiftsplikt som et ledd i omsorgen.

3-4.4 § 3-4 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft

Utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester er unntatt fra mer-verdiavgiftsloven. Utleie vil være unntatt i den grad arbeidstakeren utførertjenester av en art som omfattes av unntaket ved omsetning fra leietaker.Således vil utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tje-nester falle utenfor loven, for eksempel hjemmehjelp, mens utleie av per-soner som kun skal utføre rengjøringstjenester vil være avgiftspliktig.

3-4.5 § 3-4 fjerde ledd – Drift av trygghetsalarmer

Bestemmelsen unntar tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer.Bestemmelsen viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 15.Med trygghetsalarm forstås den type alarm som benyttes innen helse- ogomsorgssektoren. I trygghetsalarmmottaket, som kan opereres av detoffentlige eller det private, befinner det seg profesjonelt helsepersonalesom kan vurdere en nødssituasjon. Med begrepet trygghetsalarm menesfølgelig ikke sikkerhets-/tyverialarm eller vakt- og vektertjenester på boli-ger, næringsbygg eller lignende.

Unntaket gjelder generelt for trygghetsalarmtjenester, dvs. det gjelderuavhengig av om det foreligger et kommunalt tildelingsvedtak, høy alder,særskilt behov eller lignende.

Med drift av trygghetsalarmer menes den virksomhet som foregår vedtrygghetsalarmmottaket, for eksempel overvåking og utrykning. Salg avapparater og installasjon er avgiftspliktig. Unntaket er omtalt i F 20. august2001.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 141

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

3-5 § 3-5. Undervisningstjenester mv.

(1) Omsetning og formidling av undervisningstjenester er unn-tatt fra loven.

(2) Unntaket omfatter også andre varer og tjenester som omset-tes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester.

(3) Utleie av arbeidskraft der arbeidstakeren skal utøve under-visningstjenester er unntatt fra loven.

(4) Servering fra elev- og studentkantiner er unntatt fra loven.

3-5.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Unntaketfor bl.a. undervisning utvides til å gjelde formidling av tjenestene

– Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Kjøre-opplæring unntas fra loven

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. Nr. 130 (2000–2001). Unn-tak for servering fra elev- og studentkantiner

3-5.2 § 3-5 første ledd – Omsetning og formidling av undervisningstjenester

Unntaket for undervisningstjenester mv. ble lovfestet ved merverdiavgifts-reformen 2001 og ved lov av 21. desember 2001 nr. 103 ble unntaketutvidet til også å gjelde formidling av undervisningstjenester.

Finansdepartementet har den 15. juni 2001 gitt en tolkingsuttalelseom unntaket for undervisningstjenester. Uttalelsen er gjengitt i sin helheti SKD 13/01.

Begrepet undervisningstjenester er ikke definert i lovteksten, men deter gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av omfanget av unntaket iforarbeidene. Etter vanlig språkbruk innebærer undervisning «formidlingav kunnskap». Undervisning og opplæring brukes ofte synonymt, og unn-taket omfatter både teoretisk og praktisk undervisning/opplæring.

I forarbeidene legges det til grunn at hovedtyngden av undervisnings-tjenester vil være unntatt fra avgiftsplikt fordi det ikke betales vederlag ogsåledes ikke foreligger noen omsetning i lovens forstand. En begrensningav unntaket til tradisjonell undervisning i skoler, høgskoler og ved univer-siteter og lignende såkalt kompetansegivende undervisning ble antatt åskape vanskelige avgrensingsspørsmål. Unntaket ble derfor gjort genereltog uavhengig av om undervisningen er kompetansegivende eller mer fri-tidsrettet. Unntaket omfatter således også undervisning gjennom fjernun-dervisningsinstitusjoner og studieforbund, etatsopplæring mv. samt fri-tidsrettet undervisning i for eksempel danseskoler og skiskoler. Dette er imotsetning til avgrensningen av unntaket i EU, herunder de nordiskemedlemslandene, hvor det som utgangspunkt bare er kompetansegivendeundervisning som er unntatt fra avgiftsplikt.

142 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er artenav tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Arten av tjenestenendrer ikke karakter selv om mottakeren av undervisningstjenesten står ikontraktsforhold til en annen enn den som rent faktisk utfører undervis-ningstjenesten. Eksempelvis kan en musikkskole kjøpe spilletimer av diri-genter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift. Dirigenteneller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en undervisningstjeneste.Musikkskolen vil overfor elevene, på sin side, også omsette undervisnings-tjenester. M.a.o. skal en som kjøper en undervisningstjeneste ikke betalemerverdiavgift av tjenesten, når leverandørens virksomhet består i å tilby,administrere og/eller organisere undervisning/opplæring. Det er altså ikkeet vilkår for å være omfattet av unntaket at den som tilbyr undervisnings-tjenesten har ansatte for dette formål. Tradisjonelle undervisningsinstitu-sjoner som benytter eksterne forelesere på timebasis er unntatt. Detsamme gjelder virksomheter som omsetter undervisningstjenester av etvidt spekter til næringslivet, men som selv nærmest fremstår som et kurs-sekretariat.

Ved vurderingen av om tjenesten er en undervisningstjeneste ellerikke, kan det ikke legges avgjørende vekt på hvilken betegnelse tjenesteyt-eren har gitt det forum tjenesten ytes i. Det kan heller ikke legges avgjø-rende vekt på om tjenesteleverandøren har omtalt tjenesten som undervis-ning, hvis realiteten er at tjenesten består i rådgivning. På den annen sidemå det antas å foreligge en presumsjon for at partenes underliggendeavtale er i samsvar med valget av betegnelse.

KjøreopplæringUnntaket omfattet opprinnelig ikke kjøreopplæring, men ved lov av21. desember 2001 nr. 113, i kraft 1. januar 2002, ble kjøreopplæringlikestilt med annen undervisning. For å unngå avgiftsmotivert tilpasningog for å likebehandle kjøreskoler som hadde benyttet seg av fradragsrettenmed andre kjøreskoler som ikke hadde gjort det, ble det vedtatt at fra-dragsført inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet i perioden1. juli 2001 til 1. januar 2002 skulle tilbakeføres forholdsmessig. En kjø-reskole som ble pålagt slik tilbakeføring, gikk til sak og fikk medhold iHøyesterett for at tilbakeføringskravet stred mot Grunnloven § 97 om for-bud mot tilbakevirkende lover. Saken ble behandlet i plenum og avsagtunder dissen 11 mot 4. Se Høyesteretts dom av 10. mars 2006 (Rt 2006s. 293 Arves Trafikkskole).

Finansdepartementet kom i den forbindelse, etter en konkret helhets-vurdering, til at det ikke vil påberope seg foreldelsesinnsigelsen for kravbasert på samme rettsgrunnlag som kravet reist av Arves Trafikkskole (F15. juni 2006).

Skolefritidsordning (SFO)

Skattedirektoratet har lagt til grunn at skolenes skolefritidsordning(SFO) har som formål å ivareta en del av skolens undervisningstilbud, ogordningen faller følgelig under unntaket.

FjernundervisningI hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unn-taket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.

Elektroniske læremidler

Utviklingen innen elektronisk databehandling og kommunikasjon hartil en viss grad medført at skillet mellom å tilby undervisningstjenester ogå tilby hjelpemidler for tilegnelse av kunnskap, læremidler, blir vanskeli-gere å trekke. Å tilby en lærebok er naturligvis ikke en undervisningstje-neste, men vareomsetning. At læreboken skiftes ut med et dataprogram påen CD-ROM vil heller ikke innebære at det ytes en undervisningstjeneste.Det er heller ikke antatt at det ytes en undervisningstjeneste alene fordiprogrammene tilbyr såkalt interaktiv deltakelse fra brukerne som mulig-gjør direkte respons på brukernes oppgaveløsning. En annen ting er atslike programmer, på linje med tradisjonelle læremidler, naturligvis kanbrukes i undervisning. For at det skal anses å omsettes en undervisnings-tjeneste må det kunne kreves at den som tilbyr programmet på en eller

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 143

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

annen måte må bistå eller ta del i brukerens tilegnelse av kunnskapen somformidles via programmet. Dataprogrammer som er basert på selvstudiumuten noen form for kontakt med den som omsetter programmet vil måtteanses som et læremiddel og ikke en undervisningstjeneste. Det vises forøvrig til omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 og KMVA 7162 nedenfor.

Kurs og konferanser Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenester ogavgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele tilbu-det, må en del av vederlaget avgiftsberegnes. Dersom det ikke er mulig åskille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisningstjenester, må detforetas et skjønn.

Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. har fora for informa-sjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter oganalyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse avforskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjons-formidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3.En konferanse som beskrevet ovenfor, har som formål å legge forholdenetil rette for meningsutveksling med gjensidig nytte. Formålet er ikke at tje-nesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake(lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultatanses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskapom strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sam-menhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne,men mer å informere om faktiske hendelser.

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen somanmodningen omhandlet ikke var omfattet av unntaket for undervisnings-tjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidigutveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisek-toren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke isærlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning.

En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer sommøteleder eller konferansier, anses ikke å utføre undervisningstjenester.

Virksomhet som består i å tilrettelegge for kurs, konferanser, møtermv. (bestilling av møtelokaler, overnatting og servering), men som ikkehar noe å gjøre med selve innholdet i arrangementet, er ikke omfattet avunntaket.

Fagopplæring Fagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring i regiav det offentlige, studieforbund og fjernundervisningen er eksempelvisogså omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har i brev av 11. oktober 2010 til Arbeids- og vel-ferdsdirektoratet lagt til grunn at NAVs arbeidsrettede tiltak «Avklaring»,«Arbeidsrettet rehabilitering» og «Oppfølging», som etaten har satt ut påanbud, er omfattet av unntaket for undervisningstjenester.

Etter en fornyet vurdering av de arbeidsrettede tiltakene avklaring,arbeidsrettet rehabilitering og oppfølging som innvilges av NAV, har imid-lertid Skattedirektoratet i F 17. april 2013 kommet til at tjenestene ettersin art må anses omfattet av unntaket for sosiale tjenester og ikke under-visningstjenester. Finansdepartementet har i brev av 18. mars 2013 sagtseg enig i de vurderinger som direktoratet har foretatt.

Enkelte virksomheter mottar attførings- og lønnstilskudd fra NAV forå kunne tilby arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede.Tilskuddene innvilges over en egen post i Statsbudsjettet. I disse tilfelleneantas det at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand,idet tilskuddene gis til formål av samfunnstjenlig art uten krav om noenkonkret motytelse fra bedriftens side.

Bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser tilrådighet for arbeidstakere som har spesielle behov for oppfølging, her-under elever i den videregående skole, anses i utgangspunktet heller ikkeå omsette undervisningstjenester. Etter en konkret vurdering, kan dette

144 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

stille seg annerledes. Det må i denne forbindelse vurderes hvorvidt gradenav veiledning/oppfølging kan medføre at bedriften må anses å yte under-visningstjenester.

Kurs i fritids-aktiviteter o.l.

Både yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og undervisningsom i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige hob-byformål er unntatt. Opplæring i eksempelvis musikk (sang og instrumen-tal), og alle former for dans er omfattet av unntaket. Det samme gjelderopplæring og instruksjon i riding, skiferdigheter og svømming. Unntaketantas også å omfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere. Tje-nester knyttet til idrettsutøvelse vil for øvrig kunne omfattes av unntakenei §§ 3-8 annet ledd og 3-13 første ledd. Det vises til henholdsvis kap. 3-8.3og kap. 3-13.2.

Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler som vil kunnekomme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid islike tilfelle dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selv-stendig opplæringsformål. Se for øvrig unntaket for omvisningstjenester(guidetjenester) i § 3-7 tredje ledd, omtalt nedenfor i kap. 3-7.5.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler påandre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte væretodelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktu-elle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge oppden enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøverindividuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det sominstruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppføl-ging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fraundervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell til-rettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som enkonsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederut-viklingskurs», som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerneskal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsut-veksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problem-stillingene som blir diskutert.

Klagenemnda har i flere saker stadfestet etterberegninger overfor insti-tutter som tilbyr bruk av såkalt elektronisk muskelstimulator. Klagernenådde ikke frem med at de omsatte undervisningstjenester (og/eller rett tilå utøve idrettsaktiviteter). Se for eksempel KMVA 6812, KMVA 6813,KMVA 6814, KMVA 6815 og KMVA 6816. Alle instituttene og deresfranchisegiver brakte sakene inn for domstolene. Borgarting lagmannsrettstadfestet i dom av 1. november 2013 klagenemndas avgjørelser. Se omta-len nedenfor.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader iforbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngåi beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. § 4-2 første ledd. Hvorvidten ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgiftsgrunnlaget fordi den utgjøren omkostning for selger må avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle. Somutgangspunkt må opplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i rela-sjon til salg av varer og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringennormalt inngår i selgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendigfor at kunden skal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgersomkostning. Den nærmere vurderingen må foretas i relasjon til hva somer avtalt mellom partene.

Avgrensing mot konsulenttjenester

I forbindelse med den nærmere praktiseringen av unntaksbestemmel-sen må det foretas avgrensning mot tjenester som består i rådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativ eller organisa-torisk art, m.a.o. tjenester som omtales som konsulenttjenester. Disse tje-nestene omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Verken konsu-lenttjenester eller undervisningstjenester er definert i lovteksten, men deter gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av unntaksbestemmelsens

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 145

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

rekkevidde i forarbeidene. Hvorvidt den tjenesten som omsettes er enundervisningstjeneste eller en tjeneste som er avgiftspliktig, må vurdereskonkret. Ved vurderingen må en i tråd med alminnelige prinsipper for lov-tolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbruk menes medundervisning. Undervisning kjennetegnes tradisjonelt ved at formålet er åformidle kunnskap. Tjenester som består i rådgivning vil, på den annenside, benytte kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Ved ytelse av råd-givningstjenester vil mottakeren betale for å få løst en konkret oppgave,mens mottakeren av en undervisningstjeneste selv skal løse oppgavengjennom bruk av tilegnet kunnskap. Et annet kjennetegn ved rådgivnings-tjenester er at oppdragsgiveren vil formulere premissene for tjenesteyte-ren. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 har Finansdepartementetlagt til grunn at tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytningtil konkrete prosjekter for bedrifter mv. skal avgiftsberegnes. Det følgervidere av lovforarbeidene at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknyt-ning til omorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstje-nester. Når det gjelder eksemplet vedrørende omorganisering av bedrifter,tenker man her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tje-nestene som etterspørres, og at konsulenten så lager et særskilt opplegg forden aktuelle bedriften. En slik tjeneste antas å være avgiftspliktig. Mergenerell veiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestederettigheter knyttet til stillingsvern mv., anses derimot omfattet av unnta-ket. At et kurs er særskilt tilrettelagt innebærer ikke i seg selv at undervis-ningen endrer karakter til avgiftspliktig rådgivning.

Dersom et oppdrag f.eks. går ut på å kartlegge en bedrifts behov forkompetanse og deretter holde skreddersydde kurs i tråd med det omfo-rente behovet, antar Skattedirektoratet at den første del av oppdraget måanses som en konsulenttjeneste, mens kurset vil anses som undervisning.Hvis et konsulentoppdrag dels består i opplæring, som isolert sett er unn-tatt fra avgiftsplikt, og dels av avgiftspliktige tjenester, må det, som nevntovenfor, vurderes om opplæringen er en omkostning ved oppfyllelse av enavtale om en avgiftspliktig omsetning eller en selvstendig ytelse i relasjontil merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Tjenester som først og fremst består i kunnskapsformidling tilpasset enmottakers spesielle behov, og hvor det i tillegg er avtalt at undervisnings-institusjonen skal følge opp mottakeren for å kontrollere at hensikten medundervisningen nås er ikke uvanlig. Oppfølgingen kan skje ved at detavholdes møter, eller ved at tjenesteleverandøren opptrer som deltakendeobservatør under bedriftens møter mv. I prinsippet er ikke dette annet ennden funksjonen en idrettsinstruktør har som ledd i trenergjerningen, seovenfor.

Særskilt tilrettelegging/individuell veiledning fratar, som nevnt, ikketjenesten karakter av å være en undervisningstjeneste. Dersom tjenestele-verandøren, basert på mottatt informasjon eller egne observasjoner, lagerrollespill/strategier mv. for den enkelte virksomhet, antar Skattedirektora-tet at tjenesten må anses som en konsulenttjeneste.

Coaching «Coaching en-til-en» er en type tjeneste som er blitt utbredt innenfornæringslivet. Som utgangspunkt vil en som opererer som «coach» i dennesammenheng ikke ha som funksjon å formidle kunnskap, men i stedet fun-gere som en rådgiver i forbindelse med behandlingen av forskjellige pro-blemstillinger knyttet til en virksomhets strategivalg, personalpolitikk mv.

Formidling Formidling anses begrenset til virksomhet med å sette ytere og poten-sielle mottakere av undervisningstjenester i kontakt med hverandre. Slikformidling drives først og fremst innen utdanning og opplæring i arbeids-livet. Virksomhetene organiserer og formidler opplæring fra en rekkeoffentlige og private tilbydere av høyere utdanning i Norge og i utlandet.Formidleren kvalitetssikrer de utdanningstilbud som leveres, men harutover dette ingen befatning med selve gjennomføringen av undervis-

146 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

ningstjenestene. Det vises for øvrig til omtalen av formidlingsbegrepet iOt.prp. nr. 1 (2001–2002) avsnitt 9.3.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice AS mfl.) (KMVA 6812 mfl.) (anket)

Skandinavisk Helseservice AS er franchisegiver for 55 såkalte Bailine-salonger i Norge. Mot et avtalt vederlag får hver franchisetaker rett til ådrive salong under navnet «Bailine» og benytte «Bailine-metoden». Meto-den markedsføres som et program for «figurforming for kvinner». Det byg-ger på tre prinsipper; mentaltrening, kostholdsveiledning og fysisk tre-ning, i det vesentligste i form av elektronisk treningssimulering, elektrosi-mulering. Elektrosimulering skjer ved at kunden ligger på en benk medelektroniske «pads» plassert på kroppen. Under behandlingen får kundenementaltrening, kostholdsveiledning eller veiledning om fysisk aktivitet ogavspenning ved å lytte til ulike CD-er. Nye kunder får dessuten utleverten bok som beskriver programmet som forutsettes lest som «hjemmelek-ser» parallelt med gjennomføringen av programmet.

Franchisegiver gir franchisetakerne en obligatorisk opplæring i Bai-line-metoden. Grunnopplæringen består av selvstudium og et etterføl-gende kurs over ca. fem dager. Pensum er Bailine-boken og en manualmed innføring i bl.a. dataprogrammet, simulatoren og de tre elementenei programmet. Det gis i tillegg årlige etterutdanningskurs i metoden, kost-holdstrender, økonomi, markedsføring etc.

Det sentrale tvistetemaet var om franchisegivers ytelser overfor fran-chisetakerne og Bailine-salongenes ytelse til kundene skal anses som énytelse, som avgiftsmessig skal behandles under ett, eller som flere selvsten-dige ytelser. Saksøkerne mente at ytelsene omfattet selvstendige unntatteundervisningstjenester. Lagmannsretten sluttet seg imidlertid til statensanførsel om at undervisningstjenestene ikke kunne anses som selvstendigeytelser avgiftsmessig. I franchiseavtalene fremstår opplæringen som nød-vendig og vesentlig for at franchisetakerne, salongene, skal kunne benytteseg av franchisen. Opplæringen måtte derfor etter rettens oppfatninganses som en del av selve produktet, ikke som en selvstendig ytelse. Til-svarende mente retten at salongene tilbyr kundene «figurforming» vedhjelp av elektrosimulering og undervisning. Sammen med fysisk aktivitetpresenteres de to elementene som nødvendige forutsetninger for at kun-den skal nå sitt mål. Selv om elementene de facto kan skilles fra hverandreog i prinsippet selges separat, forutsetter metoden at hvert element er medfor å oppnå resultatene, ytelsen fremstår ikke som fullstendig uten at alleelementer er integrert. Prisen er for øvrig den samme, uten hensyn til omkunden ønsker å velge bort et element. Retten konkluderte derfor med atelementene i franchisen og salongenes ytelser er knyttet sammen på en slikmåte at det er tale om sammensatte ytelser. Etter en konkret vurderingfant lagmannsretten at Bailine-salongene overfor kunden tilbyr én ytelsesom er sammensatt av undervisning, bruk av den datastyrte treningssimu-latoren og eventuelt også noe trening/øvelser. Det pekes på at ytelsen sel-ges samlet som én «pakke». Det er ikke mulig bare å betale for en del avtjenesten. En oppsplitting synes dessuten lite hensiktsmessig, ut fra hen-synet til å kunne forvalte avgiftssystemet på en praktikabel måte. Lag-mannsretten mente at salongenes hovedytelse er treningssimulatoren somer avgiftspliktig. Det er lagt særlig vekt på at godtgjørelsen til franchisegi-ver er knyttet opp til simulatoren og at undervisningen fremstår som etrelativt beskjedent tilbud og som dessuten i det alt vesentligste gis i formav å lytte på CD'er samtidig med simulatortreningen. På samme måte fantlagmannsretten at opplæringen av franchisetakerne utgjør en integrert og

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 147

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

nødvendig del for å realisere konseptet (Bailine-metoden) og som grunn-lag for å få nye franchisetakere. Ytelsene i Bailine-metoden fra så vel fran-chisegiver som salongene ble således ansett fullt ut avgiftspliktige.

Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (WM-data Consulting AS)

Retten tok utgangspunkt i at ytelse av opplæring/undervisning, omfattetav en vedlikeholdsavtale knyttet til salg av programvare, var unntatt der-som ytelsene i realiteten var selvstendige og uavhengige av programvaren.Retten fant imidlertid at undervisnings- og opplæringsytelsene inngikk iomsetningen av programvaren. Når det, som i dette tilfellet, ble levertkomplisert programvare ville det som utgangspunkt være naturlig å inte-grere opplæring i leveransen. Det ble i denne forbindelse vist til at det ikkevar dokumentert ett eneste tilfelle hvor avtale om kjøp av programvare varinngått uten at det samtidig var inngått avtale om opplæring, jf. tidligerelov § 43 (nå § 15-10 annet ledd).

KMVA 7162 av 10. oktober 2011

Et selskap drev såkalt nettbasert kostholdsveiledning. Selskapet hevdetforgjeves at virksomheten måtte anses å omsette unntatte undervisnings-tjenester. Skattekontoret viste til at veiledningstjenesten helt ut var basertpå at brukerne selv fant frem til relevant informasjon ved å navigere segfrem i dataprogrammet. Det var ingen mulighet for brukerne til å kommei dialog med noen lærer/instruktør for å få svar på spørsmål etc. Det forelåsåledes ingen egentlig undervisningssituasjon (lærer–elev-situasjon). Kla-genemndas flertall (3–2) sluttet seg til skattekontorets innstilling. To avnemndas medlemmer mente virksomheten måtte anses omfattet av unn-taket for undervisning, bl.a. med henvisning til at slankekurs etc. bleansett som unntatt undervisning.

Pga. nye opplysninger om at brukerne kunne korrespondere medeierne av nettsiden, ble saken tatt opp til fornyet behandling. Klagenemn-das flertall (3-2) kom likevel til at den tidligere avgjørelsen skulle fasthol-des (KMVA 7162A).

KMVA 5870 av 16. april 2007

Et selskap drev utvikling, produksjon og salg av programmer for elektro-nisk opplæring av ansatte i firmaer og elever i grunnskolen og ved høysko-ler. Selskapet utarbeidet programmene, men satt ikke selv med kunn-skapsinnholdet, som måtte innhentes fra andre, ofte kunden selv. Innen-for IT-relaterte emner utviklet og tilrettela imidlertid selskapet også detfaglige innhold i programmene. Selskapet vurderte omsetningen somundervisningstjenester og beregnet ikke merverdiavgift av vederlagene.

Skattekontoret la til grunn at virksomheten ikke kunne anses somomsetning eller formidling av undervisningstjenester og etterberegnetutgående avgift. Vedtaket ble påklaget til klagenemnda som stadfestetetterberegningen. Klagenemndas leder voterte slik med tilslutning franemndas medlemmer: «Jeg er kommet til at klager ikke driver undervis-ning, men selger undervisningsmateriell. Etter mitt syn er det mest natur-lig å si at klager selger en vare.»

Klagenemndas vedtak ble innbrakt for Sivilombudsmannen som ikkefant grunn til å kritisere klagenemndas standpunkt om at programmeneselskapet tilbød ikke utgjorde undervisningstjenester.

I BFU 77/03 uttalte Skattedirektoratet at tjenester som i det vesentligegjaldt informasjon om asylsøkeres rettigheter og plikter var omfattet av

148 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

merverdiavgiftsunntaket for undervisning. Tjenestene skulle ytes overforasylsøkere i transittmottak etter oppdrag fra Utlendingsdirektoratet.

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 uttalt at en underleverandør som leve-rer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten iet senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tjeneste.Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utviklet et interaktivt opplærings-program som skulle benyttes av en skole i sistnevntes undervisning. Sel-skapet var selv ansvarlig for det faglige og pedagogiske innholdet i under-visningsprogrammet. Etter Skattedirektoratets oppfatning, kunne likevelikke selskapets utvikling av undervisningsprogrammet anses som enundervisningstjeneste.

3-5.3 § 3-5 annet ledd – Varer og tjenester som naturlig ledd i undervisningstjenester

Unntaket omfatter også varer og tjenester som omsettes som et naturligledd i ytelsen av undervisningstjenester. Faktisk bruk av varer og tjenes-ter ifm. opplæringen er altså ikke tilstrekkelig. For i størst mulig grad åunngå konkurransevridning i forhold til andre som omsetter tilsvarendevarer og tjenester, men som ikke omsetter undervisningstjenester samti-dig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester»tolkes relativt snevert. Skattedirektoratet har lagt til grunn at uttrykket«et naturlig ledd i» i praksis betyr tilnærmelsesvis det samme som «et nød-vendig ledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2(2000–2001) avsnitt 7.2.4.5 om at unntaket ikke omfatter undervis-ningsinstitusjonens omsetning av skrivemateriell eller kioskvarer. Egenomsetning av kompendier/trykksaker ment for utfylling, som fremstillesved undervisningsinstitusjonen anses derimot omfattet av unntaket. Detsamme må antas å gjelde undervisningsmateriale på disketter, CD-romeller kassetter som er fremstilt av undervisningsinstitusjonen, og likele-des egenfremstilt materiell som inngår i et brevkurs, og som skal hjelpestudentene å besvare brevene.

Varer som ikke omfattes av unntaket vil eksempelvis være hårprepara-ter som kursdeltakerne mottar i forbindelse med presentasjon av produk-ter som ledd i kurs for frisører, svømmebriller som inngår i vederlaget fordeltakelse på svømmekurs og naturpreparater som inngår i røykeavven-ningskurs.

Lovpålagt pc-tilgang

Videregående skoler som fra 1. juli 2007 er lovpålagt å holde elevenemed digitale læremidler og digitalt utstyr, skal ikke beregne merverdiav-gift på egenandel som innbetales fra elev for å motta bærbar pc. Etterendringer i opplæringsloven og privatskoleloven er pc-tilgang blitt en lov-festet rettighet på linje med retten til videregående undervisning. Dersomskolen velger å oppfylle sin forpliktelse ved å tildele bærbar pc mot egen-andel, antar direktoratet at pc-tildelingen vil falle inn under unntaket imval. § 3-5 annet ledd for varer eller tjenester som omsettes som etnaturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Dette vil omfatte fylkes-kommunale videregående skoler og offentlig godkjente private videregå-ende skoler med rett til statstilskudd etter privatskoleloven. Innkjøp avpc-ene vil være kompensasjonsberettiget etter kompensasjonsloven(SKD 1/11). Dersom det derimot gis tilbud om pc som overstiger sti-pendsatsen etter opplæringsloven, har fylkeskommunen ytet noe mer ennhva den er forpliktet til, og er således utenfor rammen av den lovfestedeplikten for skolen. Skattedirektoratet har antatt at dette derved bliravgiftspliktig omsetning.

SensureringSensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevskompetansenivå etter gjennomgått undervisning, anses uansett om detbetales særskilt for denne delen av tjenesten, som en del av unntaket for

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 149

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

undervisningstjenester. Likeledes er eksamen og sensur som tilbys utenat det samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), omfat-tet av unntaket for undervisningstjenester. En underleverandørs pro-duksjon av en eksamen, dvs. trykksaken som sådan, er ikke omfattet avunntaket. Tjenester som gjelder sertifisering av kompetanse og hvor deter selve sertifiseringen som utgjør tjenesten, er ikke omfattet av unntaketfor undervisningstjenester. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om åteste egen kunnskap i bruk av dataverktøy via Internett som ledd i å blisertifisert som operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etteromstendighetene imidlertid kunne komme inn under merverdiav-giftsunntaket for offentlig myndighetsutøvelse. Om offentlig myndig-hetsutøvelse, se § 3-9 første ledd.

Administrasjon Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstilbudvil åpenbart være unntatt. Andre institusjoners organisering/administra-sjon vil ikke være unntatt dersom det ikke også ytes undervisningstjenes-ter. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om rekke-vidden av undervisningsunntaket, uttaler departementet at selvstendigeenheter som har som formål å gjøre administrasjon av undervisningstil-bud mer effektiv, er omfattet av bestemmelsen. Departementet nevner idenne forbindelse opplæringskontorer for lærlinger. Departementets utta-lelse går lengre enn bestemmelsens ordlyd, og kan derfor ikke gis generellanvendelse.

Underleverandørers utarbeiding av kursinnhold/-materiale er ikkeomfattet av unntaket. Se omtalen av BFU 81/02 og KMVA 5870 ovenfori kap. 3-5.2.

Tolketjenester Tolketjenester som inngår i undervisningstilbud, for eksempel i regi avskoleverket, antas omfattet av unntaket. I en slik sammenheng vil tolkennærmest ha en funksjon som hjelpelærer.

Markedsføring Markedsføring av undervisningstilbud omfattes ikke av unntaket.Tilrettelegging Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisning er

avgiftspliktig. Dette kan for eksempel gjelde en ambassade som tar veder-lag for å gjøre det mulig for utenlandsstudenter å avlegge norske eksame-ner i utlandet.

Internatskoler Overnatting og forpleining (servering) på internatskoler omfattes avunntaket. Skattedirektoratet har lagt til grunn at unntaket omfatter alleformer for undervisning ved folkehøyskoler der skolene enten selv eller isamarbeid med andre er arrangør. Dette vil således også omfatte korterekurs i sommerferier etc. ved skolene. Servering i elev- og studentkantinerer for øvrig unntatt etter paragrafens fjerde ledd, se kap. 3-5.5 nedenfor.

KMVA 6546 av 19. oktober 2009

Klager tilbyr sikkerhetskurs av varierende lengde for anleggssektoren.Kursdeltakerne får tilbud om å overnatte på kursstedet i en møblert brak-kerigg, hvor klager besørger renhold og oppredde senger. Ved ledig kapa-sitet tilbys også andre enn kursdeltakere overnatting i brakkeriggen.

Klager hadde fradragsført inngående avgift på leasing av de flyttbarebrakkene under henvisning til at de var til bruk i virksomhet med romut-leie, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2. Skattekontoret nektetfradrag under henvisning til at klager drev undervisningsvirksomhet, ogviste til at brakkene var anskaffet for å dekke kursdeltakernes overnattings-behov, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd. Etter skattekontoretsoppfatning, ble romutleie i dette tilfellet omsatt som et naturlig ledd i ytel-sen av undervisningstjenester. Romutleien hadde således store likhets-trekk med romutleie på internatskoler.

Klagenemndas flertall opphevet etterberegningen og begrunnet dettemed at klager omsatte ordinære overnattingstjenester.

Sertifisering

150 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

3-5.4 § 3-5 tredje ledd – Utleie av arbeidskraft som utfører undervisning

Etter paragrafens tredje ledd er utleie av arbeidskraft som utfører under-visning unntatt fra merverdiavgiftsloven. Bestemmelsen sikrer nøytralite-ten i unntaket. Sammenlign tilsvarende bestemmelse for unntakene forhelsetjenester, helserelaterte tjenester og sosiale tjenester. Vikarbyråersom driver virksomhet med utleie av arbeidskraft, også til undervisnings-institusjoner, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgifts-loven. Kravet om at den utleide arbeidskraft skal utføre undervisninginnebærer at utleie av kontorpersonell og personell som skal drive rengjø-ring eller vedlikehold på en undervisningsinstitusjon, vil være avgiftsplik-tig.

Skolefritidsordningen anses som en del av undervisningen, og utleie avpersonell til ordningen omfattes således også av unntaket.

3-5.5 § 3-5 fjerde ledd – Servering fra elev- og studentkantiner

Bestemmelsen unntar servering fra elev- og studentkantiner. Bakgrunnenfor unntaket er i følge forarbeidene blant annet at dette er en type tjenestesom ofte står i nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak somundervisningsinstitusjonene yter overfor elever og studenter.

Bestemmelsen omfatter kantinevirksomhet både i private og offentligeundervisningsinstitusjoner. Universitets- og høyskolekantiner, elevkanti-ner i videregående skole og lignende, er eksempelvis omfattet av unntaket.Det samme gjelder leirskolers omsetning av serveringstjenester til bebo-erne under oppholdet. At ansatte ved utdanningsinstitusjonen har adgangtil kantinen er ikke antatt å frata kantinen status som elev- og studentkan-tine (BFU 26/09). Dersom det utover det rent sporadiske også serveresandre, vil denne omsetningen ikke omfattes av unntaket. Kantinen får i såfall såkalt delt virksomhet.

Det er kantinenes omsetning av serveringstjenester som er unntatt framerverdiavgiftsplikt. Den etablerte avgiftsplikten for vareomsetning frakiosk, og ved catering, videreføres.

Unntaket gjelder arten av tjenesten og ikke selve lokalet hvor det fore-går servering til elever og studenter. Dersom eksempelvis en studentkan-tine tidvis benyttes til ordinær serveringsvirksomhet hvor serveringsstedeter åpent for alle, eller om det i skoleferien drives ordinær serveringsvirk-somhet fra kantinen, vil omsetningen omfattes av avgiftsplikten for serve-ringstjenester. Unntaket omfatter heller ikke alkoholservering som skjerfra slike kantiner. Dette er fordi det i slike tilfeller ikke foreligger noen nærtilknytning til det velferdstilbud, i form av servering, som undervisnings-institusjonene yter overfor studentene/elevene. Kantinene driver i slike til-feller dessuten i større grad i konkurranse med andre serveringssteder.

Kantiner med kiosksalg, tidvis eller sesongvis avgiftspliktig servering,eller som omsetter alkohol, vil ha omsetning innenfor og utenfor loven,med de konsekvenser dette har for fradragsretten for inngående avgift.

Det følger av begrunnelsen for unntaket at det ikke kan anvendes ana-logisk på serveringstjenester som omsettes av andre enn de tradisjonelleundervisningsinstitusjonene, herunder internater. Se likevel om Forsva-rets mannskapsmesser under Enkeltsaker nedenfor. Serveringstjenestersom omsettes i tilknytning til undervisning utenfor undervisningsinstitu-sjoner som nevnt, skal følgelig avgiftsberegnes. Avgiftsmyndighetene harimidlertid antatt at servering av forfriskninger i pauser i undervisning ikkeskal avgiftsberegnes.

Undervisningsinstitusjoner som ikke omsetter serveringstjenester tilvanlig, men som av praktiske grunner besørger bestilling av mat på vegne

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 151

§ 3-5. Undervisningstjenester mv.

av kursdeltakere ved behov, og uten å gjøre påslag, anses normalt ikke forå omsette serveringstjenester. Dette gjelder uavhengig av om vederlag forbespisningen betales særskilt eller er inkludert i samlet kursvederlag. Der-som undervisningsinstitusjonen har den økonomiske risikoen for bespis-ningen, dvs. at institusjonen ikke har krav på refusjon dersom antall kurs-deltakere som velger å benytte seg av tilbudet om mat, er færre enn forut-satt, antas det likevel at institusjonen omsetter serveringstjenester.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har antatt at grunnskolers omsetning av frukt og melktil elever er omfattet av avgiftsunntaket for serveringstjenester fra elev- ogstudentkantiner. Det er lagt vekt på at omsetningen i slike tilfeller, til trossfor at det vanskelig kan sies å foreligge omsetning fra kantiner, i minst likestor grad står i sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som under-visningsinstitusjonene yter overfor elever. Unntaket gjelder arten av tje-nesten, og det vil ikke være diskvalifiserende at skolen av en eller annengrunn ikke disponerer eget kantineområde.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at sivilforsvarets regionale skoler ikkeomfattes av avgiftsunntaket. Denne type kantiner anses som et mer utvi-det tilbud enn vanlige elev- og studentkantiner. I tillegg er omfanget avbespisningsgjester mer omfattende.

Finansdepartementet har i brev av 27. juni 2001 til Forsvarsdepartemen-tet uttalt at Forsvarets velferdskantiner omfattes av avgiftsunntaket. Deter lagt vekt på at målgruppen er de vernepliktige, og at førstegangstjenes-ten er å betrakte som utdanning (gir poeng ved opptak til studier). Kanti-netilbudet er nært knyttet til de velferdstiltak som Forsvaret yter overforde vernepliktige, og samme hensyn gjør seg gjeldende som ved de ordi-nære undervisningsinstitusjoners serveringstilbud.

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 2006 til et advokatkontor lagt tilgrunn at et privat selskaps drift av en mannskapsmesse hvor de verneplik-tige ikke betaler for maten, skal anses omfattet av unntaket for elev- ogstudentkantiner. Selskapet har således ikke fradragsrett for anskaffelser tilvirksomheten og skal ikke beregne avgift av vederlaget fra Forsvaret.

Skattedirektoratet fant i brev av 12. mai 2005 at servering fra studenthyt-ter normalt ikke vil være omfattet av avgiftsunntaket i tidligere lov § 5 bførste ledd nr. 13. Servering fra slike hytter kan vanskelig sies å være ser-vering fra «kantine» slik begrepet benyttes i vanlig språkbruk. Også for-målsbetraktninger tilsier at serveringstjenester fra denne type serverings-steder normalt bør falle utenfor avgiftsunntaket. Serveringen vil ha enbetydelig fjernere tilknytning til undervisningsinstitusjonens ordinære til-bud enn serveringen fra «ordinære» kantiner, både fordi studenthytter pri-mært benyttes av studenter på fritiden og fordi hyttene ikke ligger i tilknyt-ning til undervisningsstedet. Dette må gjelde selv om hytta benyttes til noekursing i regi av undervisningsinstitusjonen.

152 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

3-6 § 3-6. Finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fraloven, herundera) omsetning av forsikringstjenesterb) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasingc) utføring av betalingsoppdragd) omsetning av gyldige betalingsmidlere) omsetning av finansielle instrumenter og lignendef) forvaltning av verdipapirfondg) forvaltning av investeringsselskap

3-6.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. (2008–2009) Om lov om merver-diavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

3-6.2 Generelt om unntaket for finansielle tjenester

Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra avgiftsplikt.Unntaket omfatter slik som inn- og utlånstjenester, omsetning av sel-

skapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstje-nester. Videre omfattes omsetning av finansielle instrumenter (verdipapi-rer) og tilsvarende virksomhet, samt forvaltning av verdipapirfond. Opp-regningen er for øvrig ikke uttømmende.

Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Detpresiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker,forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av detjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter.

Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert forhver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjenestevil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omset-ningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tje-nester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det ernaturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser pådenne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUs råds-direktiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om det felles merverdiav-giftssystem artikkel 135 nr. 1 (a)–(g) (tidligere sjette merverdiavgiftsdi-rektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6)) og praktiseringen av dette innenEU, se Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om mer-verdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester (tolkingsuttalel-sen), punkt 1. Finansdepartementet har særlig sett hen til hvordan unnta-ket avgrenses i Sverige og Danmark.

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra detalminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenestersom utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukes tilå beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sin ordlyd.Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innen EU.

Departementet viser til at avgrensingen av unntaket og de ulike begre-pene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning,

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 153

§ 3-6. Finansielle tjenester

særlig lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet (nå lov 10. juni2005 nr. 44), lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel (nå lov 29.juni 2007 nr. 75) og lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finans-oppdrag.

Fradragsretten Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av admi-nistrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil væreavgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 atselv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil fåomsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hen-synet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensning vilogså i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs rådsdi-rektiv 2006/112/EF om merverdiavgift (tidligere sjette merverdiavgiftsdi-rektiv). Når det gjelder fradragsretten, vil virksomheter som omsetterbåde avgiftspliktige tjenester og unntatte finansielle tjenester måtte fordeleden inngående avgiften etter de alminnelige reglene i § 8-2. Fradragsret-ten er begrenset til den del av anskaffede varer og tjenester som er til antattbruk i den registrerte virksomheten. Alternativt kan man benytte omset-ningen som grunnlag for fordeling dersom denne gir et tilnærmet riktiguttrykk for bruken i virksomheten. Bemerk at den såkalte ubetydelighets-regelen i § 8-2 tredje ledd, som avskjærer fradragsrett for fellesanskaffelserdersom omsetningen i den registrerte virksomheten normalt ikke oversti-ger 5 % av virksomhetens samlede omsetning, ikke gjelder for virksomhe-ter som hovedsakelig omsetter unntatte finansielle tjenester.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene (F 1. juli 2002)uttalt at alle driftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhe-tens «samlede omsetning», jf. FMVA § 8-2-2, såfremt inntektene genere-res fra selskapets ordinære finansieringsvirksomhet. Hele vederlaget, ren-tegodtgjørelsen for ytelse av kreditt eller forsikringspremien for forsi-kringstjenester, må anses å representere omsetning i virksomheten.Imidlertid skal ikke enhver inntekt som tilfaller virksomheten virke inn påretten til fradrag for inngående avgift. Direktoratet legger til grunn at inn-tektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og må utgjøre ennormal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. Inntekter som ikkehar sammenheng med selskapets ordinære virksomhet (tilfeldige inntek-ter) holdes dermed utenfor.

Tilordning av fradragsretten

Spørsmålet om tilordning av fradragsretten ble vurdert i BFU 76/03. Iforbindelse med utlånsvirksomhet blir det utført diverse tjenester aveksterne advokater. Det er långiver som engasjerer og fører dialogen medadvokaten. Imidlertid er det låntaker som, iht. avtale med långiver, skalvære ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Dette vil også gjelde i til-feller der det tilsagte lånet ikke blir utbetalt. Skattedirektoratet uttalte atdet forhold at låntaker overfor långiver har påtatt seg ansvaret for advokat-kostnadene, ikke endrer det faktum at advokaten yter sin tjeneste overforlångiver. Advokatfirmaet i nærværende sak pliktet derfor å utstede salgs-dokument til den som er kjøper av advokattjenesten, dvs. långiver.Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjaldt i utgangspunktetsyndikerte lån, men det ble forutsatt at vurderingene og konklusjonenogså gjaldt låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden. Detvises også til BFU 95/03 som dels omhandler det samme forholdet. Skat-tedirektoratet viser i brev av 14. juni 2004 til et advokatfirma til BFU 76/03 og uttaler bl.a.:

«Skattedirektoratet legger på denne bakgrunn til grunn at en avgifts-pliktig rådgiver som engasjeres av en finansinstitusjon og er underlagtdennes instruksjonsmyndighet, må utstede faktura til finansinstitusjonen.At tredjepart, overfor finansinstitusjonen, har påtatt seg ansvaret for kost-nadene ved bruk av rådgiver, eller at finansinstitusjon og tredjepart segimellom har avtalt at tredjepart skal være oppdragsgiver i forhold til tred-jepart, endrer ikke det faktum at rådgiveren yter sin tjeneste overfor

154 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

finansinstitusjonen. Avgiftspliktig tredjepart vil således ikke kunne gjørefradrag for inngående avgift.»

I det følgende vil det først bli gitt en omtale av formidlingsbegrepet vedomsetning av finansielle tjenester, deretter omtales de unntatte finansielletjenestene i bestemmelsens oppregning nærmere. I tillegg er det gitt sær-skilte omtaler av såkalte tilknyttede tjenester (kap. 3-6.11) og tjenester fraunderleverandører (kap. 3-6.12). Enkelte tjenesteytere er gitt en særskiltomtale under kap. 3-6.13.

3-6.3 Nærmere om formidling av finansielle tjenester

Unntaket omfatter også formidling av unntatte finansielle tjenester. Dettevar forutsatt allerede ved merverdiavgiftsreformen 2001, selv om ordly-den den gang kunne tyde på at unntaket bare omfattet formidling av vissefinansielle tjenester, se her Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 124.

Formidling av finansielle tjenester omfatter tjenester fra forskjelligeselvstendige mellommenn innen ulike deler av finansnæringen som fonds-og aksjemeglere, valutameglere, forsikringsmeglere etc. Banker og utste-dere av betalingskort og kredittkort utfører betalingsformidling.

Investerings-tjenester

Formidling eller megling ved omsetning av finansielle instrumenteromfatter etter departementets tolkingsuttalelse tjenester definert sominvesteringstjenester i den tidligere verdipapirhandelloven (lov 19. juni1997 nr. 79) § 1-2 første ledd.

Bestemmelsen lød:«Med investeringstjenester menes følgende tjenester når disse ytes på

forretningsmessig basis:1. mottak og formidling av ordre på vegne av investor i forbindelse med

finansielle instrumenter, samt utførelse av slike ordre,2. omsetning av finansielle instrumenter for egen regning,3. aktiv forvaltning av investors portefølje av finansielle instrumenter på

individuell basis og etter investors fullmakt,4. garantistillelse for fulltegning av emisjoner eller andre offentlige tilbud

som nevnt i kapittel 5, eller plassering av slike emisjoner eller tilbud,5. markedsføring av finansielle instrumenter.»Verdipapirhandelloven av 1997 er erstattet av lov 29. juni 2007 nr. 75 somimplementerer direktiv 2004/39/EF (MiFID) i norsk lov. Definisjonen avinvesteringstjenester er inntatt i § 2-1 første ledd. Bestemmelsen er i hoved-sak en videreføring av den tidligere bestemmelsen, men inneholder nye tje-nester som investeringsrådgivning og drift av multilateral handelsfasilitet.Dette innebærer ikke at investeringsrådgivning som selvstendig tjeneste, erblitt en unntatt finansiell tjeneste etter merverdiavgiftsloven. Med investe-ringsrådgivning menes etter verdipapirhandelloven § 2-4 første ledd per-sonlig anbefaling til kunde, på kundens eller verdipapirforetakets initiativ,om en eller flere transaksjoner i forbindelse med bestemte finansielleinstrumenter. Det vises til kap. 3-6.2 ovenfor, hvor det fremgår at unntaketfor finansielle tjenester skal avgrenses mot tjenester av administrativ, øko-nomisk og juridisk art. Det har siden 2001 vært klart at dette omfatter råd-givning som selvstendig tjeneste. Avgrensningen innebærer at verdipapir-foretakene og andre aktører innen finansiell sektor også vil omsette avgifts-pliktige tjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5. Det vises ogsåtil kap. 3-6.11 og kap. 3-6.13 hvor også rådgivning og corporate finance-tjenester er omtalt.

Drift av multilateral handelsfasilitet (MHF) defineres i verdipapirhan-delloven § 2-3 fjerde ledd som et multilateralt system der det legges tilrette for omsetning av finansielle instrumenter i samsvar med objektiveregler og kravene fastsatt i loven og forskrifter. Definisjonen av MHF ogregulerte markeder (børs) i MiFID har i følge utvalget som fremla NOU2006:3 Om markeder for finansielle instrumenter mange likhetstrekk med

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 155

§ 3-6. Finansielle tjenester

definisjonen av regulert marked. Utvalget har på denne bakgrunn vanske-lig for å se at det i direktivet oppstilles noe funksjonsmessig skille mellomde to. Det vises til direktivets fortale der det heter at MHF og regulertemarkeder «represent the same organised functionality», se NOU 2006:3kap. 8.1.3.2. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at MHF påsamme måte som børser etter lov 29. juni 2007 nr. 74 om regulert mar-ked, utfører unntatte finansielle tjenester. Det vises til omtalen ikap. 3-6.13.

Finansielle instrumenter mv. omsettes i det alt vesentlige ved hjelp avprofesjonelle aktører som enten selv trer inn i avtaler om kjøp og salg, ellerformidler kontakt mellom avtalepartene uten selv å ta del i omsetningsav-talen (egentlig megling).

Egenhandel Formidleren kan selv tre inn i avtaler med kontraktspartene ved å opp-tre i eget navn og for egen regning. Det kalles selvinntrede eller «dealing»,og er en form for egenhandel. Formidlingstjeneste som innebærer selvinn-trede er omfattet av unntaket som omsetning av finansielle instrumenter.

Kommisjon Ved kommisjon opptrer formidleren av den finansielle tjenesten i egetnavn, men for fremmed regning, jf. kommisjonsloven 30. juni 1916 nr. 1§ 4. Deler av fondsmeglernes virksomhet kan ses som en særlig kommi-sjonsform. Også kommisjon er en form for egenhandel, da kommittenten(oppdragsgiver) formelt står utenfor avtalen, jf. kommisjonsloven § 56første ledd. Mellom kommisjonær og kommittent består det et eget avta-leforhold. Omsetning i kommisjon er unntatt.

Fremmed navn Formidlere kan også opptre i fremmed navn. Megleren trer da ikkeselv inn i avtalen, men medvirker til avtaleslutning for fremmed regning.Megleren kan ha fullmakt til å inngå avtale på vegne av parten. Formidle-ren kan opptre på vegne av en eller flere ytere eller mottagere av finansielletjenester, og mottar normalt vederlag fra bare den ene parten. Formidlingi fremmed navn er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt.

Også agenter opptrer i fremmed navn. Disse kan ha fullmakt til åoppta ordrer eller slutte salg. Agenten opptrer imidlertid alltid på vegne avprinsipalen og ivaretar dennes interesser, mens en del meglere opptrer påvegne av begge parter i transaksjonen. Forsikringsagent med fullmakt til åinngå forsikringsavtale på vegne av prinsipalen kalles tegningsagent. Agentsom ikke har slik fullmakt kalles formidlingsagent.

Formidling av forsikring

Formidling av forsikring er en unntatt finansiell tjeneste og omfatterformidling av forsikringstjenester fra forsikringsmeglere og en rekke andreformidlere av forsikringer. Avgjørende for om det formidles forsikringstje-nester er, som for øvrige formidlere, at hensikten er å oppnå en avtale, for-sikringsavtale, mellom på den ene side en eller flere forsikringsgivere ogpå den annen side en eller flere forsikringstakere. Forsikringsbransjen erimidlertid svært sammensatt og ulike forsikringsformer stiller forskjelligekrav til aktørene, noe som i en viss grad avspeiles i hvordan oppgavene for-deles mellom forsikringsgiver og ulike formidlere.

Forsikringsformidling er regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 om forsi-kringsformidling. Her defineres forsikringsformidling som «ervervsmessigvirksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forbere-dende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller åinngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføring avslike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.» Selv om loven ernyere enn unntaket for finansielle tjenester, har Skattedirektoratet i enkonkret sak lagt til grunn at definisjonen må være retningsgivende for hvasom omfattes av begrepet formidling av forsikring. Det vises til departe-mentets uttalelse om betydningen av særlovgivningen ved merverdiav-giftsreformen 2001, se kap. 3-6.2 ovenfor. Unntaket antas således i tilleggtil bistanden med å inngå forsikringsavtalen å omfatte formidlernes for-valtning og gjennomføring av avtaler de har formidlet. Unntaket vil dess-uten også omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstje-

156 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

nesten. Dette gjelder blant annet risikoanalyser og rådgivning i en for-handlingssituasjon om inngåelse eller fornyelse av forsikringsavtaler. Senærmere omtale av sak om formidling innen sjø- og offshoreforsikring ikap. 3-6.4 nedenfor. Formidling av forsikring utføres av et bredt spekteraktører som spenner fra forretninger som selger forsikring av solgte varertil selskaper som forhandler om ulike forsikringsformer for næringslivet,herunder shipping og offshorevirksomhet. Selgeres formidling av forsik-ring (og finansiering) er nærmere omtalt nedenfor. For øvrig har vi funnetdet hensiktsmessig å behandle forsikring og formidling av forsikring sam-let under overskriften forsikringstjenester. Det vises til kap. 3-6.4.

Som nevnt innledningsvis, har det aldri vært tvil om at fulltegningsga-rantier ved emisjoner mv. er omfattet av unntaket for formidling av finan-sielle instrumenter. Dette følger av at det både i Ot.prp. nr. 2(2000–2001) og i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester erpresisert at unntaket omfatter investeringstjenester som nevnt i tidligereverdipapirhandellov § 1-2 første ledd. Se for øvrig nå verdipapirhandell-oven av 29. juni 2007 nr. 75 § 2-1 første ledd nr. 6. Dette samsvarer medEU-domstolens dom av 10. mars 2011 i sak C-540/09 SkandinaviskaEnskilda Banken AB Momsgrupp. Her fastslås det at unntaket må gjeldeselv om garantiansvaret ikke utløses og det følgelig ikke foretas noenomsetning av finansielle instrumenter etter den aktuelle garantien. Enannen løsning ville stride mot avgiftssystemets nøytralitet.

Formidling må avgrenses mot rådgivning, markedsføring ogannen avgiftspliktig medvirkning. Utenfor unntaket faller derfor tje-nester fra såkalte «ratingbyråer» og andre som yter investeringsrådgivningpå selvstendig grunnlag uten sammenheng med konkrete finansielle tje-nester. Formidling uten forbindelse med en avgiftsfri finansiell tjenestekan omfattes av meglingsbegrepet, men er altså avgiftspliktig. Det gjelderfor eksempel eiendomsmegling.

Formidlingsbegrepet må videre avgrenses mot tjenesteytelser av tek-nisk, administrativ eller forvaltningsmessig karakter.

Disse avgrensningene har medført at det nettopp er spørsmålet om hvasom omfattes av begrepet formidling av ulike finansielle tjenester, som harskapt størst usikkerhet og dermed vært gjenstand for de fleste tvister omrekkevidden av unntaket for omsetning og formidling av finansielle tjenes-ter. Dette har sammenheng med at unntaket for finansielle tjenester erklart artsbestemt i den forstand at det kun gjelder spesifikke transaksjoner,ikke de ulike aktørene i markedet. De ulike aktørene som opererer i mar-kedet for finansielle tjenester har forskjellige roller eller tilknytning tilomsetningen i markedet. Mange som åpenbart opptrer som formidlere,mellommenn, tilbyr ofte tjenester som fremstår som mer komplekse enndet som følger av en vanlig avgrensing av begrepet formidling. En rekketradisjonelle aktører i markedet spesielt knyttet til omsetning av finansielleinstrumenter, som for eksempel verdipapirforetak etter lov om verdipapir-handel, vil derfor få såkalt delt virksomhet, dvs. omsetning som er bådeavgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt. Hvilke deler av foretakenes virk-somhet som omfattes av formidlingsbegrepet har vært gjenstand for enrekke tvister. Sentralt her står spørsmål om de aktuelle ytelsene skal ansessom en eller flere tjenester i relasjon til unntakene, om ytelsene er såkaltetilknyttede tjenester som avgiftsmessig må anses på linje med en hovedy-telse i form av en finansiell tjeneste eller om de fremstår som selvstendigeavgiftspliktige ytelser. Et særlig tema er knyttet til vurderingen av såkaltecorporate finance-tjenester. I noen saker for EF-domstolen har unntakenefor formidling også vært vurdert i relasjon til ulike former for underleve-ranser. Spørsmålet om en tjeneste kan anses som en unntatt formidling aven finansiell tjeneste kan således være svært komplekst. De ulike formid-lingstjenestene er knyttet opp mot de ulike finansielle tjenestene. Det vises

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 157

§ 3-6. Finansielle tjenester

derfor også til omtalen av disse og særskilte temaer i kapitlene 3-6.4 til3-6.13 nedenfor.

EF-domstolen har behandlet flere saker om formidling av finansielletjenester. De sentrale saker er CSC-saken (C-235/00) og Volker Ludwig(C-453/05) som omtales nedenfor. Nevnes kan også SDC-saken (C-2/95)som gjaldt betalingsformidling. Sistnevnte dom oppstiller de grunnleg-gende kravene til hva som er en transaksjon etter EUs 6. merverdiavgifts-direktiv artikkel 13 B bokstav d nr. 3 og 5, nå merverdiavgiftsdirektiv 2006/112/EF artikkel 135 første ledd bokstav d og f. Av interesse for grensedrag-ningen i denne forbindelse er Nordea Pankki Suomi (C-350/10). SDC-saken og Nordea Pankki Suomi-saken omtales nedenfor i kap. 3-6.12.

CSC-saken CSC-saken, EF-domstolens avgjørelse av 13. desember 2001 i saknr. C-235/00, gjaldt rekkevidden av unntaket for meglingstjenester i for-bindelse med omsetning av verdipapirer.

CSC Financial Services Ltd. skulle på vegne av et finanskonsern iva-reta all kundekontakt i forbindelse med salg av andeler i et investerings-fond. Tjenesten omfattet kontakt med publikum frem til gjennomføringenav salget, ved blant annet å gi potensielle investorer alle nødvendige opp-lysninger og behandling av bestilling/avvikling av andeler. Formalitetene iforbindelse med utstedelsen og overføringen av andelene ble imidlertidutført av et annet selskap.

EU-rettens mellom-mannsbegrep

Med utgangspunkt i SDC-saken, C-2/95 (omtalt nedenfor ikap. 3-6.12) fastslo EF-domstolen at begrepet transaksjoner i forbindelsemed verdipapirer omfatter transaksjoner der rettigheter og forpliktelserfor partene oppstår, endres eller opphører. Når det gjelder unntaket formeglingstjenester (begrepet forhandlinger) presiserte domstolen at detteikke definerer hovedinnholdet av unntaket, men har til formål å utvidebestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhet. Det bleikke tatt stilling til den nøyaktige rekkevidden av uttrykket, men uttalt atbestemmelsen i denne sammenheng tar sikte på virksomhet som utøves aven mellommann som ikke har en selvstendig interesse i innholdet av enkontrakt om et finansielt produkt, men har til formål å treffe de nødven-dige foranstaltninger for at de to parter inngår kontrakt. Det er derimotikke tale om forhandlinger når en av kontraktspartene overlater til enunderleverandør å utføre en del av de faktiske transaksjoner i forbindelsemed kontrakten, herunder å gi opplysninger til den annen part, motta ogbehandle bestillinger på tegning av de verdipapirer kontrakten gjelder. I såfall inntar underleverandøren samme posisjon som selgeren av det finan-sielle produkt og er dermed ikke mellommann. Dermed kunne ikke de tje-nester som CSC Financial Services Ltd yter overfor finanskonsernet ansessom omfattet av unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv for «forhandlin-ger i forbindelse med værdipapirer.»

Dommen gir en sammenfatningen av hva som anses som mellom-mannsvirksomhet, som også er lagt til grunn i senere saker, i avsnitt 39hvor det heter:

«Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over foren kontraktspart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om ensærskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give denpågældende oplysning om, hvornår det kan være mulighed for at indgå ensådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandaten navnog for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelseaf de gjensidige ydelser. Virksomheten har således til formål at træffe denødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, udenat formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.»

Skattedirektoratet legger til grunn en tilsvarende avgrensning for såvidt gjelder unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6.

Volker Ludwig-saken

Volker Ludwig-saken, EF-domstolens dom av 21. juni 2007 i sak C-453/05, gjaldt en økonomisk rådgiver som virket som underagent for et sel-

158 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

skap som bl.a. formidlet kreditt til privatpersoner på grunnlag av alleredefremforhandlede avtaler med kreditgivere. Volker Ludwig (VL) kontakterpotensielle låntakere i selskapets navn, analyserer deres økonomiske situa-sjon og foreslår ulike finansielle produkter som kan imøtese deres lånebe-hov. Dersom den potensielle låntaker stiller seg positiv til en kreditt, forbe-reder VL et tilbud om avtale. Etter at låntaker har underskrevet avtalenoversendes den til selskapet for kontroll. Selskapet oversender så avtalen tilkredittgiver, som kan akseptere, avvise eller endre avtalevilkårene. Dersomkredittavtale inngås mottar selskapet en provisjon fra kredittgiver. Selska-pet betaler i sin tur en provisjon til VL i dennes egenskap av underagent formedvirkning til at avtalen inngås. Låntaker betaler på sin side ingen provi-sjon til selskapet eller VL. VL hadde således verken noen avtale med lånta-ker eller långiver. Spørsmålene som ble forelagt EF domstolen var for detførste om VL’s finansielle rådgivning var til hinder for at han kunne anseså drive unntatt formidling av lån. For det andre ble domstolen anmodetom å avgjøre om VL’s stilling som underagent, var til hinder for at han bleomfattet av unntaket. EF-domstolen besvarte begge spørsmål benektende.Domstolen forutsatte imidlertid i besvarelsen av det første spørsmålet, atVL’s rådgivningstjenester måtte fremstå som sekundære i forhold til hansformidlingstjenester, i tråd med fortolkningsprinsipper som domstolen tid-ligere har trukket opp, bl.a. i sak C-349/96 Card Protection Plan Ldt(CPP-dommen). Her fastslås det at en ytelse skal anses som sekundær iforhold til en hovedytelse, dersom den ikke utgjør et mål i seg selv for kun-dene, men som et middel til å utnytte tjenesteyterens hovedytelse på bestmulige betingelser. CPP-dommen er også sentral med hensyn til hva sommenes med forsikringsvirksomhet, se kap. 3-6.4 nedenfor.

I besvarelsen av det andre spørsmålet henviste domstolen til CSC-dommen, omtalt ovenfor, og fastslo at direktivet med formidling mener envirksomhet som utøves av en mellommann, som ikke opptrer som part ien avtale om et finansielt produkt, og som er forskjellig fra det avtalepar-tene typisk utfører ved inngåelse av slike avtaler. Formidlingsvirksomheter en tjenesteytelse som utføres for en avtalepart, og som avtaleparten ytervederlag for, idet det er tale om en særskilt mellommannsvirksomhet. Enslik virksomhet har til formål å treffe de nødvendige foranstaltninger for atpartene inngår avtale, uten å ha en selvstendig interesse i avtalens innhold.Så lenge de utførte tjenester samlet sett utgjør en særskilt helhet som opp-fyller de spesifikke og vesentlige funksjoner i en formidlingstjeneste,kunne det av hensyn til avgiftssystemets nøytralitet ikke være til hinder forat unntaket kom til anvendelse at VL var underagent. Det forhold atunderagenten ikke deltok i forhandlingene om alle klausuler i avtalen,eller at klausulene var fastlagt av en av partene (hvilket normalt vil værelångiver) var heller ikke avgjørende. Domstolen viste i den forbindelse tilat formidlingsvirksomhet kan begrense seg til å gi en part i avtalen opplys-ning om muligheten for å inngå slik avtale.

TillitsmannSkattedirektoratets brev av 16. desember 2002 til et advokatfirmagjaldt tillitsmannstjenester. Tillitsmannens oppgaver er bl.a. å inngå obli-gasjonslåneavtaler samt følge opp avtalens vilkår på vegne av obligasjons-eierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering avlåneforholdet, herunder utarbeider låneavtalen, etablerer eventuelle sik-kerheter for lånet og ser til at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelser mv.foreligger og er formelt korrekt. Tillitsmannen er ikke forpliktet til å vur-dere låntagers finansielle stilling eller evne til å betjene lånet. Ved endringerav låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren på obliga-sjonseierens vegne. Etter utbetaling av lånet ivaretar tillitsmannen obliga-sjonseiernes rettigheter. Dersom lånet misligholdes, foretar tillitsmannenrettslige skritt overfor låntager. Skattedirektoratet uttalte at de tjenestersom en tillitsmann yter frem til avtaleinngåelsen er å anse som ledd i ytel-sen av tjeneste som gjelder formidling av lån, og dermed er unntatt. Der-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 159

§ 3-6. Finansielle tjenester

imot vil de tjenester som gjelder forvaltning og oppfølging av obligasjons-lånene ikke omfattes av unntaket.

Låneformidling/adm. tjenester

BFU 97/03 gjaldt et postordrefirma som medvirker til å skaffe sinekunder lån fra en långiver. Postordrefirmaet skulle etter avtalen med lån-giver motta søknader fra lånsøkerne, klargjøre og registrere dem i långi-vers datasystem, forestå kommunikasjon med kundene og reklamere forlångivers tjenester. Långiver skal selv foreta undersøkelser, kredittvurde-ring og lånebeslutninger. Imidlertid kan postordrefirmaet ta en selvsten-dig beslutning om å forhøye en nedbetalt kreditt innenfor kredittrammensom långiver har vedtatt. Postordreselskapet skal som ledd i sin lånefor-midling la långiver legge inn dokumenter og reklame i utsendelser, aver-tere for låneordningen i postordrekatalogene, samt ha reklamebannere påpostordrefirmaets internettside. På bakgrunn av de kriterier som ble truk-ket opp i CSC-saken, la Skattedirektoratet til grunn at postordrefirmaetikke kunne anses som formidler av finansieringstjenester etter tidligere lov§ 5 b første ledd nr. 4 bokstav b.

Borgarting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) (KMVA 5561)

Det samme postordreselskapet som er omhandlet i BFU 97/03 (se over)innrettet seg ikke i tråd med den rettsoppfatningen som ble lagt til grunnav Skattedirektoratet, og det ble foretatt etterberegning av avgift. Etter atKlagenemnda for merverdiavgift under dissens 3–2 sluttet seg til direkto-ratets syn og stadfestet etterberegningen, ble saken brakt inn for retten.

Tingretten kom til at selskapets tjenesteytelser overfor långiver ikke varomfattet av unntaket for finansielle tjenester, men at tjenestene dels måtteanses som avgiftspliktig markedsføring og dels som avgiftspliktige admi-nistrative tjenesteytelser. Dommen ble anket.

Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom. Retten la til grunn at detbåde etter norsk rett og EU-retten stilles et kvalitativt krav til mellom-mannsrollen for at mellommannstjenesten skal være unntatt fra avgifts-plikt. Det må være et element av know-how i tjenesten. Dette i motsetningtil en tjeneste av underleverandørkarakter hvor tjenesten begrenses tilarbeid som finansinstitusjonen selv kunne utført. Lagmannsretten pektepå at postordreselskapet hadde en eksklusiv avtale med långiver. Postor-dreselskapet kan verken forhandle om deler av låneavtalene eller påvirkevilkårene. Selskapet gir heller ingen form for råd til kundene, og det erikke tale om noen form for utvelgelse av potensielle låntakere blant selska-pets kunder. Etter lagmannsrettens oppfatning er det helt sentrale i avta-leforholdet mellom postordreselskapet og långiver at långiver får adgangtil selskapets kundelister. Postordreselskapet ble således ikke ansett å haen mellommannsrolle som oppfylte vilkårene i unntaksbestemmelsen omformidling av finansieringstjenester i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4bokstav b (ny lov § 3-6 bokstav b). Postordreselskapets anke til Høyeste-rett ble ikke tillatt fremmet ved Høyesteretts ankeutvalgs beslutning av1. september 2008.

Selgers låneformidling

På bakgrunn av CSC-saken og Borgarting lagmannsretts dom av 15. april2008, referert ovenfor, uttalte Skattedirektoratet i en bindende forhånds-uttalelse at en butikkjede som skulle inngå avtale med en kredittinstitusjonom lånefinansiering av varekjøp fra kjeden, ikke kunne anses å drive låne-formidling omfattet av unntaket for formidling av finansieringstjenester.Direktoratet la til grunn at kjeden ikke hadde en tilstrekkelig fri mellom-mannsposisjon. Kjeden var eksklusivt knyttet til kredittinstitusjonens sys-temer for kredittgivning hvor de kunne legge inn søknader fra kunder somønsket kreditt. Kjeden inntok etter direktoratets vurdering kredittinstitu-sjonens posisjon i slutningen av kredittavtale og måtte følgelig anses å påta

160 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

seg administrasjonstjenester i form av søknadshåndtering på vegne av kre-dittgiver (BFU 19/08). Klagenemnda for merverdiavgift kom til sammeresultat i to liknende saker (KMVA 6233 og 6239).

En av disse klagenemndssakene ble brakt inn for domstolene. Førhovedforhandling i tingretten inngikk staten forlik i saken som innebar atklagenemndas vedtak ble opphevet. Den bindende forhåndsuttalelsen ogde to klagenemndssakene kan således ikke lenger anses å være i samsvarmed gjeldende rett.

Finansdepartementet har i brev av 10. november 2009 kommentertbakgrunnen for forliket og redegjort nærmere for sitt syn på unntaket forformidling av lån (F 11. november 2009). Departementet tar utgangs-punkt i merverdiavgiftsreformen 2001, da unntaket for omsetning og for-midling av finansielle tjenester, herunder låneformidling, ble tatt inn imerverdiavgiftsloven. I den forbindelse nevnte departementet blant annetsom eksempel en eiendomsmeglers formidling av lån i kredittinstitusjonsom en unntatt finansiell tjeneste i sin fortolkningsuttalelse av 15. juni2001. Etter departementets syn er det ikke noe som på en avgjørendemåte skiller situasjonen der en eiendomsmegler formidler lån i tilknytningtil salg av fast eiendom, og en del andre situasjoner der det formidles lånved salg av varer.

Departementet anser at Borgarting lagmannsretts dom av 15. april2008 skiller seg fra sakene i ovennevnte BFU 97/03 og klagesaker. Depar-tementet tar som utgangspunkt at det i lagmannsrettssaken er tale om ensammensatt tjeneste (som består av flere elementer) og hvor formidlings-elementet er underordnet andre i seg selv avgiftspliktige elementer(eksempelvis administrasjon, rådgivning og markedsføring). Da vil heletjenesten være avgiftspliktig. Samlet sett var det derfor riktig når lag-mannsretten konkluderte med at den leverte ytelse måtte anses som énavgiftspliktig tjeneste.

Departementet viste også til EF-domstolens definisjon av begrepetformidling slik dette er beskrevet i Volker Ludwig-dommen, jf. ovenfor.Når det gjelder vilkåret om at formidleren ikke må ha interesse i avtalensinnhold, forstår departementet det slik at det ikke er til hinder for at for-midleren kan ha interesse i at en avtale faktisk blir inngått. Poenget måvære at formidleren ikke må tilgodeses i selve avtalen eller gjøres til part iavtalen. Det forhold at formidleren i kraft av sin rolle som selger, kan haen faktisk interesse i at kjøperen innvilges lån, er i denne forbindelse utenbetydning. Her er det bare tale om en indirekte interesse i at avtale inngås.

I sin oppsummering uttaler departementet at formidling kan utgjøremellommannsvirksomhet av forskjellig art. Kjernen i virksomheten vilvære aktivt å bidra til å bringe partene sammen i en avtale. Tjenesten måimidlertid avgrenses mot avgiftspliktige tjenester slik som rådgivning,administrasjon og markedsføring. Dersom det er tale om en sammensatttjeneste som ses på som en enhet, må det vurderes hva som utgjør hoved-ytelsen eller det dominerende elementet i tjenesten. Dette innebærer atdersom formidlingselementet utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten væreunntatt fra avgiftsplikt. Dersom formidlingselementet er underordnet(avgiftspliktige) elementer, slik som rådgivning, administrasjon og mar-kedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. Dette følger også av EF-domstolens praksis, jf. avgjørelsen i Volker Ludwig-dommen. Dette erogså omtalt i melding SKD 3/10.

Selgers forsikrings-formidling

Avslutningsvis tilføyer departementet at den forståelsen departemen-tet her har lagt til grunn, også antas å kunne få betydning for forståelse avhva som menes med formidling av forsikring. Bakgrunnen for dette er atselgeres formidling av forsikring gjerne skjer på samme måte som deresformidling av lån.

Bilforhandlers låneformidling

Finansdepartementet har i brev av 16. november 2009 vurdert avta-lene mellom medlemsbedriftene i Norges bilbransjeforbund og Finansie-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 161

§ 3-6. Finansielle tjenester

ringsselskapenes forening om finansiering av bilkjøp. I tråd med oven-nevnte brev av 10. november 2009 kom departementet til at bilforhand-lerne måtte anses å drive unntatt formidling av lån/kreditt til sine kunder.Departementet uttaler eksplisitt at det ikke utelukker at unntaket kommertil anvendelse dersom formidleren har bundet seg til å formidle på vegneav en bestemt långiver (eksklusivitet). En eksklusivitetsavtale vil imidlertidkunne bidra til å redusere forhandlerens mellommannsrolle. For øvrigpresiserer departementet at det ikke er noen forskjell på formidling av lånfor kjøp av et enkelt objekt og formidling av fastsatte kredittrammer(kontokjøp).

Skattedirektoratet legger for sin del til grunn at departementets syninnebærer at det ikke kan legges avgjørende vekt på at forretningene ikkekan forhandle frem lånevilkår etc. Det vises i den forbindelse også til EF-domstolens dom i Volker Ludwig-saken. Det kan neppe heller stilles kravtil særskilt know-how eller kompetanse utover at forretningene gjør sinekunder oppmerksom på adgangen til å få kreditt hos angjeldende kreditt-institusjon (eller forsikringsgiver) og besørger oversendelse av søknadene.Dette er også omtalt i melding SKD 3/10 pkt. 3.

Eksportfinansiering Skattedirektoratet har lagt til grunn at et selskap, som er etablert for åforvalte statlige eksportkreditter, driver formidling av kreditt etter merver-diavgiftsloven § 3-6 bokstav b. Det ble lagt vekt på at selskapet skulle ytekreditt i eget navn for statens regning. Ordningen fremstår således som enform for kommisjon. Selskapets etablering og drift er basert på lov 22. juni2012 nr. 57 om Eksportkreditt Norge AS (eksportkredittloven).

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg Investor AS) (KMVA 5821)

Rådgivning og ordreplassering

Et selskap omsatte det det selv betegnet som FSA-tjenester. Forkortelsenstår for Forvaltings Service Avtale. Selskapet påtok seg bl.a. å bistå inves-torer med å legge inn kjøps- eller salgsordre på andeler i verdipapirfondenten til verdipapirforetak (foretak som yter investeringstjenester på for-retningsmessig grunnlag), jf. verdipapirhandelloven § 2-3første ledd ellertil forvaltningsselskaper for verdipapirfond, jf. verdipapirfondloven § 1-2nr. 2. Selve transaksjonene, omsetningen av fondsandelene, ble såledesforetatt av verdipapirforetakene eller forvaltningsselskapene. FSA-tjenes-tene omfattet ikke oppgjørsfunksjon overfor investorene. Ordrene ble lagtinn etter råd fra selskapet og basert på en nærmere investeringsstrategiutarbeidet av selskapet i samråd med investorene. Klagenemnda for mer-verdiavgift kom til at ordreformidlingen fremsto som helt underordnetselskapets rådgivning med hensyn til investeringsstrategi og at tjenestenesåledes ikke kunne anses som unntatt formidling av finansielle instrumen-ter (fondsandeler). Ett av klagenemndas medlemmer begrunnet sittstandpunkt med tilslutning fra de øvrige medlemmene slik:

«Jeg anser dette som rådgivningstjenester som er et vesentlig element iFSA-tjenesten. Hadde dette vært en ren formidlingstjeneste av kundeor-dres til finansforetak, ville sannsynligvis hele FSA-tjenesten vært et unød-vendig mellomledd. Så lenge selskapet ikke driver aktiv forvaltning og der-med kommer inn under unntaket, må virksomheten være avgiftspliktigrådgivningstjeneste.»

Selskapet brakte saken inn for retten. Tingretten tok utgangspunkt i atordreformidlingen som sådan, var en unntatt formidlingstjeneste. Etter endrøftelse av forarbeidene, EU-praksis og Finansdepartementets tolkings-uttalelse mente retten det ikke var dekning for at en avgiftspliktig hovedy-telse i form av rådgivningstjenester «smittet over» på en avgiftsunntatt tje-neste. Læren om tilknyttede tjenester innebærer bare «at tilknyttede tje-nester vil kunne bli avgiftsfrie dersom de må anses som en del av denfritatte tjenesten». Retten synes for øvrig å legge til grunn at det ytes både

162 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

en unntatt formidlingstjeneste og avgiftspliktig rådgivning. Siden ingen avpartene prosederte på denne løsning, konkluderte retten bare med at kla-genemndas vedtak måtte være ugyldig.

Borgarting lagmannsrett kom til et annet resultat og staten ble frifun-net. Lagmannsretten var likevel enig med tingretten i at selskapets ordre-formidling i seg selv måtte anses omfattet av unntaket for meglingstjenes-ter ved omsetning av finansielle instrumenter etter tidligere lov § 5 b førsteledd nr. 4 bokstav e. Staten fikk således ikke medhold i at unntaket måtteanses begrenset til mellommannsvirksomhet i form av klassisk aksje- ogfondsmegling. Retten viste til forarbeidene i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) ogla til grunn at man mente å stille opp en generell regel om at der rådgiv-ning – som i utgangspunktet er avgiftspliktig – er ytet i direkte forbindelsemed en unntatt tjeneste, blir også rådgivningen unntatt. Etter rettens opp-fatning kunne imidlertid ikke selskapets avtaler være av en slik art at råd-givningsvirksomheten ble ytet i direkte forbindelse med de konkrete finan-sielle transaksjonene – dvs. kjøp av fondsandeler mv. og selskapets ordre-formidling i denne sammenheng. Retten viste til at avtalenes varighet (toår med automatisk fornyelse dersom de ikke ble oppsagt) innebar at råd-givningen og honoraropptjeningen var helt uavhengig av om det etter denopprinnelige plasseringen av kundens portefølje skjedde noen nye trans-aksjoner eller ikke. Selskapet måtte således anses å omsette en sammen-satt ytelse delvis bestående av et isolert sett unntatt element (ordreformid-lingen) og delvis et isolert sett avgiftspliktig element (rådgivningen). Lag-mannsretten kom i motsetning til tingretten til at det ikke var grunnlag forå splitte vederlaget i en avgiftspliktig og en unntatt del, som om det bleytet to separate ytelser. Klare praktiske hensyn talte for den tilnærmingstaten tok til orde for – nemlig å se på hvilket element som kan betegnessom hovedytelsen. Konsekvensen av dette er at der det unntatte elementer hovedytelsen, blir hele ytelsen unntatt. Omvendt blir hele ytelsenavgiftspliktig dersom det avgiftspliktige element anses som hovedytelsen.

Retten sa seg enig med selskapet i at legalitetsprinsippet tilsier en vissvarsomhet med å tolke avgiftsbestemmelser til ugunst for den private part.Her dreide det seg imidlertid ikke om det overhodet forelå hjemmel foravgiftsplikt, men om rekkevidden av et unntak. Retten så det videre slik aten anvendelse av «hovedytelsesmodellen» til den privates ugunst ikkekunne anses som noen «klart innskrenkende fortolkning» (sml. Rt 2003s. 1821 avsnitt 39 Hunsbedt Racing AS, omtalt nedenfor i kap. 8-1.4) avdet aktuelle unntaket, men snarere som et spørsmål som unntaket over-hodet ikke omhandler. I tillegg kom at en anvendelse av «hovedytelsesmo-dellen» generelt sett ikke utelukkende vil være til den privates ugunst, idethele ytelsen omfattes av et unntak dersom hovedytelsen er unntatt. Etteren konkret vurdering kom lagmannsretten til at det selskapets kunder pri-mært etterspør er rådgivning med hensyn til hvordan de best mulig skalplassere sine midler, ikke den tekniske gjennomføringen av konkretetransaksjoner, ordreformidlingen. Retten tilføyde at det forhold at rådgiv-ning eventuelt tilbys alene, dvs. uten å være kombinert med ordreformid-ling, til en viss grad underbygger at det er rådgivningselementet som erhovedytelsen i avtalene. Det samme gjelder den omstendighet at dethonoraret kundene betaler beregnes som en prosentandel av porteføljensverdi, helt upåvirket av antall transaksjoner. Når hovedytelsen er avgifts-pliktig rådgivning, ble konsekvensen at ytelsene etter avtalene er avgifts-pliktige i sin helhet.

Dommen ble anket, men ble ved ankeutvalgets beslutning av17. februar 2010 nektet fremmet for Høyesterett.

Selskapet har senere også påtatt seg oppgjørsfunksjon overfor sineavtaleparter etter FSA-avtalen. Selskapet anmodet i den forbindelse omen bindende forhåndsuttalelse om den avgiftsmessige virkning av dette.Skattedirektoratet fant ikke at dette endret avtalens preg av hovedsakelig

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 163

§ 3-6. Finansielle tjenester

å gjelde rådgivning med hensyn til investorenes investeringsstrategi. Selveordreformidlingen fremsto, isolert sett, fortsatt som like overflødig som iden tidligere saken for klagenemnda, og fremsto dermed som et under-ordnet element i forhold til rådgivningstjenestene (BFU 42/07). Se ogsåtidligere uttalelse i lignende sak, BFU 6/07.

Høyesteretts dom av 22. desember 2009 (Rt 2009 s. 1632 ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA) (KMVA 5476 og 5545)

Corporate finance-tjenester (CF)

To verdipapirforetak bisto hver sin finansinstitusjon, bank, i forhandlingerom en fusjon. Verdipapirforetakene mente at de tjenestene som var ytet(corporate finance) var de samme som normalt blir ytet ved børsintroduk-sjoner og som anses som formidling av finansielle instrumenter, aksjer, ogsåledes omfattet av unntaket for finansielle tjenester. En fusjon innebærerogså transaksjoner i form av omsetning av aksjer, riktig nok med oppgjøri aksjer og eventuelt i tillegg et kontantbeløp. Bistand i form av corporatefinance-tjenester ved fusjon måtte derfor også anses omfattet av unntaketfor formidling av aksjer. Klagenemnda for merverdiavgift kom til forskjel-lig resultat i de to sakene. Dette skyldtes i hovedsak at det for det ene ver-dipapirforetakets vedkommende ikke forelå noe oppdragsbrev medbeskrivelse av oppdraget. Det ble i stedet fremlagt et notat utarbeidet iettertid hvor det ble fokusert på at foretaket hadde skaffet tilveie aksjer iden andre banken fra motstandere av fusjonen. Sistnevnte foretak bleansett å omsette unntatte tjenester med formidling av aksjer, mens denandre ble ansett å omsette rådgivningstjenester. Avgiftsmyndighetene la tilgrunn at de to oppdragene i det alt vesentlige var sammenfallende. Fore-taket som skaffet aksjene fra fusjonsmotstanderne, hadde dessuten fåttsærskilt kurtasje for den handelen som ikke var omfattet av avgiftssaken.For dette foretakets vedkommende gjaldt saken også bistand ved salg avto selskaper. Finansdepartementet omgjorde klagenemndas vedtak fordette foretakets del på begge punkter (KMVA 5545).

Begge foretakene brakte sine saker inn for domstolene og begge fikkmedhold i tingretten om at oppdragene måtte anses omfattet av unntaketfor formidling av omsetning av aksjer, meglingstjenester. Begge dommeneble anket, og sakene ble behandlet sammen for lagmannsretten.

Lagmannsretten kom til et annet resultat enn tingretten i beggesakene, og frikjente staten på alle punkter. Retten mente at verdipapirfo-retakenes oppdrag på hver sin side i fusjonen omfattet elementer som måanses som formidling i lovens forstand (meglingstjenester). At det vedfusjon ikke gjennomføres noen tradisjonell «omsetning» av aksjer, kunneikke tillegges vekt. Foretakene utførte imidlertid også rådgivning og ana-lysetjenester som i seg selv er avgiftspliktige. Corporate finance-oppdragkan således bestå dels av tjenester som isolert sett er unntatt avgiftspliktog dels avgiftspliktige. Retten fastslo at verken forarbeider eller rettsprak-sis gir nærmere veiledning om hvordan slike sammensatte ytelser skal vur-deres med hensyn til unntaket. På bakgrunn av EF-domstolens praksis,hvor det ble lagt spesiell vekt på Volker Ludwig-dommen som igjen byggerpå CPP-dommen, jf. ovenfor, fant retten at det måtte legges til grunn atdet forelå en sammensatt ytelse som etter en nærmere vurdering av hvasom er hovedytelsen, enten vil omfattes helt ut av unntaket eller i sin hel-het være avgiftspliktig. Etter en konkret vurdering fant retten at fusjons-oppdragene i hovedsak måtte anses å gjelde rådgivning og konsulent-bistand som medførte avgiftsplikt.

Lagmannsretten la til grunn at det ene verdipapirforetakets oppdragmed salg av to datterselskaper ved overdragelse av alle aksjene i selska-pene, måtte vurderes etter tilsvarende kriterier. Etter en konkret vurderinghvor innholdet i salgsmandatene ble tillagt vesentlig vekt, kom retten til atogså disse omfattet så vesentlige elementer av økonomisk rådgivning og

164 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

annen konsulentbistand at tjeneste samlet sett ikke kunne anses som unn-tatte finansielle tjenester. Retten fant støtte for sitt syn i en avgjørelse avden svenske Regjeringsretten av 28. november 2006 i sak 324-06.

Verdipapirforetakene anket dommen til Høyesterett. I dom av22. desember 2009 stadfestet Høyesterett lagmannsrettens avgjørelse omverdipapirforetakenes oppdrag i forbindelse med fusjonen, mens det eneverdipapirforetakets oppdrag med salg av selskaper ble ansett som unntattetjenester med formidling av finansielle instrumenter (meglingstjenester).To av dommerne hadde en noe avvikende begrunnelse på dette punkt.

Førstvoterende tar utgangspunkt i forarbeidene som fastslår at avgren-singen av unntaket i stor grad vil være sammenfallende med avgrensnin-gen etter EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv (nå direktiv 2006/112/EF) ogsom følges opp i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001.Det er praksis ved EF-domstolen som vil få størst betydning for forståel-sen av tilsvarende unntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det pådette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolk-ningsprinsipper som EF-domstolen har etablert. Med henvisning til for-arbeidenes understrekning av at det i et system med generell avgiftsplikter unntakene som må begrunnes, og EF-domstolens praksis, jf. sak C-453/05 Volker Ludwig, hvor det slås fast at unntaksbestemmelsene skalfortolkes strengt, uttales det at tilsvarende må være utgangspunktet fortolkingen av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven.

Førstvoterende viser til ordlyden i unntaket og slår fast at salgene av deto selskapene i form av aksjesalg utvilsomt må anses som omsetning avfinansielle instrumenter. Han fant det likeledes klart at de aksjetransaksjo-ner som fant sted ved den angjeldende fusjonen, må anses som slik omset-ning. Spørsmålet er således om de tjenestene verdipapirforetakene ytet iforbindelse med transaksjonene var meglingstjenester etter ordlyden i tid-ligere lov.

Etter å ha avvist statens påstand om at unntaket skal begrenses til tra-disjonell fondsmegling og emisjoner, fastslås det at partene med mindrereservasjoner er enige om at det er ytet både meglingstjenester og finansi-ell rådgivning, og at det må skje en samlet vurdering av hva som er detdominerende element ved de tjenester som er ytet i de aktuelle sammen-henger.

Førstvoterende legger til grunn at unntaket forutsetter at den som harytet «meglingstjenester» er en mellommann. Det er ikke tilstrekkelig at deter ytet tjenester som etter sin art kunne utgjort en del av et megleropp-drag. Før det kan foretas noen vurdering av hva som er det dominerendeelement i ytelsen, må det derfor konstateres at det som er utført avmeglingstjenester etter sin art og omfang isolert sett er tilstrekkelig til atvedkommende må anses som megler. Førstvoterende viste her til tilsva-rende problemstilling i forhold til eiendomsmeglerloven av 1989, kom-mentert av Lilleholt, rettsdata.no note 2 til § 1-1, punkt 6, hvor det heter:

«[d]ersom oppdraget etter ei totalvurdering ikkje har preg av mellom-mannsverksemd, er det ikkje eit meklaroppdrag sjølv om oppdragstakarenskal utføre ei eller fleire av dei oppgåvene som inngår i eit typisk meklar-oppdrag.»

MeglerbegrepetNår det gjelder hva som skal til for å anses som megler i relasjon til unn-taket, er det etter førstvoterendes syn etablert en slik praksis i EU-retten.Den grunnleggende avgjørelse er EF-domstolens dom i sak C-235/00CSC Financial Servises Ldt. av 13. desember 2001. Førstvoterendesiterte dommens avsnitt 39 som sammenfatter hva mellommannsvirk-somhet er (se sitat i omtalen av CSC-saken ovenfor) og som domstolen girsin tilslutning til i sak C-453/05 Volker Ludwig. Dette finnes å være i godoverensstemmelse med den forståelsen av meglerbegrepet som i norsk rettellers særlig er utviklet i relasjon til eiendomsmegling, og det kan etter

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 165

§ 3-6. Finansielle tjenester

førstvoterendes syn legges til grunn at denne sammenfatning også er dek-kende ved anvendelsen av unntaket for finansielle tjenester.

Det følger av dette at det må foretas en konkret vurdering i det enkeltetilfelle. Vurderingen vil prinsipielt ikke skille seg fra vurderingen i Rt 2008side 1638 om eiendomsmegling, selv om vektleggingen av de ulike ele-menter kan være noe ulik. Ved den konkrete anvendelse av EF-dommenessammenfatning av hva som anses som meglertjenester, vil likevel den klar-gjøring av mellommannsbegrepet som er utviklet på andre områder inorsk rett, kunne være av betydning.

Førstvoterende peker på at det tradisjonelt er oppstilt et selvstendighets-krav som vilkår for at en tredjemann skal kunne anses som megler. Detterelaterer seg i snever forstand til tredjemanns formelle posisjon, så som atdenne ikke skal være ansatt eller på annet grunnlag identifiseres medhovedmannen. At verdipapirforetakene har denne nødvendige selvsten-dighet er ikke tvilsomt. Hvorvidt de har hatt selvstendige oppgaver vedden aktuelle transaksjon, inngår derimot som et element i den vurderingsom må foretas for å avgjøre om de her har opptrådt som mellommenn.

Det vises deretter til den inngående drøftelse lagmannsretten har fore-tatt om den situasjon at en oppdragstaker har opptrådt som mellommannog dessuten har ytet selvstendige rådgivningstjenester. I en slik situasjonmå det først vurderes om det er grunnlag for å si at det er utført to selv-stendige oppdrag, eller om de ulike tjenestene er slik knyttet sammen atdet hele må ses som ett sammensatt oppdrag. Når en står overfor et sam-mensatt oppdrag, vil godtgjørelsen i sin helhet enten være avgiftspliktigeller unntatt avgiftsplikt.

I den sammenheng foretok lagmannsretten en gjennomgang av VolkerLudwig-dommen med særlig vekt på dommens avsnitt 17 og 18. Her stad-festes domstolens tidligere sammenfatning av hvilke kriterier som skal leg-ges til grunn for å bestemme om det foreligger en eller flere ytelser i rela-sjon til avgiftsbestemmelsene i bl.a. CPP-dommen avsnitt 29 og 30. Etterdette skal en ytelse anses sekundær og således avgiftsmessig likestilleshovedytelsen, «når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men etmiddel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulig betin-gelser». Dette er etter førstvoterendes syn også dekkende for norsk rett.Det avgjørende er hvilke elementer som særlig karakteriserer den aktuelletransaksjon. Formålet vil klart ha betydning i denne sammenheng, mendet understrekes at det ikke er tale om å vurdere målet for prosjektet somsådant, men hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tje-nestene fra den enkelte tjenesteyter isolert sett.

På denne bakgrunn foretar førstvoterende en konkret vurdering av ver-dipapirforetakenes oppdrag med sikte på om det er utført en meglerfunk-sjon, og eventuelt hva som er hovedytelsen i den samlede tjeneste. Detpresiseres at faktum ikke er avklart i alle deler og at det i noen utstrekningmå foretas en bevisvurdering. De ankende parters anførsler om mangler ilagmannsrettens bevisbedømmelse avvises med henvisning til at den byg-ger på det veletablerte prinsipp om at det skal legges betydelig vekt på debegivenhetsnære bevis, jf. Rt 1995 side 821. De skriftlige avtaler må væreutgangspunktet, og det må være riktig å lese avtalene på bakgrunn av hvasom fremstår som det mest nærliggende hensett til vanlig praksis i bran-sjen og omstendighetene i den konkrete sak. Også etterfølgende forklarin-ger kan naturligvis være egnet til å klargjøre hva oppdragene nærmere harbestått i og hva som var formålet med disse, men den interesse partene vilha i saken må hensyntas ved vurderingen av hvilken vekt forklaringeneskal tillegges.

CF-tjenester ved fusjon

For det ene verdipapirforetakets oppdrag i fusjonsprosessen forelå det enmandatavtale. Førstvoterende refererer fra denne og skriftlige erklæringerfra leder i foretaket og en representant for oppdragsgivers ledelse. Sist-nevnte forklarte at verdipapirforetaket ble valgt fordi det kjente oppdrags-

166 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

giver fra tidligere oppdrag og analyse og hadde vist seg kompetent. Fore-taket hadde direkte kontakt med den andre fusjonspartens rådgivere, mendeltok ikke i møter med dennes administrasjon eller styre. Foretakethadde aldri noe mandat til å reforhandle fusjonsbetingelser med denannen side. I mandatet lå at de skulle snakke med aksjonærene, avklarederes ståsted og teste deres grenser og melde tilbake dersom noe måttegjøres. Prosessen førte da også til at bytteforholdet ble reforhandlet engang. For øvrig ble det forklart at verdipapirforetaket utførte det meste avdet som var opplistet i mandatbrevet. Videre legges det til grunn at opp-dragstaker anså det viktig å få en utenforstående finansiell rådgiver til å gågod for bytteforholdet, noe som medførte at avgivelse av «fairnes opinion»ble ansett som en sentral del av oppdraget.

Førstvoterende anfører at mandatavtalen ikke kan leses isolert, men atden må vurderes ut fra den faktiske situasjon da foretaket ble gitt oppdra-get. Situasjonen var at partene hadde etablert kontakt med sikte på enfusjon, og oppgjørsformen var – i hvert fall i prinsippet – gitt, men det varikke oppnådd enighet om bytteforholdet. Det var allerede engasjert andrefinansielle rådgivere. Med henvisning til at en annen rådgiver fikk tilsva-rende honorar og en annen dobbelt så mye, finner ikke førstvoterende åkunne vektlegge foretakets anførsel om at allerede honorarets størrelse ogat det var suksessbetinget, viste at det ikke var tale om et rådgivningsopp-drag.

Førstvoterende karakteriserer verdipapirforetakets rolle som i utpregetgrad lite selvstendig. Det deltok ikke i forhandlingene med den annenpart, og hadde heller ingen direkte kontakt med denne. Selv om det varkontakt mellom rådgiverne for de to sider, fremstår oppdraget klart å væreav intern karakter. Det som særlig særpreger oppdraget er rådgivning ogforhandlingsbistand. De normale meglerfunksjoner er helt fraværende.Kontakten med oppdragsgivers egne aksjonærer vil ikke alene kunne væretilstrekkelig til at foretaket anses å ha opptrådt som megler.

Det konkluderes etter dette med at den aktivitet som naturlig ville værtomfattet av et ordinært megleroppdrag, er så vidt ubetydelig at verdipa-pirforetaket ikke kan sies å ha opptrådt som megler.

Når det gjelder det andre verdipapirforetakets rolle, fastslår førstvote-rende at det er større usikkerhet med hensyn til detaljene idet det ikkeforelå noe mandatbrev, men legger til grunn at oppdraget i hovedtrekk varav samme karakter som det som var inngått mellom den annen side ifusjonen og det andre verdipapirforetaket. Da foretaket ble engasjerthadde oppdragsgiver allerede engasjert andre rådgivere med honorarer isamme størrelsesorden. Det fremgår av fusjonsprospektet at foretaket del-tok i utarbeidelsen av dette og at det avga en ordinær «fairness opinion»knyttet til bytteforholdet. Når foretakets leder i sin skriftlige erklæring forHøyesterett gir uttrykk for at det klart viktigste bidraget var å få overtaltet selskap som var negative til fusjonen, til å selge sine aksjer til oppdrags-giver, kan ikke dette trekkes inn i vurderingen av det oppdrag saken gjel-der, idet dette fremstår som et selvstendig oppdrag, som ble selvstendighonorert. Når det videre opplyses at foretaket utførte generell rådgivning,ga en rekke anbefalinger om bytteforhold, kommuniserte om hvordanbytteforholdet burde presenteres og logikken bak transaksjonen, finnerførstvoterende det ikke tvilsomt at foretaket opptrådte som rådgiver. I lik-het med det som ble drøftet ovenfor i vurderingen av det andre verdipa-pirforetakets oppdrag, kan heller ikke drøftelser med ledelsen om hvordanman skal sikre støtte fra egne aksjonærer anses som meglertjenester isolertsett. I den grad kontakten med egne aksjonærer skjedde sammen medoppdragsgiver, kan kontakten for øvrig ikke anses som en meglertjeneste.Når det opplyses at foretaket også bidro til fusjonen ved å påvirke de tostørste aksjonærene på den annen side i forhandlingene til å støtte fusjo-nen, kan dette i en viss utstrekning ha karakter av en meglertjeneste, selv

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 167

§ 3-6. Finansielle tjenester

om foretaket heller ikke i denne sammenheng opptrådte som tradisjonellmellommann.

Førstvoterende fant ikke under noen omstendighet grunnlag for å semeglertjenesten som hovedytelsen ved oppdraget. Det tilføyes at det tid-ligere er redegjort for at det prinsipielt sett ikke kan utelukkes at bistandved fusjon kan innebære en meglerrolle, men i ordinære fusjonsprosesservil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fravæ-rende, og rådgivningstjenestene vil dominere. Ikke minst må dette gjeldenår rådgiveren, slik som her, kommer inn på et sent stadium i prosessen.Førstvoterende fant således ingen grunn til å vurdere de to verdipapirfo-retakenes bistand forskjellig i relasjon til avgiftsplikten, og anken fra detteforetaket måtte også forkastes på dette punkt.

CF-tjenester ved salg av selskaper

Førstvoterende gikk så over til å vurdere det ene verdipapirforetaketsbistand ved salg av to selskaper.

Her forelå det skriftlige mandatbeskrivelser som det siteres fra i dom-men. Førstvoterende slutter seg til lagmannsrettens syn om at de to opp-dragene rettslig sett står i samme stilling. Han slutter seg også til lag-mannsretten når det gjelder at utgangspunktet for den konkrete vurderingmå være mandatbeskrivelsene sammenholdt med vanlig sedvane ved opp-drag av denne karakter. Videre finner han på sentrale punkter å kunnebygge på den bevisvurderingen lagmannsretten foretok på grunnlag avden direkte bevisføringen. Sentralt her står forklaringene fra lederen avverdipapirforetakets corporateavdeling og en representant for en av opp-dragsgiverne. Det fremgår av dette at verdipapirforetaket arbeidet selv-stendig med å presentere selskapene, salgsobjektene, i markedet for å fåfrem kjøpere som ledet til en mer ordinær meglerprosess med avsluttendebudrunder. Selv om det var selgerne som bestemte til slutt, forhandletverdipapirforetaket selvstendig med potensielle kjøpere. Mandatene varutformet av verdipapirforetaket og de var utformet vidt for å ta høyde foruforutsette innspill og ønsker fra kjøpere og oppdragsgivere.

Førstvoterende mener den beskrivelse lagmannsretten har gitt viser atverdipapirforetaket ved salget av selskapene hadde en helt annerledes selv-stendig rolle enn den rolle det hadde som rådgiver i fusjonsprosessen. Ilikhet med lagmannsretten legges det videre til grunn at det allerede underdet innledende salgsarbeidet var klart at salget ville bli gjennomført vedoverdragelse av aksjene til ny kjøper.

Førstvoterende fant det vanskelig å lese mandatbrevene slik at rådgiv-ningselementet var sentralt ved disse oppdragene. De beskriver primærten standardisert og nødvendig prosess for avhendelse av bedriftene. For åopptre som mellommann må foretaket erverve en grunnleggende forstå-else av bedriften som skal selges. Dette forberedende arbeidet er nettoppav en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen skal følge hovedytelsen. Å gi råd om forventet pris og hensikts-messig salgstidspunkt er slike ordinære elementer i et salgsoppdrag.

Etter førstvoterendes syn må verdipapirforetaket anses å ha bistått ialle relevante deler av salgsprosessen, og bistanden fremstår samlet settsom et megleroppdrag.

Alle rettens dommere var enige i resultatet, men to dommere avga ensærmerknad med fremhevelse av det som etter EF-domstolens praksiskjennetegner meglingsvirksomhet, og det som etter deres syn var de sen-trale elementer i begrunnelsen for resultatet. Skattedirektoratet vil særligpeke på det som uttales i siste avsnitt. Annenvoterende kommenterer herde ankende parters anførsel om at det avgjørende for om man står overformeglingsvirksomhet etter praksis i EU er at formålet med virksomheten er«at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår kon-trakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktensindhold». Det presiseres at formålet bare inngår som ett av tre elementeri EF-domstolens definisjon av meglervirksomhet. I tillegg må virksom-

168 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

hetsutøveren opptre selvstendig, dvs. uavhengig fra kontraktspartene, ogikke bare som en representant for dem. Dessuten må virksomheten gå utpå formidling. Formidlingen kan bestå i at megleren på vegne av oppdrags-giver utbyr og markedsfører ytelsen, bringer partene sammen, fremfor-handler kontraktsvilkår, utsteder kontraktsdokumenter og bistår ved gjen-nomføringen av transaksjonen. Skattedirektoratet legger til grunn at ver-dipapirforetakenes bistand ved fusjoner i de aller fleste tilfeller vil væreavgiftspliktig. Konkrete omstendigheter kan likevel medføre at dommenikke anses avgjørende. Det kan særlig tenkes dersom rådgiveren kommerinn på et tidlig stadium og er den som finner frem til en fusjonspartner,og/eller der denne har større oppgaver i forbindelse med å forhandle/over-tale aksjonærer i begge de fusjonerende parter. Slik Høyesterett formule-rer sine vurderinger av fusjonstilfellene vil det likevel bare være i helt spe-sielle tilfeller at rådgivningen blir omfattet av unntaket for formidling avfinansielle instrumenter.

Når det gjelder bistand ved virksomhetsoverdragelser i form av salg avaksjer, må det legges til grunn at «tradisjonell» bistand ved slike transak-sjoner vil være omfattet av unntaket. Det kan neppe heller stilles krav omat rådgiveren forhandler selvstendig med den endelige kjøperen. Selv omoppdragsgiver her deltar aktivt vil ikke det frata oppdraget karakteren avet formidlingsoppdrag. Det må likevel kunne oppstilles krav om at rådgi-veren har hatt en selvstendig rolle mot de potensielle kjøperne og at ved-kommende har vært involvert i alle vesentlige deler av prosessen.

Høyesterettsdommen, samt Borgarting lagmannsretts dom i GriegInvestor-saken er nærmere omtalt i SKD 3/10 pkt. 2.

Etter høyesterettsdommen har Klagenemnda for merverdiavgiftomgjort en tidligere avgjørelse om formidling av aksjeselskaper. Det visestil klagenemndas avgjørelse av 11. april 2011 i KMVA 6238A.

KMVA 7630 av 22. april 2013 gjelder corporate oppdrag. Saken omfatterni ulike oppdrag. Det er likehetstrekk mellom enkelte av oppdragene,mens andre skiller seg ut. I klagenemndssaken vises det til Rt 2009 s. 1632(Carnegie-dommen). For de ulike oppdragene ble det vurdert om det varflere tjenester som ble levert, eller om det var hovedytelse med tilknyttedetjenester. De fleste oppdragene ble vurdert som en hovedytelse med til-knyttede tjenester, mens enkelte av oppdragene ble ansett bestående avflere selvstendige tjenester som måtte vurderes isolert. Det vises blantannet til drøftelsene under punktene 3, 6 og 7 i saken.

I de fleste tilfellene ble oppdragene ansett som rådgivningstjenester iforbindelse med fusjon. «Vi anser særlig at klagers forhandlerrolle kjenne-tegnes ved å være en diskusjonspart for å finne frem til et anbefalt for-handlingsgrunnlag. Klager hadde også kontakt med utvalgte eiere for åsondere hvilket grunnlag som kunne aksepteres. I den forbindelse vil kla-gers verdivurderinger være av stor betydning. Når fusjonspartene aksep-terte pris/bytteforhold, var det opp til eierne å stemme for eller mot fusjo-nen, Det er disse sistnevnte funksjonene/oppgavene som oppdragsgiversannsynligvis etterspurte, og det var som prisfastsetter og kvalitetssikrer atklagers styrke kan sies å ligge. Skattekontoret anser at momentene settunder ett tilsier at hovedytelsen fra klager må klassifiseres som rådgivning.Den tradisjonelle meglerrollen var mer i bakgrunnen.» Dette ble uttalt iforbindelse med oppdragene 1 og 2.

Oppdrag 3 ble ansett som bestående av flere selvstendige tjenester. Detble uttalt «(p)å bakgrunn av blant annet avtalens utforming av konkretestadier og oppgaver, finner skattekontoret at det ble omsatt særskilte tje-nester før klager utførte aksjemegling ved emisjonen.»… «Vi finner atomsatte tjenester i forkant at aksjemeglingen anses som avgiftspliktige tje-nester. Det må være rimelig klart at utarbeidelse av prospekt, tilretteleg-gelse av aksjeprosessen i seg selv og andre tilhørende administrative opp-gaver ikke kan omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Omsetnin-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 169

§ 3-6. Finansielle tjenester

gene er avgiftspliktige, og vedtaket om etterberegning opprettholdes.» Dendelen av avtalen som gjaldt emisjonen ble ansett som formidling av finan-sielle tjenester og dermed unntatt.

For oppdrag 4 ble det uttalt at «(i) motsetning til de ovennevnte opp-dragene, har klager fått et oppdrag fra et selskap som forventes å bli kjøptopp. Etter verdipapirhandelloven plikter styret å avgi en uttalelse ombudet. Hjelp til denne oppgaven synes lite forenlig med en mellommanns-rolle. Men skattekontoret anser det er forskjell ved å sondere og arbeidefor en høyere pris som grunnlag for en beslutning enn ved å delta i for-handlingene der aksjene blir avtalt solgt.»…» X4s ledelse og styre i hoved-sak etterspurte bistand knyttet til en eventuell oppkjøpsprosess. I tillegghadde klager en betydelig rolle ved å sikre aksjeeierne en god pris. Vimener at klagers rolle i hovedsak kjennetegnes ved å være en rådgiver ogstøtte for oppdragsgiver for å finne frem til en anbefalt pris.» Omsetningenble ansett som avgiftspliktig.

Vedrørende oppdrag 5 ble det uttalt «Skattekontoret anser at tjenestenikke kan anses å oppfylle vilkåret for en finansiell tjeneste i merverdiavgift-slovens forstand. Som det er vist til ovenfor, legger vi til grunn at selska-pets ledelse og styre i hovedsak etterspurte bistand knyttet til en eventuelloppkjøpsprosess. I tillegg hadde klager en betydelig rolle ved å sikre aksje-eierne en god pris. Honorarstrukturen er med på å synliggjøre sistnevnte,men samtidig vil en beregning av honorar ikke være bestemmende for denavgiftsmessige klassifiseringen. Like tjenester skal vurderes likt. Avgifts-vurderingen må derfor foretas på et objektivt grunnlag uten at vederlageti seg selv er avgjørende.» Omsetningen ble ansett som avgiftspliktig.

Oppdrag 6 ble ansett som flere særskilte tjenester på grunn av avtalensutforming. Klager utarbeidet verdivurdering og diverse andre dokumen-ter for forhandlingene. Klager søkte etter alternative kjøpere. Klagerhadde kontakt med styret og kjøper. Selskapet fremforhandlet også for-håndsaksepter blant aksjonærene. Imidlertid ble ingen av tjenesteneansett som unntatt. «Men skattekontoret anser det er forskjell ved åarbeide for en høyere pris som grunnlag for en beslutning enn ved å deltai forhandlingene der aksjene blir avtalt solgt. Et av kjennetegnene vedmellommannsrollen er å knytte samme flere parter. Det er ikke nødven-dig å ha et direkte forhold til partene – her aksjekjøperne og aksjesel-gerne. Når selskapet er oppdragsgiver som blant annet etterspør bistandtil uttalelse og forhandlinger som gjelder grunnlaget for beslutningen fortransaksjonen, anser skattekontoret at mellommannsrollen er mer tilba-ketrukket enn de oppdragene som Høyesterett vurderte som megling.»Omsetningen ble ansett som avgiftspliktig. Når det gjelder oppdrag 7 bledet uttalt at « slik skattekontoret oppfatter oppdraget av xxxx, er planeneå fusjonere diverse selskaper, samtidig vurderes sammenslåing og even-tuell børsnotering. Det foreligger ingen konkrete opplysninger om at kla-ger var involvert i oppgaver som kan karakteriseres som megling. Opplys-ningene tilsier at oppgavene var begrenset til rådgivning og forarbeid. Vianser at det utførte oppdraget manglet de elementære funksjonene til enmellommann.»

For oppdrag 8 var spørsmålet om mellommannsrollen gjaldt meglingav aksjer eller om mellommannsrollen var knyttet til virksomhetsoverdra-gelser. «Når det forhandles og hvor det fortsatt ikke er avklart hvilken løs-ning som velges, stiller skattekontoret spørsmålet om det skal foretas envurdering av hva som ville være et mest sannsynlig resultat av forhandlin-gene eller om hovedregelen om avgiftsplikt etter § 13 skal legges til grunnsiden det i dette tilfellet ikke kan utelukkes at oppdraget ville blitt avgifts-pliktig. Skattekontoret legger til grunn at det uansett ikke er sannsynlig-gjort at prosessen var kommet så langt at aksjesalg var mer sannsynlig ennandre løsninger, Selv om aksjesalg ble fremhevet, fremstår invitasjonenslik at selger ville vurdert transaksjonsform blant annet på bakgrunn av

170 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

kjøpers strategi. I et slikt tilfelle legger vi til grunn at loven må tolkes slikat hovedregelen om avgiftsplikt kommer til anvendelse.»

Vedrørende oppdrag 9 ble det også ansett som avgiftspliktig omset-ning. «Når mandatavtalen og forklaringen fra x ses i sammenheng, finnerskattekontoret det mest sannsynlig at oppdraget hadde som mål at det blegjennomført en fusjon, men at andre transaksjonsmuligheter sto åpne.Selv om det var kontakt med enkelte aksjeeiere, domineres oppdraget avrådgivning og forhandlingsbistand til den ene parten, sannsynligvis også itilknytning til en fusjonsprosess. Skattekontoret anser at momentene settunder ett tilsier at hovedytelsen fra klager må klassifiseres som rådgivning.Den tradisjonelle meglerrollen var mer i bakgrunnen.»

Corporate finance-tjenester er særskilt omtalt under kap. 3-6.13.Tilknyttede agenterSkattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse kommet til at

tjenester utført av tilknyttede agenter som omtalt i verdipapirhandelloven§ 2-4 tredje ledd, må anses omfattet av unntaket for formidling av omset-ning av finansielle instrumenter. Det vises til omtalen av BFU 10/08 ikap. 3-6.12 nedenfor.

Bank-i-butikkFinansdepartementet har i brev av 7. august 2006 til Skattedirektora-tet tatt stilling til såkalte bank-i-butikk tjenester, der en butikk overfor enbank påtar seg å utføre ulike tjenester på vegne av banken. Tjenestenebestår i grunnleggende banktjenester som åpning av konti, innbetalinger/innskudd, utbetalinger/uttak, bestilling av valuta og salg av spare- og låne-produkter. Departementet kom til at dette skal anses som en formidlingav finansielle tjenester som var unntatt etter tidligere lov § 5 b første leddnr. 4. I brevet er det presisert at det ikke foreligger rett til fradrag for inn-gående avgift på anskaffelser som refererer seg til denne virksomheten.

3-6.4 § 3-6 bokstav a – Forsikringstjenester

Bestemmelsens bokstav a unntar forsikringstjenester fra merverdiavgifts-plikt. Som for andre finansielle tjenester omfatter unntaket også formid-ling av forsikringstjenester. Forsikringsbransjen omfatter et bredt spekterav forsikringsformer innen skadeforsikring og personforsikring (livsforsik-ring) og formidlerne har til dels svært ulike funksjoner. I dette kapitteletomtales derfor også formidling av forsikring.

ForsikringYtelse av forsikringstjenester er nærmere regulert i blant annet lov10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet. Det finnes ingen lovfestetdefinisjon av begrepene forsikring og forsikringsvirksomhet. Forsikringkan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forsi-kringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, motbetaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede)den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfelletskulle inntre. Denne definisjonen ble også lagt til grunn i EF-domstolensdom C-349/96 av 25. februar 1999, vedrørende Card Protection Plan Ltd(CPP-dommen). Departementet har i sin tolkningsuttalelse lagt til grunntilsvarende avgrensing i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 b første leddnr. 4 bokstav a. Det presiseres derfor at unntaket omfatter selve ytelsen avforsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

I CPP-dommen ble det dessuten fastslått at unntaket for forsikrings-virksomhet i EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 punkt B bokstav aikke er begrenset til å omfatte tjenester utført av subjekter med tillatelsetil å opptre som forsikringsgiver. Domstolen viser til at EUs forsikringsdi-rektiv 73/239, etter endringsdirektiv 84/641, også klassifiserer assistanse iform av bistand til personer som kommer i vanskeligheter på reise ellerunder fravær fra hjemmet, som forsikring. Det fastslås videre at forsikrin-gen ikke nødvendigvis må ytes som et pengebeløp idet det også kan væretale om virksomhet i form av praktisk bistand. Domstolen fant ingengrunn til at forsikringsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet ikke skulle

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 171

§ 3-6. Finansielle tjenester

sammenfalle med det tilsvarende begrepet i forsikringsdirektivet. Dom-stolen konkluderte derfor med at ytelse av assistanse mot betaling av enpremie var en unntatt forsikringstjeneste etter EUs 6. merverdiavgiftsdi-rektiv.

Veihjelps-abonnement

Med henvisning til CPP-dommen har EF-domstolen i sak C-13/06fastslått at virksomhet med veihjelp ved uhell eller ulykker mot en årligpremie i form av abonnement, «medlemskap» eller lignende er ansett somen unntatt forsikringstjeneste etter EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv artikkel13 punkt B bokstav a, nå direktiv 2006/112 artikkel 135 første ledd bok-stav a. Etter henvendelse fra et selskap som yter veihjelp mot slik årlig pre-mie, kom Skattedirektoratet til at tilsvarende må legges til grunn i norskrett. Det ble fremhevet at dette harmoniserer merverdiavgiftsloven medEU-retten og også er lagt til grunn i dansk og svensk avgiftsrett. Det visestil F 17. august 2011.

Leasing EU-domstolens dom i sak C-224/11 gjaldt BG Leasing. Selskapetdrev leasingvirksomhet. Iht. avtalene med kundene forble gjenstandeneleasingselskapets eiendom gjennom hele leasingperioden. Kundenebetalte leie og andre omkostninger og utgifter knyttet til gjenstanden ileasingperioden. Likeledes var kundene ansvarlig for skader, tap og forrin-gelse av verdien av gjenstanden, med unntak for verdiforringelse somskyldtes alminnelig bruk. Leasingselskapet krevde at den leasede gjenstan-den var forsikret og tilbød kundene forsikring. Hvis kundene ønsket åbenytte seg av dette, tegnet BGZ Leasing tilsvarende forsikring hos en for-sikringsgiver og viderefakturerte kundene prisen for forsikringen.

EU-domstolen uttalte at «(e)n ydelse i form af forsikring af en leasetvare og en ydelse i form af selve leasingen skal i princippet anses for sær-skilte og uafhængige tjenesteydelser i henseende til merværdiafgiften. Dettilkommer den forelæggende ret at afgøre, om de pågældende transaktio-ner, henset til hovedsagens særlige omstændigheder, er så nært indbyrdesforbundet, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om dederimod udgør uafhængige ydelser.» Videre uttalte EU-domstolen at nåren leasinggiver selv forsikrer den leasede vare og viderefakturerer leasing-tageren de nøyaktige omkostninger ved forsikringen, anses det i den aktu-elle saken som en forsikringstjeneste iht. merverdiavgiftsdirektivet artikkel135, stk. 1, litra a).

Tilknyttede tjenester Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsbereg-nes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som eravgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virk-somheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftsplik-tig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktigtjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen aven unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skalikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under kap. 3-6.11 om tilknyttedetjenester.

Gjenforsikrings-virksomhet

Unntaket for forsikringstjenester omfatter også tjenester i forbindelsemed gjenforsikringsvirksomhet.

Formidling/megling av forsikring

Formidling av forsikring omfatter i utgangspunktet tjenester en mel-lommann yter i den hensikt å bringe en forsikringsgiver (forsikringssel-skap) i kontakt med en mulig forsikringstaker. Som nevnt ovenfor i kap.3-6.3, har det siden unntaket for finansielle tjenester ble tatt inn i lovenvært lagt til grunn at unntaket vil omfatte tjenester som normalt ytes i til-knytning til å bringe partene i kontakt med hverandre. Dette gjeldereksempelvis:– anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag– gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning

for å påvise eventuelle mangler eller overdekning– gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov.

Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til end-

172 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

ring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket.Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risi-koanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til end-ringer av kundens virksomhet

– undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet– utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og

vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.I brev av 26. juni 2002 til FNH uttalte Skattedirektoratet således at unn-taket er begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve for-midlingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgiv-ning som formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon ellerunder forsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikrings-objektet, forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbin-delse med fornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfat-tet. Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsi-kringsavtalen omfattes imidlertid ikke.

Forsikringsformidling er senere regulert i lov 10. juni 2005 nr. 41 omforsikringsformidling. Loven implementerer EU-direktiv 2002/92/EF av9. desember 2002 om forsikringsmegling i norsk rett, jf. Ot.prp. nr. 55(2004–2005). Med forsikringsformidling menes etter § 1-2 første leddnr. 1: «ervervsmessigvirksomhet som består i å legge fram, foreslå ellerutføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsi-kringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen oggjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle.»

Unntaket for formidling av forsikring omfatter så vel forsikringsselska-penes egne formidlere, agenter og assurandører som forsikringsmeglereog andre mellommenn som formidler forsikringsavtaler.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenestersom isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det fore-ligger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter atden kan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tje-nesten (formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt. Skat-tedirektoratet har i en konkret sak lagt til grunn at definisjonen i forsi-kringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 må være retningsgivende for avgrens-ningen av hva som omfattes av unntaket for formidling av forsikring. Detvises til omtalen av saken om formidling innen sjø- og offshoreforsikringnedenfor.

Det er imidlertid viktig å merke seg at unntaket for formidling av for-sikring ikke er begrenset til formidlingsvirksomhet regulert i forsikrings-formidlingsloven, som i hovedsak bare gjelder forsikringsmegling, gjenfor-sikringsmegling og forsikringsagentvirksomhet. Hva som ligger i dissebegrepene fremgår av definisjonene i forsikringsformidlingsloven § 1-2nr. 2 til 3. En forsikringsmegler opptrer på vegne av en forsikringstaker,mens en agent opptrer på vegne av et eller flere forsikringsselskap. Gjen-forsikringsmegling består i rådgivning overfor et forsikringsselskap eller åpresentere forsikringsløsninger overfor et forsikringsselskap i forbindelsemed gjenforsikring uten å ha uttrykkelig avtale med gjenforsikringsselska-pene om dette. Også formidling av forsikring som ikke omfattes av forsi-kringsformidlingsloven vil således omfattes av unntaket. Det vises foreksempel til forsikringsformidlingsloven

Unntaket omfatter også formidling av forsikring som utøves av vare-selgere i forbindelse med varesalg, eller tjenesteytere som reiseoperatørerog eiendomsmeglere etc. i forbindelse med deres ordinære virksomhet.Det vises til Finansdepartementets brev av 10. november 2009 som pri-mært gjelder selgeres låneformidling, referert ovenfor i kap. 3-6.3.

Et selskap som skulle starte virksomhet med forsikringsmegling etterforsikringsformidlingsloven, reiste spørsmål om rekkevidden av unntaketfor formidling av forsikring. Spørsmålet omfattet en rekke spesifiserte tje-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 173

§ 3-6. Finansielle tjenester

nester som innsender la til grunn, i seg selv, måtte anses som avgiftsplik-tige tjenester av administrativ og teknisk art.

Skattedirektoratet la til grunn at de angjeldende tjenester sedvanligytes som ledd i forsikringsmegling, direkte knyttet til den unntatte finan-sielle tjenesten og mindre vesentlig enn denne. Tjenestene ble derfor, medhenvisning til Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 ommerverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, ansett omfattet avavgiftsunntaket for formidling av forsikring (BFU 14/08).

Avgrensninger Unntaket for forsikringstjenester og formidling av forsikring må i likhetmed øvrige unntatte finansielle tjenester, avgrenses mot avgiftspliktige tje-nester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og mar-kedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skalavgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en for-sikringsagent. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsi-kringsselskap til et annet. I EF-domstolens dom C-472/03 av 3. mars 2005(Arthur Andersen & Co) ble rekkevidden av unntaket for forsikringsme-gling i sjette direktivs art. 13, punkt B, litra a) vurdert (nå artikkel 135nr. 1 litra a) i rådsdirektiv 2006/112). Et selskap utførte tjenester for et for-sikringsselskap som blant annet bestod i å akseptere forsikringssøknader,behandle kontrakts- og premieendringer, utferdige, forvalte og opphevepoliser, behandle forsikringskrav, gjøre opp og utbetale provisjon til forsi-kringsformidlere, bygge opp og administrere informasjonsteknologi, for-midle informasjon til forsikringsselskapene og til forsikringsformidlerne,samt utferdige rapporter til polisehaverne og tredjemenn. Domstolenpåpekte at vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelåi denne saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kon-takt med forsikringsgiveren. Det ble også vist til at selskapets tjenester førstble ytet etter at forsikringssøknadene var oversendt selskapet. Domstolenuttalte at selskapet leverer tjenesteytelser som kun bistår forsikringsselska-pene med de oppgaver som er forbundet med forsikringsvirksomheten.Tjenestene, som i dommens avsnitt nr. 10 ble betegnet som «backoffice-virksomhet», ble ikke ansett som unntatte formidlingstjenester.

Skadeoppgjør Et annet eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelsemed skadeoppgjør, som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger ellerskadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfattererstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Selv omdisse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsi-kringsoppgjør, anses slike tjenester ikke for å være omfattet av unntaket.Som nevnt ovenfor, vil imidlertid forsikringsmeglere og forsikringsagen-ters bistand med forvaltning og gjennomføring av formidlede forsikrings-avtaler i forbindelse med skadetilfelle omfattes av unntaket, jf. definisjo-nen i forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1.

Hovedassurandør i sjøforsikring

BFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnesmerverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter NorskSjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostningerknyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etteren konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassuran-dører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsi-kringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assuran-dørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret blesåledes ikke ansett som omsetning i lovens forstand mellom hovedassu-randør og koassurandør. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregnemerverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster

Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tje-neste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av20. november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldten sammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlem-mene vurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble

174 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

fordelt på medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgif-tene. Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntattforsikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette merverdiavgiftsdirek-tiv for forsikringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dettekun gjelder tjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt bådemed forsikringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er enmellommann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett somomfattet av unntaket.

«Risk management»Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål.Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte påå finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte«risk Management»- tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltakfaller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller pri-vate sikkerhetsforskrifter.

MarkedsføringMarkedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inn-går eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsi-kringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har ioppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle klien-ter. Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer påvegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer somoversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstje-nester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Seimidlertid om selgeres formidling av forsikring i kap. 3-6.3 om formidlingav finansielle tjenester ovenfor.

Avgrensing mot administrative tjenester

Et forsikringsselskaps forvaltning av et annet forsikringsselskapsvirksomhet vil være å anse som en avgiftspliktig tjeneste vedrørende driftog administrasjon, og ikke en forsikringstjeneste. Dette ble også lagt tilgrunn i EF-domstolens avgjørelse C-240/99 av 8. mars 2001 vedrørendeFörsäkringsbolaget Skandia.

EF-domstolen kom her til at et forsikringsselskaps avtale om å drive etannet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsi-kringsavtaler i eget navn, ikke er å anse som en forsikringstjeneste i rela-sjon til artikkel 13(B)(a) i EUs sjette merverdiavgiftsdirektiv (nå artikkel135 nr. 1 litra a) i rådsdirektiv 2006/112). Det ble presisert at unntaketomfatter omsetning av selve forsikringstjenesten. En forsikringstjenestekjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av enpremie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelsepartene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre,jf. ovennevnte EF-dom vedrørende Card Protection Plan Ltd. I dette lig-ger en forutsetning om at den unntatte forsikringstjenesten utføres av etselskap/næringsdrivende som har et juridisk bindende forhold (risikoen)overfor den som i henhold til avtalen er sluttkunden (den forsikrede).

Spørsmålet om rekkevidden av EF-domstolens dom i Skandiasakenkom opp i forbindelse med ettersyn i et forsikringsselskap. Forsikringssel-skapet, som er et gjensidig selskap, inngikk i 2000 en avtale med et annetikke gjensidig forsikringsselskap innen sjø- og offshoreforsikring, om å eta-blere et eget selskap for å formidle selskapenes forsikringstjenester. Forret-ningsideen var å kunne tilby alle former for forsikringer som rederier ogandre operatører innen shipping og offshorebransjen trengte. Det nye fel-leseide selskapet fikk overført så å si alle ansatte i det gjensidige forsikrings-selskapet, som etter omorganiseringen kun satt igjen med et fåtall deltids-ansatte, til sammen to årsverk. Administrerende direktør i selskapet varogså administrerende direktør i det gjensidige forsikringsselskapet, og sel-skapene var samlokalisert. I tillegg ble alle ansatte i den aktuelle divisjonenav det andre forsikringsselskapet overført til det nye selskapet. Det nye sel-skapet inngikk detaljerte avtaler med begge forsikringsselskapene betegnetsom Insurance Service Agreement. Her beskrives innledningsvis selska-pets oppgave som å opptre som det respektive forsikringsselskapets agent

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 175

§ 3-6. Finansielle tjenester

og på dettes vegne å administrere dets daglige forretninger etc. («[a]ct asits agent and on its behalf to administer its day to day business and to assist[forsikringsselskapet] in preparing future strategy in relation to the func-tions to be performed by [selskapet] pursuant to this Agreement»).

Skattedirektoratet ga uttrykk for at ordlyden i avtalene og den omfat-tende overføringen av personell fra forsikringsselskapene til selskapettrakk i retning av at en svært stor del av forsikringsselskapenes virksomhetvar satt ut til selskapet. Det avgjørende måtte imidlertid også i et slikt til-felle være hvordan det enkelte oppdrag fremstod etter en konkret vurde-ring. Verken Skandiasaken eller Arthur Andersen-saken kunne etter direk-toratets vurdering tillegges avgjørende betydning i saken. Skandiasakeninnebærer kun at en som ikke påtar seg risikoen for at forsikringstilfellerinntreffer, ikke omsetter forsikringstjenester. Arthur Andersen-saken slårfast at en som ikke driver utadrettet virksomhet i form av å oppsøkemulige forsikringstakere og sette dem i forbindelse med en forsikringsgi-ver, ikke driver formidling av forsikringstjenester.

Skattedirektoratet fant det ikke tvilsomt at selskapet drev utadrettetvirksomhet med sikte på å sette mulige forsikringstakere i forbindelse medforsikringsselskapene. Finanstilsynet bekreftet da også at selskapet bleansett som agent etter forsikringsformidlingsloven. Skattedirektoratet tokutgangspunkt i definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformid-lingsloven § 1-2 nr. 1, og la til grunn at den måtte være retningsgivendeogså for avgrensningen av hva som anses omfattet av avgiftsunntaket forformidling av forsikring. Definisjonen er gjengitt ovenfor. Etter en konkretvurdering av avtalen fant direktoratet at selskapet ytet en sammensatt tje-neste hvor formidling av forsikring utgjorde den vesentligste del av tjenes-ten og de øvrige elementer var knyttet til formidlingen og mindre vesentligenn denne. Direktoratet pekte på at det her var tale om formidling av sær-skilte og omfattende forsikringsordninger som bl.a. krevde reforhandlin-ger hvert år. Dette nødvendiggjorde en utstrakt utadrettet virksomhet iform av kontakt og kontraktsforhandlinger med så vel eksisterende sompotensielle forsikringstakere. Når man først går til det skritt å omorgani-sere forsikringsvirksomheten ved å skille selve forsikringsansvaret (formu-esforvaltningen) fra virksomheten med salg og avtaleinngåelser, var detikke noe ekstraordinært ved at langt de fleste medarbeidere og funksjonerble satt ut. Det ble dessuten opplyst at administrasjonen av forsikringssel-skapene for øvrig ble utført av egne ansatte eller ivaretatt ved særskilte inn-kjøp av tjenester. Etter en samlet vurdering kom derfor direktoratet til atselskapets avtaler med forsikringsselskapene måtte anses som formidlingav forsikring omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.Skattedirektoratet har omtalt saken i en egen melding, se SKD 2/11.

Aktuartjenester Aktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsi-kringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning avpremier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må ansesfor å være konsulent-/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unn-taket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pen-sjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning avaktuartjenester er derfor avgiftspliktig (F 14. november 2001).

Livsforsikrings-kontrakter

Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- ogspareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikringmed sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, menvil i de fleste tilfelle omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfondetter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav f. Grensedragningen vilsåledes ikke ha betydning for avgiftsplikten.

Kredittforsikring Kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses heller ikkesom forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som enfinansieringstjeneste etter lovens bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 1-1tredje ledd.

176 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

GarantiforpliktelserOrdninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg avvarer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke for forsikringsvirk-somhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivil-lig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt for-sikringstjeneste.

Gjenoppretting av skade

Husadvokat

Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer ogtjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirek-toratet har i brev av 17. desember 2002 til et fylkesskattekontor uttalt atdette også gjelder dersom forsikringsselskapet selv leverer varen/tjenestensom skal gjøre forsikringstaker skadesløs. Den aktuelle saken gjaldt et for-sikringsselskap, hvor advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førtesaker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Selskapet var i henholdtil forsikringsavtalene forpliktet til å dekke prosessomkostningene i dissetilfellene. Advokattjenester som ytes for å gjøre forsikringstakeren skades-løs vil i utgangspunktet være avgiftspliktige. Ved innkjøp av advokattjenes-ter påløper således merverdiavgift som selskapet ikke kan fradragsføre,idet tjenestene er til bruk i virksomhet unntatt fra loven. Før lovendringav 29. juni 2007 pliktet registrert forsikringsselskap å beregne uttaksmer-verdiavgift når selskapets advokater utførte slike tjenester. Etter lovend-ringen foreligger ikke lenger plikt til å beregne avgift ved uttak av advokat-tjenester til bruk i selskapets samlede virksomhet, jf. § 3-22 første ledd.

3-6.5 § 3-6 bokstav b – Finansieringstjenester

Bestemmelsens bokstav b unntar finansieringstjenester, men ikke finansi-ell leasing.

Tilknyttede tjenesterUnntaket omfatter ytelse og formidling av kreditt, samt sikkerhetsstil-lelse i den forbindelse. Det presiseres at unntaket gjelder selve finan-sieringstjenesten, men at eventuelle andre tjenester som banken selv yteroverfor låntagerne vil kunne omfattes som tilknyttede tjenester. Se nær-mere om dette under kap. 3-6.11.

Finansierings-tjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen

Spørsmålet om det forelå en selvstendig finansieringstjeneste ellerikke, ble behandlet i Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998(KMVA 2984), omtalt under kap. 4-2.3.1. I forbindelse med utføring avet entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene forskjøvet i forhold til detsom opprinnelig var avtalt. Det ble avtalt at entreprenøren skulle ha kom-pensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen. Rettenkonkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høyere ved-erlag for entreprisetjenesten. Den delen av vederlaget som skulle kompen-sere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterfølgende,selvstendig avtale om finansiering. Anke til Høyesterett ble nektet frem-met ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 7. desember 1998.

Dette spørsmålet er også tema i Borgarting lagmannsretts dom av15. desember 2005. Lagmannsretten kom her til samme resultat som iovennevnte sak. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsut-valgets kjennelse av 22. mars 2006.

RådgivningRådgivning som långiver sedvanlig yter i forbindelse med långivnin-gen, uten at det ytes særskilt vederlag for dette, er også omfattet av unn-taket.

Forvaltning av egne inn- og utlån

Unntaket omfatter selve ytelsen av lån og långivers forvaltning av egneinn- og utlån. Innlån vil blant annet være bankers innskuddskonti. Renter,gebyrer og provisjoner som har sammenheng med inn- og utlånsvirksom-heten skal derfor ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder tjenester ytt iforbindelse med disponeringen av kundens midler, eksempelvis avtalerom faste betalingsoppdrag/overføringer.

Forvaltning for andre

Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som vil være unn-tatt. Forvaltning som gjøres av annen virksomhet enn den som yter lånet vil

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 177

§ 3-6. Finansielle tjenester

ikke være omfattet av unntaket. Avgiftsplikten gjelder selv om tjenesteneytes til et annet finansieringsforetak.

Dette innebærer at tjenester som gjelder for eksempel oppbevaring ognedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter ogavdrag mv., vil være avgiftspliktige. En banks tjenester vedrørende forvalt-ning (administrasjon) av kommunale etableringslån vil derfor ikke væreomfattet av unntaket. Banken yter i dette tilfelle en avgiftspliktig tjenesteoverfor kommunen (kredittgiver). Det samme gjelder forvaltning av utlånpå vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, seSkattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkasso-oppdrag.

Kontoutskrifter Långivers egen produksjon av kontoutskrifter mv. i tilknytning til ban-kens inn-/utlånsvirksomhet vil være å anse som tilknyttede tjenester somomfattes av unntaket. Dersom banken benytter en underleverandør forlevering av slik dokumentasjon til kundene vil dette være avgiftspliktigomsetning fra underleverandøren til banken.

Kredittkort Unntaket omfatter videre utstedelse av kredittkort mot gebyr som endel av et kreditt- eller låneforhold.

Skattedirektoratet har i brev av 16. juni 2010 til et advokatfirma uttaltat en butikkjede som etter avtale med en bank, tilbyr sine kunder et kre-dittkort betegnet som butikkjedens kredittkort, ikke kan anses å drive unn-tatt kredittformidling. Avtalen ble ansett å inneholde så sterke elementerav markedsføring av så vel kjeden selv som av banken, at kjeden ikke bleansett å opptre som formidler av den kreditt banken gir via kortene.

Produksjon av bank-/kredittkort

Dersom en underleverandør produserer og leverer slike tjenester påvegne av banken, foreligger det imidlertid omsetning av en avgiftspliktigtjeneste. Dette innebærer at en underleverandør som utsteder bank-/kre-dittkort med PIN-koder til bankens kunder må beregne avgift på vederla-get. Isolert produksjon og salg av selve kortet vil være å anse som et ordi-nært avgiftspliktig varesalg. Skattedirektoratets brev av 9. april 2003 til etfylkesskattekontor gjaldt en virksomhet som omsetter klargjorte betalings-kort, som minibankkort og kredittkort, til banker. På disse kortene lagrervirksomheten informasjon som den får fra oppdragsgiver (banken), blantannet opplysninger om kredittkortets innehaver. Det ble uttalt at detarbeidet som utføres med betalingskortene anses for å være avgiftspliktigteknisk bistand, siden tjenesteyter ikke har ansvar for noen del av denfinansielle transaksjonen.

Formidling av lån Unntaket omfatter videre formidling av lån. Forhandlinger (megling)om betingelser vedrørende innskudd av midler, som rentesats og betingel-ser for uttak, omfattes av unntaket i samme grad som for låneavtaler. Senærmere om unntaket for formidlingstjenester i kap. 3-6.3.

Garanti- og sikkerhetsstillelse

I tilknytning til låneavtaler inngås ofte avtaler om garanti- og sikker-hetsstillelse. Såkalt kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, eren form for garantistillelse som er omfattet av unntaket. Det samme gjel-der gjeldsforsikring. Også formidling av slike tjenester er omfattet.

Clearing Clearing betegner virksomhet som består i å tre inn som part eller påannen måte garantere for oppfyllelse av avtaler som gjelder handel medfinansielle instrumenter. Clearing av verdipapirer innebærer at tredjepartved et salg innestår for at verdipapirer kun blir levert fra kundens verdipa-pirkonto dersom penger blir innbetalt og at penger kun blir utbetalt der-som verdipapiret er overført til kundens verdipapirkonto.

Ved handel med derivater (se nærmere om dette i kap. 3-6.8) vilderivatkontrakten som oftest cleares i en oppgjørssentral. Dette innebærerat oppgjørssentralen trer inn som garantist for oppfyllelse av avtalen ogovertar risikoen hvor motparten ikke oppfyller sine forpliktelser etter avta-len. Oppgjørssentralen blir selger overfor kjøperen og kjøper overfor sel-geren. For å sikre seg mot den risiko som tas, krever oppgjørssentralen atmotpartene i handelen stiller sikkerhet (margin) som dekning for forplik-

178 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

telsene overfor oppgjørssentralen. I markeder hvor det ikke finnes opp-gjørssentral vil banker i de fleste kontrakter fylle samme funksjon ved å treinn som part.

Departementet har i sin tolkningsuttalelse ansett at clearing/opp-gjørsvirksomhet som beskrevet vil være omfattet av unntaket for finan-sielle tjenester.

Salg av kredittopplysningerInkassooppdrag

Salg av kredittopplysninger er avgiftspliktig.Unntaket for finansieringstjenester må avgrenses mot inndriving av

fordringer på vegne av tredjemann. Bank- og finansieringsforetaks utfø-relse av inkassooppdrag for kunders regning vil derfor være avgiftspliktig.

Merverdiavgiften skal beregnes av det vederlag inkassator mottar frasin oppdragsgiver, det vil si fordringshaveren. Inkassator skal fakturereinkassotjenesten med merverdiavgift til sin oppdragsgiver for vederlagsom mottas for oppdraget selv om dette helt eller delvis betales direkte avskyldner.

FaktoringFaktoring karakteriseres ved at faktoringforetaket løpende overtar kli-entenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag forforskuddsbetaling til klienten som dermed oppnår en likviditetsfordel.

Faktoring kan innebære ordinært salg av fordringer. Dette vil omfattesav unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, jf. lovens bokstav e.

I andre tilfeller vil faktoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjonmed en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av faktoringavtalen væreomfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Tjenester som i realiteten er inkasso, hvor det for eksempel er knyttetvilkår til salget av fordringene, omfattes ikke av unntaket. Det samme gjel-der administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bok-førings- og reskontrotjenester mv. i forbindelse med faktoringen.

Finansiell leasingFinansiell leasing anses som en utleietjeneste og vil være avgiftspliktig.Tjenester av juridisk, økonomisk, administrativ eller teknisk karakter

(rådgivning mv.) omfattes ikke av unntaket for finansielle tjenester.Slike tjenester er for eksempel forretningsførsel for gårdeiere og rådgivingom bokføring, kapitalstruktur, foretaksstrategi, fusjoner, oppkjøp av fore-tak, taksering av panteobjekter, refusjon av merverdiavgift til turister mv.

3-6.6 § 3-6 bokstav c – Utføring av betalingsoppdrag

Bestemmelsens bokstav c unntar utføring av betalingsoppdrag fra avgifts-plikt.

Nærmere om betalingsoppdrag

Som betalingsoppdrag anses blant annet betalingsoppdrag som nevnti lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12 bokstava. Betalingsoppdrag er således oppdrag om uttak eller overføring av pen-gesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto, som disponeres vedbetalingskort, giroblankett, sjekk eller annet særskilt hjelpemiddel. Frem-skaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kun-der, omfattes også av unntaket.

Unntaket omfatter også endringer i økonomisk mellomværende mel-lom banker involvert i betalingsoppdraget, herunder oppgjørsbanken,dvs. den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakersbank.

Aktørene i betalingsformidlingen kan deles i to hovedgrupper:«Elektroniske penger»

Den ene gruppen er institusjoner som tar hånd om betalingsmidler,slik som for eksempel Norges Bank, forretnings- og sparebanker og ulikekortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. Også andre typervirksomheter utsteder kort, for eksempel oljeselskapene. Pengestrømmenhåndteres imidlertid også her av banker. Når det gjelder forhåndsbetalteelektroniske kort som kantinekort og telefonkort, vil vederlaget for for-midlingstjenesten inngå i vederlaget for den underliggende vare- eller tje-nesteomsetning og avgiftsberegnes sammen med denne.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 179

§ 3-6. Finansielle tjenester

I den andre gruppen finner man avregningssentraler, datasentraler ogtjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.

Underleverandører Den avgiftsmessige status for en ytelse skal vurderes for hver tjeneste-yter isolert. Underleverandører kan således anses å levere avgiftspliktigetjenester til et finansforetak, selv om den er nødvendig ledd i leveransenav en senere unntatt finansiell tjeneste, se nærmere omtale underkap. 3-6.12 om tjenester levert fra underleverandør. Et selskap er foreksempel ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsfor-midling og clearing for en bank. Går ytelsen ut på å omsette teknisk ellerelektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikkevære omfattet av unntaket. For eksempel innebærer det at en selvstendigtjeneste i forbindelse med oppkobling, drift og teknisk service av beta-lingsterminalen ikke vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder forselve telekommunikasjonstjenesten fra en teleoperatør. At en underleve-randørs ytelse er nødvendig for å utføre betalingsoppdraget, er såledesikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan imidlertid deles opp i en rekkeulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor denenkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som enfinansiell tjeneste. Sentralt i denne forbindelse står EF-domstolens dom isak C-2/95 (SDC). Her beskrives de grunnleggende kravene for at enunderleveranse skal anses som en unntatt finansiell tjeneste, nærmerebestemt utføring av betalingsoppdrag. Det vises til omtalen av saken ikap. 3-6.12 nedenfor.

Eksempel betalingsoppdrag

Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel:En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på

et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholdersadgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata.Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektro-nisk medium, for eksempel en telefonlinje. Systemoperatørselskapet forterminalen, for eksempel Bank Axept, er ansvarlig for at kundens kontoblir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gågjennom en form for oppgjørssentral, for eksempel BBS, som sørger foravregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere erat både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjoner,som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem.

Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsopp-drag som er omfattet av unntaket. Den del av betalingsoppdraget somutgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjoner som blir samletinn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses ogsåomfattet av unntaket. Det samme gjelder bankens oppkreving av gebyr frakontohaver.

Tjenester som gjelder utførelse av betalingsoppdrag kan inneholde ele-menter av avgiftspliktige tjenester for eksempel av administrativ og tekniskart. I slike tilfeller må det vurderes konkret om den tilknyttede tjenestener av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av beta-lingsoppdraget som vil være omfattet av unntaket, eller om det foreliggeromsetning av to selvstendige tjenester. Se nærmere om dette underkap. 3-6.11.

En underleverandør som leverer en avgiftspliktig vare eller tjeneste tilden som utfører et betalingsoppdrag vil måtte avgiftsbelegge denneomsetningen, selv om varen eller tjenesten er både vesentlig og nødvendigfor tjenestemottagerens gjennomføring av betalingsoppdraget. Tilfellerhvor underleverandørens ytelser er en støtte til den finansielle virksomhe-tens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste omfattes derfor ikkeav unntaket. Tjenester fra en underleverandør kan imidlertid i seg selvvære å anse som en finansiell tjeneste og dermed unntatt fra avgiftsplikt.Se nærmere om dette under kap. 3-6.12.

180 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

Betaling via mobiltelefon

Betaling for varer og tjenester kan skje ved at kjøper sender en SMS til etangitt telefonnummer. Som eksempel kan nevnes betaling for jakt- og fiske-kort, bompenger, parkering mv. Skattedirektoratet la i brev av 19. juli 2011til grunn at et selskap som tilbyr løsninger for betaling på denne måten, førstog fremst må anses å omsette teknisk/administrative tjenester som muliggjørat ytelsene kan betales via kjøpers telefonregning. Det forhold at betalingengår fra teleoperatøren til selskapet og videre til selger, var ikke tilstrekkelig tilat selskapet ble ansett å utføre unntatte betalingsoppdrag.

I en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse av 28. januar 2013 harSkattedirektoratet kommet til et resultat som nyanserer uttalelsen fra19. juli 2011. Et selskap som skulle tilby telefonabonnenter en ordning forbetaling i butikker etc. med mobiltelefonen uten omkostninger, ble ansettå drive dels unntatt betalingsformidling og dels avgiftspliktig virksomhetmed markedsføring etc. Det ble lagt til grunn at betaling med belastningav abonnentens kontantkort og belastning av abonnentens e-pengekontoer omfattet av unntaket. Belastning over telefonregningen ble derimotikke ansett omfattet av unntaket. Det ble her lagt avgjørende vekt på atmanglende betaling medførte at kjøpesummen ble trukket fra selgers e-pengekonto. Overføringen var således ikke endelig.

Bekreftelser av aksjeinnskudd fra bank

Et skattekontor har i brev av 15. november 2013 på generelt grunnlagvurdert om bekreftelser av aksjeinnskudd med hjemmel i aksjeloven§§ 2-18 jf. 10-9 faller inn under unntaket i § 3-6 c når denne tjenestenutføres av den finansinstitusjon som gjennomførte betalingsoppdraget.Skattekontoret var av den oppfatning at en slik tjeneste må anses som enseparat tjeneste, og at denne ikke omfattes av unntaket for utføring avbetalingsoppdrag.

3-6.7 § 3-6 bokstav d – Omsetning av gyldige betalingsmidler

Bestemmelsens bokstav d unntar omsetning av gyldige betalingsmidler.Unntaket omfatter, som for øvrige finansielle tjenester også formidling, jf.ovenfor.

Det innebærer at omsetning og formidling av gyldige betalingsmidler,herunder valuta og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fraavgiftsplikt. Omsetning av sedler og mynter som samleobjekter, er forøvrig heller ikke avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-18.

Hva er betalingsmidler

Betalingsmidler må forstås i samsvar med lov 25. juni 1999 nr. 46 omfinansavtaler og finansoppdrag § 12. Som betalingsmidler anses pengesed-ler og mynter, innskudd og kreditt på konto i en finansinstitusjon eller lig-nende institusjon, som kan disponeres ved bruk av betalingsinstrumentersom sjekk, giroblankett, betalingskort eller annet særskilt hjelpemiddel. Iso-lert produksjon og fremstilling av slike betalingsinstrumenter vil derimotvære å anse som ordinær avgiftspliktig vareomsetning. Det samme gjelderproduksjon av sedler og mynter, som først vil være gyldige betalingsmidleretter en kontorforretning i Norges Bank, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14.

BitcoinsSkattedirektoratet har i uttalelse publisert på www.skatteetaten.no11. november 2013 uttalt at Bitcoins ikke anses som gyldige betalingsmid-ler, jf. lovens § 3-6 bokstav d, og derfor ikke anses som en unntatt finan-siell tjeneste.

Sortering, telling, ekthetskontroller

Unntaket omfatter selve mynt- og seddelsirkulasjonen. Også sortering,telling og ekthetskontroller anses som del av leveransen når tjenestene ytessammen med omsetning eller megling av slike betalingsmidler. Videreomfatter unntaket også salg av ruller med skillemynt, samt destruksjon ogverdioppbevaring av sedler og mynter.

Sortering, telling og ekthetskontroller er imidlertid tjenester som iso-lert sett er avgiftspliktige. En underleverandør som yter denne type tjenes-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 181

§ 3-6. Finansielle tjenester

ter til for eksempel en bank vil derfor være avgiftspliktig for dette. Skatte-direktoratets uttalelse av 20. oktober 2004 gjaldt kontanthåndtering ogtelletjenester. Et selskap ivaretar hele den fysiske håndteringen av kontan-ter overfor kunder innen varehandel ved at kontantene hentes, telles ogderetter settes inn på kundens konto. Tilsvarende tjenesteyting skjer ogsåoverfor banker vedrørende bankenes filialbeholdning av kontanter ogminibanker. Selskapet teller, registrerer og overfører pengene til kundenskonto med fysisk levering av kontantene til Norges Bank. Skattedirektora-tet anså disse tjenestene som avgiftspliktige.

Verditransport Unntaket omfatter ikke verditransport eller tilsvarende frakt av sedlereller mynt. Tredjepart som transporterer betalingsmidler vil derfor utføreen avgiftspliktig transporttjeneste.

3-6.8 § 3-6 bokstav e – Omsetning av finansielle instrumenter og lignende

Bestemmelsens bokstav e omfatter omsetning av finansielle instrumenterog lignende. Som for de øvrige unntak for finansielle tjenestene omfattesogså formidling av slik omsetning, jf. ovenfor.

«Finansielle instrumenter»

«Finansielle instrumenter» er definert i lov 29. juni 2007 nr. 75 om ver-dipapirhandel § 2-2 som lyder:

«(1) Med finansielle instrumenter menes:1. omsettelige verdipapirer,2. verdipapirfondsandeler,3. pengemarkedsinstrumenter,4. derivater.

(2) Med omsettelige verdipapirer menes de klasser av verdipapirer somkan omsettes på kapitalmarkedet, herunder:1. aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer, samt

depotbevis for slike,2. obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter, samt depotbevis for slike,3. alle andre verdipapirer som gir rett til å erverve eller selge slike omset-

telige verdipapirer eller som gir rett til kontant oppgjør.(3) Med verdipapirfondsandeler menes andeler i fond som nevnt i ver-

dipapirfondloven § 1-2 første ledd nr. 1 og verdipapirer som kan sidestillesmed slike andeler.

(4) Med pengemarkedsinstrumenter menes de klasser av instrumentersom normalt omsettes i pengemarkedet, slik som sertifikater og inn-skuddsbevis, med unntak av betalingsmidler.

(5) Med derivater menes:1. opsjoner, terminer, bytteavtaler (swaps), fremtidige renteavtaler

(FRA), samt alle andre avledede kontrakter med fysisk eller finansieltoppgjør som relaterer seg til verdipapirer, valuta, renter, avkastnings-mål, andre derivater, finansielle indekser eller finansielle måleenheter,

2. varederivater,3. kredittderivater,4. finansielle differansekontrakter,5. andre instrumenter som ikke ellers omfattes av leddet her, men som

har de karakteristika som andre avledede finansielle instrumenter.(6) Departementet kan gi nærmere forskrifter om hva som skal anses

som finansielle instrumenter etter bestemmelsen her.»

Nærmere om finansielle instrumenter

Ifølge verdipapirhandelloven § 2-2 annet ledd menes med omsetteligeverdipapirer, for det første aksjer og andre verdipapirer som kan likestil-les med aksjer samt depotbevis for slike. Som eksempel på aksjelignendeomsettelige verdipapirer kan nevnes egenkapitalbevis (tidligere grunn-fondsbevis) i sparebanker. Verdipapirer som representerer eiendomsretteller begrenset rett som innebærer bruksrett til fast eiendom er ikke finan-

182 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

sielle instrumenter og faller utenfor unntaket for omsetning av finansielletjenester.

For det andre menes obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter samtdepotbevis for slike.

Endelig omfattes alle andre verdipapirer som normalt omsettes og somgir rett til å erverve ethvert slikt omsettelig verdipapir ved tegning ellerombytting, eller som gir rett til et kontantoppgjør. Dette omfatter såkalte«utsteder warrants» og konvertible obligasjoner med rett til ombytting iegenkapital.

Det er ikke krav om at instrumentet kan omsettes eller blir omsatt iorganiserte markeder som for eksempel Oslo Børs.

Som finansielt instrument anses også verdipapirfondsandeler. Slikomsetning er således unntatt fra avgiftsplikt.

Etter lov 25. november 2011 nr. 44 om verdipapirfond § 1-2 førsteledd nr. 1 forstås med verdipapirfond selvstendig formuesmasse som fordet vesentligste består av verdipapirer, oppstått ved kapitalinnskudd fra enubestemt krets av deltakere.

Unntaket fra avgiftsplikt for forvaltning av verdipapirfond er behandleti kap. 3-6.9 nedenfor.

Pengemarkedsinstrumenter er en gruppe låneavtaler og omfatter iførste rekke sertifikater utstedt av stat, finansinstitusjoner og andre virk-somheter. Sertifikater er en form for låneavtale med løpetid opptil ett år.Omsetning av pengemarkedsinstrumenter er unntatt fra avgiftsplikt.

Som finansielle instrumenter anses også instrumenter som avleder ret-tigheter fra et underliggende formuesgode. Disse kalles derivater ogbestår enten av en opsjons- eller en terminavtale eller en kombinasjon avdisse.

En terminavtale består av en gjensidig rett og plikt til å foreta enfremtidig transaksjon til en fastsatt pris. Kontrakten kan også innebære enform for sikkerhetsstillelse for riktig oppfyllelse på en såkalt marginkonto.Det kalles en futureavtale. Innebærer avtalen levering av det underlig-gende formuesgodet på det fastsatte fremtidige oppgjørstidspunktet, kal-les avtalen en «forward».

En opsjon gir rett til kjøp eller salg av et underliggende formuesgodei en bestemt periode eller på et gitt tidspunkt. Opsjoner kan være knyttettil ethvert instrument som nevnt ovenfor, herunder indeksopsjoner,valuta- og renteopsjoner samt tilsvarende instrumenter med kontant opp-gjør. Det underliggende formuesgodet kan være norske eller utenlandskeverdipapirer, valuta eller renter. Indeksopsjoner har verdi knyttet opp moten indeks i stedet for et enkelt finansielt instrument. Opsjoner kan ogsåbestå i rett til ombytting av fordringer til egenkapital. Det kalles «war-rants», og kan utstedes på aksjer i egen virksomhet eller på aksjer utstedtav eier i annet selskap (covered warrants).

Også omsetning av swaps er unntatt fra avgiftsplikt. Med «swap»menes blant annet avtaler mellom to parter om å bytte pengestrømmerover tid etter nærmere regler. Det kan for eksempel være en avtale om åskifte fra fast til flytende rente eller å skifte valutaposisjon fra en valuta tilen annen. Fremtidige renteavtaler (FRA) (avtale om renten på etfremtidig tidspunkt) er en form for futureavtale som bestemmer fremtidigrente på en bestemt hovedstol, for eksempel en fastrenteavtale. Slikomsetning er unntatt fra avgiftsplikt.

Som det fremgår av verdipapirhandelloven omfatter begrepet derivaterogså alle andre avledede kontrakter med fysisk eller finansielt oppgjør somrelaterer seg til verdipapirer, valuta, renter, avkastningsmål, andre deriva-ter, finansielle indekser og finansielle måleenheter. Bare avtaler som gjel-der rene pengekrav eller selskapsandeler som sådan, omfattes av unntaket.Omsetning av varer og tjenester på kreditt eller mot forskuddsbetaling fal-ler således utenfor.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 183

§ 3-6. Finansielle tjenester

Varederivater har en vare som underliggende objekt. Standardiserteomsettelige derivater er praktiske bl.a. for elektrisk kraft.

Varederivater omfattes av verdipapirhandelloven, jf. lovens § 2-2 femteledd nr. 2. Med varederivater menes finansielle termin-, opsjons- ellerbyttekontrakter knyttet til varer eller tjenester. En derivatkontrakt som ergjenstand for omsetning på børs eller autorisert markedsplass regnes alltidsom finansiell. I Skattedirektoratets uttalelse av 21. juli 2003 ble det for-utsatt at transaksjoner knyttet til kommunenes utnyttelse av konsesjons-kraftrettigheter og oppgjøret for disse ikke er å anse som omsetning avvarederivater etter verdipapirhandelloven.

Nærmere om «lignende» objekter

Unntaket i bokstav e omfatter også tjenester som gjelder omsetning av«lignende» objekter, som ikke er finansielle instrumenter i henhold til ver-dipapirhandelloven. Tillegget tar også høyde for at det kan dukke opp tje-nestetyper som etter sin art bør være omfattet av unntaket, men som ikkeer finansielle instrumenter i egentlig forstand. Enkelte eksempler behand-les nedenfor.

Unntaket omfatter blant annet omsetning av selskapsandeler iansvarlige selskaper med fullt eller delt ansvar, samt kommandittselskap.

Når det gjelder utslippskvoter (europeiske utslippskvoter for CO2)har Finansdepartementet uttalt at omsetning av slike kvoter ikke ansessom et «lignende objekt», jf. Finansdepartementets brev av 15. februar2005. Omsetning av utslippskvoter er avgiftspliktig omsetning. Det bleimidlertid uttalt at det kun er avgiftsplikt for de kvoter som faktisk går tiloppgjør. Når det gjelder formidling og clearing av slike kvoter, uttaltedepartementet at det avgjørende var at det etter merverdiavgiftsloven ikkeforetas omsetning av forwardkontraktene som sådan. Formidling og clea-ring i tilknytning til slike kontrakter kan dermed ikke unntas, siden detikke gjelder megling eller clearing av omsetning av finansielle instrumen-ter. Se imidlertid omtalen av unntaket i § 3-20 for omsetning i form avsletting av klimakvoter.

Omsetning av elsertifikater omfattes ikke av unntaket, jf. Skatte-direktoratets informasjonsskriv av 25. juni 2013. Elsertifikater vil imidler-tid kunne være fysiske underliggende for varederivater etter verdipapir-handelloven.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mars 2013 uttalt seg om forwardsog opsjoner med CO2 kvoter som underliggende objekt. Forwardssom resulterer i levering av kvote må i sin helhet behandles som avgifts-pliktige leveranser. Eventuell premie betalt ved kontraktsinngåelse måbehandles som delbetaling for kvoten. Forwards som gjøres opp finansieltmå behandles som levering av finansielle tjenester som faller inn underunntaket i mval § 3-6 bokstav e. Det finansielle oppgjøret i etterkantanses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som tiltres ogresulterer i levering av kvote må behandles som en avgiftspliktig leve-ranse. Opsjonen skal imidlertid behandles som en egen finansiell tjenesteved siden av den avgiftspliktige kvoteleveransen. Forutsetningen er at dettas en egen opsjonspremie. I motsatt fall må kontrakten, som for for-wards, i sin helhet behandles som en avgiftspliktig kvoteleveranse. Opsjo-ner som tiltres og gjøres opp finansielt må behandles som unntatte finan-sielle tjenester, jf. mval § 3-6 bokstav e. Forutsetningen er at det er betaltopsjonspremie, ellers er det ingen omsetning. Selve det finansielle opp-gjør anses ikke som noen (ytterligere) omsetning. Opsjoner som ikke til-tres skal også avgiftsbehandles som leverte finansielle tjenester, forutsattat det er betalt premie.

Overdragelse av fordringer omfattes av unntaket. Salg av eksem-pelvis kundefordringer er derfor ikke avgiftspliktig. Dersom det knyttesvilkår til salget av fordringene må det vurderes om det i realiteten forelig-ger et avgiftspliktig inkassooppdrag, se kap. 3-6.5.

184 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

Varerepresentativer er dokumenter som representerer rett til envare. Slik omsetning er avgiftspliktig.

Investerings-tjenester, megling

Megling ved salg av finansielle instrumenter omfatter tjenester somnevnt i tidligere verdipapirhandellov av 19. juni 1997 nr. 79 § 1-2 førsteledd benevnt som investeringstjenester. Det vises til kap. 3-6.3 ovenfor.Som unntatte investeringstjenester regnes blant annet formidling ved før-stehånds og senere omsetning av finansielle instrumenter som for eksem-pel aksjer (ofte omtalt som aksjemegling), aktiv forvaltning og verdipapir-foretaks egen omsetning av finansielle instrumenter når det er en tjenesteoverfor tredjepersoner på forretningsmessig basis (i første rekke market-making/markedspleie). Også garantistillelse ved fulltegning av emisjonerog markedsføring av finansielle instrumenter anses som investeringstje-neste. Unntaket omfatter også såkalt prosjektmegling, som er megling vedomsetning av andre selskapsandeler enn aksjer.

Rådgivning, administrasjon

Unntaket for omsetning og megling av finansielle instrumenter mv. måavgrenses mot rene rådgivningstjenester, for eksempel generell rådgivningomkring selskaps- eller markedsforhold. BFU 90/02 gjaldt et selskap somdriver aktiv forvaltning og som har kunder som investerer i utlandet. Nårselskapets kunder skal investere i utlandet, benytter selskapet tjenester fraet foretak hjemmehørende i utlandet. Det utenlandske foretaket identifi-serer investeringsobjekter og gir råd om investeringer og porteføljer til sel-skapet. Det utenlandske foretaket har imidlertid ikke fullmakt til å handlepå eget initiativ, og det må gis særskilt bekreftelse til det utenlandske fore-taket om ordregjennomførelse. Det utenlandske foretaket iverksetterordren gjennom en ordre til megler. Etter Skattedirektoratets syn yter detutenlandske selskapet rådgivningstjenester til det norske selskapet. Detteer tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester, og som måavgiftsberegnes ved innførsel, jf. § 3-30 første ledd.

Videre må unntaket avgrenses mot tjenester av administrativ art. For-valtningstjenester hvor tjenesteleverandøren forestår generell administra-sjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør foraksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, vil derfor ikke omfat-tes av unntaket. For verdipapirforetak vil en slik avgrensning i stor utstrek-ning innebære at de tjenestene verdipapirhandelloven § 2-1 annet leddomtaler som «tilknyttede tjenester» vil være omfattet av avgiftsplikten,se nærmere under kap. 3-6.11.

BFU 6/07 gjelder et selskap som er en frittstående aktør innen kapital-forvaltningsbransjen. Selskapet (A) plasserer/megler kapital inn i ulikefinansielle produkter på vegne av privatpersoner, bedrifter, organisasjonerm.m. A har ingen konsesjoner etter verdipapirhandelloven. Et typiskeksempel er at A anbefaler kunde B å plassere andeler av sin kapital i hen-holdsvis rentefond, aksjefond og livselskapsprodukter. Det transaksjons-beløpet B tegner for går ikke via A, men direkte til de ulike forvalterne. Astår for all informasjon, utfylling av nødvendige papirer, gjennomføring avtegning hos den aktuelle forvalter og etterkontroll/oppfølging. A forventerat inntektene for de tjenestene som utføres i det vesentlige vil komme fraprovisjoner fra de ulike forvalterne. B skal betale A for arbeidet i forbin-delse med de plasseringer som gjennomføres. Denne betalingen kan foreksempel utgjøre 0,25 % pro anno av det beløpet A har plassert på vegneav B. Skattedirektoratet ble bedt om å ta stilling til den avgiftsmessigebehandlingen av betalingen fra B. Etter Skattedirektoratets syn var spørs-målet om de tjenestene som A yter overfor B kunne anses unntatt i med-hold av tidligere lov§ 5 b første ledd nr. 4 bokstav e som meglertjenesterved omsetning av finansielle instrumenter. Skattedirektoratet kom til atden virksomheten som drives av A i hovedsak er rådgivningsrelatert og attjenestene med formidling av ordre til verdipapirfond etc. har et sterktpreg av praktisk administrativt arbeid på vegne av B. Konklusjonen blesåledes at A skal beregne avgift av det vederlaget som mottas fra B.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 185

§ 3-6. Finansielle tjenester

Informasjons-systemer

Unntaket må videre avgrenses mot tjenester som består i å tilby tilgangtil informasjonssystemer. Finansdepartementet har i brev av 29. april og9. juli 2003 vurdert om et selskaps virksomhet som består i å administrereet nettbasert handelssystem til bruk ved handel i unoterte aksjer omfattesav unntaket. Tilknyttede meglerforetak har muligheten til å registrerekjøps- og salgsordre i systemet, som vises på terminaler hos de øvrigemeglerforetakene tilknyttet systemet. I tilfelle motsvarende ordre girgrunnlag for avtale, tar meglerforetakene telefonisk kontakt med hveran-dre og slutter avtale. Handelen registreres deretter i systemet. Systemetgjennomfører ikke aksjehandler, siden det ikke skjer noen automatisk han-del når kjøps- og salgsordre korresponderer. Finansdepartementet antokderfor at informasjonssystemet måtte anes som en ordinær avgiftspliktiginformasjonstjeneste.

Fast eiendom Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123 fremgår det at unn-taket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapirsom gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av foreksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig. Megling ved salgav aksjer generelt er imidlertid unntatt. Ved salg av aksjer i et eiendoms-selskap må det derfor vurderes konkret om tjenesten anses for å gjeldeoverdragelse av aksjene eller eiendommen(e). Det vil bl.a. ha betydningom den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanseinnen omsetning av fast eiendom. Som illustrasjon nevnes et eksempel fradansk rettspraksis (SKM2 002 676.VLR) der en bank, som selv måtteanses som kompetent når det gjelder overdragelse av aksjer, søkte bistandhos en eiendomsmegler i forbindelse med salg av et eiendomsselskap.Megleren skulle bidra med sakkunnskap vedrørende omsetning av fasteiendom. Eiendomsmegleren foretok en vurdering av eiendommen, utar-beidet salgsmateriale, fant potensielle kjøpere og deltok i forhandlingenemellom banken og disse. Retten mente at dette måtte karakteriseres somalminnelige eiendomsmeglertjenester, som er avgiftspliktige.

I EU-domstolens avgjørelse av 5. juli 2012 i sak C-259/11 (DTZZadelhoff vof) fastslås det at omsetning av alle aksjene i et eiendomssel-skap omfattes av unntaket for omsetning av finansielle instrumenter.Eiendomsmeglerforetaket som formidlet omsetningen ble således ansett åha omsatt en unntatt formidling av finansielle instrumenter, jf. merverdi-avgiftsdirektiv 2006/112/EF artikkel 135 nr. 1 bokstav f. Medlemslan-dene kan imidlertid bestemme at selskapsandeler og aksjer skal likestillesmed varer dersom de rettslig eller faktisk sikrer rettigheter som eier ellerbruker av fast eiendom eller del av fast eiendom, jf. direktivets artikkel 15nr. 2 bokstav c. Når dette ikke var bestemt i Nederland, måtte transaksjo-nen anses som en omsetning av finansielle instrumenter. Siden det eruttrykkelig uttalt i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at unntaket ikke skal gjeldeverdipapir som gir rettigheter i fast eiendom, har dommen begrensetbetydning for norsk merverdiavgiftsrett.

Salg av en virksomhet

I forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen avoverdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste som iso-lert sett omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Slike oppdrag vilnormalt omfatte et ikke ubetydelig omfang av avgiftspliktige rådgivnings-og konsulenttjenester. Dette er tjenester som regnes som tilknyttede tje-nester etter verdipapirhandelloven, jf. omtalen av tilknyttede tjenesternedenfor i kap. 3-6.11. Etter Høyesteretts dom av 22. desember 2009antas salg av virksomhet ved overdragelse av aksjer som hovedregel åomfattes av unntaket for omsetning og formidling av omsetning av finan-sielle instrumenter. Se omtalen av dommen i sak Carnegie ASA ikap. 3-6.3 ovenfor. Tjenester som kun gjelder innhenting av data omangjeldende virksomhet, utarbeidelse av prospekt, verdifastsettelse mv. vilimidlertid være avgiftspliktig. Tilsvarende gjelder tjenester knyttet til over-dragelse av virksomhet i form av såkalt innmatssalg.

186 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

Et selskap som driver tilrettelegging og eventuell gjennomføring avsalg av selskaper, ønsket avklart den avgiftsmessige stilling dersom et opp-drag om avhending i form av aksjesalg resulterer i et innmatssalg. Skatte-direktoratet la til grunn at selskapets bistand ved avhending i form avaksjesalg måtte anses som formidling av omsetning av finansielle instru-menter. Dersom et oppdrag ender i et innmatssalg, vil imidlertid formid-lingen alltid være avgiftspliktig. Det kunne ikke legges vekt på at oppdra-get primært gikk ut på å avhende virksomheten ved salg av aksjer (BFU18/12).

I hovedsak skjer omsetningen av finansielle instrumenter mv. ved hjelpav en finansinstitusjon. I enkelte tilfelle kan også andre, for eksempeladvokater, forestå omsetningen.

Se også den generelle omtalen av formidling av finansielle tjenester ikap. 3-6.3 ovenfor.

3-6.9 § 3-6 bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond

Bestemmelsens bokstav f unntar forvaltning av verdipapirfond.I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 er det uttalt at forvalt-

ning av verdipapirfond, i likhet med meglertjenester knyttet til de unntattetjenestene, bør gis et midlertidig unntak, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001)s. 124. Såkalt aktiv forvaltning, hvor megler har fullmakt til å foreta hand-ler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet, er unn-tatt fra avgiftsplikt etter bokstav e, jf. kap. 3-6.3. I et verdipapirfond vil detvære flere investorers midler som forvaltes og investorene eier andeler ifondet. Det ble vist til at forskjellen mellom aktiv forvaltning og forvalt-ning i verdipapirfond ikke kunne anses for å være tilstrekkelig til åbegrunne ulik avgiftsmessig behandling.

Verdipapirfond er definert i § 1-2 første ledd nr. 1 i lov 25. november2011 nr. 44 om verdipapirfond som selvstendig formuesmasse oppståttved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av personer mot utstedelse avandeler i fondet og som for det vesentlige består av finansielle instrumen-ter og/eller innskudd i kredittinstitusjon. Den avgiftsmessige behandlin-gen av verdipapirfondsandeler er omtalt under unntaket for finansielleinstrumenter, jf. kap. 3-6.8.

EU-domstolen har i sak C-424/11 Wheels Common vurdert om for-valtning av en pensjonsordning falt inn under unntaket i EUs merverdiav-giftsdirektiv for forvaltning av investeringsforeninger i artikkel 135, førsteledd g) eller om de «uden at udgøre institutter for kollektiv investering somomhandlet i direktivet om investeringsinstitutter – fremviser lignende ken-detegn som sidstnævnte og dermed foretager de samme transaktioner,eller i det mindste fremviser sammenlignelige træk i en sådan grad, at dekonkurrerer med dem, ligeledes anses for investeringsforeninger.» Dom-stolen uttaler at «en investeringsfond, hvori en pensionsordnings aktiver ersamlet, ikke er omfattet af det i disse bestemmelser omhandlede begreb»investeringsforening«, hvis forvaltning kan fritages for merværdiafgift ihenhold til formålet med disse direktiver og med princippet om afgifts-neutralitet, for så vidt som medlemmerne ikke bærer den risiko, der erknyttet til forvaltningen af nævnte fond, og for så vidt som de bidrag, arbe-jdsgiveren indbetaler til pensionsordningen, for ham udgør et middel til atopfylde sine retlige forpligtelser i forhold til sine ansatte.»

Verdipapirfondsforvaltning er etter verdipapirfondloven § 1-2 førsteledd nr. 3 definert som kollektiv porteføljeforvaltning, administrasjon ogmarkedsføring herunder salg, av verdipapirfond.

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenesterinnen finanssektoren ved at fondsforvalter har generell fullmakt til åbeslutte, og ikke bare bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelder

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 187

§ 3-6. Finansielle tjenester

plassering av fondets kapital innenfor rammer satt i fullmakten og at kapi-talen er eid av flere subjekter i fellesskap.

Hvorvidt fondsforvalter handler innenfor sin kompetanse er i prinsip-pet uten betydning for avgiftsplikten. Andre tjenester som ytes i tilknyt-ning til forvaltningen av fondet, avgiftsbehandles på samme måte somfondsforvaltningen.

Abbey National EF-domstolens avgjørelse av 4. mai 2006 i sak C-169/04 (Abbey Natio-nal) gjaldt spørsmålet om unntaket for fondsforvaltning bare omfattet ytel-ser fra forvaltningsselskapet, eller om det også omfattet tjenester som er sattut, utkontraktert, til oppdragstakere, jf. artikkel 135 nr. 1 litra g i rådsdirek-tiv 2006/112/EF (tidligere sjette merverdiavgiftsdirektiv artikkel 13 B (d)(6)) som i dansk versjon lyder: «[F]orvaltning af investeringsforeninger,således som disse er fastsat af medlemsstaterne.» Retten kom til at adminis-trative tjenesteytelser i forbindelse med forvaltning av investeringsforenin-ger (verdipapirfond) kan omfattes av ovennevnte unntaksbestemmelse ogsånår tjenestene utføres av en underleverandør til et forvaltningsselskap. Vil-kåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at de ervesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipa-pirfond) og investeringsselskaper. Retten bygger her på de hovedprinsippersom er lagt til grunn i sak C-2/95 (SDC-saken) om at unntakene for finan-sielle tjenester er artsbestemt og at det avgjørende er om de tjenestene somleveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

En ikke publisert BFU av 31. januar 2007 gjelder et selskap som er etforvaltningsselskap med tillatelse til å drive verdipapirfondsforvaltning, jf.verdipapirfondloven § 2-1. Selskapet skal tilby nærmere bestemte admi-nistrasjonstjenester til andre forvaltningsselskaper for verdipapirfond. Deaktuelle tjenestene omfattet i hovedsak følgende:

Verdipapiradministrasjon i form av en pakke bestående av tjenestermed oppgjør av verdipapirtransaksjoner, avstemming av kasse og depot,daglig registrering av markedsverdi og kasse samt analyse av indeks, hånd-tering av porteføljer med registrering av stamdata og corporate actionssamt daglig prissetting og systemforvaltning i form av vedlikehold av øvrigreferansedata og annen systemforvaltning med feilhåndtering og oppgra-dering av system. I tillegg skal det tilbys en pakke i form av tjenester til-knyttet andelseiere/andelseierregister som inkluderer tjenester med verifi-sering og gjennomføring av betaling, håndtering av utbytte, herunder åinstruere utbetalinger, standardrapportering og systemforvaltning.

Etter en konkret vurdering, og under henvisning til saken vedrørendeAbbey National (se ovenfor), kom Skattedirektoratet til at hver av de topakkene med tjenester samlet sett fremsto som spesifikke og vesentlige forforvaltning av verdipapirfond og således omfattet av unntaksbestemmel-sen i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav f.

EU-domstolen har i sak C-275/11 GfBK vurdert hva som ligger ibegrepet «forvaltning av investeringsforeninger». Domstolen uttalte atartikkel 13, punkt B, litra d), nr. 6), i sjette direktiv, «skal fortolkes således,at de ydelser vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer, som aftredjemand leveres til et kapitalinvesteringsselskab, der administrerer eninvesteringsforening, er omfattet af begrebet »forvaltning af investerings-foreninger« med henblik på den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse,også selv om tredjemanden ikke har handlet i henhold til delegation somomhandlet i artikel 5g i Rådets direktiv 85/611/EØF af 20. december1985 om investeringsinstitutter.

3-6.10 § 3-6 bokstav g – Forvaltning av investeringsselskap

Bestemmelsen ble tatt inn i den nye merverdiavgiftsloven, som en kodifi-sering av forvaltningspraksis.

188 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

Bakgrunnen for unntaket er at Finanskomitéens flertall i Innst. S.nr. 325 (2000–2001) kap. 7 ba Regjeringen påse at likeartede finansielletjenester som utøves ved forvaltning av verdipapirfond og investeringssel-skap, blir avgiftsmessig behandlet på samme måte. Finansdepartementetanså at dette innebar at forvaltning av investeringsselskaper skulle gis fri-tak i den grad virksomheten kunne sammenlignes med den forvaltningensom skjer i verdipapirfond.

«Investerings-selskap»

Begrepet «investeringsselskap» er beskrevet i NOU 1978:42 Verdipa-pirhandel punkt 5.6, hvor det heter:

«Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskapersom mottar sparemidler eller kapital fra allmennheten ved salg av andeler,og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer.Disse investeringsselskapene kan være «åpne», de har da vekslende antallandelseiere og vil til enhver tid tilby andeler til salgs og også garantere inn-løsning til enhver tid. «Lukkede» investeringsselskaper er selskaper sombestår av en eller flere grupper personer med fast innbetalt kapital. Innenden enkelte gruppe skjer det ikke noe salg av nye andeler til allmennheten,men dette kan skje ved dannelsen av nye grupper. Begrepet investerings-selskaper antas dessuten vanligvis også å omfatte såkalte aksjespareklub-ber, men disse vil normalt ikke henvende seg til allmennheten.»

Investeringsselskapene er også omtalt i St.meld. nr. 38 (2000–2001)Om organisering av investeringsselskaper. I meldingen benyttes, i punkt1.4, følgende begreper om ulike investeringsselskaper:– såkornfond (tidligfinansiering av nyskapingsprosjekter)– venturefond (finansiering av relativt nye bedrifter med et stort lønn-

somhetspotensial hvor risikoen fortsatt er høy)– investeringsfond (hovedsakelig minoritetsinvesteringer i mer modne

bedrifter med et utviklingspotensial)– private equity fond (hovedsakelig majoritetsinvesteringer i mer modne

bedrifter med et utviklingspotensial).Investeringsselskapene skilles ofte ut som egne selskaper. Utover aksjelo-vens krav om daglig leder, vil selskapene ofte ikke ha administrasjon elleransatte.

«Investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Departementetviste imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk medverdipapirfond. Med verdipapirfond menes etter verdipapirfondloven§ 1-2 første ledd nr. 1 en selvstendig formuesmasse som for det vesentligebestår av finansielle instrumenter, oppstått ved kapitalinnskudd fra enubestemt krets av deltakere. Investeringsselskaper er i motsetning til ver-dipapirfond ofte ikke åpne for allmennheten. Investeringsselskaper mottarda ikke innskudd fra en ubestemt krets av deltakere, men fra en lukketkrets. I motsetning til verdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fratilsynsmyndigheten for etablering av investeringsselskap.

Verdipapirfondloven av 1981 avløste tidligere lov av 19. juni 1970nr. 62 om visse former for fellesinvesteringer (investeringsselskaper).Skattedirektoratet har således lagt til grunn at et investeringsselskap iutgangspunktet må fremstå som en form for «fellesinvestering», dvs. at deter tale om flere deltakere som går sammen om å investere felles midler.Dersom virksomheten er organisert i selskaps form, kan det likevel ikkestilles krav om flere deltakere. Statlige investeringsselskaper omfattes der-for uten hensyn til at all kapital består av statlige midler. Skattedirektoratethar i tråd med dette lagt til grunn at donasjoner i form av stiftelser, legatereller fond med formål å fremme forskning, undervisning og tilknyttedeaktiviteter ved et universitet ikke kunne anses som investeringsselskaper.For stiftelsene fremstod dessuten investeringsaktiviteten som underord-net, i den forstand at plasseringen av midlene skulle oppfylle stiftelsenesegentlige formål, for eksempel å støtte forskning på et bestemt felt, dele utstipendier etc.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 189

§ 3-6. Finansielle tjenester

Av Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om mer-verdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester punkt 5.2 frem-går det at departementet anser at det vil være tale om tre hovedgrupper avorganisering av virksomheten i investeringsselskapene.

For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter ogforetar beslutninger om plassering av kapitalen. Den virksomheten somforegår i dette investeringsselskapet vil falle inn under unntaket for finan-sielle tjenester og skal ikke avgiftsberegnes.

Det vil også være investeringsselskap som inngår en såkalt tilknyttetforvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. Enslik avtale kan innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overforinvesteringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter tilinvesteringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og porte-følje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutningerom investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet somfaller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Rådgivnings-virksomhet

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtarseg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes porteføljeog gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikkehar fullmakt til på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutningerom investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapetselv. Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltninghvor vesentlige deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselska-pet vil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I F 16. mai 2013presiseres det at forvaltningsselskapet i disse tilfellene må forestå arbeidetbåde i forkant og etterkant av de aktuelle investerings- og salgsbeslutnin-gene for at det skal foreligge «forvaltning av investeringsselskap». Hvor detvesentlige av slike oppgaver utføres av investeringsselskapet selv ellerandre antas det at ytelsene fra den annen part som utgangspunkt må ansessom rådgivningsvirksomhet som er merverdiavgiftspliktig. Fellesskrivet ernærmere omtalt nedenfor.

I den grad et forvaltningsselskap også omsetter tjenester som harkarakter av ren rådgivningsvirksomhet eller annen virksomhet som ikke erknyttet til kapitalforvaltningen, vil dette være tjenester som faller utenforunntaket for finansielle tjenester og være avgiftspliktig. j

I BFU 15/08 ble det lagt til grunn at en banks bistand til et selskap somskulle investere i et private equity-fond, ble omfattet av unntaket for for-valtning av investeringsselskap.

BFU 41/04 gjaldt spørsmålet om tjenester utført for et selskap somforvalter et investeringsselskaps kapital, omfattes av unntaket. Som ledd iforvaltningen av et investeringsselskap, vurderte forvaltningsselskapet åkjøpe inn tjenester knyttet til driften av investeringsselskapet. Tjenesteneomfattet blant annet «due diligence» gjennomgang av aktuelle investe-ringsobjekter, markedsundersøkelse, samt juridisk og revisjonsmessigbistand. En aktuell tilbyder av nevnte tjenester anførte at tjenestene måtteanses som forvaltningstjenester som er omfattet av unntaket for finansielletjenester. Skattedirektoratet var ikke enig, fordi tjenestene ikke gjaldt kapi-talforvaltningen som sådan, men i stedet måtte betegnes som «støttetje-nester» i relasjon til forvaltningen av investeringsselskapet.

Det vises videre til upublisert BFU av 16. november 2004. Uttalelsengjaldt et forvaltningsselskaps kjøp av tjenester fra eksterne leverandører iforbindelse med avvikling av et investeringsselskap (investeringsfond).Tjenestene gjaldt realisasjon av investeringsselskapets investeringer. Deeksterne oppdragstakerne ville selv styre den nærmere utførelsen av opp-draget, men selve salgsbeslutningen og andre relaterte beslutninger skulletas av investeringsselskapets investeringskomité. I det praktiske arbeidetmed å tilrettelegge for realisasjon av investeringene, måtte oppdragsta-kerne forholde seg til instrukser fra forvaltningsselskapet. Skattedirektora-

190 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

tet uttalte at oppdragstaker gjennom sin innsikt i selskaps- og markedsfor-hold skulle gjøre forvaltningsselskapet i stand til å ta riktige beslutningermed hensyn til optimalt salg. Dette er typiske økonomiske rådgivningstje-nester, som ikke omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet har i F 16. mai 2013 uttalt seg om enkelte tjenestersom et forvaltningsselskap typisk kjøper fra andre. Når det gjelder forvalt-ningsaktiviteter vil det «typisk være overvåking av selskapets verdipapir-portefølje og aktiviteter knyttet til kjøp og salg av verdipapirer mv. De merunderliggende enkeltaktiviteter vil f.eks. være utarbeidelse av strategier ogmarkedsanalyser, utredning av mulige målselskapet, innhenting av rap-porter fra porteføljeselskapene, samt rapporteringer, møter og annen kor-respondanse med investorene. Også administrative oppgaver knyttet tilselve investeringsselskapet, f.eks. regnskapsføring, vil kunne inngå [… ]Hvor et investeringsselskap kjøper inn slike funksjoner vil dette somutgangspunkt være ytelser som faller inn under unntaket i mval § 3-6 bok-stav g. Forutsetningen må imidlertid være at ytelsene har det som kjenne-tegner forvaltning av et investeringsselskap, herunder at arbeidet har enløpende tilknytning til investeringsselskapet og/eller porteføljen.Enkeltytelser, som f.eks. ett råd til èn mulig investering, vil ikke i seg selvkvalifisere.»

Administrative oppgaver

I forhold til administrative oppgaver uttaler direktoratet i samme fel-lesskriv at «arbeid knyttet til investeringsselskapets regnskaper, lignings-messige forhold, betaling av selskapets løpende utgifter, utarbeidelse avrapporter, herunder årsrapportering til Brønnøysund, føring av aksjonær-register, forberedelse av generalforsamlinger, utbetaling av utbytte ogutløsning av aksjonærer er eksempler på gjøremål som ikke nødvendigvismå faktureres med MVA selv om de isolert sett vil være MVA-pliktige. Vipresiserer imidlertid at oppgavene må ha det løpende og helhetlige pregsom særpreger «forvaltning av investeringsselskap» iht. mval § 3-6 bokstavg. Utenfor faller også administrative oppgaver utført for andre enn inves-teringsselskapet, f.eks. for én av investorene.»

Aktivt eierskapI forhold til aktivt eierskap, uttaler direktoratet at dette ofte vil være enav oppgavene som er angitt i forvaltningsavtaler. «Begrepet har ikke noepresist innhold, men brukes gjerne om eiersidens involvering i selskapsle-delsen, typisk ved styrerepresentasjon og ulike former for oppfølging avledelsen. Også mer inngripende aktiviteter, som f.eks. omstillinger ogrestruktureringer, kan inngå. Slik aktiv involvering, som primært knytterseg til arbeid «på innsiden» av enkeltselskaper og ikke investeringsselskapetog dets portefølje, kan etter vårt syn ikke i seg selv anses som «forvaltningav investeringsselskap», jf. mval § 3-6 bokstav g. Utøvelse av styreverv erfor øvrig særskilt regulert i mval § 3-17, se kap. 3-17. Skattedirektoratetantar således at aktører som utelukkende utfører slike og lignende gjøremålfor investeringsselskapet som utgangspunkt driver aktivitet utenfor unnta-ket i mval § 3-6 bokstav g. Når slikt arbeid er det eneste den aktuelle aktørgjør for investeringsselskapet, er ikke dette tilstrekkelig spesifikt for «for-valtning av investeringsselskap», jf. mval § 3-6 bokstav g. Hvor slike gjøre-mål skjer i kombinasjon med en eller flere oppgaver som kvalifiserer til åvære «forvaltning av investeringsselskap» […], må det imidlertid foretas enkonkret vurdering».

Når det gjelder due dilligence menes normalt en grundig gjennomgangav finansielle, juridiske eller andre forhold hos et selskap. Slike ytelser fal-ler isolert sett utenfor unntaket i mval § 3-6 bokstav g. Hvor due dilligenceytelsene må anses levert sammen med forvaltningsoppgaver må det foretasen konkret vurdering. Skattedirektoratet har videre uttalt seg om tilfellerder det er lav investeringsaktivitet. I seg selv har det ingen betydning i for-hold til unntaket, det avgjørende vil være vurderingen av de oppgaver somutføres for investeringsselskapet. Det vises forøvrig til fellesskrivet.

Forvaltnings-aktiviteter

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 191

§ 3-6. Finansielle tjenester

3-6.11 Nærmere om tilknyttede tjenester

En unntatt finansiell tjeneste kan inneholde elementer av tilknyttede tje-nester som isolert sett er avgiftspliktige. I slike tilfeller må det vurdereskonkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om den tilknyttedetjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert delav den finansielle hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt.

Departementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes somledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måtesom den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetnin-gen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansiellehovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne. Spørsmålet om det ytesflere tjenester eller én sammensatt tjeneste er behandlet av Høyesterett idom av 22. desember 2009. Se omtalen av dommen i kap. 3-6.3.

Det presiseres at begrepet «tilknyttede tjenester» i denne sammenhengrefererer seg til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen medden finansielle tjenesten. Dersom en underleverandør produserer og leve-rer tilsvarende tjenester til hovedleverandøren, må tjenestenes avgiftsmes-sige status vurderes på selvstendig grunnlag. Se nærmere om dette underkap. 3-6.12 nedenfor om tjenester levert fra underleverandører.

Verdipapirforetak I tolkingsuttalelsen la departementet til grunn at tilknyttede tjenestersom omhandlet i verdipapirhandelloven av 1997 § 8-1, var eksempler påtjenester hvor det i utgangspunktet ikke foreligger slik direkte tilknytningat tjenestene anses som en integrert del av en finansiell hovedytelse. Detteinnebærer at verdipapirforetak vil bli omfattet av avgiftsplikten, jf. Ot.prp.nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 124. Bestemmelsen lød:

«Som tilknyttede tjenester regnes:1. oppbevaring og forvaltning av finansielle instrumenter,2. rådgivning med hensyn til foretaks kapitalstruktur, industriell strategi

og lignende spørsmål,3. tjenester i forbindelse med fusjoner og oppkjøp av selskaper,4. tjenester tilknyttet fulltegningsgaranti,5. investeringsrådgivning i forbindelse med finansielle instrumenter,6. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelse

med ytelse av investeringstjenester,7. boksutleie.»Dette er tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Tjenestene har en karak-ter som medfører at omsetningen i vesentlig grad heller ikke kan anses for åvære en integrert del av et verdipapirforetaks ytelse av en avgiftsfri investe-ringstjeneste.

Verdipapirhandelloven av 1997 er erstattet av lov om verdipapirhandelav 29. juni 2007 nr. 75. Den nye loven implementerer EU-direktiv 2004/39/EF i norsk rett. Hva som anses som tilknyttede tjenester fremgår nå av§ 2-1 annet ledd. bestemmelsen lyder:

«Med tilknyttede tjenester menes1. oppbevaring og forvaltning av finansielle instrumenter2. kredittgivning3. rådgivning med hensyn til foretaks kapitalstruktur, industrielle strategi

og beslektede spørsmål, samt rådgivning og tjenester i forbindelse medfusjoner og oppkjøp av foretak

4. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelsemed ytelse av investeringstjenester som definert i første ledd,

5. utarbeidelse og formidling av investeringsanbefalinger, finansielle ana-lyser og andre former for generelle anbefalinger vedrørende transak-sjoner i finansielle instrumenter,

6. tjenester tilknyttet fulltegningsgaranti,7. tjenester i tilknytning til underliggende varederivater og derivater som

definert i § 2-2 femte ledd nr. 5, når disse tjenestene har sammenheng

192 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

med investeringstjenester eller tilknyttede tjenester som nevnt ibestemmelsen her.»

Bestemmelsen viderefører i hovedsak den tidligere bestemmelse i verdipa-pirhandelloven av 1997.

Nr. 2 om kredittgivning er imidlertid ny. Bestemmelsen gjelder barekreditt for kjøp av finansielle instrumenter som handles gjennom foreta-ket, jf. verdipapirhandelloven § 9-6 første ledd annet punktum. Kreditt-givning er i seg selv en finansiell tjeneste, jf. omtalen av unntaksbestem-melsens bokstav b Finansieringstjenester ovenfor i kap. 3-6.5. Boksutleieer ikke lenger med i oppregningen. Dette har imidlertid ingen betydningfor spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av bankbokser, og utleien er fort-satt avgiftspliktig.

Se for øvrig omtalen av investeringstjenester i kap. 3-6.3 ovenfor.Oppbevaring, forvaltning av verdipapirer

Omsetning av tjenester som gjelder oppbevaring og forvaltning av ver-dipapirer er avgiftspliktig. Tjenesten omfatter oppbevaring av verdipapireri depot og servicetjenester i forhold til kundene i forbindelse med emisjo-ner, forvalterregistrering, utbytteutbetalinger mv. Tjenesten forestås i dagførst og fremst av bankenes forvaltningsavdelinger. For verdipapirer somer registrert i VPS utføres denne tjenesten av kontofører. Når det gjelderVPS’ virksomhet, vises det til kap. 3-6.13.

Rådgivning

Analysetjenester

All rådgivningsvirksomhet er i utgangspunktet avgiftspliktig. Rådgiv-ning kan likevel bli omfattet av unntaket for formidling av omsetning avfinansielle instrumenter i den grad rådgivningen fremstår som direkte til-knyttet formidlingstjenesten og som mindre vesentlig enn denne. Dette vilfor eksempel gjelde når det ytes rådgivning som det ikke kreves særskiltvederlag for ved mottak og formidling av ordre på vegne av kunde, ellerutførelse av ordre på vegne av kunde, jf. verdipapirhandelloven § 2-1 før-ste ledd nr. 1 og 2. I den grad det ytes rådgivning mot særskilt vederlag,vil det som hovedregel anses å være ytet en avgiftspliktig rådgivningstje-neste. Dette vil for det første gjelde tjenester som omhandlet i verdipapir-handelloven § 2-1 annet ledd nr. 3, men også utarbeidelse og formidlingav anbefalinger etter samme bestemmelse nr. 5. Tilsvarende vil imidlertidogså gjelde investeringsrådgivning som etter verdipapirhandelloven av1997 var en tilknyttet tjeneste, men som nå er regnet som en investerings-tjeneste. Se også omtalen av investeringsrådgivning ovenfor i kap. 3-6.3.Rådgivning til foretak med hensyn til kapitalmarkedsstrategi, kapital-struktur, industriell strategi og lignende, samt tjenester i forbindelse medfusjon og oppkjøp av foretak vil således være avgiftspliktige tjenesteytelser.Se om rådgivningstjenester ved fusjon og oppkjøp av foretak Høyesterettsdom av 22. desember 2009 referert ovenfor i kap. 3-6.3. I praksis benyttesen rekke ulike typer rådgivere til denne type tjenester, eksempelvis fonds-meglere, advokater, revisorer og frittstående konsulentfirmaer. Detsamme gjelder utarbeidelse og formidling av investeringsanbefalinger,finansielle analyser og andre former for generelle anbefalinger vedrørendetransaksjoner i finansielle instrumenter. Som en illustrasjon på at analyse-tjenester er omfattet av avgiftsplikt vises det til Borgarting lagmannsrettsdom av 15. januar 2008. Saken gjaldt for øvrig spørsmålet om analysetje-nester var omsatt eller ikke mellom verdipapirforetak hjemmehørende iulike land, spørsmål om tjenestene var fjernleverbare og spørsmål omavgiftsplikt ved uttak av analysetjenester. Uttaksdelen er uaktuell etterendring av uttaksbestemmelsene for tjenester, jf. omtalen av § 3-22 førsteledd i kap. 3-22.2 nedenfor.

FulltegningsgarantiTjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand tilå innhente de nødvendige garantitilsagn (uten at man selv tar noen finan-siell risiko). Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kanforestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og fritt-stående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktig.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 193

§ 3-6. Finansielle tjenester

3-6.12 Nærmere om tjenester levert fra underleverandører

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester somytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør somleverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tje-nesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendigog integrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper somgjelder for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selvvære finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises hertil at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tje-nesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Forsikrings- og finansierings-tjenester

Unntatte finansielle tjenester som for eksempel «forsikring» og «finan-sieringstjenester» må etter sin ordlyd tolkes i snever forstand, og antas kunå omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring eller finansier-ing. I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mel-lom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen (den forsi-krede) eller finansieringen (låntager). Det vil derfor kun være hovedleve-randøren som anses for å levere en unntatt finansiell tjeneste i sliketilfeller, selv om tjenesten fra underleverandøren er både vesentlig og nød-vendig for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielletjenesten. Et eksempel på dette er en banks utførelse av tjenester for enannen finansieringsvirksomhet i forbindelse med dennes utlån. Slikeavgiftspliktige tjenester kan blant annet gjelde registrering av inn- og utbe-talinger, utarbeidelse av kontooversikter, terminvarsel og eventuelle pur-ringer. Det vises også til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november2003 (Assurandør-Societetet/Taksatorringen). Domstolen viste blantannet til at ytelse av en unntatt forsikringstjeneste forutsetter at det fore-ligger et avtalemessig forhold mellom yter av forsikringstjenesten og forsi-kringstakeren. Det ble påpekt at unntaket i sjette merverdiavgiftsdirektiv(nå rådsdirektiv 2006/112/EF vedrørende merverdiavgift) for forsikrings-meglere og forsikringsagenter kun gjelder tjenester som utøves av yrkesut-øvere som står i kontakt med både forsikringsgiver og den forsikrede, oghvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Dommen er nærmere omtalti kap. 3-6.4 foran.

Betalingsoppdrag, finansielle instrumenter

SDC-saken

Andre tjenester gjelder bestemte transaksjoner som etter ordlyden erav mer generell karakter. Eksempelvis vil dette gjelde tjenester som «utfø-relse av betalingsoppdrag» og omsetning av «finansielle instrumenter» (ver-dipapirer). Når den unntatte tjenesten har karakter av å være en transak-sjon, kan den bli utført av ulike aktører som til sammen utgjør den «unn-tatte finansielle transaksjonen». I EU-retten er de nærmere rammene fordenne vurderingen trukket opp blant annet gjennom EF-domstolens domav 5. juni 1997 (sak C-2/95) i saken mellom Skatteministeriet i Danmarkog Sparebankenes datacenter (SDC).

SDC er en datasentral som utfører tjenester for banker i form av blantannet betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Da det oppstodtvil om disse tjenestenes avgiftsmessige status ble EF-domstolen stilt enrekke spørsmål om tolkningen av EUs sjette direktiv artikkel 13, punkt d,litra d, nr. 3, 4 og 5 (nå artikkel 135 i rådsdirektiv 2006/112/EF vedrø-rende merverdiavgift).

EF-domstolen bemerket at ordlyden i prinsippet ikke er til hinder forat en overføringstransaksjon kan bestå av flere forskjellige ytelser. I avsnitt65 presiserte imidlertid domstolen at artikkel 13 skal tolkes strengt ettersin ordlyd. Det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføreen unntatt transaksjon gir ikke holdepunkter for å anta at den ytelse somsvarer til den pågjeldende komponent er unntatt.

Av domspremissene fremgår det at unntaket fra avgiftsplikt ikke eravhengig av at tjenesten utføres av en viss type foretak. Det er heller ikke

194 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

betinget av at tjenesten utføres av en tjenesteyter som har et rettsforholdmed for eksempel en banks sluttkunde. Videre fremkom det at en finansi-ell tjeneste som har karakter av en transaksjon kan bli utført av ulike aktø-rer hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjo-nen». For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjonskal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige ogøkonomiske endringer.

I avsnitt 66 uttaler EF-domstolen at det er en betingelse for å anse detjenester som underleverandøren yter som unntatt etter artikkel 13 B (d)nr. 3 og 5, at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyllerde spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. EF-domstolens avgjørelse slår dermed fast at tjenester fra underleverandørervil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de ersærskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For åutdype hva som ligger i dette, vises det til dommens avsnitt nr. 66, tredjepunktum:

«Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets for-stand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, somfor eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttetsrådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøgeomfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunderspørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter,eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige ele-menter.»

Finansdepartementet anser at denne saken også bør legges til grunn foravgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester og sitererderfor i tolkningsuttalelsens punkt 4 nærmere fra danske avgiftsmyndighe-ters kommentar til forliket. Kommentaren er lagt ut på www.retsinfo.dk.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene av 21. november2001 gitt en nærmere presisering av unntaket for så vidt det gjelder tjenes-ter levert fra underleverandører. Her vises det til at prinsippet som er kom-met til uttrykk i SDC-dommen kun kan komme til anvendelse ved trans-aksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endreeller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Der-som den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tje-neste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakterav å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentligelement av den unntatte finansielle transaksjonen (F 21. november 2001).

EksemplerTjenesten fra underleverandøren må altså inngå som et ledd i selve denfinansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer atden som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele ellerdeler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket. Dette kanillustreres med oppdrag Bankenes Betalingssentral (BBS) har i forbin-delse med utførelse av betalingsoppdrag. BBS har et selvstendig ansvar foren særskilt del av transaksjonen (debitering av betalers konto og kredite-ring av mottakers konto). Med andre ord innebærer BBS tjenesteytelsenoe mer enn kun å levere et særskilt og spesifikt datasystem.

Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødven-dig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tje-nesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finan-sielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vilderfor ikke omfattes av unntaket. Et eksempel på dette er levering av sys-temløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- ogkontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv.

Et annet eksempel er hvor banken anskaffer et datasystem som de skalbenytte i forbindelse med utførelsen av sine tjenester vedrørende beta-lingsformidling. IT-leverandøren som omsetter systemet skal i slike tilfel-ler avgiftsberegne salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spe-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 195

§ 3-6. Finansielle tjenester

sialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventueltutviklet spesielt for denne kunden.

EU-domstolens dom av 28. juli 2011 i sak C-350/10 Nordea PankkiSuomi Oyj gjelder tjenester til bruk for finansinstitusjoner og verdipapir-foretak mv. ved betalinger og kjøp og salg av verdipapirer, spesielt overlandegrensene, som ble ansett som tekniske tjenester som ikke er omfattetav unntaket for betalingsformidling eller formidling av finansielle instru-menter. Banken anskaffer tjenestene fra Society for Worldwide InterbankFinancial Telecommunicat (SWIFT), en organisasjon eiet av flere enn totusen finansinstitusjoner mv. i over to hundre land. SWIFT-systemet gjørdet mulig for over ni tusen finansinstitusjoner mv. å utveksle data om beta-linger mellom banker og transaksjoner med finansielle instrumenter.Basert på de kriteriene som ble trukket opp i SDC-saken (C-2/95), komdomstolen til at det for SWIFT-systemets vedkommende var tale om renttekniske tjenester som ikke var omfattet av unntaket. Det var ikke tilstrek-kelig at systemet er absolutt nødvendig for en sikker gjennomføring avtransaksjonene, og at SWIFT har et omfattende økonomisk ansvar for atopplysningene som blir utvekslet i systemet er korrekte. Det kunne hellerikke legges vekt på at SWIFT hadde en rolle som garantist for at de øko-nomiske overføringene var forskriftsmessig. Det avgjørende var at SWIFTikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige ogøkonomiske endringer mellom parter i likhet med det som skjer ved beta-ling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter. Selvom kjøps- og salgsordrer må overføres gjennom systemet for at sikkerhe-ten er garantert, gjennomføres overdragelsen av eiendomsretten til belø-pene eller de finansielle instrumentene av finansinstitusjonene selv basertpå deres avtaler med egne kunder. Underleverandørtjenestene fraSWIFT-systemet fremstår dermed ikke som finansielle tjenester i seg selvog omfattes således ikke av unntaket for finansielle tjenester.

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende vil gjelde etter norskmerverdiavgiftsrett. Norske finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv.som benytter seg av SWIFT-systemet plikter således å beregne avgift etterbestemmelsene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30første til tredje ledd og § 11-3 første ledd. Se imidlertid omtalen nedenforav Skattedirektoratets brev av 4. juni 2003 om Oslo Børs’ tilgang til etelektronisk handelssystem, der det ble lagt til grunn at tjenestene bleansett omfattet av unntaket.

Skattedirektoratets brev av 20. oktober 2003 til et fylkesskattekontorgjaldt et selskap som ved inntrufne forsikringstilfeller iverksetter utbetalingfra forsikringsselskapet til forsikringstaker. Dette skjer ved at datafil utfer-diges og sendes til BBS. Datasystemet er integrert med BBS slik at infor-masjon som utferdiges i selskapets systemer sendes direkte til BBS. BBSforetar så debitering av forsikringsselskapets konto og kreditering av denenkelte forsikringstakers konto. Selskapet kunne ikke anses for å ha et selv-stendig ansvar for noen særskilt del av selve betalingstransaksjonen. Skat-tedirektoratet uttalte at selskapet må anses for å formidle informasjon påvegne av forsikringsselskapet til BBS om hvilke betalingstransaksjoner BBSskal foreta. Dette er en tjeneste som ikke omfattes av unntaket for utførelseav betalingsoppdrag i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c.

BFU 97/04 gjaldt to selskaper som drev utstedelse av betalingskort oginnløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt medbetalingskort. Selskapene overdro innløsningsdelen til et annet selskap.Avtalen innebar at de selgende selskaper i en overgangsperiode levertenærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det over-takende selskap. Dette var blant annet avregnings- og oppgjørstjenester, åtre inn som part i innløsningskontrakter på vegne av kjøper, å påta segansvar overfor betalingsnettverkene for innløsningstransaksjonene, samtutføre innløsningstjenester. Skattedirektoratet kom til at de tjenestene

196 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

som de selgende selskaper leverte i overgangsperioden, var omfattet avunntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c. Begrunnelsen fordette var bl.a. at det selgende selskapet hadde transaksjonsansvar for detjenestene som ble utført overfor kjøper i overgangsperioden, jf. SDC-saken, samt at de omhandlede tjenestene som ble ytt i overgangsperiodeni seg selv var konsesjonspliktige etter finansieringsvirksomhetsloven.

Et selskap med formål å yte datatjenester hevdet i KMVA 7046 av 20.juni 2011 forgjeves at tjenester levert til et forsikringsselskap måtte ansessom omsetning av finansielle tjenester i form av betalingsformidling ogforsikringstjenester. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet skatte-kontorets fastsettelse basert på at selskapet måtte anses å levere avgifts-pliktige teknisk/administrative tjenester. En samlet klagenemnd mente atselskapet ikke hadde noe ansvar for selve overføringen av betalingsmidlermed de virkninger dette har for forsikringsselskapets og forsikringstaker-nes rettslige og økonomiske posisjoner. Dette var overlatt til Bankenesbetalingssentral (BBS). Flertallet mente også at selskapets tjenester medberegning av premier og erstatningsutbetalinger samt utstedelse av poliserog premievarsler måtte anses som avgiftspliktige teknisk/administrativetjenester. Ett medlem dissenterte og mente at selskapet drev forsikrings-virksomhet omfattet av unntaket. Saken ble bragt inn for domstolene, seomtale av Oslo tingretts dom av 21. desember 2012 nedenfor.

I KMVA 7298 kom en enstemmig klagenemnd til at levering av spesi-altilpasset programvare til bruk for administrasjon av banker og forsi-kringsselskapers kontraktsforhold, måtte anses som levering av avgifts-pliktige teknisk/administrative tjenester. Programvaren opprettet konti forinnbetaling, skrev ut fakturaer med KID-nummer og lastet ned såkaltebetalingsfiler fra BBS for kontroll og identifisering.

Skattedirektoratets uttalelse av 4. juni 2003 gjaldt et elektronisk han-delssystem som Oslo Børs har tilgang til. All handel som foregår mellombørsmedlemmene vil foregå gjennom handelssystemet. I handelssystemetblir motparter med henholdsvis kjøps- og salgsordre automatisk kobletsammen til avtaleslutning. Selve oppgjøret finner sted hos Verdipapirsen-tralen. Tjenesten innebærer at juridiske posisjoner endres i og med at avta-ler om kjøp og salg av verdipapirer genereres i handelssystemene ved atkjøps- og salgsordre kobles. Tjenesten fra underleverandøren ble i dettetilfellet ansett som en del av den unntatte finansielle transaksjonen. Sam-menlign EU-domstolens dom i sak C-350/10 omtalt ovenfor.

Rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester innen EU ble ytterli-gere presisert ved EF-domstolens avgjørelse av 8. mars 2001 (Skandia-dommen). Spørsmålet var om et forsikringsselskaps avtale om å drive etannet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsi-kringsavtaler i eget navn, kunne anses som en forsikringstjeneste, se ogsåomtale i kap. 3-6.4.

Innledningsvis presiserte domstolen at unntaket for forsikring omfatteromsetning og formidling av forsikringstjenester i snever forstand. Dette imotsetning til den type tjenester som var aktuelle i SDC-saken, som refere-rer seg til transaksjoner «vedrørende» eller «i forbindelse med» bestemtetransaksjoner, uten å være begrenset til transaksjonen i snever forstand.Under henvisning til definisjonen av forsikringstjenester som ble lagt tilgrunn i dom C-349/96 av 25. februar 1999 (Card Protection Plan Ltd.), bledet lagt til grunn at ytelse av en forsikringstjeneste forutsetter at det forelig-ger en juridisk bindende avtale mellom den som yter selve forsikringstjenes-ten og de(n) som er dekket av forsikringen, det vil si den forsikrede.

På denne bakgrunn kom EF-domstolen til at forsikringsselskapets for-pliktelse til å påta seg å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet varen avgiftspliktig tjeneste, og ikke en forsikringstjeneste i relasjon til artik-kel 13(B)(a) i EUs 6. merverdiavgiftsdirektiv (nå artikkel 135 nr. 1 bok-stav a i rådsdirektiv 2006/112 om merverdiavgift).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 197

§ 3-6. Finansielle tjenester

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn atsåkalte tilknyttede agenter etter verdipapirhandelloven § 2-4 tredje leddmå anses som underleverandører for det respektive verdipapirforetak. Detilknyttede agentenes tjenester overfor verdipapirforetaket ble samlet settansett som særskilte, spesifikke og vesentlige for verdipapirforetaketsomsetning av finansielle instrumenter eller formidling av omsetning avfinansielle tjenester. De tilknyttede agenters tjenester etter verdipapirhan-delloven § 10-16 ble således ansett omfattet av unntaket for finansielle tje-nester (BFU 10/08).

Oslo tingretts dom av 21. desember 2012 (CSC Norge AS) (KMVA 7046) (anket)

Selskapet leverte spesialtilpassede programmer for å ivareta behandling avinn- og utbetalinger for forsikringsselskaper og hevdet med henvisning tilSDC-saken at det drev utføring av betalingsoppdrag omfattet av unntaketi merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav c. En samlet klagenemnd la til grunnat selskapet ikke hadde ansvaret for overføring av midlene i den forstandat det endret partenes rettslige og økonomiske stilling. Tingretten stadfes-tet klagenemndas avgjørelse. Retten la til grunn at det måtte skilles mel-lom utføring av betalingsoppdrag og bestilling/anmodning om å få utførtbetalingsoppdrag. På grunnlag av en sakkyndig vitneforklaring fant rettenat selskapet måtte anses å levere systemer for administrasjon av inn- ogutbetalinger. Basert på dette ble det sendt ordre på vegne av forsikrings-selskapene om utføring av betalingsoppdrag til deres respektive banker.Retten fant støtte for resultatet i praksis fra EU-retten, spesielt dommenei SDC-saken (C-2/95) og SWIFT-saken (C-350/10).

3-6.13 Nærmere om enkelte tjenester/tjenesteytereCorporate finance-tjenester

Såkalte corporate finance-tjenester refererer seg til en rekke type tjenestersom på ett eller annet vis kan sies å knytte seg til en virksomhets finansi-ering. Det finnes ingen legaldefinisjon av begrepet, og det foreligger ikkenoe unntak fra avgiftsplikt for corporate finance-tjenester som sådan. Denavgiftsmessige vurderingen av slike oppdrag må derfor skje på bakgrunnav en konkret vurdering av hvilke tjenester som ytes i det enkelte tilfelle.

Dersom et corporate-oppdrag for noen del skal unntas fra avgiftsplikt,må det foreligge ytelse av en tjeneste som uttrykkelig er unntatt fra avgifts-plikt. Oppdrag som ikke samtidig innebærer ytelse av en unntatt finansielltjeneste, vil i sin helhet bli avgiftspliktig. Eksempel på dette er ytelser somi det vesentlige har karakter av å være rene rådgivningstjenester eller lig-nende. Se kap. 3-6.11 ovenfor om tilknyttede tjenester.

Avgiftsplikten vil gjelde selv om tjenesten i et senere omsetningsleddvil være en nødvendig og integrert del av en annen virksomhets omsetningav en unntatt finansiell tjeneste, se nærmere kap. 3-6.12 ovenfor om tje-nester levert fra underleverandører. Dette innebærer for eksempel avgifts-plikt for omsetning av tjenester som gjelder utarbeidelse av prospekt ogverdifastsettelse i forbindelse med en oppkjøps- eller salgsprosess, selv omdette utgjør et nødvendig grunnlag for meglerens tjeneste ved den senereomsetning av aksjene.

Et corporate-oppdrag kan også innebære ytelse av en unntatt finansielltjeneste, for eksempel salg eller formidling av aksjer, selskapsandeler mv.Salg eller formidling av slike finansielle instrumenter er tjenester som iso-lert sett er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, se nærmerekap. 3-6.8 om finansielle instrumenter o.l. og kap. 3-6.3 om formidling avfinansielle tjenester. Ved oppdrag som for eksempel går ut på å selge ellerformidle samtlige aksjer i en virksomhet, må det vurderes konkret om tje-

198 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

nesteyter formidler omsetning av finansielle instrumenter omfattet avunntaket for finansielle tjenester eller omsetter avgiftspliktige rådgivnings-tjenester. Det vises spesielt til omtalen av Høyesteretts dom av22. desember 2009 i kap. 3-6.3 ovenfor.

Én eller flere tjenester

Corporate-oppdrag som omfatter tjenester vedrørende selve omset-ningen eller formidlingen av verdipapirer, vil i praksis også innbefatte tje-nester som isolert sett er avgiftspliktige. Det må i slike tilfeller vurdereskonkret om disse tilknyttede tjenestene er av en slik karakter at det kananses å foreligge omsetning av én unntatt finansiell tjeneste eller om delerav oppdraget faller utenfor unntaket som avgiftspliktige rådgivningstje-nester eller lignende. Se også kap. 3-6.11 om tilknyttede tjenester.

Finansdepartementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytessom ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på sammemåte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forut-setningen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansi-elle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne. Den avgiftsmessigebehandling av sammensatte tjenester er behandlet av Høyesterett i dom av22. desember 2009. Se omtalen av dommen i kap. 3-6.3 ovenfor.

Departementet har videre uttalt at det ved vurderingen skal legges vektpå tilsvarende avgrensning som i Sverige og Danmark, se tolkningsuttalel-sen punkt 5.1. Det vises bl.a. til en forhåndsuttalelse av 2. november 1999fra Riksskatteverket i Sverige, som konkret gjaldt corporate-oppdrag i til-knytning til formidling av aksjer i forbindelse med børsnotering. Et sliktoppdrag vil typisk innebære at oppdragstakeren:– medvirker til fremstilling og distribusjon av prospekt– medvirker til verdifastsettelse på aksjene– medvirker til markedsføring av aksjene (kundebearbeiding)– tar i mot kjøpstilbud– fordeler de utbudte aksjene på ulike kjøpere (ved overtegning)– «levering» av aksjene og melding til VPS.Dette er tjenester som isolert sett vil være avgiftspliktige. Den mest sen-trale tjenesten gjaldt imidlertid formidling av aksjer. De øvrige tjenestene,som i seg selv ikke var etterspurt av oppdragsgiveren, ble ansett for å væreav underordnet betydning og i det alt vesentlige kun fremstod som et mid-del for oppdragstakeren for å kunne løse sitt oppdrag på best mulig måte.Man kom derfor til at dette kunne anses som én unntatt finansiell tjeneste(formidling av aksjer). Fra uttalelsen siteres:

«Den mest centrala tjänsten innom CF [Corporate Finance] avser[gjelder] förseljning eller förmedling av aktier i samband med en börsin-troduktion. Ett marknadserbjudande måste föregås av ett relativt omfat-tande förberedelsesarbete som syftar til att ta fram underlag för bedöm-ning av villkoren och diverse information. Ett CF-uppdrag innebär såle-des att aktuellt bolag måste presenteras på ett noggrant sätt bl.a. i detprospekt som skal upprättas. I avsaknad av börskurser måste vidare bola-get och aktuella aktier värderas och åsättas ett pris. Detta kräver att för-medlaren gör en grundlig undersökning av bolaget och den bransch i vil-ket det verkar. Uppdraget innebär också att olika marknadsföringsåtgär-der genomförs gentemot tänkbara investerare för att säkerställa att deaktuella aktierna kan avyttras. Härutöver medför ett CF-uppdrag att ettantal administrativa tjänster skall utföras. Ersättning för ett CF-uppdragutgår i regel i form av en provision, beräknad i relation till värdet av de for-medlade aktierna. Utanför uppdraget faller diverse konsulttjänster av t.ex.ekonomisk och juridisk art som tillhandahålls av utomstående.»

Når det gjelder vederlag i form av forskudd siteres det fra samme utta-lelse:

«I förekommande fall betalas en mindre del av ersättningen för ett CF-uppdrag ut i förskott. Dette förskott avser inte några särskilda moment i

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 199

§ 3-6. Finansielle tjenester

uppdraget. Om uppdragsgivaren återkallar sitt uppdrag innan detta slut-förts har AB X [meglerforetaket] normalt rätt att tilgodoräkna sig förskottet.

…Den del av ersättningen som enligt punkt 3 siste stycket i det ingivna

avtalet skall erläggas i förskott utgör en del av det vederlag som skall utgåför AB X tillhandahållande av den aktuella förmedlingstjänsten. Denomständigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någonaktieförmedling i anledning herav inte kommer till stånd medför enligtnämndens mening inte att den mervärdesskatterättsliga karaktären av för-skottet ändras. Vad som utbetalats utgör därför ersättning för en från skat-teplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier.»

Om «success fees» siteres fra uttalelsen:«Ersättningen till AB X för utförd CF-förmedling skall, enligt de avtal

som AB X har för avsikt att använda i sin verksamhet, utgå i form av pro-vision, beräknad i relation till värdet av de förmedlade aktierna (d v s kur-sen multiplicerad med antalet förmedlade aktier). Ersättning skall såledesutgå endast i den mån aktier faktiskt har förmedlats (s k framgångsersätt-ning eller success fee).»

Etter departementets syn er det i forhold til unntaket for finansielle tje-nester uten betydning om vederlaget for tjenesten ytes i form av «successfees».

Corporate finance-tjenester i forbindelse med fusjon og oppkjøp er iutgangspunktet antatt avgiftspliktige, idet det antas at hovedytelsen i slikeoppdrag består i rådgivningstjenester. Det vises til omtalen av Høyeste-retts dom av 22. desember 2009 ovenfor i kap. 3-6.3 og om rådgivnings-tjenester og analysetjenester ovenfor i kap. 3-6.11.

Børsvirksomhet I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 125 er det lagt til grunn at den avgifts-messige behandlingen av blant annet handel på Oslo Børs bør skje på bak-grunn av behandlingen av innstillingen fra Børslovutvalget i NOU1999:3. Ny lov om børsvirksomhet (børsloven) ble vedtatt 17. november2000, og trådte i kraft 31. mars 2001. Denne er i sin tur erstattet av lov29. juni 2007 nr. 74 om regulerte markeder (børsloven). Begrepet autori-sert markedsplass er ikke videreført og loven av 2007 gjelder regulertemarkeder, herunder børsvirksomhet for omsetning av finansielle instru-menter. Den nye loven er et ledd i implementeringen av EU-direktivene2004/39/EF (MiFID) og 2004/109/EF. Det vises til NOU 2006:3 ogOt.prp. nr. 34 (2006–2007).

I Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om unnta-ket for finansielle tjenester uttales det bl.a. følgende om børsvirksomhet:

«Børsens tjenester innebærer bl.a. å gi tilgang til handelssystem. Han-del gjøres ved at børsmedlem legger inn salgs- eller kjøpsordre, som der-som motsvarende ordre gir grunnlag for avtale, kobles mot motsvarendeordre i en avtaleslutning.

Departementet anser at omsetning av tjenester fra Børsen etter sin arti hovedsak vil være avgiftsfri. Dette innebærer bl.a. at børsens vederlag frabørsmedlemmene for den enkelte handelstransaksjon etter departemen-tets syn må anses å falle innunder unntaket for finansielle tjenester. Etterdet departementet kjenner til er slike handelsavgifter også unntatt fraavgift i Sverige og Finland.

En viktig del av børsvirksomheten gjelder kontroll av prospekter. Etterverdipapirhandelloven § 5-1 skal prospekt utarbeides dersom tilbud omtegning av omsettelige verdipapirer fremsettes til flere enn 50 personer idet norske verdipapirmarkedet og gjelder beløp større enn 40 000 euro.Gjelder tilbudet verdipapirer som er eller søkes børsnotert, skal prospektetsendes børsen, og børsen påse at prospektet inneholder de opplysningersom kreves etter lov eller forskrift. Etter departementets syn vil også tje-nester i forbindelse med kontroll av prospekter være unntatt fra avgifts-plikten. Det samme vil gjelde tjenester som børsen, mot vederlag, yter i

200 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-6. Finansielle tjenester

forhold til registrering av finansielle instrumenter på børs, kursnotering,tilknytning av nye børsmedlemmer (meglere), børsmedlemmers (megle-res) bruk av børsen (tidligere årsavgift og årlig terminalavgift).

Børser vil ofte også omsette kursoversikter. Etter departementets syner slik omsetning avgiftspliktig. Det samme vil gjelde omsetning av statis-tikk mot vederlag.»

Departementet tilføyer deretter at børsloven også åpner for at det giskonsesjon for såkalt autorisert markedsplass og at slik virksomhet etterdepartementets syn skal behandles avgiftsmessig på samme måte sombørsvirksomhet. Det legges til grunn at virksomhet med drift av regulertmarked, herunder børs etter loven av 2007 på tilsvarende måte omfattesav unntaket for finansielle tjenester.

Som ledd i implementeringen av direktiv 2004/39/EF (MiFID) er detogså innført regler for drift av såkalt multilateral handelsfasilitet (MHF)for omsetning av finansielle instrumenter. Det vises her til lov 29. juni2007 nr. 75 om verdipapirhandel kapittel 11. Etter verdipapirhandelloven§ 2-3 fjerde ledd menes med multilateral handelsfasilitet et multilateraltsystem der det legges til rette for omsetning av finansielle instrumenter isamsvar med objektive regler og kravene fastsatt i loven med forskrifter.Etter samme lov § 2-1 første ledd nr. 7 er drift av multilateral handelsfa-silitet en investeringstjeneste.

Utvalget som utredet implementeringen av ovennevnte direktiver inorsk lov omtalte multilaterale handelsfasiliteter i NOU 2006:3 Om mar-keder for finansielle instrumenter. I kapittel 6.2.3 og 8.1.3 som gjelderhenholdsvis regulert marked og multilateral handelsfasilitet (MHF) leggerutvalget til grunn at direktivenes definisjon av de to begrepene er relativtlike. Utvalget kan på denne bakgrunn vanskelig se at det oppstilles noefunksjonsmessig skille mellom regulert marked og multilateral handelsfa-silitet. Dette avspeiles da også i lov om regulert marked (børsloven) § 3første ledd hvor regulert marked er definert som foretak med tillatelseetter § 4 som beslutter opptak til handel av finansielle instrumenter påmarkedet, og som organiserer eller driver et multilateralt system som leg-ger til rette for regelmessig omsetning av noterte instrumenter i samsvarmed lov, forskrift og objektive handelsregler fastsatt av markedet selv.Etter definisjonen av MHF skal det «legges til rette for omsetning».Samme terminologi ble benyttet i børsloven av 2000 og altså nå i defini-sjonen av regulert marked etter loven av 2007. Utvalget peker på at dettemer konkret betyr at kjøps- og salgsinteresser vil matches i fasiliteten, jf.MiFID artikkel 4 nr. 15 om «multiple thirdparty buying and selling inte-rests». Det er forutsatt at matchingen skal skje i fasilitetens regi, jf. «bringstogether» i artikkel 4 nr. 15.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at regulerte markeder,herunder børser, samt multilaterale handelsfasiliteter (MHF) vil væreledd i omsetningen av finansielle instrumenter og som sådan omsette tje-nester som omfattes av unntaket for finansielle tjenester.

VerdipapirregistreVerdipapirsentralen (VPS) er et verdipapirregister med konsesjon etterverdipapirregisterloven § 3-1. Selskapet opererer en sentral database forregistrering av finansielle instrumenter og rettigheter til slike. Selve regis-treringen gjennomføres ved ajourføring av to forskjellige typer konti –utstederkonti og investorkonti. Den fortløpende ajourføringen foretas avkontoførerne og andre med fullmakt til å disponere over den enkelte kon-toen (normalt banker, verdipapirforetak eller forvaltningsselskaper forverdipapirfond). I tillegg til verdipapirregistrering, kan et verdipapirfore-tak bare drive annen virksomhet som har naturlig sammenheng med ver-dipapirregistrering.

Finansdepartementet har i brev av 17. oktober 2003 uttalt at kjerne-virksomheten til slike registre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret,faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Departementet uttaler

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 201

§ 3-6. Finansielle tjenester

videre at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes etter virksomhetens art,ikke etter hvem som er avgiftssubjekt. Følgelig er det uten betydning foravgiftsspørsmålet om registeret yter disse registreringstjenestene selv ellerom de settes bort til andre, typisk kontoførere. Skattedirektoratet har pådenne bakgrunn uttalt at tjenesteleveranser fra utenlandske finansinstitu-sjoner som er knyttet til prosessering av transaksjoner, og som består i ågjennomføre registrering av de enkelte transaksjoner i aksjer og rentebæ-rende instrumenter i verdipapirregistre i andre land, er omfattet av unn-taket. Man plikter således ikke å betale merverdiavgift ved kjøp av dissetjenestene fra utlandet etter § 3-30 (tidligere forskrift nr. 121), jf. direkto-ratets brev av 3. desember 2003.

202 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

3-7 § 3-7. Kunst og kultur mv.

(1) Omsetning og formidling av tjenester i form av adgang tilteater-, opera- og ballettforestillinger, konserter, sirkus, omrei-sende tivolier, dansetilstelninger med levende musikk samtdatatreff og lignende arrangementer som er rettet mot barn ogungdom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter ikke striptease.Unntaket omfatter programmer, suvenirer og lignende gjenstan-der av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med sliketjenester.

(2) Omsetning og formidling av tjenester i form av kunstneriskframføring av åndsverk er unntatt fra loven. Unntaket omfatterogså tjenester som er en integrert og nødvendig del av framførin-gen.

(3) Omsetning og formidling av omvisningstjenester er unntattfra loven.

(4) Opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavs-rett til egne litterære og kunstneriske verk er unntatt fra loven. Detsamme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphavsman-nens navn.

(5) Formidling av kunstverk for opphavsmannen er unntatt fraloven.

(6) Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsam-linger er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også tilfeller deroffentlige museer og kunstsamlinger mottar kunstverk fra privatei bytte med kopier eller reproduksjoner. Unntaket omfatter ikkebytte som skjer med eller gjennom en som driver omsetning avkunst som næring.

3-7.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Unn-tak for omsetning og formidling av guidetjenester/omvisning.

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Billettfor-midling og tjenester som er en nødvendig og integrert del av en kunst-nerisk fremføring unntas

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Det inn-føres merverdiavgift på omsetning og formidling av adgang til kino-forestillinger

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Unntak fordansetilstelninger med levende musikk

– Ot.prp. nr. 61 (2006–2007) og Innst. O. nr. 80 (2006–2007). Det inn-føres merverdiavgift på adgang til striptease

– Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) og Innst. O. nr. 1 (2008–2009). Unntak foradgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot ungdom

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 203

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

3-7.2 Innledning

Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble merverdiavgiftsgrunnlaget på kultur- ogidrettsområdet utvidet. Med virkning fra 1. juli 2010 er det innført avgifts-plikt med redusert sats 8 % for bl.a. inngangspenger til museer, gallerier,fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Området for den reduserte satsenfremgår av §§ 5-9 og 5-10. Endringen er omtalt i SKD 6/10. Det vises tilkap. 5-9 og kap. 5-10.

Første ledd omfatter etter lovendringen adgang og formidling av adgangtil forestillinger, konserter, sirkus, omreisende tivolier, dansetilstelningermed levende musikk og datatreff og lignende arrangementer rettet motbarn og ungdom. Se kap. 3-7.3 nedenfor.

Annet ledd omfatter omsetning og formidling av tjenester i form avkunstnerisk fremføring av åndsverk. Se kap. 3-7.4 nedenfor.

Tredje ledd omfatter omsetning og formidling av omvisningstjenester.Se kap. 3-7.5 nedenfor.

Fjerde ledd omfatter opphavsmannens omsetning av egne kunstverk ogopphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk og tilsvarende omset-ning ved mellommann i opphavsmannens navn. Se kap. 3-7.6 nedenfor.

Femte ledd omfatter formidling av kunstverk for opphavsmannen. Sekap. 3-7.7 nedenfor.

Sjette ledd omfatter bytte av kunstverk mellom offentlige museer ogkunstsamlinger og der slike institusjoner mottar kunstverk fra private ibytte med kopier eller reproduksjoner. Se kap. 3-7.8 nedenfor.

3-7.3 § 3-7 første ledd – Adgang til kulturarrangementer

Unntaket omfatter adgang og formidling av adgang til teater- opera- ogballettforestillinger og konserter. Videre omfatter unntaket adgang til ogformidling av adgang til dansetilstelninger og datatreff o.l. rettet mot barnog ungdom. Unntaket omfatter ikke kinoforestillinger, striptease og diskoteker.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det:Forestillinger og konserter

«Departementet er enig med Storvikutvalget i vurderingen av atomsetning av tjenester innen kultur- og underholdningsområdet iutgangspunktet er egnet for merverdiavgiftsplikt. Det vises til at dette ertjenester som retter seg mot privat forbruk, og som i stor grad omsettesmot vederlag. Det er imidlertid i kapittel 7.1.3 redegjort for at hensynettil positivt proveny kan begrunne unntak for tjenesteområder med omfat-tende offentlige støtteordninger. … Departementet er, i likhet med enrekke av høringsinstansene, enig i at utvalgets forslag om utelukkende åunnta teater, opera, ballett og lignende sceneaktiviteter fra merverdiav-giftsloven vil føre til store avgrensningsproblemer. Konserter og artistopp-tredener har mange fellestrekk med teater og lignende. Et skille i avgifts-plikten mellom scenekunst på den ene side og konsert- og artistvirksom-het på den andre, vil innebære kompliserte avgrensningsspørsmål.»

Det presiseres at unntaket er knyttet til innholdet i forestillingene, ikketil etablissementene, arrangørene eller lokalene som sådanne. Dette betyrat billetter til eksempelvis en teaterforestilling kan omsettes uten bereg-ning av avgift selv om forestillingen ikke blir vist i et teater.

Det antas at musikaler, revy-, kabaret- og stand-up-forestillinger fallerinn under teaterunntaket.

Også andre former for danseforestillinger enn tradisjonell ballettomfattes av unntaket, som jazzballett, folkedans mv.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 129 anføres det at inngangsbilletter tildiskotek og lignende ikke vil være omfattet av unntaket for rett til å over-være konsertarrangement.

Dansetilstelning med levende musikk

Etter forslag fra Familie-, kultur- og administrasjonskomitéen anmo-det Stortingets flertall 8. juni 2005 regjeringen om å sørge for at dansetil-

204 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

stelninger med levende musikk defineres som konserter og dermed fritasfor merverdiavgift fra 1. januar 2006. På denne bakgrunn fremmet regje-ringen i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) forslag om at unntaket for dansetilstel-ninger med levende musikk inntas i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 5 før-ste punktum. Dette innebar avgiftsmessig likebehandling av inngangspen-ger til konserter og til dansetilstelninger med levende musikk.

Departementet la til grunn at det i utgangspunktet ikke vil være pro-blematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaerog dans i mindre lokaler vil være omfattet. Dersom dansing bare utgjør ettelement i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøreskonkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unn-taket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk. Kravet tillevende musikk innebærer at det fortsatt er avgiftsplikt for inngangspengertil diskotek. Det samme gjelder andre arrangementer der det danses tilmusikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.

DatatreffEtter presseoppslag sommeren 2008 om at merverdiavgiftskrav truetdet årlige datatreffet «The Gathering» i Vikingskipet på Hamar, fattetFinansdepartementet vedtak om dispensasjon fra avgiftsplikt med hjem-mel i tidligere lov § 70. Vedtaket ble fulgt opp med forslag om unntak foradgang til datatreff og lignende arrangementer rettet mot ungdom iOt.prp. nr. 1 (2008–2009). Begrepet datatreff er en samlebetegnelse på enrekke typer arrangementer med den fellesnevner at deltakerne deler inter-essen for data. I tillegg til dataspill vil for eksempel utforming av grafikk,musikk eller programmering være aktiviteter på slike treff. Et datatreffkjennetegnes dessuten ved at deltakerne betaler adgangsbilletten for selvå kunne delta aktivt i det som skjer. Dette i motsetning til for eksempel endatamesse/salgsmesse for datautstyr der adgangsbilletten primært er beta-ling for å overvære det som skjer.

Unntaket gjelder også lignende arrangementer. Som eksempel nevnerdepartementet ulike spilltreff hvor deltakerne kommer sammen for ådyrke sin interesse for spill. Alt fra rollespill til brettspill, samlekortspilleller miniatyrspill vil være omfattet av unntaket. Forutsetningen er ogsåher at deltakerne betaler for selv å delta aktivt i det som skjer. Et arrange-ment kjennetegnes i denne forbindelse ved at det har begrenset varighet.Faste og varige aktivitetstilbud med løpende drift vil således ikke omfattesav unntaket. Unntaket er videre begrenset til arrangementer rettet motbarn og ungdom. I vurderingen av hva som er et slikt arrangement skaldet tas utgangspunkt i den eller de aktiviteter som utøves på arrangemen-tet. Dersom aktivitetene etter sin art typisk utøves av barn eller ungdom,vil arrangementet i utgangspunktet være unntatt avgiftsplikt. Departe-mentet poengterer at det i så fall ikke vil være avgjørende for unntaketsanvendelse at det i det konkrete tilfelle kan være enkelte voksne deltakeretil stede på arrangementet.

Omreisende tivolierVed utvidelsen av avgiftsplikten på kulturområdet da bl.a. adgang tilfornøyelsesparker og opplevelsessentre ble trukket inn under avgiftsplik-ten, ble imidlertid unntaket videreført for adgang til attraksjoner påomreisende tivolier bestående av flyttbare samlinger av underholdnings-innretninger. Departementet viste til at disse aktørenes konkurranseflateprimært ble antatt å være mot sirkus som fortsatt ble foreslått unntatt. Detvises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.3.3.1. Unntaket for omrei-sende tivolier omfatter foruten eventuell inngangsbillett, også særskiltevederlag som betales for de ulike underholdningsinnretningene.

StripteaseEtter første ledd annet punktum omfattes ikke striptease av unntaket.Bestemmelsen kom inn ved lov av 29. juni 2007 nr. 49. Bakgrunnen varat Borgarting lagmannsrett i en dom av 4. desember 2006 kom til at strip-tease var omfattet av det såkalte «kulturunntaket» i dagjeldende merverdi-avgiftslov § 5 b første ledd nr. 5. Dette var departementet ikke enig i og iOt.prp. nr. 61 (2006–2007) avsnitt 6.1 ble det foreslått at unntaket

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 205

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

uttrykkelig ikke skulle gjelde for adgang og formidling av adgang til strip-tease. Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2007.

Formidling Av hensyn til nøytraliteten i regelverket gjelder unntaket også formid-ling av adgang til unntatte arrangementer. Det er liten grunn til at formid-ling av billetter som en arrangør selv kan omsette uten avgiftsplikt, skalutløse avgiftsplikt, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45.

Unntaket omfatter bare billettformidling til aktiviteter som omfattes avbestemmelsen. Billettformidling til eksempelvis kinoer og diskoteker vilderfor være avgiftspliktig.

Programmer, suvenirer o.l.

Bagatellmessig verdi

Unntaket omfatter foruten adgang til og formidling av adgang tilarrangementene også omsetning av programmer, suvenirer og lignendegjenstander av bagatellmessig verdi som omsettes i forbindelse med sliketjenester. Unntaket er begrenset til kun å gjelde gjenstander av bagatell-messig verdi. Etter tidligere lov opererte regelverket både med betegnel-sen «bagatellmessig verdi» og «ubetydelig verdi». Med «bagatellmessigverdi» mentes alminnelig omsetningsverdi under 50 kroner og med «ube-tydelig verdi» mentes salgsverdi som ikke overstiger 100 kroner. Det visestil merknadene til merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav c iOt.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om merverdiavgift (Merverdiavgifts-loven). I ny merverdiavgiftslov er bare betegnelsen «bagatellmessig verdi»benyttet. Se også kommentarene til bestemmelsen i kap. 1-3.14.4 ovenfor.Med hjemmel i § 1-3 annet ledd bokstav c har departementet fastsatt atdet med bagatellmessig verdi menes 100 kroner eller mindre, jf. FMVA§ 1-3-6. Dette sammenfaller således med beløpsgrensen for «ubetydeligverdi» i tidligere lov, se Av 12/93. Innføringen av en slik verdigrense ogsåved salg av programmer, suvenirer o.l. antas å ha begrenset praktisk betyd-ning for omfanget av unntaket.

Videreforhandlere Avgiftsunntaket gjelder ikke bare salg av programmer, suvenirer og lig-nende til publikum direkte. Også salg av nevnte varer til videreforhandlere(f.eks. en kiosk) er unntatt fra avgiftsplikt (F 25. mai 1971). Det sammeantas å gjelde salg gjennom billettformidler.

Annonser Dersom et program og lignende inneholder annonser, vil det foreliggeavgiftsplikt for annonseomsetningen (under forutsetning av registrerings-plikt etter loven) (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 1).

Dersom det er veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjo-ner som arrangerer utstillinger, konserter etc., kan også omsetning avandre artikler kunne være unntatt avgiftsplikt, jf. § 3-12.

Enkeltsaker

Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005

Pianobar Lagmannsretten stadfestet Stavanger tingretts dom av 19. januar 2004 ogsluttet seg i hovedsak til tingrettens bemerkninger. Saken gjaldt inngangs-penger til et større bevertningssted bestående av et diskotek med plass tilca. 340 gjester og en adskilt pianobar med plass til noe over 90 gjester.Retten pekte på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artistersom fremførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene adskilteseg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Retten fantetter en konkret vurdering at en slik samlet betaling for et underhold-ningstilbud bestående av dans, mulighet for servering, diskotekmusikk oglevende musikk ikke var omfattet av unntaket for konsertarrangementer.

206 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

KMVA 5228 av 15. oktober 2004. Finansdepartementets omgjøring av 12. juni 2006

Klagenemnda kom til at en pianobar måtte anses omfattet av unntaket forkonsertarrangementer. Finansdepartementet omgjorde vedtaket 12. juni2006, bl.a. med henvisning til Gulating lagmannsretts dom av 7. juli2005.

SuvenirartiklerI forbindelse med salg av suvenirartikler fra en sykkelritt-arrangør bleregelen i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 c) tolket relativt snevert. Selv omvarene for de fleste kjøperne fremsto som rene suvenirartikler, anså Skat-tedirektoratet i en uttalelse at en rekke av varene – i tillegg til suvenirver-dien – også hadde en meget betydelig «bruksverdi» på linje med tilsvarendevarer i vanlig handel. Ut ifra disse betraktningene ble det antatt at salg avklebe- og tøymerker, en skyggelue samt et håndmalt krus var unntattavgiftsplikt. Derimot ble det antatt at en T-trøye, drikkekrus med emblem,en mini-sykkel og en syklende Langbeinfigur ikke kunne anses som «suve-nirer» etter nevnte bestemmelse. Salg av disse artiklene ble ansett somavgiftspliktig vareomsetning. (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontorbl.a.:

«Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5, nr. 1 c at det ikke skal svaresavgift av omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirerfra museer, teatre, kinematografer, arrangører av utstillinger, konserter ogstevner. Bestemmelsen tar sikte på å frita for avgiftsplikt et mer tilfeldigutvalg av masseproduserte ting og ikke salg av vanlige bruksgjenstander.Når det gjelder spørsmålet om hva man skal legge i begrepet suvenir oghvilken verdi den må ha for å kunne anses som suvenir i lovens forstand,antar en at suvenirer først og fremst er minnegjenstander fra vedkom-mende arrangement og videre at suvenirsalget må forutsettes å foregå veddirektesalg fra museets lokaler eller i umiddelbar nærhet av disse. En ervidere av den oppfatning at en suvenir er en gjenstand av forholdsvisbeskjeden verdi og en vil i denne forbindelse vise til den pris kataloger,programmer og prospektkort vanligvis blir solgt for.»

3-7.4 § 3-7 annet ledd – Kunstnerisk fremføring av åndsverk

Bestemmelsen i annet ledd viderefører unntaket i tidligere lov § 5 b førsteledd nr. 14. Unntaket, som kom inn i loven ved merverdiavgiftsreformen2001, var opprinnelig inntatt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a tredje punk-tum. Av lovtekniske grunner ble unntaket flyttet til § 5 b første leddnr. 14. Foruten selve fremføringen omfatter unntaket formidling av frem-føringen. I tillegg omfattes tjenester som er en integrert og nødvendig delav fremføringen.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) heter det:Alle former for kunstnerisk fremføring

«I forslaget til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd ny nr. 14 videre-føres unntaket for fremføring av litterære og kunstneriske verk. Unntaketomfatter alle former for kunstnerisk fremføring. Bestemmelsen omfattereksempelvis fremføring av musikkverk, skuespilleres opptreden, dirigeringav orkester mv. Unntaket er videre uavhengig av hvilket medium fremfø-ringen blir foretatt i. En skuespillers fremføring i reklamefilm vil derforvære unntatt, selv om reklametjenesten er en avgiftspliktig ytelse. Unnta-ket vil også gjelde der flere utøvende kunstnere opptrer sammen, eksem-pelvis et orkester eller en teatergruppe. Begrensningen i unntaket ligger iat det må være et åndsverk som fremføres. Unntaket for merverdiavgifts-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 207

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

plikten er imidlertid ikke avhengig av om det som fremføres er eget ellerandres verk.

Konferansier/programleder

Ved avgjørelsen av om en tjeneste kan anses som utøvende kunst, erdet eksempelvis i svensk rett lagt vekt på tyngdepunktet i presentasjonen.Departementet mener at en slik tilnærming også vil være naturlig etter detnorske regelverket. For at unntaket skal komme til anvendelse, må detvære snakk om en kunstnerisk fremføring av et verk hvor hensikten er ålevendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon. Eksempelvis vilstand-up komikere, underholdere mv. omfattes av dette unntaket. Dissevil fremføre enten egne eller andres litterære verk. Det må imidlertid trek-kes en grense mot omsetning fra eksempelvis en konferansier, kommenta-tor eller programleder. Dette er en tjeneste som i de fleste henseende ikkekan anses som utøvende kunst. Selv om en programleder, i tillegg til sinevanlige oppgaver, forteller noen vitser, historier mv., vil hovedvekten somregel ligge på det administrative/informative. Opptreden som helhet vilderfor ikke anses som kunstnerisk fremføring av et åndsverk, og vil væreavgiftspliktig. Består derimot programlederens oppgaver hovedsakelig ieksempelvis diktopplesning, sketsjer mv. kan det antas at tjenesten omfat-tes av unntaket.

Selv der en programleders presentasjon ikke anses å være en kunstne-risk fremføring, kan det være sitt eget verk programlederen presenterer.Det samme gjelder en forfatter som leser fra boken sin eller en foredrags-holder. Formidling fra opphavsmannens side av egne verk vil være slikutnyttelse av opphavsretten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven§ 3-7 annet ledd. Dette innebærer at dersom eksempelvis en forfatter mot-tar vederlag for å presentere boken sin på en bokaften, skal forfatteren ikkeberegne merverdiavgift av dette vederlaget.»

Formidling

Impresario-virksomhet

Omsetning av formidlingstjenester som gjelder kunstnerisk fremføringav åndsverk ble avgiftspliktig 1. juli 2001. Det ble imidlertid i medhold avmerverdiavgiftsloven § 70 gitt et fritak for impresariovirksomhet. Impre-sariovirksomhet er formidlingstjenester som består i den praktiske tilret-telegging av konserter og kontakt mellom artister og arrangører av uliketilstelninger.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45 ble det foreslått å gi et generelt unn-tak for formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av ånds-verk. Unntaket ble vedtatt ved lov 21. desember 2001. Det ble anført atslik formidling vil være nært knyttet til kunstnerens egen avgiftsfrie frem-føring av sitt eller andres verk, og departementet var av den oppfatning atdet ikke var ønskelig å avgiftsbelegge denne type virksomhet. Unntaket måimidlertid avgrenses mot annen avgiftspliktig rådgivnings- og manage-menttjenester. Dette kan eksempelvis være forretnings- og regnskapsfør-sel, forhandling av sponsoravtaler og platekontrakter, advokattjenestermv. Slike tjenester vil være avgiftspliktige også når brukeren av tjenestener en utøvende kunstner.

Omsetning av tjenester som består i formidling av integrerte og nødven-dige tjenester i forbindelse med den kunstneriske fremføringen er imidler-tid avgiftspliktige.

Integrerte og nødvendige tjenester

Omsetning av integrerte og nødvendige tjenester som ytes i forbindelsemed den kunstneriske fremføringen, er likevel omfattet av unntaket. Detvar opprinnelig knyttet til lyd- og lystjenester, men ble ved lov21. desember 2001 nr. 103 vedtatt å omfatte alle typer nødvendige ogintegrerte tjenester som ytes i forbindelse med fremføringen av verket.

Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45:Lys- og lydtjenester «Departementet foreslår videre å ta inn i lovteksten at tjenester som er

en nødvendig og integrert del av den kunstneriske fremførelsen, også skalvære unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette vil eksempel-vis gjelde lys- og lydtjenester som kjøpes inn til et konkret arrangement,eller arbeid med eksempelvis å bygge opp en scene i forhold til en bestemt

208 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

konsert eller forestilling. Generelle underleveranser til et arrangements-sted vil imidlertid fremdeles være avgiftspliktige. Dette gjelder alle anskaf-felser til den generelle driften av stedet, eksempelvis elektriker- og maler-tjenester og generelt vedlikeholdsarbeid ellers. Tjenester som består i råd-givningstjenester som eksempelvis ytes av regnskapsførere, revisorer ogadvokater vil også fremdeles være avgiftspliktige. Det samme gjelder tje-nester som er knyttet til et konkret arrangement, men som ikke kan ansessom en integrert del av fremførelsen. Eksempelvis vil vaktholdstjenestervære avgiftspliktig selv om de kun benyttes under arrangementer. Detsamme gjelder serveringstjenester, garderobetjenester mv. som tilbys i for-bindelse med arrangementet. En annonse i tilknytting til et arrangementvil heller ikke omfattes av unntaket.»

Skattedirektoratet har antatt at et rent vareutleieforhold ikke omfattesav unntaket. Ved lyd- og lystjenester anvendes unntaket kun i de tilfelleneutstyret ledsages av en personlig innsats, for eksempel en lydtekniker sombenytter eget lydutstyr under en konsert. Overlater lydteknikeren lydut-styret mot vederlag til arrangøren uten selv å bistå med egen innsats underkonserten, antas det at forholdet må anses som en avgiftspliktig utleietje-neste.

Konkret arrangement

Ved vurderingen av om tjenesten er unntatt kan det oppstå avgrens-ningsproblemer. Det må i denne forbindelsen legges vekt på om den aktu-elle tjenesten er kjøpt inn i forbindelse med et konkret arrangement ellerom tjenesten inngår i den daglige driften av arrangementsstedet. Dersomen underleveranse skal være unntatt, må tjenesten være direkte knyttet tildet enkelte arrangement. Det må i denne forbindelse legges til grunn enstreng fortolkning, se eksemplene foran.

Enkeltsaker

Discjockeys

DansestykkeTrylleshowFyrverkeri

Discjockeys vil kunne bearbeide musikken ved en fremføring, og vil dakunne sette sitt personlige preg på fremførelsen. Dette vil være en form forutøvende kunst som vil omfattes av unntaket for fremføring av åndsverk.En ren avspilling av plater, ispedd enkle kommentarer og presentasjoner,vil derimot ikke anses som en kunstnerisk fremføring, og vil dermed væreavgiftspliktig. Etter åndsverkloven § 1 første ledd nr. 3 kan et åndsverkvære et sceneverk, så vel dramatiske som musikkdramatiske som koreo-grafiske verk og pantomimer, noe som betyr at et dansestykke og et trylle-show vil kunne være omfattet av opphavsretten. Det antas imidlertid atoppsending av et fyrverkeri vanskelig vil kunne være beskyttet av ånds-verkloven.

StripteaseI brev av 28. februar 2003 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratetantatt at tradisjonell striptease ikke vil tilfredsstille kravet til verkshøyde iåndsverkloven. At stripperen lærer inn et sett med bevegelser og danse-trinn i forkant av opptredenen, vil ikke være tilstrekkelig for å si at man harskapt et opphavsrettslig beskyttet verk. Dette vil også være tilfelle hvorstripperen improviserer under avkledningen. Dette er også lagt til grunnbl.a. i KMVA 5100. Tjenester som gjelder adgang til stripteasearrange-menter er også avgiftspliktige, se kap. 3-7.3 ovenfor.

AstrologI brev av 13. mai 2004 legger Skattedirektoratet til grunn at en astrologsdialog i forbindelse med oppdrag fra kunde ikke omfattes av unntaket.Selv om eventuelle nedtegnelser e.l. tilfredsstiller kravet til verkshøyde,anser en ikke at en slik samtale vil være en «kunstnerisk fremføring» av etverk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en pre-sentasjon (forestilling/oppvisning/fremvisning). Tilsvarende vil ikke enadvokats formidling av konklusjonene i en juridisk utredning være en«kunstnerisk fremføring».

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 209

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

KMVA 5704 av 21. august 2006

Konferansier/programleder

Oppdrag som programleder/reporter ble ikke ansett omfattet av unntaketfor kunstnerisk fremføring av åndsverk.

3-7.5 § 3-7 tredje ledd – Omvisningstjenester

Tredje ledd viderefører unntaket for guidetjenester i tidligere lov § 5 b før-ste ledd nr. 11.

Begrunnelsen for unntaket for omvisningstjenester (guidetjenester) ogformidling av slike tjenester var de omfattende unntakene innenfor reise-livsnæringen som allerede var vedtatt i forbindelse med merverdiavgiftsre-formen 2001. For å oppnå mest mulig nøytralitet var det ønskelig at deulike aktørene står overfor samme regelverk. Unntaket er gitt en nærmereomtale i Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kapittel 6 og Innst. O. nr. 130(2000–2001).

Departementet nevner at unntaket omfatter ulike fører-, omvisnings-og informasjonstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisningi historiske bygg, i museer eller på utstillinger og såkalte byvandringer ellerførertjenester i naturen hvor det samtidig gis informasjon om de ulikeattraksjonene. Det nevnes at unntaket vil gjelde for tjenester som elgsafari,rafting, brevandring, grotteturer og fjellvandring. Rene informasjonstje-nester som ikke har tilknytning til guiding vil derimot bli avgiftspliktig. Etselskap som drev teambuilding basert på turer i naturen og på historiskesteder, hevdet forgjeves at det var omfattet av unntaket. Innlagte konkur-ranser og oppgaveløsninger ble ansett å være de vesentligste elementer iarrangementene, se KMVA 7274.

Ved innføring av avgiftsplikt for persontransport, presiserte departe-mentet at omvisningstjenester som ytes i forbindelse med persontran-sport, for eksempel sightseeing med buss, vil måtte skilles ut som en egen(unntatt) tjeneste, dersom det betales særskilt vederlag for denne tjenes-ten. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 19.1.5.2.

I forbindelse med utvidelsen av avgiftsgrunnlaget på kultur- og idretts-området 1. juli 2010 ble det vurdert å innføre avgiftsplikt for omsetningog formidling av omvisningstjenester. Departementet fant imidlertid atspørsmålet burde utredes nærmere og varslet at man ville komme tilbaketil spørsmålet ved fremleggelse av statsbudsjettet for 2011, se Prop. 119LS (2009–2010) avsnitt 6.4.3. I Prop 1 LS (2010–2011) Skatter og avgif-ter 2011 uttalte departementet at det etter en nærmere vurdering varkommet fram til at det ikke bør innføres merverdiavgiftsplikt på omvis-ningstjenester. Dette ble begrunnet med at bransjen i stor grad er sesong-preget og bestående av mange små aktører. Registrering i Merverdiav-giftsregisteret vil medføre økte administrative omkostninger som vil harelativt stor betydning for slike små virksomheter. En avgiftsplikt foromvisningstjenester på 8 % ble heller ikke antatt å gi vesentlig proveny tilstaten. Se Prop 1 LS (2010–2011) avsnitt 4.2.2.

3-7.6 § 3-7 fjerde ledd – Kunstverk og opphavsrett til litterære og kunstneriske verk

Fjerde ledd viderefører unntaket for opphavsmannens omsetning vedegen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk ogomsetning ved mellommann i opphavsmannens navn i tidligere lov § 5første ledd nr. 1 bokstav a.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det vedrørende detteunntaket:

210 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

«Gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstava gjelder omsetning fra opphavsmannen (kunstneren) av egne originalekunstverk og er ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten forvarer. Etter gjeldende regelverk er blant annet malerier, tegninger, origi-nale skulpturer ansett som kunstverk. Departementet foreslår at forfattereog komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsretten til egnelitterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på sammemåte som kunstneres omsetning av egne originale verk.»

Dette betyr at unntaket er todelt, da det gjøres unntak for så vel omset-ning av varer (kunstverk, herunder malerier og skulpturer mv., sekap. 3-7.6.1) som omsetning av tjenester (opphavsretter, se kap. 3-7.6.2).

Det ble i etterkant av merverdiavgiftsreformen 2001 gjort en lovtek-nisk endring i bestemmelsen. Parentesen (kunstneren) ble fjernet, da detble antatt at denne ikke hadde noen selvstendig betydning, se Ot.prp.nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.2.

3-7.6.1 Unntak for omsetning av kunstverk

Da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970, ble unntaket for kunstetter sisteleddssystemet overført nærmest automatisk. Dette er nærmereomtalt i St.meld. nr. 54 (1984-85).

Ved lovendring av 25. februar 1972 ble det gjort forandringer ibestemmelsene om avgiftsunntaket for omsetning av kunst. Den praksissom tidligere hadde blitt fulgt når det gjaldt avgrensning av begrepet«kunstverk», falt i det alt vesentlige sammen med den avgrensning som vartrukket opp i tolltariffen. Ved denne lovendringen ble det inntatt endirekte henvisning til tolltariffen i lovteksten, jf. Ot.prp. nr. 13 (1971–72).Ved en ny lovendring som trådte i kraft 1. september 1997, ble disse hen-visningene flyttet ut av selve lovteksten og i stedet inntatt i forskrift (tidli-gere forskrift nr. 108). Bestemmelsene er nå videreført i FMVA § 1-3-2.Forskriften er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bokstav b.Etter FMVA § 1-3-2 første ledd menes med kunstverka) malerier, tegninger mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.01b) originale stikk, avtrykk mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon

97.02c) originale skulpturer mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon 97.03d) håndvevde tapisserier mv. som er omfattet av tolltariffens posisjon

58.05e) kunstneriske fotografierFølgende kunstverk omfattes av de aktuelle posisjonene i tolltariffen:– Malerier, tegninger og pasteller utført helt for hånd samt collager

(materialbilder) og lignende– Originale stikk, avtrykk og litografier– Originale skulpturer og statuer, uansett materiale– Billedvev – originale, nummererte og signerte gobelinvevde

veggtepper.Tolltariffens avgrensing er knyttet til «Brussel-nomenklaturen», som er enkonvensjon som Norge tiltrådte i 1950.

I R 22 av 27. mars 1972 er det detaljert redegjort for aktuelle avgren-singer på dette området.

Den direkte koblingen til tolltariffens posisjoner har ført til at spørsmålom den nærmere forståelse av begrepet «kunstverk» bør rettes til Tollvese-net (F 4. april 2003).

Avgiftsunntaket for kunstverk omfatter bare originale kunstverk.

Fotografier

FMVA § 1-3-2 første ledd bokstav e om kunstneriske fotografier eren videreføring av Finansdepartementets vedtak i brev av 6. februar 2004om at det med hjemmel i tidligere lov § 70 ikke skal beregnes avgift vedinnførsel og omsetning av kunstneriske fotografier. Etter FMVA § 1-3-2

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 211

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

annet ledd skal det ved vurderingen av om et fotografi skal anses somkunstnerisk blant annet legges vekt på om fotografiet har interesse for envidere krets av personer, om det er ment for offentlig visning i galleriereller lignende og prisen. I tillegg må fotografiet være tatt av kunstneren,framkalt under kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet, signert ognummerert i et antall begrenset oppad til 30 og opphavsrettslig beskyttetsom fotografisk verk etter åndsverkloven § 1 annet ledd nr. 6.

Barnebilder, brudebilder mv. fra ordinær fotografvirksomhet ansesikke som kunstneriske fotografier. Omsetning og innførsel av fotografiersom ikke kan anses som kunstneriske, vil fortsatt være merverdiavgifts-pliktig. Som for kunstverk for øvrig, er unntaket todelt, og gjelder bådeomsetning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavs-retten til fotografiet.

Unntaket gjelder i utgangspunktet bare opphavsmannens, dvs. kunst-nerens, egen omsetning av egne kunstverk. Se om omsetning ved mellom-mann kap. 3-7.6.3 nedenfor.

Kunstners dødsbo Finansdepartementet uttalte 25. februar 1972 at en kunstners dødsbotrer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling.

Gjenlevende ektefelle

Også kunstnerens gjenlevende ektefelle kan selge kunstnerens etter-latte arbeider uten beregning av merverdiavgift.

Kunsthåndverk Omsetning av kunsthåndverk er avgiftspliktig. Kunsthåndverk omfat-ter gjenstander av til dels forskjellig art – fra utpregede bruksgjenstandertil gjenstander som ligger nær opp til billedkunst. Kunsthåndverk er f.eks.representert innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer,boller, fat, lamper, smykker osv.

Den avgiftsmessige stillingen for kunsthåndverk er gitt en bredbehandling i St.meld. nr. 54 (1984–85).

Enkeltsaker

KMVA 2723 av 23. november 1992

A drev virksomhet med kjøp og salg av kunst til institusjoner og bedrifter,samt tjenester i tilknytning til dette, som konsulenttjenester o.l. Klagengjaldt etterberegning av utgående avgift for 1986 og 1987 vedrørende mel-lommannsvirksomhet ved salg av kunstverk. A’s salg av kunst ble ikkeansett som unntatt fra avgiftsplikt fordi A ikke kunne anses som mellom-mann i relasjon til unntaket. Det ble lagt vekt på at det ikke fremgikk avfakturaene at salget skjedde på vegne av kunstneren samt at A hadde denøkonomiske risikoen.

Litografi Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor atdet var en betingelse for unntaket etter tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 a)at opphavsmannen (kunstneren) til et originalt litografi må være den somhele tiden under prosessen selv utfører både tegning, trykkplate og tryk-king, jf. tolltariffens posisjon 97.02.

Rosemaling Rosemalingsarbeid blir ikke betraktet som kunstverk i forhold til merver-diavgiftsloven. Vanlig rosemaling anses som brukskunst, som ikke er unn-tatt fra avgiftsplikt. (F 26. juni 1970)

Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. november 1981 til et fylkesskatte-kontor bl.a.:

ReliefferKeramikk

«N.N. har vært registrert som keramiker i avgiftsmanntallet siden1. januar 1980. Hun lager fat, krukker, boller og relieffer i keramikk. Alleproduktene er signerte, da hun selv er ansvarlig for hele prosessen, fra idéog råstoff til ferdig produkt. N.N. hadde en keramikkutstilling i oktober

212 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

1980 i Kunstnerforbundets lokaler i Oslo. Det er reist spørsmål om hen-nes omsetning av keramiske produkter er avgiftspliktig. Etter merverdiav-giftsloven § 5 første ledd nr. 1 a faller omsetning av eget kunstverk somnevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03 utenfor merverdiavgiftslovensbestemmelser. Posisjon 99.03 omhandler originale skulpturer og statuer,uansett materiale. Relieffer eller lignende keramiske veggdekorasjoner vilderfor kunne omsettes avgiftsfritt fra kunstneren, dersom de er utført forhånd og ikke er av handelsmessig karakter. Annen keramisk produksjonanses som produksjon av håndverksarbeider; s.k. brukskunst. Omsetningav brukskunst faller inn under de alminnelige regler om avgiftsplikt. Skat-tedirektoratet antar derfor at N.N. kan drive med omsetning som både fal-ler innenfor og utenfor loven. Omsetning av relieffer vil være avgiftsfrihvor tolltariffens betingelser er tilfredsstilt, jf. merverdiavgiftsloven § 5første ledd nr. 1 a. Mens omsetning av keramiske fat, krukker og bolleralltid vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, første ledd.»(Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 7, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 2)

Når det gjelder brukskunst, vises også til tolltariffens posisjoner99.01–99.03 (senere endret til 97.01–97.03).

Offsettrykk mv.I Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 6 er uttalt bl.a.:«Etter merverdiavgiftsloven § 5, første ledd nr. 1 a gjelder merverdiav-

giftsloven ikke for omsetning fra opphavsmannen av eget kunstverk somnevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03. Tolltariffens posisjoneromfatter omsetning av malerier, tegninger og pasteller som er utført heltfor hånd. Tegninger og malerier som helt eller delvis er fremstilt på annenmåte, s.k. «tro kopier» omfattes ikke av bestemmelsen. Originale stikk,avtrykk og litografier omfattes av tolltariffens posisjoner når originalen/platen er utført for hånd og mangfoldiggjøringen er utført av kunstnerenselv, s.k. håndlito. Litografier, avtrykk og originale stikk som er fremstiltved en mekanisk eller fotomekanisk prosess, dvs. hvor reproarbeidet ogmangfoldiggjøringen er gjort ved et offset- eller boktrykkeri, omfattes ikkeav posisjonen.

Skattedirektoratet antar på bakgrunn av de opplysninger som forelig-ger at N.N. dels driver med virksomhet som faller innenfor loven og delsfaller utenfor loven. Omsetning av offsettrykk av tegninger og fotografieruansett antall og signering er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13første ledd. Omsetning av egne grafiske blad og malerier faller utenforlovens område forutsatt at de tilfredsstiller de betingelser tolltariffen stillertil teknikk og mangfoldiggjøring, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første leddnr. 1 a.».

3-7.6.2 Omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk

Unntaket er kommentert i F 21. desember 2001.En opphavsrett er en immateriell rettighet og vil følgelig bli omfattet

av tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c.Det legges til grunn at unntaket må ses i sammenheng med lov 12. mai

1961 nr. 2 om opphavsrett til åndsverk mv. (åndsverkloven).Opphavsrett til åndsverk

Med åndsverk mener åndsverkloven «litterære, vitenskapelige ellerkunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform,»jf. lovens § 1. Selv om merverdiavgiftsloven kun benytter begrepene «litte-rære og kunstneriske verk,» antar man at disse ikke er underlagt noen selv-stendig betydning. Det vil i denne sammenheng kun være en vurderingom frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet, dog med noen begrens-ninger, bl.a. for den etablerte avgiftsplikten på reklameprodukter og foto-grafier mv., se nedenfor.

Brukskunst

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 213

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

Åndsverklovens oppregning av hvilke frembringelser som kan ansessom åndsverk er kun ment som en eksemplifisering og er ikke uttøm-mende. Andre rettigheter som patentrettigheter, mønsterrettigheter, vare-merkerettigheter mv. omfattes ikke av åndsverkloven, men nyter beskyt-telse etter andre regelverk. En omsetning av disse rettighetene er imidler-tid avgiftspliktig.

Krav til åndsverk Ifølge juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skal kunnekalles åndsverk:– For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av perso-

ner. Dette innebærer eksempelvis at juridiske personer (selskaper ogdødsboer mv.) ikke erverver den primære opphavsrett. Men en juridiskperson kan likevel erverve opphavsrett ved avtale med den opprinne-lige opphavsmann, eller ved arv, testament mv.

– For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet tilverkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, ogvære uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringel-sen må fremstå som noe mer enn resultatet av et rent rutinearbeid. Forat det frembrakte skal anses som skapt, må det videre ha fått en ytrerealitet, slik at det kan løses fra frembringeren og dertil ha en viss bli-vende karakter, slik at det kan reproduseres eller meddeles til andre.Kravet om verkshøyde medfører at det ikke skal foretas noen kvalitets-vurdering av det frembrakte. Åndsverk er et rettslig begrep, ikke etestetisk. Det er derfor kun tale om hvor kvalifisert den individuelt ogskapende åndsinnsats må være for å ha verkshøyde. Når produksjonenav et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for åvariere dets innhold, hvorpå det blir vanskeligere å oppnå verkshøyde.Tabeller, prislister, bruksanvisninger, kataloger, adresselister og kalen-dere oppnår normalt ikke verkshøyde og er dermed som regel ikkeopphavsrettslig beskyttet.

Opphavsretten oppstår samtidig med verket. Det kreves ingen registreringeller andre formaliteter. Videre behøver åndsverket ikke være skapt av enenkelt opphavsmann. Det kan også være frukten av samarbeid mellomflere. Ved en film-/tv-produksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunneha medopphavsrett, for eksempel manusforfatter, manusbearbeider, over-setter, regissør, koreograf og fotograf. Disse tjenestene har preg av en selv-stendig skapende innsats og vil således være gjenstand for opphavsrettsligbeskyttelse. Andre tjenester vil imidlertid ikke være beskyttet, så som mik-sing, tekstsetting, klipping, fremkalling, kopiering mv. Det skal imidlertidbemerkes at man ikke på generell basis kan fastslå om det frembrakte til-fredsstiller kravet til verkshøyde i åndsverkloven. Den opphavsrettsligestatus må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Opphavsmannen Unntaket omfatter kun omsetning fra «opphavsmannen». Det kan idenne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 der detuttales at unntaket begrenses til kunstnerens egen omsetning, jf. unntaketetter dagjeldende rett hvor det kun var kunstnerens egen omsetning av egetkunstverk eller omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn somvar unntatt. Om omsetning ved mellommann, se kap. 3-7.6.3 nedenfor.

Det er viktig å merke seg at unntaket kun gjelder den eller de fysiskepersoner som har frembragt det litterære eller kunstneriske verket. Det er,som nevnt ovenfor, selve frembringelsen som utløser opphavsretten. Deter ikke tale om noen rettshandel, men det som i juridisk teori omtales somet originært rettserverv. Juridiske personer har ikke noen skapende kraftsom kan utløse et originært rettserverv. En juridisk person må få overdrattretten til et åndsverk for å kunne benytte den. Et selskap, som gjennomavtale har sikret seg retten til å omsette et åndsverk frembrakt av en ansatt,vil følgelig ikke omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet uttalte i denne forbindelse i brev av 23. november2001 til et nyhetsbyrå:

214 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

«Som påpekt herfra tidligere er det bare opphavsmannens egen utnyt-telse av egen opphavsrett som omfattes av unntaket i § 5 første ledd nr. 1bokstav a første punktum. En omsetning fra andre enn den som har skaptverket vil således være avgiftspliktig. En juridisk person vil aldri kunnefrembringe det opphavsrettslig beskyttede verket, men vil kunne erververetten til verket gjennom for eksempel avtale. Dette betyr at dersom enarbeidsgiver omsetter arbeidstakerens verk og mottar vederlag for dette,må vederlaget avgiftsberegnes uavhengig av om verket er opphavsrettsligbeskyttet.

En omsetning av opphavsretten ved mellommann vil kunne skje utenberegning av avgift, se § 5 første ledd nr. 1 bokstav a andre punktum. Enmellommann vil operere uavhengig av opphavsmannen, men i dennesnavn og for dennes regning og risiko. Skattedirektoratet kan imidlertidikke se at … [selskapet] kun opererer som mellommann i nevnte tilfelle.Det legges bl.a. vekt på at journalisten er underlagt et ansettelsesforhold ivirksomheten, der … [selskapet] omsetter den opphavsrettslig beskyttedeartikkel og mottar vederlag for denne.»

Opphavsmannens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer imidlertidinn i avdøde opphavsmanns avgiftsrettslige stilling, slik at en omsetning avopphavsretter fra disse kan skje uten beregning av merverdiavgift.

FilmrettigheterFilmprodusenters egen utnyttelse av rettigheter til egne filmer kunneetter ordlyden vært omfattet av unntaket. Det ble imidlertid i 2005 forut-satt å være i tråd med Stortingets intensjoner at unntaket etter 1. januar2005 ikke skulle gjelde for det som tidligere var omfattet av et unntak foromsetning og utleie av annen kinematografisk film enn reklamefilm, jf.Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) kapittel 30.2.4.3. Endringen hadde sammen-heng med at adgang til kinoforestillinger ble omfattet av loven. Ved også åavgiftsbelegge filmproduksjon, unngår man uønsket avgiftskumulasjon ifilmbransjen.

KonsulentarbeidDet må gjøres et skille mellom omsetning av retten til et opphavsretts-lig beskyttet verk og omsetning av avgiftspliktige tjenester. Eksempelviskan en advokats juridiske utredning til en klient tilfredsstille kravet tilverkshøyde i åndsverkloven, uten at vederlaget av den grunn er unntatt fraavgiftsplikt. Det samme vil gjelde for annet konsulentarbeid, hvor det sen-trale er arbeidsinnsatsen og ikke verkets opphavsrettslige status. Detavgjørende i slike tilfeller er selve arbeidsinnsatsen og utredningen, og ikkeverkets opphavsrettslige status.

Enkeltsaker

ArkitekttegningerReklameprodukter

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.1 anføres det at en isolert tolkning avordlyden i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav a kan tyde på at unn-taket er mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsloven tilsier.Reformen har ikke hatt som formål å gjøre innskrenkninger i den etablerteavgiftsplikten fra før reformens ikrafttredelse, men å utvide avgiftsgrunn-laget. Departementet bemerker at eksempelvis salg og utleie av eksempla-rer av et kunstnerisk verk ikke omfattes av unntakene på kulturområdet.Det samme gjelder i forhold til den etablerte avgiftsplikten for blant annetarkitekttegninger og reklameprodukter.

Salg av eksemplarer

Frilansjournalister

Det antas at opphavsmannens salg av eksempelvis en CD-plate, eller dis-tribusjon av et manuskript over Internett faller utenfor området for unn-taket, slik at vederlaget må avgiftsberegnes. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 23. oktober 2001 til Norsk Journalistlag at frilansjournalistersomsetning av artikler, radio- eller tv-reportasjer er, såfremt de er beskyttetav åndsverkloven, omfattet av unntaket. Hvis frilansjournalisten derimotbidrar med bakgrunnsstoff, innhenting av statistikk mv. som er gjenstandfor redaksjonens videre bearbeidelse, må dette i utgangspunktet anses

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 215

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

som en avgiftspliktig konsulenttjeneste som ikke er beskyttet av åndsverk-loven.

LayouttjenesterVidere vil også andre tjenester som er opphavsrettslig beskyttet, falle uten-for merverdiavgiftsloven. Dette gjelder eksempelvis layouttjenester i dengrad de beskyttes av åndsverkloven og i tillegg ikke kan anses som rekla-metjenester.

Faglitteratur I forlengelsen av unntaket for frilansjournalister, må en forfatters omset-ning av retten til faglitteratur unntas etter bestemmelsen. Med faglittera-tur menes i denne sammenheng litterære tekster fra oppslagsverk, lærebø-ker og annet stoff spesielt beregnet på undervisning, essayistikk, vitenska-pelige tekster, profesjonsbøker, samt reiseskildringer og memoarer. Enren gjengivelse av fakta vil imidlertid ikke være beskyttet av opphavsretten.For å tilfredsstille kravet til verkshøyde vil det være et vilkår at man beskri-ver fakta, det er altså selve utformingen av verket som er beskyttet. Dettebetyr at for eksempel et vitenskapelig arbeid eller en lærebokforfatters verkikke blir avgiftspliktig. Derimot vil en matoppskrift, statistisk materialemv. ikke være omfattet av unntaket, da disse skriftene ikke vil være beskyt-tet etter åndsverkloven kapittel 1. En artikkel som beskriver en matopp-skrift vil imidlertid være beskyttet.

Kryssord En kryssordforfatters verk vil i hovedsak være beskyttet av åndsverkloven.

Tatovering Det antas at et tatoveringsmotiv vil kunne tilfredsstille kravet til verks-høyde i åndsverkloven og således være opphavsrettslig beskyttet. Avgifts-myndighetene har imidlertid lagt til grunn at selve tatoveringsprosessen,dvs. overføringen av et ferdig utformet motiv, er en avgiftspliktig tjeneste.I tråd med dette ble det tidligere antatt at en tatovør som overførte et egetutformet motiv som tilfredsstilte kravet til verkshøyde, drev dels unntattog dels avgiftspliktig virksomhet. I forbindelse med en sak for domstoleneom rekkevidden av avgiftsunntaket for tatovører, fant Skattedirektoratet atdenne lovforståelsen ikke kunne fastholdes. Det vises til F 22. april 2010.I den konkrete saken hersket det liten tvil om at tatovørens skisser haddeden nødvendige verkshøyde etter åndsverkloven og således var unntatt fraavgiftsplikt. Når det var tilfellet, kom Skattedirektoratet til at også selvetatoveringsprosessen måtte anses omfattet av unntaket. Direktoratet til-føyde at såfremt kravet til verkshøyde er oppfylt for motivet, spiller detingen rolle om motivet blir utarbeidet spesielt for det aktuelle tatoverings-oppdraget eller om kunden velger motivet fra en katalog over motiver somtatovøren har utarbeidet tidligere. Skattedirektoratet åpner også for atselve tatoveringsprosessen i seg selv kan ha tilstrekkelig verkshøyde. Dettemå avgjøres konkret. Avgjørende må være om tatovøren har tilført motivetnoe nytt og gitt tatoveringen en egen identitet forskjellig fra originalen.Dersom opphavsmannen omsetter retten til sitt opphavsrettslig beskyt-tede tatoveringsmotiv, for eksempel til en annen tatoveringsvirksomhet,omfattes denne omsetningen av unntaket.

Lysdesign I brev av 13. februar 2003 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet tilgrunn at lysdesign kunne være opphavsrettslig beskyttet.

Horoskop I et brev av 16. juli 2003 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratetat «ved utarbeidelsen av et horoskop er det arbeidsinnsatsen, nærmerebestemt selve tolkningen av de enkelte horoskopmessige faktorer somdanner grunnlaget for den avgiftsrettslige vurderingen. Astrologen yterher en tjeneste hvor kunden betaler for det individuelt frembrakte horo-skopet, uavhengig av nedtegningens opphavsrettslige status. Tjenester avdenne art vil ikke falle innenfor noen av unntakene i merverdiavgiftsloven.At astrologen eventuelt opparbeider en opphavsrettslig beskyttelse til selvenedtegningen vil i denne sammenheng ha mindre relevans.»

216 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

OversettelseI Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 130 fremgår det at oversettelse, for eksem-pel gjendiktning av lyrikk, foreslås unntatt. Derimot vil oversettelse aveksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig. Med over-settelse menes i denne sammenheng oversettelser av alle former for litte-rære tekster fra et språk til et annet. Normalt følger oversettelsen hoved-verkets status. Dersom teksten som oversettes er et verk i åndsverklovensforstand, vil også oversettelsen være et åndsverk, som oversetteren haropphavsrett til. Dette må også gjelde selv om vernetiden for det opprinne-lige verket er utløpt på forfatterens hånd. En oversetting av en katalog, lov,oppskrift mv. vil imidlertid ikke være gjenstand for opphavsrett og tjenes-ten vil ikke være omfattet av unntaket.

En oversettelse trenger ikke være materialisert for å falle inn under unnta-ket i merverdiavgiftsloven. En tolks oversetting av for eksempel en stand-upforestilling kan således bli gjenstand for opphavsrett. Det forutsettesdog at hovedverket oppfyller kravet til verkshøyde. Se F 22. februar 2002om tolketjenester.

BearbeidelseBearbeidelse av litterære og kunstneriske verk vil ifølge Ot.prp. nr. 2(2000–2001) pkt. 7.2.6.5 være omfattet av unntaket. En bearbeidelseinnebærer enten at et verk bearbeides innen samme kunstart eller overfø-res fra en kunstart til en annen. For at bearbeidelsen skal være opphavs-rettslig beskyttet kreves det at endringen i seg selv oppfyller kravet tilverkshøyde. Mekaniske eller rutinemessige endringer i et verk medførersåledes ikke beskyttelse. Dette betyr at det eksempelvis ikke skal beregnesavgift dersom en bok bearbeides slik at den kan nyttes som filmmanus, etlitterært verk bearbeides slik at det kan benyttes i undervisningssammen-heng eller et sangstykke bearbeides til et orkesterstykke. Korrekturlesningog andre språklige justeringer vil imidlertid ikke være omfattet av unnta-ket. Denne type arbeid har etter Skattedirektoratets oppfatning mer pregav å være en avgiftspliktig konsulenttjeneste. Det bør likevel presiseres atunntaket omfatter korrekturlesning som inngår som en integrert og natur-lig del av en oversetters sluttkontroll.

SamleverkUnntak kan også tenkes for omsetning av retten til et samleverk sombestår i en gjengivelse av andre litterære og/eller kunstneriske verk, seåndsverkloven § 5. Det som opphavsrettslig beskyttes er i disse tilfelleneselve redigeringsarbeidet eller utvalget av tekster. Forutsetningen for atsamleverket skal anses å være beskyttet er at utvalget eller redigeringsar-beidet oppfyller kvalifikasjonene for verkshøyde, dvs. har en viss individu-ell kvalitet.

3-7.6.3 Omsetning ved mellommann

Avgiftsunntaket gjelder også for omsetning ved mellommann i opphavs-mannens navn. Som nevnt ovenfor i kap. 3-7.6.1, trer opphavsmannensgjenlevende ektefelle og dødsbo inn i avdødes avgiftsmessige stilling.

Det er kun vederlaget for omsetningen av opphavsmannens litteræreeller kunstneriske verk som omfattes av unntaket i denne bestemmelsen.Eventuell provisjon mellommannen beregner seg overfor opphavsmannenanses ikke omfattet av denne bestemmelsen og vil i utgangspunktet væreavgiftspliktig. Se imidlertid omtalen av unntaket for formidling av kunst-verk for opphavsmannen i paragrafens femte ledd i kap. 3-7.7 nedenfor.

Det er et krav at salget skjer i opphavsmannens navn. Unntaket gjel-der derfor ikke ved salg i kommisjon eller ved auksjonssalg. I KMVA 5067av 9. februar 2004 ble det reist spørsmål om et galleri opptrådte somavgiftspliktig kommisjonær eller kun som formidler av kunstverk. Selv omklager både i avtalen med kjøper og med den enkelte kunstner hadde

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 217

§ 3-7. Kunst og kultur mv.

betegnet salget som et kommisjonstilfelle, samt henvist til reglene i kom-misjonsloven, kom klagenemnda til at galleriet ikke kunne betegnes somkommisjonær. Det ble bl.a. uttalt at salget reelt sett skjedde fra kunstnernedirekte til kjøper og at galleriet kun inntok en formidlerrolle som fallerutenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørelsen ble avsagt under dissens.

I KMVA 7581 av 18.februar 2013 kom klagenemnda til at omsetningav kunst fra et galleri var galleriets omsetning, og ikke omsetning ved mel-lommann i opphavsmannens navn. Galleriet bokførte hele vederlaget forkunstverkene som inntekt og kunden fikk kvittering fra galleriet ved kjø-pet. Det forelå ingen skriftlige avtaler mellom galleriet og kunstnerne,men det ble hevdet at det skal være underforstått i bransjen at galleriergenerelt opptrer som fullmektiger for kunstnerne. Avgjørelsen ble avsagtunder dissens.

3-7.7 § 3-7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphavsmannen

Bestemmelsen i femte ledd er en lovfesting av Finansdepartementets unn-tak i medhold av tidligere lov § 70 for galleriers formidlingstjenester, se F4. februar 2002 og F 12. mars 2002.

Unntaket må ses i sammenheng med at unntaket i fjerde ledd ikke gjel-der for eventuell provisjon en mellommann beregner seg overfor en opp-havsmann. Se kap. 3-7.6.3 ovenfor. Ved innføringen av generell avgifts-plikt på tjenester, medførte dette at en mellommann som drev unntattomsetning av kunstverk i opphavsmannens navn, ville bli avgiftspliktig forsine formidlingstjenester overfor opphavsmennene, kunstnerne. Finans-departementet ga derfor et midlertidig unntak for slike formidlingstjenes-ter for kunstnere, i påvente av en nærmere gjennomgang av avgiftsreglenepå kulturområdet. Det ble uttrykkelig uttalt at unntaket, i likhet med unn-taket i fjerde ledd, ikke gjelder for kommisjons- eller auksjonssalg. I trådmed at unntaket ikke ble ansett som subjektrelatert, men å gjelde tjenes-ten som sådan, er det uten betydning hvem som utfører formidlingen.Unntaket er således ikke begrenset til gallerier.

Unntaket gjelder ikke formidlingstjenester som ytes andre enn opp-havsmannen, dvs. kunstneren. Dersom mellommannen omsetter formid-lingstjenester til andre, eksempelvis kunstsamlere som omsetter malerier,må dette vederlaget avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det skalimidlertid bemerkes at kunstnerens dødsbo og hans gjenlevende ektefelletrer inn i avdøde kunstneres avgiftsrettslige stilling, slik at formidlingstje-nester som ytes overfor disse kan omsettes uten beregning av avgift, sekap. 3-7.6.1 ovenfor.

3-7.8 § 3-7 sjette ledd – Bytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger

Bestemmelsen er en lovfesting av Finansdepartementets vedtak av4. september 1970 med hjemmel i tidligere lov § 70 om unntak for bytteav kunstverk. Vedtaket er omtalt i F 15. september 1970. Bakgrunnen forvedtaket var at slike bytter utelukkende foregår av museale hensyn og forå øke de enkelte samlingers kunstneriske kvalitet. Unntaket gjelder byttemellom offentlige museer og kunstsamlinger. Videre gjelder unntaket til-feller der offentlige museer og kunstsamlinger mottar kunstverk fra privatei bytte med kopier eller reproduksjoner. Unntaket gjelder ikke bytte somskjer med eller gjennom en som driver omsetning av kunst som næring.

218 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-8. Idrett mv.

3-8 § 3-8. Idrett mv.

(1) Omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltståendeidrettsarrangement er unntatt fra loven. Med enkeltståendeidrettsarrangement menes idrettsarrangement som av den enkeltearrangør ikke blir arrangert mer enn én gang per år, og ikke i toeller flere år på rad. Det er et vilkår at avgiftssubjektet ikke erregistreringspliktig for tjenester som gir noen rett til å overværeidrettsarrangementer.

(2) Omsetning av tjenester i form av rett til å utøve idrettsakti-viteter er unntatt fra loven. Unntaket omfatter ikke omsetning ogutleie av retten til å benytte idrettsutøvere fra andre enn idrettslagmv. hvis idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats.

3-8.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). End-ringer i unntaket for idrettsaktiviteter

3-8.2 § 3-8 første ledd – Adgang til enkeltstående idrettsarrangementer

IdrettsarrangementVed spørsmål om det foreligger et idrettsarrangement, vil utgangspunktetvære om det arrangeres en type aktivitet som blir drevet av særforbundenetilsluttet Norges Idrettsforbund eller Norges Olympiske Komité, jf.Ot.prp. nr. 94 (2000–2001). Rett til å overvære bilsport- og travarrange-ment vil også omfattes.

Enkeltstående arrangementer

Fra 1. juli 2010 ble det, som ledd i en utvidet avgiftsplikt på kultur- ogidrettsområdet, innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester somgjelder rett til å overvære idrettsarrangementer. Se Prop. 119 LS(2009–2010) kap. 7.2. Det vises til omtalen av hva som omfattes avavgiftsplikten i kap. 5-11. Man ønsket imidlertid å skjerme den frivilligedel av idretten samtidig som man sikret at den mest kommersielle/profe-sjonelle delen blir omfattet av avgiftsutvidelsen. Dette resulterte bl.a. i atdet ble innført en egen beløpsgrense for registrering for omsetning av tje-nester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer på 3 millionerkroner. Det vises til omtalen av § 2-1 annet ledd i kap. 2-1.7. Departe-mentet fant det likevel ikke ønskelig at aktører som kun unntaksvis har bil-lettinntekter på dette nivået, skulle omfattes av avgiftsplikt for adgang tilslike arrangementer. Unntaket for adgang til idrettsarrangementer blederfor videreført for omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltstå-ende arrangementer. Med enkeltstående arrangement menes etterbestemmelsens annet punktum arrangement som av den enkelte arrangørikke blir arrangert mer enn én gang per år, og ikke i to eller flere år på rad.Det er således ikke arrangementet som sådan som er avgjørende, men den

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 219

§ 3-8. Idrett mv.

enkelte arrangørs befatning med arrangementet. Som eksempel kan nev-nes årlige norgesmesterskap. Dette er arrangementer som vanligvis arran-geres av ulike arrangører. Et idrettslag som arrangerer norgesmesterskapett år vil således anses å arrangere et enkeltstående arrangement og vil iutgangspunktet følgelig ikke bli avgiftspliktig for arrangementet. Det erimidlertid viktig å merke seg at det stilles opp et ytterligere vilkår om atvedkommende arrangør ikke allerede er avgiftspliktig for tjenester som girnoen rett til å overvære idrettsarrangementer. Er så tilfelle, vil også etenkeltstående arrangement utløse plikt til å beregne avgift for arrangøren.Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3.4.

3-8.3 § 3-8 annet ledd – Rett til å utøve idrettsaktiviteter

Opprinnelig gjaldt unntaket kun omsetning av idrettsaktiviteter fraidrettslag, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001pkt. 7.2.9.5. For å unngå konkurransevridning mellom ulike aktører somtilbyr tilnærmet like tjenester, ble unntaket før ikrafttredelsen gjort gene-relt, uavhengig av om slike ytelser ytes av andre enn idrettslag, jf. Ot.prp.nr. 94 (2000–2001) kap. 6.3.

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) heter det videre:«Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for beta-

ling for å delta i idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av omslike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjesel-skap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjeri regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om detforeligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en typeaktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund ogOlympiske Komité. Den aktivitet som foregår i treningsstudioer vil ogsåomfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller-anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i mer-verdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.

Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg avbilletter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudi-oer, tennisbaner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en hånd-ballbane.

Ved dette unntaket må det foretas en avgrensing mot andre avgiftsplik-tige tjenester. Det må for det første foretas en avgrensing mot avgiftsplik-tig skjønnhetspleie. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som drivertreningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virk-somheten som vedrører solsenger eller annen skjønnhetspleie. Aktivitetersom isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattesav unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvisvil dans på diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelderbiljardspill på utesteder. Det må også avgrenses mot avgiftspliktig omset-ning og utleie av varer.»

Hva som menes med idrettsaktivitet skal som nevnt i Ot.prp. nr. 94(2000–2010), i utgangspunktet være aktiviteter som drives av særforbun-dene tilsluttet Norges idrettsforbund og olympiske og paralympiskekomité (NIF). I Prop. 119 LS (2009–2001) kap. 2.4.3 omfatter unntakettjenester som ytes overfor utøvere av idrett, i form av for eksempel tilbudom trening, instruksjon, deltakelse i konkurranser, adgang til anlegg oglignende. Tjenesteyterne vil først og fremst være idrettens egne organer,for eksempel klubber, lag eller forbund., men adgang til svømmehaller oglignende tilbys også av det offentlige. Unntaket omfatter også tilbud omfysisk aktivitet fra kommersielle aktører, for eksempel treningsstudioer.

Motorsport Selv om motorsport ikke drives av særforbundene tilsluttet NIF, er deti forvaltningspraksis lagt til grunn at også rett til å utøve slike aktiviteter eromfattet av unntaket. Dette gjelder alle former for tradisjonell motor-

220 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-8. Idrett mv.

sport, for eksempel bilsport, herunder gokart og motocross, speedway ogbåtsport.

HestesportI utgangspunktet omfattes også hestesport, herunder trav og galopp.Organiseringen av trav- og galoppsporten med utstrakt bruk av pengepre-mier og fordeling av inntekter mellom hesteeiere og kusker, ryttere og tre-nere reiser imidlertid særskilte spørsmål knyttet til lovens omsetningsbe-grep og hvorvidt det drives næring eller ikke. Pengepremier til idrettsutø-vere fra arrangører av idrettsaktiviteter er i utgangspunktet ikke ansett somvederlag for levering av tjenester. Det vises til kap. 1-3.2.7.

HundesportNorges Hundekjørerforbund organiserer både tradisjonell sledehund-kjøring på snø og barmark samt hundekjøring i nordisk stil. Forbundet ertilsluttet NIF og deltakelse i forbundets konkurranser, treninger etc.omfattes av unntaket. Deltakelse i andre aktiviteter for hund, for eksempelpå hundeutstillinger og prøver for jakthunder og andre brukshunder, stårderimot i en annen stilling, se nedenfor under Enkeltsaker.

StartpengerEnkelte attraktive idrettsutøvere får vederlag i form av startpenger frastevnearrangører mv., for å delta i idrettsaktiviteter. Her er det følgeligidrettsutøveren som yter tjenester overfor arrangøren. Slike tjenester erikke antatt å omfattes av unntaket og vederlaget må følgelig avgiftsbereg-nes forutsatt at idrettsutøvelsen skjer i næring.

Det skal imidlertid bemerkes at idrettslag, i likhet med andre organi-sasjoner og foreninger, skal beregne merverdiavgift i den grad de almin-nelige vilkår for registrerings- og avgiftsplikt foreligger, jf. merverdiavgift-sloven kapittel 2. Dette betyr at ved annen omsetning enn den som bliromfattet av de beskrevne unntakene, gjelder det generelle utgangspunktom at det foreligger avgiftsplikt på omsetning av alle varer og tjenester.Det gjelder en særskilt registreringsgrense for veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner, jf. § 2-1 første ledd annet punktum. Ettergjeldende rett er det dessuten gjort visse forenklinger for veldedige og all-mennyttige institusjoner og organisasjoner. Det vises til Skattedirektora-tets brosjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige institusjonerog organisasjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

Rett til å benytte utøvere

Spilleragenter

Etter merverdiavgiftsreformen 2001 har avgiftsmyndighetene lagt tilgrunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere har vært omfattetav avgiftsplikt. Det har imidlertid også vært lagt til grunn at tjenesten foridrettslags vedkommende i stor grad har vært knyttet til idrettslagets ide-elle virksomhet, slik at avgift av tjenesten ikke skulle avgiftsberegnes. Avkonsekvenshensyn ble det gjort et tilsvarende unntak for salg/utleie avidrettsutøvere fra andre enn idrettslag. Såkalte spilleragenter og andresom beregner seg vederlag for gjennomføringen av salg eller utleie avidrettsutøvere har imidlertid vært ansett avgiftspliktige for sine formid-lingstjenester. Ved utvidelsen av avgiftsplikten på kultur- og idrettsområ-det fra 1. juli 2010 ønsket man å presisere avgiftsplikten for omsetning avretten til å benytte idrettsutøvere. Dette ble gjort ved å ta inn et nytt annetpunktum i bestemmelsen. Man ønsket også her å skjerme den frivilligedelen av idretten fra plikten til å beregne avgift. Annet punktum er derforformulert som et unntak for slik omsetning fra idrettslag mv. hvis idretts-tilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats. Unntaket vil omfatteenhver juridisk person hvis tilbud hovedsakelig er basert på ulønnet inn-sats. Formuleringen «idrettslag mv.» er imidlertid valgt fordi man antar atunntaket hovedsakelig vil rette seg mot idrettslag.

Symbolske vederlag som f.eks. gratis medlemskap, gratis utstyr eller etmindre honorar fratar i utgangspunktet ikke innsatsen karakteren av åvære ulønnet, se Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.4.3.3. Etter en kon-kret vurdering kan likevel slike ytelser innebære at innsatsen ikke kananses som ulønnet. Med «hovedsakelig» menes som ellers på merverdiav-giftsområdet, at det kreves minimum 80 % frivillig innsats.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 221

§ 3-8. Idrett mv.

Instruksjon Instruksjon som ytes i forbindelse med idrettsaktiviteter av instruktø-rer og trenere, omfattes av unntaket for undervisningstjenester, sekap. 3-5.2.

Bruksrett til treningsapparater

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) uttales det at unntaket må avgrensesmot avgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Unntaket har dermedikke som formål å gjøre innskrenkninger i den allerede etablerte avgifts-plikten på dette området. Dette betyr at utleie av eksempelvis golf- ellerskiutstyr må avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det må imidler-tid trekkes en grense mot rett til å benytte diverse apparater i forbindelsemed utøving av idrettsaktiviteten. Dette være seg rett til å benytte tre-ningsapparat i treningsstudio, rett til å benytte en golfsimulator eller retttil å benytte en gokart. I disse tilfellene vil utøveren kun få en avgrensetbruksrett til det aktuelle apparatet som benyttes. Dette skiller seg fra etordinært leieforhold, hvor leietaker i utgangspunktet får en tilnærmetfull disposisjonsrett over gjenstanden. Tilsvarende er det ikke ansett somutleie av utstyr når adgang til bowlingspill inkluderer bruk av spesialskoog bowlingkuler.

Enkeltsaker

Hundeprøver Skattedirektoratet har i brev av 25. september 2012 til et advokatkontorlagt til grunn at deltakelse på hundeutstillinger, i konkurranser og prøverfor jakthunder og andre brukshunder samt i agiltykonkurranser, ikkeomfattes av unntaket. Det ble lagt vekt på at arrangørene ikke er tilsluttetNorges Idrettsforbund og olympiske og paralympiske komité (NIF) og atdet er hundens aktivitet som er det sentrale element.

KMVA 7274 av 16. februar 2012

Deltakelse i aktivitet med å finne poster lagt opp som rebusløp som ledd iteambuilding, ble ikke ansett omfattet av unntaket for rett til deltakelse iidrettsaktivitet. Se også omtale av saken i kap. 3-7.5 ovenfor.

Dansemaskiner Et fylkesskattekontor antok i brev av 12. juli 2004 at rett til å benytte endansemaskin ikke var omfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b nr. 12.Skattedirektoratet sluttet seg i brev av 2. september 2004 til fylkesskatte-kontorets vurdering.

KMVA 5423 av 13. juni 2005 (SKD)

Saken gjaldt omsetning av rett til å benytte dansemaskin som var utplas-sert i bowlinghall. Ettersom aktiviteten ble drevet av et av særforbundenetil Norges Idrettsforbund, la Skattedirektoratet til grunn at aktivitetensom utgangspunkt var omfattet av idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftslo-ven. Videre ble det lagt til grunn at en bowlinghall må anses som enidrettshall hvor hovedformålet er rettet mot diverse idrettsaktiviteter.Maskindans i en bowlinghall ble derfor ansett å være omfattet av idretts-unntaket. Det ble presisert at avgiftsplikt forelå i de tilfeller hvor formåletmed aktiviteten ikke er å drive idrett, og at det vil foreligge avgiftsplikt vedutplassering på kjøpesentre, spillehaller mv.

Treningssimulator I F 22. mai 2003 er det lagt til grunn at virksomhet som er basert på brukav en datastyrt treningssimulator, som stimulerer musklene og på denmåten etterligner vanlig fysisk trening, ikke omfattes av unntaket for retttil å utøve idrettsaktiviteter.

Klagenemnda for merverdiavgift har i flere saker stadfestet etterbereg-ninger overfor institutter som bl.a. tilbyr bruk av såkalt elektronisk mus-

222 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-8. Idrett mv.

kelstimulator (elektrosimulering). Klagerne vant ikke fram med at deomsatte rett til idrettsaktiviteter og/eller undervisningstjenester. Detvises til KMVA 6812, 6813, 6814, 6815 og 6816. Sakene ble bragt innfor domstolene. Borgarting lagmannsrett stadfestet i dom 1. november2013 klagenemndas vedtak.(påanket) Dommen er referert ovenfor ikap. 3-5.2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 223

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

3-9 § 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

(1) Omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsut-øvelse er unntatt fra loven.

(2) Omsetning av tjenester mellom deltagere i offentlige servi-cekontorer er unntatt fra loven dersom tjenesten gjelder etableringeller drift av servicekontoret.

(3) Omsetning av tjenester fra medhjelper til namsmyndighe-tene i forbindelse med tvangssalg er unntatt fra loven.

3-9.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

3-9.2 § 3-9 første ledd – Offentlig myndighetsutøvelse

Bakgrunnen for unntaket er at hensynet til konkurransenøytralitet ikkegjør seg særlig gjeldende for ytelse av tjenester som innebærer utøvelse avoffentlig myndighet, da slik virksomhet normalt ikke står i noe konkurran-seforhold til privat virksomhet. Det er forutsatt i forarbeidene at bestem-melsen ikke får anvendelse på tjenester som ytes i konkurranse med annenvirksomhet som ikke innehar offentlig myndighet.

Unntaket avgrenses av den alminnelige avgiftsplikten for offentligeorganer, se § 2-1. En kommunes omsetning av renovasjons-, vei- vann- ogkloakktjenester vil således ikke omfattes av unntaket.

Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse vil i en rekke tilfellerikke omsettes i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven§ 1-3 første ledd bokstav a. Dette kan skyldes at ytelsen ikke er betinget avet vederlag eller at den som betaler avgiften, gebyret e.l. ikke kan anses åmotta en gjenytelse. I slike tilfeller vil således forutsetningen for avgifts-plikt ikke være til stede. Dette gjelder bl.a. særavgifter av fiskal karakter,som for eksempel årsavgift for motorkjøretøyer og avgifter av strafferetts-lig eller sanksjonsmessig karakter.

Omsetning av varer vil ikke være omfattet av unntaket. Dette gjelderselv om omsetningen isolert sett må anses som utøvelse av offentlig myn-dighet eller inngår som et ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Offentlig myndighetsutøvelse

Med utøvelse av offentlig myndighet menes å fatte beslutninger, vedtatiltak mv. overfor private rettssubjekter i kraft av offentligrettslige regler oguten grunnlag i privatrettslige avtaler.

I vurderingen av om det foreligger offentlig myndighet er det naturligå se hen til bruken av begrepet i forvaltningsretten. Subjekter som harkompetanse til å treffe vedtak, jf. fvl. § 2, vil således kunne utøve offentligmyndighet. Offentlig myndighet må avgrenses mot privatrettslig rådighet.Det offentliges privatrettslige disposisjoner, som for eksempel rådighetover offentlig eiendom, omfattes dermed ikke av unntaksbestemmelsen.

Iht. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 143 må tjenester som bare kan ten-kes utført av det organ som gjennom offentligrettslige regler er tillagt kom-petansen, og som ikke utføres i konkurranse med andre næringsdrivende,

224 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

etter Finansdepartementets oppfatning omfattes av et generelt unntak foroffentlig myndighetsutøvelse. Som eksempel nevnes plan- og bygningse-tatens gebyrer for behandling av søknader og tollvesenets gebyrer for toll-deklarering etter arbeidstid.

Det forhold at det offentlige har monopol på å drive en form for virk-somhet, eller at en virksomhet er lovregulert, medfører imidlertid ikke iseg selv at det foreligger offentlig myndighetsutøvelse.

Unntaket omfatter bl.a. utstedelse av førerkort eller attester som skaltjene som dokumentasjon for en beslutning truffet med grunnlag i offent-lig myndighet.

Notarialforretninger og oppbevaring av testament

Private rettssubjekter

Skattedirektoratet uttalte i brev til Finansdepartementet av 19. mars2013 at notarialforretninger og oppbevaring av testament ved domstolenemå anses som tjenester omsatt som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Unntaket gjelder i hovedsak tjenester som ytes av offentlige organer,institusjoner mv., men får anvendelse også for private virksomheter somer tildelt eller delegert offentlig myndighet. I samsvar med prinsippet omat like tjenester skal avgiftsbehandles likt, uavhengig av hvem som yter tje-nesten, vil for eksempel Det Norske Veritas og fiskernes salgsorganisasjo-ners utøvelse av myndighet med hjemmel i henholdsvis skipssikkerhetslo-ven og fiskesalgslagsloven ikke være avgiftspliktig. Vederlag som privaterettssubjekter mottar fra den delegerende myndighet, for utførelsen av dedelegerte oppgaver vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket.

Tilsvarende vil en kommune som mot vederlag behandler byggesakeretter plan- og bygningsloven for en annen kommune, yte en avgiftspliktigtjeneste. Gebyrer som kreves fra private rettssubjekter for behandling avslike søknader, vil imidlertid ikke være avgiftspliktige.

Det er følgelig kun utøvelsen av offentlig myndighet i siste ledd som eromfattet av unntaket, se nedenfor under stikkordet Underleveranser.

Enkeltsaker

Formidling av eiendoms-informasjon

Skattedirektoratet har i brev av 18. november 2010 til Statens kartverkuttalt at kartverkets distribusjon av opplysninger fra grunnboken, matrik-kelen og nasjonale kartdata mv. til forhandlere mot vederlag ikke omfattesav unntaket for offentlig myndighetsutøvelse.

Salg av piggdekkoblater

Skattedirektoratet har i brev av 19. desember 2007 til et fylkesskattekon-tor lagt til grunn at en kommunes salg av piggdekkoblater omfattes avunntaket. Ordningen er hjemlet i forskrift om bruk av piggdekk og til-leggsgebyr, fastsatt ved kongelig resolusjon av 7. mai 1999. Gebyrets stør-relse er fastsatt i forskriften og overtredelse medfører tilleggsgebyr.

Kommunal revisjonKommunal revisjon i henhold til kommuneloven § 60 er ikke ansett somoffentlig myndighetsutøvelse, men som en form for intern kontroll, jf.Finansdepartementets brev av 6. juli 2001.

Edelmetall-kontrollen

Edelmetallkontrollen er en selvfinansiert institusjon som har til oppgave åutføre kontroll av varer av edle metaller i henhold til lov om Guld-, Sølv-og Platinavarers Finhed og Stempling mv. med forskrifter. I brev av11. juni 2001 har Skattedirektoratet antatt at Edelmetallkontrollens utfø-relse av lovpålagte kontroller av edelmetallers finhet mv. må anses som tje-nester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

DispasjørerSkattedirektoratet har i brev av 6. juli 2001 uttalt at dispasjører ikke kananses å være tildelt offentlig myndighet. Det forhold at virksomheten erregulert gjennom offentligrettslige bestemmelser, som f.eks. sjølovenkapittel 17, kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig til at virksomheten varomfattet av unntaket.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 225

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

Politioppsyn Ved offentlig tilgjengelige arrangementer kan politiet med hjemmel i poli-tiloven § 25 pålegge arrangøren helt eller delvis å dekke utgifter til særligpolitioppsyn når dette av ordensmessige grunner anses nødvendig. Skat-tedirektoratet uttalte 20. november 2001 i et brev til Justisdepartementetat slikt særlig politioppsyn må anses som tjenester som ledd i offentligmyndighetsutøvelse.

Finansdepartementet uttalte 29. oktober 2001 at Postens mottak av for-håndsstemmer ikke kunne anses som utøvelse av offentlig myndighet,selv om oppgaven med mottak av forhåndsstemmer følger av valgloven.

Enkelte virksomheter organiserer innsamling og forsvarlig sluttbehandlingav ulike produkter med stort forurensningspotensial. Som et ledd i dettearbeidet er det frivillig innført gebyrer på bl.a. bilbatterier. Toll- og avgifts-direktoratet har i en avtale påtatt seg å kreve inn slike gebyrer ved innfør-sel. Finansdepartementet har i brev av 8. november 2001 uttalt at Toll- ogavgiftsdirektoratets innkreving av slike miljøgebyrer er merverdiav-giftspliktig.

COSPAS-SARSAT og Kystradioen er sentrale varslingsmetoder innenhenholdsvis luftredning og sjøredning. Tromsø Satellittstasjon og Telenormottar årlige overføringer fra Justisdepartementet for henholdsvis nedle-sing av nødmeldinger gjennom COSPAS-SARSAT-systemet og drift avnød- og sikkerhetstjenesten ved Kystradioen. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 15. mai 2003 til Justisdepartementet at de tjenester Tromsø Satel-littstasjon og Telenor yter Justisdepartementet ikke kan anses å være leddi offentlig myndighetsutøvelse. Det ble vist til at tjenesteytelsen beror påprivatrettslige avtaler, ikke offentligrettslige regler. Det er heller ikke snakkom å treffe vedtak eller lignende overfor private rettssubjekter.

Arkeologiske oppdrag

Skattedirektoratet har i brev av 22. oktober 2003 til Miljøverndeparte-mentet vedrørende merverdiavgift på arkeologiske oppdrag uttalt at regis-trering av automatisk fredete kulturminner som foretas av fylkeskommu-nen/Sametinget i henhold til kulturminneloven §§ 9 og 14 og forskrift omfaglig ansvarsfordeling innen kulturminnevernet, må anses som en tje-neste utført som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det samme gjelderde tilfellene hvor NINA-NIKU utfører undersøkelser i eget navn etter åha fått delegert myndighet fra Riksantikvaren. I de tilfeller hvor NINA-NIKU (eller andre) utfører undersøkelsen i fylkeskommunens/Sametin-gets navn, vil den tjenesten som ytes fra NINA-NIKU til fylkeskommu-nen/Sametinget ikke kunne betegnes som offentlig myndighetsutøvelse.Det er i slike tilfeller fylkeskommunen/Sametinget som er gitt kompetansetil å foreta undersøkelsen, mens NINA-NIKU fremstår som en underle-verandør.

Skattedirektoratet la videre til grunn at Riksantikvarens vedtak om åtillate inngrep i automatisk fredete kulturminner er offentlig myndighets-utøvelse i henhold til tidligere lov § 5 b første ledd nr. 7. Arkeologiskutgravning settes normalt som vilkår for slik tillatelse. Skattedirektoratetfant at forvaltningsmuseenes/NINA-NIKUs forskriftsregulerte utførelseav disse utgravningene kan anses å utgjøre et ledd i den myndighetsutø-velse som følger av Riksantikvarens vedtak. Datering av funnmaterialeforetatt av NTNU for de øvrige forvaltningsmuseene/NINA-NIKUkunne ikke anses å være omfattet av unntaket, ettersom den dateringstje-neste NTNU utfører i slike tilfeller er basert på en privatrettslig avtale.

Kjøttkontroll I brev av 19. mai 2004 til Mattilsynet uttalte Skattedirektoratet at offentligkjøttkontroll er å anse som en tjeneste som ledd i offentlig myndighetsut-øvelse. Det skal følgelig ikke beregnes avgift på den forskriftsfestede avgif-ten som oppkreves i forbindelse med kontrollen.

226 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

MelkekvoterI brev av 15. desember 2004 til Norges Bondelag uttalte Skattedirektora-tet at omsetning av melkekvoter fra melkeprodusenter eller Statens Land-bruksforvaltning ikke er omfattet av unntaket for tjenester som ledd ioffentlig myndighetsutøvelse. Det vises til at melkeprodusentene ikke erdelegert offentlig myndighet i forbindelse med salg av melkekvoter, og atdet er et konkurranseaspekt mellom Statens Landbruksforvaltning og pri-vate melkeprodusenter som vil selge kvoter.

UnderleveranserBrannvesenet skal i henhold til brann- og eksplosjonsvernloven gjen-nomføre oppgaver av brannforebyggende og kontrollerende art. Skattedi-rektoratet uttalte i brev av 30. april 2002 til Direktoratet for brann- ogeksplosjonsvern at omsetning av brannforebyggende tjenester fra et kom-munalt brannvesen eller en privat konsulent til et annet kommunaltbrannvesen ikke kan anses som omsetning av tjenester som ledd i offentligmyndighetsutøvelse, ettersom disse fremstår som underleverandører avforebyggende tjenester.

Et selskap driver med forberedende byggesaksbehandling for kommu-ner i forbindelse med søknader om byggetillatelse. Skattedirektoratetuttalte i brev av 13. mai 2002 til et fylkesskattekontor at selskapet ikkekunne anses å omsette tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelsetil kommunene, uavhengig av om kommunene som sådan anses å utøveoffentlig myndighet. Det er kommunen som er gitt kompetanse til å treffevedtak, mens selskapet fremstår som en underlevrandør.

De kommunale skatteoppkrevernes samarbeid om arbeidsgiverkon-trollen har resultert i at enkelte kontorer tilbyr å avholde stedlig kontrollfor andre skatteoppkreverkontor mot betaling. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 1. juli 2002 til et fylkesskattekontor at den tjenesten skatteoppkre-veren i dette tilfellet yter andre kommuner ikke kan betegnes som offentligmyndighetsutøvelse. Det er den enkelte skatteoppkrever i den aktuellekommunen som er pålagt å kontrollere arbeidsgiverne i kommunen. Deter skattekontoret som har vedtakskompetanse.

Hvis den faste formann i overformynderiet ikke er ansatt, har Finans-departementet i brev av 28. mai 2002 til en advokat uttalt at unntaket fortjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse ikke kommer til anven-delse. Formannens godtgjørelse ble således ansett avgiftspliktig.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 11. juli 2002 at vederlag som mottasfor utførelsen av delegert myndighet fra det organ som har delegertmyndigheten ikke kan anses å være omfattet av unntaket for offentlig myn-dighetsutøvelse. Det er kun utøvelse av offentlig myndighet i siste leddsom omfattes av unntaket. Driftsstøtte som et miljøsenter mottar fra eier-kommunene måtte derfor i utgangspunktet avgiftsberegnes.

3-9.3 § 3-9 annet ledd – Etablering og drift av offentlige servicekontorer

Offentlige servicekontor er ment å være en møteplass mellom forvaltnin-gen og befolkningen og skal fungere som brukerrettede inngangsporter påtvers av etater og forvaltningsnivåer. De skal utføre førstelinjetjenesteroverfor brukerne ved å tilby informasjon og i noen tilfeller enklere saksbe-handling for både kommunale og statlige etater. Ved å tilby hyppig etter-spurte offentlige tjenester knyttet til for eksempel arbeid, trygd, skatt ogsosiale tjenester på ett fysisk sted, får man en bedre og mer tilgjengeligoffentlig forvaltning.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 227

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

Offentlige servicekontorer opprettes fysisk i kommunen og det vil gjen-nomgående være slik at kommunen står som eier og ansvarlig operatør forden løpende driften av kontorene. I første omgang vil det også være slik atkommunen bærer alle utgiftene forbundet med oppstart og løpende driftav kontoret. I neste omgang vil det imidlertid skje en overføring av midlersom skal dekke kommunens driftsutgifter knyttet til deler av kontoretsvirksomhet som på bakgrunn av nærmere avtaler kan føres tilbake til opp-gaver som skal utføres for andre deltakere i servicekontoret, for eksempelNav og skatteetaten.

Overføringer fra deltakerne til servicekontoret er vederlag for omset-ning i merverdiavgiftslovens forstand (sentralbordtjenester, utleie avarbeidskraft, utleie av varer og inventar, kontorutgifter mv.) fra service-kontoret til de øvrige deltakerne. Andre deltakere vil være statlige organer,andre kommuner, fylkeskommuner, private virksomheter og kommunensegne avgiftspliktige virksomheter. De fleste deltakerne i ordningen vilvære etater som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for den virk-somhet servicekontoret utfører tjenester for – det kan for eksempel væreledd i offentlig myndighetsutøvelse, jf. ovenfor – og det vil følgelig ikkeforeligge rett til fradrag for betalt merverdiavgift.

Finansdepartementet fant at den manglende fradragsretten og dermedekstra kostnader for deltakerne kunne få betydning for realiseringen avservicekontorprosjektet og således være i veien for effektivisering og for-enkling av offentlig sektor. På den bakgrunn fant departementet å kunnegi et unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det ble presisert atunntaket gjaldt omsetning fra de offentlige servicekontorene til delta-kerne. Unntaket gjelder når de omsatte tjenestene direkte relaterer seg tilservicekontorenes virksomhet og en eventuelt nærmere avtalt fordeling avutgiftene mellom deltakerne og servicekontoret.

I brev av 17. september 2008 til Skattedirektoratet uttalte Finansde-partementet at unntaket av 16. desember 2002 også måtte gjelde for ensamarbeidsavtale mellom en kommune og et skattekontor. Fra dette ved-taket hitsettes:

«Den foreliggende samarbeidsavtalen som er inngått mellom et skatte-kontor og en kommune skal sikre skatteetaten lokal representasjon i kom-munen og dekke innbyggernes basisbehov for tilstedeværelse og informa-sjon. Departementet er enig med direktoratet i at samarbeidsavtalenomfatter tjenester av samme art som et offentlig servicekontor yter. Videreser det ut til at det dreier seg om dekning av samme typer kostnaders somnevnt i vedtaket av 16. desember 2002, det vil si lønnskostnader, leie avinventar, lokaler, strøm mv. Avtalen er videre begrunnet i de samme for-hold som ligger til grunn for etableringen av offentlige servicekontor.Begrunnelsen for at det ble gitt unntak slår også til i denne saken.

Selv om denne avtalen kun omfatter én statlig etat, så har den sammeformål som etableringen av offentlige servicekontor for øvrig. Vi anser atvurderingen av om kontoret omfattes av begrepet «servicekontor» måknyttes til kontorets formål og oppgaver og ikke til antall deltakere.

Dette tilsier at angjeldende omsetning må kunne anses unntatt framerverdiavgiftsloven etter nevnte vedtak av 16. desember 2002.»

Finansdepartementet har i brev av 13. april 2011 til Arbeidsdeparte-mentet, sluttet seg til Skattedirektoratets syn om at NAV-kontorene, somutfører tjenester både for statlige og kommunale etater, må anses å væreoffentlige servicekontorer omfattet av unntaket.

3-9.4 § 3-9 tredje ledd – Tvangssalg ved medhjelper

Namsmyndighetenes gjennomføring av tvangssalg omfattes av unntaketfor offentlig myndighetsutøvelse som ble tatt inn i loven ved merverdiav-giftsreformen 2001. Unntaket omfattet imidlertid ikke tjenester fra med-

228 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-9. Offentlig myndighetsutøvelse mv.

hjelpere som namsmyndighetene benytter til å gjennomføre tvangssalget,idet disse ble ansett som underleverandører til myndighetene, jf. omtalenav paragrafens første ledd ovenfor. Siden godtgjørelsen til medhjelperen,som hovedregel, fastsettes i prosentsatser av salgssummen, ville en avgifts-beregning i utgangspunktet medføre en reduksjon i medhjelperens godt-gjørelse. En økning av satsene for å dekke avgiften ble også ansett uheldigidet dette ville ramme skyldnerne. På denne bakgrunn og med henvisningtil at medhjelperne oppnevnes av det offentlige for å bistå til gjennomfø-ringen av en tvangsforretning, fant Finansdepartementet å kunne unntamedhjelperne fra avgiftsplikt. Det ble også vist til at en reduksjon i med-hjelpernes godtgjørelse fremstod som en utilsiktet virkning av merverdiav-giftsreformen, som kunne gjøre det vanskeligere å få tak i medhjelpere,med de uheldige konsekvenser dette kunne få. Finansdepartementets ved-tak av 21. september 2001 er omtalt i fellesskriv fra Skattedirektoratet (F28. september 2001).

I brev av 25. oktober 2001 har departementet foretatt en presiseringav innholdet i unntaket. Fra brevet hitsettes:

«Vedtaket er generelt utformet, og departementet vil presisere at detinnebærer at medhjelperen ikke skal beregne merverdiavgift av den godt-gjørelse han/hun mottar i egenskap av medhjelper, det vil si at alle godt-gjørelser i forbindelse med hjelpersalg er likestilte. Dette betyr at vedtaketomfatter både tilfeller hvor det er fastsatt maksimalsatser for medhjelpe-rens godtgjørelse (medhjelperforskriften §§ 3-2 og 3-3), samt hvor slikemaksimalsatser ikke gjelder (medhjelperforskriften §§ 3-4 og 3-7). Vedta-ket får derfor også anvendelse i situasjoner hvor tvangssalget ikke gjen-nomføres.»

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 229

§ 3-10. Tjenester innen staten

3-10 § 3-10. Tjenester innen staten

Omsetning av tjenester fra en statlig enhet til en annen statligenhet er unntatt fra loven dersom leverandøren ikke driver økono-misk aktivitet. Unntaket omfatter også omsetning av varer somleveres som et naturlig ledd i ytelsen av tjenesten.

3-10.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. (2007–2008) Innføring avunntak for omsetning fra statlige enheter til andre deler av staten

3-10.2 Bakgrunnen for unntaket

Statlige virksomheter er i utgangspunktet avgiftspliktig på samme måtesom private næringsdrivende ved omsetning av varer og tjenester. Detvises til § 2-1 første ledd. Noe krav om næringsvirksomhet gjelder ikke foroffentlig virksomhet. Store deler av statlig virksomhet har likevel værtutenfor avgiftssystemet. Dette skyldes blant annet at statlige virksomheternormalt er finansiert gjennom bevilgninger og således ikke anses å hanoen omsetning i lovens forstand. Videre driver statlige enheter virksom-het som er særskilt unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Her kan for eksempelnevnes omsetning av helsetjenester og tjenester som ledd i utøvelse avoffentlig myndighet. Det vises til henholdsvis kap. 3-2.2 og kap. 3-9.2ovenfor. Offentlige virksomheter som fremstiller varer eller tjenester somkun skal dekke egne behov, omfattes heller ikke av merverdiavgiftssyste-met. Når slike virksomheter hovedsakelig skal dekke egne behov, men ogsåhar omsetning til andre, er avgiftsberegning og fradragsrett begrenset tilvarer og tjenester som omsettes til andre. Dette følger av § 8-2 annet leddjf. § 3-28.

Det er sikker praksis for at staten ikke anses som ett avgiftssubjekt irelasjon til reglene om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Omsetningmellom statlige enheter vil således i utgangspunktet utløse plikt til åberegne avgift. Hva som utgjør ett avgiftssubjekt i statlig virksomhet kanimidlertid være uklart. Dette gjør at det også kan være vanskelig å avgjøreom det drives omsetningsvirksomhet eller om virksomheten hovedsakeligtilgodeser egne behov.

Hensynet til ressursutnyttelse og kostnads-effektivitet

I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.2 ble det pekt på den omfat-tende endring i statlige enheters organisering, drift og finansiering i desiste tiårene. For å oppnå forbedret ressursutnyttelse og økt kostnadsef-fektivitet, har det blitt en større spesialisering og utvidet samarbeid mel-lom statlige enheter. Statlig tjenesteproduksjon har i økende grad blittutsatt for konkurranse fra andre tjenesteytere, og det har også skjedd end-ringer i finansieringsformene, for eksempel ved brukerbetaling og stykk-prisfinansiering. Endringene i statlige enheters organisering og finansier-ing kan ha som følge at tjenesteproduksjonen anses avgiftspliktig. Nåravgiftspliktige tjenester omsettes til andre statlige enheter som driver virk-somhet som er unntatt avgiftsplikt, vil disse ikke ha rett til fradrag for inn-gående avgift. Dette kan gi et økonomisk motiv til at enhetene produserertjenestene i egen regi, fremfor å kjøpe tjenestene fra andre. Merverdiav-giftsregelverket vil i så fall kunne bidra til mindre bruk av fellesskapsløs-ninger i staten. Unntaket for omsetning mellom enheter i staten er først

230 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-10. Tjenester innen staten

og fremst begrunnet i hensynet til kostnadseffektivitet og god ressursut-nyttelse innen staten. Det vises for øvrig til omtalen av unntaket i F 14.desember 2007 pkt. 1.

3-10.3 Nærmere om unntaket for tjenester innen staten

Departementet redegjør nærmere for utformingen av unntaket i Ot.prp.nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.5.3. Nedenstående oppsummerer kapitlet.

Det overordnede hensyn har vært å hindre at unntaket kommer i stridmed statsstøtteregelverket i EØS-avtalen som forbyr offentlig støtte tilforetak. EU-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det foreliggeret foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomiskvirksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i etmarked. Foretaksdefinisjonen i statsstøtteregelverket er således et funksjo-nelt og ikke et formelt kriterium.

Selv om departementet på denne bakgrunn antok at det ikke ville værenødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfat-tes av unntaket, fant man det likevel hensiktsmessig å foreta en subjektav-grensning. Etter departementets syn har det formodningen mot seg at enleverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom denne er endel av staten som juridisk person, og ikke tilbyr sine tjenester på markedettil andre aktører enn staten. Departementet foreslo derfor at både leveran-dør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unn-taket skal komme til anvendelse.

Begrepet statlig enhet

Begrepet «enhet» i subjektavgrensningen ble valgt fordi subjektangivel-sene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhetog næringsdrivende, ikke er dekkende for avgrensingen som foreslås iunntaket. Begrepet er ment å omfatte staten i snever forstand. Det vil siat det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter,men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser. Departe-mentet tilføyde at man dessuten antok at vilkåret om at partene må væreen del av staten som juridisk person, vil være lettere å håndtere enn en renfunksjonell tilnærming.

Forvaltningsorganer omfatter både såkalte ordinære organer ogorganer med særskilte fullmakter. Eksempler på ordinære forvaltningsor-ganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statligøkonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank.Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnesforvaltningsorganer med særskilte fullmakter ved at de mottar sin bevilg-ning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformenbenyttes særlig innenfor kunnskaps- og kultursektoren. Universiteter oghøyskoler er forvaltningsorganer med særskilte fullmakter. Andre eksem-pler er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsbedrifter er en del av statsforvaltningen på sammemåte som ordinære forvaltningsorganer. Tilknytningsformen benyttes idag hovedsakelig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjoninnenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet.Forvaltningsbedriftene omfattet i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Sta-tens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

I de senere år er en rekke statlige virksomheter som produserer varerog tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Dette gjel-der særlig produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som for-valtningsbedrifter. En rekke av disse er skilt ut fra den øvrige statlige virk-somheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksem-pler her er NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS. Slikevirksomheter omfattes ikke av unntaket.

Skattedirektoratet har i et fellesskriv om den avgiftsmessige behand-ling av helseforetak lagt til grunn at helseforetakene ikke omfattes av unn-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 231

§ 3-10. Tjenester innen staten

taket for tjenester innen staten selv om de bare skulle ha omsetning tilandre statlige enheter. Direktoratet presiserte dessuten at unntaket omfat-ter en begrenset subjektkrets, nemlig statlige enheter. Dette omfatter for-valtningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseideselskaper og statlige stiftelser. Den statlige enhet kan kun ha omsetning tilandre statlige enheter for å omfattes. Dersom enheten har omsetning tilandre, for eksempel til et statsforetak, vil den statlige enhet være registre-ringspliktig etter § 2-1 for all sin omsetning (F 26. juni 2008).

Ikke-økonomisk aktivitet

Som nevnt ovenfor, er foretaksdefinisjonen i EØS-avtalens statsstøtte-regelverk et funksjonelt kriterium. En enhet som driver «økonomisk virk-somhet» blir ansett som et foretak. Med økonomisk virksomhet menes åtilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjon og finansi-ering. Det er derfor også satt som et vilkår for at unntaket kommer tilanvendelse, at de statlige enhetene som oppfyller subjektavgrensningen,ikke driver økonomisk virksomhet. Unntaket kommer likevel til anven-delse hvis tjenestene ikke faller innenfor merverdiavgiftsloven, eller hvisomsetningen ikke når opp til registreringsgrensen på 50 000 kroner.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan værevanskelig å trekke. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstådersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføreoppgaven i egen regi. Hvor flere leverandører konkurrerer om et oppdragkan det være grunnlag for å karakterisere en offentlig tilbyder som et «fore-tak», selv om det er en offentlig enhet som er mottaker av tjenesten. Hviseksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tje-neste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, taler dette for atvedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andreaktører.

Et tungtveiende moment ved vurderingen må være om den offentligeaktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet somandre markedsaktører. En nedre grense kan være at det fordres et funge-rende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor denoffentlige leverandøren kun er en av flere aktører. Det antas ikke å væretilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenesten.

Finansieringen av tjenesten kan også være av betydning. Dersom bru-keren av tjenesten kun betaler en svært begrenset del av kostnadene rela-tert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-øko-nomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt tilå avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, ogpå hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Skattedirektoratet har presisert overfor skattekontorene at det er et vil-kår at den statlige enheten ikke leverer varer eller tjenester til andre ennstatlige enheter. Leveres avgiftspliktige varer eller tjenester til for eksempelet statsforetak, må leverandøren avgiftsberegne all omsetning, også densom skjer til andre statlige enheter, jf. F 8. september 2010.

Alle typer tjenester Departementet vurderte om unntaket burde begrenses hva gjelderarten av tjenester, men la til grunn at hensynet til effektive statlige felles-løsninger tilsier at unntaket er generelt. Dette ble ikke ansett å være pro-blematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester somproduseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i etmarked. Det ble dessuten fremhevet at unntaket bør være robust hva gjel-der endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er enhensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaketetter arten av tjenesten ville dessuten komplisere regelverket ved at nyeavgrensingsproblemer introduseres. Både formålet med unntaket ogadministrative hensyn tilsa etter departementets vurdering at unntaket blegjort generelt.

Hovedregelen er at omsetning av alle tjenester mellom enheter innenforstaten som en juridisk person vil omfattes av unntaket, forutsatt at selger

232 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-10. Tjenester innen staten

ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattesav merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn er også varer som omsettessom naturlig ledd i omsetningen av tjenestene, omfattet av unntaket.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 16. mars 2009 til Statens innkrevingssen-tral antatt at sentralen omfattes av unntaket. Med unntak av NRKomsatte sentralen kun tjenester til andre statlige enheter. Tjenesteneomsatt til NRK ble utført som særnamsmann etter kringkastingsloven.Skattedirektoratet la til grunn at dette var tjenester omfattet av unntaketfor offentlig myndighetsutøvelse, se § 3-9. At den statlige enheten haromsetning til andre som ikke omfattes av loven, er ikke til hinder for atenheten omfattes av unntaket i § 3-10.

ForsvaretFinansdepartementet har sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse i brevav 27. januar 2009 hvor det legges til grunn at Forsvarsdepartementetsunderliggende etater Forsvaret, Forsvarsbygg og Forsvarets forsknings-institutt har omsetning til andre enn statlige enheter, og således ikkeomfattes av unntaket i § 3-10.

Med henvisning til ovennevnte brev om Forsvarsdepartementets under-liggende etater, har Skattedirektoratet i brev av 7. juni 2012 uttalt atspørsmålet om Forsvarets bilskadekontor skal beregne avgift av sine saks-behandlingstjenester overfor Politiet, vil avhenge av om den utadrettedevirksomhet overstiger 20 % av den samlede produksjon av tilsvarende tje-nester. I så fall vil bilskadekontoret anses som en egen driftsenhet/virk-somhet atskilt fra Forsvaret. Siden Politiet er ansett som en del av statensom juridisk person, kommer unntaket til anvendelse. Dersom omsetnin-gen av saksbehandlingstjenester til Politiet er under 20 % av den totaleproduksjon av tilsvarende tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-28, vil bil-skadekontoret og Forsvaret for øvrig anses som ett avgiftssubjekt. Forsva-ret er registrert for avgiftspliktig omsetning til andre (økonomisk virksom-het), jf. avsnittet ovenfor, og unntaket kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattedirektoratet har i brev av 3. februar 2009 med tilslutning fra Finans-departementet uttalt at fylkesmannsembetene bl.a. på grunn av avgifts-pliktig omsetning til ikke-statlige virksomheter, ikke omfattes av unntaketi § 3-10.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 233

§ 3-11. Fast eiendom

3-11 § 3-11. Fast eiendom

(1) Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fasteiendom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetningav varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

(2) Følgende omsetning er likevel omfattet av loven:a) utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første og annet

ledd, samt omsetning av varer og tjenester som nevnt i § 5-5tredje ledd

b) utleie av selskapslokaler i forbindelse med serveringc) utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhetd) omsetning av rett til å disponere plass for reklamee) utleie av oppbevaringsbokserf) omsetning av trær og avling på rot dersom omsetningen skjer

uavhengig av grunneng) omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av

grunnenh) omsetning av rett til jakt og fiskei) omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jern-

banenett til transportj) omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneav-

gifter eller vederlag i samsvar med havne- og farvannslovenk) utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eien-

dom som er omfattet av en frivillig registrering etter § 2-3 før-ste, annet, tredje og femte ledd

l) utleie av lokaler som nevnt i § 5-11 annet ledd(3) Departementet kan gi forskrift om at omsetningen av rett til

jakt og fiske likevel skal være unntatt fra loven, herunder fastsettevilkår for unntaket.

3-11.1 Forarbeider og forskrifter

3-11.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Lov 25.06.2010 nr. 44: Prop. 126 LS (2009–2010) Endringar i skatte-og avgiftsreglane mv. og Innst. 351 L (2009–2010)

– Lov 07.12.2012 nr. 78: Prop. 1 LS (2012–2013) Skatter, avgifter ogtoll 2013 og Innst. 4 L (2012–2013)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Unn-tak for rett til bruk av lokaler til idrettsaktiviteter

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntakfor utleie av båtplasser

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgifts-plikt på infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) og Innst. O.nr. 1 (2005–2006). Avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv.

234 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

– Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006). Avgifts-plikten på romutleie i hotellvirksomhet mv. avklares nærmere, avgifts-plikt på utleie av fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet oghotellers mv. utleie av møtelokaler

– Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) og Innst. O. nr. 10 (2006–2007). Avgifts-plikt på infrastrukturtjenester i kommunale havner

– Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008) Avgiftspliktpå næringsmessig utleie av fritidseiendommer

3-11.1.2 Forskrifter

– FMVA § 3-11-1

3-11.2 § 3-11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom

Bestemmelsen fikk sin utforming i forbindelse med merverdiavgiftsrefor-men 2001 hvor det i prinsippet ble innført generell avgiftsplikt på varer ogtjenester. Lovteknisk valgte man å definere vare som alle fysiske gjenstan-der, herunder fast eiendom, mens tjeneste ble definert som alt som kanomsettes og som ikke er å anse som vare. Se § 1-3 første ledd bokstav b ogc. For å videreføre hovedprinsippet i merverdiavgiftssystemet om atomsetning og utleie av fast eiendom etc. ikke skulle omfattes, ble det nød-vendig å fastsette et uttrykkelig unntak for slik omsetning. Dette fremgårav bestemmelsens første ledd. Det er imidlertid en rekke unntak fra dennehovedregelen. Annet ledd gir en oppregning av tjenester i form av begren-sede rettigheter til fast eiendom, som omfattes av avgiftsplikt etter loven.Tredje ledd hjemler fastsettelse av forskrift om at rett til jakt og fiske, jf.annet ledd bokstav h, likevel skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det vises tilFMVA § 3-11-1.

Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom er et grunnleggendeprinsipp i de fleste lands merverdiavgiftssystemer. Underutvalget til Skat-tekomitéen av 1966 uttalte således at det var ønskelig å holde fast eiendomutenfor merverdiavgiftsloven sett på bakgrunn av de mange salg av privat-boliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet, og som detikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) visesdet til at unntak for omsetning av fast eiendom er i samsvar med bestem-melsene i Sverige, Danmark og Finland. Videre legges det til grunn atgenerell avgiftsplikt på utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsretts-lige og avgiftstekniske problemer, noe man fant mer tungtveiende ennhensynet til at avgiftssystemet bør være mest mulig generelt. På den annenside fant man behov for å utvide den dagjeldende ordning for frivilligregistrering for oppføring av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virk-somhet til også å gjelde driften av den faste eiendommen. Det vises tilOt.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5. Reglene er nå inntatt i mer-verdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Fast eiendomFast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygningerog anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. ibygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom(lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn eromsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett somsalg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annetsted. Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg, eventueltsom ledd i avgiftspliktige byggetjenester.

Avgrensing mot løsøre

Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunnekarakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det førsteikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 235

§ 3-11. Fast eiendom

det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir enkonkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betydningom eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen.

Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansettsom fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttetvann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om byg-ningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.

Rettighet til fast eiendom

Rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep ogomfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier,broer, tunneler etc. mot bompenger. Det samme gjelder i prinsippet brukav havner mot havneavgifter. Slike bompenger og havneavgifter er ansettgodt egnet for avgiftsberegning. Departementet valgte i forbindelse medmerverdiavgiftsreformen 2001 å utrede dette nærmere, se Ot.prp. nr. 2(2000–2001) side 148. Bruk av lufthavner mot luftfartsavgift, bruk avjernbanenettet og bruk av havner mot havneavgift er nå trukket inn underavgiftsplikten, det vises til paragrafens annet ledd bokstav i og j. Utleie avbåtplasser for fritidsbåter, som ble avgiftspliktig ved merverdiavgiftsrefor-men 2001, ble imidlertid unntatt avgiftsplikt fra 1. januar 2003.

Negative servitutter Begrensede rettigheter og negative servitutter omfattes også av bestem-melsen, da «rettighet til fast eiendom» må antas å inkludere slike «særrettarover … fast eigedom» som nevnt i servituttloven § 1. I brev datert16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte således Skattedirektoratetat grunneiers avståelse fra bruk av kilenotrettigheter er en avgiftsunntatttjeneste etter tidligere lov § 5 a første ledd. Bestemmelsen i annet ledd omavgiftsplikt for omsetning av fiskerett kom ikke til anvendelse.

Vannrett mv. Rett til å ta ut vann og rett til å plukke mose er eksempler på rettighetertil fast eiendom som omfattes av unntaket. Se omtale i kap. 3-11.3.7 ned-enfor.

Bruk av fast eiendom

Etter merverdiavgiftsreformen 2001 med generell avgift på tjenesterog et meget vidt tjenestebegrep, har det vært enkelte spørsmål om avgifts-plikten for ytelser som innebærer adgang til og/eller bruk av fast eiendom.Dette gjelder særlig ulike arrangører som ikke omfattes av de særskilteunntakene i §§ 3-7 første ledd og 3-8. Som eksempel kan nevnes arrangø-rer av konkurranser med såkalt paintball eller rollespill etc. Skattedirek-toratet har lagt til grunn at vederlaget for å delta i slike arrangementer ikkeanses som leie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Dette gjel-der selv om deltakerne samlet får en tidsbegrenset eksklusiv adgang til enavgrenset del av fast eiendom. Det er således lagt til grunn at leieaspekteter helt underordnet i forhold til selve arrangementet. Se også Oslo ting-retts dom av 19. november 2008 om bruk av toaletter mot vederlag refe-rert nedenfor.

Stands Utleie av plass til stands på varemesser o.l. var ikke ansett som avgifts-fri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men somavgiftspliktige tjenester som gjaldt reklame, markedsføring, herunder dis-ponering av plass for reklame etter den da gjeldende § 13 annet ledd nr. 8.Avgiftsplikten er forutsatt videreført for slik utleie. Det må likevel fortsatttrekkes en grense mot avgiftsfri utleie av lokaler etc. hvor utleier ikke stårsom arrangør av varemesse eller lignende, se F 15. mars 1971.

Oppbevaring Tilsvarende avgrensing oppstår mot tjenester med oppbevaring avvarer. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forhol-det ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndteringav varene og besørger avlåsning eller vakthold. Mottak av båter i vinter-opplag anses således normalt som oppbevaring, ikke utleie av det areal derbåtene står. Dette stiller seg annerledes dersom en grunneier kun giradgang til hensettelse av båter eller andre varer på et nærmere angitt areal.

Enkelte av sakene referert nedenfor knytter seg til rettstilstanden førmerverdiavgiftsreformen 2001, hvor fast eiendom ikke var omfattet avvarebegrepet i loven.

236 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

Enkeltsaker

Fast eiendom – løsøre

I brev datert 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at skiheiser som utgangspunkt vil være å anse som fast eiendom, ogat utleie av skiheiser vil være unntatt avgiftsplikt.

I BFU 3/05 uttaler Skattedirektoratet at veglysanlegg må anses som fasteanlegg, dvs. fast eiendom i relasjon til tidligere lov § 5 a første ledd. Detvar snakk om komplette anlegg for vegbelysning oppført for permanentbruk og bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnettog armatur, kabelgrøfter mv.

Lagertanker på over 10 000 liter har tilbake til sisteleddsavgiften vært reg-net som anlegg (dvs. fast eiendom). Spesielle fundamenter til slike tankerlikestilles med tankene. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7)

I brev datert 29. april 1981 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at salg av hytter til nedriving måtte betraktes som salg av fast eien-dom. Det ble lagt til grunn at hyttene var permanent plassert på stedet ogfast tilknyttet grunnen.

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grun-nen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallenekunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde sta-bile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

I et brev til Statens vegvesen datert 8. februar 1982 uttalte Skattedirekto-ratet at flyttbare anleggsbrakker avgiftsmessig måtte anses som varer, ogikke fast eiendom. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 2)

Utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker ble ansett somutleie av varer, uansett om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-,spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp påeller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjonertilkoplet vann og strøm. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11)

Se også KMVA 3739 og 3875 som begge gjelder brakkerigger.

Skattedirektoratet har i et brev til en forening datert 5. mars 1985 uttaltat omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan),måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tidanskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie.Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg.Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnled-ninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brann-seksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengendegesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektriskanlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.

Skattedirektoratet uttalte i et brev til et fylkesskattekontor datert 20. mai1992 at utleie av prefabrikkerte toalettbygninger måtte anses som utleieav varer. Bygningene var konstruert og beregnet for å kunne flyttes, ogutplasseringen gjaldt for en tidsbegrenset periode (fra minimum 5 år ogopp til 12–15 år). Ved etablering av et leieforhold ble bygningen gravd nedtil et fundament og tilknyttet offentlig vann og kloakk.

Midlertidige bygg reist på Lillehammer i tilknytning til OL 1994 ble ansettsom vare. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i byg-ningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andresteder. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på bygningenes konstruk-sjon, tilknytningen til grunnen og særlig det forhold at det var forutsatt at

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 237

§ 3-11. Fast eiendom

bygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid. (Av 7/92 av30. april 1992)

KMVA 3089 av 3. februar 1995 (SKD)

Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngåendeavgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare(driftsmiddel) i virksomheten og ikke fast eiendom. Bygget, som var sattsammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og stod på et ram-meverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nettog det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiettomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlen-gelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen forhybelbygget gjaldt midlertidig bygg og at det fremsto rent teknisk som etprovisorium. Videre den relativt korte leietiden for tomten og avtalensklausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden.

Demonterte ferdighus, som ikke lenger har noen tilknytning til grunnen –og bygningsmaterialer fra en hvilken som helst revet bygning – er å ansesom vare. Omsetning av et slikt ferdighus er omsetning av vare enten deter ferdighusprodusenten eller andre som selger det. (Av 4/88 av 25. januar1988 nr. 7)

I brev av 15. desember 1988 til et revisjonsfirma uttalte Skattedirektoratetat salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en for-nøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene,som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble sam-tidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie avanleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formålutenfor merverdiavgiftsloven.

Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter AS)

Oppstalling – hestebokser

Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom etridesenter og hesteeiere til at ridesenteret drev delt virksomhet. Utleie avhestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenforloven, mens avtale om foring etc. var avgiftspliktig. Statens påstand om atridesenterets ytelser samlet sett måtte regnes som avgiftspliktig oppstal-ling etter § 13 annet ledd nr. 2, slik denne lød før merverdiavgiftsreformen2001, førte således ikke frem. Se også Eidsivating lagmannsretts dom av19. juli 2006 hvor de samme synspunktene er lagt til grunn.

Se lignende sak i BFU 86/02. Skattedirektoratet kom til at utleier i hen-hold til avtalen kunne fakturere boksleien uten merverdiavgift som utleieav fast eiendom. I tillegg kunne de som inngikk avtale om boksleie, i enegen tilleggsavtale få avgiftspliktig levering av fôr og flis, fôring og slippingav hest i paddock. For øvrig hadde leietaker selv ansvaret for hesten nården befant seg på ridesenteret.

Oslo tingretts dom av 19. november 2008 (Renas Bedrift AS)

Retten kom til at tjenester i form av adgang til toaletter mot vederlag ikkekunne anses som utleie av fast eiendom eller rett til fast eiendom. Aspektetav utleie av fast eiendom var her så underordnet de service- og hygienetje-nestene som normalt ligger i det å tilby adgang til toaletter mot vederlag,at retten ikke fant at det ut fra en naturlig forståelse av ordlyden var grunn-lag for å unnta denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsenfor fast eiendom.

238 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

MelkekvoterSkattedirektoratet uttalte i brev av 15. desember 2004 at separat omset-ning av melkekvoter ikke faller inn under unntaket for rettighet til fasteiendom, og at det følgelig foreligger plikt til å svare merverdiavgift. Mel-kekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil imidlertidvære omfattet av unntaket for fast eiendom. Tilsvarende gjelder ved utleie/bortforpaktning av landbrukseiendom med melkekvoter.

Som ledd i utleienI annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendom ogsåomfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Før merverdi-avgiftsreformen 2001 fastsatte tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 at elektriskkraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens vare-begrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg.Nå er det generelt at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester somleveres som ledd i utleie av fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) bledet lagt til grunn at dette var en klargjøring av tidligere rettstilstand.

Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakeresom ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser tilleieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn atdette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering avslike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts domav 29. juni 2000). Det ble i samme brev uttalt at utleier heller ikke skulleberegne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i tidligere lov § 2første ledd nr. 4, f.eks. renhold.

Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelselagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alleleietakere av leiligheter i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd iutleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom,tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekketjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagtvekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard ogbeskaffenhet og utleiers driftsform.

Departementets klargjøring av rettstilstanden og den bindende for-håndsuttalelsen antas til en viss grad å stramme inn det som tidligere harvært lagt til grunn ved utleie av kontor- og andre næringsbygg. Etter at detble åpnet for frivillig registrering av utleie til bruk i avgiftspliktig virksom-het, vil dette i praksis ikke få betydning for avgiftspliktige leietakeres retttil fradrag for inngående avgift idet slike tilleggsytelser vil inngå i denavgiftspliktige og fradragsberettigede husleien. For utleierne innebærerdette en forenkling idet normale tilleggsytelser dermed alltid likestillesavgiftsmessig med husleien for øvrig.

Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn at utleiere av nærings-eiendommer må anses å levere en rekke av sine servicetjenester overfor leie-takerne som ledd i utleien. Det vises til KMVA 6615 og 7019. Førstnevntesak ble gjenstand for prosess og staten fikk medhold i sitt syn i Borgartinglagmannsretts dom av 8. april 2013. Sakene er referert nedenfor.

Etter dom i Gulating lagmannsrett 5. juli 1996 (se nedenfor) må detlegges til grunn at utleiers levering av elektrisk kraft utover det som med-går til normal oppvarming og belysning av lokalene, ikke skal anses levertsom ledd i utleien. Utleiers levering av elektrisk kraft til produksjon i kraft-krevende industri omfattes således ikke av bestemmelsen.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615)

Selskapet drev «kontorhotell», bl.a. i form av utleie av møblerte cellekon-torer med kontorservice. Dette ble omtalt som en grunnpakke bestående

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 239

§ 3-11. Fast eiendom

av rett til bruk av cellekontor, tilgang til fellesarealer (resepsjon, korrido-rer, garderober, toaletter, minikjøkken o.l.), strøm og renhold, leie avinventar/møbler i kontoret/fellesarealene, resepsjonstjenester med mottakav telefoner og gjester, håndtering av post samt postombringing. Deenkelte elementene var ikke særskilt prissatt og kundene kunne ikke velgenoen av dem bort. Klagenemnda kom til at selskapet drev utleie av fasteiendom og at hele grunnpakken måtte anses omfattet av unntaket. Skat-tekontorets vedtak om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift ble stad-festet (dissens 3–2).

Selskapet anførte prinsipalt at grunnpakkens ulike elementer skullebedømmes for seg og deles i en avgiftsfri del og en avgiftsbelagt del. Sub-sidiært ble det anført at hovedytelsen i grunnpakken var avgiftspliktig. Sel-skapet anførte i den forbindelse at avgjørende var verdien på den unntatteytelsen sammenlignet med den avgiftspliktige ytelsen. Verdien av deavgiftspliktige elementene ble anført å svare til 62 % av prisen.

Retten kom til at grunnpakken i sin helhet måtte regnes som utleie avfast eiendom. Retten bemerket at denne konklusjonen ikke ble påvirket avom det skulle være slik at de avgiftspliktige elementene verdimessig skulleutgjøre 62 % av innsatsfaktorene i grunnpakken, slik selskapet anførte.Etter rettens syn måtte avgrensningen uansett bero på hva som var avtaltmellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art erden mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen. Utleien måtte såle-des ses som hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet avankeutvalget.

KMVA 7019 av 20. juni 2011

En utleier av fast eiendom hadde avgiftsberegnet alle tilleggsytelser til lei-etakerne med unntak av elektrisk kraft. Skattekontoret la til grunn at føl-gende ytelser fra utleier måtte anses omsatt som ledd i utleien: Resep-sjonstjeneste, adgangskontroll, renhold, felleskostnader, posthåndteringog varemottak, vektertjenester, møteromservice og møbelleie. Ytelsenemåtte anses å følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers drifts-form. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets syn og stad-festet vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet tiltilleggsytelsene.

KMVA 9 av 13. desember 1971

Elektrisk kraft mv. Nemnda la til grunn at utleieren av bygningen, som ikke drev omsetningav elektrisk kraft eller vann, måtte fordele regninger fra elektrisitetsverk ogvannverk mellom leietakerne som ledd i utleievirksomheten. Leveringenav strøm og vann ble ansett som tilleggsytelser som ledd i utleien av denfaste eiendom og ikke som levering av vare. Se imidlertid Gulating lag-mannsretts dom av 5. juli 1996 omtalt nedenfor.

I brev av 30. mars 1982 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratetat leveranse av varme (fra fyringsanlegg) og strøm, i de tilfeller én (ellerflere) av leietakerne kjøpte fyringsolje i eget navn og stod som strømabon-nent, ikke kunne anses å ha skjedd som ledd i utleie av bygningen. Vann-og kloakkavgiften ble fakturert på gårdeieren og vannleveransene ble der-for ansett skjedd som ledd i utleien av bygningen.

Dersom utleier og leietaker(e) gjennom et fellesskap går sammen omanskaffelse av strøm, vil de etter de vanlige regler ha fradragsrett for hversin forholdsmessige andel av inngående avgift. El-verket kan da fakturerehele leveransen til fellesskapet, som deretter splitter opp fakturaen og mer-verdiavgiften på de enkelte deltakerne i fellesskapet, jf. R 40 av 29. sep-

240 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

tember 1975. Dersom det er utleieren som er abonnent, var det tidligerealdri tale om fradragsrett for inngående avgift på strømmen som dekkerleietakernes behov (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10). Jf. dog dommenav 29. juni 2000 nedenfor. Adgangen til frivillig registrering av utleier avfast eiendom etter § 2-3 første ledd begrenser nå slike kumulasjonsvirk-ninger. Se omtalen av paragrafens annet ledd bokstav k nedenfor ogkap. 2-3.2 flg. ovenfor.

Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000 (City Senterdrift AS)

Mor-/datterselskapSelskapet A var opprettet for å forestå drift av kjøpesentre. Da selskapetsøkte om registrering i avgiftsmanntallet, var selskapets oppdragsgivereget morselskap. Alle As kunder leiet lokaler av As morselskap. A skullebl.a. besørge renhold samt leveranser av strøm og vann. A ble nektet regis-trering i avgiftsmanntallet. Avgiftsmyndighetene la til grunn at As leveran-ser av varer og tjenester til leietakerne i kjøpesenteret skjedde som ledd imorselskapets utleie av fast eiendom, og ikke som ledd i egen avgiftspliktignæringsvirksomhet. Lagmannsretten opphevet vedtaket. Lagmannsrettenfant at A omsatte varer og tjenester for egen regning og risiko. Det ble bl.a.vist til at tjenestene ble fakturert med et påslag på 6–7 %, og at selskapethadde avskrevet tap på kundefordringer. Retten fant at omsetningen ikkekunne anses skjedd som ledd i utleien og at avgiftsmyndighetene ved sinfortolkning av bestemmelsen hadde gitt unntaksbestemmelsen et for vidt-rekkende anvendelsesområde. Statens anke over lagmannsrettens dom blenektet fremmet av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Lagmannsrettens avgjø-relse må ses i lys av den uønskede avgiftskumulasjon som tidligere fulgteav at det ikke var åpnet for frivillig registrering for utleie av fast eiendomtil avgiftspliktig virksomhet.

Ved fremleie av butikklokaler vil fremleiers leveranse av strøm m.m. til lei-etakerne anses levert som ledd i fremleien. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 1)

Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996

Kraft til produksjonSaksøker (leietakeren) leiet driftsbygning av et selskap som også levertekraft til belysning, oppvarming og produksjonen. Kraftleveranseneutgjorde ca. 60 % av husleien. Det ble fra saksøkerens side hevdet at tid-ligere lov § 2 annet ledd nr. 4 måtte være begrenset til kraftleveranser somdet er naturlig å anse som en del av utleieforholdet, nemlig strøm til belys-ning og oppvarming. Kraftleveranser til bruk i leietakers produksjonsvirk-somhet måtte ifølge saksøker anses som et eget forhold atskilt fra utleie-virksomheten, dvs. omsetning av kraft til bruk i leietakers produksjons-virksomhet måtte anses som omsetning av vare. Lagmannsrettens flertallmente, i motsetning til byretten, at kun kraftleveranser som gjelder opp-varming og belysning er omfattet av avgiftsunntaket. Flertallets syn var atman bare kan tale om kraftleveranser «som ledd i utleie» såfremt «leiefor-holdet er hovedsaken og strømmen en del av eller et tilbehør til dette», ogdersom «lokaler og strøm leveres som en enhet», i den forstand at «lokaleneleies ut med den strøm som normalt trenges for å bruke dem uansett hvil-ken virksomhet som drives i dem».

3-11.3 § 3-11 annet ledd – Avgiftspliktig omsetning av rettigheter til fast eiendom

Bestemmelsens annet ledd begrenser, som nevnt ovenfor, det generelleunntaket for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 241

§ 3-11. Fast eiendom

eiendom ved å trekke nærmere angitte rettigheter knyttet til fast eiendominn under merverdiavgiftsloven.

De fleste av disse avgiftspliktige rettighetene er videreført fra før mer-verdiavgiftsreformen. Det gjelder bokstav b om utleie av selskapslokaler iforbindelse med servering, bokstav d om omsetning av rett til å disponereplass for reklame, bokstav e om utleie av oppbevaringsbokser, bokstav fom omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammenmed grunnen, bokstav g om omsetning av rett til å ta ut jord, stein ogandre naturalier av grunn og bokstav h om rett til jakt og fiske.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det innført avgiftsplikt forutleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. bokstav c og utleieav båtplasser. Avgiftsplikten for utleie av båtplasser ble imidlertid opphe-vet med virkning fra 1. januar 2003.

Med virkning fra 1. januar 2005 ble det innført bestemmelser omavgiftsplikt for infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane, jf.bokstav i. Dette hadde sammenheng med at det ble innført merverdiav-giftsplikt på persontransport fra 1. mars 2004.

Fra 1. september 2006 ble det innført avgiftsplikt for romutleie ihotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til cam-ping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i til-knytning til slik virksomhet. Fra samme tidspunkt ble det innført avgifts-plikt på hotellers mv. utleie av møte- og konferanselokaler.

Med virkning fra 1. januar 2007 er det innført avgiftsplikt på infra-strukturtjenester knyttet til kommunale havner, jf. bokstav j.

Med virkning fra 1. januar 2008 ble avgiftsplikten for utleie av hytter,ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til hotellvirksomhetog lignende virksomhet utvidet til å gjelde næringsmessig utleie av slikefritidseiendommer generelt.

3-11.3.1 Bokstav a – Utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i § 5-5 første til tredje ledd

Redusert sats Lovteknisk har man valgt å angi det nærmere innhold i bestemmelsen vedå henvise til kapittel 5 om merverdiavgiftssatsene, nærmere bestemt § 5-5Romutleie i hotellvirksomhet mv. Utleie etter bestemmelsen er således sam-menfallende med de tjenester som skal avgiftsberegnes med redusert satsetter § 5-5 første til tredje ledd.

Av henvisningen til § 5-5 første ledd følger at avgiftsplikten omfatterutleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fasteiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritids-eiendom.

Avgiftsplikten omfatter dessuten utleie av lokaler til konferanser ogmøter mv. Det følger av henvisningen til § 5-5 annet ledd.

I tillegg omfatter avgiftsplikten omsetning av varer og tjenester som ettersin art ikke omfattes av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig leddi utleien etter § 5-5 første ledd dersom det ikke kreves særskilt vederlag forvaren eller tjenesten. Det følger av henvisningen til § 5-5 tredje ledd.

Romutleie mv. Avgiftsplikt for utleie av rom i hotellvirksomhet mv. ble først innført fra1. september 2006 med redusert sats (8 %). Bakgrunnen for å innføremerverdiavgiftsplikt var at de fleste overnattingssteder også har annenavgiftspliktig omsetning som for eksempel serveringstjenester, og så lengeovernattingstjenester var utenfor merverdiavgiftsloven, hadde slike virk-somheter delt virksomhet med delvis fradragsrett. Dette førte til vanske-lige grensedragninger og høye administrative kostnader både for denæringsdrivende og forvaltningen. Unntaket medførte dessuten en uhel-dig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var til bruk i avgiftsplik-tig næring. Videre innebar Porthusetdommen, se nærmere underkap. 8-1.4, en utvidet rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift, noe

242 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

som ga et betydelig provenytap for staten, og en uklar rettstilstandomkring fradragsrettens omfang ved oppføring og vedlikehold av byggene.Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. innebarderfor forenklinger i regelverket.

Utleie til boligformål

Utleie av lugar

Elevinternat

Skattedirektoratet omtalte innføringen av avgiftsplikt for romutleie ihotellvirksomhet mv. i F 23. august 2006. I fellesskrivet fastslås det atverken «hotellvirksomhet» eller «lignende virksomhet» er klart definert iforarbeidene. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) atavgiftspliktig romutleie må avgrenses mot ordinær utleie av bolig. Det blei denne sammenheng presisert at all romutleie i hoteller, moteller, pen-sjonater og lignende er avgiftspliktig uavhengig av lengden på det enkelteleieforhold. Det samme ble antatt å gjelde ved langtidsutleie av hyttereller annen fritidseiendom når utleien skjedde fra en virksomhet somdrev hotell eller lignende eller camping. (Dette tilknytningskravet ble fra1. januar 2008 erstattet med en generell avgiftsplikt for utleie av hytter,fritidsleiligheter og annen fritidseiendom, se nedenfor.) Det ble for øvrigpresisert at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) ville omfat-tes av avgiftsplikten.

Når det gjaldt romutleie til elever i internatskoler og romutleie til pasi-enter i sykehushotell og til beboere i institusjoner, ble det lagt til grunn atdisse tjenestene ville omfattes av unntaket for tjenester som omsettes somnaturlig ledd i henholdsvis undervisningstjenester, helsetjenester og sosi-ale tjenester i tidligere lov § 5 b annet ledd første punktum. Se nå hen-holdsvis §§ 3-5, 3-2 og 3-4, alles annet ledd. I de tilfeller hvor internat-skoler driver utleie av rom i sommersesongen, må derimot dette somutgangspunkt falle inn under merverdiavgiftsloven. Og i KMVA 6546 av19. oktober 2009 kom Klagenemnda for merverdiavgift til at en kurs-arrangør, som kunne tilby kursdeltakerne overnatting i en møblertbrakkerigg, måtte anses å drive avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksom-het og lignende virksomhet. Se nærmere omtale i kap. 3-5.3.

Motell/boligEt motellbygg ble delvis leid ut til boligformål. Den delen av byggetsom ble benyttet til boligformål var ikke til bruk i avgiftspliktig motellvirk-somhet, og inngående avgift knyttet til oppføringen av denne ble tilbake-ført. Se KMVA 7290 av 18. juni 2012.

LeilighetshotellSkattedirektoratet har i F 18. juni 2013 trukket opp noen hovedpunk-ter for hvor grensen går mot avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og dasærlig med tanke på leilighetshotellene. Momenter til hjelp i vurderingener lengden på leieforholdet (ikke avgjørende), om det er lagt til rette forselvhushold (peker mot boligutleie, men ikke avgjørende), hva inngår i lei-eprisen (bytte av sengetøy/håndklær, vasking, romservice, minibar, resep-sjon), markedsføringen, hvordan betalingen skjer og om rom/bolig tildelesetter søknad.

Klagenemnda har i to avgjørelser av 16. desember 2013 vurdert frahvilket tidspunkt det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignendevirksomhet. Se KMVA 7920 og KMVA 7921.

Utleie til campingDet ble i F 23. august 2006 videre påpekt at hva som lå i utleie av fasteiendom til camping, heller ikke var nærmere omtalt i forarbeidene. Detble lagt til grunn at camping i denne sammenheng betyr at det er tilrette-lagt for plassering av campingvogner/oppsetting av telt samt at det blantannet er tilgang til en strømkilde og adgang til å benytte toaletter/dusj.

Fellesskrivet gjorde for øvrig nærmere rede for den avgrensede avgifts-plikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i til-knytning til hotellvirksomhet mv. som gjaldt før 1. januar 2008.

Utleie av hytter, ferieleiligheter mv.

Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessig utleie av hytter, fritidsleilig-heter og annen fritidseiendom omfattet av avgiftsplikt. I Ot.prp. nr. 1(2007–2008) avsnitt 31.2 ble det gitt en redegjørelse for hvilke momentersom kan være relevante ved vurderingen av om det foreligger næringsvirk-somhet. Her heter det bl.a. at virksomheten må være av en viss varighet

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 243

§ 3-11. Fast eiendom

og ha et visst omfang, at det konkrete opplegget for inntjening objektivtsett må være egnet til å gi overskudd og at virksomheten må drives for eiersegen regning og risiko. Videre vil det være relevant å legge vekt på antallutleieenheter eller størrelsen på utleiearealet, samt antall leietakere, stør-relsen på leievederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor lei-etaker. Det er også fremhevet at det ved vurderingen av næringskravet imerverdiavgiftslovens forstand må tas hensyn til at avgiftssystemet i mestmulig grad skal virke konkurransenøytralt. For en nærmere omtale av hvasom anses som næring, se kap. 2-1.4.

Avgiftsplikten må således vurderes konkret, men som et utgangspunktkan det legges til grunn at det ikke foreligger avgiftsplikt ved utleie av fri-tidseiendom som er anskaffet til privat bruk selv om leievederlaget over-stiger registreringsgrensen på kr 50 000. Motsatt kan én utleieenhet somogså benyttes privat være av en slik størrelse og inneholde slike fasiliteterat det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. I et slikt tilfellekan nøytralitetshensyn tale for at det foreligger avgiftsplikt.

Utleie av møterom Utleie av lokaler til konferanser og møter er i utgangspunktet omfattetav det generelle avgiftsunntaket i første ledd. Med virkning fra1. september 2006 ble det imidlertid innført avgiftsplikt for hotellers mv.utleie av møte- og konferanselokaler. Avgiftspliktige virksomheter etter§ 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd, skal derfor også beregneavgift ved utleie av slike lokaler. Dette følger av henvisningen til § 5-5annet ledd. Utleie av konferanse- og møtelokaler mv. skal avgiftsberegnesmed redusert sats.

Et selskap planla å bygge to større møte- og konferansesentre, medhhv. 7 og 10 rom drevet som hotell. Skattedirektoratet la til grunn at sel-skapenes utleie av møte- og konferanserommene ville omfattes av avgifts-plikten for utleie fra hoteller og lignende virksomhet. Se BFU 23/11.

Eventuell servering til konferanse- og møtedeltakere skal avgiftsbereg-nes med alminnelig sats. Utleie av selskapslokaler med servering, jf. para-grafens annet ledd bokstav b, skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.Hotellvirksomheter mv. kan derfor måtte ta konkret stilling til om detforeligger utleie av selskapslokaler med servering eller utleie av konfe-ranse- og møtelokaler med en underordnet servering.

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom

Avgiftsplikten etter bestemmelsen omfatter også varer og tjenester sometter sin art ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et natur-lig ledd i utleien av rom i hotellvirksomhet, utleie til camping og utleie avhytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom dersom det ikke kreves sær-skilt vederlag for varen eller tjenesten. Dette følger av henvisningen til § 5-5tredje ledd. Som eksempel kan her nevnes at mange hoteller tilbyr adgangtil svømmebasseng, badstue, trimrom mv. til sine gjester og andre besø-kende. Dette er tjenester som i seg selv er unntatt fra avgiftsplikt etter § 3-8annet ledd. I Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) ble det varslet at det i forbindelsemed revidert nasjonalbudsjett for 2006 kunne bli aktuelt å vurdere om slikeytelser skulle anses som en del av overnattingstjenesten. Ved innføring avavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv. fra 1. september 2006, bledet således fastsatt at avgiftsplikten også skulle omfatte ytelser som etter sinart er unntatt fra merverdiavgiftsloven når disse ytelsene omsettes som etnaturlig ledd i romutleien. Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) atbegrunnelsen for å innføre avgiftsplikt for slike ytelser, var å redusere pro-blemstillingene knyttet til fradragsretten for inngående avgift. Som eksem-pel på ytelser som kan inngå i romutleien etter denne bestemmelsen er detvist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Den reduserte avgiftssatsenomfatter tilleggsytelser som inngår i romutleien.

Det er en forutsetning for avgiftsplikt for slike tilleggsytelser at det ikketas særskilt betalt for vedkommende tilleggsytelser. Dersom det tas sær-skilt betaling for slike ytelser, vil dette representere omsetning som fallerutenfor merverdiavgiftsloven, og retten til fradrag for inngående avgift på

244 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

anskaffelser til denne del av virksomheten vil da være avskåret. I de tilfellerhvor overnattingsgjester for eksempel får tilgang til svømmebassengetuten særskilt betaling, og det også gis adgang til andre mot betaling, vilbassenget være til bruk dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven.I slike tilfeller må det foretas en fordeling av inngående avgift på anskaf-felser som er til felles bruk innenfor/utenfor merverdiavgiftsloven. Detskal likevel ikke foretas fordeling av inngående avgift dersom omsetningenutenfor merverdiavgiftsloven normalt ikke overstiger 5 % av den samledeomsetningen, se nærmere Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel 13.1.2.

Andre tilleggsytelser

Før romutleie i hotellvirksomhet mv. ble omfattet av merverdiavgiftslo-ven var det klart at det skulle beregnes avgift av avgiftspliktige tilleggsytelsersom hotellene mv. krevet særskilt vederlag for. Dette gjaldt f.eks. utleie avsports- og fritidsutstyr, vask og rens av klær, telefoni, betalings-TV, tilgangtil Internett etc. Ytelsene anses ikke omsatt som ledd i romutleien. I dengrad det ikke er tale om ytelser som i seg selv omfattes av bestemmelseneom avgiftsberegning med redusert sats, som for eksempel persontransport,jf. § 5-3, skal ytelsene følgelig avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Ved enkelte campingplasser benyttes det egne strømmålere som gjørdet mulig å individualisere forbruket. Det er videre noen campingplassersom anslår strømforbruket uten at egne målere benyttes. I begge disse til-fellene blir strømforbruket spesifisert og fakturert særskilt i tillegg til selveleievederlaget. Skattedirektoratet har lagt til grunn at særskilt betaling forstrøm skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Tilsvarende vil gjeldecampingplasser som krever særskilt betaling, f.eks. i form av polletter, forbruk av dusj og/eller toalett. Skattedirektoratet legger til grunn at detteogså vil gjelde dersom det tas særskilt vederlag for rengjøring av cam-pinghytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.

FormidlingFormidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. ble også merverdi-avgiftspliktig fra 1. september 2006. Det ble ansett uheldig å ha en annenavgiftsmessig behandling for formidlingen enn for selve overnattingstje-nesten. Formidling av utleie av fritidseiendom som ikke skjedde i tilknyt-ning til hotellvirksomhet mv., var imidlertid fortsatt unntatt fra avgiftspliktfrem til 1. januar 2008. Dette innebærer at det nå skal beregnes avgift medredusert sats for formidling av all avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirk-somhet mv., utleie til camping og utleie av hytter, ferieleiligheter og annenfritidseiendom. Det vises til merverdiavgiftsloven § 5-5 fjerde ledd. Nårutleien av en fritidseiendom ikke er omfattet av avgiftsplikt etter loven,skal formidlingshonoraret avgiftsberegnes med den alminnelige avgifts-sats.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning avmerverdiavgift etter § 6-29 annet ledd bokstav a. Se kap. 6-29.2.

Utleie eller formidling av utleie

I BFU 31/08 er det tatt stilling til om et selskap drev utleie av fritids-eiendommer eller formidling av slik utleie. Skattedirektoratet fant at sel-skapet måtte anses som utleier etter tidligere lov § 5 annet ledd nr. 2. Detble lagt vesentlig vekt på at utleien skjedde i eget navn. For å bli ansett somformidler av utleie, uttalte SKD at det må fremstå som klart for alle parterat vedkommende opptrer som uavhengig tredjemann. Se for øvrig ogsåBFU 38/07 som gjaldt en lignende spørsmålsstilling før 1. januar 2008, daavgiftsplikten for utleie av ferieleiligheter bare gjaldt utleie i tilknytning tilhotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Salg og tilbakeleieEnkelte hoteller og lignende virksomheter driver virksomheten medromutleie helt eller delvis basert på såkalte sale and leaseback-avtaler.Dette innebærer at rommene, som oftest utformet som ferieleiligheter, ersolgt til private eller andre med en tilbakeleieklausul. Som hovedregel vilhotellenes utleie basert på disse avtalene anses som hotellets utleie og væreavgiftspliktig etter nærværende bestemmelse. Det vises for eksempel tilBFU 38/07 og BFU 31/08 omtalt ovenfor. Denne form for hotellvirksom-het reiser også særlige spørsmål knyttet til fradragsretten for inngående

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 245

§ 3-11. Fast eiendom

avgift på oppføring mv. av hotellrommene/ferieleilighetene. Det vises tilomtalen av problemstillingen knyttet til salg og tilbakeleie i kap. 8-1.4,hvor det bl.a. fremgår at dette likestilles med oppføring av fast eiendomfor salg. Se også BFU 58/06.

3-11.3.2 Bokstav b – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering erbetinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnetbetydning. Er serveringstjenestene underordnet, skal kun serveringstje-nesten avgiftsberegnes når denne utleien skjer fra andre enn hoteller mv.For hoteller mv., som er avgiftspliktig for all romutleie, jf. kap. 3-11.3.1ovenfor, vil spørsmålet om det foreligger utleie av selskapslokaler ellerannen romutleie kun ha betydning for hvilken avgiftssats leievederlagetskal avgiftsberegnes med.

Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at det er utlei-eren av lokalene som står for serveringen. Avgiftsberegningen skal skjemed alminnelig sats.

Enkeltsaker

En forening leier ut sine selskapslokaler, herunder servise som blir brukt.Leietakerne sørger selv for servering, men utleier formidler ofte kontaktmed en person som kan ta seg av servering. Regningen for arrangementetblir utstedt hhv. av foreningen og den som har påtatt seg serveringen.Skattedirektoratet uttalte at det er en betingelse for avgiftsplikt at utleienav lokalene skjer i forbindelse med servering. Da utleieren ikke driver ser-veringsvirksomhet, vil det ikke bli noe avgiftsplikt på lokalleien. Forenin-gen var avgiftspliktig for utleie av servise. (U 8/72 av 27. oktober 1972nr. 3). På bakgrunn av Regusdommen – Borgarting lagmannsretts dom av8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615) – , somer omtalt ovenfor under kap. 3-11.2, legger Skattedirektoratet til grunn atutleien av servise ikke ville vært avgiftspliktig dersom utleien av lokaletmåtte anses som hovedytelsen.

3-11.3.3 Bokstav c – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten påligger både kommuner og privat næringsdrivende somdriver utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, påtomtearealer og i parkeringshus og garasjer.

Det er særskilt presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at avgiftspliktenikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, ellersom ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slikutleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antattat det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngåsseparate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår atavtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksretttil bolig- eller næringsareal. Denne bruksrett vil normalt bygge på en lei-eavtale, men det er antatt at f.eks. et boligsameie kan leie ut parkerings-plasser til sameiere uten at det oppstår avgiftsplikt. Dersom det i tillegg tilutleie til sameiere eller leietakere av bolig eller næringsareal leies ut parke-ringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfangsom innebærer at det drives parkeringsvirksomhet.

246 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

Dersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendomleies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunnat parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leieta-kere av næringslokaler, se F 14. november 2002.

Hotellers utleieSkattedirektoratet har videre lagt til grunn at unntaket for utleie avparkeringsplasser som ledd i utleie av annet bygningsareal til bolig ellernæring, ikke omfatter hotellers utleie av parkeringsplasser til hotellgjester.

ParkeringsplassFor at det skal foreligge en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsenkreves det en viss tilrettelegging for parkering av kjøretøyer. Et ikke opp-arbeidet tomteareal vil således i utgangspunktet ikke regnes som parke-ringsplass, selv om det er på det rene at leietaker skal benytte arealet for åparkere kjøretøyer. På den annen side kan små tiltak for å tilrettelegge forparkering, føre til at det foreligger en parkeringsplass. Således må detantas at et vinterbrøytet jorde eller lignende kan bli ansett som en parke-ringsplass. Det samme vil kunne gjelde arealer som opprinnelig er oppar-beidet for andre formål, men som rent faktisk brukes til parkering. Dettekan også gjelde midlertidig bruk, f.eks. i forbindelse med særskilte tidsbe-grensede arrangementer o.l. Et opparbeidet areal med særskilt oppmer-king for parkering er naturligvis en parkeringsplass i relasjon til bestem-melsen. Det samme gjelder parkeringsplasser i parkeringshus eller andregarasjeanlegg.

Parkerings-virksomhet

Avgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkerings-virksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som liggeri begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) gis detuttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Stor-vikutvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fasteiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengereog båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Seproposisjonens side 148.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen åbegrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med driftav parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleieav en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser man ikke harbruk for selv, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegren-sen for registrering, jf. § 2-1. Men heller ikke en hver utleie av parkerings-plasser fra registrerte næringsdrivende vil omfattes av avgiftsplikt. Utleienmå ha et visst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anseutleien å skje i parkeringsvirksomhet. Det vises til F 14. november 2002.

Sesongmessig parkering

Kravet til parkeringsvirksomhet er antatt oppfylt når en grunneier ellerfremleier tilrettelegger for sesongmessig parkering mot vederlag foreksempel ved et vintersportssted eller annet utfartssted.

Skattedirektoratet har, med tilslutning fra Finansdepartementet, lagttil grunn at en allmennyttig organisasjons drift av en parkeringsplassunder et årlig arrangement av messe med tivoli og underholdning etc. ica. 10 dager måtte anses som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Utleie av parkeringshus

I F 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eien-dom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasseri parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.)Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikkeanses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendom-men til parkering eller til parkeringsvirksomhet. Utleie av hele eller delerav parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parke-ring, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater,vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikkeselv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer tilleietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller ved-erlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere kunder etc.) omfattes såle-des av avgiftsplikten.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 247

§ 3-11. Fast eiendom

Avgiftsplikt for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet vilsåledes ikke ramme flere utleieledd. Utleie til virksomhet som driver utleieav parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, kan, gitt at vilkårene forøvrig er oppfylt, frivillig registreres etter § 2-3 første ledd bokstav a og der-med omfattes av nærværende paragraf annet ledd bokstav k.

Skillet mellom parkeringsvirksomhet og utleie av fast eiendom erbehandlet i flere klagenemndssaker. Se KMVA 6241 og KMVA 7213 somble stadfestet i Oslo tingretts dom av 9. januar 2013, referert nedenfor.

Kravet om at utleien skal skje i parkeringsvirksomhet innebærer ataktiviteten må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet. Utleie avparkeringsplasser fra en arbeidsgiver til ansatte i tilknytning til arbeidsfor-holdet, er således ikke ansett avgiftspliktig.

Den som driver parkeringsvirksomhet, kan sette bort driften av et par-keringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier haransvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene til-faller utleier, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie avparkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter imidlertid avgiftspliktige tje-nester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Detteomfatter også eventuelle overtredelsesgebyr som parkeringsselskapet etteravtale er berettiget til å beholde, som helt eller delvis vederlag for sine tje-nester. Se også KMVA 5108.

Gebyrer o.l. Det er vederlaget for å stille parkeringsplassen(e) til leietakers disposi-sjon som skal avgiftsberegnes. Det innebærer at det ikke skal beregnesavgift av gebyrer o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges for overtredelse avparkeringsvedtekter, gebyr og trafikkbøter for overtredelse av trafikklov-givningen, f.eks. feilparkering. Det er videre antatt at dette gjelder rene til-leggsavgifter for manglende betaling eller for oversittelse av parkeringsti-den. Om avgiftsberegningen for parkeringsselskaper som får sine vederlagi form av oppkrevde gebyrer, se ovenstående avsnitt.

Skattedirektoratet har i BFU 34/10 lagt til grunn at et selskap som skalleie ut et parkeringshus til en fremleier, må anses å drive avgiftspliktig par-keringsvirksomhet. Fremleier, som skulle leie ut parkeringshuset sammenmed et eget kontorbygg, ble ansett berettiget til frivillig registrering etter§ 2-3 forutsatt at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt.

Oslo tingretts dom av 9. januar 2013 (Union Parkering AS) (KMVA 7213)

Klagenemnda la til grunn at selskapet drev utleie av fast eiendom, og ikkeutleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Tingretten stadfestetklagenemdas vedtak. Retten sluttet seg til statens anførsler om at utleie avparkeringsplasser i parkeringsvirksomhet bare kan skje i ett ledd. Utleie tilet parkeringsselskap må anses som utleie av fast eiendom. Selskapet bleheller ikke hørt med at avtalen mellom selskapet og parkeringsselskapetsskulle anses som en driftsavtale om å drive parkeringsvirksomheten forselskapet, siden parkeringsselskapet hadde risikoen for det økonomiskeresultat av parkeringsvirksomheten.

KMVA 6241 av 10. desember 2008

En eier av en fast eiendom hadde avtale med et parkeringsselskap om brukav eiendommen til parkeringsvirksomhet. Eier av eiendommen var ikkefrivillig registrert for utleie til parkeringsvirksomhet og skattekontoret til-bakeførte fradragsført inngående avgift på eiendommen. Klagenemndastadfestet under dissens skattekontorets vedtak som la til grunn at eien-dommen måtte anses leid ut til parkeringsselskapet. Parkeringsselskapetskulle foreta alle investeringer knyttet til parkeringsautomater, skilting ogoppmerking samt ha ansvaret for drift av parkeringsområdet, vedlikeholdav utstyr og forsikring for skader som følge av virksomheten. Eierens ved-

248 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

erlag var fastsatt til 92 % av brutto parkeringsinntekter. Parkeringsselska-pet beholdt 8 % pluss de kontrollavgiftene selskapet krevde inn. Eier aveiendommen ble ikke hørt med at parkeringsselskapet i realiteten barehadde påtatt seg driften av eiers parkeringsvirksomhet. Avtalen omtalteforholdet som utleie og parkeringsselskapet hadde ikke fakturert eier fortjenester knyttet til driften.

3-11.3.4 Bokstav d – Rett til å disponere plass for reklame

Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc. forutstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det ikke å være meningen atutleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie avsåkalte utpakningsrom (showrooms) skal omfattes. Det må således trek-kes en grense mot avgiftsfri utleie av fast eiendom etter første ledd. Seovenfor kap. 3-11.2. Utleie av utpakningsrom (showrooms) og lignende ihotellvirksomhet mv. er imidlertid avgiftspliktig etter bokstav a. Se oven-for kap. 3-11.3.1.

Utleie av standsUtleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsfriutleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men somavgiftspliktig markedsføring. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antasbestemmelsen å hjemle avgiftsplikt også for slik utleie. Arrangører av mes-ser o.l. skal således beregne avgift av slike utleietjenester.

3-11.3.5 Bokstav e – Utleie av oppbevaringsbokser

Avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsplikten for oppbevaringsom nå følger av den generelle avgiftsplikten på tjenester. Ved utleie avoppbevaringsbokser har det imidlertid ingen betydning hvorvidt utleierpåtar seg noen form for ansvar for det som legges inn, utøver vaktholdeller oppsyn, om leietaker har fri tilgang etc.

Hva som er en oppbevaringsboks er i utgangspunktet ganske klart.Dersom boksene blir store kan det oppstå spørsmål om grensen mot fasteiendom. Det må også etter merverdiavgiftsreformen 2001 skilles mellomavgiftspliktig utleie av f.eks. frysebokser og avgiftsfri utleie av fryseromeller en etasje i et fryserianlegg (F 11. mars 1970). Ordningen med frivilligregistrering for utleier av bygg eller anlegg til bruk i avgiftspliktig virksom-het etc. innebærer imidlertid at uønsket kumulasjon ved utleie av slik fasteiendom kan unngås, se omtale av ordningen i kap. 3-11.3.11 nedenfor.

KMVA 4431 av 10. september 2001

Klagenemnda kom til at utleie av store containere (9 kubikkmeter) i etlagerbygg måtte anses som avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser ogikke avgiftsfri utleie av fast eiendom.

3-11.3.6 Bokstav f – Trær og avling på rot når omsetningen skjer uavhengig av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 fulgte avgiftsplikten av at trær ogavling på rot som ble omsatt på denne måten, var definert som varer ogomsetningen var dermed avgiftspliktig.

Spørsmålet om det omsettes vare eller tjeneste er etter merverdiav-giftsreformen av mindre betydning, men ut fra definisjonen i § 1-3 førsteledd bokstav c sammenholdt med bokstav b, legges det til grunn at slike«rettigheter» nå er tjenester etter loven. Avgiftsplikten er imidlertid fortsatt

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 249

§ 3-11. Fast eiendom

klar når tømmer for hogst eller korn for høsting omsettes uten at grunnenoverdras.

Begrepet «avling» forutsetter en viss dyrking eller kultivering, seFinansdepartementets uttalelse om rett til å plukke mose omtalt nedenfori kap. 3-11.3.7. Tilsvarende antas å gjelde viltvoksende bær (skogsbær).Kultiverte bær som jordbær, bringebær og andre dyrkede vekster, foreksempel poteter, grønnsaker og mais, anses som avling og omsetning,herunder såkalt selvplukk, omfattes således av avgiftsplikten.

Omsetning av trær mv. er unntatt fra loven dersom den skjer sammenmed grunnen, jf. paragrafens første ledd. Ved siden av salg av grunnen,legges det til grunn at en bygslingsavtale innebærer en overdragelse avgrunn i relasjon til bestemmelsen.

3-11.3.7 Bokstav g – Rett til å ta ut jord, stein og andre produkter av grunnen

Før merverdiavgiftsreformen 2001 ble slike rettigheter i likhet med omset-ning av trær og avling på rot, se kap. 3-11.3.6 ovenfor, definert som varer,og omsetningen var dermed avgiftspliktig. Spørsmålet om det omsettes envare eller en tjeneste er etter merverdiavgiftsreformen av mindre betyd-ning, men slike rettigheter antas nå å være tjenester etter loven, jf. defini-sjonen i § 1-3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav b.

Vannrett En grunneiers innrømmelse av rett til å ta ut vann, ble ikke ansett somavgiftspliktig etter bestemmelsen før merverdiavgiftsreformen 2001, ogdette antas å gjelde fortsatt. Slik vannrett anses således fortsatt som enstiftelse av eller overdragelse av en rett knyttet til fast eiendom som er unn-tatt etter første ledd (U 12/71 av 17. november 1971 nr. 1).

Alt vann som er tatt i besittelse (på flaske, kartong eller annen behol-der), uansett om vannet kommer fra vannverk, tjern eller brønn, har imid-lertid alltid vært ansett som vare (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 7).

Rett til å plukke mose

Rett til å plukke mose ble hverken ansett som vare etter tidligere lov§ 2 annet ledd nr. 2 eller annet ledd nr. 3. Departementet la til grunn atbegrepet «avling» i § 2 annet ledd nr. 2 forutsatte en viss dyrking eller kul-tivering og at dette ikke var tilfelle når det gjaldt mosen. Departementetmente dessuten at bestemmelsen i tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3 synteså forutsette et substansinngrep i grunnen, noe som ikke var tilfelle vedplukking av mose (F 17. november 1975).

Ekspropriasjon I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det varforetatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheteretter tidligere lov § 2 annet ledd nr. 3). Skattedirektoratet uttalte at daerstatningsutbetalingen ifølge skjønnet bare skulle dekke forringelse avgrunnen (overflateerstatning) og vederlaget for overdragelsen av retten tiluttak av grus således var null, skjedde det ingen omsetning (Av 7/84 av 16.mars 1984 nr. 11).

Staten eksproprierte en eiendom hvor det ble drevet et steinbrudd aven selvstendig entreprenør iht. bergleieavtale med grunneier. Hensiktenmed ekspropriasjonen var ikke å utnytte bergforekomsten, men å brukeeiendommen til annet formål. Skattedirektoratet uttalte i brev datert30. august 1993 at det måtte være den faste eiendommen som var gjen-stand for ekspropriasjonen og ikke uttaksrettigheter (varer). Omsetning avfast eiendom (avståelse under legal tvang) falt den gang som nå utenformerverdiavgiftslovens område.

3-11.3.8 Bokstav h – Rett til jakt og fiske

Grunneiere, grunneierforeninger og lignende sammenslutninger, kom-muner og fjellstyrer som selger eller leier ut jakt- og/eller fiskerett er

250 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

avgiftspliktige. Dette gjelder både omsetning av eksklusive rettigheter til ådisponere over større jaktarealer eller hele fiskevann over lang tid og merbegrensede retter som omsettes ved salg av jaktkort og fiskekort.

Kilo-jakt

Skattedirektoratet har lagt til grunn at rett til jakt ikke bare omfatterretten til å felle dyr, men også retten til å tilegne seg dyr som blir felt. Detteinnebærer at hele vederlaget for såkalt «kilo-jakt» hvor det helt eller delvisbetales pr. kilo felt(e) dyr, anses som vederlag for jaktrett, dvs. en tjenesteog ikke for vare, nærmere bestemt næringsmidler (kjøtt). Vederlaget skalsåledes avgiftsberegnes med ordinær (høy) avgiftssats. Det vises til F13. september 2001 om grensen mellom omsetning av jaktrettigheter ognæringsmidler.

Gårdbrukere og andre grunneiere som overfører sin jakt- og/eller fis-kerett til et grunneierlag/utmarkslag eller annen sammenslåing som drivesalg av jakt- og fiskeretter i et fellesterreng, har ikke blitt ansett å omsettesin rett til laget. Registrerte grunneiere skal følgelig ikke beregne avgift vedslik overføring av rett til jakt- og fiske. Det vises til SKD 9/1983 som ogsåomtaler spørsmål om registrering og avgiftsplikt for foreninger tilsluttetNorges Jeger- og Fiskerforbund som selger jakt- og fiskekort.

Avståelse fra kilenotrettigheter

I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte Skatte-direktoratet at grunneiers avståelse av bruk av kilenotrettigheter ikke ansessom omsetning av en fiskerett, ut ifra en naturlig forståelse av ordlyden.Dette anses dermed som avgiftsunntatt omsetning etter § 3-11 første ledd.

UnntakMed hjemmel i bestemmelsens tredje ledd er det i FMVA § 3-11-1fastsatt at jakt og fiske på statens grunn og i bygdeallmenninger erunntatt fra avgiftsplikt. Forskriften viderefører og utvider tidligere unntakfra avgiftsplikten for rett til jakt og fiske som dels bygget på en fortolkningav omsetningsbegrepet og dels vedtak med hjemmel i tidligere lov § 70. SeAv 14/86 av 20. august 1986.

Unntaket er generelt og omfatter all rett til jakt og fiske på statensgrunn (statsallmenninger) og bygdeallmenninger. Jakt og fiske på statensgrunn og i bygdeallmenninger reguleres av henholdsvis fjelloven, lov6. juni 1975 nr. 31, og bygdeallmenningsloven, lov 19. juni 1992 nr. 59.Se også viltloven, lov 29. mai 1981 nr. 38 kapittel VII, og lakse- og inn-landsfiskloven, lov 15. mai 1992 nr. 47 kapittel IV.

Etter at statens eiendommer i Finnmark ble overført til Finnmarks-eiendommen ved lov 17. juni 2005 nr. 85 om rettsforhold og forvaltningav grunn og naturressurser i Finnmark fylke (finnmarksloven) fattetFinansdepartementet vedtak etter tidligere lov § 70 om at Finnmarkseien-dommens omsetning av fiskekort og jaktkort for småviltjakt skulle unntasfra avgiftsplikt. Skattedirektoratet har i vedtak av 8. juni 2011 med hjem-mel i merverdiavgiftsloven § 19-3 videreført dette unntaket. Unntaket eransett begrenset til Finnmarkseiendommens egen omsetning. I den gradretten er overført andre, for eksempel en grunneierforening, vil ikke for-eningens omsetning omfattes av unntaket.

3-11.3.9 Bokstav i – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy og jernbanenett til transport

Avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøyog jernbanenett til transport (såkalte infrastrukturtjenester) ble innført fra1. januar 2005.

BakgrunnInnføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet tilbruk av lufthavner og jernbanenett til transport må ses i sammenhengmed at det ble innført merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004.Bakgrunnen er i henhold til Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at dethar oppstått såkalt kumulasjon av avgift ved at yterne av slike infrastruk-turtjenester, lufthavnene og Jernbaneverket, hittil ikke har hatt fradrags-rett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 251

§ 3-11. Fast eiendom

bruk i virksomheten. Den manglende fradragsretten har gjort at lufthav-nene og Jernbaneverket har måttet betrakte merverdiavgiftsinnbetalin-gene som en ordinær kostnad, som har blitt innkalkulert i deres krav påvederlag overfor flyselskapene og jernbaneforetakene. Siden kun spesifi-sert merverdiavgift er fradragsberettiget, kunne heller ikke kjøperne avinfrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap, trekke fra denne mer-verdiavgiften. Manglende fradragsrett på dette området har dessuten gittdem som yter infrastrukturtjenester, et økonomisk motiv til å produsereenkelte tjenester med egne ansatte i stedet for å kjøpe dem fra andre, noesom kan være uheldig i den grad det fører til at tjenestene ikke blir produ-sert på en mest mulig effektiv måte.

3-11.3.9.1 Rett til å disponere lufthavn for luftfartøyHvem som er avgiftspliktig

Det er både statlige og private lufthavner i Norge som yter infrastruktur-tjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver 45 lufthavner i Norge, her-under Oslo Lufthavn AS, som er et heleid datterselskap av Avinor. Av pri-vate lufthavner kan nevnes Sandefjord Lufthavn Torp. Innføringen avmerverdiavgift på infrastrukturtjenester innebærer at samtlige av disselufthavnene skal beregne merverdiavgift når de omsetter rett til å dispo-nere lufthavn for luftfartøy.

Luftfartsavgiftene Betaling for å kunne disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennomluftfartsavgifter. Det følger av forskrift 1. mars 2004 nr. 534 om avgiftervedrørende statens luftfartsanlegg og -tjenester (takstregulativet) § 1-1 atfor flyginger på statens landingsplasser samt Oslo Lufthavn Gardermoen,og i luftrommet som utgjøres av norske flygeinformasjonsregioner, skaleier eller bruker av luftfartøy betale avgift for de anlegg og tjenester somstilles til rådighet i henhold til forskriften. Betaling av luftfartsavgifter gjel-der også for militære landingsplasser når de nyttes av luftfartøy med sivileregistreringsmerker. Videre kan bestemmelsene også gjøres gjeldende forlandingsplasser som drives av andre enn staten og som er til allmenn bruk.For slike lufthavner kan det imidlertid fastsettes andre avgiftssatser ogregler enn de som er fastsatt i nevnte forskrift.

Luftfartsavgiftene består i dag av startavgift, terminalavgift, sikker-hetsavgift, underveisavgift og avisingsavgift. Samtlige av disse er omfattetav avgiftsplikten. Departementet reiser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) spørs-mål om enkelte av disse avgiftene har vært omfattet av merverdiavgifts-plikten også før lovendringen. Det presiseres imidlertid at dette ikke skalfå noen betydning for praktiseringen av regelverket før lovendringentrådte i kraft.

Luftfartøy i utenriks fart

Det er gitt fritak for omsetning av tjenester som gjelder rett til å dispo-nere lufthavn for luftfartøy for luftfartøy i utenriks fart, jf. FMVA § 6-31-1annet ledd bokstav c. Se kap. 6-31.2.

Andre varer og tjenester

I tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennomhusleie, konsesjonsavgift, finansinntekter i form av renteinntekter, rekla-meinntekter, serveringsinntekter mv.

3-11.3.9.2 Rett til jernbanenett til transportHvem som er avgiftspliktig

Det nasjonale jernbanenettet forvaltes i dag av det statlige forvaltningsor-ganet Jernbaneverket. Som infrastrukturforvalter er Jernbaneverketansvarlig for å opprette og vedlikeholde jernbaneinfrastrukturen, her-under forvalte systemene for styring av trafikken på infrastrukturen. Jern-baneverkets oppgaver er nærmere regulert i forskrift 5. februar 2003nr. 135 om fordeling av jernbaneinfrastrukturkapasitet og innkreving avavgifter for bruk av det nasjonale jernbanenettet (fordelingsforskriften).I forskriftens kapittel 3 reguleres hvilke tjenester Jernbaneverket skal ellerkan yte til jernbaneforetakene.

252 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

Etter lovendringen er tjenesten med å stille jernbanenettet til disposi-sjon for jernbaneforetakene omfattet av den generelle merverdiavgiftsplik-ten. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet tiljernbane innebærer at det skal betales utgående merverdiavgift på det ved-erlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastruk-turforvalteren (Jernbaneverket) har rett til fradrag for inngående merver-diavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med åforvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler forbruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgiftpå disse tjenestene, dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virk-somhet.

Omfanget av fradragsretten

Et særskilt spørsmål oppstår i tilknytning til at det ikke alltid skjer noenbetaling for infrastrukturtjenestene. I den grad betaling foreligger, skjerdette først og fremst ved betaling av kjørevegsavgift. Slik avgift betalesimidlertid bare for godstransport, og ikke for passasjertransport. I tilleggbetales det særskilt vederlag for bruk av Gardermobanen. Selv om tjenes-ten med å stille jernbanenettet til disposisjon for transport etter lovendrin-gen er merverdiavgiftspliktig, vil det således ikke alltid foreligge noedirekte vederlag for denne tjenesten. Dette reiser spørsmål om omfangetav fradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til bruk ivirksomheten med å yte slike tjenester. Departementet uttaler i Ot.prp.nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1.3.3 at det ikke vil være naturlig å dele Jern-baneverkets virksomhet inn i to virksomheter i forhold til merverdiavgift-slovens bestemmelser om fradragsrett, med fradragsrett kun for den delenav Jernbaneverkets virksomhet hvor det skjer en betaling for bruken avjernbanenettet/infrastrukturtjenesten. Det er således en forutsetning forlovendringen at det foreligger full fradragsrett for Jernbaneverket på detteområdet, uavhengig av om tjenestene finansieres ved betaling i form avkjørevegsavgift eller ved andre offentlige tilskudd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av30. september 2005 uttalt at et kommunalt eiet sporveisselskap som leierut banenett (infrastruktur) til driftsselskaper som skal utføre og omsettepersontransporttjenester, ikke vil falle inn under bestemmelsen. I forar-beidene (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)) omtales kun det nasjonale jernbane-nettet som forvaltes av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket.Selve ordlyden i bestemmelsen (jernbanenettet i bestemt form entall)trekker også klart i retning av at man ikke har ment å la lokale banenett fortrikk og tunnelbane bli omfattet av bestemmelsen.

Det ble imidlertid antatt at de konkrete, skisserte avtaler mellom spor-veisselskapet og driftsselskapet etter at personbefordring ble avgiftspliktigfra 1. mars 2005, kunne anses som utleieavtaler i relasjon til tidligere for-skrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruki avgiftspliktig virksomhet. Se nå § 2-3 femte ledd.

3-11.3.10 Bokstav j – Rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter e.l.

Avgiftsplikten ble innført fra 1. januar 2007 og gjelder omsetning av retttil å disponere kommunal havn mot havneavgifter eller vederlag, såkalteinfrastrukturtjenester. Infrastrukturtjenester i havner omfatter den under-liggende strukturen som får havnene til å fungere, f.eks. kaifront, dvs. kai-konstruksjoner og fortøyningsinnretninger, kaiarealer, herunder områderpå land som bl.a. brukes til håndtering og forflytting av varer, samt farle-der, dvs. sjøarealer, tiltak mv. som kan lette fartøyenes ferdsel.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 253

§ 3-11. Fast eiendom

Lovendringen innebærer ikke noen endring av regelverket for utleie avbåtplasser til fritidsbåter som ble unntatt merverdiavgiftsplikt fra 1. januar2003.

Bakgrunnen Bakgrunnen for lovendringen er i henhold til Ot.prp. nr. 1(2006–2007) pkt. 25.3 at det ble ansett uheldig at infrastrukturtjenesterknyttet til havner var utenfor merverdiavgiftssystemet fordi havnene der-med drev delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften, noe som bl.a.medførte ekstra arbeid og administrative kostnader. Kommunale havnervar omfattet av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av mer-verdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. § 4 tredje ledd siste punk-tum frem til 1. januar 2007. På tross av kompensasjonsordningen, var detlikevel kommunale havner som kunne ha et avgiftsmotiv for egenproduk-sjon, fordi enkelte kommuner ikke tilbakeførte havnenes andel av denkompensasjonen som kommunene fikk utbetalt.

Havneavgifter Det følger nå av lov 17. april 2009 nr. 19 om havner og farvann(havne- og farvannsloven) § 25 at kommunen kan oppkreve en anløpsav-gift for å dekke kommunens kostnader med myndighetsutøvelse etterloven samt kostnader med å legge til rette for sikkerhet og fremkommelig-het i kommunens sjøområde så langt slike kostnader ikke kan dekkes innved betaling for tjenester som ytes i havnen. Etter forskrift 20. desember2010 nr. 1762 om kommunenes beregning og innkreving av anløpsavgift§ 3 kan dette være kostnader til navigasjonsinnretninger, investeringer ogvedlikehold i farleden, fjerning av hindringer i farvannet, oppsynsfunksjo-ner, isbryting og fastsettelse og håndhevelse av ordensforskrifter. Kom-munen skal beregne merverdiavgift av anløpsavgiften og eventuelle andrevederlag for bruk av havnen.

I F 8. februar 2006 om vederlag for sikkerhetstiltak og terrorberedskapi norske havner (ISPS-vederlag) har Skattedirektoratet lagt til grunn atdette må anses som en omkostning ved driften av havnene og ikke somvederlag for en særskilt avgiftspliktig tjeneste. ISPS-vederlag skulle følge-lig fra 1. januar 2007 behandles som en del av avgiftsgrunnlaget for infra-strukturtjenester i havnene uavhengig av om kostnadene ble inkludert ihavneavgiftene eller ble oppkrevd overfor anløpne skip gjennom et sær-skilt ISPS-vederlag. Etter havne- og farvannsloven av 2009 kan ikke ISPS-kostnader inkluderes i anløpsavgiften. Disse kostnadene skal dekkes innved betaling for de øvrige tjenestene som ytes i havnen. Det vises til merk-nadene til havne- og farvannsloven § 25 i Ot.prp. nr. 75 (2007–2008) omlov om havner og farvann. ISPS-kostnadene vil følgelig inngå i avgifts-grunnlaget for andre avgiftspliktige havnetjenester, se nedenfor.

Utenlandske skip, norske skip i utenriks fart osv.

Det er gitt fritak for omsetning av rett til å disponere kommunal havnsom nevnt i nærværende bestemmelse for utenlandske skip, norske skip iutenriks fart etc. Det vises til § 6-30 og tilhørende forskrifter. Se nærmereom fritakene i kap. 6-30.3.2 og 6-30.4.

Andre varer og tjenester

I tillegg til havneavgiftene, kan de kommunale havnene ha inntektergjennom bl.a. husleie, utleie av havnekraner, levering av vann og elektrisi-tet, samt mottak av skipsavfall.

3-11.3.11 Bokstav k – Frivillig registrert utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom

Bestemmelsen fastslår det selvsagte; at frivillig registrerte virksomheteromfattes av loven. Henvisningen til § 2-3 første ledd innebærer at frivilligregistrerte utleiere av bygg og anlegg til bruk i virksomhet som er registrertetter loven eller til bruk av offentlig virksomhet der øverste myndighet erkommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloveneller kommunal særlovgivning, vil være omfattet av loven. Tilsvarende vilgjelde frivillig registrerte bortforpaktere av landbrukseiendom, jf. § 2-3annet ledd, frivillig registrerte skogsveiforeninger, jf. § 2-3 tredje ledd og

254 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-11. Fast eiendom

virksomhet med å stille baneanlegg til disposisjon for registrerte virksom-heter, jf. § 2-3 femte ledd. Det vises til omtalen av disse ordningene omfrivillig registrering i kap. 2-3.2 flg. ovenfor.

3-11.3.12 Bokstav l – Utleie av lokaler i idrettsanlegg

Bestemmelsen er ny og har sammenheng med utvidelsen av avgiftsplikteninnen kultur- og idrettsområdet. Ved lov 25. juni 2010 nr. 32 ble det bl.a.innført avgiftsplikt med redusert sats på tjenester som gjelder rett til åovervære idrettsarrangementer (inngangspenger). Avgiftsplikten omfatterogså utleie av losjer mv. i idrettsanlegg som brukes til å overvære idretts-arrangementer. For enkelthets skyld ble det innført avgiftsplikt med redu-sert sats på utleie av andre lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møtermv. Av henvisningen til § 5-11 annet ledd følger det i tillegg at avgiftsplik-ten bare gjelder avgiftssubjekter som er registrert etter § 2-1 annet ledd foromsetning av tjenester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangemen-ter. Avgiftsplikten vil således først og fremst gjelde mer profesjonelle ogkommersielle aktører på idrettsområdet. Det vises til Prop. 119 LS(2009–2010) avsnitt 7.2.3. Lovendringen er også omtalt i SKD 6/10.

3-11.4 § 3-11 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsens tredje ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrifterom at omsetningen av rett til jakt og fiske likevel skal være unntatt merver-diavgiftsloven, herunder fastsette vilkår for unntaket. Hjemmelen erbenyttet til å fastsette FMVA § 3-11-1 om at omsetning av rett til jakt ogfiske på statens grunn og i bygdeallmenninger ikke skal omfattes av loven.Se nærmere omtale i kap. 3-11.3.8 ovenfor.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 255

§ 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

3-12 § 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

(1) Omsetning fra veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner av følgende varer og tjenester er unntatt fra loven:a) varer av bagatellmessig verdib) varer til betydelig overprisc) annonser i medlemsblader og lignended) brukte varer fra butikk dersom varene er mottatt vederlagsfritt

og butikken benytter ulønnet arbeidskrafte) varer fra enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer

(2) Unntaket i første ledd bokstav a og b omfatter også omset-ning fra kommisjonær.

(3) Veldedige og allmennyttige institusjoners og organisasjonersomsetning av varer fra kiosk og omsetning av serveringstjenesterer unntatt fra loven. Det er et vilkår at omsetningen skjer i forbin-delse med arrangementer og at det benyttes ulønnet arbeidskraft.

(4) Omsetning av tjenester fra veldedige og allmennyttige insti-tusjoner og organisasjoner til ledd innenfor samme organisasjoner unntatt fra loven. Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttettil organisasjonens ideelle virksomhet.

(5) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennom-føring av denne paragrafen, herunder om vilkår for unntak og omregistrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplys-ninger. Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at en eller flereenheter eller ledd innen en organisasjon ikke omfattes av unntaketi fjerde ledd.

3-12.1 Forarbeider og forskrifter

3-12.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 24 (1992–93) og Innst. O. nr. 32 (1992–93). Presisering avbestemmelsen om veldedige og allmennyttige organisasjoner

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000).Avgiftsunntak også for omsetning av varer til betydelig overpris

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaketutvides til å omfatte omsetning fra kommisjonær

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Omset-ning av varer fra bruktbutikker med allmennyttig formål unntas

– Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006).Avgiftsunntak for interne transaksjoner mellom frivillige organisasjo-ner mv.

256 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

3-12.1.2 Forskrifter

– FMVA § 3-12-1 til § 3-12-8

3-12.2 Innledning

Hvilke subjekter som anses som veldedige og allmennyttige institusjonerog organisasjoner, omtales nærmere i kap. 2-1.6.

Begrunnelsen for unntakene er å skjerme institusjonene og organisa-sjonene for avgiftsplikt på omsetning som tar sikte på å skaffe inntekter tilderes ulike ideelle virksomheter. Unntakene er i hovedsak begrenset tilomsetning som i omfang og type skiller seg fra omsetning fra ordinærnæringsdrift. For å unngå en svekkelse av merverdiavgiften som en gene-rell forbruksavgift, og unngå konkurransevridninger i disfavør av andrenæringsdrivende, har det vært nødvendig å sette relativt strenge vilkår forat unntakene kommer til anvendelse.

BrosjyreDet er gitt en samlet fremstilling av avgiftsforholdene for veldedige ogallmennyttige institusjoner og organisasjoner i Skattedirektoratets bro-sjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige organisasjoner oginstitusjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

3-12.3 § 3-12 første ledd – Særskilt varesalg mv.Bagatellmessig verdi

Første ledd bokstav a unntar omsetning fra institusjonene og organisasjo-nene av varer av bagatellmessig verdi. Begrepet bagatellmessig verdierstatter tidligere lovs begrep «ubetydelig verdi». Hva som menes medbagatellmessig verdi kan fastsettes i forskrift, se omtalen av § 1-3 annetledd bokstav c i kap. 1-3.14.4 ovenfor. Etter FMVA § 1-3-6 menes medbagatellmessig verdi 100 kroner eller mindre. Selges varen for et høyerebeløp enn 100 kroner skal salget i utgangspunktet behandles som ordinærtvaresalg. Omsetningen kan imidlertid omfattes av de øvrige unntak ibestemmelsen.

Det er et vilkår for unntaket at omsetningen skjer leilighetsvis og somledd i organisasjonens virksomhet. Det vises til FMVA § 3-12-1 førsteledd. Hva som skal anses som «leilighetsvis», må vurderes i hvert enkelt til-felle. I praksis har det vært godtatt at slik salgsvirksomhet har vært dreveti inntil 1 måned. Salget kan ikke skje fra et fast utsalgssted. Vilkåret om atomsetningen skjer «som ledd i organisasjonens virksomhet» er noe meruklart. Hvis hensikten med salget er å skaffe penger til å drive organisasjo-nens veldedige eller allmennyttige formål vil normalt vilkåret være oppfylt.Kravet om at omsetningen skal skje leilighetsvis gjelder ikke for varer medorganisasjonens eller overordnet organisasjons logo som er forbeholdtorganisasjonens medlemmer, jf. FMVA § 3-12-1 annet ledd. Bestemmel-sen innebærer at ordinære medlemsartikler som jakkemerker, vimpler oglignende til en verdi som ikke overstiger kr 100 kan omsettes avgiftsfritt.

Betydelig overprisI første ledd bokstav b er det gitt unntak for organisasjonenes omsetningav varer til betydelig overpris. Med «betydelig overpris» menes at salgs-vederlaget for varen utgjør minst seks ganger inntakskost, jf. FMVA§ 3-12-2 første ledd. Salget får her mer karakter av å være en slags kvitte-ring for at kjøper har gitt en gave. Denne gaveverdien medfører at salgetnormalt ikke kan sies å være konkurransevridende i forhold til den ordi-nære varehandelen. Dersom varen er mottatt vederlagsfritt må salgsveder-laget utgjøre minst seks ganger varens alminnelige omsetningsverdi på dettidspunkt den ble mottatt av organisasjonen, jf. FMVA § 3-12-2 annetledd. Dersom varen bearbeides før den omsettes, skal bearbeidingsver-dien tas med i grunnlaget for beregningen av betydelig overpris, jf. FMVA§ 3-12-2 tredje ledd.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 257

§ 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Annonser i medlemsblader

Første ledd bokstav c unntar annonser i medlemsblader og lignende.Nærmere vilkår for unntaket er fastsatt i FMVA § 3-12-3. Organisasjonenmå ikke utgi flere enn fire publikasjoner, herunder egne bilag, med annon-ser i løpet av en periode på tolv måneder. Overskrides grensen på firepublikasjoner, gjelder unntaket heller ikke for annonsesalget i de fire før-ste utgavene. Inneholder organisasjonens årsprogram reklame, regnes detikke som flere utgivelser selv om det brukes ved forskjellige arrangementerdersom det bare legges inn et særskilt bilag uten annonser i årsprogrammet.

Brukte varer Første ledd bokstav d unntar organisasjonenes omsetning av brukte varerfra butikk dersom varene er mottatt vederlagsfritt og det benyttes ulønnetarbeidskraft. Etter FMVA § 3-12-4 er det et vilkår at butikken kun omset-ter brukte varer som er mottatt vederlagsfritt, og at overskuddet helt utbrukes til veldedige eller allmennyttige formål. Bruktbutikker med et all-mennyttig formål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeids-kraft, vil dermed ikke omfattes av unntaket. Sistnevnte butikker vil imid-lertid ha et langt mer profesjonelt preg enn de butikker som er unntatt.

Kortvarige salgsarrangementer

Første ledd bokstav e unntar omsetning av varer fra enkeltstående ogkortvarige salgsarrangementer. Etter FMVA § 3-12-5 er det et vilkår atvarigheten ikke overstiger tre dager. Det er også her et vilkår at det benyt-tes ulønnet arbeidskraft. Unntaket er ment å unnta organisasjoners arran-gement av loppemarkeder, julemesser og lignende.

3-12.4 § 3-12 annet ledd – Omsetning fra kommisjonær

Etter annet ledd omfatter unntakene i første ledd bokstav a og b ogsåomsetning fra kommisjonær. Begrunnelsen er at merverdiavgiftssystemetså langt som mulig, bør være nøytralt i forhold til aktørene i markedet.Forskjellig avgiftsbehandling ved omsetning fra organisasjonene selv ognår organisasjonene mv. benytter seg av kommisjonærer, kan føre til uhel-dige tilpasninger som man ønsket å unngå. Det vises til Ot.prp. nr. 1(2002–2003) og SKD 2/03. Dette innebærer at også kommisjonærersomsetning av varer av bagatellmessig verdi og varer til betydelig overprispå vegne av organisasjonene mv. er unntatt fra avgiftsplikt – forutsatt atvilkårene for unntakene for øvrig er oppfylt.

3-12.5 § 3-12 tredje ledd – Begrenset kiosksalg og servering

Bestemmelsens tredje ledd unntar organisasjonene mv. for avgiftsplikt avnærmere begrenset omsetning fra kiosk og omsetning av tjenester i formav serveringsvirksomhet. Det er også her et vilkår at det benyttes ulønnetarbeidskraft. Unntaket er dessuten begrenset til omsetning som skjerunder arrangementer eller treningsaktivitet og omsetningen må hovedsa-kelig (minst 80 %) skje til deltakere eller tilskuere under arrangementeneeller treningene. Det vises til FMVA § 3-12-6. Kiosksalget kan i tillegg tiltypiske kioskvarer omfatte varer tilberedt av organisasjonens medlemmersom for eksempel vafler, boller, kaker, saft, kaffe og lignende. Unntaketgjelder selv om organisasjonen også har avgiftspliktig omsetning av kios-kvarer, for eksempel fra en kiosk med ordinær åpningstid og leiet arbeids-kraft. Organisasjonen må da regnskapsføre alle anskaffelser av kioskvareri regnskapet for den avgiftspliktige kioskvirksomheten. Dette innebærer atinngående avgift skal fradragsføres for alle kioskvarene. Det vises til § 8-5.Etter vanlige regler skulle uttaket av salgsvarer til den avgiftsunntatte kios-ken blitt belastet med tilsvarende merverdiavgift som ved omsetning fraden avgiftspliktige kioskvirksomheten. Skattedirektoratet har imidlertidsom et særskilt fritak, bestemt at avgiftsgrunnlaget i disse tilfellene kansettes lik innkjøpspris. På den måten blir avgiftsbelastningen på varene tilden unntatte kioskvirksomheten den samme som om organisasjonen ikke

258 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-12. Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

hadde drevet ordinær kioskvirksomhet i tillegg. Tilsvarende vilkår gjelderfor serveringsvirksomhet. Det vises til FMVA § 3-12-7. I tillegg til de vil-kår som gjelder for at kioskvirksomhet omfattes av unntaket, er det et kravat serveringsvirksomheten skjer uten skjenkeløyve.

3-12.6 § 3-12 fjerde ledd – Interne fellesoppgaver

Bestemmelsen unntar omsetning av interne transaksjoner mellom ulikeledd innen veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Til-svarende unntak gjelder for interne transaksjoner mellom ledd innen ide-elle organisasjoner og foreninger, se kap. 3-13 nedenfor.

Organisasjoner mv. er i stor grad organisert slik at de enkelte ledd – detsentrale leddet, regionale ledd og lokale ledd – er selvstendige rettssubjek-ter. De ulike leddene utfører i varierende omfang fellesoppgaver someksempelvis regnskap, it- og administrasjonsoppgaver for hverandre. Fel-lesoppgavene blir utført mot vederlag. Størrelsen på vederlagene og opp-gjørsmåtene varierer. Felles er likevel ofte at størrelsen på vederlaget skaltilsvare kostnadene ved å yte tjenesten. Unntaket tar sikte på å hindre atmåten organisasjonene mv. løser sine fellesoppgaver på får betydning foravgiftsbelastningen. I Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) avsnitt 13.2.5.4 presi-serte imidlertid departementet at subjektkretsen ikke ville omfatte utskilteaksjeselskap.

Det er ikke knyttet vilkår til arten av tjenester som er omfattet av unn-taket. Men tjenesten må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten.

Det er et vilkår for unntaket at tilsvarende tjenester ikke omsetteseksternt eller at de ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen,jf. FMVA § 3-12-8 første punktum. Vilkåret må ses i sammenheng med atdet er åpnet for at skattekontoret kan treffe vedtak om at en eller flereenheter eller ledd innen en organisasjon ikke skal omfattes av unntaket, jf.femte ledd annet punktum.

KostnadsdekningVidere må vederlaget for tjenestene være basert på hel eller delvis kost-nadsdekning. Det er også et vilkår at tjenestene ikke ytes eksternt, og attjenestene ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen mv. Detvises til FMVA § 3-12-8.

3-12.7 § 3-12 femte ledd – Forskriftshjemmel

Femte ledd gir departementet hjemmel til å fastsette forskrifter. Det visestil omtalen ovenfor til bestemmelsens enkelte ledd med henvisninger tilFMVA § 3-12. Etter annet punktum kan skattekontoret fatte enkeltvedtakom at en eller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke skalomfattes av unntaket i fjerde ledd. I tråd med ordlyden i tidligere lov leg-ges det til grunn at slikt vedtak betinger en søknad fra vedkommendeorganisasjon. Dette åpner for at en organisasjon kan benytte seg avavgiftsunntaket selv om en enhet omsetter tilsvarende tjenester eksternt.Den eller de enheter som ikke omfattes, blir imidlertid likestilt med andreeksterne virksomheter. Det vises til Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) kapittel13.2.5.3.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 259

§ 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger

3-13 § 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger

(1) Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjonerog foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i formav medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd iorganisasjonens ideelle virksomhet. Unntaket omfatter ikke tje-nester som gir noen rett til å overvære idrettsarrangementer.

(2) Omsetning av tjenester fra ideelle organisasjoner og foren-inger til ledd innenfor samme organisasjon er unntatt fra loven.Det er et vilkår at tjenestene er direkte knyttet til organisasjonensideelle virksomhet.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennom-føring av denne paragrafen, herunder om vilkår for unntak ogregistrerings- og dokumentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysnin-ger. Departementet kan også gi forskrift om at ideelle organisasjo-ner og foreninger likevel skal beregne og betale merverdiavgift der-som unntaket i første ledd medfører vesentlige konkurranse-vridninger i forhold til avgiftssubjekter som omsetter tilsvarendevarer og tjenester. Skattekontoret kan treffe enkeltvedtak om at eneller flere enheter eller ledd innen en organisasjon ikke omfattes avunntaket i annet ledd.

3-13.1 Forarbeider og forskrifter

3-13.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006) Unntakfor interne transaksjoner i frivillige organisasjoner

3-13.1.2 Forskrifter

– FMVA § 3-13-1

3-13.2 § 3-13 første ledd – Medlemskontingenter

Ideelle organisasjoner og foreninger omfatter veldedige og allmennyttigeinstitusjoner som omhandlet i § 3-12, for eksempel humanitære og religi-øse organisasjoner/foreninger, idrettsforeninger, musikkorps og lignende.Men også andre organisasjoner og foreninger, som for eksempel politiskepartier, fagorganisasjoner og yrkesorganisasjoner, vil være omfattet avunntaket.

260 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger

RabattklubbOrganisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlem-mene økonomiske fordeler, anses ikke som en ideell organisasjon eller for-ening etter denne bestemmelsen. Et eksempel på dette kan være en rabatt-klubb hvor medlemskap gir rett til rabatt på visse varer og tjenester. Nåren slik rabattforening ikke har noe annet formål av ideell karakter, vil denfalle utenfor unntaket.

Bestemmelsens første ledd unntar ideelle organisasjoner og forenin-gers omsetning av varer og tjenester når betaling skjer i form av medlems-kontingent. Det er en forutsetning at kontingenten dekker ytelser som erledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Hvis kontingenten dekker annettilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige, skal dette avgifts-beregnes. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.8.5 nevnes som eksem-pel at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver fellesmarkedsføring for medlemmene må anses som vederlag for avgiftspliktigetjenester. Det er dermed ikke adgang til å kamuflere en avgiftspliktigomsetning som en kontingent. Organisasjonen/foreningen må selv sørgefor å bli registrert for sin avgiftspliktige omsetning og avgiftsberegne dedeler av vederlaget fra medlemmene som skal dekke de avgiftspliktige ytel-sene. En rekke organisasjoner og foreninger tilbyr ekstra medlemsfordelersom ledd i å tiltrekke seg medlemmer. Dersom dette omfatter ytelserutenfor organisasjonens ideelle virksomhet, må det vurderes om med-lemsfordelene innebærer at det skjer en omsetning i merverdiavgiftslovensforstand. Organisasjoner og foreninger som har forhandlet frem rabatt-ordninger til sine medlemmer ved kjøp av varer og tjenester fra nærings-drivende har ikke blitt ansett å omsette tjenester til medlemmene. Dersommedlemskapet gir «gratisytelser» i form av avgiftspliktige varer eller tjenes-ter kan dette i utgangspunktet stille seg annerledes, og medlemskontin-genten vil kunne anses delvis som vederlag for ytelsene og utløse avgifts-plikt. Det vises også til tredje ledd hvor departementet er gitt hjemmel tilå fastsette forskrift om avgiftsplikt dersom unntaket medfører konkurran-sevridninger.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 32, som trådte i kraft 1. juli 2010, ble detforetatt en rekke endringer i merverdiavgiftsreglene på kultur- og idretts-området. Se Prop. 119 LS (2009–2010). Endringene innebar bl.a. at detble innført avgiftsplikt for rett til å overvære idrettsarrangementer for merprofesjonelle aktører med stor publikumstilstrømning og store billettinn-tekter. Det vises til §§ 5-11, 3-8 første ledd og 2-1 annet ledd. Endringenenødvendiggjorde en begrensning i unntaket for medlemskontingenter i§ 3-13 første ledd. Begrensningen ble innarbeidet som nytt tredje punk-tum. Det vises til Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 7.2.3.6. Sidenavgiftsplikten for tjenester som gjelder adgang til idrettsarrangementer erbegrenset til de mest kommersielle aktørene, vil begrensningen og dermedavgiftsplikten, kun gjelde organisasjoner og foreninger i denne kategori.Departementet la derfor til grunn at begrensningen vil få et snevert virke-område. Avgiftsplikten gjelder rett til å overvære idrettsarrangementer.Dette innebærer at det skal beregnes avgift av medlemskontingenten uav-hengig av om medlemmet benytter seg av retten eller ikke. Avgiftspliktenfor tjenester som gir rett til å overvære idrettsarrangementer, omtales ikap. 5-11.

En ideell organisasjon delte ut tidsskrifter til sine medlemmer. Foren-ingens medlemmer betalte ikke særskilt vederlag, men den årlige kontin-genten ga rett til å motta tidsskriftet. Det ble reist spørsmål om omsetnin-gen var omfattet av unntaket for medlemskontingent eller fritaket for tids-skrifter. Departementet uttalte i brev av 27. mars 2007 til direktoratet ati den grad omsetningen av et tidsskrift både omfattes av kontingentunn-taket og av tidsskriftsfritaket, må førstnevnte unntak tolkes innskrenkende(F 12. april 2007). Det vises til fritaket for omsetning av tidsskrift i § 6-2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 261

§ 3-13. Ideelle organisasjoner og foreninger

3-13.3 § 3-13 annet ledd – Interne fellesoppgaver

Bestemmelsen unntar tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger tilledd innenfor samme organisasjon.

Det vises til tilsvarende unntak for interne fellesoppgaver i veldedige ogallmennyttige institusjoner og organisasjoner i § 3-12. Vilkårene er sam-menfallende, jf. forskriftens § 3-13-1. Tilsvarende tjenester må ikke yteseksternt, ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen og vederla-get må være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Se også omtalenav § 3-12 fjerde ledd ovenfor i kap. 3-12.6.

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse av 24. septem-ber 2008 behandlet spørsmål om rekkevidden av unntaket. Spørsmålenegjaldt omsetning fra en administrativ enhet innenfor en organisasjon tilandre ledd (selvstendige rettssubjekter) i organisasjonen og til et aksjesel-skap. Skattedirektoratet kom til at omsetning til aksjeselskap faller utenforunntaket for omsetning av tjenester til ledd innen organisasjonen. Dersomsamme type tjenester også omsettes til ledd innenfor organisasjonen, vilogså denne omsetning falle utenfor unntaket. Derimot kom direktoratettil at omsetning av andre typer tjenester innenfor organisasjonen kunneomfattes av unntaket (BFU 42/08).

Skattedirektoratet har i brev av 23. juni 2011 til et revisjonsfirma uttaltat en ideell organisasjon som ble opprettet av to ideelle organisasjoner forå utføre fellesoppgaver for dem, ikke omfattes av unntaket for interne fel-lesoppgaver.

3-13.4 § 3-13 tredje ledd – ForskriftshjemmelKonkurranse-vridning

Etter bestemmelsens første punktum kan det gis forskrift om utfylling oggjennomføring av unntaket, herunder vilkår om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger. Det vises til FMVA§ 3-13-1. Annet punktum åpner for at det kan gis forskrift om at ideelleorganisasjoner og foreninger likevel skal beregne og betale merverdiavgiftdersom unntaket i første ledd medfører vesentlig konkurransevridning iforhold til andre avgiftsregistrerte virksomheter. Departementet har til nåikke benyttet seg av denne hjemmelen. Etter tidligere lov hadde departe-mentet også hjemmel til å fatte enkeltvedtak om at kontingenten skulleavgiftsberegnes som følge av konkurransevridning. Til en forening somønsket at det skulle beregnes merverdiavgift av kontingenten, uttaltedepartementet i brev av 13. desember 2007 at det til tross for ordlyden latil grunn at bestemmelsen også kunne benyttes ved vesentlig konkurran-sevridning til ulempe for det unntatte subjekt. Etter en konkret vurderingfant imidlertid departementet at de påberopte vridninger ikke kunneanses å avvike fra det man må forvente i et avgiftssystem hvor avgiftsplik-tige næringsdrivende er kjøpere av unntatte ytelser. Det forelå derforingen «vesentlig konkurransevridning» som gjorde det aktuelt å benytteadgangen til å pålegge avgiftsplikt.

I tredje punktum er skattekontoret gitt hjemmel til å treffe enkeltved-tak om at en eller flere enheter eller ledd innen organisasjonen ikke omfat-tes av unntaket for interne transaksjoner i annet ledd. Det vises til omtalenav tilsvarende regel for interne transaksjoner i veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner ovenfor i kap. 3-12.6.

Om omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, se kap. 3-8.3.

262 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-14. Lotteritjenester

3-14 § 3-14. Lotteritjenester

Omsetning og formidling av lotteritjenester er unntatt fra loven.

3-14.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

3-14.2 Generelt om unntaket

Unntaket omfatter omsetning og formidling av lotteritjenester. Formid-ling var ikke med i lovteksten i tidligere lov, men det ble klart forutsatt iOt.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 at også formid-ling var omfattet.

Det er forutsatt i forarbeidene at avgrensningen av avgiftsunntaket forlotteritjenester tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Lov24. februar 1995 nr. 11 om lotterier definerer i § 1 første ledd bokstav a)lotteri som:

«virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge avtrekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som helt eller delvis gir et tilfeldigutfall».

Lotteri kan bare avholdes til inntekt for et humanitært eller samfunns-nyttig formål og krever som hovedregel offentlig tillatelse, jf. lotteriloven§§ 5–7.

Lotteritilsynet, som er et tilsyns- og kontrollorgan for lotterivirksom-het i Norge, er underlagt Kulturdepartementet.

GevinstautomaterEksempel på en lotteritjeneste er gevinstautomater (varegevinst- ellerutbetalingsautomat) som er definert i lotteriloven § 1 første ledd bokstavc). Det skal altså ikke legges merverdiavgift på pengeinnsatsen til slikespill.

Et annet eksempel på en lotteritjeneste er omsetning av lodd (f.eks.Flax-lodd) og innsats i pengespill (f.eks. Lotto).

De hel- og halvstatlige pengespillene (f.eks. Lotto) er lotterier i hen-hold til definisjonen i lotteriloven, men er regulert i egen særlov om pen-gespill av 28. august 1992 nr. 103.

Underholdnings-automater

Det følger av definisjonen av lotteri at bruk av såkalte underholdnings-automater (f.eks. «Flipper-spill») faller utenfor unntaket. For bruk av slikeautomater skal det altså beregnes merverdiavgift på innsatsbeløpet, ogagenter/formidlere skal i utgangspunktet beregne merverdiavgift på provi-sjon de mottar. Kioskeiere eller butikkeiere som har underholdningsauto-mater stående i sin kiosk/butikk, anses å drive utleie av fast eiendom unn-tatt etter § 3-11 og skal følgelig ikke beregne avgift av vederlag/provisjonfor denne utleien.

Også bruk av «jukebokser» o.l. faller utenfor unntaket.

3-14.3 Agenter/formidlere

Departementet forutsatte i forarbeidene at unntaket skulle omfatte agen-ter og formidlere av lotterier. Dette innebærer at agenter og formidlere

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 263

§ 3-14. Lotteritjenester

ikke skal beregne merverdiavgift av provisjonen de mottar fra lotteriarran-gøren. Lotteriarrangør er den organisasjon eller forening som er gitt lotte-ritillatelse fordi virksomheten ivaretar formålene i lotteriloven § 5.

Med agent eller formidler menes her den som har direkte kontakt medkundene, spillerne ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbe-tale gevinst. Det typiske eksempel er kioskeieren som har avtale om å for-midle ulike spill for Norsk Tipping AS.

Telefonsalg Skattedirektoratet antar at også telefonsalg av f.eks. skrapelodd påvegne av en humanitær eller samfunnsnyttig organisasjon eller forening vilvære en formidlingstjeneste som er omfattet av unntaket.

Agentbegrepet Det er ikke avklart hva som ligger i agentbegrepet, og begrepsbrukeninnen spilleautomatbransjen samsvarer ikke med tradisjonell forståelse.

Det er uklart om forarbeidene mener å tillegge begrepet noen selvsten-dig betydning ved siden av «formidler».

Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 (se kap. 3-14.5nedenfor) kommet til at agenter som drifter gevinstautomater for NorgesRøde Kors og Norsk Lotteridrift ASA m.fl. er omfattet av avgiftsunntaketfor lotteritjenester. Slike lotteriagenter, som utfører tjenester i form av ser-vice, drift, vedlikehold, økonomisk oppgjør med mer, vil være omfattet avalternativet «andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessiggrunnlag». Det er derfor ikke nødvendig å fastslå om lotteriagenter skalregnes som «agenter» i forarbeidenes forstand.

3-14.4 Lotterientreprenører

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 133 ble det foreslått at unntaket for lotte-rier mv. ikke skulle omfatte de såkalte lotterientreprenører, som foreksempel bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller andresom tar del i lotterivirksomhet på alminnelig forretningsmessig grunnlag.I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk imidlertid flertallet i Finansko-mitéen inn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotte-riene, også skal omfatte lotterientreprenører. Bingoentreprenører og spil-leautomatentreprenører, eller andre som deltar i lotterivirksomhet på for-retningsmessig grunnlag, ble her nevnt som eksempel.

Stortinget vedtok i juni 2003 forbud mot privat drift av visse typer spil-leautomater som gir gevinst i form av penger eller verdibevis. Samtidig bledet bestemt at Norsk Tipping AS skulle få enerett til å drive en type modi-fiserte betalingsautomater. Fra 1. april 2010 ble også såkalte bingoauto-mater i bingolokaler forbudt, og de skal erstattes av Norsk Tippings nyespillterminaler. Dette antas å ha endret markedet for spilleautomatentre-prenører og lignende. Det antas likevel fortsatt å være et betydelig innslagav private aktører innen lotteridrift, spesielt innen drift av bingospill.

3-14.5 Andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag

I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk som nevnt flertallet i Finansko-mitéen inn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotte-riene, også skal omfatte «andre som deltar i lotterivirksomhet på forret-ningsmessig grunnlag».

Lotteriagenter Finansdepartementet har, som nevnt ovenfor, i brev av 22. januar2004 kommet til at dette vil omfatte såkalte lotteriagenter i den utstrek-ning de leverer tjenester knyttet til den daglige driften av lotteriautomater.

Finansdepartementet mener at lovgiver med uttrykket «andre som del-tar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag» ønsker å oppstille tovilkår for avgiftsfritak:

264 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-14. Lotteritjenester

1. For det første må den næringsdrivende utføre helt sentrale oppgaverknyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. «deltar i lotterivirksomhet».Underleverandører omfattes derfor ikke av unntaket. På den annenside kreves det ikke at vedkommende står som arrangør av virksomhe-ten, siden «like ytelser [skal] underlegges den samme avgiftsmessigebehandling», jf. NOU 1990:11 s. 67.

2. For det annet må avgiftssubjektet ha en direkte økonomisk interesse iutfallet av virksomheten, jf. «på forretningsmessig grunnlag». Dersomvedkommende får beregnet sitt vederlag ut fra den medgåtte arbeidstid– eller på annen måte som ikke reflekterer utfallet av lotterivirksomhe-ten – kommer unntaket ikke til anvendelse.

Lotteriagenter gjennomfører den daglige driften av spilleautomater.Videre får de normalt sitt vederlag beregnet på provisjonsbasis, og har føl-gelig en direkte økonomisk interesse i utfallet av lotterivirksomheten.Finansdepartementet antok derfor i nevnte uttalelse at lotteriagentene,som henvendelsen gjaldt, deltok i virksomheten på forretningsmessiggrunnlag. Det ble antatt at de dermed leverer lotteritjenester og følgelig eromfattet av unntaket i tidligere lov § 5 b første ledd nr. 6.

Finansdepartementet fant det nødvendig å presisere at lotteriagenternaturligvis bare slipper merverdiavgift i den utstrekning de faktisk levererlotteritjenester. De plikter derfor å betale avgift etter lovens hovedregel påtjenester som går utover den daglige driften av spilleautomatene. Someksempel ble nevnt reparasjon av automatene, med mindre det er tale omlett vedlikehold.

Skattedirektoratet har i brev av 19. januar 2011 til et advokatfirma pre-sisert at ren utleie av spilleautomater mv. ikke omfattes av unntaket. Dettegjelder selv om utleien baseres på spilleomsetningen på automatene mv.For å omfattes av unntaket må utleier delta i lotteridriften, jf. Finansde-partementets oppstilte vilkår omtalt ovenfor. I praksis må dette i det min-ste betinge at utleier deltar i den daglige driften av automatene. Det visestil omtalen av lotteriagenter ovenfor.

Skattedirektoratet har vurdert avgiftsforholdene for næringsdrivendesom tilbyr programvare for utfylling av tippesystemer mv., og for nærings-drivende som gjennom drift av et nettsted gir opplysninger om spill, kam-poppsett, resultater mv. samt mulighet for direkte overføring av kupong tilNorsk Tipping AS for innlevering av spill. De næringsdrivende tar seg ikkebetalt fra spillkundene for sine tjenester, men har avtale med Norsk Tip-ping AS om provisjon derfra beregnet som en prosentandel av innlevertespill etter bruk av deres tjenester. Skattedirektoratet har i brev av28. oktober 2009 til et skattekontor lagt til grunn at disse tjenester omfat-tes av unntaket.

Som nevnt ovenfor i kap. 3-14.4, er spilleautomatmarkedet endretetter at Stortinget i juni 2003 vedtok et forbud mot privat drift av vissetyper automater som gir gevinst i form av penger eller verdibevis. Fra1. april 2010 er også såkalte bingoautomater med pengepremier forbudt.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 265

§ 3-15. Seremonielle tjenester

3-15 § 3-15. Seremonielle tjenester

Omsetning av seremonielle tjenester i tilknytning til begravel-ser og bisettelser er unntatt fra loven.

3-15.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

3-15.2 Seremonielle tjenester i tilknytning til begravelser og bisettelser

Bestemmelsen tar først og fremst sikte på omsetning fra begravelsesby-råer, men også andre leverandører av begravelsestjenester er omfattet.Unntaket innebærer at ulike formidlingsoppdrag knyttet til seremonien ikapellet eller kirken, som for eksempel å sørge for prest eller annen forret-ter, musikk mv. er unntatt avgiftsplikt. Det samme gjelder tjenester somkremasjon, stell, nedlegging og bæring av avdøde og tjenester knyttet tilutstedelse av papirer og dokumenter vedrørende dødsfallet. Videre ertransporttjenester av pårørende eller formidling av slike tjenester omfattetav unntaket. Slike transportoppdrag i nær tilknytning til begravelse ogbisettelser anses i denne sammenheng som en seremoniell tjeneste. Begra-velsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport av avdøde ogpakking og forsendelse av urner etter bisettelser er fritatt etter § 6-16. Detvises til kap. 6-16.2.

Unntaket gjelder kun tjenesteytelser. Det skal derfor beregnes avgiftved omsetning av alle varer, som for eksempel kister, urner, emballasje forurner, tepper, svøp, gravmonumenter, og takke- og innbydelseskort.Videre skal det beregnes avgift ved omsetning av tjenester som gjelder vareeller fast eiendom, som for eksempel graving av graver, stell og vedlike-hold av graver, inskripsjon på gravmonumenter, kister og urner samt pyn-ting i kirke og kapell.

266 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-16. Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag

3-16 § 3-16. Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag

Omsetning av forvaltningstjenester fra et boligbyggelag til ettilknyttet borettslag er unntatt fra loven.

3-16.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

3-16.2 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag

Det følger av bestemmelsen at boligbyggelags omsetning av forvaltnings-tjenester til tilknyttede borettslag er unntatt fra loven.

Tilknyttede borettslag

Unntaket får anvendelse for boligbyggelag som nevnt i lov 6. juni 2003nr. 38 om bustadsbyggjelag på omsetning som nevnt i lov 6. juni 2003nr. 39 om burettslag. Unntaket gjelder kun tjenester som ytes fra bolig-byggelaget til lagets tilknyttede borettslag. Statusen som tilknyttet boretts-lag følger direkte av borettslovgivningen. Forvaltningstjenester utført foret borettslag tilsluttet et annet boligbyggelag vil derfor være avgiftspliktig.

Forvaltnings-tjenester

Forvaltningstjenester som boligbyggelagene yter overfor tilknyttedeborettslag både i forbindelse med oppføring av bygg og selve driften avslike tilknyttede borettslag, vil omfattes av unntaket.

Ved oppføring av bygg vil dette være tjenester som eksempelvis består iutarbeidelse av bygge- og finansieringsplan og bistand ved kontraktsinn-gåelse mellom entreprenør og borettslaget.

Ved selve driften av de tilknyttede borettslagene vil det være tale om tje-nester som består i forretningsførsel på vegne av borettslagene. Dette kaneksempelvis være innkreving av husleie, regnskapsførsel, utarbeidelse avbudsjetter og årsrapporter og forvaltning av midler, tilrettelegging avgeneralforsamling, håndtering av forsikringsspørsmål og oppgaver i til-knytning til overføring av andeler i borettslaget.

I tillegg til disse sentrale forvaltningsoppgavene inngås det i mange til-feller avtaler om utvidet økonomisk og administrativ forretningsførsel.Det kan også være tale om tjenester som består i administrativ bistandmed planlagt periodisk vedlikehold og administrasjon av tilsettingsfor-hold. Slike tjenester omfattes av unntaket.

Unntaket vil også omfatte boligbyggelags tjenester som gjelder organi-sering av eksempelvis kraftkjøp og tilknytning til kabelnett gjennomborettslaget.

Ovennevnte tjenester er eksempler på hva som anses som forvaltnings-tjenester, men er ingen uttømmende oversikt.

Fysiske byggearbeider, teknisk bistand o.l.

Unntaket må imidlertid avgrenses mot tjenester som består i fysiskebyggearbeider, teknisk bistand og lignende. Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001)i punkt 7.2.13 fremgår det at slike tjenester ikke omfattes av begrepet for-valtningstjenester, og således vil være avgiftspliktige. Skattedirektoratetuttalte i brev av 6. mai 2004 til Norske Boligbyggelags Landsforbund at

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 267

§ 3-16. Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag

bygge- og prosjektledelse ikke kan anses som forvaltningstjenester i lovensforstand. Heller ikke bestilling, utarbeidelse og innhenting av anbud og/eller prosjektering er omfattet av unntaket. Finansdepartementet har ibrev av 26. mars 2009 sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse. Depar-tementet legger til grunn en snever avgrensing av unntaket og uttaler atkjerneområdet for unntaket er de mest sentrale forvaltningsoppgaver somboligbyggelagene vanligvis utfører for de tilknyttede borettslagene i hen-hold til forretningsføreravtalene (F 16. april 2009).

268 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-17. Tjenester som medlem av styre mv.

3-17 § 3-17. Tjenester som medlem av styre mv.

Omsetning av tjenester i form av å være medlem av styre,representantskap, utvalg, råd og lignende er unntatt fra loven der-som vederlaget for tjenesten inngår i grunnlaget for beregning avarbeidsgiveravgift.

3-17.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3-17.2 Unntak for tjenester som medlem av styre mv.

Grensen mellom næringsdrivende og lønnstakere er i prinsippet densamme etter merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen for øvrig. Detteinnebærer blant annet at merverdiavgiftspliktig omsetning normalt ikkevil inngå i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Skatteloven§ 5-10 bokstav b fastsetter at godtgjørelse som medlem av styre, represen-tantskap, utvalg, råd og lignende skal anses som fordel vunnet ved arbeid(arbeidsinntekt). Av godtgjørelsen skal det alltid betales arbeidsgiverav-gift, jf. folketrygdloven § 23-2 annet ledd annet punktum. Ved innføringav generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester i 2001 (merverdiavgifts-reformen) ble en rekke selvstendige utøvere av frie yrker, som for eksem-pel advokater, revisorer og rådgivere, avgiftspliktige. Når disse påtok segoppdrag som styremedlem mv. pliktet de i utgangspunktet å beregne mer-verdiavgift av godtgjørelsen når tjenestene ble omsatt i næringsvirksom-het. Dette medførte at godtgjørelsen kunne danne grunnlag både forberegning av merverdiavgift og arbeidsgiveravgift. Arbeidsgiveravgiftenskulle dessuten medregnes i grunnlaget for beregning av merverdiavgift,jf. § 4-2 første ledd bokstav a. Unntaket tar sikte på å unngå slik dobbelavgiftsbelastning av godtgjørelser til styremedlemmer mv. som er avgifts-pliktig næringsdrivende.

Unntaket omfatter godtgjørelse som medlem av styrer, representant-skap, utvalg, råd og lignende som det skal beregnes arbeidsgiveravgift avetter folketrygdloven § 23-2 annet ledd annet punktum. Foruten de sær-skilt oppregnede verv er det antatt at dette også gjelder godtgjørelse tilnemndsmedlemmer. Skattedirektoratet har i brev til Domstolsadministra-sjonen lagt til grunn at unntaket omfatter godtgjørelse til skjønnsmenn,fagkyndige meddommere og andre som mottar godtgjørelse omfattet avfolketrygdloven § 23-2 annet ledd annet punktum. I den grad godtgjørel-sen skjer iht. rettsgebyrforskriften er det imidlertid antatt at den må sessom erstatning for disponeringstap, ikke som vederlag for omsetning, ogav den grunn ikke avgiftspliktig. Se omtale av direktoratets brev av 29. mai2002 til Den norske advokatforening i kap. 1-3.2.5.

Dersom det uriktig er unnlatt å beregne arbeidsgiveravgift vil ikke detha betydning for plikten til å beregne merverdiavgift. Den relevante reak-sjon vil da være å fastsette arbeidsgiveravgift. Det er således ikke overlatttil partene å velge om det skal beregnes merverdiavgift eller arbeidsgiver-avgift.

Dersom styrevervet er upersonlig, i den forstand at styremedlemmetsitter der som representant for et selskap, for eksempel arbeidsgiver, for åivareta dennes interesser, er det antatt at det ikke pliktes beregnet arbeids-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 269

§ 3-17. Tjenester som medlem av styre mv.

giveravgift av honorar til selskapet. I så fall kommer ikke unntaket tilanvendelse. Dersom selskapet/arbeidsgiver er et avgiftssubjekt vil honora-ret måtte avgiftsberegnes. Det er et vilkår for at arbeidsgiveravgift ikkepliktes beregnet at det er vedkommende selskap/arbeidsgiver som harutpekt styremedlemmet som sin representant, og at vedkommende ikkemottar noen form for godtgjørelse.

Registrerte næringsdrivende som utøver verv som styremedlem mv.,og som omfattes av unntaket, vil således drive delt virksomhet, dvs. virk-somhet innenfor og utenfor loven, med de virkninger dette har for rettentil å fradragsføre inngående avgift, jf. §§ 8-1 og 8-2.

270 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-18. Frimerker, sedler og mynter

3-18 § 3-18. Frimerker, sedler og mynter

Omsetning av frimerker, sedler og mynter som samleobjekt erunntatt fra loven.

3-18.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68 (1982–83). Omsetningav frimerker, sedler og mynter blir unntatt fra avgiftsplikt

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Unntaketutvidet til også å gjelde for omsetning av frimerker, sedler og mynter ipakker beregnet for butikksalg

3-18.2 Omsetning av frimerker, sedler og mynterKort historikkFra 1. januar 1970 var omsetning av frimerker, sedler og mynter avgifts-

pliktig varesalg når de skulle tjene som samleobjekt. Hjemmelen var davæ-rende § 13 første ledd jf. § 2 siste ledd annet punktum. Den 1. juli 1983ble det innført unntak for slik omsetning, men unntaket gjaldt ikke foromsetning i pakker, sett og lignende som var spesielt beregnet for butikk-salg (se Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68 (1982–83)). Unnta-ket er omtalt i Av 2/85 av 17. januar 1985. Omsetning i pakker og sett bleførst unntatt fra 1. september 1997 i forbindelse med innføring av adgangtil å benytte avansesystemet ved omsetning av brukte varer mv. (se Ot.prp.nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97)). Det vises til Av 16/97 ogKo 1/97 av 22. desember 1997. Unntaket gjør avansesystemet uaktueltved omsetning av frimerker, sedler og mynter.

Postfriske frimerkerFor frimerker må unntaket sees i sammenheng med at unntaket forstatens postselskaps tjenester ble opphevet 1. juli 2001. Omsetning avubrukte (postfriske) frimerker til pålydende ble fra dette tidspunkt avgifts-pliktig som salg av en tjeneste som består i å frakte brev og pakker. I denneforbindelse er frimerkene kvittering kunden får for betaling av slike tjenes-ter. Ved å klistre det ubrukte (postfriske) frimerket på et brev som så post-legges, vil posten sørge for at det blir fraktet til den påførte adressaten. Sel-ges det postfriske frimerket for et beløp høyere enn frimerkets pålydendefordi den som kjøper det skal samle på det (samleobjekt), vil salget væreet unntatt varesalg etter § 3-18. Omsetning av brukte (ikke-postfriske) fri-merker er alltid unntatt som omsetning av samleobjekt.

Skattedirektoratet tok i Av 2/85 av 17. januar 1985 opp avgrensningenav avgiftsunntaket som den gang var plassert i tidligere lov § 5 første leddnr. 6. Det er viktig å merke seg lovendringen fra 1. september 1997 ved-rørende pakker, sett o.l. som gjorde unntaket mer omfattende. For eksem-pel vil frimerker som omsettes postfriske, kunstferdig oppsatt på plate e.l.som forteller om frimerkets motiv o.l., etter lovendringen anses som unn-tatt. Av sentrale vurderinger i meldingen som fortsatt har betydning, kannevnes:– Unntaket for frimerker antas å omfatte mer enn frimerker i snever for-

stand. Ofte er det ikke selve frimerket på en postforsendelse som er avfilatelistisk interesse, men andre beviser på postal behandling (stemp-ling, frankeringstegn m.m.). Konvolutter, postkort med slike merker

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 271

§ 3-18. Frimerker, sedler og mynter

etter postal behandling, herunder såkalte helsaker, antas å falle innunder avgiftsunntaket.

– Også brukte, frankerte postkort må falle inn under unntaket for fri-merker uten hensyn til om den betydeligste delen av verdien ligger ikortets motiv mv. eller i frimerkets verdi.

Sedler og mynter Omsetning av sedler og mynter, som samleobjekt, er unntatt når de harvært et gyldig betalingsmiddel. En minnemynt som ikke har vært gyldigbetalingsmiddel, faller utenfor unntaket selv om den omsettes som samle-objekt. Begrensningen av unntaket til tidligere gyldige betalingsmidlerfremgikk før merverdiavgiftsreformen i 2001 uttrykkelig av lovteksten.Med henvisning til merknadene til § 5 første ledd nr. 3 i Ot.prp. nr. 2(2000–2001) er det antatt at unntaket fortsatt er betinget av at sedlene ogmyntene har vært gyldig betalingsmiddel. Sedler og mynter som er et gyl-dig betalingsmiddel, omfattes av unntaket for finansielle tjenester, jf. § 3-6bokstav d. Dette gjelder for eksempel bankenes omsetning av valuta. Sekap. 3-6.7. Med et gyldig betalingsmiddel menes at det kan benyttes til åbetale for en vare eller tjeneste. Det er sentralbanken i det landet valutaener laget, som bestemmer når sedler og mynter skal være gyldige betalings-midler. I Norge blir en ferdig produsert mynt (myntblankett) i en bestemtvalør (pålydende norske kroner) først et gyldig betalingsmiddel, når sen-tralbanken i Norge har avholdt en kontorforretning som gir den dennestatus, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14. Finansdepartementet har i et brev4. juni 2002 lagt til grunn at myntblanketter produsert i Norge for uten-landske sentralbanker ikke er gyldige betalingsmidler i de respektive lan-dene inntil tidligst på det tidspunkt de er overlevert til de respektive sen-tralbankene.

272 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-19. Varer brukt privat mv.

3-19 § 3-19. Varer brukt privat mv.

Omsetning av varer som har vært brukt privat eller til andreformål som ikke har gitt fradragsrett for inngående merverdiav-gift er unntatt fra loven.

3-19.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII 1968–69)

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Vilkår om attilsvarende varer ikke måtte omsettes i virksomheten ble opphevet

3-19.2 Omsetning av varer brukt privat mv.

Tidligere lov inneholdt en tilsvarende fritaksbestemmelse (avgiftsplikt med0-sats). At bestemmelsen nå er utformet som et unntak, er antatt å habegrenset praktisk betydning.

Bestemmelsen tar i første omgang sikte på salg av private gjenstandersom møbler og annet innbo. Registrert næringsdrivende kan altså iutgangspunktet fritt selge privat løsøre uten å beregne avgift. Unntaket forprivate gjenstander fremstår i dag som åpenbart, og en særskilt bestem-melse synes strengt tatt overflødig. Denne del av bestemmelsen må ses påbakgrunn av at det frem til 1. september 1997 var en vesentlig begrens-ning i det tidligere fritaket, idet det ikke gjaldt dersom den næringsdri-vende omsatte varer av samme slag i sin virksomhet. Dette innebar atf.eks. en møbelhandler som solgte sine private møbler, måtte beregneavgift av salget. Dette gjaldt uten hensyn til om møblene var avgiftsbereg-net ved uttak fra virksomheten. Flere av enkeltsakene referert nedenforhar først og fremst dreid seg om hvorvidt de solgte varer var av samme slagsom de som ble omsatt i virksomheten. Sakene anses likevel fortsatt å harelevans for unntaket.

Videre kan den næringsdrivende selge driftsutstyr mv. fra sin nærings-virksomhet i den utstrekning varene er til bruk til formål som ikke har gittrett til fradrag for inngående avgift, uten å beregne avgift. Dette kan gjeldef.eks. malerier, antikviteter eller løsøre og utstyr som har vært anskaffet tilbruk i bolig eller fritidsbolig for ansatte i virksomheten, jf. § 8-3 første leddbokstav c og g. Det er etter bestemmelsen ikke tilstrekkelig til at unntaketkommer til anvendelse at kjøperen av vedkommende varer ikke har hattfradragsrett for inngående avgift, fordi det ikke skulle svares avgift vedoverdragelsen av varene til ham. Dette gjelder uansett om omsetningenvar unntatt fra avgiftsplikt, for eksempel om leverandøren ikke var regis-trert, eller om omsetningen var fritatt fra avgiftsplikt, f.eks. som ledd i enavgiftsfri virksomhetsoverdragelse, eller det dreier seg om en gave. Betin-gelsen for avgiftsfritaket er at varen har vært eid til formål som ikke har gittrett til fradrag. Spørsmålet er således ikke om det faktisk er foretatt fradragfor inngående avgift (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 1). Det er formålet ellervarens bruk på salgstidspunktet som er avgjørende for om salget skalomfattes av unntaket. Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble detderfor lagt til grunn at senere salg av driftsmidler anskaffet før 1. januar1970 måtte avgiftsberegnes selv om det rent faktisk ikke var oppnådd

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 273

§ 3-19. Varer brukt privat mv.

noen fradragsrett for inngående avgift. (Driftsmidler var, som hovedregel,belastet omsetningsavgift under sisteleddssystemet.) Se U 3/70 nr. 9omtalt nedenfor.

Bestemmelsen er antatt ikke å gjelde for offentlig virksomhet somhovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål. Spørsmål om slikevirksomheter blir avgiftspliktige for salg av brukt materiell, har siden inn-føringen av merverdiavgiftssystemet vært ansett å avhenge av om salgetskjer jevnlig eller med en viss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang.Skattedirektoratet har lagt til grunn at forsvarets salg av overskuddsmate-riell er av et slikt omfang at det utløser registrerings- og avgiftsplikt. Mot-satt er det lagt til grunn at en offentlig virksomhet ikke ble avgiftspliktigfor et enkeltstående salg av en printer som var anskaffet til internt bruk.

Enkeltsaker

Driftsmiddel anskaffet før mval.

En gårdbruker solgte en traktor anskaffet før innføringen av merverdiav-giftssystemet i 1970. Skattedirektoratet la til grunn at bestemmelsen i tid-ligere lov § 16 første ledd nr. 4 måtte forstås slik at fritaket bare gjaldt der-som selgeren ikke ville hatt fradragsrett for inngående avgift hvis drifts-midlet var anskaffet etter 1. januar 1970 (U 3/70 nr. 9).

Delvis fradragsrett Bestemmelsen i § 3-19 gjelder kun i de tilfeller det ikke har vært noen fra-dragsrett ved anskaffelsen av varen, dvs. tilfeller hvor varen er benyttet tilformål som ikke for noen del gir rett til fradrag for inngående avgift vedinnkjøpet. En næringsdrivende som både transporterte personer og varerhadde før persontransport ble omfattet av loven (1. mars 2004) bare del-vis fradragsrett ved anskaffelse av båt under 25 brt. (nå 15 meter lengde).Ved senere salg av båten kom tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke tilanvendelse, og selger måtte beregne merverdiavgift av hele vederlaget forbåten. (F 12. september 1972)

Rigg til undervisning

En rekke norske rederier anskaffet i fellesskap en brukt borerigg til mon-tering på land for å benytte riggen i undervisning. Dette lot seg ikke rea-lisere og eierne ville selge riggen igjen. Skattedirektoratet uttalte i brev av21. februar 1975 at det ikke skulle betales merverdiavgift ved videresalgetav riggen. Det ble lagt til grunn at eierne betalte merverdiavgift vedanskaffelsen og at denne merverdiavgift ikke var fradragsført.

Privat samling En registrert våpenselger omsatte bl.a. jaktgevær og gevær til bruk på skyt-terbane mv. Samme næringsdrivende hadde en betydelig privat samling avantikke våpen som for en vesentlig del ble solgt til forskjellige kjøpere.Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juli 1975 til et fylkesskattekontor atdet dreiet seg om en privat oppbygget samling av antikke våpen, og at disseikke kunne anses som samme slags våpen som de nye som ble solgt i for-retningen. Direktoratet uttalte dessuten at antikke våpen ikke er gangbaresom «brukte våpen». Omhandlede private våpensamling kunne omsettesavgiftsfritt etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 5.

Kjøp av verksted, salg av maskiner

Ved tvangsauksjon ble det solgt et verksted (bygning og maskiner). Kjøpe-ren var registrert som fisker i avgiftsmanntallet og skulle bruke verksted-bygningen som utleiebygg. Maskinene skulle han selge. Det var på detrene at kjøperen verken brukte eller hadde brukt maskinene i sin regis-trerte virksomhet. Engangsomsetningen av maskinene kunne ikke ansessom «virksomhet med omsetning som nevnt i merverdiavgiftsloven Kap.IV», jf. tidligere lov § 21 og salget var derfor fritatt etter bestemmelsen i§ 16 første ledd nr. 5. (U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 6)

Ansatteboliger En entreprenør oppførte et ferdighus til bruk for sine ansatte. Etter mer-verdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 skulle entreprenøren svare full mer-

274 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-19. Varer brukt privat mv.

verdiavgift på materialer og arbeid vedrørende oppføringen av bygningen.Boligen ble senere solgt i demontert stand til en privat person. Det skulleetter tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 ikke betales avgift ved omsetningav varer som har vært eid til formål som ikke har gitt fradragsrett for inn-gående avgift, hvis ikke selger omsatte varer av samme slag i sin virksom-het. Skattedirektoratet antok etter dette at entreprenøren ikke skullebetale merverdiavgift ved salget av den demonterte boligen. (Av 4/88 av25. januar 1988 nr. 7)

Gaver til frivillig organisasjon

En frivillig organisasjon solgte utstyr og inventar som var mottatt som gavefra diverse sykehus, på loppemarked og auksjon. Finansdepartementet lai et brev av 10. oktober 2006 til et advokatfirma til grunn at avgiftspliktforelå fordi varene har vært eid av organisasjonen til formål som ville gittfradragsrett, nemlig kjøp av varer for videresalg. Det var uten betydning atgaveyterne ikke hadde hatt rett til fradrag ved anskaffelsen av utstyret.

KMVA 5625 av 21. august 2006

I forbindelse med at klager fikk medhold av Høyesterett i sitt krav på fra-drag for inngående avgift tilbake i tid, ble det etterberegnet utgåendeavgift ved salg av de to driftsmidlene som var omfattet av fradragsretten.Klager hevdet blant annet at det ikke var rettslig grunnlag for etterbereg-ningen og henviste til tidligere lov. Klagenemnda var enig i vedtaket. I inn-stillingen ble det blant annet vist til at bakgrunnen for fritaket er at det viloppstå avgiftskumulasjon hvis en avgiftspliktig næringsdrivende måberegne merverdiavgift ved salg av varer som er avgiftsbelastet som følgeav at de er eid til formål som ikke gir rett til fradrag ved anskaffelsen. Nårdet, som i nærværende sak, oppnås fradrag for inngående avgift gjennomen rettskraftig dom, vil et eventuelt fritak for utgående avgift innebære atdriftsmidlene, i strid med merverdiavgiftslovens formål og system, blirrenset for avgift.

Anskaffet uten fradragsrett – senere lovendring

BFU 5/07. En næringsdrivende drev kombinert personbefordring motvederlag og ambulansevirksomhet med en båt med lengde under 15meter. Båten, som var anskaffet før innføringen av avgiftsplikt på person-transport i 2004, ble i 2007 vurdert solgt. Den næringsdrivende reistespørsmål om salget ville utløse plikt til å beregne avgift. Skattedirektoratetviste til at båten ble brukt delvis til formål innenfor loven, persontran-sport, og at formuleringen «som ikke har gitt fradragsrett» ikke henspillerpå om det faktisk ikke er fradragsført inngående avgift ved anskaffelsen.Uansett hva som var årsak til at til at det ikke forelå fradragsrett for inn-gående avgift ved anskaffelsen, gjelder unntaket ikke, dersom varen påsalgstidspunktet ble brukt, helt eller delvis, i avgiftspliktig virksomhet.Siden båten på salgstidspunktet ble brukt i avgiftspliktig persontransport,ble den næringsdrivende pålagt å beregne avgift ved salget.

Høyesteretts dom av 17. april 2012 (Rt 2012 s. 585 Riska Fjordcruise AS) (KMVA 6458)

Spørsmål om fritaksbestemmelsen i tidligere lov § 16 nr. 5 kom til anven-delse ved salg av en båt i 2008, som selskapet hadde benyttet i sin virk-somhet med persontransport. Da båten ble anskaffet i 1999, var person-transport ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, men på salgstidspunktetvar persontransport omfattet av loven. Siden båten var anskaffet til bruk ivirksomhet unntatt fra loven og følgelig ikke ville gitt fradragsrett, menteselskapet at det ikke forelå avgiftsplikt ved salget. Skattekontoret mente atfritaksbestemmelsen ikke kom til anvendelse fordi båten var til bruk i

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 275

§ 3-19. Varer brukt privat mv.

avgiftspliktig persontransportvirksomhet på salgstidspunktet. Klage-nemnda stadfestet etterberegningen.

Tingretten fant at hensynet til symmetri mellom avgiftsplikt og fra-dragsrett måtte innebære at situasjonen på anskaffelsestidspunktet måttevære avgjørende for om unntaket kom til anvendelse og opphevet klage-nemdas vedtak. Det synes som om retten la avgjørende vekt på at avgifts-plikten ved uttak nå er betinget av at det foreligger fradragsrett på anskaf-felsestidspunktet, jf. § 3-21 annet ledd.

Lagmannsretten kom til et annet resultat enn tingretten. Verken ordly-den i tidligere lov § 16 første ledd nr. 5 eller forarbeidene ga etter rettensmening særlig veiledning for løsningen. Retten mente likevel at lovensutgangspunkt er at avgift skal svares etter reglene på omsetningstidspunktet.Uttaksreglene som er av nyere dato, har en begrenset vekt ved tolkningenav bestemmelsen som gjelder omsetning. Lagmannsretten mente at det tiltross for relativt få saker, måtte legges til grunn at det forelå en fast oglangvarig forvaltningspraksis for at det er situasjonen på salgstidspunktetsom skal være avgjørende. Lagmannsretten mente dessuten at det er godereelle grunner for løsningen. Det oppnås et klart og praktikabelt skjæ-ringspunkt samtidig som symmetrien i avgiftssystemet må anses tilstrek-kelig ivaretatt.

Høyesterett forkastet selskapets anke (dissens 3-2). Førstvoterende,som representerte flertallet, oppsummerte sin gjennomgang av rettskilde-bildet med å fastslå at det var lite veiledning i tidligere lovs ordlyd og for-arbeider. Det ble vist til U 3/70 nr. 9 og BFU 5/07, men forvaltningsprak-sis ble ansett å ha begrenset vekt. I etterarbeider og teori finnes enkeltstå-ende uttalelser som trekker i retning av at det avgjørende må være at detforelå «fradragsrett ved anskaffelsen». Førstvoterende mente imidlertid atdisse måtte ses i lys av «normalsituasjonen» hvor det ikke er skjedd noenendring i avgiftsplikten for virksomheten. På den bakgrunn ble ikke utta-lelsene ansett å støtte selskapets syn.

Avgjørende for tolkningen måtte etter dette bli en avveining av dereelle hensyn, samtidig som det er naturlig å se hen til hvordan lovgiverløste overgangsproblemene ved utvidelser av avgiftsområdet. Førstvote-rende viste til at hensynet til symmetri og nøytralitet er bærende for mer-verdiavgiftsreglene. Reglene er generelt søkt utformet for å unngå avgift-skumulasjon. Dette hensyn krysses imidlertid av hensynet om et regelverksom skal være enkelt å praktisere og kontrollere. Førstvoterende la vesent-lig vekt på at lovgiver har gjort endringer i avgiftsområdet uten å gi over-gangsregler for å avhjelpe situasjonen der en næringsdrivende etter end-ringen er blitt avgiftspliktig, men ikke har fått fradrag for inngående avgiftpå vesentlige anskaffelser. Det ble vist til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Mer-verdiavgiftsreformen 2001 side 164 flg. I realiteten lot departementet herhensynet til å unngå avgiftskumulasjon vike for å oppnå regler som er letteå praktisere og kontrollere. Førstvoterende fant også at det ville skape litenharmoni i regelverket hvis det ved vurderingen etter § 16 nr. 5 skulle væreavgjørende hva som var rettstilstanden på anskaffelsestidspunktet, mensnæringsdrivende i andre sammenhenger må finne seg i at nye regler gjel-der uten overgangsregler. Bestemmelsen må således forstås slik at avgifts-fritak er betinget av at formålet ikke ville gitt fradragsrett ved anskaffelsenetter regler som gjelder på salgstidspunktet. Klagenemndas vedtak bledermed ansett gyldig.

276 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-20. Sletting av klimakvoter

3-20 § 3-20. Sletting av klimakvoter

Omsetning av tjenester i form av sletting av klimakvoter erunntatt fra loven.

3-20.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3-20.2 Nærmere om unntaket

Bestemmelsen unntar tjenester med sletting av klimakvoter fra loven. Enklimakvote er en omsettelig tillatelse til å slippe ut en bestemt mengdeCO2. Ved omsetning av klimakvoter overføres kvoter til kjøper mot veder-lag. En klimakvote anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand,jf. § 1-3 første ledd bokstav c. Omsetning av klimakvoter er dermed avgifts-pliktig etter § 3-1 første ledd.

Flere norske virksomheter tilbyr nå sletting av klimakvoter mot veder-lag. Dette innebærer at tilbyderen mot et vederlag sørger for at kvoteneblir slettet. Slettingen skjer foreløpig i utenlandske registre. Så snart detnorske kvoteregisteret er operativt, vil sletting også kunne skje her. Kvoterblir ikke overført til den som yter vederlaget. Vederlaget svarer i utgangs-punktet til kvotens markedsverdi, med et eventuelt tillegg som skal dekkeadministrasjon mv. av slettetjenesten.

Ved etableringen av klimakvotemarkedet har det i merverdiavgifts-rettslig sammenheng vært en viktig premiss at avgiftshåndteringen er isamsvar med det som gjelder hos våre viktigste handelspartnere (EØS-området). Kvotesystemets globale karakter tilsier en likebehandling i for-hold til merverdiavgiftsregelverket, selv om merverdiavgift ikke er omfat-tet av EØS-avtalen. Unntaket tar sikte på å sikre likebehandling også forden delen av markedet som gjelder sletting av kvoter.

Da unntaket ble fastsatt i tidligere forskrift nr. 134 den 26. juni 2008presiserte departementet at unntaket ville bli vurdert fortløpende på bak-grunn av den avgiftsmessige behandling i EØS-området for øvrig. Ved ålovfeste unntaket fremtrer det som mer permanent. Det må likevel antasat eventuelle endringer i merverdiavgiftsreglene på dette felt innen EØS-området vil medføre tilsvarende endringer i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 277

§ 3-21. Varer

II Uttak

3-21 § 3-21. Varer

(1) Det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra denregistrerte eller registreringspliktige virksomheten. Det skal like-vel ikke beregnes merverdiavgift for kapitalvare som nevnt i § 9-1dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten.

(2) Det skal beregnes merverdiavgift etter første ledd bare i detomfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngåendemerverdiavgift ved anskaffelsen eller framstillingen av varen. Detskal likevel beregnes merverdiavgift dersom den manglende fra-dragsretten skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for merver-diavgift.

3-21.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73) Avgiftspliktenutvidet til ethvert formål som faller utenfor merverdiavgiftslovensområde

– Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007) Endringav uttaksreglene og innføring av nye regler om justering

3-21.2 § 3-21 første ledd – Avgiftsplikt ved uttak av varer

Ved lov 29. juni 2007 nr. 45 ble uttaksreglene i merverdiavgiftslovenendret som følge av en gjennomgang av uttaksbestemmelsene som blefunnet nødvendig i lys av merverdiavgiftsreformen 2001, jf. St.prp. nr. 1(2001–2002). Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). En kort omtale avendringene er gitt i F 2. juli 2007.

For avgiftsplikten ved uttak av varer innebar endringene materielt settførst og fremst at avgiftsplikten, som hovedregel, vil være betinget av at detforelå rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillin-gen. Tidligere gjaldt denne begrensingen bare varer som var særskilt unn-tatt fradragsrett etter tidligere lov § 22. Se nå §§ 8-3 og 8-4. Endringen tarkonsekvensen av at uttaksreglene er begrunnet i at en endret bruk kaninnebære at forutsetningen for fradragsføring av inngående avgift er brutt.Begrunnelsen rekker imidlertid ikke lenger enn til å kreve avgift av varersom har gitt fradragsrett. I den grad det påløper avgiftsplikt ved uttak avvarer som ikke har gitt fradragsrett, vil det skje en avgiftskumulasjon sommerverdiavgiftssystemet tar sikte på å unngå. Det vises til Ot.prp. nr. 59(2006–2007) kapittel 4.

Begrepet uttak Hovedregelen er at det påløper plikt til å beregne avgift når en vare tasut fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet. Merverdiavgiftsom skal beregnes ved uttak omtales ofte som uttaksmerverdiavgift. Avgif-ten skal innberettes som utgående avgift, jf. § 1-3 første ledd bokstav e.Hva som skal til for å anse en vare som uttatt, byr vanligvis ikke på proble-

278 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-21. Varer

mer. Tidligere lov § 14 benyttet formuleringen «tar ut vare fra virksomhe-ten til bruk privat eller til andre formål utenfor loven». Endringen er ikkement å innebære noen realitetsendring med hensyn til hva som skal regnessom uttak. Den avspeiler likevel at det avgjørende er at varen ikke lengerer til bruk i virksomheten i den forstand at den er virksomheten uvedkom-mende. Det anses ikke som uttak, at en vare rent faktisk ikke lenger brukesi virksomheten, for eksempel fordi den er utrangert. På den annen side kanutrangerte varer eller varer som av forskjellige grunner finnes uhensikts-messige for virksomheten, naturligvis være gjenstand for uttak.

Dersom en virksomhet blir slettet (f.eks. pga. omsetning under minstebeløpsgrense), men virksomheten fortsetter i næring, anses dette ikke åinnebære noe uttak etter bestemmelsen. For kapitalvarer som nevnt i§ 9-1, antar direktoratet at det i disse tilfellene må foretas justering. Der-som næringsvirksomheten opphører helt anses dette derimot å innebæreet uttak av virksomhetens driftsmidler og varebeholdning.

Høyesterett uttalte i en dom av 23. september 2003 bl.a. at når en virk-somhet ved endret lovgivning får endret status fra å være omfattet av loventil å være unntatt fra loven, vil ikke dette utløse noen avgiftsplikt etteruttaksbestemmelsene. Dommen gjaldt tidligere lov § 14, men tilsvarendeantas å gjelde fortsatt. Høyesterett kom imidlertid i samme dom til at detutløste avgiftsplikt når et eiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirk-somhet ble fellesregistrert. Eiendomsselskapet var registrert for utleie avalt inventar til hotelldriften. Da eiendomsselskapet ble fellesregistrert meddriftsselskapet ble ikke selskapet lenger avgiftspliktig for utleien. Høyeste-retts flertall kom til at det endrede registreringsforholdet utløste avgifts-plikt. Dommen er også omtalt nedenfor.

I tråd med ovenstående legger Skattedirektoratet til grunn at det utlø-ser avgiftsplikt etter bestemmelsen dersom en frivillig registrert virksom-het velger å ikke lenger være registrert.

KapitalvarerEtter første ledd annet punktum gjelder ikke plikten til å beregne avgiftved uttak for kapitalvarer som nevnt i § 9-1 dersom varen tas ut til formålinnenfor den samlede virksomheten. Slike kapitalvarer omfattes i stedet avbestemmelsene om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgifti lovens kapittel 9. For kapitalvarer som tas ut til bruk utenfor den samledevirksomheten, gjelder imidlertid den alminnelige plikten til å beregneuttaksmerverdiavgift.

Justeringsbestemmelsene kom inn i loven etter den ovenfor omtaltegjennomgang av uttaksbestemmelsene, jf. Ot.prp. nr. 76 (2006–2007)kap. 7. Uttaksbestemmelsene og bestemmelsene om justering og tilbake-føring av inngående merverdiavgift tar sikte på å gjøre merverdiavgiftssys-temet så nøytralt som mulig i den forstand at det i størst mulig gradavgiftsbelegger forbruk likt. Bestemmelsene utfyller hverandre og må der-for ses i sammenheng. Dersom det skal beregnes uttaksmerverdiavgiftetter § 3-21, skal inngående merverdiavgift ikke justeres. Se § 9-2 femteledd.

3-21.3 § 3-21 annet ledd – Vilkår om fradragsrett ved anskaffelsen

Bestemmelsen i annet ledd kom inn i tidligere lov ved lov av 29. juni 2007nr. 45. Plikten til å beregne avgift ved uttak gjelder bare i det omfangavgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffel-sen eller fremstillingen av varen. Avgift skal likevel beregnes dersom denmanglende fradragsrett skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for mer-verdiavgift. Dette begrenser avgiftsplikten ved uttak ganske vesentlig i for-hold til rettstilstanden før endringen.

Dette innebærer for det første at det er en absolutt betingelse for atavgiftsplikt skal oppstå at det forelå rett til fradrag for inngående avgift.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 279

§ 3-21. Varer

For det andre innebærer bestemmelsen at plikten til å beregne avgift vilvære begrenset proporsjonalt med retten til fradrag. Det vil si at dersomavgiftssubjektet bare hadde forholdsmessig fradragsrett for inngåendeavgift ved anskaffelsen, f.eks. 50 %, pliktes det bare å avgiftsberegne 50 %ved uttaket. Bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett fremgår av§ 8-2. Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgiftsberegning veduttak fremgår av §§ 4-9 og 4-10.

En vare kan være anskaffet uten fradragsrett for inngående avgift,mens det senere er påløpt avgiftspliktige omkostninger knyttet til varensbruk i virksomheten som har vært fradragsberettiget. Dette kan gjeldedrift, vedlikehold eller påkostninger. Vedlikehold og påkostninger vilkunne påvirke varens verdi på uttakstidspunktet. Formålet om lik avgifts-belastning ved forbruk kan tilsi at fradragsført merverdiavgift på drifts- ogvedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning i samme omfang.Departementet fant det imidlertid lite ønskelig at ethvert tiltak knyttet tilvaren, for eksempel vanlig vedlikehold, skulle utløse avgiftsplikt vedsenere uttak. Det er også diskutabelt om verdien av et slikt tiltak er ibehold på uttakstidspunktet, og det vil uansett være vanskelig å fastsetteen eventuell restverdi av tiltaket. Departementet foreslo derfor at en fra-dragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader på hovedanskaffelser somikke har gitt fradragsrett, ikke skal utløse avgiftsplikt dersom varen senereuttas. Dette stiller seg etter departementets oppfatning annerledes forpåkostninger. Fradragsførte påkostninger som har betydning for verdienav varen på uttakstidspunktet, skal således avgiftsberegnes forholdsmessigtilsvarende den økte restverdien av tiltaket. Departementet viste til atdette var i samsvar med EF-retten. Det ble i den forbindelse vist til tosaker i EF-domstolen om hva som skal anses som påkostninger i dennesammenheng, C-322/99 Fischer og C-323/99 Brandenstein. Når en vare ertilført nye deler, må det først avgjøres om disse delene kan utskilles somselvstendige varer i forhold til hovedanskaffelsen. I så fall skal de seneretilføyde delene og hovedanskaffelsen anses som to separate uttak. Forpåkostninger som ikke kan skilles fra hovedanskaffelsen, må det vurderesom de har medført en varig verdiøkning og om de ikke er fullt ut forbruktpå uttakstidspunktet. Etter departementets vurdering må det imidlertidogså for påkostninger som kan utskilles og fremstår som selvstendigeanskaffelser, være et grunnleggende krav at anskaffelsen ikke er fullt utforbrukt på uttakstidspunktet. Dette må ses i sammenheng med at det,som hovedregel, er omsetningsverdien som skal benyttes som beregnings-grunnlag, jf. § 4-9 første ledd. Her vil nettopp denne type momenter somslitasje og gjenbruksverdi, inngå som verdiregulerende faktorer og det vildermed være systemsymmetri mellom fradragsretten og beregningen avuttaksmerverdiavgift. Man vil på uttakstidspunktet måtte vurdere omset-ningsverdien av uttaket med og uten påkostningen for å komme frem tilberegningsgrunnlaget. Departementet påpeker at ikke enhver påkostningbør utløse avgiftsplikt dersom hovedanskaffelsen uttas. Se nærmereOt.prp. nr. 59 (2006–2007) side 17 og 18.

Vilkåret om fradragsrett innebærer at det ikke pliktes avgiftsberegnetuttak av varer dersom den manglende fradragsretten skyldes at vedkom-mendes virksomhet ikke var omfattet av regelverket på den tid anskaffel-sen skjedde. Dette omfatter for det første tilfeller hvor varen er anskaffetpå et tidspunkt som medfører at fradragsretten var avskåret, for eksempelfordi virksomheten ikke var startet eller anskaffet før tidsfristen for såkalttilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8-6. For det andre vil det ikke fore-ligge plikt til å beregne avgift dersom den manglende fradragsretten skyld-tes at varen på anskaffelsestidspunktet var til bruk utenfor loven, men lov-verket senere er endret slik at virksomheten omfattes av loven.

Tilsvarende vil gjelde dersom den manglende fradragsretten skyldes atvaren ble anskaffet fra en privatperson eller fra en ikke-registrert virksomhet.

280 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-21. Varer

Vilkåret om fradragsrett innebærer også at næringsdrivende sombenytter avansesystemet etter §§ 4-5 og 4-6, vil kunne utta varer fra virk-somheten uten at dette utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.

Når det før 1. juli 2007 ikke var avgjørende for avgiftsplikten om detvar fradragsført inngående avgift eller ikke, var dette bl.a. begrunnet i kon-trollhensyn. Det er derfor presisert i forarbeidene til endringsloven at dethar formodningen for seg at den næringsdrivende har hatt fradragsrett.Det ble videre presisert at den næringsdrivende må kunne dokumentereat varen som tas ut ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift. Detble inntatt en særskilt bestemmelse om dokumentasjonsplikt i tidligere lov§ 14 annet ledd tredje punktum. I Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) utaltedepartementet at dokumentasjonsplikten vil gjelde selv om uttaksperio-den strekker seg ut over den alminnelige pliktige oppbevaringsperiodenfor regnskapsmateriell på ti år. Den særskilte dokumentasjonsbestemmel-sen er ikke videreført, men det vil likevel påligge den næringsdrivende ådokumentere at vilkårene for å unnlate avgiftsberegning er oppfylt.

Avgiftsfri anskaffelse

Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ved anskaffel-sen er fritatt for avgift skal det likevel beregnes avgift. Det følger avbestemmelsens annet ledd annet punktum. Ved omsetning av varer som erfritatt for avgift (0-sats), jf. lovens kapittel 6, skal ikke selgeren beregneavgift av vederlaget, til tross for at han har fradrag for inngående avgift påanskaffelser til virksomheten. Kjøperen har følgelig ingen inngående avgiftå fradragsføre. Når varen tas ut av virksomheten, vil det derfor ikke føretil noen avgiftskumulasjon dersom uttaket utløser avgiftsplikt. Someksempel kan nevnes varer anskaffet avgiftsfritt som ledd i overdragelse avvirksomhet eller del av virksomhet, jf. § 6-14. Det fremstår som rimeligklart at uttak fra en varebeholdning anskaffet på denne måten, ikke kanstilles annerledes avgiftsmessig enn uttak fra en varebeholdning anskaffetmed inngående avgift som er fradragsført. Et annet eksempel er fiskerensom velger å ta sitt avgiftsfrie fiskefartøy, jf. § 6-9 første ledd bokstav f, utfra virksomheten for å bruke den som fritidsbåt. Tilsvarende må gjeldeandre fritatte varer.

Avgiftsfritt uttakAvgiftsplikten ved uttak av varer anskaffet med 0-sats er likevel begren-set av at uttaket som sådan, kan være omfattet av en fritaksbestemmelse.Kioskeieren som tar med seg en avis eller bok hjem, som ikke skal avgifts-beregnes ved omsetning, skal heller ikke beregne avgift av uttaket. I for-valtningspraksis har det alltid vært lagt til grunn at uttak og omsetning erlikestilt i relasjon til lovens fritaksbestemmelser. Vilkåret er at uttakssitua-sjonen oppfyller vilkårene for fritaket. En avis er en avis, mens fiskefar-tøyet i eksemplet ovenfor, ikke lenger oppfyller vilkåret om at det skal væretil bruk for yrkesmessig fiske. Nå er denne praksis kodifisert. Det vises til§ 6-17.

For øvrig vises det til § 3-27 som fastslår at uttak av varer og tjenestersom er unntatt fra loven, ikke utløser uttaksberegning.

Enkeltsaker

KMVA 4231av 18. juni 1999

Klager ble registrert i avgiftsmanntallet i 1994 for fiske. Som registrert fis-ker kjøpte han fiskefartøy avgiftsfritt. Virksomheten ble slettet i avgifts-manntallet fra 1997 idet klager fra da av kun drev hobbyfiske og ikkenæringsfiske. Når klager etter opphør av næringsvirksomheten velger åbruke fiskefartøyet privat i sin hobbyvirksomhet, skal det skje uttaksbereg-ning.

ByggefirmaEt registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider forandre (fremmed regning), foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteom-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 281

§ 3-21. Varer

rådet hadde blitt overdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet haddepåtatt seg byggherrefunksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen.Husene skulle selges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaetble ansett som selgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slikomsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, og firmaet var pliktig til åberegne merverdiavgift ved uttak av varer (og tjenester) til bruk underdisse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 første ledd.Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere lov § 10 fjerde ledd,idet firmaet ikke utelukkende drev oppføring for egen regning. Sistnevntebestemmelse er nå videreført i § 3-26. Avgiftsplikten ved uttak av tjenesterfølger nå av § 3-22 annet ledd. (Av 28/79 av 28. desember 1979 nr. 3)

Høyesteretts dom av 23. september 2003 (Rt 2003 s. 1233)

Fellesregistrering Spørsmålet var om en fellesregistrering etter tidligere lov § 12 tredje leddmellom et eiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirksomhet utløsteplikt til å beregne uttaksmerverdiavgift av inventaret som ble benyttet ihotellvirksomheten som den gang var utenfor loven. Overgangen til felles-registrering medførte at utleie av inventar fra eiendomsselskapet til drifts-selskapet ikke lenger var merverdiavgiftspliktig. Høyesteretts flertall komtil at det endrede registreringsforholdet utløste slik avgiftsplikt.

Jf. også Skattedirektoratets uttalelse av 22. desember 1997 til et fylkes-skattekontor.

Vederlagsfri elkraft En kommunal elektrisitetsforsyning ble ansett avgiftspliktig for vederlags-fri levering av strøm til kommunens vegbelysning etter tidligere lov § 14første ledd. (U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 5, jf. U 6/75 av 20. november1975 nr. 2)

Vederlagsfritt levert vann

Det ble vederlagsfritt levert vann fra et kommunalt vannverk til skoler,pleiehjem og andre kommunale institusjoner. Dette ble ansett somavgiftspliktig uttak fra vannverket. (U 7/73 av 17. desember 1973 nr. 2, jf.Av 11/79 av 25. juni 1979)

Arv Et dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling. Etter tidligere lov § 16nr. 6 var det bare hvor en arving overtok driftsmidler som ledd i overta-gelse av avdødes virksomhet, at det ble fritak for å betale merverdiavgiftsom ved uttak. Når en arving overtar bestemte driftsmidler uten å overtaogså virksomheten til avdøde, plikter boet å betale merverdiavgift som veduttak. Et bo kan ikke gå fri for avgiftsplikt ved å fordele arvelaters drifts-midler mellom arvingene mot dekning i nettoarvelodden istedenfor åomsette disse. Dette ble antatt å følge av tidligere lov § 14 første ledd. (Av1/86 av 14. juli 1986 nr. 15)

282 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-22. Tjenester

3-22 § 3-22. Tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fraden registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privatbruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

(2) For tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består ioppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg,herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen adminis-trasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift ogsånår tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.

3-22.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Avgiftspliktenutvidet til ethvert formål som faller utenfor merverdiavgiftslovensområde

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen 2001

– Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007) Avgifts-plikten begrenses til tjenester til bruk utenfor den samlede virksomhet

3-22.2 § 3-22 første ledd – Avgiftsplikten ved uttak av tjenester

Bestemmelsen fikk sin nåværende form ved lov 29. juni 2007 nr. 45 ogbygger på den gjennomgang av uttaksbestemmelsene som ble funnet nød-vendig i lys av merverdiavgiftsreformen 2001, jf. St.prp. nr. 1(2000–2001). Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). En kort omtale avendringene er gitt i F 2. juli 2007.

Ikke avgiftsplikt ved bruk i virksomheten

Med unntak av tjenester som nevnt i annet ledd, vil det ikke påløpeavgiftsplikt ved uttak av tjenester annet enn dersom de benyttes privateller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Dette innebærerat en virksomhet som både omsetter avgiftspliktige ytelser og ytelser unn-tatt fra avgiftsplikt, kan benytte tjenester fra den avgiftspliktige delen avvirksomheten i den unntatte del av virksomheten, uten at det utløses noenplikt til å beregne avgift.

Tidligere forvaltningspraksis innebar at anskaffelser til en delt virk-somhet som var til bruk i omsetning av avgiftspliktige tjenester, ble ansettfullt ut å tilhøre den avgiftspliktige del av virksomheten. Som en følge avdette skulle det for eksempel foretas full fradragsføring av datautstyr til envirksomhet som drev omsetning av datatjenester, selv om datautstyretogså skulle brukes i den næringsdrivendes virksomhet utenfor loven. Mot-satsen til dette var at det skulle beregnes avgift ved uttak av tjenester (ogvarer) til bruk i den del av virksomheten som ikke var omfattet av loven.For enkelte virksomheter med stor omsetning utenfor loven og noeavgiftspliktig omsetning kunne dette føre til konkurransevridning. Dettegjaldt for eksempel banker og andre finansinstitusjoner som hadde en vissomsetning av avgiftspliktige datatjenester for å utnytte sin datakapasitet,men som i stort omfang benyttet datautstyret i sin virksomhet med omset-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 283

§ 3-22. Tjenester

ning av unntatte finansielle tjenester. Med hjemmel i tidligere lov § 70samtykket derfor Finansdepartementet i at næringsdrivende som haddeavgiftspliktig omsetning av datatjenester (eventuelt også sammen medannen avgiftspliktig omsetning) og omsetning utenfor merverdiavgiftslo-ven, med virkning fra 1. januar 1983 og inntil videre kunne fordele inngå-ende avgift av maskinelt datautstyr som var anskaffet til bruk under ett tilslik kombinert virksomhet. Forutsatt at inngående avgift ble fordelt, blesamtidig næringsdrivende med slik kombinert virksomhet fritatt fra åberegne merverdiavgift etter uttaksbestemmelsene ved bruk av det maski-nelle datautstyret i den unntatte del av virksomheten (Av 4/83 av13. januar 1983).

Innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester ved merverdiavgiftsre-formen 2001 førte til økt uttaksproblematikk eksempelvis innenfor bran-sjer av teknisk, juridisk, administrativ og organisatorisk art. Dette fikk ienkelte tilfeller lite rimelige konsekvenser, noe som igjen kunne oppfordretil uheldige organisatoriske og økonomiske tilpasninger. Finansdeparte-mentet fattet derfor den 15. juni 2001, som en foreløpig løsning, vedtakom å lempe på plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift på tjenester.Dette omfattet et fritak for uttak av advokattjenester for advokaters delta-kelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes uten vederlag. Det vises i den for-bindelse til fritaket for uttak til veldedige formål i § 6-19. Av større betyd-ning var et generelt fritak for uttak av tjenester fra avgiftspliktig del av deltvirksomhet til bruk i virksomhet unntatt fra loven forutsatt at den eksterneomsetningen av tjenester utgjorde mindre enn 20 % av den totale likear-tede tjenesteproduksjonen. En nærmere omtale av vedtaket, som ble fast-satt med hjemmel i tidligere lov § 70, er gitt i SKD 13/01 vedlegg 11. End-ringene i uttaksbestemmelsene som kom inn ved lov 29. juni 2007 nr. 45opphever blant annet betingelsen om begrenset ekstern omsetning (20 %-regelen). Med de unntak som fremgår av annet ledd, vil avgiftsplikt veduttak av tjenester nå bare foreligge ved uttak til privat bruk og til annenbruk utenfor den samlede virksomheten.

Bestemmelsens første ledd utvider således det foreløpige fritak som blegitt av departementet den 15. juni 2001 (og det særlige fritaket for data-behandling som ble gitt i 1983). Bakgrunnen var at de foreløpige fritakeneikke i tilstrekkelig grad ble ansett å hindre uheldige økonomiske og orga-nisatoriske tilpasninger. Disse kan virke begrensende med hensyn til enoptimal utnyttelse av en virksomhets produksjonskapasitet og hindre ensamfunnsøkonomisk effektiv utnyttelse av ressursene. Innvendinger fraenkelte høringsinstanser om at et fritak kan virke konkurransevridende idisfavør av eksterne tjenesteytere, ble ikke ansett tilstrekkelig tungtvei-ende. Departementet viste til at avgiftsplikten bare rammet virksomhetermed ekstern produksjon av avgiftspliktige tjenester. De omtalte tilpasnin-ger gjorde at gjeldende regelverk kunne gi tilfeldige utslag. Regelverketvirket dessuten konkurransevridende i favør av virksomheter uten eksternomsetning av den aktuelle tjenesten. En løsning på denne egenregiproble-matikken måtte i tilfelle medføre at all intern bruk av tjenester omfattet avloven ble avgiftsbelagt. En slik endring var etter departementets syn ikkeaktuell. Endringen innebærer dessuten en harmonisering med rettstilstan-den innen EU og i våre naboland.

De midlertidige unntakene dekkes nå av loven og ble følgelig opphevetved ikrafttredelsen 1. januar 2008. Det er uttrykkelig forutsatt at det ikkegjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den unntatte del avvirksomheten. Dette innebærer at inngående avgift på fellesanskaffelser tiltjenesteproduksjonen må fordeles, jf. § 8-2 første ledd. Det vises tilOt.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.3.5.

Den samlede virksomhet

Med samlet virksomhet menes virksomhet både innenfor og utenformerverdiavgiftslovens område så lenge aktivitetene utøves av ett avgifts-subjekt. Ett avgiftssubjekt vil her også være fellesregistrerte virksomheter.

284 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-22. Tjenester

Det ble ikke foretatt noen endring med hensyn til sted og tid for utta-ket. Det er således uten betydning for avgiftsplikten om tjenestene ytes påforretningssted/arbeidsplass eller i vanlig arbeidstid/fritid.

Daglige private gjøremål

En streng forståelse av uttaksbestemmelsene for tjenester til privatbruk kan gi urimelige utslag for næringsdrivende innen tjenesteytendenæringer. Departementet har derfor avgitt en uttalelse hvor uttaksbegre-pet avgrenses mot det som kan betegnes som dagliglivets vanlige gjøremål.I departementets brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttales bl.a.:

«Ved vurderingen av om det foreligger en gratistjeneste som skaluttaksberegnes, må det her som ellers ligge en viss romslighet i forhold tilavgrensningen av uttak mot en næringsdrivendes private gratisarbeid. Detmå ligge innebygget en forutsetning om at tjenesten skal ha tilstrekkeligtilknytning til næringen for at det skal oppstå uttak. Departementet er foreksempel av den oppfatning at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgiftnår håndverksmesteren på linje med folk flest bruker sin fritid til å vedli-keholde eget bolighus. Det samme gjelder når han hjelper slektninger ellerandre med deres boligvedlikehold og eventuelt enklere form for nybyg-ging. Tilsvarende må en advokat som i likhet med mange andre (ikkenæringsdrivende) jurister kunne ivareta sine egne private rettsforhold(selvangivelse, bolighandel, enklere klagekorrespondanse) uten at det skalberegnes uttaksmerverdiavgift. Det samme må gjelde når advokaten giruformell, juridisk veiledning og råd til familie og i bekjentskapskretsen.For at det skal bli snakk om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyt-telsen ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om personen ikke haddedrevet næring på grunnlag av ferdigheten».

Avgrensningen mellom uttak av profesjonelle tjenester innenfor dennæringsdrivendes fagfelt, som vil utløse avgiftsplikt dersom de brukes pri-vat eller til andre formål som er den samlede virksomheten uvedkom-mende, og tjenester som kan betegnes som private dagligdagse gjøremål,er drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5. Departementet fin-ner det ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjø-remål som et uttak fra virksomheten, bare fordi gjøremålet i innhold sam-svarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal blitale om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelsemed gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommendeikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves medandre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreliggeavgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat.Grensen vil fortsatt måtte trekkes ved tjenester som kan utføres uten spe-sielle forutsetninger eller spesialkompetanse, jf. merknadene til tidligerelov § 14 tredje ledd i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 9. For arbeidersom krever autorisasjon eller lignende, for eksempel elektriske installasjo-ner, legger Skattedirektoratet til grunn at er naturlig å trekke grensen mel-lom hvilke gjøremål som alle og enhver kan utføre og arbeid som bare kanutføres av autorisert elektriker.

Tilknytning til næringen

Egne ansatte

Kravet om at tjenesten må ha en tilstrekkelig tilknytning til næringeninnebærer at en avgiftspliktig rørlegger vil kunne utføre øvrig håndverks-arbeid til privat bruk uten at det anses som uttak i merverdiavgiftslovensforstand. Tjenesten må være av en art som enten omsettes i virksomheten,benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomhe-ten. Tjenester som ikke omfattes av virksomhetens vanlige gjøremål utlø-ser således etter forvaltningspraksis ikke avgiftsplikt. Dette får også betyd-ning for når det anses å foreligge uttak ved bruk av egne ansatte til brukfor innehaveren privat. Dersom bilforretningens eier benytter noen avkontorpersonalet til å rake løv i sin private hage i kontortiden, blir det ikketale om avgiftsplikt ved uttak for slike tjenester. Dette på grunn av at bil-forretningen verken omsetter eller benytter denne type tjenester som gjel-der fast eiendom i sin virksomhet. Ved bruk av egne ansatte til å utføre tje-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 285

§ 3-22. Tjenester

nester til privat bruk, vil imidlertid tjenester som den næringsdrivendeselv ville kunne utføre uten at det utløser avgiftsplikt, som hovedregel bliregnet som uttak som utløser avgiftsplikt. Dersom en elektrikervirksom-het sender en elektriker hjem til innehaveren for å utføre småarbeider somikke krever autorisasjon, vil det foreligge avgiftspliktig uttak. Departemen-tet drøftet i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) kapittel 5.2.5.3 på genereltgrunnlag om bruk av en avgiftspliktig virksomhets arbeidskraft privat ellertil bruk utenfor virksomhetens samlede virksomhet, som hovedregel,burde utløse avgiftsplikt. Departementet mente imidlertid at det fortsattmåtte stilles krav om at tjenestens art måtte være av en art som omsettes,nyttes eller produseres i virksomheten for å anses som uttak.

Midlertidig bruk av driftsmidler etc.

Midlertidig bruk av driftsmidler eller omsetningsvarer fra en avgifts-pliktig virksomhet til bruk privat eller andre formål utenfor den samledevirksomhet, anses ikke som uttak av tjeneste. Dersom en sjåfør får lånevirksomhetens lastebil for å foreta transport privat, utløses således ingenavgiftsplikt. Dette gjelder også om virksomheten driver lignende trans-porttjenester. Lånet av bilen anses ikke som uttak av transporttjenester.Dersom virksomheten er registrert for utleie av tilsvarende kjøretøy, stillerdette seg annerledes. Utlånet vil da anses som uttak av en utleietjenestesom skal avgiftsberegnes. Departementet drøftet i Ot.prp. nr. 59(2006–2007) kapittel 5.2.5.2 også om midlertidig bruk privat etc. avdriftsmidler eller andre varer fra en virksomhet, som hovedregel, burdeutløse avgiftsplikt. Departementet fant imidlertid ikke tilstrekkelig grunn-lag for å innføre en slik generell uttaksbestemmelse. Det ble imidlertidpåpekt at varer som anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig virksom-het og til privat bruk, vil omfattes av bestemmelsene om delvis fradrags-rett, jf. § 8-2.

Spørsmål knyttet til avgiftsplikt ved uttak av tjenester har særlig værtet tema innen byggebransjen. Selvstendige næringsdrivende, som blirgjenstand for fastsettelser pga. manglende avgiftsberegning av eget arbeidpå eget hus eller egen fritidsbolig, skaper jevnlige oppslag i presse etc.Dette har først og fremst grunnlag i at merverdiavgiftsloven ikke har noeunntak for arbeider som utføres i fritiden på linje med det som finnes iskatteloven (sktl. § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6). Videre pekes det oftepå at uttaksbestemmelsen gir ulike utslag for virksomheter drevet somenkeltpersonforetak og/eller ansvarlig selskap, i motsetning til virksomhetdrevet av selskap med begrenset ansvar.

Skattedirektoratet finner grunn til å presisere at et selskap i byggebran-sjen vil bli avgiftspliktig dersom det utfører arbeid på ansattes bolig ellerfritidseiendom uten at det beregnes vederlag eller det beregnede vederlager mindre enn den alminnelige omsetningsverdi. Dette må anses som enform for naturalavlønning eller gave som skal avgiftsberegnes etter § 3-23.Dersom arbeidene anses utført av selskapet, vil heller ikke den ovennevntebestemmelse i skatteloven om fritidsarbeid komme til anvendelse.

Enkeltsaker

Håndverkere – egne bygg

En registrert frihåndverker i byggefagene skal beregne avgift ved utføringav håndverksarbeid i sin egen private bolig – også når arbeidet utføres etterordinær arbeidstid, f.eks. om aftenen. Avgiften skal svares av den almin-nelige omsetningsverdien av det uttatte arbeid. (U 6/71 av 29. mars 1971nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 3)

Oslo byretts dom av 15. september 1978

En registrert bygningshåndverker er avgiftspliktig for arbeid på eget bolig-bygg selv om arbeidet er utført i fritiden. Arbeidet som ble utført varinnenfor håndverkerens vanlige fagfelt.

286 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-22. Tjenester

KMVA 5702 av 16. oktober 2006

Klagenemnda var enig i uttaksmerverdiavgift på arbeider til anlegg for vei,båthavn og andre fellesområder til hytteområde. Klager omsatte tilsva-rende type arbeider i fremmedregi.

Skattedirektoratet har uttalt at når en aktiv bygningskyndig medinnehaveri et firma som er i bygningsbransjen, utfører arbeid på eget bygg, må hanavgiftsmessig ses under ett med firmaet når han utfører nevnte arbeid.Verdien av hans arbeid må derfor avgiftsberegnes. (U 1/76 av 12. juli 1976nr. 5)

Arkitekter – egne bygg

En registrert arkitekt som oppførte sitt eget boligbygg, ble ansett avgifts-pliktig etter tidligere lov § 14 første ledd for alle ytelser som vedrørte byg-get, ikke bare for de ytelser som falt inn under vanlig arkitektvirksomhet.Arkitekten hadde i byggeperioden ikke påtatt seg arkitektoppdrag fraandre, men forholdet ble ansett slik at han ikke hadde brakt virksomhetentil opphør. Det ble i denne forbindelse lagt vekt på at han under fremdrif-ten av bygget utførte det tilsyn som normalt er integrert i den regulærearkitektvirksomhet. (U 8/71 av 7. juni 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. novem-ber 1973 nr. 2)

GårdbrukerEn gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg ble ikkeansett som uttak etter tidligere lov § 14 første ledd. Dette gjelder selv omhan benytter seg av leid arbeidskraft, egne ansatte i jordbruket eller andre(R 30 av 26. november 1973 nr. 5). Det er et vilkår at ansettelsen/innleiengjelder jordbruksarbeid og ikke også oppføring, vedlikehold mv. av bolig-bygg.

Er derimot gårdbrukeren registrert både som gårdbruker og snekker/tøm-rer, vil hans arbeid på boligen (våningshuset) bli regnet som uttak frahåndverksvirksomheten til privat bruk, og følgelig være avgiftspliktiguttak. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Hotellers utbygging i egen regi

En hotellbedrift eller eier som ikke var næringsdrivende i bygge- oganleggsbransjen eller avgiftspliktig for slike arbeider etter tidligere lov § 10fjerde ledd, skulle ikke beregne merverdiavgift som ved uttak dersomhotellets ansatte utførte arbeid ifm. hotellutvidelser og vedlikehold avhotellbygninger (Av 29/79 av 28. desember 1979 nr. 11). Uttalelsen er frafør romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet ble avgiftspliktigog bygger på at det ikke var noen byggevirksomhet å ta ut tjenester fra, jf.ovenfor om tjenestenes tilknytning til virksomheten. I dag er det tale omtjenester til bruk innenfor den registrerte virksomhet og noe spørsmål omavgiftsplikt etter § 3-22 oppstår ikke.

Utleie av maskinerEn ansatt i et maskinentreprenørfirma benyttet til privat bruk vederlags-fritt arbeidsgiverens maskiner. Siden firmaets virksomhet ikke omfattetutleie av maskiner, forelå ikke avgiftspliktig uttak av varer eller tjenester idette tilfellet. Dersom firmaet derimot hadde drevet slik utleievirksomhet,ville de ansattes lån av maskinene vært avgiftspliktig uttak av tjenester tilprivat bruk (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 6)

Et selskap opplyste at det utelukkende skulle drive utvikling av eiendom-mer frem til utbygging starter, mens utbyggingen skulle foretas av et dat-terselskap. Selskapet opplyste at utviklingsarbeider også ville bli utført forandre. Skattedirektoratet fastslo at siden selskapet skulle drive utviklings-arbeider for andre, ble spørsmålet om avgiftsplikt på arbeider i egenregiregulert av uttaksbestemmelsene i tidligere lov § 14 tredje ledd. Etterbestemmelsens første punktum (nå § 3-22 første ledd) ville det ikke opp-stå avgiftsplikt på tjenester fra den avgiftspliktige del av virksomheten,

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 287

§ 3-22. Tjenester

utviklingsdelen, til bruk i den del av den samlede virksomhet som fallerutenfor loven, salg av tomtegrunn. Siden selskapet ikke utførte noen formfor byggearbeider selv, kom ikke bestemmelsens annet punktum (nå§ 3-22 annet ledd) om tjenester som består i oppføring osv. av bygg elleranlegg etc. til anvendelse. (BFU 18/08)

3-22.3 § 3-22 annet ledd – Særskilte formål og byggearbeider mv.

Etter annet ledd gjelder ikke unntaket for beregning av avgift ved uttak avtjenester til formål innenfor den samlede virksomhet, for tjenester somnevnt i § 3-23, og tjenester som består i oppføring, oppussing, moderni-sering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministra-sjon og annen administrasjon av slike arbeider. Slike tjenester skal alltidavgiftsberegnes dersom de tas ut til formål som er unntatt fra loven. Nårdet gjelder tjenester som nevnt i § 3-23, vil også uttak av disse til formål ivirksomhet innenfor loven utløse avgiftsplikt. Avgiftsplikten ved uttak avde omtalte byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisereentreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forholdtil andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester for salg eller utleie.Reglene samsvarer med reglene for egenregibygg omfattet av § 3-26.

Enkeltsaker

Byggefirma Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider forandre, foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blittoverdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherre-funksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle sel-ges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett somselgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fasteiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område og firmaet var plik-tig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til brukunder disse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 førsteledd. Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere § 10 fjerde ledd,idet firmaet ikke utelukkende drev § 10 fjerde ledd-virksomhet. (Av 28/79av 28. desember 1979 nr. 3) Skattedirektoratet legger til grunn at avgifts-plikt i dag vil følge av § 3-22 annet ledd.

Tomteutvikling Et entreprenørselskap var registrert i merverdiavgiftsmanntallet (nå Mer-verdiavgiftsregisteret) som totalentreprenør, men drev i hovedsak oppfø-ring av boliger i egen regi for salg. Virksomheten omfattet, foruten selvebyggearbeidene, utviklingstjenester i form av reguleringsarbeid, prosjekte-ringsarbeid og tomtekjøp mv. med egne ansatte. Selskapet drev i tilleggslike utviklingstjenester også for andre. Skattedirektoratet uttalte at selska-pet skulle beregne avgift fortløpende av sine tjenester med tomtekjøp,reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv. som utføres i egenregi.Dette er tjenester som omfattes av tidligere lov § 14 tredje ledd annetpunktum, nå § 3-22 annet ledd, jf. § 3-26. Derimot forelå ingen avgifts-plikt for tjenester som gjaldt selve salget av de ferdige boligene. Salgstje-nester omfattes ikke av oppregningen i bestemmelsene. (BFU 9/09)

288 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-23. Særlige formål

3-23 § 3-23. Særlige formål

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra denregistrerte eller registreringspliktige virksomheten brukes i virk-somheten tila) kost til naturalavlønning av virksomhetens innehaver, ledelse,

ansatte og pensjonisterb) oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som

skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyrtil slike eiendommer

c) representasjond) gave og utdeling i reklameøyemed og dersom verdien ikke er

bagatellmessig

3-23.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot. prp. nr. 17 (1968-69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII

– Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008). Uttak tilinnleie av fast eiendom som skal dekke bolig- og velferdsbehov bliravgiftspliktig som en følge av innføring av avgiftsplikt på utleie av fri-tidseiendom

3-23.2 Uttak til særlige formål i virksomheten

Bestemmelsen gjelder varer og tjenester som virksomheten har hatt fra-dragsrett for, men som senere benyttes i virksomheten til et særskilt ikke-fradragsberettiget formål. Tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 2 annet punk-tum er videreført i § 6-18 første ledd og nr. 4 annet punktum er videreførti § 6-19 første ledd.

Karakter av forbrukDet spesielle for avgiftsplikten etter denne bestemmelsen er at denrammer bruk innen den avgiftspliktige virksomheten. Grunnen til dette erat bruken, og dermed uttaket, i stor grad har karakter av endelig forbruksom i prinsippet skal avgiftsberegnes i et merverdiavgiftssystem. Avsamme grunn er tilsvarende varer og tjenester også i utgangspunktet hellerikke fradragsberettiget ved anskaffelsen, se § 8-3 første ledd bokstav d tilg. Fradragsrett foreligger likevel dersom det er tale om varer og tjenesterav samme art som de varer og tjenester som omsettes i virksomheten, jf.§ 8-5. Dette innebærer at nærværende uttaksbestemmelse først og fremstgjelder varer og tjenester som omsettes i virksomheten. I tillegg omfattesdriftsmidler som ikke er kapitalvarer etter § 9-1 annet ledd, og eventuelletjenester som uten å omsettes må anses å ha tilknytning til den avgiftsplik-tige virksomheten. Som eksempel på det siste, kan nevnes en vareprodu-sent som har ansatt håndverkere til vedlikehold i sin fabrikk, og benytterdisse til vedlikehold av fast eiendom som nevnt i bestemmelsen bokstav b.

Uttak til formål som omhandlet i bestemmelsen utløser imidlertid ikkeavgiftsplikt dersom tilsvarende omsetning av varene eller tjenestene eromfattet av en bestemmelse om avgiftsfritak, jf. § 6-17. Tilsvarende gjel-der uttak av varer og tjenester som er unntatt etter dette kapittel i loven,jf. § 3-27.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 289

§ 3-23. Særlige formål

Kost og naturalavlønning

Bestemmelsens bokstav a pålegger avgiftsplikt når varer og tjenester fravirksomheten brukes til kost til eller naturalavlønning av virksomhetensinnehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Foruten kost i arbeidstiden ogi forbindelse med losji, rammer bestemmelsen også en rekke andre ytelseri form av vederlagsfrie ytelser fra virksomheten til de angitte personer.Hva som ligger i betegnelsen «naturalavlønning» utover typisk kost og losji,som i arbeidsforhold ofte resulterer i reduksjon av kontant lønnsutbeta-ling, er ikke nærmere avklart. I utgangspunktet antas imidlertid dette ågjelde ytelser som er avtalt i arbeidsavtale. Andre ytelser til angitte perso-ner vil imidlertid omfattes av de generelle reglene om uttak til privat bruk,se §§ 3-21 og 3-22 begges første ledd.

Finansdepartementet har i skriv av 26. april 1971 uttalt at arbeidsan-trekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies ogholdes av bedriften, ikke kan regnes som avgiftspliktig naturalavlønning(F 3. mai 1971).

De ansatte på et hotell benyttet telefonene mot en betaling som i detvesentlige bare dekket hotellets direkte utgifter til tellerskritt. Skattedirek-toratet uttalte i et brev av 30. mai 1988 at de ansattes telefonbruk med-førte at hotellet omsatte avgiftspliktige telefontjenester til de ansatte(hotellet var avgiftspliktig for sin omsetning av teletjenester til gjestene).Da vederlaget for de ansatte var lavere enn hotellets kostpris for telefon-tjenestene, ble det antatt at hotellet i tillegg måtte beregne avgift som veduttak etter tidligere lov § 14 annet ledd nr. 1 og 4 (lønn/gave).

Dersom det er betydelig forskjell mellom vanlig omsetningsverdi ogden pris som en ansatt betaler, kan dette utløse plikt til å betale avgift etterbestemmelsen om naturalavlønning. Spørsmålet om det foreligger et van-lig salg (til billig pris) eller avgiftspliktig uttak i form av naturalavlønning,eventuelt en gaveytelse etter bokstav d, må avgjøres etter en konkret vur-dering i det enkelte tilfelle. Generelt kan det sies at normale personalra-batter ikke utløser noen form for korrigering av avgiftsberegningen. Sekap. 4-2.4.

Bolig- og velferdsbygg

Etter bestemmelsens bokstav b skal det også svares avgift når varer ogtjenester fra virksomheten brukes ved oppføring, vedlikehold, innleie ogdrift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunderløsøre og utstyr til slike eiendommer. Ordlyden i tidligere lov § 14 fjerdeledd nr. 2 omfattet uttrykkelig også fritids- og feriebehov. Dette antas dek-ket av formuleringen velferdsbehov og innebærer ingen realitetsendring.Avgiftsplikten gjelder kun fast eiendom. Ved arbeid på og drift av f.eks.campingtilhengere, flyttbare brakker o.l. gjelder følgelig ikke bestemmel-sen.

Finansdepartementet har 26. april 1971 uttalt at det ikke skal betalesavgift ved uttak av utstyr til legekontor opprettet for undersøkelse av deansatte (F 3. mai 1971).

Uttak og anskaffelser til setre og stølshus har vært tvistetema i flereklagesaker. I slike saker blir det som oftest et bevisspørsmål hvorvidt defaste eiendommene er til bruk i næring eller til ferie og fritid. Det vises tilKMVA 5099 av 9. februar 2004 og KMVA 5213 (SKD) av 10. august2004 som begge resulterte i at etterberegningsvedtakene ble opphevet.

Representasjon Når varer og tjenester fra virksomheten brukes til representasjon, skaldet etter bestemmelsens bokstav c beregnes avgift. Bestemmelsen gjelderalle utgifter ifm. representasjon og omfatter således også jubileer og jule-bord mv.

Gave og reklameøyemed

Etter bokstav d skal det svares avgift når varer og tjenester fra virksom-heten brukes til gave og utdeling i reklameøyemed dersom verdien ikke erbagatellmessig. Departementet kan gi forskrift om hva som menes medbagatellmessig verdi, jf. § 1-3 annet ledd bokstav c. Etter FMVA§ 1-3-6 menes det med bagatellmessig verdi 100 kroner eller mindre (tid-ligere 50 kroner). Dette henspiller på ytelsens vanlige omsetningsverdiinklusive merverdiavgift. Det er den enkelte ytelse til den enkelte mottager

290 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-23. Særlige formål

som er avgjørende for nevnte beløpsgrense. Det vises til KMVA 5382 omutdeling av sykepleieartikler. Verdigrensen er bl.a. begrunnet i at utdelingav normale smaks- og vareprøver ikke skal rammes av merverdiavgift.

Det har ingen betydning for avgiftsplikten etter bestemmelsen hvor-vidt gaven medfører plikt til å betale inntektsskatt eller arveavgift.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juni 2006 til en forening at detutløser avgiftsplikt etter bestemmelsen dersom varer gis bort gratis som etalternativ til destruksjon.

Bestemmelsen gjelder ikke for driftsmidler i form av vanlige brosjyrer,kataloger og prislister (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85av 24. mai 1985 nr. 6).

Dersom en virksomhet deler ut gaver som ikke inngår i omsetningssor-timentet eller ikke har vært brukt som driftsmiddel eller lignende i virk-somheten, vil det som nevnt innledningsvis, ikke foreligge noen plikt til åberegne avgift etter uttaksreglene. Virksomhetene vil da eventuelt væreavskåret fra å fradragsføre inngående avgift på de aktuelle gaveartiklene.Se § 8-3 første ledd bokstav f.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA 4800)

En brilleforretning delte ut linser og linsevæske vederlagsfritt til muligekunder i en prøveperiode. Spørsmålet var om dette var uttak til gave ellertil utdeling i reklameøyemed, eventuelt uttak til virksomhet utenfor loven(optikervirksomhet). Retten la til grunn at begrunnelsen for utdelingen ien prøveperiode var av helsefaglig art. Det var følgelig helsefaglige hensynog ikke markedsføringsmessige effekter som fremstod som den sentralebegrunnelse for ordningen med vederlagsfri bruk i prøveperioden. Rettenkom etter dette, under en viss tvil, til at utdelingen ikke var skjedd i rekla-meøyemed. Utdelingen kunne heller ikke anses som gave, idet det ikkeforelå noen gavehensikt. Staten ble heller ikke hørt med sin subsidiæreanførsel om at linsene og linsevæsken var tatt ut til virksomhet utenforloven, optikervirksomhet. Retten fant at linsene etc. ble delt ut til kjøpere,som ledd i å finne frem til riktig produkt. Retten fant det derfor mer natur-lig å anse utdelingen som en del av salgsvirksomheten, enn optikervirk-somheten. Anke ble nektet fremmet for Høyesterett.

Andre avgiftsrettslige sider ved denne saken er omtalt under behand-lingen av unntaket for helsetjenester i kap. 3-2.2 og under behandlingenav hvilke kostnader som inngår i grunnlaget for beregning av avgiften ikap. 4-2.3.1.

KMVA 5001 av 30. november 2003

Saken gjaldt bl.a. utdeling av gratis mat til bussjåfører som stanset ved vei-kroa med passasjerer, og som på den måten skaffet kunder til virksomhe-ten. Utdelingen ble ansett som gave eller reklame.

RabattGrensen mellom avgiftspliktige gaver og rabatter (som ikke skal belastesuttaksavgift) er ofte vanskelig å trekke.

KMVA 5036 av 8. desember 2003

Spørsmålet i saken dreide seg om hvorvidt én type kattemat (tørrfôr) somble gitt med «på kjøpet» ved kjøp av et gitt kvantum av en annen type kat-temat, kunne anses som en varerabatt, eller om dette var å anse som envareprøve. Nemnda anså tørrfôret for å være en del av avtalen og at kun-den i realiteten betalte for tørrfôret. Tørrfôret måtte derfor anses som enrabatt og etterberegningen ble opphevet.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 291

§ 3-23. Særlige formål

Gavesalg Ved gavesalg skal selgeren betale avgift etter reglene for omsetning for dendel av ytelsens verdi som det blir betalt for, samt betale avgift etter reglenefor uttak for den vederlagsfrie delen av ytelsen (altså gaven).

Legemidler Prøver av uregistrerte legemidler som utdeles gratis til sykehus og legerfor klinisk prøving før preparatene ev. kan godkjennes som registrertelegemidler, faller ikke inn under betegnelsen «til gave og til utdeling ireklameøyemed». Det skal følgelig ikke beregnes avgift ved uttak av slikelegemidler.

Gratisutdeling av registrerte legemidler vil derimot rammes av bestem-melsen (F 8. mars 1971). Se imidlertid KMVA 5120 av 24. mai 2004hvor det ble lagt til grunn at ikke enhver tilleggsytelse som finner sted i til-knytning til en leveranse vil måtte anses som reklame, kun fordi den fallerutenfor det som er omtalt i kontrakten. Klagenemnda la til grunn at ytel-sene måtte anses som tilbehør og forbruksmateriell som inngikk i virksom-hetens varespekter som ble omsatt videre.

Eidsivating lagmannsretts dom av 1. juni 1992

Et selskap drev import og omsetning av sportsutstyr. Som et ledd i rekla-mevirksomheten ble sportsutstyr gratis stilt til disposisjon for idrettsutø-vere. I noen utstrekning hadde selskapet tatt forbehold om at utstyret varderes eiendom og at det kunne kreves tilbake etter bruk. Lagmannsrettenkom til at dette var avgiftspliktig uttak som det skulle ha vært beregnetmerverdiavgift av i samsvar med tidligere lov § 14 annet ledd nr. 4. Ankeble nektet fremmet av kjæremålsutvalget.

Eidsivating lagmannsretts dom av 7. august 2009 (Stians Sport AS)

Et selskap drev utvikling, markedsføring og engrossalg av sykler, sykkel-deler og trimutstyr. Selskapet hadde nær forbindelse med et sykkelteammed profilerte utøvere. Selskapet leverte sykler og sykkelutstyr/-klær tilsykkelteamet og flere sportsforretninger uten at det ble beregnet vederlag.Selskapet ble ikke hørt med at mottakerne av varene leverte motytelser iform av utvikling og markedsføring. Det var ingen fakturering som under-bygget avtalenes element av gjensidighet. Retten fant det ikke tvilsomt atutdelingen til sykkelteamet måtte utløse avgiftsplikt etter bestemmelsenom bruk av varer fra virksomheten til gaver og utdeling i reklameøyemed.Utdelingen til forretningene medførte mer tvil, idet det ikke var opplys-ninger i saken om at varene gikk til innehavere, ansatte eller andre. Det blederfor lagt til grunn at varene gikk inn i forretningenes ordinære lager avsalgsvarer. Uttaksberegning på selskapets hånd medførte således enavgiftskumulasjon. Retten fant imidlertid med henvisning til Høyesterettsavgjørelse i Rt 2006 side 396 (Møller Bil Vest omtalt i kap. 3-25.2 neden-for) at dette i seg selv ikke var til hinder for at det forelå et avgiftspliktiguttak etter bestemmelsen.

292 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-24. Motorkjøretøy

3-24 § 3-24. Motorkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registre-rer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøre-tøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyeta) tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhetb) tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag

i persontransportvirksomhetc) ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virk-

somheten

3-24.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhen-gere regnes som kjøretøy

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen 2001

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O.nr. 3 (2001–2002). Tidligere uttaksbestemmelser i forbindelse medmerverdiavgiftsreformen 2001 om bl.a. kjøreopplæring blir opphevet

– Ot. prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Endrin-ger som følge av at omsetning av persontransporttjenester mv. omfat-tes av merverdiavgiftsplikt fra 1. mars 2004

– Ot. prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Varebi-ler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer

3-24.2 Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn

Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret,skal beregne merverdiavgift selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Bestemmel-sen er nødvendig for å hindre omgåelser som følge av fritaket i § 6-6 tredjeledd for omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak omomregistreringsavgift. Ellers kunne en forhandler først registrere kjøre-tøyet i eget navn og deretter omsatt det uten å beregne avgift.

Det følger av § 6-17 at uttak som oppfyller vilkårene for fritak vedomsetning ikke utløser avgiftsplikt. Bilforhandlere plikter derfor ikke åberegne avgift dersom kjøretøyet ved registreringen omfattes av Stortin-gets vedtak om omregistreringsavgift. Dette var uttrykkelig fastsatt i tidli-gere forskrift 69 § 3, men følger altså av det generelle prinsipp som nå ernedfelt i § 6-17. Bestemmelsen i § 3-24 har således først og fremst praktiskbetydning for forhandlere av nye og såkalte bruktimporterte kjøretøyer.

I KMVA 4862 ble det lagt til grunn at uttrykket «bilforhandler» ogsåomfatter forhandlere av campingvogner. Dette må ses i sammenheng medat campingvogner er «personkjøretøyer» i merverdiavgiftslovens forstand,jf. FMVA § 1-3-1.

Det følger av annet punktum bokstav a at bilforhandlerens plikt til åberegne avgift ikke gjelder dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøyi yrkesmessig utleievirksomhet. Tilsvarende gjelder etter bokstav b dersomkjøretøyet tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 293

§ 3-24. Motorkjøretøy

i persontransportvirksomhet. Endelig skal det etter bokstav c ikke beregnesavgift dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som drifts-middel i virksomheten. Hva som menes med «personkjøretøy» fremgår avFMVA § 1-3-1. Unntakene fra avgiftsplikten henger sammen med at kjø-retøyet skal brukes som driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet. Det ersåledes i disse tilfellene ikke tale om noe uttak i egentlig forstand. Det erimidlertid fastsatt regler om tilbakeføring av fradragsført inngående avgiftved salg av personkjøretøyer omhandlet i bokstav a og b innen fastsattminste eiertid. Det vises til § 9-6.

Demonstrasjons-bruk

Bestemmelsen gjelder også for demonstrasjonsbiler. Det følger imid-lertid av annet punktum bokstav c at avgiftsplikten ikke vil gjelde for annetenn personkjøretøyer. Bilforhandlere skal således ikke beregne avgift avandre kjøretøyer enn nevnt i FMVA § 1-3-1.

Bestemmelsene om bilforhandlers registrering av kjøretøyer i egetnavn etter tidligere lov og forskrifter er nærmere omtalt i F 2. juli 1976,Av 8/88 av 4. mai 1988, SKD 16/01, SKD 18/02, SKD 12/03, SKD 4/04og SKD 8/04.

Høyesterett avviste i en sak om bilforhandlers disponering av såkalteerstatningsbiler til kunder i forbindelse med service eller annet verksted-opphold, at bilene i den relasjon kunne anses som utleiekjøretøy i yrkes-messig utleievirksomhet. Det vises til omtalen av Høyesteretts dom av 31.mars 2006 (Rt 2006 s. 396 Møller Bil Vest AS) i kap. 3-25.2 nedenfor.

294 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-25. Varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

3-25 § 3-25. Varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra enregistrert eller registreringspliktig virksomhet brukes til vedlike-hold, bruk og drift av et personkjøretøy. Første punktum gjelderikke dersom kjøretøyet brukes soma) salgsvareb) utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhetc) middel til å transportere personer mot vederlag i person-

transportvirksomhet

3-25.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Registrerte cam-pingtilhengere regnes som personkjøretøy

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Merver-diavgiftsreformen 2001

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O.nr. 3 (2001–2002). Tidligere uttaksbestemmelser i forbindelse medmerverdiavgiftsreformen 2001 om bl.a. kjøreopplæring

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Endrin-ger i sammenheng med at omsetning av persontransporttjenester mv.omfattes av merverdiavgiftsplikten fra 1. mars 2004

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Varebi-ler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Presisering av fradragsret-ten for personkjøretøyer

3-25.2 Uttak til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

Det skal beregnes merverdiavgift når varer og tjenester fra avgiftspliktigvirksomhet brukes til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy. Dettegjelder likevel ikke dersom kjøretøyet brukes som salgsvare, utleiekjøretøyi yrkesmessig utleievirksomhet eller middel til å transportere personer motvederlag i persontransportvirksomhet. Hva som menes med «personkjøre-tøy» er fastsatt i FMVA § 1-3-1. Bestemmelsen må ses i sammenheng med§ 8-4 som avskjærer fradragsrett for anskaffelse av personkjøretøy oganskaffelse av varer og tjenester til vedlikehold og drift av personkjøretøy.

Av bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett følger det at uttaksbe-stemmelsen først og fremst vil gjelde varer og tjenester som omsettes ivirksomheten eller har slik tilknytning til virksomheten at de omfattes avuttaksbestemmelsene for øvrig.

Unntakene fra avgiftsplikt i annet punktum følger av at varene og tje-nestene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det foreligger således ikkenoe uttak i lovens forstand.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 295

§ 3-25. Varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøy

Erstatningsbiler Bilforhandler/bilverksted må beregne uttaksmerverdiavgift ved utlånav personkjøretøy som erstatningsbiler til verkstedkunder og bilkjøpere.Et bilverksted kan på sin side ikke fradragsføre inngående avgift ved inn-leie av personkjøretøy til bruk som erstatningsbiler for verkstedets kunder,jf. § 8-4. Se Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 19.

Bilbransjens argument mot uttaksberegning har vært at kundene i rea-liteten betaler for bruken av «gratis erstatningsbil», gjennom vederlaget forbilen eller verkstedtjenestene og at de i realiteten leies ut. Avgiftsmyndig-hetene er innforstått med at bilbruken dekkes av vederlag for avgiftspliktigomsetning, men dette er ikke til hinder for at det kan oppstå plikt til åavgiftsberegne særskilte disposisjoner som har preg av endelig forbruk.Bruk av personkjøretøy er et eksempel på dette. Tilsvarende gjelder bruksom nevnt i § 3-23. Sakene har dessuten vist at det ikke alltid kan hevdesat bruken dekkes av den aktuelle kunden. Se som illustrasjon på saker omerstatningsbiler, KMVA 3661, hvor nemnda opphevet fylkesskattekonto-rets etterberegning, og hvor Finansdepartementet i vedtak av 28. februar2000 omgjorde klagenemndas vedtak. Avgiftsforholdene for erstatnings-biler har i ettertid blitt behandlet i en rekke klagenemndssaker i lys av bl.a.Finansdepartementets omgjøringsvedtak. Det vises til KMVA 3770 (lånav bil uten særskilt vederlag), KMVA 4181 (vederlag innbakt i kundensøvrige betaling), KMVA 4444 (ikke ansett som utleietjeneste), KMVA4564 (dokumentasjonskrav ved utlån av erstatningsbiler til verkstedkun-der) og KMVA 4567 (ikke ansett som utleietjeneste).

Høyesteretts dom av 31. mars 2006 (Rt 2006 s. 396 Møller Bil Vest AS) (KMVA 4385)

Selskapet drev salg og utleie av biler samt verkstedtjenester. Gjennom engarantiordning, en såkalt mobilitetsgaranti, hadde selskapet på nærmerebestemte vilkår forpliktet seg til å stille erstatningsbil til disposisjon forkjøpere av nye biler. I tillegg forekom det at verkstedskunder uten mobili-tetsgaranti fikk tilbud om erstatningsbil. De bilene som ble stilt til dispo-sisjon for kundene, ble tatt ut fra selskapets utleieavdeling. Det ble ikkespesifisert noe vederlag for bruk av erstatningsbil overfor kunden. Avgiftvar etterberegnet for årene 1995 og 1996, og spørsmålet gjaldt forståelsenav tidligere lov § 14 annet ledd nr. 5 slik den da lød, dvs. om det skulleberegnes avgift som ved uttak når bilene ble stilt til disposisjon for kjøpereav nye biler og verkstedskunder. Det var ingen uenighet om at kostnadenetil erstatningsbil var inkludert i prisen ved salg av bil og verkstedsrepara-sjoner, men dette kunne etter rettens oppfatning ikke være avgjørende.Det å stille erstatningsbil til disposisjon for kunder ble ikke ansett somnoen selvstendig tilleggsytelse som ga grunnlag for å anvende bestemmel-sen i tidligere lov § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt om at det ikke skalberegnes avgift av personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet.Det var heller ikke til hinder for beregning av uttaksavgift at det skjeddeen indirekte avgiftsberegning gjennom salget/reparasjonen og at dettemedførte kumulativ avgift.

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse (BFU 51/07)behandlet oppfølgingsspørsmål på grunnlag av ovennevnte høyesteretts-dom. Innsender reiste spørsmål om det kunne godkjennes at det ble fak-turert vederlag for bruk av bilen, leie, men gitt et tilsvarende avslag somrabatt. Skattedirektoratet kom til at dette måtte kunne godtas under for-utsetning av at rabatten fremkom som en rabatt på det samlede vederlagfor verkstedtjenester og bruk av erstatningsbil. Saken gjaldt også innleidebiler, men for slik innleie foreligger det ikke fradragsrett, jf. nå § 8-4, somfølge av at bruk av erstatningsbiler etter Høyesteretts avgjørelse ikke ansessom ledd i yrkesmessig utleievirksomhet fra verkstedet.

296 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

3-26 § 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar ibruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing,modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, her-under byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administra-sjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egenregning.

3-26.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Innstillingom konkurranseforvridning av 30. september 1970. Avgiftsplikt påoppføring av bygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftsplik-ten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg for egen regningfor salg eller utleie utvides til også å gjelde oppussing, moderniseringmv.

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen 2001

– Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007). Presise-ring om at avgiftsplikten for virksomhet med oppføring mv. av bygg oganlegg for egen regning for salg eller utleie også gjelder ikke-fysiske tje-nester som byggeledelse, byggeadministrasjon mv.

3-26.2 Avgiftsplikten ved oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Fra Ot.prp. nr. 26 (1970–71) hitsettes:«Omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslo-

ven. Slik næringsvirksomhet skal ikke registreres hos avgiftsmyndighe-tene. Dersom en registrert næringsdrivende (entreprenør, byggmestero.l.) for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie, skal han beregneog svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftslo-ven § 14 første ledd, om uttak til bruk i den del av næringsvirksomhetensom faller utenfor loven. Merverdiavgiftsloven inneholder imidlertidingen direkte bestemmelse som gir hjemmel for å registrere næringsdri-vende som utelukkende oppfører bygninger eller anlegg for egen regningog som deretter selger de ferdige bygg eller anlegg, leier dem ut eller tardem i bruk i egen virksomhet».

Departementet uttalte videre at det er utilfredsstillende at de avgifts-messige konsekvenser blir forskjellige alt ettersom bygget eller anlegget eroppført av registrert entreprenør eller byggmester eller om det er oppførtfor egen regning av et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleieav fast eiendom.

OppføringVed lov av 11. juni 1971 ble derfor tidligere lov § 10 endret slik at deti nytt fjerde ledd ble tatt inn en bestemmelse om at næringsdrivende som

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 297

§ 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

for egen regning driver virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg forsalg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer ellertjenester tas i bruk i virksomheten.

Oppussing, modernisering mv.

Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73)) ble avgiftspliktenfor virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i egen regi for salg ellerutleie utvidet til også å omfatte virksomhet med oppussing, moderniseringmv. Skattedirektoratet uttalte forut for lovendringen at bestemmelsen ikkerammet påkostninger som ombygging, oppussing, modernisering mv. ogat det ikke kunne være noen grunn til at ikke også slike påkostningsarbei-der for egen regning skulle være avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeidblir avgiftsbelagt i de tilfeller eiere av eiendom for utleie eller salg får sliktarbeid utført for seg av selvstendige næringsdrivende innen byggebran-sjen. Bestemmelsen rammer ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid. Deter imidlertid på det rene at avgiftsplikten rammer oppussing og moderni-sering mv. selv om arbeidene ikke er av en art som innebærer at de ansessom påkostninger i skattelovens forstand. Det vises her for eksempel tilKMVA 7068 av 20. juni 2010. Så vel bestemmelsens ordlyd som hensynettil konkurranseforholdene i eiendomsmarkedet, som var begrunnelsen forutvidelsen av avgiftsplikten for arbeider i egenregi, tilsier en slik forståelse.Klagenemndas avgjørelse ble brakt inn for domstolene, men staten ble fri-funnet ved Oslo tingretts dom av 4. september 2012. Se referat nedenfor.En gårdeier som selv eller med egne ansatte, for eksempel en vaktmester,utfører reparasjoner og enklere vedlikehold av utleieeiendommer vil imid-lertid ikke rammes av avgiftsplikt etter bestemmelsen.

Bestemmelsen i tidligere lov § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av12. juni 1978.

Virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selveller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygge- oganleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inn-gående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygge- oganleggsarbeider, herunder driftsmidler. Fradragsretten for anskaffedebyggetjenester er derfor begrenset til underleveranser til egne bygge- oganleggsarbeider. Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag ansesoppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåretfordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggher-rens virksomhet innenfor loven.

Innleid arbeidskraft I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 8. mai2002 uttales at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter tidligere lov§ 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra merver-diavgiftsloven, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med opp-føring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Etter merverdiavgiftsre-formen 2001 er også byggeadministrasjon og koordinering av andrenæringsdrivendes avgiftspliktige ytelser blitt avgiftspliktige tjenester. Detble derfor antatt at det også skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på akti-viteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekteri egen regi. Staten fikk medhold i dette syn i sak for Eidsivating lagmanns-rett, se nedenfor. Ved lov av 29. juni 2007 nr. 45 ble dette presisert i ord-lyden. Endringen trådte i kraft 1. januar 2008. Se Ot.prp. nr. 59(2006–2007). Også de arbeider som utføres av innleid arbeidskraft, skalavgiftsberegnes på samme måte, se nærmere om dette KMVA 7511 ogKMVA 7519. Registrerings- og avgiftsplikt er uavhengig av om selve byg-gearbeidene utføres av egne ansatte eller underentreprenører. Det antasimidlertid at de aktuelle næringsdrivende ikke skal beregne merverdiavgiftav rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte, somf.eks. intern regnskapsføring.

Kun egen regning Det følger av ordlyden at bestemmelsen gjelder for næringsdrivendesom bare driver slik byggevirksomhet for egen regning (egen regi).

298 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

Når næringsdrivende som omsetter byggetjenester for fremmed regningogså oppfører bygg eller anlegg for egen regning for salg eller utleie, følgeravgiftsplikten for uttaket av egenregiarbeider i utgangspunktet av § 3-22annet ledd. Uttaksbestemmelsen er imidlertid begrenset til tjenester somomsettes, benyttes eller produseres i den avgiftspliktige del av virksomhe-ten. Det vises til kap. 3-22.2 ovenfor. Det har derfor vært reist spørsmål omsærbestemmelsen om byggearbeider i egen regi også vil gjelde for entrepre-nører og andre som omsetter byggetjenester for fremmed regning.

Formuleringen «og det drives slik virksomhet bare for egen regning»presiserer at den næringsdrivende vil bli avgiftspliktig for arbeid som utfø-res for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettetvirksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi).Formuleringen må ses i lys av at bestemmelsen viderefører § 10 fjerde leddi merverdiavgiftsloven av 1969, som også var en særskilt registreringsbe-stemmelse. Her fravek man det grunnleggende kravet til omsetning for atregistreringsplikt, og dermed avgiftsplikt, skulle inntre. Den materielleavgiftsbestemmelsen ble imidlertid antatt å gjelde også for næringsdri-vende med omsetning av byggetjenester (for fremmed regning). I motsattfall ville en næringsdrivende med omfattende egenregibygging for salgeller utleie, unngå avgiftsplikt på vesentlige deler av denne virksomheten,ved å sørge for en begrenset omsetning av enkelte byggetjenester til andre(fremmed regi). Det ville kunne undergrave hele ordningen.

Spørsmålet ble behandlet i Eidsivating lagmannsretts dom av 26.januar 2007 referert nedenfor. Saksøker hevdet under saken forgjeves athans omsetning av byggetjenester til andre måtte medføre at det ikkeforelå avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd for hans arbeider iegen regi. Lagmannsretten drøftet dette, men kom til at anførselen åpen-bart ikke kunne føre fram. Det vises også til KMVA 6694 av 26. april 2010samt BFU 9/09.

Det senere salget av det ferdige bygget/anlegget skal skje uten bereg-ning av merverdiavgift idet omsetning av fast eiendom faller utenfor mer-verdiavgiftsloven. Tilsvarende gjelder utleie som ikke omfattes av bestem-melsene om frivillig registrering etter § 2-3. Det vises til § 3-11 første ledd.

I hvilken utstrekning beregnet uttaksmerverdiavgift kan korrigeres vedprisavslag er omtalt i kap. 4-9.2.

Spørsmålet om avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd har ogsåvært behandlet av Skattedirektoratet i bl.a. BFU 85/02, BFU 100/03 ogBFU 18/08.

Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007

Saken gjaldt om det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift etter tidligerelov § 10 fjerde ledd på tjenester selskapets eier (enkeltpersonforetak) selvutførte i forbindelse med oppføring av boliger i egenregi for salg. Detdreide seg om arbeid med tomtekjøp, kontakt med kommunen og banksamt å koordinere underentreprenører mv.

Retten sluttet seg til statens syn om at tidligere lov § 10 fjerde leddrammet både næringsdrivende som rent fysisk driver med oppføring avbygg og næringsdrivende som kun driver med byggeadministrasjon/byg-geledelse. Videre ga ordlyden ikke holdepunkter for å forstå bestemmelsenslik at den bare gjelder næringsdrivende som selv utfører fysisk byggevirk-somhet. Saken ble anket, men anken ble nektet fremmet for Høyesterett.

Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013 (O. Berild) (KMVA 7068)

Et foretak drev virksomhet med kjøp, oppussing og salg/utleie av fast eien-dom uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Foretaket ble regis-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 299

§ 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning

trert og etterberegnet avgift, men bestred at virksomheten var registre-ringspliktig. Det ble anført at registreringsplikten først inntreffer nårarbeidene er av et omfang som rammes av skatterettens påkostningsbe-grep. Staten anførte at dette ville representere en innskrenkende tolkningav ordlyden «oppussing, modernisering mv.» Retten var av samme meningog la til grunn at grensen går mellom arbeider som tilfører eiendommenen merverdi og rene reparasjoner og vedlikehold som ikke medfører noenverdiøkning. Det er den merverdi som skapes gjennom oppussingen ogmoderniseringen som begrunner avgiftsplikten. Det skatterettslige skilletmellom vedlikehold og påkostning var således etter rettens oppfatningikke relevant. Til tross for noe uklarhet i forarbeider og teori, mente rettenat det ikke var noe problem at begrepene oppussing og modernisering giset annet innhold enn de skatterettslige.

300 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-27. Tilsvarende unntak som ved omsetning

3-27 § 3-27. Tilsvarende unntak som ved omsetning

Uttak av varer og tjenester er unntatt fra loven dersom tilsva-rende omsetning er unntatt etter dette kapitlet.

3-27.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

3-27.2 Unntak for uttak tilsvarende som ved omsetning

Bestemmelsen er ny i loven, men samsvarer med tidligere forvaltnings-praksis.

Bestemmelsen tar sikte på å hindre at bestemmelsene om avgiftspliktved uttak isolert sett skal medføre at et unntak kan bli nærmest illusorisk.Spørsmålsstillingen ble særlig aktualisert ved innføringen av generellavgiftsplikt på tjenester ved merverdiavgiftsreformen 2001. Som eksempelkan nevnes et boligbyggelag som omsetter forvaltningstjenester til tilknyt-tede borettslag. Dette er tjenester som er unntatt etter § 3-17. Omsetterboligbyggelaget slike forvaltningstjenester til andre vil dette ikke omfattesav unntaket. Fordi boligbyggelaget driver avgiftspliktig virksomhet medomsetning av forvaltningstjenester, skal det etter § 3-22 beregnes merver-diavgift ved uttak av forvaltningstjenester til tilknyttede borettslag. I prak-sis er uttaksbestemmelsen imidlertid blitt tolket slik at det ikke skal bereg-nes merverdiavgift ved uttak av tjenester omfattet av et omsetningsunntak(F 6. juli 2001).

Et annet eksempel er der næringsdrivende i tillegg til å drive utleie avparkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, som er avgiftspliktig etter§ 3-11 annet ledd bokstav c, også har utleie av parkeringstjenester i til-knytning til annen utleie av fast eiendom til bolig- eller forretningsformål,som er unntatt etter § 3-11 første ledd. Det er i praksis lagt til grunn at detikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift i et slikt tilfelle.

At uttak av varer som er unntatt avgiftsplikt ved omsetning ikke vilutløse avgiftsplikt, har det aldri vært noen tvil om. Kunstneren skal ikkeberegne avgift av kunstverk vedkommende velger å beholde selv, jf. § 3-7fjerde ledd første alternativ, og frimerke- og mynthandlere skal ikkeberegne avgift ved uttak fra sine unntatte varebeholdninger, jf. § 3-18. Til-svarende gjelder ved uttak av varer som har vært brukt privat eller til andreformål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift, jf. § 3-19.

Til sammenligning vil det heller ikke utløse avgiftsplikt når fritattevarer og tjenester er gjenstand for uttak, jf. § 6-17.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 301

§ 3-28. Offentlig virksomhet

3-28 § 3-28. Offentlig virksomhet

Uttak av varer og tjenester fra offentlige virksomheter som hverfor seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har tilformål å tilgodese egne behov, er unntatt fra loven dersom mer-verdiavgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer og tjenester overen periode på tolv måneder utgjør mindre enn 20 prosent av dentotale produksjonen.

3-28.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift påvisse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. XVII(1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Særreglenefor offentlige institusjoner gjelder ikke for institusjoner som er organi-sert som aksjeselskap eller på annen måte organisert som eget rettssub-jekt. Henvisning til lov 25. juni 1965 om visse statsbedrifter utgår

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Offentligeinstitusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig har til formål åtilgodese egne behov, gitt fradragsrett for varer og tjenester som omset-tes til andre. Hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for offentlige institu-sjoners varefremstilling og tjenesteyting til eget bruk

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Presisering avrekkevidden av avgiftsfritaket for offentlige institusjoner. henvisningentil lov av 25. juni 1965 om statsbedrifter inntatt på nytt.Ved tilleggslov av 30. august 1991 ble nevnte lovhenvisning erstattetmed «statsforetak»

3-28.2 Unntaket for visse offentlige virksomheters uttak av varer og tjenester

Offentlige virksomheter som omfatter statlig, kommunal og fylkeskom-munal virksomhet, jf. § 1-3 første ledd bokstav j, er i utgangspunktetavgiftspliktige på linje med næringsdrivende når de driver omsetning avvarer og tjenester. Det vises til § 2-1 første ledd. Mange offentlige virk-somheter driver ikke omsetningsvirksomhet. Disse fremstiller varer elleryter tjenester kun til eget bruk, og er dermed i samme avgiftsmessige stil-ling som alle andre som ikke driver omsetningsvirksomhet, dvs. de skalikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret og de kan ikke gjøre fradrag forinngående avgift ved innkjøp til bruk for virksomheten. Virksomheteneanses helt ut å ha som formål å tilgodese virksomhetens egne behov. Andreoffentlige institusjoner – som også i utgangspunktet tar sikte på å dekkeegne behov – kan i enkelte tilfeller enten hver for seg eller i fellesskap haen begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Slike virksomhetersavgiftsmessige stilling var i tidligere lov regulert i § 11 annet ledd som fast-slo at det bare var omsetning til andre som skulle avgiftsberegnes dersomvirksomheten (institusjonen) hovedsakelig hadde som formål å tilgodeseegne behov. Virksomheten var avskåret fradragsrett for inngående avgift påandre anskaffelser enn varer og tjenester som skulle omsettes til andre.Det var således ingen fradragsrett for driftsmidler mv. til bruk i virksom-heten, selv om disse helt eller delvis skulle brukes i virksomhetens omset-

302 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-28. Offentlig virksomhet

ning til andre. På den annen side skulle virksomheten ikke beregne uttaks-avgift når fremstilte varer eller tjenester ble brukt i virksomheten eller fel-lesskapet. Uttaksbestemmelsen og den begrensede fradragsrett fremgikkav tidligere lov § 11 annet ledd annet punktum. Uttaksbestemmelsenvidereføres her som en unntaksbestemmelse. Begrensningen i fradragsret-ten fremgår nå av § 8-2 annet ledd.

Unntaket gjelder offentlige virksomheter som hver for seg eller i felles-skap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egneformål dersom merverdiavgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn 20 %av den totale produksjon av varer og tjenester. Dette innebærer en lovfes-ting av hovedsakelighetskriteriet etter tidligere lov som ble ansett oppfyltdersom minst 80 % av produserte varer eller tjenester ble benyttet til egetformål. Selv om ordlyden nå både fastslår at virksomheten skal ha somformål å hovedsakelig tilgodese egne behov og tallfester en øvre grense forvirksomhetens avgiftspliktige omsetning utad, antas ikke virksomhetensformål å ha noen selvstendig betydning. Offentlige virksomheter som haravgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale pro-duksjon av varer og tjenester, omfattes av unntaket.

Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forholdtil uttatt verdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde (F16. november 1999). Dette er litt upresist idet uttatt verdi eller mengdeskal ses i forhold til den totale produksjon.

Bestemmelsen antas å ha størst betydning for tjenester idet offentligevirksomheter som omfattes, produserer mer tjenester enn varer. Etter atuttak av tjenester fra registrert eller registreringspliktig virksomhet, somhovedregel, nå bare skal avgiftsberegnes dersom de er til bruk privat ellertil andre formål utenfor den samlede virksomhet, jf. § 3-22, har ikke unn-taksbestemmelsen for disse offentlige virksomheter den samme konkur-ransevridende effekt som tidligere. Den konkurransevridende effekt av atoffentlige virksomheter ikke belastes avgift ved produksjon av varer og tje-nester til eget bruk, er for øvrig søkt dempet ved den kompensasjonsord-ningen som følger av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon avmerverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Det vises til omtalenav denne i kap. 23.

Felles driftBestemmelsen gjelder også når offentlige institusjoner i fellesskap dri-ver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov. Finansdeparte-mentet har i brev av 9. august 2001 til Kommunal- og regionaldeparte-mentet uttalt at det er en forutsetning for at et interkommunalt samarbeidskal omfattes av bestemmelsen at det foreligger reell felles drift. Reell fellesdrift foreligger ikke når for eksempel en kommune yter tjenester for enannen mot dekning av tjenesteyterens økte driftsutgifter.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. oktober 2002 til skattefogdkon-torene og skatteoppkreverkontorene at følgende momenter antas å habetydning for bedømmelsen av om man står overfor reell felles drift:– om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter

for samarbeidets virksomhet– om deltakerne kan være med på å fastsette (og eventuelt endre) ret-

ningslinjer for virksomheten– om deltakerne er med i eventuelt styre (eller er med på å oppnevne et

styre) for virksomheten– om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innfly-

telse på driften av virksomheten– om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten.Bestemmelsen har blitt praktisert slik at den også omfatter at f.eks. et fyl-kessykehus, et kommunalt aldershjem i kommune A og skolevesenet ikommune B kan gå sammen om å opprette f.eks. et vaskeri for vask avdisse samarbeidende institusjoners tøy.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 303

§ 3-28. Offentlig virksomhet

Fem kommuner samarbeider om et driftsmedisinsk senter med sikte-mål å tilby sengeplasser og medisinsk oppfølging mv. for nyutskrevne pasi-enter fra helseforetak. Senteret ble drevet av en av kommunene, mens deøvrige bare betaler sin forholdsmessige del til driften. Skattedirektoratethar i brev av 3. mars 2011 lagt til grunn at samarbeidet må anses som dre-vet av kommunene i fellesskap og omfattet av unntaksbestemmelsen.

3-28.3 Enkeltsaker etter tidligere lov § 11

Her gjengis noen saker som gjelder offentlige virksomheters registrerings-forhold og avgiftsmessige stilling for øvrig etter tidligere lov § 11. Selv omsakene ikke lenger har samme aktualitet, gir de en illustrasjon av hvilkeoffentlige virksomheter som omfattes av unntaket.

Skattedirektoratet har i rundskriv av 17. desember 1969 (unummerert)gitt en oversikt over virkningene av tidligere lov § 11 for forskjellige typeroffentlig virksomhet. I F 6. mars 1970 har direktoratet gitt en oversikt overtidligere utsendte skriv vedrørende avgiftsforholdene for offentlige institu-sjoner samt gjengitt en del uttalelser fra Finansdepartementet om avgifts-plikten innen kommunal virksomhet.

Vegvesen Offentlige vegvesens ytelser i forhold til bestemmelsene i tidligere lov § 11ble omtalt i flere av Skattedirektoratets skriv tidlig i 1970-årene. Statensvegvesen, fylkeskommunalt vegvesen og kommunalt vegvesen ble alleansett avgiftspliktige etter tidligere lov § 11 annet ledd når de utførtearbeid for private. Det vises til F 22. juni 1970, U 5/71 av 22. mars 1971nr. 3 og F 17. november 1971.

KMVA 2958 av 30. januar 1995 (SKD)

Et vegkontor hadde blitt etterberegnet for utgående avgift for sin omset-ning av asfaltprodukter til vegkontorer i andre fylker. Alle vegkontorene erregistrert på eget registreringsnummer i fylkesskattekontorenes avgifts-manntall.

Skattedirektoratet opphevet etterberegningen. Siden Statens vegvesensom sådan sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, la direkto-ratet til grunn at Statens vegvesen måtte anses som en enhet i relasjon tilavgiftsreglene og i utgangspunktet skulle vært registrert under bare ettnummer i avgiftsmanntallet. Statens vegvesens samlede omsetning utadfra asfaltverk lå langt under 20 % for denne del av virksomheten. Virk-somheten med asfaltverk falt således inn under tidligere lov § 11 annetledd og det skulle derfor bare beregnes merverdiavgift ved omsetning «tilandre». Overføringer av asfaltprodukter, sand mv. til andre vegkontorerble ikke ansett som slik omsetning til andre, selv om de enkelte vegkonto-rene av praktiske grunner hadde latt seg registrere særskilt i medhold avtidligere lov § 12 annet ledd.

I et brev til Vegdirektoratet av 7. april 1995 skrev Skattedirektoratet atspørsmålet om registrering etter tidligere lov § 11 første eller annet leddville bero på en konkret vurdering av hver enkelt virksomhet innen enoffentlig institusjon. Dette kunne således bl.a. medføre at en institusjonskulle registreres etter første ledd for enkelte deler av sin drift/virksomhet,mens andre deler av driften/virksomheten skulle registreres etter annetledd (se f.eks. KMVA 2958 ovenfor).

HallkontrollerKjøretøykontroller

Når det gjelder Biltilsynet/biltilsynsstasjonene (som er del av Statens veg-vesen) og deres hallkontroller av kjøretøyer, antok Skattedirektoratet atdette var tidligere lov § 11 første ledd-virksomhet. Det har i denne sam-

304 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-28. Offentlig virksomhet

menheng ingen betydning at mer enn 80 % av vegvesenets samlede pro-duksjon av varer og tjenester (inkl. hallkontroll-virksomheten) skjer tileget behov. Finansdepartementet har i brev av 21. august 2001 til Sam-ferdselsdepartementet fastholdt denne vurderingen.

Ved ev. særskilt registrering etter tidligere lov § 12 annet ledd (tilsvarer nå§ 2-2 annet ledd)av slik virksomhet som biltilsynsstasjonene driver, somnevnt ovenfor, skal avgift beregnes etter de vanlige regler for den særskiltregistrerte enhet. Det som er anført ovenfor i KMVA 2958 vedrørendetidligere lov § 11 annet ledd -virksomheter og § 12 annet ledd gjaldt ikkefor § 11første ledd-virksomheter registrert etter § 12 annet ledd.

FengselsvesenetSkattedirektoratet uttalte i brev av 19. januar 1995 til Finansdepartemen-tet at tatt i betraktning at fengselsvesenet sorterer under ett budsjettkapit-tel i statsbudsjettet, måtte fengselsvesenet anses som en enhet i forhold tiltidligere lov § 11 selv om enkelte fengselsenheter av praktiske grunner harlatt seg registrere særskilt i medhold av § 12 annet ledd (jf. KMVA 2958ovenfor).

TrygdeetatenSkattedirektoratet uttalte 16. mai 2002 til Rikstrygdeverket at trygdeeta-ten i utgangspunktet anses som én institusjon og således ett avgiftssubjekt.Overføringer av varer og tjenester fra Rikstrygdeverket til andre enheterinnen etaten vil således ikke være avgiftspliktig omsetning.

Brukt materiellEnkelte offentlige virksomheter som hovedsakelig har som formål å tilgo-dese eget behov, har omsetning av brukt/utrangert materiell. Slike virk-somheter plikter som hovedregel ikke å svare merverdiavgift av sine leilig-hetsvise salg av brukt materiell. Forholdet vil imidlertid kunne stille segannerledes dersom salget skjer jevnlig eller med en viss hyppighet og haret forholdsvis stort omfang. Det vil også kunne tenkes å foreligge avgifts-plikt hvor f.eks. en statsinstitusjon ved siden av sitt eget salg også mottarbrukt/utrangert materiell fra andre statsinstitusjoner for videre salg ellerhvor salgsvirksomheten på annen måte må anses for å ha en forretnings-messig karakter. (F 26. august 1971)

Interkommunalt samarbeid

Interkommunale sammenslutninger organisert med basis i den alminne-lige bestemmelsen om interkommunalt samarbeid i kommuneloven kapit-tel 5 og interkommunale selskaper etter lov om interkommunale selska-per, ble omfattet av tidligere lov § 11 annet ledd. Såfremt det foreligger enreell felles drift og hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, skal slike fellesfo-retak derfor ikke beregne merverdiavgift ved levering til deltakerkommu-nene. Omsetning til for eksempel en § 11 første ledd-virksomhet i en avdeltakerkommunene, ble derimot ansett som omsetning til «andre». Nårdet gjelder slikt samarbeid hvor det er benyttet andre organisasjonsfor-mer, kom § 11 annet ledd ikke til anvendelse.

Interkommunale sammenslutninger og interkommunale selskaper ernærmere omtalt i F 10. oktober 2001, Skattedirektoratets brev av 12. juli2001 til Finansdepartementet samt Finansdepartementets brev av9. august 2001 til Kommunal- og regionaldepartementet. I et brev til etfylkesskattekontor av 25. april 2002 antok Skattedirektoratet at ytelser fraen deltakerkommune som er registrert etter § 11 annet ledd til et inter-kommunalt selskap vil være å anse som ytelser til «andre». Videre uttalteSkattedirektoratet i brev av 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor atomsetning fra et interkommunalt selskap til et annet interkommunalt sel-skap må anses som omsetning til «andre», selv om de interkommunale sel-skapene har de samme deltakerne.

Kommunal revisjonF 9. oktober 2001 omhandler avgiftsmessige spørsmål vedrørende kom-munal revisjon etter merverdiavgiftsreformen 2001, herunder foran-nevnte interkommunale samarbeid og forholdet til avgiftsunntaket for

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 305

§ 3-28. Offentlig virksomhet

offentlig myndighetsutøvelse, jf. også Skattedirektoratets brev av 9. januar2001 til Norges Kommunerevisorforbund.

Vaskeri Et fylke overveide en sterkere sentralisering av vaskeritjenesten for helse-institusjonene. Det ble tatt sikte på en samordnet vaskeritjeneste somskulle dekke alle de helseinstitusjonene som gikk inn under dagjeldendesykehuslov, som bestemte at fylkeskommunen var ansvarlig for drift av fyl-kets sykehus mv. På bakgrunn av at fylkessykehusets fellesvaskeri eksklu-sivt eies og drives av fylket (dvs. ikke av deltagerne i fellesskapet – bl.a.kommuner og private), var ikke vilkåret om «i fellesskap» i tidligere lov § 11annet ledd oppfylt. Vask av tøy for privateide og kommunale institusjonermåtte dermed anses som vask for «andre» iht. bestemmelsen. (U 2/75 av9. mai 1975 nr. 3)

I brev av 18. september 1995 til Nordland fylkeskommune viste Finans-departementet til forannevnte uttalelse vedrørende samarbeid mellom fyl-keskommunalt sykehus og kommunale sykehjem om kjøkken- og vaskeri-tjenester mv.

Et sykehus ble eiet av en stiftelse, mens kostnadene ved driften ble dekketav fylkeskommunen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. januar 1998til et fylkesskattekontor at sykehuset var å anse som en privateid institu-sjon. Til tross for at fylkeskommunen var ansvarlig for driften kunne ikkesykehuset anses som «drevet» av fylkeskommunen i relasjon til tidligere lov§ 11 annet ledd. Omsetning av vaskeritjenester til sykehuset fra et vaskerisom var eiet og drevet av fylkeskommunen var således å anse som omset-ning «til andre».

Kirkelig fellesråd Lov 7. juni 1996 nr. 31 om Den norske kirke (kirkeloven) innebærer enrettslig selvstendiggjøring av menighetene (soknene) i Den norske kirke iforhold til kommunene. Den lokale kirkelige virksomhet er i hovedsakbasert på offentlige bevilgninger over kommunebudsjettet. Iht. kirkeloven§ 15 og gravferdsloven § 3 forutsettes at kommunenes lovbestemte utgifts-forpliktelser skal videreføres. I kirkeloven § 15 tredje ledd er kommunenegitt adgang til å inngå avtaler med de kirkelige fellesråd, som representerersoknene overfor kommunene, om at kommunal tjenesteyting kan tre iste-den for særskilte bevilgninger til nærmere angitte formål. Skattedirektora-tet uttalte i brev av 9. januar 1997 til Finansdepartementet at kommuneneikke kan anses å omsette tjenester til de kirkelige fellesråd, men at tjenes-teytingen må anses som en form for tilskudd. Direktoratet antok videre atkommunene i denne sammenheng kun vil være avgiftspliktige hvor de erregistrert i merverdiavgiftsmanntallet etter tidligere lov § 11 første ledd foromsetningen av de aktuelle avgiftspliktige tjenester til andre, og hvor sliketjenester uttas til bruk for de kirkelige fellesråd. Finansdepartementet hari brev av 9. mai 1997 til Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementetsluttet seg til Skattedirektoratets vurdering.

I den utstrekning menigheten benytter seg av kommunale tjenester somgår utover kommunens lovbestemte forpliktelser, må det imidlertid faktu-reres med merverdiavgift for tjenestene, jf. Skattedirektoratets brev av12. februar 1998 til Finansdepartementet.

Sykehusapotek Et fylkeseid sykehusapotek hvor mer enn 80 % av salget skjer til sykehussom eies av samme fylke, ble ansett å drive virksomhet som hovedsakelighar til formål å tilgodese «egne behov». Slike apotek skulle derfor betaleavgift etter reglene i tidligere lov § 11 annet ledd. Tilsvarende vil gjelde forkommunaleid apotek med mer enn 80 % av omsetningen til kommunensegne sykehus. (F 4. mars 1976)

306 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-28. Offentlig virksomhet

HårpleieEn kommune ble ansett som avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleie-tjenester i eldresentra, alders- og sykehjem og trygdeboliger, jf. tidligerelov § 11 og § 13. Kommunen hadde avsatt plass i nevnte institusjoner tilfrisør og plassene var fullt utstyrt for frisering. Kommunen dekket alledriftsutgifter unntatt enkelte preparater som permanentvæske. Frisørenekunne ikke anses som selvstendige næringsdrivende for omhandlede virk-somhet. (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1)

RenovasjonDet var reist spørsmål om beregningen av merverdiavgift ved gratis reno-vasjon. Foruten renovasjon vedrørende sitt eget forbruk, hadde en kom-mune gratis renovasjonsvirksomhet for private husstander. Disse gratistjenesteytelsene kunne ikke anses «å tilgodese egne behov». Kommunenble derfor ansett som avgiftspliktig etter tidligere lov § 11 første ledd.

Skattedirektoratet antok at de som falt inn under ordningen med fri reno-vasjon ble ytt en «gave» av kommunen som skulle avgiftsberegnes etter§ 14 annet ledd nr. 4. Ettersom kommunen var registrert etter tidligere lov§ 11 første ledd for renovasjonsvirksomheten måtte dessuten kommunensuttak av renovasjonstjenester til eget bruk uttaksberegnes. (Av 13/87 av1. oktober 1987 nr. 8)

SubsidieringVed omsetning av kommunale vare- og tjenesteytelser skal kommunenekun beregne avgift av det faktiske vederlag som oppkreves etter vedtattetariffer. Dette gjelder ikke dersom enkelte av kommunens innbyggere mot-tar ytelsene til en pris som ligger under de generelle tariffer. Kommunenemå her betale avgift av den budsjettmessige overføring som er nødvendigfor å dekke differansen av en slik subsidiering. (Av 9/95 av 15. mai 1995)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 307

§ 3-29. Varer

III Innførsel

3-29 § 3-29. Varer

Det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til mer-verdiavgiftsområdet.

3-29.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift og Innst. O. XVII (1969–70)

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift og Innst. O. nr. 54 (1996–97)

3-29.2 Avgiftsplikten ved innførsel av varer

Bestemmelsen fastslår at det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel avvarer til merverdiavgiftsområdet. Dersom lovgivningen ikke fastsetter noefritak fra denne avgiftsplikten slik det er gjort i merverdiavgiftsloven kapit-tel 7, eller når det i enkelttilfeller gis fritak med hjemmel i § 19-3 førsteledd, skal det beregnes og betales merverdiavgift. Avgiftsplikten oppståruavhengig av hvem som innfører varen, hvilken varetype eller måten inn-førselen skjer på. Varen kan innføres av næringsdrivende for bruk i virk-somheten, eller av en privatperson til personlig bruk. Varer til personligbruk, eksempelvis medbrakt reisegods, kan imidlertid være fritatt for mer-verdiavgift ved innførsel, se kap. 7-2.3. Varen kan også være sendt medtransport til mottakeren i Norge i forbindelse med ordinært salg fra selgeri utlandet, i forbindelse med gavesendinger fra person til person eller i for-bindelse med leie eller lån mv.

Varebegrepet Definisjonen av begrepet vare i § 1-3 første ledd bokstav b gjelder ogsåved innførsel, se kap. 1-3.3, dvs. som vare anses fysiske gjenstander, elek-trisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde.

Originale arkitekt- og ingeniørtegninger, rapporter, spesialtilpassetprogramvare mv., som innføres på fysiske medier (CD, diskett, papir),anses som tjenester og ikke som varer ved innførselen. Forutsetningen erat nevnte «varer» er spesialtilpasset mottakerens behov og at de kun innfø-res i ett originalt eksemplar. Innførsel av slike tjenester kan imidlertidutløse plikt for mottaker til å beregne merverdiavgift, se kap. 3-30.

I merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd er «merverdiavgiftsområdet»uttrykkelig definert og klart avgrenset (jf. kap. 1-2), og korresponderermed avgrensningen av begrepet «tollområdet» i definisjonen i tolloven§ 1-1 bokstav i. Verken tolloven eller merverdiavgiftsloven har fastsattnoen tilsvarende definisjon av begrepet innførsel, men lang forvaltnings-praksis har lagt til grunn at begrepet omfatter handlinger hvor varen fysiskbringes til merverdiavgiftsområdet/tollområdet. Avgiftsplikten etter mer-verdiavgiftsloven § 3-29 utløses således først når varen fysisk ankommermerverdiavgiftsområdet.

308 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-29. Varer

OljeinstallasjonerEtter tidligere lov § 62 første ledd oppsto avgiftsplikten når varen bleinnført fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Innførsel av varer (fisk, olje,mv.) fra havområder utenfor norsk territorialgrense som ikke inngår iandre lands territorium, ble derfor tidligere ikke betraktet som avgiftsplik-tig ved varens ankomst til Norge. Dersom varen opprinnelig kom frautlandet, etter en mellomstasjon i havområdene, ble den imidlertid ansettå komme fra utlandet, og derved også avgiftspliktig. Særlig gjeninnførslerav norske varer fra oljeinstallasjoner utenfor norsk territorialgrense, skaptebetydelige kontrollutfordringer når det gjaldt å fastslå avgiftsplikt etter dentidligere bestemmelsen. Merverdiavgiftsloven § 3-29 har nå skapt et klartinnhold i avgiftsplikten ved innførsel, særlig har dette avklart rettstilstan-den ved gjeninnførsel av varer. Lovgiveren har imidlertid i sistnevnte til-felle gitt en særbestemmelse om fritak ved gjeninnførsel av varer i uforan-dret stand, jf. merverdiavgiftsloven § 7-2 første ledd annet punktum.

TollagerEn importør kan utsette beregningen og betalingen av merverdiavgif-ten dersom varen blir lagt inn på et tollager etter reglene i tolloven §§ 4-30til 4-32 og tollforskriften §§ 4-30-1 til 4-32-1. Det er først når varen tas utav tollageret til forbruk i Norge at den skal fortolles. Med fortolling menesen tollbehandling som innebærer at varen frigjøres fra tollmyndighetenesbefatning og går over til fri disponering i Norge, jf. definisjonen i tolloven§ 1-1 bokstav c. Fortollingen innebærer følgelig at vedkommende impor-tør får en betalingsplikt for innførselsmerverdiavgiften for varen i det øye-blikk den tas ut av tollageret. Se nærmere om tollager på www.toll.no

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 309

§ 3-30. Tjenester

3-30 § 3-30. Tjenester

(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenestersom er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder like-vel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter§ 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersommottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjem-mehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiav-giftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

(3) Dersom tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet avnoen som nevnt i annet ledd, skal det beregnes merverdiavgift selvom tjenesten leveres til mottaker som er hjemmehørende utenformerverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom det kandokumenteres at det er beregnet merverdiavgift av tjenesten uten-for merverdiavgiftsområdet.

(4) For fjernleverbare tjenester i form av elektroniske tjenester,herunder elektroniske kommunikasjonstjenester, oppstår merver-diavgiftsplikten også når tjenesten leveres til andre mottakere ennnevnt i annet ledd, forutsatt at mottakeren er hjemmehørende imerverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktigved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det samme gjelder forandre tjenester når disse omsettes eller formidles av en tilbyder avelektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektroniskkommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen.

(5) Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenestergjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, skal detberegnes merverdiavgift selv om mottakeren ikke er hjemme-hørende i merverdiavgiftsområdet. Skjer leveringen gjennom fastterminal utenfor merverdiavgiftsområdet, skal det ikke beregnesmerverdiavgift selv om mottakeren er hjemmehørende i mer-verdiavgiftsområdet.

3-30.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 10.12.2010 nr. 71: Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter2011 og Innst. 4 L (2010–2011). Merverdiavgift og elektroniske tje-nester. Endring i fjerde ledd. Ikrafttredelse 1. juli 2011

– Lov 24.06.2011 nr. 27: Prop. 117 L (2010–2011) Endringer i merver-diavgiftsloven mv. (ny og enkel registrerings- og rapporteringsordningfor tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet) og Innst.431 L (2010–2011)

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) Om lov om endringer i lov om merverdiavgiftog Innst. O. nr. 56 (1978–79)

– Ot.prp. nr. 32 (1997–98) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969

nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001), særligpkt. 8.2

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) Om lov om endringar i skatte- og avgifts-lovgivinga mv. pkt. 5.2

310 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-30. Tjenester

3-30.2 Generelt om § 3-30

Etter tidligere lov § 65 a kunne Finansdepartementet i forskrift bestemmeat det skal betales merverdiavgift av tjenester som innføres fra utlandet.Slik merverdiavgiftsplikt ble fastsatt i tidligere forskrift nr. 121. Disse for-skriftsbestemmelsene er nå tatt inn i mval. § 3-30.

Kjøp av fjernleverbare tjenester fra kontinentalsokkelen mv. vil nåutløse plikt til å beregne merverdiavgift, jf. § 1-2 annet ledd. Dette er enutvidelse i forhold til tidligere.

Ettersom tidligere forskrift nr. 121 er tatt inn i loven, er forskriftshjem-melen i tidligere lov § 65 a ikke videreført. I den bestemmelsen var avgifts-plikten knyttet til «tjenester som innføres fra utlandet», dvs. både tjenestersom kjøpes fra utlandet og tjenester som mottas som gave mv. fra utlandet.I mval. § 3-30 er betegnelsen «kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet»benyttet. Dette er i samsvar med forskrift nr. 121. Den snevrere beskrivel-sen av den situasjon som kan utløse merverdiavgiftsplikt innebærer at detmå foretas en lovendring dersom Stortinget ønsker at også andre omsten-digheter enn kjøp skal utløse avgiftsplikt.

Mval. § 3-30 første ledd første punktum fastsetter merverdiavgiftspliktved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet mv. Definisjonen av hvasom er fjernleverbare tjenester finnes i § 1-3 første ledd bokstav i. I annetpunktum presiseres det at tjenesten ikke skal avgiftsberegnes når den inn-går i vareverdien etter mval. § 4-11 første ledd. Bestemmelsen er ny i loven.

Annet og tredje ledd angir de nærmere vilkår for avgiftsplikt etter før-ste ledd.

Fjerde ledd har særregler for elektroniske kommunikasjonstjenester(med virkning fra 1. juli 2011 utvidet til å gjelde elektroniske tjenestergenerelt).

Femte ledd inneholder særbestemmelser for elektroniske kommunika-sjonstjenester relatert til levering gjennom fast terminal hhv. i og utenformerverdiavgiftsområdet.

HistorikkTidligere lov § 65 a ble tilføyet ved lov av 8. juni 1979, og gav depar-tementet hjemmel til å fastsette forskrift om at det skal betales merverdi-avgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Bestemmelsen ble senere endretved lov av 9. januar 1998. Endringen var ment å gi en utvidet beskrivelseav de situasjoner som kan utløse avgiftsplikt i Norge. Videre ble enbegrensning av subjektkretsen på kjøpersiden opphevet.

Hjemmelen til å gi forskrifter på dette området ble imidlertid ikkebenyttet før Finansdepartementet 15. juni 2001 fastsatte forskrift ommerverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, tidligere forskriftnr. 121. Som nevnt foran, er denne forskrift nå innarbeidet i § 3-30. Avden grunn antas tidligere avgitte uttalelser mv. vedrørende tidligere for-skrift nr. 121 fortsatt å være relevante ved tolkingen av mval. § 3-30.

Finansdepartementet har gitt en fortolkningsuttalelse (kommentarerog merknader) av 15. juni 2001 til forskrift nr. 121.

Ved lov 25. juni 2004 nr. 42 ble § 65 a endret slik at det ble gitt hjem-mel for å avgiftsbelegge kjøp av tjenester også fra Svalbard og Jan Mayen.Endringen var begrunnet i ønsket om å hindre konkurransevridning vedat tjenesteleverandører etablert på Svalbard eller Jan Mayen kunne yte tje-nester til mottakere på fastlandet uten at det måtte betales merverdiavgift.Forskrift nr. 121 ble endret tilsvarende. I mval. § 3-30 er ikke Svalbard ogJan Mayen nevnt uttrykkelig, men regelen er likevel den samme i og medat bestemmelsen omfatter kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merver-diavgiftsområdet. Etter lovens § 1-2 annet ledd om geografisk virkeom-råde, inngår ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske biland i merverdiav-giftsområdet.

Endringen gjaldt ikke for tjenester som omsettes på Svalbard eller JanMayen, da forbruk av varer og tjenester på Svalbard og Jan Mayen frem-deles skulle skje uten merverdiavgift.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 311

§ 3-30. Tjenester

Hensyn Et sentralt hensyn bak forskrift nr. 121 var å sikre at det ikke oppstårdobbel eller ingen avgift ved omsetning av tjenester over landegrensene. Iforlengelsen av dette hensynet er det et uttrykt ønske at det skal være lik-het mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgifts-reglene ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra en norsk ellerutenlandsk tjenesteyter.

Før innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester ved merverdiav-giftsreformen 2001, var det imidlertid ikke mange avgiftspliktige tjenestersom egnet seg for levering over landegrensene (fjernlevering). Imidlertidhar den teknologiske utviklingen, for eksempel bruk av Internett, kombi-nert med den generelle avgiftsplikten på tjenester, medført at flere avgifts-pliktige tjenester i dag kan kjøpes fra utlandet. Dette førte til økt behov forå gi en forskrift med hjemmel i tidligere lov § 65 a.

3-30.3 § 3-30 første til tredje ledd – Kjøp av fjernleverbare tjenester fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet

Det skal betales merverdiavgift etter mval. § 3-30 første ledd av fjernlever-bare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, og som eravgiftspliktig ved innenlands omsetning, jf. § 3-30 annet ledd. Etter defi-nisjonen i mval. § 1-3 første ledd bokstav i, er fjernleverbare tjenester derutførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyt-tes til et bestemt fysisk sted.

Avgiftsplikt oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er nærings-drivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet eller offentlig virk-somhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, dvs. stat, kommune oginstitusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge. Med min-dre det dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, gjelderavgiftsplikten også når tjenesten leveres til mottaker utenfor merverdiav-giftsområdet hvis tjenesten er til bruk i merverdiavgiftsområdet av noensom nevnt i foregående punktum, jf. § 3-30 tredje ledd.

Tjenesten må være avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgifts-området

I annet ledd annet alternativ fastsettes et vilkår om at tjenesten måvære avgiftspliktig ved innenlands omsetning for at den skal falle innunder avgiftsplikten. Dette betyr for eksempel at kjøp av en undervis-ningstjeneste eller en finansiell tjeneste fra utlandet ikke skal avgiftsbereg-nes. Siden et av hovedformålene med bestemmelsen i § 3-30 er å skapekonkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, erdet naturlig at det oppstilles et slikt vilkår.

Kjøp Det følger av mval. § 3-30 første ledd at det kun er kjøp av tjenester,og ikke generell innførsel av tjenester, som omfattes av bestemmelsen.Dette innebærer for eksempel at tjenester mottatt som gave ikke omfattes.

Innførsel innenfor samme subjekt

Fellesregistrering

Etter mval. § 2-2 første ledd anses flere virksomheter som drives avsamme eier, som én avgiftspliktig virksomhet. Yting av tjenester mellomslike virksomheter blir ikke ansett som omsetning mellom virksomhetene.Finansdepartementet har i brev av 2. juli 2002 uttalt at det samme mågjelde når den ene av slike virksomheter er hjemmehørende i utlandet (nåutenfor merverdiavgiftsområdet). Ved overføring av tjenester mellomeksempelvis en utenlandsk filial og et norsk hovedkontor, skal hovedkon-toret ikke beregne avgift etter bestemmelsene i § 3-30. Departementetuttaler i ovennevnte brev at dette ikke gjelder transaksjoner mellomatskilte selskaper. Det skal derfor beregnes merverdiavgift når det omset-tes avgiftspliktige tjenester fra et utenlandsk selskap til et norsk selskapsom inngår i samme konsern. Hvis det utenlandske selskapet driver repre-sentantregistrert virksomhet i Norge, kan selskapet fellesregistreres meddet norske selskapet hvis vilkårene i mval. § 2-2 tredje ledd for øvrig eroppfylt. Det utenlandske selskapet vil imidlertid bare kunne bli fellesregis-trert med det norske selskapet for den del av sin virksomhet som drives iNorge. Departementet har i nevnte brev uttalt at i et slikt tilfelle vil over-

312 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-30. Tjenester

føring av tjenester fra den utenlandske delen av det representantregistrerteselskapet til det norske selskapet i fellesregistreringen, utgjøre et kjøp somskal avgiftsberegnes. Skjer overføringen derimot fra det utenlandske sel-skap til dets egen fellesregistrerte virksomhetsdel i Norge, vil transaksjo-nen fremdeles måtte sees som en ikke-avgiftspliktig intern overføringinnen samme rettssubjekt.

Fjernleverbare tjenester

Tjenester som «kan» fjernleveres

Mval. § 3-30 gjelder videre ikke alle tjenester. Som nevnt ovenfor, erdet et grunnleggende vilkår etter annet ledd at tjenesten er avgiftspliktigved innenlands omsetning. Men det oppstilles en ytterligere begrensningi første ledd ved at det kun er fjernleverbare tjenester som omfattes. Dennebegrensningen har en parallell i mval. § 6-22 annet ledd, jf. kap. 6-22.3nedenfor, som omhandler vilkårene for avgiftsfri fakturering av tjenestertil utenlandske mottakere. Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig åfjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for om den fallerinn under bestemmelsen. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted erikke avgjørende. F.eks. er tjenester som gjelder programmering og designav software å anse som fjernleverbare tjenester til tross for at de kan frem-stå som stedbundne. Finansdepartementet uttalte således i brev av28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om deav sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på etbestemt angitt sted, idet det avgjørende er om tjenesten etter sin art kanknyttes til et bestemt fysisk sted. For en generell omtale av begrepet fjern-leverbare tjenester vises til kap. 1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenforog i kap. 6-22.4.

Næringsdrivende mv.

Av mval. § 3-30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensningeri avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakerener «næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merver-diavgiftsområdet.»

Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunnav de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjonav begrepet «næringsdrivende». Ved den nærmere bestemmelse av begre-pet vil det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgiftsret-ten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kandet imidlertid oppstå grensespørsmål. I slike tilfeller vil det kunne værenaturlig å se hen til praksis fra skatteretten.

Ideelle organisasjoner

Veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner vil vedsiden av den ideelle virksomheten kunne drive næringsvirksomhet; foreksempel kan et idrettslag drive avgiftspliktig salg av supporterutstyr,kiosksalg, osv. Dersom slike organisasjoner kjøper en tjeneste fra utlandet,må det vurderes om tjenesten skal benyttes i den ideelle del av virksomhe-ten eller i næringsvirksomheten. Kun i de tilfeller tjenesten skal benyttesinnen næringsvirksomheten vil det utløses avgiftsplikt i Norge etter§ 3-30.

Privat brukTilsvarende spørsmål oppstår dersom en person som driver et enkelt-personforetak kjøper en tjeneste fra utlandet. Også i slike tilfeller må detvurderes om tjenesten skal benyttes privat (ingen avgift) eller innennæringsvirksomheten (avgiftsplikt etter § 3-30). Dersom tjenesten i sliketilfeller skal benyttes både privat og i næringsvirksomheten, vil det fore-ligge en plikt til forholdsmessig avgiftsberegning.

HoldingselskapSkattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttaltat et holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselska-pet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, menpassiv kapitalforvaltning. Et tilfelle omtalt i en uttalelse fra Direktøren forskattevesenet, referert i U nr. 3/1971, var etter direktoratets oppfatningikke sammenliknbart. Uttalelsen gjaldt en enke som satt i uskiftet bo ogoppebar lisensavgifter fra et selskap som utnyttet en patentert oppfinnelsesom hennes avdøde ektemann sto bak. Hun ble ansett som næringsdri-vende etter mval. 1969 § 10. Etter Skattedirektoratets oppfatning er

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 313

§ 3-30. Tjenester

utnyttelse av en rettighet ingen passiv kapitalforvaltning. Når enken stillerden avdøde ektemanns oppfinnelse til disposisjon for en annen mot ved-erlag, er dette en aktiv disposisjon fra hennes side som på visse vilkår kanbli å betrakte som næringsvirksomhet.

Konkursbo Klagenemnda for merverdiavgift har i vedtak av 12. desember 2011 iKMVA 7219 ansett et konkursbo som næringsdrivende etter mval. § 3-30annet ledd og pliktig til å beregne merverdiavgift etter reglene om snuddavregning.

Mottaker hjemme-hørende i merverdi-avgiftsområdet

Kravet om at mottaker må være hjemmehørende i merverdiavgiftsom-rådet, er blant annet begrunnet med at avgiftsmyndighetene i Norge måha noen å forholde seg til ved avgiftsoppkrevingen, idet det er mottakerenog ikke (den utenlandske) tjenesteyteren som skal beregne og betale norskmerverdiavgift.

I departementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 av 15. juni2001, er det i denne sammenheng uttalt at etablering av en filial eller etannet fast forretningssted i Norge er tilstrekkelig til å bli ansett hjemme-hørende i Norge. Det er antatt at det samme må gjelde en utenlandsknæringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, begrenset tilden virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Represen-tantregistreringen kan her sies å erstatte den utenlandske næringsdriven-des manglende egenetablering i Norge.

Omgåelse Etter mval. § 3-30 annet ledd er det som nevnt, et vilkår for avgiftspliktat tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Det kan imidler-tid tenkes at leveringen kanaliseres gjennom mottakers etablering i utlan-det (hovedkontor/filial) for senere å bli overført til bruk i Norge. For å hin-dre slike omgåelser bestemmer tredje ledd at det også utløser avgiftsplikti Norge i de tilfeller tjenesten leveres til mottaker i utlandet hvis den rentfaktisk er til bruk i Norge. Imidlertid vil slik avgiftsplikt ikke statueres der-som det i et slikt tilfelle kan dokumenteres at tjenesten (allerede) eravgiftsberegnet i utlandet, jf. annet ledd annet punktum.

Det samme ble lagt til grunn i BFU 88/02 i et tilfelle hvor en tjenestekjøpt fra utlandet rent faktisk ble levert til et selskap i Norge, men faktu-rert et annet selskap i utlandet. Det ble uttalt at norsk mottaker i et slikttilfelle måtte beregne avgift etter tidligere forskrift nr. 121 på grunnlag avfakturering til det kjøpende selskap i utlandet.

Enkeltsaker

Revisjon Revisjonstjenester antas å være fjernleverbare, se også Skattedirektoratetsbrev av 14. september 2007 til et advokatfirma hvor dette forutsettes.

Internett

Digitale produkter

Skattedirektoratet har i brev av 15. juni 2001 til en næringsdrivende uttaltat nyhetsbrev distribuert på Internett utgjør en tjeneste som kan fjernle-veres. Det kan her legges til at digitale produkter levert over Internett vilanses som tjenester og ikke varer, se også Ot.prp. nr. 2 (2000–01)s. 49. Dessuten vil alle tjenester som leveres over Internett være tjenestersom kan fjernleveres.

Formidling I brev av 25. juli 2001 til Skattedirektoratet har Finansdepartementet sagtseg enig i Skattedirektoratets syn når det gjelder ulike formidlingstjenes-ter. Skattedirektoratets hovedsynspunkt var at formidlingstjenester, her-under skipsmeglertjenester og vareagenttjenester, måtte anses som tjenes-ter som kunne fjernleveres. Når det gjaldt eiendomsmeglertjenester menteimidlertid direktoratet at disse tjenestene måtte anses knyttet til det stedhvor eiendommen var beliggende, og at slike tjenester ikke kunne fjern-leveres.

Skattedirektoratet har i brev av 23. november 2001 til en næringsdrivendeuttalt at formidling av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres.

314 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-30. Tjenester

BesiktigelseTjenester knyttet til besiktigelse vil som utgangspunkt anses som sted-bundne, jf. f.eks. BFU 67/04 hvor Skattedirektoratet forutsetter at kjøp aven besiktigelsestjeneste fra utenlandsk besiktigelsesmann i forbindelsemed skipshavari i utlandet ikke kunne ses som kjøp av en fjernleverbar tje-neste. En besiktigelse må foretas der objektet for besiktigelsen befinner segog vil således være knyttet til et bestemt fysisk sted. Dette må gjelde selvom besiktigelsesmannens beregninger og konklusjoner blir innarbeidet ien rapport som senere blir oversendt oppdragsgiver.

RegnskapSkattedirektoratet har i brev av 10. januar 2002 til en næringsdrivendeuttalt at regnskapstjenester og tjenester i form av rådgivning vil være tje-nester som kan fjernleveres fordi utførelsen eller leveringen av tjenestenevanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Dette innebærer at dersomen utenlandsk tjenesteyter (uten fast forretningssted i Norge) yter slike tje-nester overfor næringsdrivende mottakere mv. hjemmehørende i Norge,skal den utenlandske tjenesteyteren ikke registrere seg for merverdiavgifti Norge. Merverdiavgift i Norge skal i stedet beregnes og betales av dennorske mottakeren.

ReklameReklame vil som utgangspunkt anses som en fjernleverbar tjeneste. Skat-tedirektoratet uttalte således i brev av 5. juli 2002 til et revisjonsbyrå at enutenlandsk næringsdrivende som solgte reklameplass i brosjyrer som bledistribuert til husstander i Norge, måtte anses å selge en fjernleverbar tje-neste. Brosjyrene ble trykket i Tyskland og distribuert i Norge ved bruk avnorsk underleverandør. Den utenlandske næringsdrivende skulle ikkeregistreres for reklamevirksomhet i Norge. Merverdiavgift som påløp vedsalg av reklameplass skulle beregnes og betales av kjøperne av tjenestenved bruk av «snudd avregning». I samme retning går Skattedirektoratetbrev av 10. desember 2001 til Justisdepartementet hvor det forutsettes atannonsering i aviser og tidsskrifter er tjenester som kan fjernleveres.

Kundepleie mv.I vedtak av 30. juli 2004 i KMVA 5194 forutsettes videre at kjøp av gittetjenester knyttet til markedsføring og kundepleie var fjernleverbare. Et sel-skap hjemmehørende i Norge drev reisebyråvirksomhet og hadde spesia-lisert seg på flytransport av sjøfolk og offshorepersonell over hele verden.Selskapet kjøpte bl.a. tjenester vedrørende salgsfremstøt og kundepleie pådet sted kundene befant seg. Klagenemnda la til grunn at de tjenester somble kjøpt av selskapet var fjernleverbare.

Stands på messerSkattedirektoratet antar at utleie av stands på messer må ses som sted-bundne tjenester. Et skattekontor har også i et brev av 2. juli 2010 til enmessearrangør forutsatt dette.

Kongresser o.l.I en sak som primært gjaldt omfanget av unntaket for undervisningstje-nester, har Skattedirektoratet uttalt at arrangement av en kongress ikke vilvære en tjeneste som kan fjernleveres. Forutsetningen for denne uttalelsenvar at arrangementet etter sitt innhold ikke falt utenfor loven, jf. detgrunnleggende vilkåret om avgiftsplikt i tidligere forskrift nr. 121 § 1 før-ste ledd. Begrunnelsen for at tjenesten ikke kunne anses fjernlevert var atutførelsen av de tjenester som normalt tilbys ved slike arrangementer(forelesninger, seminarer, workshop osv.) vil være knyttet til det sted hvorkongressen avholdes.

AdvokattjenesterSkattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatfo-rening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kanfjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet tilprosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen fordette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sieså være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Detteinnebærer at næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge som mottar

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 315

§ 3-30. Tjenester

tjenester i forbindelse med retts-/voldgiftssaker i utlandet, ikke vil væreforpliktet til å beregne norsk merverdiavgift. Finansdepartementet har ibrev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktetfor når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til proses-sen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en pro-sess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning,begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenestersom utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige idet land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sakvedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt 2012 s. 1547) kommet tilsamme resultat. I nevnte brev har Finansdepartementet uttalt at når uten-landske advokater bistår i rettssaker for norske domstoler, skal advokateni utgangspunktet registrere seg for merverdiavgift i Norge. Imidlertid erdet åpnet opp for at avgiften i Norge i stedet kan beregnes og betales avden norske klienten (snudd avregning) dersom denne er næringsdrivende.Det samme må trolig også gjelde offentlige institusjoner.

Lobbytjenester I KMVA 5644 av 5. oktober 2006 var spørsmålet om advokattjenestersom ikke har tilknytning til domstolsbehandling, var fjernleverbare. Skat-tedirektoratet avgjorde saken, jf. tidligere merverdiavgiftslov § 56 tredjeledd, og la vekt på at advokattjenestene ved en muntlig høring i Den ame-rikanske handelskommisjon i forbindelse med dumpingsaker i USA, varså knyttet til kommisjonens lokaler i Washington at de ikke kunne ansesfjernleverbare. I samme klagesak var det også spørsmål om lobbytjenester,knyttet til personer/beslutningstakere i USA som hadde innflytelse på vur-deringene i handelskommisjonene, kunne anses fjernleverbare. Direktora-tet la etter en konkret vurdering til grunn at lobbytjenestene ikke var fjern-leverbare.

Leie av arbeidskraft I F 20. september 2001 har Skattedirektoratet uttalt at utleie av arbeids-kraft er en tjeneste som kan fjernleveres. Ved innleie av arbeidskraft frautlandet skal derfor mottaker hjemmehørende i Norge, beregne og betalenorsk merverdiavgift. Tilsvarende vil det ikke foreligge registreringspliktfor merverdiavgift i Norge for den utenlandske utleieren. Ved vurderingenav om forholdet skal anses som leie av arbeidskraft eller kjøp av en bestemttjeneste, må det blant annet legges vekt på hvem som har ansvaret forarbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidler og hvem som har instruk-sjonsmyndigheten under arbeidet. I Høyesteretts dom inntatt i Rt 2007s. 1401 (Norsk Helikopter AS) fikk staten medhold i at utleie av arbeids-kraft måtte anses som en fjernleverbar tjeneste. Høyesterett uttalte athvorvidt en tjeneste kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art,og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørendefor om tjenesten er fjernleverbar, er om levering eller utførelse ut fra tje-nestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Høyesterett uttalte videre atutleie av arbeidskraft etter sin art ikke er knyttet til noe bestemt oppfyllel-sessted, idet det må skilles mellom oppfyllelsesstedet for utførelsen avarbeidet, og oppfyllelsesstedet for utleien. Utleierens forpliktelse blir opp-fylt ved at arbeidskraften blir stilt til disposisjon.

Datatjenester Skattedirektoratet har i BFU 88/02 uttalt at tjenester som gjelder installe-ring og testing av datasystemer er tjenester som kan fjernleveres. Detsamme ble uttalt om tjenester som gjelder vedlikehold av programvare.Det ble forutsatt at det var mulig rent teknisk å fjernlevere tjenestene. Detspilte da ingen rolle om noe av arbeidet ble utført hos kunden i Norge vedbruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.

At tjenester som går ut på å installere dataprogramvare på kunders data-maskiner, må anses som fjernleverbare tjenester, ble også uttalt i Skatte-direktoratets brev av 30. juni 2003 til et advokatfirma. Også i dette tilfellet

316 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 3-30. Tjenester

ble installasjonen rent faktisk gjennomført ved inntasting av kommandoerdirekte på kundenes datamaskiner. Tjenesteyter som var hjemmehørendei utlandet skulle ikke registreres i Norge. Avgiften skulle beregnes og inn-betales av kjøper ved bruk av «snudd avregning». Det ble uttalt at det eruten betydning i slike tilfeller at tjenesten blir utført i Norge så lenge tje-nesten etter sin art kan fjernleveres.

TelekortI BFU 84/02 uttalte Skattedirektoratet at en norsk næringsdrivende somsolgte telekort pålydende et visst antall tellerskritt innkjøpt fra en uten-landsk teleoperatør, måtte anses å formidle salg av forhåndsbetalte tele-kommunikasjonstjenester mellom den utenlandske teleoperatøren ogkunder i Norge. Det ble lagt vekt på at den norske selgeren ikke hadde noeselvstendig ansvar overfor kjøperne av kortene for utførelsen av teletjenes-tene. Eventuell avgift på salget av telekommunikasjonstjenestene skulleberegnes og betales av kjøper av kortene ved bruk av «snudd avregning».

3-30.4 § 3-30 fjerde og femte ledd – Elektroniske tjenesterPrivatpersoner – ekomtjenester

Elektroniske kommunikasjonstjenester (ekomtjenester) er fjernleverbaretjenester, jf. definisjonen i mval. § 1-3 første ledd bokstav i, og er fra 1. juli2011 definert inn under begrepet elektroniske tjenester, se mval. §1-3 før-ste ledd bokstav j. Se også Prop. 1 LS (2010–2011) og Prop. 117 L(2010–2011). Av mval. § 3-30 fjerde ledd første punktum følger at forekomtjenester oppstår avgiftsplikt også når tjenesten leveres til andre mot-takere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet enn de som er nevnt iannet ledd, dvs. privatpersoner og andre som ikke er næringsdrivendeeller tilhører offentlig sektor. Dette innebærer at man i Norge har innførtregler som tidligere er innført innen EU. Hensikten med reglene er å sikreet nøytralt regelverk for merverdiavgift for internasjonale ekomtjenesterved leveranser også til andre enn næringsdrivende eller offentlig sektor.Prinsippet som er valgt innen EU er at slike tjenester skal søkes avgiftsbe-lagt i det land disse forbrukes. Etter fjerde ledd annet punktum gjeldersamme regel for andre tjenester når tjenesten omsettes eller formidles aven tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektro-nisk kommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen, dvs.såkalte teletorgtjenester.

Avgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder selvom tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med min-dre den leveres der gjennom fast terminal, jf. nedenfor.

Ved lovendring av 10. desember 2010 med ikrafttredelse 1. juli 2011,er fjerde ledd utvidet fra kun å gjelde elektroniske kommunikasjonstjenes-ter til å omfatte elektroniske tjenester generelt. I Prop. 1 LS (2010–2011)vises det under pkt. 17.4.1 til at privatpersoners kjøp av elektroniske tje-nester både innenlands og fra utlandet er økende. Dette skyldes ikke minstutviklingen av ny teknologi som gjør at e-handel med for eksempelmusikk, film, spill, programvare og bøker/tidsskrifter vokser. Når slike tje-nester kjøpes fra tilbyder i Norge foreligger avgiftsplikt, mens tilsvarendetjenester kjøpt fra utlandet etter gjeldende bestemmelser, kan kjøpes utenmerverdiavgift. Dette medfører konkurransevridning i de norske selgeresdisfavør. Videre pekes det på at digitalisering av varer, kombinert medstørre tilbud og tilgjengelighet i utlandet, har ført til et økende forbruksom ikke ilegges merverdiavgift, hvilket reduserer statens proveny.

Ved samme lovendring er det også gjort en endring i mval. § 1-3 førsteledd ved at det i bokstav j er tatt inn en definisjon av «elektroniske tjenes-ter». Elektroniske tjenester er fjernleverbare tjenester som leveres overInternett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten infor-masjonsteknologi og hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er auto-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 317

§ 3-30. Tjenester

matisert. Det er en forutsetning for avgiftsplikt at tjenesten er merverdi-avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Samtidig utvides avgiftsfritaket i mval. § 6-22 tredje ledd for leveringav elektroniske kommunikasjonstjenester til mottakere hjemmehørendeutenfor merverdiavgiftsområdet til å gjelde elektroniske tjenester generelt.Lovendringene i mval. § 3-30 fjerde ledd og 6-22 tredje ledd må ses i sam-menheng, da de opprettholder symmetrien mellom avgiftsreglene for inn-førsel og utførsel av elektroniske tjenester, jf. kap. 6-22.5.

En forenklet registrerings- og rapporteringsordning for utenlandskeleverandører av elektroniske tjenester til kjøpere i Norge er etablert fra 1.juli 2011. Se kap. 14-4 flg.

Avgrensning mot leveranser av «innhold»

Ved bestemmelsen av hva som anses som elektronisk kommunika-sjonstjeneste må det ses hen til lov 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kom-munikasjon (ekomloven). Elektronisk kommunikasjonstjeneste er defi-nert i lovens § 1-5 nr. 4 som «tjeneste som helt eller i det vesentligsteomfatter formidling av elektronisk kommunikasjon og som normalt ytesmot vederlag». Ytelse av elektroniske kommunikasjonstjenester måavgrenses mot leveranser av «innhold». Avgiftsplikt for leveransen av inn-holdet må vurderes på selvstendig grunnlag. Det er selve transporttjenes-ten (transporteringen av innholdet) eller bruken av nettet som omfattes avavgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester.

Teletorgtjenester Innholdet skal likevel avgiftsbelegges (som ved innenlands omsetning)når tjenesten omsettes eller formidles av tilbyder av elektronisk kommu-nikasjonstjeneste ved bruk av elektronisk kommunikasjon (såkalte tele-torgtjenester), jf. § 3-30 fjerde ledd annet punktum. Forutsetningen er atvederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjons-tjenesten.

Callsenter I BFU 30/06 ble aktuelle underholdningstjenester (spåtjenester, kon-taktformidling etc.) fra et selskap som var tenkt etablert som et callsenterpå Svalbard, ikke formidlet av noen teleoperatør. Tidligere forskriftnr. 121 § 1 tredje og fjerde ledd for tjenester som omsettes eller formidlesav tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester kom derfor ikke tilanvendelse. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet ikke kunne anses ådrive virksomhet i Norge. Tjenester som leveres på telefonlinje eller onlinepå Internett er fjernleverbare tjenester. Selskapet ble ansett å levere fjern-leverbare tjenester fra Svalbard til Norge. Avgiftsplikten påhvilte dermedeventuelle kjøpere, jf. tidligere lov § 65 a og forskrift nr. 121.

I tidligere forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd tredje punktum fantes enbestemmelse om at avgiftsplikten likevel ikke omfattet ekomtjenester kjøptav private mv. som helt ut var til bruk i utlandet, på Svalbard eller JanMayen. Denne bestemmelsen ble opphevet med virkning fra 1. januar2006. Ekomtjenester kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet av private skalavgiftsbelegges i Norge uten hensyn til hvor tjenesten er til bruk. Dette gjel-der likevel ikke hvis leveringen skjer gjennom fast terminal, se nedenfor.

Fast terminal Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom enfast terminal i merverdiavgiftsområdet, følger det av mval. § 3-30 femteledd første punktum at det skal beregnes avgift også når mottakeren ikkeer hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Etter samme bestemmelseannet punktum skal det motsatt ikke beregnes avgift hvis leveringen skjergjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, selv om mottake-ren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

318 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Merverdiavgiftsloven kapittel 4.Grunnlaget for beregning av merverdiavgift 4

I Omsetning

4-1 § 4-1. Hovedregel

(1) Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnla-get for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjøren del av prisen på varen eller tjenesten. Selve merverdiavgiftenregnes ikke med i beregningsgrunnlaget.

(2) Som en del av vederlaget anses blant annet ikkea) godtgjørelse for utlegg pådratt i kjøpers navn og for kjøpers reg-

ningb) lovbestemt inkasso- og purregebyrc) forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven

4-1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 44: Prop. 126 LS (2009–2010) Endringar i skatte-og avgiftsreglane mv. og Innst. 351 L (2009–2010). Retting av skrive-feil

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

4-1.2 § 4-1 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget

Hovedregelen og det klare utgangspunktet for hva som er beregnings-grunnlaget for merverdiavgift, er det vederlaget avgiftssubjektet oppnår forden avgiftspliktige omsetningen. Det vil normalt si det beløp som kjøper ogselger har blitt enige om skal betales for en avgiftspliktig ytelse. For at ved-erlaget skal være bindende som avgiftsgrunnlag for staten, må det imidler-tid dreie seg om et reelt vederlag for en reell omsetning. Vederlaget kan for-uten vanlige betalingsmidler – kontanter – bestå av varer, tjenester, fordrin-ger eller andre finansielle instrumenter etc. Det avgjørende er den fulleverdi av kjøpers gjenytelse for de omsatte varer og tjenester. Hovedregelen

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 319

§ 4-1. Hovedregel

i § 4-1 må således suppleres med bestemmelser om at beregningsgrunnla-get skal omfatte alle kostnader selger har ved oppfyllelse av avtalen,bestemmelser om hvordan beregningsgrunnlaget skal fastlegges når veder-laget består helt eller delvis av annet enn penger og bestemmelser for dettilfelle at det består et interessefellesskap mellom selger og kjøper. I tillegghar man etablert særskilte regler for beregningsgrunnlaget ved omsetningav brukte varer mv. Videre er det gitt regler om korrigering av beregnings-grunnlaget pga. visse etterfølgende omstendigheter som manglende opp-gjør fra kjøper eller mislighold som fører til heving av kjøp eller salg. Ende-lig er det gitt regler om beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenes-ter fra avgiftspliktig virksomhet. Det vises til kap. 4-2 til 4-10 nedenfor.

For at det skal oppstå avgiftsplikt, må vederlaget gjelde avgiftspliktigomsetning. Spørsmålet om hva som inngår i beregningsgrunnlaget formerverdiavgift henger derfor også uløselig sammen med lovens omset-ningsbegrep. Det vises til omtalen av definisjonen i § 1-3 første ledd bok-stav a i kap. 1-3.2 ovenfor.

Tilskudd som utgjør en del av prisen på de leverte varene eller tjenes-tene, inngår i vederlaget og dermed beregningsgrunnlaget. Formulerin-gen «utgjør en del av prisen» innebærer først og fremst at beregnings-grunnlaget ikke vil reduseres ved at avgiftssubjektet mottar en del av ved-erlaget fra en tredjeperson. Bare tilskudd til en virksomhet som ikke harsammenheng med noen form for gjenytelse til tilskuddsyter, vil kunneanses å ikke være en del av prisen på omsatte varer eller tjenester. I praksisvil dette kun gjelde tilskudd fra det offentlige eller fra ideelle organisasjo-ner og foreninger. Tilskuddets tilknytning til prisen innebærer imidlertidikke at subsidier til generell nedsettelse av priser i et marked, anses å inngåi vederlaget for omsetning. Det vises til omtalen av offentlige tilskudd ned-enfor.

Selve avgiften tas ikke med i avgiftsgrunnlaget. Det er således, i mot-setning til den tidligere sisteleddsavgiften, tale om en avgift som, teknisksett, kommer i tillegg til det vederlaget, prisen, avgiftssubjektet oppnår forsine varer eller tjenester.

Gjeldsovertagelse Overtagelse av gjeld er å anse som vederlag. I de tilfeller hvor kjøperovertar en fordring på selger, vil dette være et vederlag som selger skalbetale avgift av.

Offentlige tilskudd Hovedregelen er at offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgifts-pliktig selger/tjenesteyter ikke kan anses som en del av vederlaget, og der-for ikke skal tas med i avgiftsberegningen. Skattedirektoratet uttalte i brevav 17. april 1970 til Finansdepartementet bl.a.: «Krav på tilskudd overfordet offentlige skal neppe avgiftsberegnes, da slik ytelse ikke er vederlag foromsetning i lovens forstand, og tilskuddene bør vel heller ikke betraktessom omkostninger i forbindelse med den avgiftspliktige ytelse som skalmedtas i avgiftsgrunnlaget». Finansdepartementet har i brev av 15. mai1970 sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse (F 29. mai 1970). Detavgjørende er at det offentlige ikke anses å få noen egentlig gjenytelse fraleverandøren av varene eller tjenestene for sine tilskudd. Tilskudd i formav tradisjonelle subsidier og andre generelle støtteordninger for å sikreeller opprettholde publikums tilgang på varer og tjenester, vil således ikkebli ansett som del av leverandørenes vederlag. Dette gjelder selv om detoffentlige stiller relativt konkrete krav til tjenesteleverandørers tjenestetil-bud, f.eks. i form av krav til rutetilbudet for kollektiv persontransport elleromfanget av postombæring. Det har i den forbindelse ikke hatt noenbetydning at angjeldende konsesjoner legges ut på «anbud», noe som kaninnvirke på tilskuddenes størrelse.

For nærmere omtale av offentlige tilskudd vises til kap. 1-3.2.16.Premier To hesteforbund har reglementsfastsatt at oppdrettere av trav- og

galopphester har krav på en prosentvis andel av de premiebeløp hestenevinner på totalisatorbaner. Premiene betales direkte fra forbundene og det

320 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-1. Hovedregel

er uten betydning hvem som eier hesten. Skattedirektoratet uttalte i etbrev av 16. januar 1980 til et fylkesskattekontor at de omhandlede pre-mier til oppdrettere ikke kan regnes som vederlag for avgiftspliktige ytelserfor oppdretterne. Dette stiller seg annerledes for andeler av premier avtalti forbindelse med salg av hest. Se Horten namsretts dom av 4. januar1988, referert nedenfor.

Premiering for levering før det avtalte leveringstidspunktet, blir ansettsom en del av vederlaget for den leverte ytelsen. Dette gjelder uansett ompremien er avtalt på forhånd eller ikke. Slik premiering er særlig vanlig iforbindelse med bygge- og anleggsarbeider. Premien tas med i avgifts-grunnlaget for den termin da premiebeløpet skal bokføres.

Dagmulkt/konvensjonalbot

Motsatsen til premiering ved for tidlig levering i entrepriseforhold erdagmulkt eller konvensjonalbot. Finansdepartementet mente opprinneligat påløpt konvensjonalbot ikke skulle ha noen innvirkning på avgifts-grunnlaget, da boten ofte har en tvangsmessig og/eller erstatningsmessigfunksjon og ikke alltid kan ses som en avtale om reduksjon av vederlagetsom følge av forsinket levering. Siden innholdet og formålet med konven-sjonalbøter imidlertid kan variere og det i praksis vil være vanskelig å fast-slå den rettslige karakter av en avtale om konvensjonalbot, fant departe-mentet at påløpt dagmulkt/konvensjonalbot kan trekkes fra i beregnings-grunnlaget for merverdiavgift. Det vises til F 16. januar 1976. Se også U3/76 nr. 5.

KranselagspengerKranselagspenger skal medtas i avgiftsgrunnlaget når de utbetales tilog bokføres av entreprenøren, idet pengene anses å inngå i entreprenørensvederlag fra byggherren. Dette gjelder uansett om de i faktura/nota føressom særskilt post eller ikke. Dersom pengene utbetales direkte til arbei-derne fra byggherren, skal det ikke beregnes avgift.

TipsKontante drikkepenger (tips) som ytes direkte til den som utfører ser-veringen, skal i utgangspunktet ikke regnes som en del av vederlaget, ogskal derfor ikke avgiftsberegnes. Mottas ikke tips kontant, men ved at kre-dittkort eller lignende belastes et høyere beløp enn det serveringen koster,må det av dokumentasjonen fremgå hvilket beløp som er mottatt for ser-veringen og hvilket beløp som er mottatt som tips. Kan det ikke skilles, vildet mottatte beløp bli ansett som avgiftspliktig i sin helhet.

PrisavslagDet er det faktiske vederlaget som skal legges til grunn ved fastsettel-sen av beregningsgrunnlag for merverdiavgift. Prisavslag som er rettsligbegrunnet, for eksempel mangelsinnsigelser, vil derfor komme til fradragi beregningsgrunnlaget.

Inndrivelses-omkostninger

Skattedirektoratet har i et brev av 1. juli 1988 til et fylkesskattekontoruttalt at det ikke kan gjøres fradrag i beregningsgrunnlaget for omkostnin-ger som avgiftssubjektet blir påført for å få fastsatt eller inndrevet sineavgiftspliktige fordringer.

Enkeltsaker

ReturemballasjeReturemballasje anses som produsentens driftsmidler, som bare lånes utmot pantesikkerhet til videreforhandlere og forbrukere. Bryggerier, mine-ralvannfabrikker o.l. skal på denne bakgrunn ikke betale avgift av pantsom blir godtgjort kundene ved retur av emballasjen. En betingelse for åunnlate avgiftsberegning er at pantet føres opp særskilt i salgsdokumenterog holdes for seg regnskapsmessig. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12).Se for øvrig kap. 1-3.2.8.

EtterbetalingSkattedirektoratet har i brev av 9. desember 1985 til et forbund uttalt attilleggsbetaling/etterbetaling til skogeiere som ble henvist til å levere sitttømmer til trelastfirma X, må anses for å være en del av vederlaget for detleverte tømmer.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 321

§ 4-1. Hovedregel

Horten namsretts dom av 4. januar 1988

Premieandel ved hesteoppdrett

En hesteoppdretter solgte travhester for kr 2 000 pr. stk. I tillegg skullehan få de første kr 35 000 som hestene oppnådde ved deltakelse i løp. Ret-ten var enig med staten i at premieandelene måtte anses som delvis ved-erlag for salg av hestene og at hesteoppdretteren skulle betale merverdiav-gift av beløpene.

Oslo byretts dom av 20. januar 1997 (KMVA 3204)

Renteinntekter Kontraktssummen inkl. avgift ble av byggherren innbetalt på sperretkonto i klagerens navn. Ifølge avtalen skulle renteinntektene tilfalle klage-ren. Byretten fant at partenes forutsetning om at rentene skulle tilfalleentreprenøren måtte ha hatt sammenheng med byggeoppdragene. Ren-tene måtte følgelig anses som del av avtalt vederlag. Etter rettens oppfat-ning hadde byggherren ved å la entreprenøren få rett til rentene på inn-skuddskontoen, overført et formuesgode til sistnevnte. Det ble i den for-bindelse uttalt at vederlagskravet ikke nødvendigvis må fremgå avkontrakten som den avtalte pris. Vederlaget vil være det som den avgifts-pliktige faktisk mottar. Staten ble frifunnet og tilkjent saksomkostninger.

Se også nedenfor under kap. 4-2 vedrørende rentekostnader.

KMVA 2885 av 31. oktober 1993

Valutaregulering Klagen gjaldt bl.a. etterberegning av utgående avgift vedrørende avgiftsfrifakturering av valutaregulering. Klageren hevdet at valutareguleringenesom var avtalt, måtte likestilles med renter eller kurstapserstatning, ogsåledes ikke var gjenstand for avgiftsberegning. Klagenemnda kom til atvalutareguleringen fremsto som en del av vederlaget for selve leveransenog som sådan var avgiftspliktig.

KMVA 3060 av 18. september 1994

Innbytte Ved omsetning av nye kontormaskiner hadde klager tatt i retur innbytte-maskiner fra kunder. Klager beregnet utgående avgift av et beløp tilsva-rende differansen mellom avtalt pris for den nye maskinen og avtalt prisfor innbyttemaskinen. Utgående avgift skal beregnes av vederlaget for denavgiftspliktige omsetningen. Rent eller delvis bytte anses avgiftsmessigsom to salg som begge må vurderes for seg i henhold til merverdiavgifts-lovens regler, jf. tidligere lov § 19 første ledd første punktum (nå § 4-3 før-ste ledd første punktum). Maskinforhandleren kunne derfor ikke medvirkning for merverdiavgiftsberegningen av den nye maskinen trekke fraprisen for innbyttemaskinen.

Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS) (KMVA 3124)

Rabatt Høyesterett kom til et annet resultat enn i ovennevnte KMVA 3060 nårdet gjaldt et tilsvarende saksforhold. Ved salg av nye kontormaskiner varbrukte maskiner overtatt fra kundene for skroting. I salgsdokumentene varde brukte maskinene ført opp med et beløp til «innbytte» e.l. I avgiftsopp-gavene var derimot det aktuelle beløpet behandlet som rabatt på de nyemaskinene. Staten anførte at en ved avgiftsoppgjøret var bundet av ordly-den i salgsdokumentene og at det ikke var tilstrekkelig bevist at avtalenegikk ut på noe annet enn det som fremgikk av salgsdokumentene. Høyes-teretts flertall (4–1) tok utgangspunkt i at avgiftsforvaltningen plikter åvurdere alle opplysninger som foreligger i en sak. Uttrykksmåten i salgs-

322 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-1. Hovedregel

dokumentene må tillegges vesentlig bevismessig betydning og det vil væreen naturlig presumsjon for at det som er skrevet i eller kan utledes frasalgsdokumentene, har mest for seg. Klagenemndas vedtak ble likevelkjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke uteluk-kende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.

Dommen er også omtalt i kap. 18-1.4.

Oslo tingretts dom 8. februar 2013 (KMVA 7120) (anket)

Retten kom til at saksøker ikke hadde rett til refusjon av tidligere innbe-rettet utgående merverdiavgift som følge av prisavslag foretatt i ettertid.Retten fant at selskapet, ut fra de avtaler som var fremlagt, ikke haddepåtatt seg et totalentrepriseansvar for boligene. Prisavslaget fremsto somfiktivt ut fra kontraksreguleringen mellom partene.

I sin vurdering viser retten også til at konsernet som saksøker var endel av, var involvert i flere saker med skatteetaten av tilsvarende karakter;I alle sakene var reklamasjonen løst ved at det ble skrevet ut kreditnotaerbasert på prisavslag på mellom 80–100 pst. av opprinnelig fakturert beløpi stedet for utbedring. Det ble reklamert i lang tid etter ferdigstillelse ogdet var de samme parter som satt på begge sider av bordet og fremfor-handlet prisavslaget. Det var alltid et selskap som var unntatt fra merver-diavgiftsplikt som reklamerte og som mottok kreditnota, hvilket bidro tillikviditetsøkning i det aktuelle selskapet.

Se også KMVA 7555 som omhandler et tilsvarende forhold. Nemndastadfestet skattekontorets innstilling. Prisavslaget iht. krediteringsavtalenmellom partene ble ikke ansett rettslig begrunnet ut fra obligasjonsretts-lige regler. Det er tatt ut stevning i saken.

4-1.3 § 4-1 første ledd forts. – Sammensatte ytelser. Hovedytelseslæren

BakgrunnDet forekommer at det leveres to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatushvor det er mer eller mindre sammenheng mellom ytelsene. Det leveresf.eks. en avgiftspliktig vare og/eller tjeneste samtidig som det tilbys opplæ-ring i bruken av varen og/eller tjenesten. Opplæringen vil her, isolert sett,kunne ses som en unntatt undervisningstjeneste etter mval. § 3-5, ogspørsmålet er hvilken betydning dette skal tillegges for avgiftsbehandlin-gen. Det kan tenkes tre mulige utfall: (1) Man ser helt bort fra den unn-tatte del og beregner merverdiavgift av hele vederlaget (2) Det foretas enoppsplitting av vederlaget, slik at bare den avgiftspliktige del blir avgifts-beregnet (3) Begge elementer anses unntatt, og det beregnes ikke avgift pånoe av vederlaget.

RekkeviddeNevnte situasjon, som gjerne omtales som «sammensatte ytelser», erikke bare aktuell for forholdet mellom hhv. unntatte og ikke unntatte ytel-ser, slik eksempelet indikerer. Spørsmålet kan være aktuelt også hvor leve-ransen består av flere elementer med ulik avgiftssats eller hvor noen ele-menter faller innenfor og noen utenfor et fritak etter kapittel 6. Detomsettes for eksempel en fjernleverbar tjeneste, f.eks. reklame, til ennæringsdrivende hjemmehørende i utlandet parallelt med at det utføresstedbundne tjenester i Norge, se nærmere kap. 6-22 om tjenester levert tilsubjekter i utlandet. Hos oss er det primært forholdet mellom unntatte ogikke unntatte ytelser som har vært diskutert i praksis, og det er primærtdenne problemstillingen som omhandles i kapittelet her.

Dokumentasjons-krav

Problemet omkring «sammensatte ytelser» må ses i sammenheng medbokføringsforskriften 1. desember 2004 nr. 1558 § 5-1-5, som krever atbåde avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg med snudd avregning ogunntatt salg, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt i fakturaen, slik

Spørsmål om prisavslag

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 323

§ 4-1. Hovedregel

også hvis det benyttes forskjellige satser. Se også mval. § 15-10 annet leddsom gir staten grunnlag for å kreve at det skal beregnes merverdiavgift medmindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndig-hetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

Rettslig plassering Spørsmålet om håndteringen av sammensatte ytelser kan ikke løsesalene ut fra reglene i mval. § 4-1. Riktignok kan bestemmelsen etteromstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntattytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, dvs. valgetmellom alternativ (1) og (2) ovenfor, jf. Oslo byretts dom av 14. februar2001 (WM-data Consulting AS) og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden KieseAS). Imidlertid gir bestemmelsen ikke grunnlag for å behandle en sam-mensatt ytelse som fullt ut unntatt, jf. alternativ (3). Et slikt standpunktmå eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntak, sammenholdtmed hovedytelseslæren, jf. nedenfor.

Merverdiavgiftsloven har også enkeltbestemmelser som åpner for å laellers avgiftspliktige varer og tjenester som inngår som (naturlig) ledd i enellers unntatt ytelse, omfattes av unntaket for den aktuelle ytelsen. Dissebestemmelsene gjelder imidlertid bare for noen av unntakene og skal dess-uten tolkes strengt, jf. kap. 3-4.3 (sosiale tjenester), kap. 3-5.3 (undervis-ning), kap. 3-7.4 (kunstverk mv.) og kap. 3-11.2 (utleie av fast eiendom).

Hovedytelseslæren – generelt

Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis i EU-domstolen. Dom-stolen har presisert at hver leveranse som utgangspunkt («normally») måanses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at enleveranse som økonomisk fremstår som én ytelse ikke må «kunstig splittesopp». I vurderingen av om det foreligger en eller flere tjenester skal manbl.a. søke å identifisere hva som særpreger ytelsen («the essential features»)og herunder identifisere en mulig hovedytelse, som eventuelt sammenmed de øvrige elementene er å anse som én tjeneste. Synspunktet er kom-met til uttrykk i bl.a. C-349/96 (Card Protection Plan) og C-453/05 (Vol-ker Ludwig). Høyesteretts dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) kan sessom en endelig bekreftelse på at disse rettssetningene nå er en del av norskrett. Begge EU-dommer og Høyesteretts dom er nærmere omtalt ikap. 3-6.3. Hovedytelseslæren kan for øvrig ikke anses å være begrenset tilområdet for finansielle tjenester, selv om uttalelser i Finansdepartemen-tets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 pkt. 4 kan hevdes å indikeredette. De rettstekniske hensyn som begrunner hovedytelseslæren harbærekraft også utenfor dette området. I det følgende gjøres rede formomenter som kan være relevante i vurderingen av om det foreligger éneller flere ytelser.

Kundens mål Det følger av de to nevnte EU-dommene at en ytelse vil være hovedy-telsen dersom den representerer et mål for kunden i seg selv og da slik atde øvrige ytelser mer er å anse som midler til å utnytte denne best mulig,enn egne selvstendige ytelser. Det sentrale i denne sammenheng er hvasom fremstår som det viktigste for kunden. Synspunktet er kommet tiluttrykk flere steder i norsk rettspraksis.

I Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2009 (Grieg InvestorAS) vektla således retten at det var den avgiftspliktige investeringsrådgiv-ningen som kundene «primært [var] ute etter», ikke selve gjennomføringenav de transaksjoner som rådgivningen eventuelt resulterte i. Sistnevnte,som innebar at Grieg Investor formidlet mulige kjøps- eller salgsordrer forkunden, var isolert sett formidling av kjøp/salg av finansielle instrumenter,som er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-6 bokstav e. Imidlertid blehele honoraret til Grieg Investor ansett avgiftspliktig, idet det var denavgiftspliktige rådgivningen som trakk kundene til selskapet. Se også Bor-garting lagmannsretts dom av 15. april 2008 (Redcats AS) hvor retten fantat et postordreselskap ikke drev unntatt låneformidling, idet det sentralefor banken i avtaleforholdet med selskapet ikke var selskapets rolle sommellommann, men tilgangen til selskapets varemerke og kunderegister.

324 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-1. Hovedregel

Vederlaget ble dermed i sin helhet ansett som avgiftspliktig vederlag fordisse ytelsene, ikke formidling av banklån, jf. mval. § 3-6 bokstav b. Beggedommer er omtalt i kap. 3-6.3.

Et ytterligere eksempel på at man ser på hva som er det viktige for kun-den, finnes i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Busi-ness Centre)(anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet). Lagmannsrettenfant at en «grunnpakke» bestående av tilbud om utlån av kontorplass, somavgiftsrettslig var å anse som unntatt utleie av fast eiendom, samt en rekkeisolert sett avgiftspliktige tilleggsytelser som f.eks. resepsjonstjenester ogposthåndtering, i sin helhet måtte ses som utleie av fast eiendom. Kontor-plassene måtte ses som hovedytelsen, idet det var disse som var det sen-trale for brukerne, ikke tilleggsfasilitetene. Senteret fikk dermed ikke med-hold i at «grunnpakken» i sin helhet var avgiftspliktig. At tilbudet måtte sessom utleie av fast eiendom innebar at full fradragsrett ikke forelå, og at sel-skapet i stedet måtte fordele fradraget basert på arealbruken i hhv. unntattog avgiftspliktig virksomhet.

I et beslektet tilfelle i BFU 9/07 ble kontorplassene riktignok ansettsom sekundærytelsen, men her var det sentrale for brukerne å få tilgangtil de (avgiftspliktige) handelssystemer som utleieren også stilte til dispo-sisjon. Virksomheten ble dermed ansett fullt ut avgiftspliktig.

Ytelsens særpregSom nevnt skal man også se på hva som særpreger den sammensatteytelsen; det sentrale er hvilket karaktertrekk som etter en helhetsvurderingfremstår som det mest dominerende. For meglingstjenester vil for eksem-pel selvstendighet være en faktor som skiller dem fra andre typer tjenester.I den nevnte dom i Rt 2009 s. 1632 (Sundal Collier) la Høyesterett tilgrunn at selvstendighetselementet i «utpreget liten grad» var til stede forto verdipapirforetak som bistod hver sin bank i tilknytning til en muligforestående fusjon mellom disse. Det som derimot «særpreger oppdraget[var] rådgivning og forhandlingsbistand», jf. dommens pkt. 64. Helehonoraret ble her ansett som vederlag for en avgiftspliktig ytelse, ikke for-midling av finansielle instrumenter som er unntatt fra avgiftsplikt ettermval. § 3-6 bokstav e. Et eksempel på at rådgivningselementet ikke ansessom det dominerende finnes i Rt 2004 s. 2000 (Geelmuyden Kiese), somgjaldt to informasjonsrådgivningsbedrifter som ga råd om innholdet ogutformingen av årsrapporter og andre publikasjoner. I tillegg påtok selska-pene seg – for de kunder som ønsket det – å ordne med produksjonen avpublikasjonene. Før merverdiavgiftsreformen 2001 var rådgivningstjenes-ter ikke avgiftspliktige mens det, som nå, skulle svares avgift av publika-sjonene. Høyesterett fant at det skulle beregnes utgående avgift også avden delen av vederlaget som gjaldt rådgivningen. Retten uttalte, medutgangspunkt i tidligere merverdiavgiftslov § 18 første ledd (nå mval.§ 4-1 første ledd) at når selskapene har påtatt seg ansvaret for å produsereen publikasjon, må utgangspunktet være at de ulike komponentene bakpublikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser.Det var ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tilleggtil den tekniske produksjonen av publikasjonene. Disse redaksjonelle tje-nestene var en helt nødvendig og integrert del av det produktet som kun-dene hadde bestilt. Det skulle derfor beregnes avgift av hele vederlaget.

PrisingHvorvidt de ulike elementene prises under ett eller som to atskilte tje-nester er som utgangspunkt av underordnet betydning. Se i denne retningC-349/96 (Card Protection Plan) pkt. 31 og Rt 2004 s. 2000 (Geelmuy-den Kiese) pkt. 39. Derimot vil det kunne tillegges vekt at størrelsen på pri-sen er knyttet til den aktuelle tjenesten. I Borgarting lagmannsretts domav 19. oktober 2009 (Grieg Investor), omtalt ovenfor og nærmere ikap. 3-6.3, vektla retten således at det årlige honorar som kundene betaltevar helt upåvirket av antall transaksjoner, hvilket trakk i retning av at detikke kunne være ordreformidlingen som var hovedytelsen.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 325

§ 4-1. Hovedregel

Kvalitet Ytelsens kvalitet må som utgangspunkt tillegges begrenset vekt i vurde-ringen av hva som er hovedytelsen. Borgarting lagmannsretts dom av1. november 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anket), referert foran ikap. 3-5.2, gjaldt avgiftsbehandlingen av såkalt «figurutforming» som– sammen med opplæring i den såkalte «Bailinemetoden» – ble tilbudt av enrekke slankesalonger. Salongene innrømmet langt på vei at den elektrosimu-lator som ble brukt til «figurutformingen» ikke hadde noen slankeeffekt, menhevdet at den var viktig som motivasjonsfaktor for kunden. Retten påpekte– etter å ha konstatert at opplæringen måtte ses som en integrert del av total-tilbudet, dvs. ingen selvstendig (unntatt) tjeneste, – at det ikke kunne væreavgjørende at elektrosimuleringen ikke tjente sitt uttalte formål. Dette, sam-menholdt bl.a. med at elektrosimuleringen stod sentralt i profileringen avkonseptet, ledet til at retten fant at elektrosimuleringen måtte ses som hoved-ytelsen. For øvrig tilbød en del av salongene også trening, men retten så bortfra dette fordi det utgjorde en beskjeden del av tilbudet i salongene.

Også i Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005 (Cobra Club) synesforutsetningen å være at «kvalitet» spiller en underordnet rolle. Ett avspørsmålene her var om inngangspengene til en nattklubb med pianobarkunne kreves inn uten merverdiavgift fordi de måtte anses som betalingfor en unntatt konsertopplevelse (jf. nå merverdiavgiftsloven § 3-7 førsteledd). Lagmannsretten besvarte dette benektende og la til grunn at inn-gangspengene i sin helhet var avgiftspliktige, idet musikkfremføringenikke kunne ses som «hovudelementet i hendinga». Når det gjaldt kvalitetenpå musikkinnslaget ble det presisert at man la «ikkje til grunn [at] fremfø-ringa må halde særlege musikalske kvalitetsmål for å kunne godtakast.»Selv om rettens vurdering her er knyttet til konsertunntaket, er det etterdirektoratets syn grunn til å anta at standpunktet har generell rekkevidde.Også mer overordnede prinsipper, herunder nøytralitets- og effektivitets-hensyn, tilsier at ytelsens kvalitet ikke gjøres til noe hovedtema.

Innredning mv. Hvilke driftsmidler som er anskaffet og øvrige tiltak som er gjort, vilkunne gi veiledning om hva som er hovedytelsen. Illustrerende er oven-nevnte dom fra Gulating lagmannsrett av 7. juli 2005 (Cobra Club). Tin-gretten fant som nevnt at musikkfremføringen ikke kunne ses som «hovu-delementet i hendinga». Et moment som trakk i denne retning var at inn-redningen, som riktignok var tilrettelagt for scene mv., ikke var «særlegretta inn mot» konserter. Inngangsbilletten ble ansett som fullt ut avgifts-pliktig. Tilsvarende ble det i Borgarting lagmannsretts dom av 1. novem-ber 2013 (Skandinavisk Helseservice) (anket) ovenfor vektlagt at slankes-alongenes innredning, bl.a. at det var installert egne kabinetter, var egnettil å skape inntrykk av at det var elektrosimuleringen som var det sentralei konseptet, ikke undervisningen eller treningstilbudet.

Profilering mv. Hvis det er én av ytelsene som fremheves spesielt overfor kundene,typisk i markedsføring, annonser mv., kan dette tilsi at det er denne som erhovedytelsen. I Borgarting lagmannsretts dom av 1. november 2013 (Skan-dinavisk Helseservice) la retten således vekt på at det var den elektrobaserte«figurutformingen» som gjennomgående ble presentert for kundene somdet sentrale. Bl.a. i den innledende kundekonsultasjon og i den kursboksom kundene mottok, var det denne del av konseptet som ble fremhevet. Påtilsvarende måte vil det kunne tilsi at en ytelse er sekundær dersom den spil-ler en mer tilbaketrukket rolle i markedsføringen. I ovennevnte lagmanns-rettsdom av 7. juli 2005 (Cobra Club) påpekte retten således at verken natt-klubbens annonser eller det reklamebrev som ble sendt ut i forbindelse medåpningen tydet på at musikkfremføringer var noe hovedelement.

Avtalestruktur Kontroll- og nøytralitetshensyn tilsier at partenes valg av avtalestruk-tur ikke kan være avgjørende for om man står overfor én eller flere ytelser.Dette er også utgangspunktet i rettspraksis. I denne retning går Borgartinglagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter). Her fantlagmannsretten at hesteeiernes betaling for leie av stallboks og fôring,hvor sistnevnte var avgiftspliktig etter daværende merverdiavgiftslov § 13

326 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-1. Hovedregel

annet ledd nr. 2, måtte ses som betaling for to atskilte ytelser. Stallboks-utleien ble således behandlet som utleie av fast eiendom, som er unntattfra loven, mens fôringsdelen ble ansett avgiftspliktig. Standpunktet vardog primært begrunnet i at utleien ikke «endre[t] karakter i avgiftsrettsligforstand» ved at ridesenteret samtidig leverte fôringstjenester, ikke at til-budet om hhv. stallboksleie og fôring var delt i to atskilte avtaler. Dettesiste kunne ifølge lagmannsretten «ikke ha noen nevneverdig betydning».

Avgiftssubjektets avgiftshåndtering

De grunner som tilsier varsomhet med å vektlegge avtalestrukturen hosden næringsdrivende gjør seg etter Skattedirektoratets syn gjeldende ogsånår man skal vurdere betydningen av den næringsdrivendes egen avgifts-håndtering. Hvorvidt avgiftssubjektet selv har undergitt to eller flere elemen-ter felles eller ulik avgiftsbehandling, må normalt tillegges begrenset vekt. Atdette likevel kan være et tilleggsmoment illustreres i KMVA 5555 av 3. april2006, som gjaldt fradragsrett på anskaffelse av filmfremvisningsutstyr. Enstiftelse tilbød publikum å se levende fisk og dyr mot inngangsbillett, et til-bud som frem til 1. juli 2010 var unntatt etter tidligere lov § 5 b nr. 5, nå§ 3-7 første ledd, som omfatter bl.a. fornøyelsesparker og opplevelsessentra.Konseptet ga også publikum mulighet til å se film i et innredet kinolokale,noe som er avgiftspliktig fra 1. januar 2005. Det ble ikke oppkrevd særskiltvederlag for kinotilbudet, ei heller merverdiavgift, idet muligheten til å sefilm var inkludert i hovedinngangsbilletten. Nemnda fant etter en konkretvurdering at filmtilbudet inngikk i det avgiftsunntatte opplevelsestilbudetmed den virkning at det ikke forelå fradragsrett på anskaffelse av filmfrem-visningsutstyret. I den sammenheng ble det påpekt at stiftelsen «heller ikke[hadde] innrettet seg slik at deler av inngangsbilletten var avgiftsberegnet».

Ingen hovedytelse – eksempler

– papir- og e-avis

Hvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig atskilt – dvs. ikke integrert ihverandre – og/eller ingen av dem fremstår som den viktigste for kunden,vil dette tilsi at man står overfor to selvstendige ytelser som må vurderesatskilt avgiftsrettslig. Et eksempel kan være ytelser innenfor pakkereisetil-bud, jf. nedenfor. Et annet finnes i KMVA 7040 som gjaldt et selskap somtilbød et abonnement som omfattet samme avis i papirutgave og elektro-nisk utgave (pdf-format). Saken er nærmere omtalt nedenfor, se Borgar-ting lagmannsretts dom 25. september 2013.

– rabattkortSkattedirektoratet har videre lagt til grunn at salg av rabattkort, somgir kjøperen rett til rabatt på gitte varer eller tjenester fra ulike leverandø-rer, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), ikke enforhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette innebærerat vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter § 5-1uten hensyn til om kortet brukes til å kjøpe ytelser som skal behandlesannerledes, f.eks. med redusert sats etter §§ 5-2 til 5-11.

– pakkereiserVidere har ytelser som inngår pakkereiser, typisk persontransport, over-natting, servering og guiding, så langt vært ansett som selvstendige ytelser.I Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 til Norges Turbileierforbundavvises det således at man ved salg av pakkereiser som inneholder avgifts-pliktige ytelser med ulike satser, samt både avgiftspliktige og unntatte ytel-ser, sjablongmessig kunne la hele vederlaget bli avgiftsberegnet med redu-sert sats (nå 8 %). Vederlaget må således splittes i en avgiftspliktig og avgifts-fri del, og dersom det inngår ytelser med ulike satser, må den avgiftspliktigedelen av vederlaget splittes opp i forhold til de ulike aktuelle satsene.

Vederlaget – problemstillingen

Vederlaget – krav om reell pris

Hvor det foreligger flere selvstendige ytelser som må undergis separatavgiftsbehandling oppstår spørsmålet om hvordan vederlaget skal fordeles.Dette må ses i lys av at den næringsdrivende vil ha et incitament til å hen-føre mest mulig av vederlaget til den ytelse som gir lavest avgiftsbelastning.Spørsmålet har kommet på spissen bl.a. hvor den næringsdrivende selgeravgiftspliktige og unntatte eller fritatte ytelser sammen og hvor han tar enpris for den avgiftspliktige ytelsen som er lavere enn den han tar ved separatsalg. I slike og lignende tilfeller er det oppstilt et krav om at avtalt reell prislegges til grunn, jf. mval § 4-1, se også kap. 4-1.2 ovenfor. At prisen på en

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 327

§ 4-1. Hovedregel

ytelse er lavere enn det den næringsdrivende selv tar ved separat salg avsamme ytelse, kan tilsi at prisingen må kunne tilsidesettes. Hvis en slik pri-sing kan forsvares kommersielt, vil imidlertid vurderingen kunne bli anner-ledes. Spørsmålet var oppe i Borgarting lagmannsretts dom av25. september 2013 (Polaris Media ASA) (anket, tillatt fremmet for Høy-esterett). Partene var enige om at abonnentenes kjøp av hhv. papir- og e-utgaven av selskapets avis var to atskilte ytelser, og at hovedytelseslærenikke var relevant. Spørsmålet var om avisen, uten avgiftsmyndighetenesinngripen, kunne tilby abonnenter, som holdt både (avgiftsfri) papiravis og(avgiftspliktig) e-avis, kunne ta en atskillig lavere pris for e-avisen fra disseenn fra de som bare holdt e-avisen. For abonnenter som holdt begge utga-ver kostet e-utgaven bare kr 519 + MVA mens for andre abonnenter kostetden kr 1 934 + MVA. Lagmannsretten ga ikke staten medhold i at «rabat-ten» på e-avisen måtte fordeles forholdsmessig. Riktignok måtte det opp-stilles et krav om at prisen var reell, jf. mval § 4-1, men prisingen av e-avisbygget på grundige kommersielle vurderinger. Det fremgikk at kunder somallerede holdt papirutgaven anså e-avisen mer som et tilleggsprodukt ennet selvstendig produkt. Dessuten fryktet avisen at for lav prising av de sepa-rate e-abonnementene ville kunne undergrave markedsgrunnlaget forpapiravisen. Av den grunn var heller ikke naturlig å anse den reduserte prissom noen «rabatt». Om rabatter, se også nedenfor.

Vederlaget – kostpris som nedre grense

I ovennevnte sak, omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006,reiste Norges Turbileierforbund også spørsmål om, dersom en sjablongsom nevnt ikke ble akseptert, det var adgang til å operere med «lokkepri-ser» og derved selge visse tjenester med tap. Skattedirektoratets aksepterteikke dette. Utgangspunktet for fordelingen av nettovederlaget er omset-ningsverdien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre, hvor utgangs-punktet må tas i selgerens direkte og indirekte kostnader for ytelsen medet påslag for fortjeneste. Vurderingen må riktignok være konkret og til enviss grad bero på et skjønn, men selgeren kan ikke sette beregningsgrunn-laget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, ei heller hen-føre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes eller avgifts-beregnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skje en for-deling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert påforholdsmessighet og sedvanemessige forhold.

Vederlaget – krav om jevn fordeling

Et spørsmål beslektet med saken om Norges Turbileierforbund varoppe i KMVA 5430 av 22. august 2005, som gjaldt bl.a. etterberegning avutgående merverdiavgift vedrørende omsetning av innenlands opplevel-sesturer. For mange av turene var den avgiftspliktige serveringstjenestede-len fakturert lavere enn de tilhørende kostnadene. Fylkesskattekontoretmente at påslaget på de enkelte elementer måtte fordeles jevnt, og atpåslag ikke kun skulle gjelde den del av omsetningen som var unntatt fraavgiftsplikt. Klageren på sin side mente at det ikke var grunnlag for å leggenoe påslag på serveringskostnadene i de tilfeller hovedytelsen åpenbart varnoe annet enn servering. Det ble bl.a. anført at det ikke er «forbudt» åviderefakturere tjenester uten påslag. Klagenemnda sluttet seg enstemmigtil etterberegningen. I avgjørelsen heter det bl.a. at det ikke var grunnlagfor å sondre mellom turer/arrangement, hvor hovedytelsen var avgiftsplik-tig, og turer/arrangement, hvor hovedytelsen falt utenfor merverdiavgifts-loven. Avgjørende ville i begge tilfeller være omsetningsverdien, og avgifts-subjektet kunne ikke velge å henføre hele sin fortjeneste til ytelser somikke skulle avgiftsberegnes.

Vederlaget – rabatter

I ovennevnte brev av 5. januar 2006 fra Skattedirektoratet til NorgesTurbileierforbund omtales også rabatter/prisreduksjoner på «pakkereiser»bestående av ytelser med ulik avgiftsstatus. Det presiseres her at det somutgangspunkt må skje en forholdsmessig reduksjon av avgiftsgrunnlaget.Rabatten/prisreduksjonen må fordeles på de ulike ytelsene, og det vil ikkevære anledning til å henføre hele eller en uforholdsmessig stor del av

328 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-1. Hovedregel

rabatten til den avgiftspliktige delen av pakken. Dersom en reduksjon avprisen på én eller flere utvalgte ytelser kan forklares kommersielt, vil detimidlertid ikke være naturlig å tale om «rabatt», jf. Borgarting lagmanns-retts dom av 25. september 2013 (Polaris Media ASA), omtalt ovenfor. Iså fall må en rabattordning, som ikke er basert på forholdsmessighet, ogsåkunne godtas.

4-1.4 § 4-1 annet ledd – Hva som ikke anses som del av vederlaget

Paragrafens annet ledd angir noen typer omkostninger som ikke ansessom del av vederlaget.

Oppregningen er ikke uttømmende, og det vil bero på en konkret tol-king i hver enkelt sak om en omkostning utgjør en del av vederlaget og der-med inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Finansdeparte-mentet uttaler således i merknadene til bestemmelsen i Ot. prp. nr. 76(2008–2009) at eksempelvis gebyr som er forutsatt i avtale mellom par-tene, etter omstendighetene skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget.Det må i så fall fremgå at det dreier seg om gebyr som kan ilegges som enmisligholdsbeføyelse. Se for øvrig departementets uttalelse om dagmulkt/konvensjonalbot i entrepriseforhold omtalt ovenfor i kap. 4-1.2.

UtleggEtter annet ledd bokstav a skal godtgjørelse for utlegg pådratt i kjøpersnavn og for kjøpers regning ikke anses som del av vederlaget. Enkelteomkostninger vil av praktiske grunner i første omgang bekostes av selger.Dersom disse omkostningene er pådratt i kjøpers navn og for kjøpers reg-ning, skal omkostningene ikke med i beregningsgrunnlaget for denavgiftspliktige omsetningen. Det er en forutsetning at selger bare oppkre-ver det utlagte beløp av kjøper uten påslag og at utlegget regnskapsføressom utlegg, ikke omsetning.

Som eksempler på utlegg som normalt ikke vil bli ansett som enomkostning for selger har Skattedirektoratet i brev av 18. juni 2001 tilNorges Eiendomsmeglerforbund nevnt bl.a. gebyrer for offentlige utskrif-ter, rettsgebyr, dokumentavgift og tinglysingsgebyr. I brev av 29. mai2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet også atomkostninger til reise- og oppholdsutgifter kan holdes utenfor bereg-ningsgrunnlaget dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgif-ter for advokaten, klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenestenog faktura utstedes til klienten. De to brevene er omtalt nærmere ikap. 4-2.3.1 nedenfor.

I F 8. desember 2011 uttaler Skattedirektoratet at bomavgiften kanholdes utenfor beregningsgrunnlaget ved utleie av bil med autopass-brikke, dersom utleieselskapet ikke beregner noe påslag og bomavgiftenføres som utlegg i regnskapet. Som eksempel på påslag nevnes administra-sjonsgebyr i tilknytning til autopassbrikken, samt at utleieselskapet overforkunden gir et påslag tilsvarende rabatten fra bompengeselskapet. Vedpåslag må bomavgiften inngå i beregningsgrunnlaget.

Se for øvrig kap. 4-2.3.1 som omtaler noen saker der omkostningenikke ble ansett som et utlegg, men som en del av vederlaget.

Inkasso- og purregebyr

Etter annet ledd bokstav b skal videre lovbestemt inkasso- og purrege-byr ikke anses som del av vederlaget. Samme praksis ble fulgt etter mval.1969, jf. Av 8/94 av 31. mai 1994.

ForsinkelsesrenteEtter annet ledd bokstav c skal heller ikke forsinkelsesrente etter for-sinkelsesrenteloven (lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsin-ket betaling m.m.) anses som del av vederlaget.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 329

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

4-2 § 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllel-sen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskiltbetaling, herundera) toll og andre avgifter fastsatt med hjemmel i lov eller Stortin-

gets plenarvedtak, unntatt engangsavgift på motorvogner mv.b) tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper ved

levering av varer eller tjenesterc) auksjonssalær, provisjoner og lignende

(2) Forhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte i forbin-delse med salget, kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget i denutstrekning de er blitt effektive.

(3) Departementet kan gi forskrift om at nærmere bestemtekostnader mv. ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget.

4-2.1 Forarbeider og forskrifter

4-2.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34 (1976–77). Omkostnin-ger ved avdragsbetaling skal ikke medtas i beregningsgrunnlaget formerverdiavgift

– Ot.prp. nr. 37 (2000–2001) og Innst. O. nr. 48 (2000–2001). Avgiftetter Stortingets vedtak om engangsavgift på motorkjøretøyer skal ikkemedtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift

4-2.1.2 Forskrifter

– FMVA § 4-2-1 til § 4-2-3

4-2.2 Generelt om § 4-2

Paragrafen er et supplement til § 4-1 med oppregning av en del omkost-ninger som skal medtas i grunnlaget for beregning av merverdiavgiften ogen del omkostninger som ikke skal medtas. Oppregningen av omkostnin-ger som skal medtas, er ikke uttømmende. Bestemmelsen innebærer en«smitteeffekt» ved at ytelser som isolert sett er avgiftsfrie (0-sats) eller unn-tatt fra loven, men er å anse som en omkostning ved oppfyllelsen av avta-len mellom kjøper og selger, vil inngå i beregningsgrunnlaget for enavgiftspliktig ytelse. Det er sikker praksis at en ikke kan unngå avgift påslike omkostninger ved at de faktureres særskilt.

330 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

4-2.3 § 4-2 første ledd – Kostnader som skal med i beregningsgrunnlaget

4-2.3.1 § 4-2 første ledd – Alle kostnader ved oppfyllelsen

Første ledd fastslår hovedregelen om at alle omkostninger som er nødven-dige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, skal tas med i grunn-laget for beregning av merverdiavgift. Som eksempler på omkostningersom skal tas med i beregningsgrunnlaget kan nevnes omkostninger tilemballasje, forsendelse, forsikring o.l. Forutsetningen er at selger dekkeromkostningene, enten ved at de inngår i vederlaget eller at selger kreversærskilt betaling for dem. Når anskaffelser inngår i selgers vederlag for denleverte ytelsen, blir de en del av avgiftsgrunnlaget og skal medtas i avgifts-beregningen. Det ligger ingen begrensning i ordlyden i nevnte bestem-melse, og alle omkostninger ved oppfyllelsen, som ikke uttrykkelig er unn-tatt etter nærværende bestemmelse med tilhørende forskrift eller § 4-1annet ledd, skal medtas i avgiftsgrunnlaget, enten de refererer seg til ytel-ser som er avgiftspliktige, unntatte fra loven eller positivt er fritatt fraavgiftsplikt.

Regler om levering finnes i kjøpsloven (lov 13. mai 1988 nr. 27) kapit-tel II, se særlig §§ 6 og 7 og forbrukerkjøpsloven (lov 21. juni 2002 nr. 34)kapittel 2, se særlig §§ 5–8. Forbrukerkjøpsloven er i motsetning til kjøps-loven, ufravikelig, jf. § 3. Det er således ikke adgang til å avtale at leveringhar skjedd før tingen overtas av forbrukeren. Dette får betydning for sel-gers avgiftsberegning. I alle tilfeller der tingen skal sendes til kjøper, entenetter avtale eller fordi det dreier seg om postordre, skal forsendelsesom-kostningene med i selgers beregningsgrunnlag.

Leveringsstedet

Porto

Går avtalen ut på levering på kjøpers forretningssted, må selger ta medtil avgiftsberegning alle kostnader som han må betale for å få varen/ytelsenfrem til leveringsstedet. Porto skal med i avgiftsgrunnlaget når den er sel-gers/tjenesteyters omkostning ved oppfyllelsen av avtalen. Andre eksem-pler på omkostninger knyttet til leveringen som skal medtas i beregnings-grunnlaget er:– «fritt levert» – selger besørger forsendelse frem til leveringsstedet, leve-

ringsomkostninger, assuransepremier og fraktomkostninger somomfattes av kjøpesummen

– «fritt» salg – selger dekker omkostningene for å få varene frem tilavskipningshavn og omkostninger vedrørende innlasting

– «levert» – selgers utgifter frem til leveringsstedet.Ved postordresalg mot oppkrav skjer leveringen ved utlevering til kjøperfra poststed mot betaling. Porto og oppkravsgebyr må da tas med i bereg-ningsgrunnlaget. Når det gjelder masseforsendelse, hvor servicefirmaetsoppdrag består i pakking, adressering mv., samt forsendelse gjennompostverket, anses oppdraget avsluttet ved leveringen til postverket. Porto-utgifter vil da være oppdragsgivers kostnader og medtas ikke til avgiftsbe-regning på servicefirmaets hånd selv om det legger ut beløpet. Har firmaetimidlertid også påtatt seg å bekoste forsendelsen, tas portoutgiftene medi beregningsgrunnlaget (Av 15/88 av 12. oktober 1988).

EmballasjeOmkostninger til emballasje skal som nevnt, medtas i beregnings-grunnlaget. For returemballasje omfattet av panteordninger kan pantebe-løpet på nærmere vilkår unnlates avgiftsberegnet, se enkeltsak underomtalen av § 4-1 ovenfor.

ForsikringDersom selger forsikrer varene for egen regning og senere tar denneutgiften med i oppgjøret fra oppdragsgiver eller krever særskilt betaling fordet, må dette medtas i beregningsgrunnlaget. På den annen side skal vare-kjøpers forsikringspremie på grunnlag av avtale direkte med forsikrings-selskapet, holdes utenfor selgers avgiftsgrunnlag.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 331

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

Ved leasing av motorkjøretøy gjelder særlige regler for leasingselska-pene. Se nedenfor i omtalen av forskriftshjemmelen i tredje ledd ogFMVA § 4-2-2.

Opplæring Ved anskaffelser av varer eller tjenester vil det kunne være behov foropplæring i bruken av anskaffelsene. Dette har ikke minst vært aktuelt iforbindelse med leveranser av datautstyr og dataprogrammer. Dersom enkontrakt om en leveranse ikke omfatter opplæring, vil slik opplæring iettertid ikke anses som omkostninger ved leveransen som skal medtas iberegningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dette gjelder også om kontrak-ten inneholder plikt for selger til å avholde kurs dersom kjøper ønsker det.Prisen på de ulike kurs må imidlertid avtales særskilt og ikke inngå som endel av vederlaget for nevnte vareleveranse.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. august 1996 at vederlag for opp-læringstjenester som inngår som en del av avtale om salg av standard pro-gramvare, er omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. I denneuttalelsen var det forutsatt at det var tilstrekkelig for å kunne ta med opp-læringstjenester i beregningsgrunnlaget at den var tatt med i samme avtalesom salget av programvaren. Denne praktiseringen av tidligere lov § 18annet ledd nr. 1 ble ikke godtatt i KMVA 4873 omtalt nedenfor.

Dersom opplæringen/undervisningstjenesten fra selger er helt nødven-dig for at kjøper skal kunne være i stand til å bruke programvaren og selgerdessuten i realiteten er den eneste som kan yte kjøper denne tjenesten, vilden måtte inngå i avgiftsgrunnlaget.

Er det på det rene at det er avtalt et fob-salg mellom partene, hindrerikke dette at selger som en særskilt avtalt serviceytelse, f.eks. av praktiskehensyn, legger ut fraktbeløpet for kjøper. En forutsetning er at transpor-tørens faktura på frakten lyder på kjøperens navn, og at det også i realite-ten dreier seg om et rent utlegg som selger helt og holdent (inkl. merver-diavgift) krever refundert av kjøperen (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 7).

Reiseutgifter mv. Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokat-forening uttalt at advokater som i tilknytning til et avgiftspliktig oppdragfor private eller det offentlige pådrar seg utgifter til reise, kost, losji (hotel-lutgifter), telefon, litteratur mv. skal medta disse utgiftene i beregnings-grunnlaget for merverdiavgift. At alle omkostninger skal med i bereg-ningsgrunnlaget for merverdiavgift vil i utgangspunktet gjelde selv om deter klienten som betaler utgiftene. Imidlertid heter det også i brevet at deti praksis er blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke skal med iberegningsgrunnlaget i de tilfeller kunden ordner dette. Skattedirektoratetla derfor til grunn at dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotell-utgifter for advokaten i forbindelse med et møte e.l., klienten fremstår somkjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten, vil utgif-tene ikke anses som advokatens omkostninger.

Offentlige gebyrer etc.

I brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund uttalteSkattedirektoratet at utlegg som for eksempel gebyrer for offentligeutskrifter, rettsgebyr, dokumentavgift, tinglysingsgebyr mv. i utgangs-punktet ikke vil anses som omkostninger for eiendomsmegleren. Det bleimidlertid presisert at spørsmålet om en omkostning kan anses som etutlegg for klienten som ikke skal med i avgiftsgrunnlaget for meglerhono-raret, må avgjøres konkret. Skattedirektoratet la i brevet dessuten til grunnat annonseomkostninger normalt måtte ses som eiendomsmeglerensomkostning ved utføring av et oppdrag.

I det ovennevnte brev til Den norske advokatforening viste direktoratettil brevet til Norges Eiendomsmeglerforbund. I den forbindelse ble detuttalt at gebyr for utskrift fra domsregisteret skal medtas i advokatensberegningsgrunnlag for merverdiavgift når disse skal benyttes som grunn-lag for rådgivning for en klient. På samme måte vil gebyrer for offentligeutskrifter som ikke innhentes særskilt for oppdragsgiver, måtte anses å

332 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

være til bruk i en eiendomsmeglers virksomhet og således måtte ses somen omkostning for denne.

Merverdiavgifts-satsen

Merverdiavgiftssatsen er forskjellig for ulike vareslag og tjenesteytelser,jf. lovens kapittel 5. Ved omsetning av f.eks. næringsmidler hvor selger harpåtatt seg å bekoste transporten av varene ut til kunden, vil transporteninngå i et avgiftsgrunnlag som det skal beregnes tilsvarende redusert mer-verdiavgift av. Tilsvarende vil selgers omkostninger til transport ved salgav et kjøretøy omfattet av fritaket i § 6-6 inngå i beregningsgrunnlaget somer fritatt for merverdiavgift (0-sats). Dette gjelder selv om selger kjøperinn transporttjenesten og det dermed påløper 25 % inngående merverdi-avgift.

TilleggsytelseEn vare- eller tjenesteleverandør kan i tilknytning til en avgiftspliktiglevering også levere en avgiftsfri ytelse, uten at denne kan anses som enkostnad for å få levert den avgiftspliktige ytelsen. Da trekker ikke avgifts-plikten for den ene ytelsen med seg avgiftsplikt for den andre. Dette gjel-der f.eks. hvor bokhandleren selger en avgiftsfri bok (§ 6-3) samtidig meden pakke skrivepapir. Salget av boken er ingen kostnad for å få levert skri-vepapiret, og avgift skal bare beregnes av prisen for skrivepapiret. Her erdet åpenbart tale om levering av to separate ytelser, varer. Se imidlertidkap. 6-3.3 om bokfritaket som ikke gjelder ved omsetning av publikasjo-ner som selges sammen med vare av annet slag som inngår som del av fel-les vareenhet.

Enkeltsaker

KMVA 3036 av 22. desember 1994

Transport-omkostninger

I forbindelse med en forretnings cateringvirksomhet ble det benyttet taxitil å frakte maten ut til kundene. Persontransport var den gang unntatt framerverdiavgiftsloven. På fakturaen inngikk utlegg for drosje som en egenpost, uten beregning av merverdiavgift. Fylkesskattekontoret etterbereg-net drosjeutgiftene, da disse var å anse som omkostninger som skulle medi beregningsgrunnlaget. Klagenemndas flertall (3–2) stadfestet etterbe-regningen.

KMVA 3182 av 7. mars 1996

Spørsmålet i saken var om klager, som kjøpte varen i utlandet og solgteden videre til norsk kjøper, skulle beregne merverdiavgift også av denandel av vederlaget som gjaldt transporten fra utlandet til Norge, eller om«transportdelen» var fritatt etter tidligere lov § 16 nr. 4 (nå § 6-28). Klage-nemnda kom enstemmig til at transporten måtte anses som en omkost-ning klageren hadde pådratt seg for å kunne gjennomføre en ordinæravgiftspliktig omsetning i Norge.

Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (KMVA 2984)

Kompensasjon for likviditetstap

I forbindelse med utførelsen av et entrepriseoppdrag ble betalingstids-punktene for vederlagene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig varavtalt. Som følge av betalingsutsettelsen, ble det avtalt at entreprenørenskulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entre-prisen. Lagmannsretten konkluderte med at dette i realiteten innebar atdet var avtalt høyere vederlag for entreprisetjenestene. Den delen av ved-erlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikkeansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering. Anke tilHøyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse av7. desember 1998.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 333

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (KMVA 4020 og KMVA 4134)

Opplæring Saken gjaldt spørsmålet om den del av en vedlikeholdsavtale som gjaldtopplæring/undervisning måtte anses som en omkostning ved oppfyllelsenav en avtale om levering av standard programvare. Retten la til grunn atvederlaget for opplærings- og undervisningstjenestene måtte anses å inngåsom en del av avtalen om salg av programvaren, og således var omkostnin-ger som skulle medtas i avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til at de aktuelle tje-nestene var regulert i de generelle avtalevilkårene for salg av dataprogram-varen, hvilket etter rettens syn klart trakk i retning av å anse undervis-nings- og opplæringsytelsene som en del av omsetningen av selveprogramvaren. Videre ble det vist til at ved levering av en komplisert data-programvare vil for øvrig også brukerveiledning eller opplæring i utgangs-punktet måtte anses å være en integrert del av den avgiftspliktige pro-gramleveransen. Omkostninger til brukerveiledning er således i utgangs-punktet en naturlig og påregnelig kostnad i forbindelse med salget avprogramvaren.

KMVA 4506 av 13. desember 2001

Saken gjaldt et selskap som avholdt datakurs. I forbindelse med kurseneble det delt ut en del kursmateriell, og det ble ikke beregnet merverdiavgiftpå noen del av vederlaget for kurset. Klagenemnda la til grunn at den somavholder kurs må beregne utgående avgift når det deles ut kursmaterielltil kursdeltakerne som deltakerne får beholde. Klager anmodet Finansde-partement om å omgjøre klagenemndas avgjørelse. Finansdepartementetkom i brev av 12. mars 2004 til at det ikke forelå grunnlag for omgjøringav klagenemndas avgjørelse. Det ble uttalt at det ikke foreligger grunnlagfor en omvendt tolkning av merverdiavgiftsloven § 18. Departementetfant heller ikke at det etter en konkret vurdering av de faktiske forhold varnaturlig å se på kursmateriellet som noe som inngikk i undervisningstje-nesten. Se F 18. mars 2005.

KMVA 4873 av 7. april 2003

Saken gjaldt spørsmålet om undervisningstjenester omfattes av «smittere-gelen» i tidligere lov § 18 annet ledd nr. 1 ved levering av standard pro-gramvare. Virksomhetens kunder stod i utgangspunktet fritt til åbestemme om undervisning skulle være en del av avtalen ved levering avstandard programvare. Undervisningen ble etter det opplyste avholdt iegnede lokaler, ofte klagers egne. Kursene var i tillegg i stor grad standar-diserte og ble i enkelte tilfeller avholdt lenge etter at programvaren blelevert. Opplæringen ble ytet i et relativt stort omfang, ofte for kr 200 000– 300 000 pr. kunde. I en del tilfeller oversteg verdien av opplæringen ver-dien av programvaren. Prisen var gjennomgående kr 4 500 – 9 000 pr.kursdag. Klager hadde ved utstedelse av faktura ikke utstedt særskilte fak-turaer for henholdsvis avgiftspliktig programvare og unntatte opplærings-tjenester. Det fremgikk imidlertid hvilke ytelser som var avgiftspliktige oghvilke ytelser som ikke ble avgiftsberegnet. Regnskapsmessig var de for-skjellige ytelsene ført på separate konti.

Klager hevdet at dette måtte anses som levering av to separate ytelser.Utgangspunktet var da at ytelsene skulle vurderes separat, slik at under-visningsdelen kunne faktureres uten avgift. Kontraktsmessig sammen-blanding av de to kategorier skulle ikke medføre avgiftsplikt på opplæ-ringsdelen.

Nemndas flertall (3–2) var enig med klager.

334 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

KMVA 5185 av 30. august 2004

ForsikringKlagenemnda kom til at et bilutleiefirma som fakturerte for kaskoforsik-ring ved utleie av biler, skulle ta med vederlaget for forsikringen i bereg-ningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at detikke dreide seg om en reell forsikring, men et ekstra vederlag som haddeden virkning at egenandelen ble redusert ved en eventuell skade.

I brev av 21. oktober 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at et bilutleiefirma som fakturerer en egen premie for personlig ulyk-kesforsikring, skulle ta med forsikringspremien i beregningsgrunnlaget forutgående avgift ved utleie av bilene. Det ble vist til at premiene for denpersonlige ulykkesforsikringen ikke er en del av noen personlig tegnet for-sikring for den enkelte leiekunde, og at eventuelle utbetalinger for person-skader i henhold til denne forsikringen ville måtte søkes dekket innenforden bedriftsforsikring som utleieselskapet har tegnet hos sitt forsikrings-selskap.

Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke ASA) (KMVA 4400)

RentekostnaderEntreprenøren finansierte byggeprosjektene for de respektive byggherrer,dvs. at han løpende dekket alle påløpte prosjektkostnader av egne midlerog oppgjør fra byggherrene for de totale kostnader, herunder finansier-ingskostnadene/rentekostnadene, fant først sted ved eller etter prosjekte-nes ferdigstillelse. Lagmannsretten la til grunn at finansieringsavtalene ogentrepriseavtalene hadde en så nær og direkte tilknytning, at disse måtteanses å inngå i samme avtaleforhold i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18første ledd, jf. annet ledd nr. 1. Veidekkes kapitalkostnader som følge avat oppgjør for entreprisene først fant sted etter ferdigstillelse, var dermedå anse som omkostninger ved oppfyllelsen av entrepriseavtalene, og denavtalte rentekompensasjon skulle derved inngå i beregningsgrunnlaget formerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18.

Eidsivating lagmannsretts dom av 19. juli 2006 (Birgit Næss og Morten Nilsen ANS)

StallboksutleieEt ANS drev virksomhet med tjenester i form av fôr, stell og trening avhester, samt utleie av stallboks og/eller beite. Stallboksutleie mv. er utleieav fast eiendom og dermed unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgifts-loven, mens fôr, stell og trening av hester er avgiftspliktige tjenester. Tvis-tetemaet var om utleie av stallboks (og beite) i dette tilfellet ble avgiftsplik-tig som integrerte deler av et produkt etter tidligere lov § 18 første ledd,eller om nevnte ytelser kunne anses som en omkostning etter § 18 annetledd nr. 1 når ANSet samtidig ytet avgiftspliktige tjenester.

Lagmannsretten kom til at de aktuelle tjenestene i denne saken ikkeutgjorde integrerte ytelser som kunne anses som ett produkt. Retten fantdet videre klart ut fra lovtekst og forarbeider at stallboksutleie mv. ikkekunne ses på som en omkostning i forbindelse med avgiftspliktige tjenes-ter med fôring, stell og trening av hestene som oppholdt seg i stallboksene.

Optikeres synsprøver

Synsprøver som ytes av optiker er å anse som ytelse av egne, selvstendigetjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og ikke som omkostnin-ger som skal regnes med i avgiftsgrunnlaget ved optikers salg av briller/kontaktlinser. (Av 2/96 av 5. februar 1996)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 335

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

Borgarting lagmannsretts dom av 19. oktober 2007 (Brilleland AS) (KMVA 4800)

Optikeres opplæring

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av flere forhold hos optikeren. Lag-mannsretten stadfestet tingrettens konklusjon om at opplæring av kunderi linsebruk, er en omkostning ved salget av linsene som skal med i avgifts-grunnlaget.

Dommen er også omtalt i kap. 3-23.2.

Bompenger Bompenger oppkreves etter vegloven av 21. juni 1963 nr. 23 § 27, jf. Sam-ferdselsdepartementets forskrift 30. april 2004 om betaling av bomavgiftog tilleggsavgift. Det følger av § 2 i forskriften at den registrerte eier, ogføreren, er ansvarlig for at lovlig bomavgift blir betalt. Når transportsel-skapet er ansvarlig for bompengene, anses dette som en omkostning somtransportøren har og som må tas med i grunnlaget for beregning av mer-verdiavgift, jf. F 5. mars 2004. Det stiller seg imidlertid annerledes derselve kjøretøyet i henhold til gjeldende regler og takster er fritatt for åbetale bompenger, og bompengeplikten i stedet er lagt på den enkelte pas-sasjer etter godkjente takster. Finansdepartementet har i brev av15. november 2005 uttalt at når det i slike tilfeller foreligger en avtale mel-lom et transportselskap og et bompengeselskap om at transportselskapetskal oppkreve bompengene fra passasjerene, må bompengene anses somet utlegg som ikke er del av vederlaget transportøren tar for transporttje-nesten. Det forutsettes at bompengene er spesifisert (på billetten). EtterFinansdepartementets mening er dette tilfellet likestilt med oppkreveran-svaret som et fergeselskap har når det oppkrever bompenger på vegne avet bompengeselskap og når bompengene ikke er pålagt fergeselskapet,men de reisende. (F 15. desember 2005)

Følgende fem saker innenfor byggebransjen illustrerer også «smitterege-len», selv om de ikke lenger har direkte praktisk betydning etter merverdi-avgiftsreformen 2001, da avgiftsplikten ble gjort generell også for tjenester:

KMVA 3378 av 18. august 1995

Byggeledelse Klager hadde ved oppføring av bygg unnlatt å beregne utgående avgift avmottatt vederlag for byggeledelse, med begrunnelse at en avgiftsfri tje-neste ikke blir avgiftspliktig fordi den leveres sammen med en avgiftsplik-tig tjeneste. I dette tilfellet var det inngått en hovedentreprisekontrakt.Skattedirektoratet kom i likhet med fylkesskattekontoret til at byggeledel-sen som klager utførte måtte anses som en del av det entrepriseoppdragsom klageren hadde påtatt seg, herunder administrasjon av egne underen-treprenører. Byggeledelsen inngikk som en integrert del av de varer og tje-nester som klager hadde levert og mottatt vederlag for. Klagenemnda slut-tet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Administrerende sideentreprenør

I forbindelse med en anbudsvurdering ble det reist spørsmål om avgifts-beregningen i forbindelse med hovedentreprenørs godtgjørelse for arbeidsom administrerende sideentreprenør. Sistnevnte arbeid bestod i bygge-plassadministrasjon, fremdriftskontroll mv. vedrørende sideentreprenø-rers arbeid. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. november 1983 tilanleggsfirmaet at bistand av administrativ art kan faktureres avgiftsfritt såfremt den på forhånd er særskilt avtalt og spesifisert mellom partene ogkan vurderes som en selvstendig ytelse i forhold til den avgiftspliktigehovedentreprisen. Det er ikke avgjørende om godtgjørelsen for den admi-nistrative bistand beregnes på prosentbasis av sideentreprisens sluttsumeller som en fast avtalt sum. I de tilfeller hvor ovennevnte administrasjons-tjenester må anses som en del av hovedentreprisen, skal de avgiftsberegnessom omkostninger ifm. oppfylling av avtalen.

336 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

Oslo byretts dom av 18. september 1995

EntrepriseSaken gjaldt spørsmålet om administrasjon av tiltransporterte underen-treprenører var en omkostning i forbindelse med hovedentreprise eller enselvstendig ytelse. Som en del av entreprisen mellom en byggherre og enentreprenør ble det avtalt at entreprenøren skulle ha ansvar som hoveden-treprenør, herunder overta ansvaret for administrasjon av underentrepre-nører som byggherren hadde inngått kontrakt med. Partene inngikk der-etter en særskilt administrasjonsentreprise, hvor det fremgikk at entrepre-nøren skulle overta ansvaret overfor byggherren for leveranser fratiltransporterte underleverandører. I tillegg skulle entreprenøren haansvaret for administrasjon av underleverandørenes ytelser. Dette innebarbl.a. at underentreprenørene sendte sine fakturaer til hovedentreprenø-ren, som igjen fakturerte byggherren for de samme beløp. Byretten komtil at administrasjonsytelsene som fulgte av tiltransporteringen måtteanses for å være en del av hovedentreprisen. Det avgjørende var at entre-prisekontrakten overførte ansvaret for underentreprenørene fra byggher-ren til entreprenøren.

KMVA 3483 av 13. januar 1997

Saken gjaldt hvorvidt prosjekteringsarbeid skulle anses for å være en selv-stendig ytelse i forhold til avgiftspliktig totalentreprise. Det var inngått enavtale om totalentreprise, og en egen avtale om utførelse av prosjekte-ringsarbeid. Begge avtalene var udatert, men det var ikke bestridt av kla-geren at begge avtaler var inngått samtidig. Når det foreligger en avgifts-pliktig totalentreprise er hovedregelen at ingen del av vederlaget kan skil-les ut for avgiftsfri fakturering.

Gulating lagmannsretts kjennelse av 1. desember 1999

Byrettens dom ble stadfestet idet anken ble trukket. Spørsmålet i sakenvar om en administrativ tjeneste skulle medtas i avgiftsgrunnlaget ifm.levering av en totalentreprise når den var utført av samme entreprenørsom hadde totalentreprenøransvaret. Byretten mente at svaret måtte beropå en konkret vurdering, men det må i alle tilfelle klart fremgå av avtale-komplekset at en administrativ tjeneste reelt sett ikke er nødvendig for åoppfylle totalentreprisen, for at denne tjenesten skal være avgiftsfri. Byret-ten fant at så ikke var godtgjort i denne saken.

4-2.3.2 § 4-2 første ledd bokstav a til c – Særskilt angitte omkostninger som skal medtas i beregningsgrunnlaget

Oppregningen i § 4-2 første ledd bokstav a til c er ikke uttømmende.TollEtter bokstav a skal toll og andre avgifter fastsatt med hjemmel i lov

eller Stortingets plenarvedtak, unntatt engangsavgift på motorvogner mv.,med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Toll som en del av avgifts-grunnlaget vil først og fremst være aktuelt ved innførsel, se § 4-11. Forøvrig vil toll være en omkostning som tas med ved fastsettelsen av veder-laget for avgiftspliktige ytelser, og på denne måten komme med i avgifts-grunnlaget. Dette gjelder selv om tollbeløpet er spesifisert som en egenpost i salgsdokumentet.

AvgifterSæravgifter på alkohol, tobakksvarer, drivstoff osv. skal tas med iavgiftsgrunnlaget. Årsavgiften for motorkjøretøyer, som isolert sett ikke eravgiftspliktig omsetning (jf. kap. 3-9.2 ovenfor), skal inn i avgiftsgrunnla-get ved bil-leasing, jf. Av 33/81 av 30. desember 1981. Selve merverdiav-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 337

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

giften, som jo også omfattes av ordlyden i bokstav a, skal derimot ikke reg-nes med, jf. § 4-1 første ledd.

Engangsavgift på motorkjøretøyer

Ved lov 6. april 2001 nr. 11 ble bestemmelsen i tidligere lov § 18 annetledd nr. 2 endret ved tilføyelse av et nytt annet punktum slik at engangs-avgift på motorkjøretøyer ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget. End-ringen ble gjort med virkning fra 1. april 2001. Bakgrunnen for endringenvar at engangsavgiften fra 1. april 2001 ble lagt om fra å være en innfør-selsavgift til en avgift som skal betales ved førstegangsregistrering i motor-vognregisteret. I høringsrunden til omleggingen ble det reist spørsmål omden ville ha som konsekvens at engangsavgiften ville gå inn i beregnings-grunnlaget for merverdiavgift hvis registreringen ble foretatt av nærings-drivende selger av et kjøretøy (solgt ferdig registrert på kjøper), mens denikke ville inngå hvis kjøper foresto registreringen selv. Forholdet ville inne-bære en utilsiktet virkning, og det ble inntatt en presisering i § 18 annetledd nr. 2 om at engangsavgiften ikke skal med i grunnlaget for beregningav merverdiavgift. For å unngå provenytap ble satsene for engangsavgiftenøkt tilsvarende bortfallet av merverdiavgiften (SKD 6/01).

Tilknytningsavgifter, gebyr o.l.

Bokstav b omhandler avgifter og gebyrer som ikke i seg selv er vederlagfor avgiftspliktige ytelser. Gebyrer og avgifter som fremtrer som vederlagfor avgiftspliktige ytelser, er grunnlag for avgiftsberegning selv om veder-laget er betegnet som avgift o.l. Det følger videre av bestemmelsen atgebyrer som inngår som omkostninger ved avgiftspliktige leveranser skaltas med i avgiftsgrunnlaget.

Auksjonssalær, provisjoner o.l.

Bokstav c fastslår at auksjonssalærer, provisjoner og lignende skalmedtas i avgiftsgrunnlaget for merverdiavgift. Ved auksjonssalg er det auk-sjonarius som skal beregne og betale avgift. Auksjonsvilkårene har somregel bestemmelser om at kjøperen i tillegg til tilslagsbeløpet helt eller del-vis skal dekke salæret til auksjonarius. Av dette følger det at auksjonariusskal ta sitt salær med i beregningsgrunnlaget overfor auksjonskjøperen.Det at auksjonssalær skal være med i avgiftsgrunnlaget må ses i sammen-heng med merverdiavgiftsloven § 3-1 annet ledd om kommisjonssalg.

Enkeltsaker

NOx-avgift Skattedirektoratet har i brev av 4. september 2008 til Norsk Skipsmegler-forbund uttalt at NOx-avgiften, en miljøavgift som påligger en fartøyeierå betale til staten for utslipp av nitrogenoksider, skal medregnes i avgifts-grunnlaget ved fakturering fra rederiet til befrakter/vareeier.

Omkostningsgebyr Et hotell som belaster kredittkunder for et omkostningsgebyr, skalberegne merverdiavgift av den del av gebyret som gjelder den avgiftsplik-tige serveringsvirksomhet. (Av 10/83 av 18. mars 1983)

Det samme gjelder hvor bensinforhandlere belaster sine kredittkunder etomkostningsgebyr i forbindelse med kredittsalg av bensin. Slik forhånds-bestemt rente/gebyr må anses å være en omkostning i forbindelse medleveransen/oppfyllelsen av avtalen. (Av 24/82 nr. 12 av 8. november 1982)

Stengegebyr Stengegebyr og påkoblingsgebyr anses som omkostninger ved oppfyllel-sen av avtalen mellom abonnent og energiverk om levering av strøm, ogskal tas med ved avgiftsberegningen. (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 8)

Miljøgebyr Aktører som driver med transport/innsamling og behandling av spesialav-fall i Norge plikter på vegne av NORSAS AS (et selskap eiet av staten,Kommunenes Sentralforbund og NHO) å kreve inn et miljøgebyr påavfall de mottar fra avfallsbesittere. Iht. avtalen mellom NORSAS ogaktørene plikter aktøren å innbetale gebyret, uavhengig av om aktøren harmottatt vederlag fra avfallsbesitteren eller ikke. Aktøren kan selv velge omhan vil avmerke gebyret særskilt på fakturaen eller la det gå inn i vederla-

338 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

get for tjenesten. I et brev av 27. oktober 1995 til et fylkesskattekontoruttalte Skattedirektoratet at miljøgebyret må anses som en omkostning foravfallsaktøren og inngå i beregningsgrunnlaget ved fakturering til avfalls-besitterne.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. juli 2004 (Thorn Norge AS) (KMVA 3429)

HentegebyrEt utleiefirma belastet kunder, som til tross for purring ikke betalte forfaltleie, et hentegebyr. Spørsmålet i saken var om hentegebyret skulle med-regnes i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Lagmannsretten la tilgrunn at hentegebyret ikke var noen reell betaling for henting, men enomkostning forbundet med hjemmebesøk som følge av mislighold. Geby-ret kunne således ikke anses som en kostnad selskapet hadde i forbindelsemed oppfyllelsen av avtalen.

AnleggsbidragSåkalte anleggsbidrag som elverkene oppkrever overfor kundene ifm.kostnader til tilførselslinje til deres sluttbrukeranlegg, og som oppkrevesmed hjemmel i lov/forskrift, er ikke å anse som tilknytningsavgifter i rela-sjon til tidligere lov § 18 nr. 3 og skal ikke med i beregningsgrunnlaget formerverdiavgift, jf. Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 til et advokat-firma.

4-2.4 § 4-2 annet ledd – Rabatter og lignende

Bestemmelsen fastslår at forhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte iforbindelse med salget, skal komme til fradrag i beregningsgrunnlaget iden utstrekning de er blitt effektive.

Kontantrabatter og andre forhåndsavtalte reduksjoner av vederlagetfor varen kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget selv om de er betingetav omstendigheter som inntrer etter salgsavtalens inngåelse. Det sammegjelder når kjøper i henhold til forhåndsavtale godskrives reduksjon av sel-gers omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen (hentegodtgjørelse) (U 1/69 av 6. oktober 1969 nr. 5).

Om fordeling av rabatter ved sammensatte ytelser med ulik avgiftssats,vises til kap. 4-1.3.

KjøpeutbytteKjøpeutbytte/kunderabatt som innrømmes direkte i forbindelse medsalget, kommer også til fradrag i beregningsgrunnlaget. I de tilfeller hvoret slikt utbytte først blir beregnet og utbetalt til kjøper ved årets slutt kandet også komme til fradrag i beregningsgrunnlaget. Betingelsene for ågodta fradrag er at det er gitt bindende tilsagn i salgsøyeblikket og at stør-relsen på rabatten er gjort kjent. Kjøpeutbyttet må fremstå som et prisav-slag og ikke som en etterfølgende andel av overskudd.

Finansdepartementet har i brev 16. november 2012 til en organisasjonuttalt at utbetaling av kjøpeutbytte som er avhengig av overskudd og ved-tak i årsmøte i året etter driftsåret, ikke kan anses som en forhåndsavtalt,betinget rabatt etter merverdiavgiftsloven § 4-2 annet ledd. Dette gjelderselv om det i driftsåret er gitt tilsagn om å utbetale kjøpeutbytte i året etterdriftsåret.

«Erstatning for hyllevarer» gis av vareleverandører når detaljister går overfra å føre konkurrerende varer til kun å føre varer fra vedkommende leve-randør. Denne godtgjørelsen er å anse som en rabatt/bonus med så nær til-knytning til både vareleverandørenes og detaljistenes avgiftspliktige omset-ning at avregningen skal skje inkl. avgift (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 2).

Bonus utbetalt av andre enn selger

I et brev 17. januar 2012 til et advokatfirma uttaler Skattedirektoratetat en grossist kan utstede kreditnota for bonus direkte til kunder aveksterne forhandlere. Direktoratet er av den oppfatning at dette ikke vilvære i strid med bokføringsreglene, så fremt grunnlaget for bonusen er til-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 339

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

strekkelig dokumentert, jf. bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften§ 5-2-8, jf. § 5-1-1. Grossist kan da utstede salgsdokumentasjon (bonusav-regning) til kundene, med den virkning at avgiftsgrunnlaget for grossistenblir redusert.

Tilbakeføring av vederlag/bonus

Tilbakeføring av vederlag/bonus fra grossist til detaljist på grunnlag avforutgående varekjøp er å anse som en korrigering av tidligere betalt ved-erlag. Grossisten kan derfor redusere sitt utgående avgiftsgrunnlag meddet utbetalte beløpet og detaljisten korrigerer det inngående avgiftsgrunn-laget tilsvarende (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 7).

Personalrabatt Ved salg (dvs. vanlig omsetning) til ansatte innrømmes ofte rabatter.Avgiftsgrunnlaget er i slike tilfeller den pris den ansatte faktisk betaler.Det vil vanligvis ikke bli foretatt noen avgiftskorrigering så lenge prisenligger over avgiftssubjektets kostpris (innkjøpspris + omkostninger). Per-sonalrabatter innrømmes normalt ikke til innehaver.

Foreligger det reelt salg, men vederlaget er satt lavere enn selvkost, fore-ligger det en kombinasjon av salg og gave. KMVA 3954 av 13. oktober1998 omhandler et slikt tilfelle. Der ble resultatet at avgiftsgrunnlaget ikkeble forhøyet helt opp til vanlig omsetningsverdi, men kun til antatt selvkost.

Enkeltsaker

Et mekanisk verksted foretar fra tid til annen innkjøp av visse varer(omfattes ikke av verkstedets ordinære virksomhet) for sine ansatte.Varene kan anskaffes til gunstige priser og verkstedets ansatte belastes kunfor varens kostpris, som ligger under utsalgspris i stedets detaljforretnin-ger. Skattedirektoratet uttalte i brev av 27. oktober 1976 at man antar atverkstedet ikke skal svare merverdiavgift av forskjellen mellom kostpris ogalminnelig omsetningsverdi.

KMVA 4110 av 18. februar 1999

En lotterientreprenør omsatte varer til bruk som gevinster til lotteriarran-gører. Rabatt/subsidiebeløp på kr 250 pr. arrangementsdag kom ikke tilfradrag i avgiftsgrunnlaget. Beløpet var flatt og uavhengig av omsetnin-gens størrelse. Tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig omsetning forelåikke. Dissens 4–1.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2004 (KMVA 4577)

Gruppebonus ved nettverkssalg

Saken gjaldt spørsmålet om såkalt gruppebonus ved nettverkssalg kan reg-nes som rabatt som kan føres til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Lagmannsret-ten kom til at ikke noen del av gruppebonusen kunne anses som en rabattsom reduserte varens pris, og dermed avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til aten rabatt er avslag i pris eller vederlag for en vare man kjøper. Gruppebo-nusen mottas derimot i det vesentlige på grunnlag av andres varekjøp, ogkunne oppnås nærmest uavhengig av eget varekjøp. Den bonus denrekrutterende forhandler mottok på gruppens samlede varekjøp, fremstodderfor etter rettens syn ikke som avslag i vederlag for vare, men som ved-erlag for opparbeiding av et forhandlernett som genererte salg. Kontantutbetalt gruppebonus kunne heller ikke ses på som vederlag for en mar-kedsføringstjeneste fra forhandleren. Anke til Høyesterett ble nektet frem-met ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 22. mars 2006.

4-2.5 § 4-2 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen gir hjemmel for å bestemme at nærmere bestemte kostna-der mv. ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget.

340 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-2. Hva inngår i beregningsgrunnlaget

KredittkostnaderAv FMVA § 4-2-1 fremgår at ved kredittkjøp skal kredittkostnaderetter finansavtaleloven § 44a bokstav h ikke medtas i beregningsgrunnla-get for merverdiavgift. Det er et vilkår at kredittkostnadene er særskiltangitt i salgsdokumentet og at kreditt gis for mer enn 30 dager.

Med kredittkjøp menes:a) kjøp av løsøre der det er avtalt utsettelse med betaling av kjøpesummen

eller noen del av den,b) kjøp av løsøre der kjøpesummen helt eller delvis dekkes ved lån og kre-

ditten gis av selgeren eller av en annen på grunnlag av avtale med sel-geren, eller

c) leie eller annen avtale om bruk av løsøre som i realiteten tjener til åsikre et avhendingsvederlag, dersom det er meningen at mottakerenskal bli eier av tingen.

For kredittkjøp hvor kjøpesummen betales i terminer eller i rater gjelderikke bestemmelsen.

Ved å bruke begrepet «kredittkostnader» presiseres det at det kun eromkostninger knyttet til selve kreditten som skal holdes utenfor bereg-ningsgrunnlaget, slik som renter, risikotillegg o.l. Andre alminneligeomkostninger som selger belaster kjøper, f.eks. transportforsikringspre-mie, kommer ikke til fradrag i avgiftsgrunnlaget.

KredittkortFinansieringstillegg ved bruk av kredittkort, som kontokunden betaleri tillegg til vederlaget for varen og som tilfaller finansieringsselskapet, skalikke tas med i selgers avgiftsgrunnlag. Dette gjelder f.eks. kortselskapetsetableringsgebyr, månedsgebyr, etterskuddsrente og purreomkostninger.

RisikoprovisjonEn bilforhandlers risikoprovisjon skal holdes utenfor beregnings-grunnlaget ved salg på kreditt, jf. kredittkjøpsloven (nå finansavtaleloven).Tidligere lov § 18 tredje ledd unntok uttrykkelig omkostninger ved kre-dittsalg fra beregningsgrunnlaget. Unntaket gjelder imidlertid kunomkostninger som påløper når salget skjer på kreditt etter finansavtalelo-ven § 44a bokstav h. Det forhold at bilforhandleren også ved andre formerfor kredittsalg beregnet seg risikoprovisjon kan ikke medføre plikt til åmedta slike finansieringskostnader ved ordinære kredittsalg (Av 28/81 av13. november 1981 nr. 8).

Etter FMVA § 4-2-2 inngår ikke leasingselskapets kostnader til pre-mier for ansvarsforsikring i selskapets beregningsgrunnlag for merverdiav-gift ved leasing av motorkjøretøy. Bestemmelsen viderefører Finansdepar-tementets unntak fastsatt den 4. desember 1981 med hjemmel i tidligerelov § 70. I vedtaket presiserte departementet at årsavgift og kilometerav-gift (opphevet) skulle medregnes i leasingselskapets beregningsgrunnlagfor merverdiavgift (Av 33/81 av 30. desember 1981). Se også Skattedirek-toratets uttalelse om bilutleiefirmas fakturering av en egen premie for per-sonlig ulykkesforsikring referert under Enkeltsaker i kap. 4-2.3.1 ovenfor.Her uttalte direktoratet også at unntaket for leasingselskapers premie foransvarsforsikring ikke gjelder for ordinær korttids bilutleie.

Etter FMVA § 4-2-3 inngår ikke produktavgift og salgsavgift ved fiske-res omsetning av fisk gjennom salgslag til registrerte videreforhandlere iberegningsgrunnlaget. Dette er en videreføring av et tidligere § 70-fritak,se F 23. desember 1974.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 341

§ 4-3. Byttehandel mv.

4-3 § 4-3. Byttehandel mv.

(1) Består vederlaget helt eller delvis av annet enn vanlige beta-lingsmidler, er beregningsgrunnlaget prisen på den leverte ytel-sen. Dersom prisen i slike tilfeller er lavere enn den alminneligeomsetningsverdien for tilsvarende varer eller tjenester som omset-tes i virksomheten, er beregningsgrunnlaget den alminneligeomsetningsverdien. Det samme gjelder hvis det ikke er avtalt noensærskilt pris.

(2) Departementet kan gi forskrift om redusert beregnings-grunnlag når varer er mottatt til bearbeiding og tilsvarendemengde av samme slags vare leveres tilbake i bearbeidet stand.Departementet kan også gi forskrift om hva som menes medalminnelig omsetningsverdi ved bytte av motorkjøretøy.

4-3.1 Forarbeider og forskrifter

4-3.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Departementetfår fullmakt til med bindende virkning å avgjøre hva som skal ansessom alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven

4-3.1.2 Forskrifter

– FMVA § 4-3-1 og § 4-3-2

4-3.2 § 4-3 første ledd – Beregningsgrunnlaget ved byttehandel mv.

Paragrafen inneholder bestemmelser om hvordan avgiftsgrunnlaget skalfastsettes når det foreligger byttehandel og i tilfeller hvor det ikke er fast-satt noen særskilt pris. Avgiftsgrunnlaget kan i slike tilfeller aldri setteslavere enn den alminnelige omsetningsverdi, dvs. den pris som selgerenvanligvis tar for tilsvarende ytelser. Det vil kunne tas hensyn til normalerabatter, forutsatt at tilfellene er sammenlignbare.

Det følger av første punktum at byttehandel anses avgiftsmessig somto salg, som må vurderes hver for seg i henhold til merverdiavgiftslovensbestemmelser. Hver av partene opptrer både som selger og kjøper og skalderfor, gitt at øvrige vilkår for avgiftsplikt foreligger, betale avgift pågrunnlag av den prisen man har betinget seg for sin egen ytelse. Prisensom legges til grunn må minst tilsvare den alminnelige omsetningsverdienfor tilsvarende ytelser. Dersom den er satt lavere, skal omsetningsverdienlikevel legges til grunn ved avgiftsberegningen. Er den satt høyere, skalderimot den avtalte høyere pris legges til grunn.

Også i tilfeller hvor pris ikke er avtalt, skal omsetningsverdien legges tilgrunn for avgiftsberegningen.

342 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-3. Byttehandel mv.

LeieforedlingVed leieforedling av edelmetaller som sølv og gull, skal bare arbeidsy-telsen, fortjeneste medregnet, avgiftsberegnes, i tillegg til eventuelt lege-ringsmetall, jf. FMVA § 4-3-1 første punktum (Av 22/83 av 14. september1983). For smykker er det et krav at kunden får tilbake det samme metal-let som ble innlevert, jf. FMVA § 4-3-1 annet punktum. Etter tredje punk-tum er det i andre tilfeller tilstrekkelig at det gis tilbake en tilsvarendemengde av samme slags metall i bearbeidet tilstand. Når det gjelder leie-foredling av tømmer, leieskur, vises det til omtalen av § 6-20 annet ledd ikap. 6-20.3 og FMVA § 6-20-2.

Innbytte – motorkjøretøy

Ved innbytte av motorkjøretøy kan avgiftsgrunnlaget for det nye kjøre-tøyet ikke settes lavere enn listepris med tillegg av fraktkostnader og medfradrag for alminnelig rabatt, se FMVA § 4-3-2. Bakgrunnen for dennebestemmelsen var at det hadde utviklet seg en praksis i bransjen som gikkut på at alminnelig omsetningsverdi ble satt til bilens listepris med tilleggav fraktomkostninger frem til bilforretningen, men med fradrag for almin-nelige rabatter som bilforhandleren kan dokumentere at han gir ved salgav samme slag biler uten innbytte på tidspunktet for avgiftsberegningen.Denne praksis ble så fastsatt direkte i den tidligere forskrift nr. 91, jf. Av11/89 av 31. mars 1989. Det vises også til nedenstående høyesterettsdom.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 24. mars 1987 (Rt 1987 s. 385)

Det ble reist spørsmål om avgiftsgrunnlaget i forbindelse med uttak avdemonstrasjonsbiler og ved innbytte av biler. Ved etterberegningen bleden alminnelige omsetningsverdi satt til listepris med tillegg for frakt ogmed et rabattfradrag på 2 % eller 5 %. Høyesteretts flertall (3–2) kom tilet annet resultat enn byretten og lagmannsretten, og opphevet etterbereg-ningen. Flertallet fant at den fremgangsmåten som var brukt ved skjønns-fastsettelsen ikke tok tilstrekkelig hensyn til de enkelte bilenes verdi. Sakener fra før det ble fastsatt forskrift på området. Forskriften tar hensyn til atman må se hen til de enkelte bilenes verdi.

KMVA 3464 av 24. mars 1996

Ny bil – innbytteSaken gjaldt klage over fylkesskattekontorets etterberegning som blebegrunnet med at klageren solgte en ny bil til for lav verdi ved innbytte avbil pluss mellomlegg. Ved kontraktsinngåelsen aksepterte kjøperen åbetale full pris for den nye bilen. Et halvt år senere ble bilen satt ned medkr 20 000, med den begrunnelse at han hadde glemt å gi kjøperen rabatt.Samtidig ble innbyttebilens pris satt ned med kr 20 000, med begrunnelseat den var satt for høyt. Kjøperen skulle betale det samme kronebeløp imellomlegg. Klagenemnda kom enstemmig frem til at det her så ut til atsalgene var blandet sammen, til tross for at salg av ny bil mot innbyttebilog kontant mellomlegg normalt anses som to ulike salg. Det var lite troligat bilforhandleren skulle gi rabatt til en kunde som allerede hadde aksep-tert å betale full pris. Det var heller ingen grunn til at prisen på innbytte-bilen skulle settes ned, idet den ikke var forringet i verdi på grunn av skadeeller fordi den hadde kjørt ekstra langt. Ved å sette ned prisen på beggebilene med samme beløp fikk kjøperen i realiteten ingen rabatt.

Oslo byretts dom av 19. juni 1987

Saken gjaldt etterberegning av merverdiavgift pga. en rekke feil vedavgiftsberegningen. Bl.a. var det skjedd en overdragelse av en lastebil forkr 250 000 ekskl. merverdiavgift like etter at den var innkjøpt for

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 343

§ 4-3. Byttehandel mv.

kr 328 000 ekskl. merverdiavgift. Retten fant det overveiende sannsynligat overdragelsen av lastebilen var et ledd i et bytte og at prisen åpenbartvar betydelig lavere enn omsetningsverdien.

Frostating lagmannsretts dom av 19. august 1988

Spørsmål om avgiftsgrunnlaget ved beregningen av avgift på traktor ogskurtresker i forbindelse med byttetransaksjoner, jf. tidligere lov § 19 før-ste ledd. Namsretten kom til at staten hadde grunnlag for å anvendeskjønn, idet de avtalte priser lå klart under alminnelig omsetningsverdi.

Stavanger byretts dom av 9. april 1991

Tvangsauksjon For å sikre sitt krav overfor en næringsdrivende som ikke kunne betale forvareleveranser, fikk selgeren tinglyst en pantobligasjon i en eiendom somtilhørte hovedaksjonæren i kjøperfirmaet. Selgeren overtok eiendommenpå tvangsauksjon for kr 400 000. Etter at de foranstående krav var dekketvar det ikke noe igjen til dekning av selgerens krav, og kravet ble avskrevet.Senere ble eiendommen solgt for kr 900 000. Avskrivningen ble ikke god-tatt av avgiftsmyndighetene. Byretten ga staten medhold i at det var eien-dommens virkelige verdi ved tvangsauksjonen, ikke tilslagsbeløpet, sommåtte legges til grunn ved vurderingen av om det forelå tap til avskrivning.

Leasing Det forekommer at leaser av varer skyter inn beløp i leasingselskapet. Ren-tene på innskuddet og renter på leasingleien kan da ikke likvideres mothverandre med virkning for fastsettelsen av grunnlaget for beregning avmerverdiavgift. Avgiftsgrunnlaget skal i slike tilfeller være hva en leasing-kunde i samme situasjon, men uten å ha gjort innskudd i finansieringssel-skapet, blir avkrevet i leie. (Av 20/86 av 16. desember 1986)

4-3.3 § 4-3 annet ledd – Forskriftshjemmel

§ 4-3 annet ledd inneholder en todelt forskriftshjemmel. Første punktumgir departementet adgang til å fastsette forskrift om begrenset beregnings-grunnlag ved såkalt leieforedling. Bestemmelsen er generell, men ble gittfor å regulere leieforedling av edelmetaller, jf. FMVA § 4-3-1 og omtaleovenfor.

Annet punktum gir departementet fullmakt til å bestemme hva somskal anses som alminnelig omsetningsverdi ved innbytte av motorkjøretøy,jf. FMVA § 4-3-2 og omtale ovenfor. Se for øvrig tilsvarende hjemler i§ 4-4 ved interessefellesskap og § 4-9 ved uttak.

344 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-4. Interessefellesskap

4-4 § 4-4. Interessefellesskap

(1) Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mot-taker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas åkunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikkehadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere ennden alminnelige omsetningsverdien.

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes medalminnelig omsetningsverdi ved omsetning av motorkjøretøy i til-feller der det består et interessefellesskap.

4-4.1 Forarbeider og forskrifter

4-4.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Når det fore-ligger et interessefellesskap som har innvirket på fastsettelsen av ved-erlaget, skal avgiftsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omset-ningsverdi

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Departementetfår fullmakt til med bindende virkning å avgjøre hva som skal ansessom alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven

4-4.1.2 Forskrifter

– FMVA § 4-4-1

4-4.2 Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved interessefellesskap

Etter første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke setteslavere enn den alminnelige omsetningsverdi dersom det består et interes-sefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dettemå antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefel-lesskapet ikke hadde foreligget. Det er ikke tilstrekkelig å konstatere at detforeligger et interessefellesskap for å sette en eventuell avgiftsberegning tilside. Det må i tillegg antas at interessefellesskapet har kunnet påvirke ved-erlaget som ble lagt til grunn ved avgiftsberegningen. Dersom det forelig-ger et interessefellesskap og det kan konstateres at vederlaget er satt lavereenn den alminnelige omsetningsverdi, må det kunne hevdes å foreligge enpresumsjon for at vilkåret for å tilsidesette avgiftsberegningen er til stede.Det må i slike tilfeller påligge leverandøren å godtgjøre at det lave veder-laget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottakeren avytelsene.

MotorkjøretøyVed interessefellesskap mellom bilforhandler og kjøper kan omset-ningsverdien for det nye motorkjøretøyet ikke settes lavere enn til listeprismed tillegg av fraktkostnader frem til forretningen og med fradrag foralminnelig rabatt ved omsetning av samme slags kjøretøy uten innbytte påtidspunktet for beregning av merverdiavgift, jf. FMVA § 4-4-1.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 345

§ 4-4. Interessefellesskap

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 20. oktober 1997 (KMVA 3221)

Klagenemndas vedtak (dissens 3–2) ble opphevet. A hadde ført opp enforretningsgård for datterselskapet B. På grunnlag av at kostprisen blehøyere enn avtalt vederlag, antok avgiftsmyndighetene at interessefelles-skap hadde bevirket at avtalt vederlag var satt lavere enn alminnelig omset-ningsverdi. Saken gjaldt følgelig hva som var alminnelig omsetningsverdifor tilsvarende bygg i angjeldende periode. Lagmannsretten uttalte at detmåtte gis et visst spillerom ved vurderingen av om avtalt vederlag lå underalminnelig omsetningsverdi. Det ble videre funnet sannsynliggjort atetterfølgende omstendigheter i en viss grad hadde ført til at bygget bledyrere.

Oslo byretts dom av 28. juni 1979

Et aksjeselskap drev hovedsakelig med oppføring av hus for hovedaksjo-næren i selskapet på tomter som tilhørte ham selv. Byretten kom til atarbeidet var utført for hovedaksjonæren, ikke for selskapet. Avtalen mel-lom hovedaksjonæren og selskapet var så ensidig belastende for AS’et atbestemmelsen i tidligere lov § 19 annet ledd måtte komme til anvendelse.Bl.a. var risikoen for salgene av husene veltet over på selskapet, mensaksjonæren var dekket for sine omkostninger og fortjeneste. Verdien avbyggearbeidene kunne derfor fastsettes skjønnsmessig.

Gulating lagmannsretts dom av 2. mars 1990

Saksøker eide et firma som drev med rengjøringsvirksomhet, reparasjo-ner, oppussing og vedlikehold. Firmaet hadde utført arbeider på eien-dommen til et annet selskap, hvor en menighet var eneaksjonær og saksø-keren var styreformann. Økonomiske problemer for AS’et og menighetenførte til at det ble inngått en avtale mellom saksøker og AS’et for å unngåkonkurs. Avtalen innebar at saksøkers firma overtok 75 % av aksjene iAS’et, mot at saksøker frafalt sine krav mot selskapet. Saksøker hevdet ataksjene var verdiløse. I tillegg ble det inngått en uoppsigelig leiekontraktmellom menigheten og AS’et, og avtalt at saksøkers firma skulle overtadriften av gården. Retten kom til at aksjene fungerte som vederlag for tje-nestene som var levert, og at transaksjonen derfor var en byttehandel isamsvar med tidligere lov § 19.

KMVA 5235 av 15. oktober 2004

Saken gjaldt omsetning av serveringstjenester fra et aksjeselskap til med-lemmer av en losje i forbindelse med losjemøter. Selskapet eies av losjen itillegg til at medlemmer i losjen eier B-aksjer i selskapet. Aksjeselskapetomsetter også serveringstjenester i forbindelse med utleie til bryllup,andre selskaper, minnestunder, møter o.l. Oppnådd bruttofortjeneste vedsalg til losjemøter er vesentlig lavere enn ved salg til eksterne kunder (sel-skaper o.l.).

Fylkesskattekontoret la til grunn at det forelå et interessefellesskapmellom aksjeselskapet og losjemedlemmene, og at selskapet således ikkehadde anledning til å omsette serveringstjenester til en lavere pris (ogbruttofortjeneste) til losjemedlemmene enn til andre. Den alminneligeomsetningsverdi var etter fylkesskattekontorets oppfatning den pris sel-skapet oppkrevde ved omsetning til eksterne kunder. Skattedirektoratet laderimot til grunn at den overveiende del av selskapets virksomhet var

346 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-4. Interessefellesskap

knyttet til servering ved losjemøter (80 %) og at prisene til disse tilsvartealminnelig omsetningsverdi. Det ble lagt vekt på bl.a. at serveringstjenes-ten («kelnertjenesten») var mer omfattende ved eksterne arrangementerenn ved losjemøter og at maten som ble servert ved losjemøter var enklereenn den som ble servert ved eksterne arrangementer. Klagenemnda opp-hevet i samsvar med Skattedirektoratets innstilling etterberegningen pådette punkt.

KMVA 5500 av 12. desember 2005

KostnadsfordelingEt selskap utførte økonomiske og administrative tjenester for tre dattersel-skaper. Driftskostnadene ble fordelt på de tre selskapene, og man haddenullsiktemål mht. fortjeneste.

Først ble det konstatert at det måtte anses å foreligge omsetning ognæringsvirksomhet, og ikke kun ikke avgiftspliktig fordeling slik klagerhevdet. Dernest tilla fylkesskattekontoret et påslag på 10 % på driftskost-nadene som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi påtjenestene. Fylkesskattekontoret viste i den forbindelse bl.a. til at detforelå et interessefellesskap og at ingen uavhengig part ville inngått enavtale som i beste fall medførte at driftsresultatet ble null.

Etterberegningen ble enstemmig stadfestet av klagenemnda.

4-4.3 Forskriftshjemmel

Annet ledd gir adgang til å forskriftsfeste hva som skal anses som almin-nelig omsetningsavgift ved omsetning av motorkjøretøy når det foreliggerinteressefellesskap mellom bilforhandleren og bilkjøperen. Slik forskrift ergitt i FMVA § 4-4-1, jf. omtale ovenfor. Bestemmelsen samsvarer medFMVA § 4-3-2 og FMVA § 4-9-1 første ledd.

Se for øvrig tilsvarende hjemler i § 4-3 annet ledd annet punktum vedinnbytte av motorkjøretøy og § 4-9 annet ledd ved uttak.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 347

§ 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

4-5 § 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

(1) Når brukte varer, kunstverk, samleobjekter eller antikvite-ter er kjøpt for videresalg, herunder salg i kommisjon eller vedauksjon, kan beregningsgrunnlaget ved videresalget settes til dif-feransen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen for den enkeltevaren. Det er et vilkår at varen er kjøpt fra en selger som ikke skalberegne merverdiavgift av salget eller som ikke oppgir merverdi-avgift i salgsdokumentet etter bestemmelser gitt i eller i medholdav bokføringsloven.

(2) Når kunstverk, samleobjekter eller antikviteter er innførtfor videresalg, kan beregningsgrunnlaget ved videresalget settes tildifferansen mellom beregningsgrunnlaget fastsatt etter § 4-11 før-ste ledd og salgsprisen for den enkelte vare.

(3) Dersom innkjøpsprisen etter første eller annet ledd oversti-ger salgsprisen, kan differansen ikke trekkes fra i beregnings-grunnlaget for andre salg.

4-5.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nye særligeregler om lavere grunnlag for beregning av merverdiavgift (avansesys-temet) ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter

4-5.2 § 4-5 første ledd – Avansesystemet ved enkeltstående kjøp og salg

Avansesystemet Paragrafen fastsetter hovedreglene for bruk av avansesystemet som bleinnført den 1. september 1997 for omsetning av brukte varer, kunstverk,samleobjekter og antikviteter. Avansesystemet innebærer at det kan benyt-tes et redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift tilsvarende differan-sen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen. Systemet kan bare benyttes vedomsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter inn-kjøpt for videresalg. Tilsvarende gjelder ved salg i kommisjon eller vedauksjon, se nedenfor kap. 4-5.5. Skattedirektoratet ga en bred omtale avregelverket i Av 16/97 av 22. desember 1997.

Før 1. september 1997 skilte ikke regelverket mellom nye og bruktevarer. En hovedinnvending mot dette var at det i en viss utstrekning med-førte dobbel avgiftsbelastning for brukte varer, kunstverk, samleobjekterog antikviteter. Dette gjaldt i tilfelle hvor næringsdrivende kjøpte bruktevarer mv. for videresalg fra privatpersoner og andre som ikke hadde retttil fradragsføring av inngående avgift. Forholdet førte også til vridningeri markedet ved at det ble etablert en kunstig stor del ikke-avgiftspliktigeprivate markeder eller ikke-avgiftspliktig formidlingsvirksomhet for slikevarer.

Enkeltgjenstander Avansesystemet kan benyttes både ved enkeltstående kjøp og salg avenkeltgjenstander med kjent innkjøpspris, og ved såkalt samlet kjøp og

348 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

salg. De særlige reglene for samlet kjøp og salg reguleres i § 4-6 omtaltnedenfor.

Hva som menes med begrepene «kunstverk», «samleobjekter», «antikvi-teter» og «brukte varer» er med hjemmel i § 1-3 annet ledd bokstav b fast-satt i forskrift, se FMVA §§ 1-3-2 til 1-3-5. Det vises til omtalen ovenfor ikap. 1-3.14.3.

Paragrafens første ledd stiller to grunnleggende krav for at avansesys-temet skal kunne benyttes.

For det første må de brukte varene mv. være kjøpt inn for videresalg.Siden videreforhandlerens driftsmidler ikke kan anses innkjøpt for videre-salg omfattes ikke omsetning av disse selv om de omfattes av begrepetbrukte varer. På den annen side vil også faktisk ubrukte varer omfattes avavansesystemet. Det vises til eksemplet om sportsbutikken som tar et parubrukte skøyter i innbytte fra en privatperson i omtalen av definisjonen av«brukte varer» ovenfor i kap. 1-3.14.3. Sportsbutikken vil her kunnebenytte avansesystemet ved videresalg av de faktisk ubrukte skøytene.

For det andre må de være kjøpt fra en selger som enten ikke skalberegne avgift av salget eller som ikke oppgir merverdiavgift i salgsdoku-mentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Disseselgerne har ikke hatt anledning til å fradragsføre inngående avgift da deanskaffet varene, hvilket er hovedbegrunnelsen for innføringen av avanse-systemet for næringsdrivende videreforhandlere, jf. ovenfor.

Dette gjelder følgende selgere:– Privatpersoner

Eksempel: Kjøp av et piano fra en privatperson. Privatpersoner skalikke beregne merverdiavgift ved salg av gjenstander, jf. merverdiavgift-sloven § 3-1 første ledd sammenholdt med kapittel 2 Registreringspliktog -rett.

– Ikke-avgiftspliktige næringsdrivende eller offentlige institusjonerEksempel på kjøp fra ikke-avgiftspliktig næringsdrivende er kjøp av

pc fra en bank.Eksempel på kjøp fra en ikke-avgiftspliktig offentlig institusjon er

kjøp av kontormøbler fra et sykehus.– Andre avgiftspliktige videreforhandlere som benytter reglene i denne

forskriftEksempel: Kjøp av et maleri fra en avgiftspliktig videreforhandler

som ved salget har benyttet avansesystemet. I et slikt tilfelle er dennevidereforhandleren avskåret fra å anføre avgift i salgsdokumentet, jf.forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 8-10 annetledd annet punktum.

– Avgiftspliktige næringsdrivende med avskåret fradragsrett (merverdi-avgiftsloven § 8-3)

Eksempel: Kjøp av diverse utstyr fra en avgiftspliktig virksomhetsom ikke har hatt fradrag ved anskaffelsen, fordi varene ble innkjøpt tilbruk i en firmahytte.

Videre kan avansesystemet benyttes av avgiftspliktige videreforhandleresom anskaffer kunstverk fra kunstneren eller mellommann som nevnt imerverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde og femte ledd for videresalg etter regleneom enkeltstående kjøp og salg.

Avansesystemet innebærer, som nevnt, at forhandler beregner merver-diavgift av avansen istedenfor av det fulle salgsvederlaget. Avansen frem-kommer ved å trekke kjøpsprisen fra salgsprisen. Selve avgiften tas hellerikke her med i beregningsgrunnlaget.

Eksempel:En privatperson kjøper en ny båt for kr 50 000 inklusiv merverdiavgift.

Merverdiavgiften utgjør (50 000 x 25: 125) = kr 10 000, som selgereninnbetaler til staten. Privatpersonen selger deretter båten til en viderefor-handler for kr 20 000. Forhandleren selger båten videre for kr 30 000.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 349

§ 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

Avgiften som skal betales inn til staten ved dette siste salget blir((30 000 – 20 000) x 25: 125) = kr 2 000.

Med kjøpspris menes videreforhandlerens inntakskost, dvs. alleomkostninger ved anskaffelsen. Dersom f.eks. den private selgeren skal havederlag for frakt av varene frem til videreforhandlerens butikk, tas dettevederlaget med i kjøpsprisen.

Når det gjelder videreforhandlerens utgifter til reparasjon, rengjøringo.l. av brukte varer mv., har videreforhandleren fradragsrett for inngåendeavgift i samsvar med merverdiavgiftslovens alminnelige regler. Slike utgif-ter skal derfor ikke medtas i videreforhandlerens kjøpspris ved avansebe-regningen.

En videreforhandler kjøper to identiske stoler som begge har ulike ska-der. Ved å bruke intakte deler fra begge disse stolene, lager han én salgbarstol. Kjøpsprisen for begge stolene inngår i avanseberegningen.

Videreforhandlere som kjøper inn mobiltelefoner fra privatpersoner ogandre som ikke har rett til fradrag for inngående avgift, og som i forbin-delse med videresalget mottar provisjon fra et teleoperatørselskap for inn-gåtte abonnementsavtaler, skal ikke ta provisjonen med i salgsprisen vedavanseberegningen. Videreforhandleren skal imidlertid beregne merverdi-avgift av mottatte provisjoner. Det vises til Av 7/96 av 19. august 1996.

I salgsprisen inngår omkostninger, avgifter m.m. som er nevnt i mer-verdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2.

Regnskapsregler Bokføringsforskriften §§ 8-10-2 til 8-10-4 inneholder detaljerte reglerfor forhandlernes spesifikasjon og dokumentasjon av kjøp og salg. Mot-tatte varer skal straks merkes med nummer som skal fremgå av spesifika-sjonen som i tillegg skal inneholde opplysninger om kjøpsdato, kjøpesum,en klar beskrivelse av varen samt antall, størrelse, mengde eller vekt, navnog adresse til den person gjenstanden er ervervet fra, salgsdato, salgssuminkludert avgift og beregningsgrunnlag utgående avgift. Det skal fremgåav spesifikasjonen om avansen eller de alminnelige regler for beregning avavgiften er lagt til grunn ved videresalget av gjenstanden.

Forhandleren må påse at det utstedes salgsdokument også når selgerikke er bokføringspliktig. I slike tilfeller regnes avregningsseddel ellerannet bilag utstedt av forhandleren som salgsdokument. Salgsdokumentetskal foruten forhandlerens navn inneholde de ovennevnte spesifikasjoner.Forhandler som benytter avansesystemet ved videresalg skal utstede sær-skilt salgsdokument over leveransen. Gjenstandens nummer skal påføressalgsdokumentet. Selve avgiftsbeløpet skal ikke angis i salgsdokumentet.Det skal fremgå av dokumentet at avgift er inkludert i prisen, og at denneikke er fradragsberettiget som inngående avgift. På den måten kan avan-sesystemet benyttes i flere ledd, jf. kravet til at varen er kjøpt fra selger somenten ikke skal beregne eller ikke skal oppgi merverdiavgift i salgsdoku-mentet etter bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

4-5.3 § 4-5 annet ledd – Egne innførte kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Bestemmelsen åpner for at videreforhandler som selv innfører kunstverk,samleobjekter eller antikviteter for videresalg, kan benytte avansesyste-met. Grunnlaget for beregning av merverdiavgift er da differansen mellomberegningsgrunnlaget fastsatt etter § 4-11 første ledd (ordinær tollverdi)og salgsprisen for den enkelte vare. Bemerk her at dette ikke gjelder varersom omfattes av definisjonen på «brukte varer». Ved videresalg av andreegeninnførte brukte varer enn kunstverk, samleobjekter eller antikviteter,kan ikke avansesystemet benyttes. Det vises til Ot.prp. nr. 17 (1996–97)side 14. Departementet foreslo her at forhandler ikke skulle ha fradrags-rett for inngående avgift betalt ved innførsel av kunstverk, samleobjektereller antikviteter. Siden avgiftsgrunnlaget skal settes til 20 % av tollver-

350 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

dien, jf. § 4-11 annet ledd, mente man at dette ville gi tilnærmet likavgiftsbelastning for slike varer enten de var innført fra utlandet eller inn-kjøpt innenlands for videresalg. Ved innenlands kjøp er jo avgiften en delav kjøpesummen som ikke kan fradragsføres. Finanskomitéen fant imid-lertid ikke å slutte seg til dette, se Innst. O. nr. 54 (1996–97) side 9.Resultatet er således at forhandleren kan fradragsføre avgiften på vanligmåte. Bestemmelsen om redusert avgiftsgrunnlag ved innførsel får dervedførst og fremst betydning for privat innførsel av kunstverk, samleobjekterog antikviteter. Beregningsgrunnlaget ved videresalg av innførte kunst-verk, samleobjekter og antikviteter er, som nevnt, differansen mellom toll-verdien (§ 4-11 første ledd) og salgsprisen.

Utførsel av brukte varer mv.

Ved utførsel av brukte varer mv. kommer lovens alminnelige regler omfritak for beregning av merverdiavgift til anvendelse også for viderefor-handlere som benytter avansesystemet. Dette gjelder imidlertid bare vedenkeltstående kjøp og salg, jf. § 6-21 annet punktum som gjør unntak forvarer medtatt i et samlet terminvis oppgjør etter § 4-6.

4-5.4 § 4-5 tredje ledd – Innkjøpspris overstiger salgspris

Dersom en vare må selges for mindre enn den er kjøpt inn for vil grunn-laget for merverdiavgiften bli null. Det skal følgelig ikke beregnes ellerinnberettes avgift av salget. I slike tilfeller kan differansen mellom inn-kjøpspris og salgspris ikke avregnes mot avanse fra salg av andre varer.Dette stiller seg annerledes ved såkalt samlet kjøp og salg etter § 4-6.

4-5.5 Særlig om auksjonAuksjonRegistrert auksjonsvirksomhet anses å omsette varer innkjøpt for videre-

salg i relasjon til avansesystemet, jf. paragrafens første ledd første punk-tum. De som driver registrert auksjonsvirksomhet kan således benytteavansen som avgiftsgrunnlag dersom de øvrige vilkår er til stede.

Det er selgersalæret og kjøpersalæret som utgjør avgiftsgrunnlaget, jf.Ot.prp. nr. 17 (1996–97) kapittel 7.5. Andre avgifter i forbindelse medauksjonssalget skal derfor ikke med i avgiftsgrunnlaget.

En forutsetning for å kunne benytte avansesystemet er at salget skjerpå oppdrag fra privatpersoner og virksomheter uten fradragsrett.

Eksempel:En antikk vase selges for en privatperson på en auksjon. Vasen oppnår

en tilslagspris på kr 100 000. Auksjonarius skal ha 10 % salær av både kjø-per og selger.

Auksjonarius innbetaler merverdiavgift med kr 5 000.

Kjøper:Tilslagspris kr 100 000Salær 10 % kr 10 000MVA av salæret kr 2 500Kjøper betaler i alt kr 112 500

Selger:Tilslagspris kr 100 000Salær 10 % kr 10 000MVA av salæret kr 2 500Selger får utbetalt kr 87 500

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 351

§ 4-5. Videresalg av brukte varer mv. – enkeltstående kjøp og salg

Avgiftsbeløpet ved bruk av avansesystemet må ikke fremgå av faktu-raen til kjøper eller av avregningsbilaget til selger. Det oppkreves såledeskun et beløp på kr 2 500 fra både kjøper og selger.

Det er opp til partene (selger, auksjonarius og kjøper) å avtale omavansesystemet skal benyttes, eller om varen skal selges etter de alminne-lige regler. Denne beslutningen kan derfor treffes på selve auksjonsdagen.

352 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-6. Videresalg av brukte varer mv. – samlet kjøp og salg

4-6 § 4-6. Videresalg av brukte varer mv. – samlet kjøp og salg

Dersom kjøpet eller videresalget som nevnt i § 4-5 skjer samletog prisen på den enkelte varen ikke er kjent, er beregningsgrunn-laget ved videresalget differansen mellom innkjøpsprisen og salgs-prisen for varene samlet for hele terminen. Dersom slike kjøp ellersalg utgjør mer enn 80 prosent av kjøp eller salg i terminen, kanavansen for andre brukte varer mv., der salgsprisen overstigerinnkjøpsprisen, også beregnes samlet og terminvis. Overstigerverdien av kjøp verdien av salg i en termin, kan det overskytendebeløpet regnes med i verdien av de samlede kjøpene i etterfølgendeterminer.

4-6.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nye særligeregler om lavere grunnlag for beregning av merverdiavgift (avansesys-temet) ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter

4-6.2 Avansesystemet ved samlet kjøp og salg

Bestemmelsen supplerer § 4-5 om avansen som beregningsgrunnlag formerverdiavgift ved videresalg av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter som regulerer enkeltstående kjøp og salg. Om bakgrunnen forinnføring av avansesystemet, hvilke varer som omfattes av ordningen ogvilkår for bruk av systemet for øvrig vises det til § 4-5 omtalt ovenfor.

Bestemmelsen regulerer bruk av avansesystemet i de tilfeller der detikke er mulig å regne ut den enkelte vares kjøps- og salgspris. Dette gjeldernår videreforhandleren selger en eller flere gjenstander som stammer fraet samlet innkjøp, f.eks. et dødsbo der prisen på den enkelte vare erukjent. Samme forhold gjør seg gjeldende der en enkelt vare (med kjentinnkjøpspris) inngår i et samlet videresalg av flere varer, f.eks. salg av ensamling medaljer.

TerminoppgjørI slike tilfeller skal beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, dvs. avan-sen, fastsettes på grunnlag av samlet kjøp og salg i den enkelte termin.

Eksempel:En virksomhet har i en termin kjøpt brukte varer, som nevnt i § 4-6

første punktum, for kr 700 000 og solgt varer som er innkjøpt samlet forkr 900 000. Grunnlaget for terminen utgjør (900 000 – 700 000) =kr 200 000. Merverdiavgift for terminen utgjør (200 000 x 25: 125) =kr 40 000.

Felles kjøp av f.eks. to helt identiske varer for til sammen kr 200 må idenne sammenheng betraktes som to enkeltkjøp hvor hver vare har kjentkjøpspris kr 100.

Etter annet punktum kan reglene for samlet terminvis beregnings-grunnlag også benyttes for brukte varer mv. der kjøps- og salgsprisen erkjent, dersom samlet kjøp eller salg utgjør den hovedsakelige del av vide-reforhandlerens kjøp eller salg i terminen. For at hovedsakelighetskriterietskal være oppfylt, må samlet kjøp eller salg utgjøre 80 % eller mer av vide-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 353

§ 4-6. Videresalg av brukte varer mv. – samlet kjøp og salg

reforhandlerens kjøp eller salg i terminen. For varer hvor kjøps- og salgs-pris er kjent, må salgsprisen overstige kjøpsprisen. Det er bare de varersom avgiftsberegnes etter avansesystemet som skal tas med i beregningenav om hovedsakelighetskriteriet er oppfylt. Brukte varer mv. som selgesmed fullt salgsvederlag som beregningsgrunnlag, skal følgelig ikke regnesmed.

Videreforhandlere kan velge om de vil benytte reglene for samlet ter-minvis utregningsgrunnlag når hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, jf.ordet «kan» i annet punktum.

Dersom verdien av kjøp overstiger verdien av salg i en termin, kan detoverskytende beløp regnes med til verdien av samlet kjøp i den etterføl-gende termin. Dersom også denne terminen gir en «negativ avanse», kandenne igjen overføres til neste termin, jf. tredje punktum.

Regnskapsregler Bokføringsforskriften § 8-10 fastsetter detaljerte regler for spesifika-sjon og dokumentasjon av kjøp og salg og bokføringen. Det er gitt enkeltesærskilte regler for samlet kjøp og salg.

Spesielle salg

Utførsel

Varer som er tatt med i et samlet terminvis oppgjør, kan ikke senereselges i henhold til lovens alminnelige regler om avgiftsberegning eller sel-ges uten å beregne avgift i henhold til unntaks- eller fritaksbestemmelsenei merverdiavgiftsloven kapittel 3 og 6. Dette innebærer f.eks. at varer somstammer fra et samlet innkjøp, og som senere eksporteres samlet ellerenkeltvis, skal inngå i avansen for beregning av merverdiavgift dersomreglene om samlet terminvis oppgjør benyttes, jf. også merverdiavgiftslo-ven § 6-21 annet punktum. Eksportfritaket kommer således ikke til anven-delse i disse tilfellene. Begrunnelsen for dette er at det ved samlet termin-vise avanseoppgjør vedrørende kjøpet vil være regnskapsmessig umulig åskille mellom varer som senere vil bli solgt i Norge og til utlandet.

Avgiftspliktig videreforhandler som ønsker å selge varer uten avgiftsbe-regning etter lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser, kan imidlertidvelge å holde disse varene utenfor nevnte samlede innkjøp.

Eksempel:En videreforhandler kjøper et dødsbo som bl.a. omfatter verdifulle fri-

merker og et betydelig antall bøker. Han ønsker senere å kunne selge fri-merkene og bøkene avgiftsfritt iht. bestemmelsene i hhv. lovens § 3-18 og§ 6-3. Han oppnår dette ved at dødsboet fakturerer disse varene særskilt.Denne fakturaen tar videreforhandleren ikke med på innkjøpssiden i detsamlede terminvise oppgjøret.

En videreforhandler som ønsker å selge enkelte gjenstander som stam-mer fra et samlet innkjøp med vanlig avgiftsberegning med vederlaget somberegningsgrunnlag til registrert næringsdrivende, må likeledes sørge forå få disse gjenstandene fakturert særskilt. De øvrige gjenstandene tas medpå innkjøpssiden i det samlede terminvise oppgjøret og inngår dermed iavansesystemet.

354 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

4-7 § 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

(1) Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en uteståendefordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av,på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endeligkonstatert tapt.

(2) Beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet ellersalget blir hevet.

(3) Departementet kan gi forskrift om når en utestående for-dring kan anses som endelig konstatert tapt.

4-7.1 Forarbeider og forskrifter

4-7.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

4-7.1.2 Forskrifter

– FMVA § 4-7-1

4-7.2 § 4-7 første ledd – Tap på utestående fordringer

Det forekommer at vederlaget for avgiftspliktig omsetning ikke blir betalt,f.eks. ved kredittkjøp hvor kjøperen ikke kan betale leverandøren det hanhar krav på. Tidligere lov hadde ingen bestemmelse om tap på uteståendefordringer. Det fulgte imidlertid forutsetningsvis av Skattedirektoratetsforskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går innunder bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (tidligere forskrift nr. 1)§ 13, at tap på utestående fordringer som gjelder avgiftspliktig omsetningpå visse vilkår kunne føres til fradrag på omsetningsoppgaven i den avgifts-pliktige omsetningen i den terminen hvor tapet ble konstatert.

Det klare utgangspunkt var at kreditor måtte kunne sannsynliggjøre attapet var reelt. I ordinære forretningsforhold måtte man likevel langt påvei bygge på en forutsetning om at det forelå et reelt tap dersom kreditorhadde sett seg nødt til å foreta tapsavskrivning på kundens konto og førtde foreskrevne lister over avskrevne fordringer med angivelse av dato,navn og henvisning til eventuelt kontonummer. At fordringen var søktinndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor måtte godtgjøre at debitorvar insolvent, ble det antatt at man i alminnelighet ikke kunne kreve.

På den annen side har det aldri vært ansett tilstrekkelig for tilbakefø-ring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringenikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av for-dringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikke gir rett til til-bakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har således ipraksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 355

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

Endelig konstatert tap

Paragrafens første ledd fastslår at beregningsgrunnlaget for merverdi-avgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere erberegnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt pågrunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Med hjemmel i paragrafens tredje ledd er det fastsatt forskrift om nåren fordring anses endelig tapt. Det vises til FMVA § 4-7-1. Etter for-skriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig taptdersoma) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder

etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purrings-intervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehand-ling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vilgi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.Etter annet ledd anses en fordring likevel ikke tapt i den utstrekning den ertilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. § 4-7 første ledd og tilhørendeFMVA § 4-7-1 innebærer en harmonisering med skatteloven § 6-2 annetledd med tilhørende forskrift § 6-2-1. Tilsvarende bestemmelser i tidligereforskrift 27. januar 1993 nr. 49 om skattemessig nedskrivning av tap på ute-stående fordringer i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brevav 31. oktober 1994 til en bransjeorganisasjon. Se Utv. 1994 side 1428.

Departementet legger her til grunn at inkasso i bokstav a i første rekkesikter til at fordringen er forsøkt innkrevet gjennom ekstern inkassatorsom driver virksomhet i samsvar med inkassoloven. Siden inkassolovenåpner for egeninkasso i visse tilfeller antok likevel departementet at tapkunne anses endelig konstatert også etter forgjeves egeninkasso etterloven. Til bokstav b og c bemerket departementet at det ikke kan oppstillesnoen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og debeskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter somgjør det påkrevet med aktivitet utover tre purringer, for eksempel at detundersøkes om skyldner har flyttet eller oppholder seg på en annenadresse i lengre periode. Likviditetssvikt hos skyldneren kan også vanske-liggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men er det på det rene at denne ermidlertidig, kan likevel ikke tapet anses som endelig. Hvis en skyldner måanses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet kon-kurs mv. i skyldneres bo. På den annen side kan tvister om fordringer gjøredet vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkur-såpning. Det åpnes derfor for at bostyrets foreløpige innberetning til skif-teretten vil kunne antas å gi god veiledning av om tapet er endelig konsta-tert. Bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke eruttømmende. Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1991–92) side 169hvor komitéens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert førdet kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side måikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevis-vurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidtdet foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Innhenting av kreditt-opplysning kan i denne sammenhengen være et moment i bevisvurderin-gen, men det kan ikke stilles opp som regel at slike opplysninger er tilstrek-kelig for å fastslå at fordringen er tapt.

Selv om det er foretatt en harmonisering med de omtalte skatteregleneom tapsavskrivning, er det viktig å merke seg at det etter avgiftsretten ikkeer gitt noen tilsvarende adgang til tapsføring etter en begrenset sjablong-messig (en bloc) nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven § 14-5fjerde ledd bokstav b åpner for.

Omsetnings-oppgaven

Ved endelig konstatert tap på utestående fordringer vil en korreksjon iberegningsgrunnlaget innebære en endring i tidligere avgiftsoppgjør.

356 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

Tapet innebærer strengt tatt at tidligere innberettede beløp for utgåendeavgift kan reduseres. Tapet skal likevel ikke redusere utgående avgift denterminen det er endelig konstatert. Teknisk føres dette som en økning avinngående avgift i omsetningsoppgaven på angjeldende termin. Dettehenger sammen med at det er tale om et fradrag ved den skattemessige lig-ningen. På den måte håndteres tapet på samme måte etter merverdiavgift-sloven, skatteloven og regnskapsloven.

Et tap på fordring som knytter seg til en konkursdebitors omsetningfør konkursåpning, skal føres på debitors omsetningsoppgave. Dette gjel-der selv om tapet først konstateres etter konkursåpning. Den korrigertemerverdiavgiften tas med på en tilleggsoppgave for den terminen konkursble åpnet. Det vises til F 3. oktober 2011.

Ettergitt/konvertert fordring

Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres tilfinansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etterreglene for tap på utestående fordringer. Det vises til KMVA 3671 av2. mars 1998 og omtalen av Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 ogAust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 nedenfor. Se også Håloga-land lagmannsretts dom 23. februar 1995.

Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring,kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgifts-pliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en for-holdsmessig reduksjon av fordringens to deler (Av 26/83 av 11. november1983 nr. 10).

FaktoringVed faktoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgiftpå uerholdelige fordringer selv om faktoren har overtatt tapsrisikoen. For-utsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til kli-enten og at transporteringen fremgår av regnskapene. Det etterfølgendegarantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransportenav fordringen (Av 4/80 av 28. mars 1980 pkt. 5).

Tyveri/underslagDet er ikke anledning til å korrigere tidligere beregnet merverdiavgiftsom følge av tyveri eller underslag av penger. Det vises til kap. 1-3.2.1 ogBorgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 referert nedenfor.

KredittforsikringEn kreditor har kjøpt en garantiforsikring for å sikre seg mot eventuelletap på utestående fordringer. Det er reist spørsmål om en kreditor somgjennom en slik kredittforsikring får dekket tapet, har adgang til å tilbake-føre tidligere beregnet utgående merverdiavgift av den tapte fordringen.Skattedirektoratet uttalte i brev 21. februar 2013 til et rådgivningsfirma atdet beløpet som utbetales av forsikringsselskapet ikke kan anses som ved-erlag for den avgiftspliktige ytelsen, men må avgiftsmessig anses som enerstatning. Dette har ikke betydning for adgangen til å tilbakeføre tidligereberegnet utgående merverdiavgift som tap på krav.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2008 (Eagle AS og Teknotherm AS) (KMVA 5431 og KMVA 5432)

Kreditors disposisjoner

Selskapene hadde inngått en fakturaservice-avtale med et datterselskap avFinance Credit Norge AS. Finance Creditsystemet, som Finance CreditNorge AS var en del av, kollapset høsten 2002. Selskapene ble påført storetap som følge av at innbetalinger fra kunder ble underslått. Selskapenekorrigerte utgående avgift på fakturaer omfattet av underslaget etterreglene for føring av tap på utestående fordringer idet man anså at veder-lag for leveransene ikke var mottatt.

Selskapene fikk medhold i klagenemnda. Etter anmodning fra Skatte-direktoratet omgjorde Finansdepartementet klagenemndas vedtak i de tosakene. Det vises til omtalen av sakene i Merverdiavgiftshåndboken6. utgave 2010 side 18.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 357

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

Selskapene tok ut stevning for å få opphevet departementets vedtak.Oslo tingrett frifant staten i begge sakene i dom av 14. februar 2008.

Lagmannsretten kom til samme resultat. Retten la, med henvisning tiltidligere forskrift nr. 1 § 13 om tap på utestående fordringer og forvalt-ningspraksis, til grunn at korrigering av tidligere beregnet avgift bare kanskje for utestående kundefordringer. Når kunden har betalt, eksistererikke kundefordringen lenger. Med henvisning til Merverdiavgiftshånd-boken 5. utgave 2007, fant retten videre at både praksis og teori la tilgrunn som en absolutt forutsetning for korrigering, at tapet skyldes debi-tors forhold. Tap som følge av kreditors disposisjoner gir ingen adgang tilkorrigering. Det ble vist til at dette også fremgikk av utkast til ny merver-diavgiftslov. Retten konstaterte at selskapenes kunder hadde betalt for-dringene med frigjørende virkning. Selskapene hadde dermed ikke lengernoen kundefordringer mot dem, og det tap som var oppstått skyldtes ikkedebitors forhold. Retten bemerket at selskapenes rett til å få kundeinn-betalingene videreført til seg, ikke representerte noen kundefordring idenne forstand. Selskapenes anførsel om at det forelå rett til å korrigereetter reglene om tap på utestående fordringer kunne således ikke førefrem.

Retten vurderte deretter om det likevel kunne følge av merverdiavgifts-lovens system, herunder av at «vederlaget» i tidligere lov § 18 (nå § 4-1) måforstås som «mottatt vederlag». Retten mente at det faktum at det i sam-svar med ovennevnte krav til tapsføringer har vært praktisert en ordningsom gir avgiftssubjektet en snever og nærmere avgrenset adgang til å kor-rigere beregningsgrunnlaget for utgående avgift, talte sterkt mot en sliktsyn. Dersom en slik lovforståelse hadde vært riktig, ville det ikke værtbehov for noe unntak.

Lagmannsretten var heller ikke enig med selskapene i at staten måttevære nærmere til å bære det tapet som oppstod på grunn av underslagene.Det ble vist til klagenemndas avgjørelse av 4. mai 1972 i sak nr. 38 ogSkattedirektoratets uttalelse av 12. desember 1979, hvor det klart er for-utsatt at det er avgiftssubjektet som må ha risikoen for hva som skjer meddet mottatte vederlaget. Organiseringen av innkrevingsfunksjonen kanikke ha avgiftsmessig betydning. I denne sammenheng må avgiftssubjektetidentifiseres med medhjelperen. Reelle hensyn taler for det samme. Nåret avgiftssubjekt som opererer uten mellommann må bære risikoen formedhjelperes handlinger, ville det være urimelig om den som organisererseg annerledes hadde kunnet velte tapet over på staten. Anke til Høyeste-rett ble nektet fremmet.

Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS)

Ettergivelse av gjeld Et eiendomsselskap leide ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapetavskrev fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår ogsendte inn omsetningsoppgave med krav om tilbakebetaling av avgift medkr 635 611. Skattekontoret nektet å godkjenne oppgaven med fradraget,og selskapet tok ut stevning.

Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant sta-ten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på enbevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiskestilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdetmellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt påat leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden.Årsaken til misligholdet var at søsterselskapene manglet likviditet og sel-skapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen.Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrenelikviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige pur-ringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke

358 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler.Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital sam-tidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etterrettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at for-dringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, menteretten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Det vises til Fredrikstad tingretts dom 29. januar 2013 (Activ EiendomAS) (KMVA 7184) som også omhandler leieforhold mellom nærståendeparter. Retten kom til at kreditor hadde ettergitt husleiekravet for å styrkedebitors egenkapital.

Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) (KMVA 6346)

InteressefellesskapEt eiendomsselskap korrigerte avgiftsgrunnlaget som følge av manglendebetaling av husleie over flere år. Skattekontoret tilbakeførte det korrigerteavgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellompartene og at fordringen ikke kunne ses å være forsøkt inndrevet i tilstrek-kelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavta-len ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klage-nemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fantat husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundeford-ring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt påinteressefellesskapet mellom partene.

Et interessefellesskap mellom partene er ikke alene nok til at et tap ikkekan føres til fradrag i beregningsgrunnlaget, jf. Eidsivating lagmannsrettsdom 10. januar 1977 (Trysil Systemhus AS).

KMVA 7214 av 12. desember 2011

Frivillig gjeldsordning

Klager tilbakeførte beregnet utgående merverdiavgift og begrunnet dettemed at fordringen var tapt. Tapsføringen var ifølge klager knyttet til en fri-villig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoretgodkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at tapsføringen ikke vartilstrekkelig dokumentert, blant annet forelå ingen purringskrav. Skatte-kontoret mente også at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en etter-givelse av gjeld. Klagenemnda opphevet enstemmig etterberegningen.Førstvoterende mente at en frivillig akkord som er gjennomført på sammemåte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måttelikestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klartfradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og detsamme måtte da gjelde ved frivillig akkord.

KMVA 6810 av 18. oktober 2010

Et entreprenørselskap korrigerte merverdiavgift på to ubetalte fakturaerfor byggetjenester. Byggherren hadde ikke klart å selge nok leiligheter ogsalget var stoppet opp. Skattekontoret viste til at byggearbeidene ble fort-satt til tross for manglende betaling og mente at selskapet heller ikkehadde gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Korrigert avgiftsbeløp blederfor tilbakeført. Klager viste til at salget av leiligheter var stoppet opp ogat det var purret i tilstrekkelig grad. Det kan ikke forlanges at det tas retts-lige skritt mot debitor. Disse vil for øvrig ikke føre frem. Dersom byggher-ren slås konkurs vil selskapets garanti overfor finansierende bank slå inn.Kravene til endelig konstatert tap i FMVA § 4-7-1 første ledd er alterna-tive. Kravet var over seks måneder gammelt og det var purret flere ganger.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 359

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

Klagenemnda la til grunn at det var konstatert manglende betalings-evne, at klager via purringer, e-post og møter hadde forsøkt å inndrive kra-vet, og at det syntes klart at kravet var tapt. Etterberegningen ble derforopphevet. Ett medlem avga eget votum hvor det bl.a. ble pekt på at klagervil måtte tilbakeføre korrigeringen dersom det mottas dekning for tidli-gere avskrevne fordringer.

KMVA 5209 av 22. november 2004

Motregning Morselskap og datterselskap gikk begge konkurs. Før konkursene haddedatterselskapet, klager, en fordring på morselskapet. Bl.a. de enkle penge-krav ble imidlertid abandonert fra konkursboet tilbake til skyldnerne. Nårså morselskapet etter abandoneringen la ut for kjøp for klager, hadde der-for selskapet en fordring på klager som oversteg gjelden til klager. Selv omklagers krav på morselskapet måtte anses tapt på konkurstidspunktet, blebegge virksomhetene etter abandoneringen drevet videre i de samme sel-skaper og med samme organisasjonsnummer som før konkursåpning, ogdet var derved oppstått en ny motregningsmulighet for klager overformorselskapet.

Klagenemnda kom enstemmig til at klager ikke kunne foreta tapsav-skrivning/tilbakeføring. I avgjørelsen heter det bl.a. at motregning måsidestilles med innbetaling og at selv om kravet på konkurstidspunktetkunne vært tilbakeført (klager tilbakeførte kravet først etter ny oppstart),så ville klager, dersom slik tilbakeføring faktisk hadde skjedd, vært pliktigtil senere å innberette avgiften igjen. Når det skjer innbetaling på etavskrevet krav, skal merverdiavgiften knyttet til innbetalingen innberettesog innbetales til staten.

I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen påentreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betalinggjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stev-ning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp medtillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering avinnberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet «tappå utestående fordring» knytter seg til debitors manglende betalingsevne,og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gåtttil det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på detaktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap. (BFU 39/04)

KMVA 4833 av 30. juni 2003

Tvist om vederlaget Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997 avskrev klageren sluttoppgjøretsom tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttopp-gjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent ellerkonkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde doku-mentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt pådet aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvis-tede beløpet som tapt med virkning for tilbakeføring av betalt utgåendeavgift på dette tidspunkt.

KMVA 3521 av 2. desember 1997

En forhandler av dagligvarer kunne ikke fradragsføre sitt fordringstap, idetde misligholdte fordringene ikke var av en slik art at eventuelt tap ga retttil fradrag. Fradragsrett forutsetter at den misligholdte fordring gjelderavgiftspliktig omsetning. Det var her tale om krav på salgsprovisjon, salgs-omkostninger samt refusjon av merverdiavgift for debitor.

360 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-7. Tap på utestående fordringer og heving

4-7.3 § 4-7 annet ledd – Heving av kjøp eller salg

En heving av en avtale innebærer i realiteten at avtalen oppheves og atrettsvirkningene av avtalen bortfaller. Dette gjelder uansett om levering avvarer eller tjenester har skjedd. Som en konsekvens av dette har man ipraksis lagt til grunn at heving av avtaler innebærer at det i merverdiavgift-slovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv omlevering har skjedd, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvensav dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og at kjøperen til-bakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør.

Bestemmelsen fastslår at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersomkjøpet eller salget blir hevet. Det vises til at det her benyttes «skal» i mot-setning til i første ledd hvor det benyttes «kan». En korrigering innebærerher en fullstendig tilbakeføring av de avgiftsmessige disposisjoner denannullerte transaksjon har utløst både hos selger og kjøper. I praksis skalkorrigeringen skje på grunnlag av kreditnota som utstedes av selger.

Heving kan skje både på grunnlag av selger og kjøpers mislighold. Der-som selger har krav på å få dekket omkostninger ved leveringen, vil dettevære å anse som en erstatning som ikke anses som vederlag for omsetningetter loven og således heller ikke utløser noen form for plikt til å beregneavgift.

Bestemmelsen gjelder ikke noen form for frivillig omgjøring av enavtale. Hvorvidt det skjer en heving eller en form for frivillig omgjøring måavgjøres etter kjøpsrettslige regler. I praksis gjelder bestemmelsen bådevaresalg og tjenesteyting. I avtaler som gjelder tjenesteyting hvor leveringhar skjedd vil tvister mellom tjenesteyter og oppdragsgiver oftere av prak-tiske og rettslige grunner måtte løses på annen måte enn ved en fullstendigoppheving av avtalen som ved heving.

Spørsmålet om en omgjøring skjer på grunnlag av heving eller en formfor frivillig omgjøring, har ikke lenger noen direkte økonomisk betydningdersom begge parter er registrerte næringsdrivende med full fradragsrett.Dette stilte seg annerledes før investeringsavgiften ble opphevet. Flere avde sakene som dannet grunnlaget for forvaltningens praksis på området,var i realiteten saker som gjaldt spørsmålet om kjøper skulle innrømmesrett til å tilbakeføre beregnet investeringsavgift.

Det vises for øvrig til enkeltsakene referert i kap. 1-3.2.3 ovenfor omomsetningsbegrepet.

AngrerettSkattedirektoratet legger til grunn at påberopt angrerett etter lov 21.desember 2000 nr. 105 om opplysningsplikt og angrerett mv. ved fjernsalgog salg utenfor fast utsalgssted (angrerettloven) må kunne hjemle en kor-rigering av avgiftsgrunnlaget hos selger på tilsvarende måte som vedheving. Også her blir omsetningen annullert.

I annet forbrukerkjøp har man også godtatt at forretninger yter ekstraimøtekommenhet i form av adgang til å angre kjøp innen nærmere angittekorte frister (åpent kjøp). Dersom varene leveres tilbake og kjøpesummentilbakebetales, bortfaller etter praksis omsetningen og avgiftsplikten. Seogså kap. 1-3.2.2 om bytte av varer.

4-7.4 § 4-7 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet uttalte i sine merknader til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 76(2008–2009) at man anså det hensiktsmessig med en ny forskriftshjemmelfor å kunne fastsette de nærmere vilkår for å kunne korrigere beregnings-grunnlaget ved tap som nevnt i første ledd. Forskriftshjemmelen er inntatti paragrafens tredje ledd og slik forskrift er fastsatt i FMVA § 4-7-1. Senærmere omtale ovenfor i kap. 4-7.2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 361

§ 4-8. Forenklet beregningsgrunnlag (opph.)

4-8 § 4-8. Forenklet beregningsgrunnlag (opph.)

§ 4-8 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:(1) Registrerte avgiftssubjekter som etter anbud utfører tjenester som

nevnt i § 6-7 og § 6-8 der anbudet også omfatter levering av varer, kansette beregningsgrunnlaget for varene til innkjøpsprisen tillagt ti prosent.

(2) Avgiftssubjekter som velger å benytte det forenklede beregnings-grunnlaget, må bruke det for alle slike anbudsarbeid og kan ikke gå overtil et annet beregningsgrunnlag uten avgiftsmyndighetenes samtykke.

(3) Departementet kan gi forskrift om registrering og dokumentasjonmv. av regnskapsopplysninger.

Bestemmelsen ble overflødig da merverdiavgiftsfritaket for omsetning avtjenester som gjelder offentlig vei og baneanlegg ble opphevet med virk-ning fra 1. januar 2013.

362 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-9. Hovedregel

II Uttak

4-9 § 4-9. Hovedregel

(1) Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget denalminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester.

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes medalminnelig omsetningsverdi ved uttak av varer og tjenester.

4-9.1 Forarbeider og forskrifter

4-9.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

4-9.1.2 Forskrifter

– FMVA § 4-9-1 til § 4-9-4

4-9.2 § 4-9 første ledd – Den alminnelige omsetningsverdi

Bestemmelsen gjelder uttak fra virksomhet med avgiftspliktig omsetningog uttak i virksomhet som for egen regning oppfører mv. bygg og anleggfor salg eller utleie som omhandlet i merverdiavgiftsloven kapittel 3 II.

RabattVed uttak av varer og tjenester kan beregningsgrunnlaget for merver-diavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for til-svarende varer og tjenester. Bestemmelsen må ses i sammenheng med§ 4-3 om beregningsgrunnlaget ved byttehandel dersom prisen er lavereenn den alminnelige omsetningsverdi, eller dersom det ikke er avtalt noenpris og § 4-4 om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap som antaså kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke haddeforeligget. Med formuleringen «for tilsvarende varer og tjenester» menesogså her «for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten»,jf. § 4-3 og tidligere lov § 19 første ledd annet og tredje punktum. Detavgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter vedomsetning av tilsvarende ytelse. I den grad avgiftssubjektet kan dokumen-tere at tilsvarende ytelse ville vært gjenstand for rabattert pris ved omset-ning, vil dette også kunne legges til grunn ved beregning av den alminne-lige omsetningsverdi ved uttak. Gitt at det normalt ytes storforbruker-rabatt, vil dette for eksempel også kunne legges til grunn ved uttak av til-svarende antall eller mengde varer eller tjenester.

KorrigeringSkattedirektoratet legger til grunn at det prinsipielt er anledning til åkorrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift i egenregitil-fellene hvis et etterfølgende reklamasjonsoppgjør viser at den verdi somopprinnelig ble lagt til grunn som alminnelig omsetningsverdi var for høy.

Departementet har med hjemmel i annet ledd fastsatt forskrifter omhva som menes med alminnelig omsetningsverdi ved ulike former for

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 363

§ 4-9. Hovedregel

uttak av varer og tjenester i FMVA § 4-9-1 til § 4-9-4. Forskriften omfatteruttak av motorkjøretøyer i bilbransjen (FMVA § 4-9-1), uttak av drikkeva-rer i hotell- og restaurantbransjen (FMVA § 4-9-2), uttak av kost i hotell-og restaurantbransjen (FMVA § 4-9-3) og veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoners uttak av varer til kiosk eller serveringsstedsom er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-12 tredje ledd (FMVA§ 4-9-4).

Nye motorkjøretøy Etter FMVA § 4-9-1 kan den alminnelige omsetningsverdi ved bilfor-handlers uttak av nye motorkjøretøy ikke settes lavere enn til listepris medtillegg av fraktomkostninger fram til forretningen og med fradrag avalminnelig rabatt. Rabatten må kunne dokumenteres med hensyn tilsamme slags kjøretøy uten innbytte på tidspunktet for uttaket. Etter annetledd åpnes det for «storforbruksrabatt» gitt at uttaket er så omfattende atdette ville blitt gitt ved omsetning til storforbrukere.

Drikkevarer FMVA § 4-9-2 regulerer avgiftsgrunnlaget ved uttak av mineralvann,øl og vin til eier og ansatte i kafé- restaurant-, hotell- og cateringvirksom-het. Her kan den alminnelige omsetningsverdi settes til anskaffelseskostmed et tillegg på 100 %. Dette gjelder kun drikkevarer som tas ut i forbin-delse med arbeidet og til måltider som inngår i kostavtale. Ved andre uttakav tilsvarende og for eksempel brennevin vil de gjeldende utsalgspriser forvarene måtte benyttes som grunnlag for beregningen av merverdiavgift.

Kost Etter FMVA § 4-9-3 kan den alminnelige omsetningsverdi ved uttak avkost til eier og ansatte i kafé- restaurant-, hotell- og cateringvirksomhetsettes til Skattedirektoratets satser for fri kost når disse legges til grunn vedberegning av forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift, eller til Riksavtalenssatser når de ansatte får kosten på arbeidsstedet mot avkortning i avtaltlønn. Etter annet ledd anses satsene som bruttopriser, merverdiavgiftmedregnet.

Avgiftsunntatt kiosk- og serverings-virksomhet

FMVA § 4-9-4 regulerer veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoners uttak av varer til kiosk- eller serveringsvirksomhet som erunntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-12 tredje ledd. Den alminneligeomsetningsverdi kan her settes til anskaffelseskost. Dette gjelder tilsva-rende ved uttak til et avgiftssubjekt i organisasjonen som er særskilt regis-trert etter § 2-2 annet ledd. Bestemmelsen innebærer at det blir utenbetydning for avgiftsbelastningen om varer til slik virksomhet kjøpes inndirekte (uten fradragsrett) eller tas ut fra organisasjonens avgiftspliktigevirksomhet som har gitt fradrag for inngående avgift.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom 10. januar 2014 (Tønsberg Bolig AS) (KMVA 6499) (anket)

Ved større ombyggingsarbeider i egen regi av en eiendom med 90 leilighe-ter, beregnet selskapet uttaksmerverdiavgift. Ved ferdigstillelse ble denfaste eiendommen solgt til et borettslag. Det var samme eiere bak selska-pet og borettslaget. Borettslaget krevde senere betydelig prisavslag pågrunn av alvorlige feil og mangler. Det ble inngått avtale om tilbakebeta-ling og klager utstedte en kreditnota. Skattekontoret mente at beregnetuttaksmerverdiavgift ikke kunne tilbakeføres og klagenemnda fastholdtskattekontorets vedtak. Lagmannsretten kom til at prisavslaget ikke varrettslig begrunnet, men en frivillig avtale. Retten la til grunn et alminneligtolkningsprinsipp i avgiftsretten om armelengdes avstand. Spørsmålet omdet er grunnlag for prisavslag skal derfor bedømmes som mellom uavhen-gige parter. Retten pekte også på at det fremstår som høyst uvanlig at detved fremsettelsen av prisavslagskravet ikke forelå underliggende doku-mentasjon eller beregninger som ga grunnlag for de beløpene som varangitt i kravet.

Arbeid for egen regning

364 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-9. Hovedregel

KMVA 6922 av 18. februar 2011

I saken var det blant annet spørsmål om kostnader som inngår i frem-medregi-prosjekter og som blir avgiftsberegnet ved salg, også skal medtasved beregning av uttaksmerverdiavgift i egenregi-prosjekter. Det gjaldtblant annet festeavgift, forsikringer, garantiprovisjoner, dokumentavgiftog tinglysingsgebyr. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekonto-rets vedtak om at disse kostnadene måtte inngå i beregningsgrunnlaget foruttaksmerverdiavgift. Nemnda var også enig i at kostnader til sprenging,spunting, riving, jordarmering mv. skulle medtas i beregningsgrunnlaget.Tjenestene var av en art som ble omsatt i virksomheten, nemlig grunn-arbeider.

Oslo byretts dom av 6. februar 1996

Et entreprenørselskap var eier av et utleiebygg. I forbindelse med selska-pets egne ombyggingsarbeider på bygget ble det søkt om fullfinansierings-lån i Den Norske Stats Husbank. Kostnadsoverslaget som ble oppgitt idenne søknaden var vesentlig høyere enn det som ble innberettet til fyl-kesskattekontoret, og det ble bl.a. på denne bakgrunn foretatt en etterbe-regning. Byretten opprettholdt etterberegningen og begrunnet dette bl.a.med at påslagsprosenten for arbeidslønnen (50 %) var satt for lavt.

Skattedirektoratet uttaler i et brev av 19. mars 1975 at dersom bedriftenomsetter tilsvarende tjenester, må egne arbeider verdsettes på grunnlag avvirksomhetens vanlige kalkulasjonsmetode for sammenlignbare prosjek-ter. Driftstillegget til dekning av indirekte produksjonskostnader skal væredet samme som benyttes ved kalkulasjon av salgsordrer.

Verdsettingen av varer og tjenester ved oppføring av bygg i egenregi harbl.a. vært oppe i to tingrettsdommer, Trondheim tingretts dom av15. november 2005 og Oslo tingretts dom av 16. november 2004. Det måforetas en konkret vurdering av omsetningsverdien for hvert prosjekt. Eid-sivating lagmannsretts dom av 24. mars 1992 er et eksempel på at manikke fant å kunne legge avgjørende vekt på forhåndskalkylen, slik saksøkeranførte.

Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgiftnormalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn plusset påslag på 75 %, se blant annet KMVA 7068.

4-9.3 § 4-9 annet ledd – Forskriftshjemmel

Bestemmelsen gir departementet adgang til å fastsette forskrifter om hvasom menes med alminnelig omsetningsverdi ved uttak av varer og tjenes-ter. Hjemmelen er benyttet til å gi FMVA § 4-9-1 til § 4-9-4. Se omtalenovenfor i kap. 4-9.2.

Tilsvarende forskriftshjemler er gitt i § 4-3 annet ledd annet punktumved innbytte av motorkjøretøy og § 4-4 annet ledd ved omsetning av mot-orkjøretøy der det foreligger interessefellesskap.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 365

§ 4-10. Brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

4-10 § 4-10. Brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Ved uttak av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikvi-teter kan beregningsgrunnlaget fastsettes etter § 4-5 eller § 4-6.

4-10.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot. prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nye særligeregler om lavere grunnlag for beregning av merverdiavgift (avansesys-temet) ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter

4-10.2 Avansesystemet kan også benyttes ved uttak

Ved uttak er hovedregelen at merverdiavgift skal beregnes av den almin-nelige omsetningsverdien, jf. § 4-9. For brukthandlere mv. som benytteravansesystemet, vil dette i følge merknadene til bestemmelsen i Ot.prp.nr. 76 (2008–2009) tilsvare den avansen de hadde beregnet seg ved tilsva-rende omsetning. Ved uttak av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften derfor fastset-tes i samsvar med §§ 4-5 eller 4-6. Det vises til kap. 4-5.2 og kap. 4-6.2med nærmere regler om hvilke varer som omfattes av avansesystemet ogøvrige vilkår for å benytte systemet.

366 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-11. Varer

III Innførsel

4-11 § 4-11. Varer

(1) Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettesetter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Toll ogandre avgifter som oppkreves ved innførselen inngår i beregnings-grunnlaget.

(2) Ved innførsel av kunstverk, samleobjekter og antikviteter erberegningsgrunnlaget 20 prosent av beregningsgrunnlaget etterførste ledd.

(3) Ved innførsel av tanntekniske produkter kan beregnings-grunnlaget settes til verdien av materialer, komponenter og lig-nende som er brukt til framstillingen av produktene dersom disseomkostningene er særskilt fastsatt.

(4) Ved gjeninnførsel av varer etter foredling, bearbeiding ellerreparasjon er beregningsgrunnlaget omkostningene ved arbeidet ogved forsendelsen fram og tilbake. Tolloven § 7-4 første ledd bokstavc gjelder tilsvarende for varer som gjeninnføres etter reparasjon.

4-11.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Bestemmelseom omsetning av ufortollet vare opphevet som uaktuell under merver-diavgiftssystemet

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Endringersom følge av innføring av avansesystemet ved omsetning av bruktevarer mv.

– Ot.prp. nr. 58 (2006–2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven) ogInnst. nr. 22 (2006–2007). Endringer som følge av ny tollov

4-11.2 § 4-11 første ledd – Beregningsgrunnlaget

Første ledd fastslår hovedregelen for beregningsgrunnlaget for merverdi-avgift ved innførsel av varer. Beregningsgrunnlaget skal fastsettes etter toll-loven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Reglene for varers toll-verdi fremgår av tolloven §§ 7-10 til 7-20, jf. også de tilhørende bestemmel-ser i tollforskriften §§ 7-10-1 flg. Hovedbestemmelsen i tollverdireglenefremgår av § 7-10 om varens transaksjonsverdi, det vil si den pris som fak-tisk er betalt eller skal betales for varen ved salg for eksport til Norge, jus-tert i samsvar med bestemmelsene i §§ 7-17 og 7-18. Henvisningen erutformet slik at den også vil omfatte tolloven §§ 7-5 og 7-6. Adgangen etter§ 7-5 til å nedsette beregningsgrunnlaget når varen er skadet eller bedervetog etter § 7-6 til å tilsidesette deklarert beregningsgrunnlag, vil derfor ogsågjelde merverdiavgiftsoppkrevingen ved innførsel av varer. Toll- og avgifts-direktoratet har utarbeidet en kommentar til tollverdibestemmelsene (toll-verdiveileder) som finnes på www.toll.no Disse kommentarene gir utfyl-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 367

§ 4-11. Varer

lende veiledning om hvordan beregningsgrunnlaget for toll skal fastsettesved innførsel av varer.

Bestemmelsen i annet punktum slår fast at «toll og andre avgifter somoppkreves ved innførselen» skal inngå i beregningsgrunnlaget. Begrepet«toll» er definert i tolloven § 1-1 bokstav f. Når det gjelder «andre avgifter»,omfatter dette avgifter som tollmyndighetene ved lov eller forskrift erpålagt å oppkreve ved innførselen av varen. I tillegg til innførselsmerver-diavgift, krever tollmyndighetene opp forskjellige særavgifter med hjem-mel i lov om særavgifter 19. mai 1933 nr. 1 § 1. Dessuten oppkreves forsk-ningsavgift på landbruksprodukter med hjemmel i lov 26. juni 1970nr. 74 § 2, jf. forskrift 20. desember 2012 nr. 1417 om forskningsavgift pålandbruksprodukter § 3.

4-11.3 § 4-11 annet ledd – Kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Bestemmelsen i annet ledd om et lavere beregningsgrunnlag ved innførselav kunstverk, samleobjekter og antikviteter kom inn i forbindelse med inn-føringen av adgang til å benytte avansesystemet ved omsetning av bruktevarer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Det vises til kap. 4-5.2ovenfor. Dette lavere beregningsgrunnlaget finner man ved å fastsetteberegningsgrunnlaget etter reglene i første ledd, hvoretter 20 % av dettebrukes som grunnlag ved beregningen av merverdiavgiften ved fortollin-gen. Hva som menes med kunstverk, samleobjekter og antikviteter, erfastsatt i FMVA §§ 1-3-2 til 1-3-4.

Regelverket innebærer at det ved hver enkelt innførsel må foretas enkonkret vurdering av den enkelte vares plassering i tolltariffen, før regeleni annet ledd kommer til anvendelse. Nedsettelsen av beregningsgrunnla-get for kunstneriske fotografier gjelder uavhengig av hvor i tolltariffen deblir klassifisert. Bestemmelsen om lavere beregningsgrunnlag gjelder bådefor næringsdrivende og for privatpersoner som innfører varer til Norge.

4-11.4 § 4-11 tredje ledd – Tanntekniske produkter

Ved innførsel av tanntekniske produkter kan fakturaverdien av materialde-len legges til grunn, med mindre det er grunn til å tro at verdien av materi-aldelen er satt for lavt i forhold til verdien av arbeidsinnsatsen på det tann-tekniske produktet. Materialkostnadene må være spesifisert på fakturaen.

4-11.5 § 4-11 fjerde ledd – Gjeninnførsel av varer etter foredling, bearbeiding eller reparasjon

Ved gjeninnførsel av varer som er bearbeidet eller reparert i utlandet, ervaren i utgangspunktet merverdiavgiftspliktig. Spesialregelen i fjerde leddfastsetter at beregningsgrunnlaget skal være omkostningene ved arbeidetsamt omkostningene ved forsendelsen fram og tilbake. En tilsvarendebestemmelse finnes i tolloven § 7-4 første ledd bokstav a. Ser man bort fraeventuelle utskiftninger eller inkorporeringer av nye deler, er beregnings-grunnlaget først og fremst basert på omkostninger ved utførte tjenester.Dette avspeiler at det i disse tilfellene i realiteten er tale om innførsel avtjenester selv om det er innførselen av varen som utløser avgiftsplikt.

Henvisningen til tolloven § 7-4 første ledd bokstav c i annet punktuminnebærer at beregningsgrunnlaget skal settes til null dersom det ikke erbetalt noe vederlag for reparasjonen av varene i utlandet. Dette vil foreksempel gjelde når det er utført en garantireparasjon utenfor merverdi-avgiftsområdet etter reklamasjon overfor en utenlandsk selger.

368 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 4-12. Tjenester

4-12 § 4-12. Tjenester

(1) Ved kjøp av tjenester som nevnt i § 3-30 er beregningsgrunn-laget for merverdiavgiften vederlaget. Bestemmelsene om bereg-ningsgrunnlag ved omsetning gjelder tilsvarende.

(2) Vederlag som er angitt i utenlandsk valuta, omregnes til nor-ske kroner ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet fast-satt med hjemmel i tolloven § 7-19.

4-12.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56 (1978–79). Hjemmel foravgiftsberegning av tjenester fra utlandet

– Ot.prp. nr. 32 (1997–98) og Innst. O. nr. 17 (1997–98). Endringknyttet til utviklingen på det internasjonale telekommunikasjonsmar-kedet

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) ogInnst. O. nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt på tjenester aktua-liserer spørsmålet om avgiftsberegning av tjenester fra utlandet

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Avgifts-plikt på tjenester fra Svalbard og Jan Mayen

4-12.2 § 4-12 første ledd – Beregningsgrunnlaget er vederlaget

Paragrafens første ledd første punktum viderefører tidligere forskriftnr. 121 § 3 første ledd. Annet punktum er en presisering av § 3 første leddslik denne bestemmelsen er forstått i praksis.

Ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdetskal merverdiavgiften beregnes av vederlaget for tjenesten. Det vises forøvrig til de alminnelige regler om grunnlaget for beregning av merverdi-avgift ved omsetning av tjenester i §§ 4-1 til 4-4.

4-12.3 § 4-12 annet ledd – Omregning til norske kroner

Når vederlaget er oppgitt i utenlandsk valuta ved kjøp av tjenester frautlandet, skal det foretas omregning til norske kroner ut fra omregnings-kursen på leveringstidspunktet, slik denne er fastsatt med hjemmel i toll-oven § 7-19, jf. også bestemmelsene i tollforskriften § 7-19-1.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 369

Merverdiavgiftsloven kapittel 5.Merverdiavgiftssatsene og områdene for disse 5

5-1 § 5-1. Alminnelig og redusert sats

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, medmindre omsetningen eller uttaket er fritatt for merverdiavgift ellerdet ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførselen.

(2) Loven §§ 5-2 til 5-11 gjelder i den utstrekning det følger avStortingets vedtak om merverdiavgift at det skal beregnes mer-verdiavgift med redusert sats.

5-1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen 2001

5-1.2 Generelt om § 5-1

Merverdiavgiftsloven kapittel 5 angir merverdiavgiftssatsene og områdenefor disse. Merverdiavgiftsloven 1969 hadde ingen generelle bestemmelserom satser eller noen nærmere avgrensning av området for de redusertesatsene. Dette fremgikk i stedet av det årlige merverdiavgiftsvedtaket iStortinget. Ettersom avgiftsvedtaket kan være ukjent for en del brukere,er merverdiavgiftsregelverket blitt mer tilgjengelig når det nå står i lovenat det kan benyttes forskjellige satser, og den nærmere saklige avgrensin-gen av områdene for de reduserte satsene fremgår av loven med tilhørendeforskrift.

Merverdiavgiftsloven § 5-1 opererer terminologisk med to kategoriermerverdiavgiftssatser – alminnelig og redusert sats. Selve satsene, her-under de ulike trinnene med redusert sats, er imidlertid ikke tatt inn iloven. Stortingets vedtak om merverdiavgift bestemmer således fortsattalene hvilke aktuelle satser som skal benyttes på de ulike områdene.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 371

§ 5-1. Alminnelig og redusert sats

5-1.3 § 5-1 første ledd – Alminnelig sats

Plikten til å svare merverdiavgift er betinget av at Stortinget treffer beslut-ning om dette i det årlige stortingsvedtaket om merverdiavgift. Mval.§ 5-1 første ledd presiserer hovedregelen i stortingsvedtaket om at merver-diavgift skal beregnes med alminnelig sats, med mindre omsetningen elleruttaket er fritatt for merverdiavgift eller det ikke skal beregnes merverdi-avgift ved innførselen. Fritakene for merverdiavgift finnes i merverdiav-giftsloven kapittel 6, mens reglene om at det ikke skal beregnes merverdi-avgift ved innførsel står i kapittel 7.

Avgiftssats 25 % Siden 1. januar 2005 har den alminnelige satsen vært 25 %. For enhistorisk oversikt over den alminnelige satsen, se kap. 1-1.

5-1.4 § 5-1 annet ledd – Redusert sats

I den utstrekning det følger av Stortingets vedtak om merverdiavgift, skaldet beregnes avgift med redusert sats ved omsetning av varer og tjenestersom er omfattet av §§ 5-2 til 5-11.

Tre satser Det er for tiden tre ulike reduserte satser – på henholdsvis 8 %,11,11 % og 15 %. Se nærmere omtale under den enkelte bestemmelsenedenfor. For en historisk oversikt over de reduserte satsene, se kap. 1-1.

372 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

5-2 § 5-2. Næringsmidler

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedomsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevelberegnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidlersom omsettes som del av en serveringstjeneste.

(2) Som næringsmiddel anses enhver mat- eller drikkevare ogenhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker.

(3) Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakkvarer,alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes mednæringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler.

5-2.1 Forarbeider og forskrifter

5-2.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Budsjett-innst. S. I (2000–2001) pkt. 3.1.2.1.1 og Budsjett-innst. S.nr. 1 (2000–2001) pkt. 3.2.5 og 3.2.7. Redusert sats på omsetning avnæringsmidler

5-2.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 5-2-1 til 5-2-5

5-2.2 Generelt om § 5-2

Omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler er avgiftspliktig etterhovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-21 og 3-29, men med redu-sert merverdiavgiftssats på 15 %.

I Stortingets merverdiavgiftsvedtak for 2001 ble det bestemt at det fraog med 1. juli 2001 skulle betales merverdiavgift med en lavere sats vedomsetning mv. av næringsmidler. Satsen var opprinnelig på 12 %, som pådet tidspunktet utgjorde en halvdel av daværende ordinær merverdiav-giftssats på 24 %. Formålet med den reduserte satsen for næringsmidlervar å styrke lavinntektshusholdninger og barnefamilienes økonomi (utjev-ning), og å redusere forskjellen i matvarepriser i forhold til våre naboland(reduksjon av grensehandel).

Den reduserte satsen for næringsmidler har vært endret flere ganger.Siden 1. januar 2012 har avgiftssatsen vært 15 %.

5-2.3 § 5-2 første ledd – Omsetning mv. av næringsmidler. Forholdet til serveringstjenester

5-2.3.1 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler

Med næringsmidler menes enhver mat- eller drikkevare og enhver annenvare som er bestemt til å konsumeres av mennesker, jf. mval. § 5-2 annetledd. Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakksvarer, alkoholhol-dige drikkevarer og vann fra vannverk, mval. § 5-2 tredje ledd. Slike varer

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 373

§ 5-2. Næringsmidler

skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til nærmere omtale avbegrepet næringsmiddel og unntakene i kap. 5-2.4 og kap. 5-2.5.

Alle ledd i omsetningskjeden

Ordningen med redusert sats for næringsmidler gjelder alle ledd iomsetningskjeden.

Den enkelte vare kan imidlertid underveis i kjeden endre kategori fraå være næringsmiddel til å bli en vare som ikke kan sies å være bestemt tilå konsumeres av mennesker, og omvendt. Ordningen kan således inne-bære likviditetsmessige «fordeler» eller «ulemper», idet en vare kan blianskaffet med bruk av en annen merverdiavgiftssats enn det den skalomsettes videre med.

Ved vurderingen av om det ved omsetningen av den enkelte vare skalberegnes redusert sats, vil det være avgjørende om den ved det aktuellesalget oppfyller vilkårene i forskriftens § 5-2-1 om hvilke varer som ansessom næringsmidler.

Enkeltsaker

«Kilo-jakt» på storvilt

Skattedirektoratet tok i F 13. september 2001 utgangspunkt i at omset-ning av rett til jakt og fiske ikke anses som omsetning av næringsmiddel.På denne bakgrunn ble det uttalt at en grunneiers omsetning av såkalt«kilo-jakt» på storvilt, dvs. at vederlaget fra jegeren blant annet beregnesut fra antall kilo kjøtt på de felte dyr, skal anses som omsetning av en jakt-rettighet med bruk av alminnelig sats.

Megling av næringsmidler

Et fylkesskattekontor har uttalt at en næringsdrivende som driver meglingav fisk, ved å formidle kontakt mellom selger og kjøper for en på forhåndavtalt provisjon, omsetter avgiftspliktige tjenester som skal avgiftsberegnesmed alminnelig sats.

5-2.3.2 ServeringstjenesterAlminnelig sats Ved omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste skal det

beregnes alminnelig sats, jf. § 5-2 første ledd annet punktum.Hva som menes med «serveringstjeneste» er definert i forskriftens

§ 5-2-5. Etter § 5-2-5 første ledd menes med serveringstjenester serveringav mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Serveringsloven Definisjonen av serveringstjenester var frem til 2010 formelt forankreti lov 13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet (serveringsloven), jf.tidligere forskrift nr. 120 til merverdiavgiftsloven 1969. Virkeområdet forserveringsloven, som er knyttet til begrepet serveringssted, antas fortsattå ha relevans for vurderingen av hva som kan anses som serveringstjenes-ter etter merverdiavgiftsloven. Unntakene i serveringsloven § 2, som pri-mært har sin bakgrunn i at virksomheten er omfattet av annet godkjen-ningslovverk som ivaretar de samme formål som serveringsloven, vil imid-lertid kunne være serveringstjenester etter forskriftens § 5-2-5.

Serveringssted I forarbeidene til serveringsloven uttales det følgende om begrepet ser-veringssted, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) side 22:

«Et serveringssted er «et sted hvor det foregår salg av mat og/ellerdrikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet».Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pubog gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledesomfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prp.nr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982–83), der detpresiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelsemed serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er åanse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplassereller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium.»

374 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

Videre uttales i Ot.prp. nr. 55 (1996–97) at betegnelsen på stedet ikkeer avgjørende for om salgsstedet omfattes av lovens virkeområde.

At utsalgsstedets gjester ikke har eksklusiv bruksrett til bord/stoler påutsalgsstedet, antas ikke å være avgjørende for vurderingen, dersom detetter forholdene ellers fremstår som en serveringstjeneste. Dette kan foreksempel være tilfelle for serveringssteder på et kjøpesenter, hvor eventu-elt også andre av kjøpesenterets kunder kan benytte seg av sitteplassene påserveringsstedet.

Servering som ledd i annen avgiftsunntatt tjenesteyting

Servering som inngår som et naturlig ledd i ytelsen av en annen tje-neste omfattet av unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-5, f.eks.servering av mat til eldre som bor i helseinstitusjoner, vil følge hovedytel-sen og falle utenfor merverdiavgiftslovens område som en del av denne.

Bord i butikkEnkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe,baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. I slike tilfel-ler vil det kunne anses at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet».

PølseboderKiosker som selger varme pølser har historisk ikke vært regnet somløyvepliktige serveringssteder etter serveringsloven. Fra 1. januar 2008 bledet gjort en endring i serveringsloven med sikte på at slike kiosker normaltskulle ansees som serveringssteder. Salg av varme pølser i tillegg til tradi-sjonelle kioskvarer (se nedenfor) fra slike kiosker vil imidlertid i regelenikke være en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven.

Tog, fly, båter mv.Servering fra tog, fly og båter i rutetrafikk, som er unntatt fra virkeom-rådet for serveringsloven, kan bli ansett som en serveringstjeneste. Forlokaler i slike transportmidler som er særskilt tilrettelagt for servering,f.eks. kafé- eller restaurantvogn på tog, vil det på vanlig måte anses at for-holdene ligger til rette for fortæring. Dette er begrunnet i hensynet til kon-kurransenøytralitet og i at det her ytes elementer av serveringstjenester iform av rydding etc. Slik servering vil konkurrere med servering som til-bys på togstasjoner, flyplasser etc. Når det gjelder ordinære sitteplasser ibuss, ferge og tog vil det normalt ikke anses at «forholdene ligger til rettefor fortæring på stedet», selv om det kan bestilles enklere mat- og drikke-varer fra trillevogn eller lignende. Omsetning av næringsmidler fra sliketrillevogner skal avgiftsbehandles med redusert sats. Tilsvarende gjelderved slikt salg ombord på fly, jf. F 5. mars 2004.

Servering på båter mv. utenom rutetrafikk, f.eks. sightseeingbåter ogrestaurantbåter, vil klarligvis være serveringstjenester dersom forholdeneegner seg for fortæring på stedet.

Fra nyere klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg avnæringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serverings-tjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Skattedi-rektoratet understreker at avgjørelsen ofte vil bero på skjønnsmessige vur-deringer og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet ogsalget vil være avgjørende.

CateringvirksomhetUtgangspunktet er at en cateringvirksomhet ikke omsetter serveringstje-nester. Med cateringvirksomhet forstås i denne sammenheng salg av ferdigtilberedt mat og eventuell tilkjøring, uten at det ytes andre tjenester. Der-som cateringvirksomheten i tillegg yter tjenester som f.eks. utleie av perso-nale til dekking av bord, servering, rydding eller utleie av servise og bestikk,kan leveransen bli å anse som en serveringstjeneste som det skal beregnesalminnelig sats av, jf. forskriftens § 5-2-5 første ledd annet punktum.

Skattedirektoratet har på samme måte antatt at en bedriftskantine kananses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vilkunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser,julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsettenæringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som brin-ges ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av serve-ring. Som serveringselementer anses f.eks. dekking og rydding av bord,servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 375

§ 5-2. Næringsmidler

bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreliggeromsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminneligsats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med vedtake-away-salg; f.eks. engangsemballasje, servietter, salt og pepper iengangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk avhjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere nærings-midler i større omfang; f.eks. traller, brett og kaffekanner. Bedriftskanti-nen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsbe-regnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester.

Enkelte spørsmål knyttet til registreringsplikten og betydningen avdriftstilskudd for bedriftskantiner er behandlet i kap. 5-2.3.4 nedenfor.

Tilknyttede lokaler Etter forskriftens § 5-2-5 annet ledd anses det også som servering der-som mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til ser-veringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende.Bestemmelsen innebærer at det ved salg av mat- og drikkevarer, som ikkeer tradisjonelle kioskvarer jf. nedenfor, skal betales alminnelig sats ogsånår varen skal fortæres i slike tilknyttede lokaler. I forhold til hoteller, vildette gjelde øvrige lokaler som ligger i tilknytning til restaurantvirksomhetmv. i hotellet, eksempelvis hotellrom, fellesrom og lignende. Når det gjel-der teatre, kinoer o.l. som har egne serveringssteder, anses det som serve-ring dersom mat- eller drikkevarer fortæres i de øvrige lokalene. Detsamme gjelder tilknyttede lokaler til serveringssted på fartøy. Skattedirek-toratet har uttalt at hele skipet (fartøyet) må anses som et tilknyttet lokalefor serveringssted(er) ombord på skipet, jf. F 7. juli 2011 og F 4. oktober2011. Øvrige lokaler i kjøpesentre anses derimot ikke som en del av sen-trenes serveringssteder.

Når det gjelder lokaler i tilknytning til serveringssted på arbeidsplasser,vil det anses som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres påmøterom og stoler/bord som ligger i tilknytning til kantinen, og som kanbrukes som en del av denne. Dette vil ikke gjelde kontorer og områderutenfor kantinens områder. Men forutsetningen er da at kantinen har eta-blert et take-away-konsept, der lokalene må være tilrettelagt for slik driftgjennom enten å sluse take-away-kunder til en særskilt kasse eller ha etsystem der priser på take-away klart fremgår og kunden spørres om hvormaten skal inntas. I tillegg må serveringsstedet etablere et eget opplegg forå pakke inn eller på annen måte gjøre varene tilgjengelig for take-away.Dersom kantinen ikke har etablert et slikt konsept, er det en klar presum-sjon for at kantinen driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derforskal skje med alminnelig sats, jf. Finansdepartementets brev av 16. okto-ber 2001.

Det presiseres at tilknyttede lokaler ikke anses som en del av serve-ringsstedet i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift etterbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. Slike lokaler med inven-tar anses ikke å være helt eller delvis til bruk i avgiftspliktig serveringsvirk-somhet på grunnlag av denne regelen.

Take-away Omsetning av mat- eller drikkevarer anses ikke som serveringstjenesternår varene ikke skal fortæres på stedet, jf. forskriftens § 5-2-5 tredje leddførste punktum. Det at salget skjer fra f.eks. en luke på et serveringsstedeller at næringsmidlet leveres i pose, kartong, folieform, beger med lokkeller lignende som er egnet til å oppbevare varen ved borttagelsen, kanvære indikasjoner på at varen skal tas med. Prissettingen vil også kunneklargjøre om varen man kjøper skal fortæres på stedet.

Som nevnt ovenfor, er serveringsbegrepet i enkelte tilfeller utvidet tilogså å omfatte tilknyttede lokaler, jf. forskriftens § 5-2-5 annet ledd. Detvil følgelig ikke være rom for bruk av redusert sats dersom mat- eller drik-kevarene skal fortæres i et slikt tilknyttet lokale.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for atmerverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdri-

376 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

vende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler som ikkeer del av en serveringstjeneste, må legge til rette for å skille mellom omset-ningsformene på en hensiktsmessig måte. Dette kan for eksempel gjøresved spørsmål til kunden, ulik prissetting etc. Det legges til grunn at detved etablering av slike rutiner ikke er nødvendig for den næringsdrivendeå følge opp den enkelte kunde etter omsetningen.

Tradisjonelle kioskvarer

Omsetning av næringsmidler som er tradisjonelle kioskvarer anses ikkesom omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på ste-det, jf. forskriftens § 5-2-5 tredje ledd annet punktum. Sjokolade, pastil-ler, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is er eksem-pler på tradisjonelle kioskvarer, jf. Finansdepartementets merknader tiltidligere forskrift nr. 120. Slike varer skal alltid omsettes med redusertsats, både fra serveringssteder og kiosker.

Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lig-nende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer idet disse i stor grad gjørestil gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Fra serveringsstederskal derfor slike varer omsettes med alminnelig sats, med mindre de ikkeskal fortæres på stedet. Fra kiosker og lignende skal næringsmidleneomsettes med redusert sats.

Enkeltsaker

AutomaterEt fylkesskattekontor har uttalt at omsetning av drikkevarer fra en auto-mat ikke anses som omsetning av serveringstjenester, med mindre det erlagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, f.eks. ved at automa-ten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer frafrittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skalavgiftsberegnes med redusert sats.

FlycateringSkattedirektoratet har uttalt at salg av mat og drikkevarer med tilhørendetjenester til flyselskaper, såkalt flycatering, må anses som omsetning avnæringsmidler og ikke omsetning av serveringstjenester. Flycatering kanbestå av følgende forhold:– Mat og drikke plasseres på brett (ett brett pr. passasjer) med emballa-

sje og tilhørende utstyr. Maten kan eventuelt være pakket i pappem-ballasje, poser og lignende. Matbrettene eller matposene settes i skapsom transporteres og plasseres innenfor flydørene. Transporten utføresav cateringselskapet eller flyselskapet.

– Drikkevarer som pakkes i skuffer, blir satt i tilsvarende skap som mat-varene.

– Enkeltvarer, som juice, sitroner, isbiter og melk, pakkes i egne skap/skuffer og transporteres ombord i flyene.

– Klargjøring av flyselskapenes utstyr som matvarene blir lagt i eller på,herunder renhold og desinfisering av skap, brett, bestikk og servise.

Det ble ved uttalelsen lagt vekt på at verken servering, utleie av bestikk ogservise, borddekking eller rydding inngikk i cateringvirksomheten. Serve-ringen ombord i flyene ble utført av flyselskapene selv.

Direktoratet antok videre at de ytelser som ble omsatt i forbindelsemed flycateringen, transport og pakking av maten, selve emballasjen ogklargjøringen av det utstyr som maten ble levert i, måtte anses somomkostninger ved salg av næringsmidlene.

BensinstasjonerOmsetning av mat og/eller drikkevarer på bensinstasjoner kan etter forhol-dene bli å anse som en serveringstjeneste. Dette vil bero på hvordan dekonkrete omstendighetene rundt salget fra den enkelte stasjon er lagt opp.(Skattedirektoratets brev av 18. mars 2004 til Norsk Petroleumsinstitutt)

MannskapsmesseI brev av 1. april 2009 har Skatt nord gitt en uttalelse om beregning avuttaksmerverdiavgift på kost til ansatte i mannskapsmessene ombord i

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 377

§ 5-2. Næringsmidler

hurtigrutene. Skipene har egen mannskapsmesse som er atskilt fra serve-ringslokalene til skipenes gjester. Mat til mannskapsmessen tilberedes ibyssa der også mat som serveres til gjestene blir tilberedt. Rederiet foretarfelles innkjøp til både serveringsvirksomheten og til kantinevirksomheten.Dette innebærer at alt varekjøp blir fradragsført for inngående merverdi-avgift (redusert sats). Skattekontoret la til grunn at det er uten betydningom mannskapsmessa anses som «tilstøtende» lokaler til serveringsstedeller ikke, eventuelt anses som eget serveringssted. Spørsmålet var hvilkenomsetning som faktisk tas ut av Hurtigrutens virksomhet til bruk til kost/naturalavlønning. Etter hva skattekontoret kunne se måtte uttaket gjeldeserveringstjenester. Hurtigruten omsatte ellers ikke næringsmidler utoverkioskvarer, og skipenes gjester hadde ikke mulighet for å kjøpe mat somtake-away. Uttaksmerverdiavgift skulle beregnes med 25 %.

5-2.3.3 Innførsel av næringsmidler

Mval. § 5-2 gjelder også for innførsel av næringsmidler.Ved innførsel av varer er tollskyldneren ansvarlig for å oppgi riktig mer-

verdiavgiftssats, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. Dette betyr at tollskyld-neren er ansvarlig for å deklarere varen med riktig merverdiavgiftssats.I tollvesenets TVINN-system er det lagt opp til at samme vare skal kunnedeklareres med enten redusert eller alminnelig sats, avhengig av om den idet konkrete tilfelle anses som et næringsmiddel eller ikke.

5-2.3.4 BedriftskantinerPrivate bedriftskantiner

Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn nårdet gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd samtnæringsbegrepet i forhold til private bedriftskantiner.

Næring Avgjørelsen av om en bedriftskantine driver i næring beror blant annetpå en konkret vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gåmed overskudd over en viss tidsperiode. Avgiftsmessig anses dette vilkåretå være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse. Avgjø-relsen beror på objektive kriterier, hvor det også legges vekt på det faktiskeformålet med driften.

Dersom de ansatte selv kjøper inn mat på rundgang og organiserermatlaging, rydding osv., vil det ikke foreligge omsetning, selv om deansatte betaler et fast beløp per måned for dette.

Egne ansatte Dersom kantinen drives med egne ansatte, vil kravet til omsetningvære oppfylt når det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yteret tilskudd til driften, vil beløpet ikke anses som delvis vederlag for serve-ringstjenesten.

Kantinen anses å drives i næring når vederlaget fra serveringstjenes-tene minst dekker de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av matmv.) og de indirekte kostnadene i form av lønn til de ansatte, renhold, leieav lokaler og inventar, osv. Finansdepartementet antar at dette sjelden vilvære tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte, ogat disse derfor som hovedregel ikke vil være omfattet av merverdiavgifts-loven.

Selvstendige serviceselskap

Fra kantiner drevet av selvstendige serviceselskap tas det som regelvederlag, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Når det gjelder eventuelletilskudd fra bedriften, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, her-under verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke skal ansessom vederlag for serveringstjenestene. Dersom støtten er direkte knyttettil reduksjon av prisene i kantinen eller eksempelvis knytter seg til antallserverte måltider, vil tilskuddet etter departementets mening anses somvederlag som skal avgiftsberegnes dersom virksomheten drives i næring.

378 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir dreveti næring, men at dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt til-felle.

Offentlige bedriftskantiner

Bedriftskantiner som drives av offentlig virksomhet, dvs. stat, kommuneeller institusjoner som eies eller drives av stat og kommune, er på sammemåte som næringsdrivende avgiftspliktig når de omsetter varer eller tjenes-ter som er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 2-1 første ledd.Dette betyr at offentlige kantiner skal beregne avgift når de har omsetningav serveringstjenester og næringsmidler som overstiger kr 50 000 i en peri-ode på 12 måneder, uten at det stilles krav om at driften skjer i næring.

5-2.4 § 5-2 annet ledd – Begrepet næringsmiddel

5-2.4.1 Generelt

Som næringsmiddel anses etter mval. § 5-2 annet ledd enhver mat- ellerdrikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av men-nesker. I henhold til forskriftens § 5-2-1 første ledd anses varer somnæringsmidler dersom de har en kvalitet som gjør at de er egnet til å kon-sumeres av mennesker og de omsettes til slikt konsum.

Krav til konsumpsjon

En vare konsumeres når den fortæres, dvs. inntas i kroppen gjennomdet ordinære fordøyelsessystem ved tygging, suging, svelging o.l. Fødesom inntas via sonde direkte til magesekk eller tarm, anses også somnæringsmiddel.

Varer som innåndes mv. konsumeres ikke. Det samme gjelder tann-krem, munnvann o.l.

Varer som ikke skal «konsumeres» kan altså ikke omsettes med redusertsats. I tillegg er det oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt forat en vare skal anses å være bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til kvalitetVaren må ha en kvalitet som gjør den egnet til å konsumeres av men-nesker, jf. forskriftens § 5-2-1 første ledd første del. Det siktes her til kva-litetskrav som er oppstilt i lov eller med hjemmel i lov, f.eks. lov19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (mat-loven). Varer som ikke oppfyller absolutte kvalitetskrav kan ikke omsettesmed redusert sats. Dersom det ikke er oppstilt slike krav, må det vurdereskonkret om varen er egnet til menneskelig konsum.

Det er tilstrekkelig at varen er egnet til å inngå i varer som er bestemttil å konsumeres av mennesker. Dette betyr at innsatsvarer og andre varersom i seg selv ikke er egnet til å konsumeres, men som må blandes ut,bearbeides osv., kan anses som næringsmidler. Salt, eddik, bakepulver,essenser, natron og saftkonsentrater, er eksempler på dette.

Varer som etter forskrift 21. desember 1993 nr. 1385 om merking mvav næringsmidler omsettes etter «best før»-dato (ikke lett bedervelige mat-varer) kan omsettes med redusert sats. Varer som ifølge forskriften er lettbedervelige (medfører generell helsefare) og som omsettes etter dato for«siste forbruksdag», kan ikke omsettes med redusert sats.

Varens brukEn vare som er egnet til å bli konsumert av mennesker må i tillegg fak-tisk omsettes til slikt konsum, jf. forskriftens § 5-2-1 første ledd annen del.Omsetning av poteter og korn til dyrefôr eller som såvare kan derfor ikkeskje med redusert sats.

PresumsjonsreglerNår en selger er i tvil om hva kjøper skal bruke varen til, er det stilt opppresumsjonsregler for å avhjelpe avgiftsbehandlingen:

Ved omsetning av ordinære mat- og drikkevarer foreligger en presumsjonfor at varen er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Varer som frem-trer som ordinære forbruksvarer hører til denne kategorien. Slike varerkan derfor avgiftsberegnes med redusert sats hvis selgeren ikke vet (ellerburde vite) hva de skal brukes til. Hvis det derimot fremgår av omstendig-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 379

§ 5-2. Næringsmidler

hetene at varen ikke skal konsumeres av mennesker, kan den ikke omsettesmed redusert sats. Presumsjonen vil således brytes når det omsettes tørr-fisk til en kennel, salt til vegvesenet og poteter/korn som såvare eller dyre-fôr til en bonde.

Andre varer, som ikke er ordinære mat- og drikkevarer, skal avgiftsbe-regnes med alminnelig sats, med mindre selger er kjent med at de skalkonsumeres av mennesker. Til denne kategorien hører varer som normaltikke anses som forbruksvarer, slik som tilsetningsstoffer og kjemiske stof-fer. Varene skal avgiftsberegnes med alminnelig sats hvis selgeren ikke vethva de skal brukes til.

Næringsmiddel-lovgivningen

Dersom det oppstår tvil om en vare er å anse som næringsmiddel, kandet legges vekt på om varen anses som et næringsmiddel etter forskrift8. juli 1983 nr. 1252 for produksjon og omsetning mv. av næringsmidler,jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-1 annet ledd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 11. november 2002 uttalt at to salgspro-dukter som skulle «dryppes på tungen» for å gi god ånde/god smak i mun-nen, ikke kunne sies å være bestemt for konsumpsjon. De ble følgelig ikkeansett som næringsmidler. Produktene var heller ikke blitt ansett somnæringsmidler etter tidligere lov 19. mai 1933 nr. 3 om tilsyn mednæringsmidler m.v. (nå matloven av 2003).

5-2.4.2 Råvarer og innsatsvarer

Etter forskriftens § 5-2-3 skal det betales redusert merverdiavgiftssats vedomsetning mv. av råvarer og innsatsvarer som anses som næringsmidler,herunder råvarer og innsatsvarer som omsettes til produksjon av varer somikke anses som næringsmidler etter § 5-2-2.

Råvarer For råvarer vil spørsmålet være fra hvilket tidspunkt disse kan anses åvære egnet til å konsumeres av mennesker, og dermed kunne anses somnæringsmidler hvis de faktisk omsettes til slikt konsum. Generelt vil råva-rer være næringsmidler når de oppfyller vilkårene i forskriftens § 5-2-1.Nedenfor foretas en gjennomgang av noen sentrale typer råvarer.

Dyr

Kjøtt

Levende dyr anses ikke som næringsmiddel. Det betyr at salg av dyr tilslakteri skal omsettes med alminnelig sats, mens salg fra slakteri skalomsettes med redusert sats dersom vilkårene i forskriftens § 5-2-1 ellerser oppfylt. Kjøtt beregnet for konsum er underlagt en godkjennelsesord-ning, jf. forskrift 22. desember 2008 nr. 1622 om særlige regler for gjen-nomføringen av offentlig kontroll av produkter av animalsk opprinnelseberegnet på konsum (animaliekontrollforskriften). Det betyr at kjøtt nor-malt ikke blir ansett som næringsmiddel før det er godkjent.

Det foreligger også en kontrollordning for viltkjøtt i forskrift 22. desem-ber 2008 nr. 1624 om særlige hygieneregler for næringsmidler av animalskopprinnelse (animaliehygieneforskriften). Forskriften omfatter ifølge § 15imidlertid ikke «tilfeldig omsetning direkte til sluttforbruker» av små meng-der viltlevende vilt eller kjøtt fra viltlevende vilt. Dette betyr ifølge Mattil-synet at en jeger kan omsette inntil ett dyr til den enkelte forbruker uten atanimaliehygieneforskriftens krav om kontroll kommer til anvendelse. Forøvrig skal viltkjøtt være forskriftsmessig kontrollert. Hvis kjøttet f.eks. skalfrembys til næringsmiddelvirksomhet eller bearbeides av jegeren i nærings-middelvirksomhet, er det ifølge Mattilsynet en forutsetning at kjøttet erkontrollert, godkjent og stempelmerket av kjøttkontrollen.

Fisk/skalldyr Levende fisk og skalldyr anses i utgangspunktet heller ikke som nærings-middel. Levende fisk mv. til akvarier, er således ikke næringsmiddel. Detsamme vil gjelde fiskeyngel solgt til oppdrettsanlegg for oppaling.

380 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

Annerledes vil det stille seg for fisk eller skalldyr som sedvanlig frembyslevende til bruk som matvare. Dette vil f.eks. gjelde hummer, krabber,muslinger og lignende.

I og med at fisk og skalldyr gjerne omsettes hel, oppstilles det ikke kravom at den skal være bearbeidet eller renset før den kan anses som nærings-middel. Også innmat, som lever og rogn, kan regnes som næringsmiddel.

KornVed omsetning av norskprodusert korn er det opp til aktørene i mar-kedet å bestemme hva som faktisk skal anvendes til mat, dyrefôr ogsåkorn. Kornet blir klassifisert ved salg fra bonde til oppkjøper, som fåroppgjør etter kvaliteten på kornet. Klassifiseringen er ikke avgjørende forom kornet anses som næringsmiddel eller ikke. Etter det opplyste er dennorske kornproduksjonen på i alt 1 250 mill. kg, og av dette går ca. 190mill. kg til menneskeføde (2001). Det betyr at den største delen av kornetgår til dyrefôr eller såkorn. Ved salget fra bonden til oppkjøper kan det ikkesies med sikkerhet om kornet er egnet som næringsmiddel. Dette blir førstavklart i etterfølgende salgsledd gjennom de ordninger som er etablert avaktørene i markedet. Det legges derfor til grunn at korn ikke kan ansessom næringsmiddel ved salget fra bonden til oppkjøper, men først etter atdet er avklart hvilken bruk kvaliteten tilsier.

Importert korn anses som næringsmiddel dersom vilkårene i forskrif-tens § 5-2-1 er oppfylt.

Frukt, bær og grønnsaker

Høstet frukt, bær og grønnsaker anses som næringsmidler når de harde kvaliteter som skal til for at de kan konsumeres av mennesker, og deeventuelt er kontrollert av aktuelle myndigheter.

MelkDet følger av animaliehygieneforskriften (forskrift 22. desember 2008nr. 1624) § 21 at all melk som omsettes til konsum skal være varmebe-handlet (pasteurisert). Fra gård eller seter kan det omsettes upasteurisertmelk direkte til forbruker for bruk i egen husholdning, dersom omsetnin-gen skjer tilfeldig og ikke har preg av butikksalg. Melk som skal brukes tilfremstilling av melkebaserte produkter skal også være varmebehandlet,med mindre andre tiltak sikrer at produktet er helsemessig trygt.

Utgangspunktet er derfor at melken må ha gjennomgått varmebe-handling eller annen tilfredsstillende behandling etter ovennevnte forskriftfør den anses som næringsmiddel avgiftsmessig sett. Det betyr at melkikke anses som næringsmiddel før den omsettes fra meieriet. Dersom mel-ken unntaksvis godkjennes frembudt uten slik varmebehandling, ansesden som næringsmiddel fra den er tappet i godkjent beholder hos melke-produsent.

EggEgg som omsettes fra bonde til eggpakkeri/eggrossist, og som ansessom næringsmiddel etter forskriftens § 5-2-1, skal avgiftsberegnes medredusert sats. Befruktede egg, som skal gå til kyllingproduksjon, ansesimidlertid ikke som næringsmiddel, og skal avgiftsberegnes med alminne-lig sats.

InnsatsvarerVed omsetning av innsatsvarer som anses som næringsmidler etter§ 5-2-1 i forskriften, og som i seg selv ikke er særskilt unntatt fra nærings-middelbegrepet i § 5-2-2, skal det betales redusert merverdiavgiftssats.Dette gjelder i utgangspunktet også ved omsetning av innsatsvarer til pro-duksjon av varer som er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet etterforskriftens § 5-2-2, jf. § 5-2-3. Det er en forutsetning at innsatsvarene erbestemt til å bli konsumert av mennesker, se ovenfor om kravet til kon-sumpsjon. I forhold til kravet om egnethet, er det som nevnt tilstrekkeligat innsatsvarene har en kvalitet som gjør dem egnet til å inngå i nærings-midler.

I utgangspunktet skal derfor innsatsvarer til næringsmiddelindustrienavgiftsberegnes med redusert sats. Det samme gjelder innsatsvarer til pro-duksjon av legemidler, tobakksvarer som ikke skal innåndes og alkohol-holdige drikkevarer.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 381

§ 5-2. Næringsmidler

Innsatsvarer til produksjon av tobakksvarer som skal innåndes (sigaret-ter o.l.), og som derfor ikke skal «konsumeres», skal avgiftsberegnes medalminnelig sats. Innsatsvarer til produksjon av vann fra vannverk skal ogsåavgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi selgeren ikke vil være kjent medom varen skal konsumeres av mennesker. Vann fra vannverk brukeshovedsakelig til hygieniske formål, og presumsjonsregelen ved salg av«andre varer» enn ordinære mat- og drikkevarer gir anvisning på at det i etslikt tilfelle skal brukes alminnelig sats. Ved omsetning av innsatsvarer somi seg selv er unntatt etter forskriftens § 5-2-2, f.eks. nikotin (legemiddel)til produksjon av snus, skal det betales alminnelig sats.

Ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av dyrefôr skal det beta-les alminnelig sats, fordi innsatsvaren da ikke er bestemt til å bli konsu-mert av mennesker. Dersom man ikke vet om innsatsvaren skal brukes tilproduksjon av næringsmidler eller andre typer varer, bruker man deomtalte presumsjonsreglene for «ordinære mat- og drikkevarer» og for«andre varer».

5-2.4.3 Kombinerte varer

Kombinerte varer anses som næringsmidler dersom verdien av den andrevaren utgjør en ubetydelig andel av den kombinerte varen, jf. forskriftens§ 5-2-4 første ledd første punktum. Med kombinerte varer menes varersom består av et næringsmiddel og en annen vare der også den andre varenhar egen funksjon eller verdi og varene fremstår som en enhet.

Avgjørelsen av om den andre varens verdi er ubetydelig, må treffesetter en konkret helhetsvurdering. Både varens egenverdi og relative verdisett i forhold til enhetsvaren vil være momenter i avgjørelsen. Det at andreomsetter varen eller konkurrerende produkter «løst» med alminnelig sats,vil tale mot at den kan anses som en ubetydelig del av enhetsvaren.

Skattedirektoratet antar likevel at selgeren kan velge å splitte enhetsva-rens forskjellige elementer ved salget, slik at næringsmidlet avgiftsbereg-nes med redusert sats og den andre varen med alminnelig sats. Det visesi den forbindelse til bokføringsforskriften § 5-1-5 om spesifikasjon avavgiftspliktig omsetning som skal avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Et næringsmiddel og dets emballasje anses som en kombinert vare der-som emballasjen har en egen funksjon eller verdi i tillegg til å skulle embal-lere, jf. merverdiavgiftsforskriften § 5-2-4 annet ledd.

5-2.4.4 Kostnader ved oppfyllelsen av avtalen

Etter merverdiavgiftsloven § 4-1 skal merverdiavgiften ved omsetning avvarer og tjenester beregnes av vederlaget. Etter lovens § 4-2 første leddinngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen i beregningsgrunnlaget.Dette gjelder f.eks. kostnader til emballasje, forsendelse, forsikring og lig-nende som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for.Kostnader som ifølge avtalen skal dekkes av kjøper, skal ikke tas med iberegningsgrunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot kostnader somikke er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, og somdet er naturlig å karakterisere som selvstendige ytelser.

Samme sats som næringsmidlet

Kostnader som inngår i beregningsgrunnlaget etter merverdiavgifts-loven § 4-2, skal omsettes med samme merverdiavgiftssats som nærings-midlet.

Isolert omsetning av emballasje til en næringsmiddelprodusent skalavgiftsberegnes med alminnelig sats.

Panteflasker, som er øl-/mineralvannprodusentenes varige driftsmidler,lånes kun ut til videreforhandlere og forbrukere. Det anses ikke å skje

382 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

noen omsetning av emballasjen, men kun et utlån mot pant. Pantet holdeshelt utenfor avgiftsregnskapet.

5-2.5 § 5-2 tredje ledd – Varer som ikke anses som næringsmidler

Legemidler, tobakksvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vann-verk skal ikke anses som næringsmiddel, jf. mval. § 5-2 tredje ledd og for-skriftens § 5-2-2. Dette innebærer at slike varer skal avgiftsberegnes medalminnelig sats.

5-2.5.1 Legemidler

Ved avgrensingen av legemiddelbegrepet er det tatt utgangspunkt i hvasom anses som legemidler etter lov 4. desember 1992 nr. 132 om lege-midler m.v. (legemiddelloven) og forskrift 18. desember 2009 nr. 1839om legemidler (legemiddelforskriften). Behovet for enkle og praktikableregler har imidlertid medført at legemiddellovens definisjoner ikke følgesfullt ut.

Etter merverdiavgiftsforskriften § 5-2-2 første ledd menes med lege-midler stoff, droger eller preparater som er legemiddel etter legemiddell-oven § 2. Legemiddel som etter legemiddelloven skal ha markedsførings-tillatelse, anses likevel ikke som legemiddel før markedsføringstillatelse ergitt eller det er gitt særskilt unntak fra plikten til å ha slik tillatelse.

Følgende varer skal avgiftsmessig anses som legemidler som skalavgiftsberegnes med alminnelig sats:

Markedsførings-tillatelse

Legemidler som er fremstilt industrielt eller ved bruk av en industriell pro-sess kan ifølge legemiddelloven § 8 ikke omsettes eller bringes i handelenuten markedsføringstillatelse fra Statens legemiddelverk. Avgiftsmessigskal disse varene anses som legemidler når slik markedsføringstillatelse ergitt. Dette betyr at alle varer som fremstilles industrielt eller ved bruk aven industriell prosess skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter at dehar fått markedsføringstillatelse. På denne måten slipper man å vurdereom det er omsatt legemidler iht. legemiddelloven. Man kan fullt ut for-holde seg til om varene har markedsføringstillatelse eller ikke.

Særskilt unntak fra markedsførings-tillatelse

Når et industrielt fremstilt legemiddel er gitt et særskilt unntak fraplikten til å ha markedsføringstillatelse, f.eks. etter søknad fra lege eller tann-lege, skal det avgiftsmessig sett anses som et legemiddel, jf. legemiddelfor-skriften §§ 2-5 flg. Statens legemiddelverk har da ansett varen som et lege-middel.

Varer som etter dette ikke skal ha markedsføringstillatelse etter lege-middelloven, regnes avgiftsmessig som legemiddel når de enten er klassi-fisert som legemiddel av Statens legemiddelverk eller hører under defini-sjonen av legemidler i legemiddelloven § 2, jf. nedenfor. Dette vil væreaktuelt å vurdere for legemidler som enten ikke er fremstilt industrielt ellerved bruk av en industriell prosess etter legemiddelloven § 8, eller hvor detforeligger forskriftsbestemte unntak fra kravet om markedsføringstilla-telse. Slike varer skal avgiftsberegnes med alminnelig sats når de er lege-midler iht. det som uttales nedenfor.

Helsekostprodukter, naturmidler mv. som bringes i handelen i produsen-tens originale pakning og med eget preparatnavn, vil etter dette kunne fak-tureres med redusert sats når de omsettes uten markedsføringstillatelse.

Apotektilvirkede legemidler og legemidler beregnet på forsknings- og utvik-lingsforsøk er eksempler på legemidler som er unntatt fra krav om markeds-føringstillatelse.

Tilvirkning av legemidler til lager i apotek med tanke på videresalg vilsom hovedregel ikke utløse et krav om markedsføringstillatelse etter lege-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 383

§ 5-2. Næringsmidler

middelloven § 8. Tilvirkning til lager forutsetter riktignok at det ikke fin-nes legemidler med markedsføringstillatelse på markedet i Norge ellerEØS-området som har samme virksomme komponent, i samme legemid-delform og styrkeområde, og som dekker ønsket behov.

Homøopatiske og antroposofiske legemidler (alternative medisiner)med markedsføringstillatelse eller registrering i et annet EØS-land, kanetter legemiddelforskriften § 2-1 omsettes uten norsk registrering i syv årregnet fra ikrafttredelsen av forskriften.

Klassifisert som legemidler av Stat-ens legemiddelverk

Varer som er klassifisert som legemidler av Statens legemiddelverk,skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Det vises til forskrift om lege-middelklassifisering (legemiddellisten, unntakslisten og urtelisten) av27. desember 1999 nr. 1565. Listen er ikke uttømmende.

Andre varer som er legemidler

Ved vurderingen av om varer som ikke er omfattet av det ovennevnteskal anses som legemidler, må man ta utgangspunkt i definisjonen i lege-middelloven § 2 første ledd, som lyder som følger:

«Med legemidler forstås i denne lov stoffer, droger og preparater somer bestemt til eller utgis for å brukes til å forebygge, lege eller lindre syk-dom, sykdomssymptomer eller smerter, påvirke fysiologiske funksjonerhos mennesker eller dyr, eller til ved innvortes eller utvortes bruk å påvisesykdom.»

Herunder anses ifølge legemiddelforskriften § 1-3 bokstav a som lege-middel ethvert stoff, droge eller preparat som:1. «utgis for å være egnet til å forebygge, lege eller lindre sykdom, syk-

domssymptomer eller smerter, eller påvirke fysiologiske funksjonerhos mennesker eller dyr; eller

2. kan anvendes eller gis til mennesker eller dyr for å gjenopprette, endre,eller påvirke fysiologiske funksjoner gjennom en farmakologisk,immunologisk eller metabolsk virkning, eller for å påvise sykdom».

En vare kan således anses som et legemiddel enten på grunnlag av at denhar et innhold som rent faktisk forebygger, leger eller lindrer sykdom, syk-domssymptomer eller smerter, eller påvirker fysiologiske funksjoner hosmennesker, eller på grunnlag av at den utgis for å ha slik virkning. Detsiste innebærer at en vare uten dokumentert medisinsk effekt kan ansessom legemiddel dersom den markedsføres med påstander om slik effekt.Det må i slike tilfeller foretas en helhetsvurdering av de påstander sombenyttes i merking av produktet, merking av emballasje og markedsføringav produktet for øvrig. En vare som markedsføres som et legemiddel skalderfor avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Dersom man er i tvil om varen man omsetter er et legemiddel iht. tilde ovennevnte definisjoner, bør man ta kontakt med Statens legemiddel-verk for å få varen klassifisert.

5-2.5.2 Tobakksvarer

Ved avgrensingen av begrepet tobakksvarer legges definisjonen i forskrift6. februar 2003 nr. 141 om innhold i og merking av tobakksvarer § 3 nr. 1til grunn. Med tobakksvarer forstås således varer som kan røykes, innsnu-ses, suges eller tygges såfremt de helt eller delvis er fremstilt av tobakk, og selv omvaren er genetisk modifisert.

Som det fremgår ovenfor vil varer som skal innåndes ikke være bestemttil å konsumeres av mennesker, og anses derfor ikke som næringsmiddeluansett. Dette innebærer at innsatsvarer til tobakksvarer som skal røykesskal avgiftsberegnes med alminnelig sats, fordi varene ikke er bestemt til åkonsumeres av mennesker.

384 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-2. Næringsmidler

5-2.5.3 Alkoholholdige drikkevarer

Med alkoholholdige drikkevarer forstås drikkevarer som inneholder merenn 0,7 volumprosent alkohol.

Essenser som inneholder alkohol vil i utgangspunktet ikke anses somalkoholholdig drikkevare etter denne bestemmelsen. Det samme gjelderhelsekostprodukter som inneholder alkohol. Det vises ellers til lov 2. juni1989 nr. 27 om omsetning av alkoholholdig drikk m.v. (alkoholloven)§ 1-3 fjerde ledd, som lyder som følger:

«Som alkoholholdig drikk etter denne lov regnes ikke væsker som veddenaturering eller av andre grunner er uhensiktsmessig som berusnings-middel og heller ikke væsker som bare er tilsatt den mengde alkohol somer nødvendig for oppløsning eller holdbarhet.»

5-2.5.4 Vann fra vannverk

Bakgrunnen for dette unntaket er at det vil by på store avgiftstekniske pro-blemer å skille mellom vann som skal brukes til drikkevann og andrenæringsmiddelformål, og vann til hygienisk bruk.

Som «vann fra vannverk» anses vann fra vannverk som omhandlet i for-skrift 4. desember 2001 nr. 1372 om vannforsyning og drikkevann (drik-kevannsforskriften) § 3 nr. 4. I denne bestemmelsen omhandles vannfor-syningssystem som utgjøres av tekniske anlegg, transportsystem og tilhø-rende driftsorganisasjon.

Det anses også som vann fra vannverk når slik levering skjer gjennommellommann, f.eks. når vann fra vannverk leveres til skip gjennom havne-vesen, skipshandler o.l.

Vann som er pakket i detaljsalgsemballasje som drikkevann, herunderflasker, dispenserdunker, isbitposer mv., anses som næringsmidler somskal omsettes med redusert sats.

5-2.6 § 5-2 fjerde ledd – Forskriftshjemmel

Etter § 5-2 fjerde ledd kan departementet gi forskrift om hva som menesmed næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler.Skattedirektoratet har fastsatt slike bestemmelser i FMVA §§ 5-2-1 til5-2-5. Det vises til omtalen ovenfor.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 385

§ 5-3 Persontransport mv.

5-3 § 5-3 Persontransport mv.

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omset-ning og uttak av tjenester som gjelder persontransport og ved for-midling av tjenester som gjelder persontransport.

5-3.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 75 (2001–2002) og Innst. O. nr. 80 (2001–2002). Tjenes-ter som gjelder opplysninger om rutegående persontransport unntasfra loven

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

5-3.2 Generelt om § 5-3

Tjenester som gjelder omsetning, uttak og formidling av persontransporter avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 3-22,men med redusert merverdiavgiftssats på 8 %.

Avgiftsplikt for persontransporttjenester ble innført fra 1. mars 2004,opprinnelig med 6 %. Bakgrunnen for å gjøre persontransport avgiftsplik-tig, var først og fremst problemer knyttet til at persontransportvirksomhe-ter ikke hadde rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Denmanglende fradragsretten medførte skjult merverdiavgift (avgiftskumula-sjon), økt motivasjon for egenproduksjon av enkelte tjenester og uheldigetilpasninger til avgiftsreglene. Videre var det administrative problemerknyttet til fordelingen av inngående merverdiavgift i virksomheter som itillegg til omsetning av persontransporttjenester hadde annen omsetninginnenfor loven, f.eks. varetransporttjenester. Ved å innføre en redusertmerverdiavgiftssats ble det også lagt til rette for at billettprisene forbleuendret eller noe redusert.

Den reduserte satsen for persontransporttjenester har vært endret toganger. Siden 1. januar 2006 har avgiftssatsen vært 8 %.

Persontransport utenfor eller til/fra merverdiavgifts-området

Persontransporttjenester som utføres i utlandet anses ikke å væreomsatt i merverdiavgiftsområdet, og er følgelig avgiftsfrie. Persontrans-porttjenester som utføres i merverdiavgiftsområdet i forbindelse medtransport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, er pånærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6-28 før-ste ledd.

Om registrerings- og avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende somi eget navn omsetter persontransporttjenester som utføres i merverdiav-giftsområdet, se kap. 5-3.4 og kap. 6-28.

5-3.3 Persontransporttjenester – avgrensninger

Med persontransport menes tjenester som gjelder bringing eller befor-dring av personer mot vederlag, og hvor reisemomentet er det sentraleeller ikke av underordnet betydning, jf. nærmere nedenfor. Persontran-sport kan skje med ulike transportmidler, f.eks. bil, buss, tog, bane, trikk,ferge, båt, helikopter og fly. Den reduserte satsen gjelder uavhengig av om

386 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-3 Persontransport mv.

transporten skjer i eller utenfor rute, og omfatter f.eks. både kollektivtran-sporten og drosjenæringen.

Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder transport avavdøde, regnes ikke som persontransport. Slike tjenester er fritatt for mer-verdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-16.

En rekke problemstillinger knyttet til avgiftsplikten for persontran-sport, herunder avgrensningen av området for den reduserte satsen, ernærmere drøftet i F 5. mars 2004.

ReisemomentetI de fleste tilfeller vil det ikke være noe problem å avgjøre om noe er entjeneste som gjelder persontransport. Det kan imidlertid oppstå avgrens-ningsspørsmål, og i disse tilfellene må det tas utgangspunkt i hva som eren naturlig språklig forståelse av uttrykket «persontransport», der det vilvære «et sentralt moment om reisemomentet er av underordnet betydningeller ikke», jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.2 og Høyesterettsdom av 28. november 2005 (Team Sail Stavanger AS), se nærmere omtaleav denne nedenfor.

Karuseller, rafting mv.

I lovforarbeidene uttales det at f.eks. karusellturer, turer i berg- og dal-baner, rafting, hundekjøring, hesteridning (ikke hestedrosje) o.l. ikke vilanses som persontransport selv om slike tjenester inneholder et visst rei-semoment. Det ble dessuten bemerket at transporten eller kjøringen imange av disse tilfellene utføres av deltakerne selv og ikke av transportø-ren. I Team Sail-dommen uttalte Høyesterett at deltakernes innsats er etsentralt moment. Noen av de nevnte tjenestene vil for øvrig være omfattetav spesielle unntak i merverdiavgiftsloven, jf. § 3-7 første og tredje leddom henholdsvis omreisende tivolier og omvisningstjenester og § 3-8 annetledd om rett til å utøve idrettsaktiviteter.

Skiheiser, kabelbaner o.l.

Transport med skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport,jf. Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2, og ved omsetning av f.eks.heiskort mv. skal det beregnes avgift med redusert sats, jf. nærmere F 5.mars 2004 pkt. 2. At skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport,vil kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aktivitet omfat-tes av den reduserte satsen, f.eks. anses transport med heis som person-transport. Høyesterett bemerket også i Team Sail-dommen at terskelen forhva som skal anses for å være persontransport er lav, og at dette må vekt-legges ved vurderingen av reisemomentets betydning.

RundturerKravet om reisemoment antas ikke å være til hinder for at rundturersom starter og avslutter samme sted, anses som persontransport. Dettegjelder f.eks. rundturer med såkalte minitog, busser, hestedoninger, hun-despann, reinsdyr med pulk, båt (bl.a. fjordcruise) o.l., jf. Team Sail-dom-men. I disse tilfellene anses reisemomentet ikke å være av underordnetbetydning, idet befordringen er en nødvendig del av hele den tjenestensom ytes og et vesentlig poeng for kunden.

Også havrafting anses som persontransport.VannskitrekkNår det gjelder anlegg i vannet for å trekke personer på vannski e.l., vil

reisemomentet nesten være fraværende, i motsetning til f.eks. en skiheiseller kabelbane, hvor det vil foreligge et reisemoment med transport fra Atil B. På denne bakgrunn har Finansdepartementet lagt til grunn at turermed vannskitrekk ikke er avgiftspliktige persontransporttjenester (F 5.mars 2004 pkt. 1).

Utleie av kjøretøyUtleie av biler og andre kjøretøyer uten fører anses ikke som en person-transporttjeneste, men som en utleietjeneste og avgiftsberegnes dermedetter den alminnelige merverdiavgiftssatsen for utleie av varer. Dersomman leier bil med sjåfør, vil imidlertid dette anses som persontransport daforholdet nærmest kan sammenlignes med en drosjetjeneste. Forutsetnin-gen er at bilen skal brukes til transport av personer. Leier man bil med sjå-før for å transportere varer, skal tjenesten avgiftsberegnes som varetran-sport med alminnelig sats.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 387

§ 5-3 Persontransport mv.

Tilsvarende avgrensning gjelder for utleie av fartøy med/uten fører ogeventuelt mannskap. Utleie av fartøy på minst 15 meter, herunder chart-ring (utleie av fartøy med besetning), er imidlertid på nærmere vilkår fri-tatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav aog b, se kap. 6-9. Se også F 28. april 2004.

Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Rt 2005 s. 1550 Team Sail Stavanger AS) (KMVA 4846)

Seilturer Saken gjaldt rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, jf. unn-taket for «personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b første leddnr. 9 slik denne lød fram til 1. mars 2004. Høyesterett fant at unntaketkom til anvendelse, og fastholdt klagenemndas vedtak om å nekte fradragfor inngående avgift. Selskapet leide ut to seilbåter med mannskap tilbedrifter for seilturer fra én til tre timer, med start og avslutning sammested. Tjenesten ble tilbudt som «en positiv opplevelse ombord i en full-blods regattamaskin» i forbindelse med «teambuilding, kick-off med kun-der, bedriftsprofilering overfor forhandlere eller oppbygging av lojalitetoverfor bedriften din». Deltakerne ble tilbudt oppgaver i tilknytning til sei-lingen i samsvar med sine erfaringer. Mannskapet førte tilsyn med, oghadde ansvaret for, seilasen og båten.

Høyesteretts flertall (dissens 4–1) kom til at opplegget måtte ansessom personbefordring. Førstvoterende uttalte at det ikke talte mot å ansetjenesten som omfattet av unntaket at turene begynte og sluttet på sammested. Det samme gjaldt turenes varighet (én til tre timer). Det var adgangfor deltakerne til å delta i seilingen, men turene kunne gjennomføres utenderes bistand; nødvendigheten av deltakernes innsats ble således ansettfor å være beskjeden. Videre ble det uttalt at deltakernes subjektive opple-velse av tjenesten ikke kunne vektlegges ved tolkingen av bestemmelser iavgiftslovgivningen, der kontrollhensyn og praktiske hensyn må tilleggesbetydelig vekt. Flertallet fant avgjørelsen noe tvilsom, men vektla at tje-nesten gjaldt deltakelse på en seiltur, og at det er dette som skiller dennetjenesten fra andre tjenester med teambuilding o.l. som formål. Det blefremhevet at uten seilturen, ble det ingen opplevelse. Etter en konkret og sam-let vurdering fant flertallet på denne bakgrunn at reisemomentet ikke varav underordnet betydning.

Mindretallet anså derimot at det av hele opplegget var selve seileropp-levelsen som preget turene, og som klart overskygget reisemomentet.

Reindriving Før 1. mars 2004, da persontransport var unntatt avgiftsplikt, ble det reistspørsmål om avgiftsplikten på reindriving med helikopter. Helikopterskulle benyttes til å gjenfinne og drive rein for en reineier. Skattedirekto-ratet la i brev av 17. juni 2003 til et fylkesskattekontor til grunn at unnta-ket for persontransport ikke kom til anvendelse, og bemerket at reineiersmulighet til å være med helikopteret ikke vil kunne endre på dette. Detavgjørende ble uttalt å være at helikopteret ble benyttet til å samle og driverein, uavhengig av om reineier er med for å rettlede piloten ved å peke utrein og gi anvisning på hvor reinen skal drives.

Cruise Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart somdel av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhetmed persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april2004. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vilimidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passa-sjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes mer-verdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennom-fartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjo-nalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport.

388 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-3 Persontransport mv.

Ambulanse-transport

Ambulansetransporter og andre syketransporter med særskilt innrettettransportmiddel (f.eks. bil, båt, fly/helikopter) vil i utgangspunktet væreavgiftspliktig persontransport, men er særskilt unntatt på linje med helse-tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-2 sjette ledd. Grensen mellomavgiftspliktig persontransport og unntatte ambulansetjenester er nærmereomtalt i Skattedirektoratets i brev av 7. desember 2005 til et fylkesskatte-kontor.

BagasjeMed persontransport forstås, ved siden av transport av passasjerer,også bagasje som disse tar med seg på reisen og som det ikke betales sær-skilt for. Det kan imidlertid tenkes at man tar med (ekstra) bagasje somdet må betales særskilt for. I så fall vil den ekstra delen utgjøre varetran-sport og ikke persontransport. Betaling for ekstra bagasje på f.eks. en fly-eller togreise vil således i utgangspunktet følge de vanlige reglene for vare-transport. Enkelte flyselskaper tar seg betalt for all innsjekket bagasje. Islike tilfeller skal vederlaget for transport av bagasjen avgiftsberegnes medalminnelig sats.

Transport av gods, herunder dyr, som passasjerer selv bringer med segpå tog, trikk eller buss, og som det løses personbillett for, ble i 1970 fritattfor avgiftsplikt etter tidligere merverdiavgiftslov § 70. Fritaket ble avgren-set mot transport av såkalt innskrevet reisegods. Det er lagt til grunn atvaretransport som fritaket omtalte, nå omfattes av den reduserte satsenfor persontransport, jf. F 5. mars 2004 pkt. 1. Tilsvarende vil også gjeldefor andre transportmidler enn tog, trikk og buss, f.eks. bane, ferge, hur-tigbåt og fly. I brev av 3. desember 2004 la Skattedirektoratet til grunn atdette også gjelder vederlag/gebyr for «pet in cabin» under flyreiser, selv omdet ikke løses personbillett for dyret, forutsatt at passasjeren selv har medseg dyret som håndbagasje.

Gulating lagmannsretts dom av 30. oktober 2006 (Norsk Helikopter AS) (KMVA 5307)

Saken gjaldt blant annet helikoptertransport av passasjerer og gods til ogfra faste og flytende installasjoner i Nordsjøen. I den forbindelse utførteselskapet kombinerte flygninger hvor det ble fraktet både passasjerer,deres bagasje samt varer og utstyr. Passasjerene brakte med sin bagasje isåkalte offshorebager. Foruten passasjerenes personlige utstyr inneholdtdisse bagene også en del yrkesrelaterte effekter som var eiet av oljeselska-pene, blant annet verneutstyr. Denne delen av saken gjaldt spørsmålet omen forholdsmessig del av transporten av oljearbeidernes bagasje skullehenføres til personbefordringen (med tilsvarende redusert fradragsrett forhelikopterselskapet), eller om dette skulle anses som varetransport. Lag-mannsretten kom til at offshorebagene i sin helhet måtte anses som en delav personbefordringen, selv om bagene også inneholdt effekter som vareiet av oljeselskapene.

Dommen refererer seg til rettstilstanden før persontransport bleavgiftspliktig, men har nå betydning for spørsmålet om hvilken avgiftssatssom skal benyttes for passasjerenes bagasje.

En annen del av sakskomplekset (spørsmålet om utleie av arbeidskrafter en fjernleverbar tjeneste) ble rettskraftig avgjort ved Høyesteretts domav 10. oktober 2007 (Rt 2007 s. 1401), se nærmere kap. 3-30.3.

Sitteplass og overnatting

I mange tilfeller vil passasjerene måtte betale ekstra for sitteplass eller deter nødvendig å overnatte på reisen (nattog, båt med lugar o.l.). Dette vilimidlertid inngå som en del av persontransporttjenesten og dermed ogsåavgiftsberegnes etter den reduserte merverdiavgiftssatsen. Etter at over-nattingstjenester ble avgiftspliktig fra 1. september 2006 med den sammereduserte satsen som personbefordring, har det ingen avgiftsmessigbetydning om dette anses som en del av persontransporten eller som en

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 389

§ 5-3 Persontransport mv.

separat overnattingstjeneste. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vedomsetning av pakkereiser er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av5. januar 2006 til Norges Turbileierforbund, se kap. 4-1.3.

Servering På flyreiser innenlands har det vært vanlig å inkludere servering av matog drikke i reisen. Enkelte bussruter tilbyr også gratis kaffe og te til passa-sjerene. I tilfeller hvor serveringen utgjør en så liten del av hele tjenesten,vil det ikke være naturlig å splitte opp tjenesten i én del persontransport ogén del servering. I stedet vil dette anses som en omkostning ved omsetningav persontransporttjenesten. Dette gjelder imidlertid ikke dersom detbetales særskilt for mat og drikke ombord. Mat- og drikkevarer som etterdette ikke inngår som en del av persontransporten, skal avgiftsberegnesmed 15 % eller 25 %, jf. mval. § 5-2 første ledd, se kap. 5-2.3. Ved f.eks.fjordcruise på Oslofjorden med servering av middag ombord, vil selvetransporten måtte avgiftsberegnes med 8 % og serveringen med 25 %.

Omvisning Likeledes vil omvisningstjenester som ytes i forbindelse med person-transport måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste dersom det beta-les særskilt for denne tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd.Omvisningen må også skilles ut dersom den utgjør mer enn en liten del avhele tjenesten. Ved f.eks. en rundtur med minitog i by, hvor omvisningenbegrenser seg til enkel informasjon over høyttaler om hvilke steder sompasseres, vil imidlertid omvisningen anses som en del av persontranspor-ten (med mindre det betales særskilt). På den annen side blir ikke en ytelsei sin helhet unntatt som omvisningstjeneste hvis det også ytes transport ogreisemomentet ikke er av underordnet betydning. Ved f.eks. hval- eller elg-safari vil guidingen være unntatt avgiftsplikt, mens selve båt- eller kjøretu-ren vil være en avgiftspliktig persontransporttjeneste.

Fangetransport I forbindelse med et prøveprosjekt, der transport av fanger settes ut påanbud i det private markedet, ble det reist spørsmål om avgiftssatsen.Behovet for sikring og vakthold under transport vil kunne variere noe,men etter det opplyste vil private selskaper kun gjennomføre transporterhvor rømningsfaren og behovet for sikringstiltak ble vurdert som lav. Skat-tedirektoratet la i brev av 3. juni 2004 til Politidirektoratet til grunn atvakthold og sikring under slik fangetransport må anses som ledd i dentotale transportløsning som tilbys, og at transportøren også for dennedelen skal anvende redusert sats.

Gebyrer o.l. At avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetnin-gen, innebærer at kontrollgebyr o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges dereisende for ikke å ha løst billett, for å ha glemt kort eller for å ha forfalsketbillett, ikke skal avgiftsberegnes. Dette gjelder selv om gebyret betales påstedet og er gyldig som reisebevis tilsvarende en enkeltbillett.

Gebyr som betales ved refusjon av tidligere betalt vederlag ved avbe-stilling av reiser eller ved innlevering av kort med gjenstående gyldighet,og som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., anses heller ikkesom vederlag for tjenester. Det må imidlertid konkret vurderes om etavbestillingsgebyr i realiteten utgjør en slik erstatning for disponeringstapo.l. Dersom et avbestillingsgebyr i motsatt fall reelt sett er betaling for tje-nester, foreligger det omsetning. I brev av 3. desember 2004 anser Skat-tedirektoratet at det i så fall vil være tale om tjenester av administrativ art,og at gebyret skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Gebyr som betales for å få erstattet tapt reisebevis, anses også som ved-erlag for tjenester av administrativ art, og skal avgiftsberegnes med almin-nelig sats.

Derimot anses gebyr som betales for å endre en bestilt reise, som en delav vederlaget for persontransporttjenesten, og skal avgiftsberegnes medredusert sats.

Rabattkort En del persontransportvirksomheter selger rabattkort mv. som gir kjø-peren rett til rabatt ved kjøp av persontransporttjenester. Som utgangs-punkt skal salg av rabattkort mv. avgiftsberegnes med alminnelig sats som

390 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-3 Persontransport mv.

omsetning av avgiftspliktige rabattrettigheter. I F 5. mars 2004 pkt. 7 bledet imidlertid lagt til grunn at persontransportvirksomheters egen omset-ning av rabattkort mv. som kun gir rabatt ved kjøp av persontransporttje-nester fra vedkommende transportør, skal avgiftsberegnes med redusertsats. I slike tilfeller anses omsetningen av rabattkort mv. som en integrertdel av virksomhetens omsetning av persontransporttjenester, og vederla-get blir avgiftsmessig å betrakte som en forhåndsbetaling for ytelse av per-sontransporttjenester.

Alle ledd i omsetningskjeden

Den reduserte merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester gjel-der i alle omsetningsledd av persontransporttjenester. En virksomhet somyter persontransporttjenester som underleverandør til en annen person-transportør, skal derfor beregne merverdiavgift med redusert sats.

5-3.4 Formidling av persontransporttjenester

Som nevnt er også formidling av tjenester som gjelder persontransportavgiftspliktig med redusert sats. Bakgrunnen for den reduserte satsen (ogdet tidligere unntaket) for formidling av persontransporttjenester er dennære sammenhengen med persontransport. Ulik avgiftsbehandling av deto tjenestene vil kunne føre til konkurransevridninger og uheldige avgifts-messige tilpasninger.

Utenfor eller til/fra merverdiavgifts-området

Etter merverdiavgiftsloven § 6-29 første ledd er formidling av person-transporttjenester fritatt fra avgiftsplikt når transporten skjer utenfor mer-verdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgifts-området. Bakgrunnen for fritaket er sammenhengen med persontransport,og at det ikke skal beregnes norsk merverdiavgift av persontransport somskal skje utenfor merverdiavgiftsområdet eller direkte til eller fra steder uten-for merverdiavgiftsområdet, se kap. 5-3.2 og kap. 6-28.2. Også formidlingav persontransport under internasjonalt gjennomfartscruise som omtalt iFinansdepartementets brev av 19. april 2004 (se ovenfor kap. 5-3.3), omfat-tes av fritaket, jf. Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004.

VederlagetDen reduserte satsen for formidling av persontransport i merverdiav-giftsområdet gjelder både provisjon som belastes oppdragsgivere, f.eks.transportselskaper, og betaling direkte fra de reisende i form av gebyrer forbestilling av persontransporttjenester.

PakkereiserI de tilfeller hvor det formidles pakkereiser, der det ved siden av per-sontransport også inngår andre tjenester (f.eks. leiebil, hotellovernatting,servering eller guiding), må det foretas en fordeling, slik at det bare bereg-nes merverdiavgift med redusert sats for den delen av vederlaget som gjel-der formidling av persontransport (og hotellovernatting og lignende).Den delen av vederlaget som eventuelt gjelder formidling av leiebil og ser-vering må avgiftsberegnes med 25 %, mens eventuell formidling av guid-ing er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-7 tredje ledd.

Avgrensning mot konsulentoppdrag mv.

Formidling av persontransporttjenester må avgrenses mot andre tje-nester, som f.eks. konsulentoppdrag, rådgivning, informasjon og mar-kedsføring. Utenfor faller f.eks. rene konsulentoppdrag, hvor man påtarseg å sette sammen reiseopplegg osv. Slike oppdrag vil være avgiftspliktigetter alminnelig sats. Det samme gjelder destinasjonsselskapenes informa-sjonsformidling. Drives det i tillegg reisebyråvirksomhet, vil imidlertid dendelen av virksomheten som gjelder formidling av persontransporttjenesterog hotellovernatting, falle inn under området for den reduserte satsen.

KMVA 5194 av 30. august 2004

Klagenemnda stadfestet etterberegningen av merverdiavgift på innkjøptefjernleverbare tjenester, kjøpt fra et engelsk søsterselskap, jf. merverdiav-giftsloven § 3-30 første ledd (tidligere forskrift nr. 121). Saken gjaldt rett-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 391

§ 5-3 Persontransport mv.

stilstanden før 1. mars 2004, da klagers reisebyråvirksomhet lå utenformerverdiavgiftsloven. De innkjøpte tjenestene gjaldt støtte og tilretteleg-ging, bl.a. oppfølging av kunder, IT-utvikling, telekommunikasjon ogkonsulenttjenester. For at en tjeneste skulle være omfattet av unntaket for«formidling av personbefordring» i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b førsteledd nr. 10, la Skattedirektoratet i innstillingen til grunn at tjenestenmåtte være knyttet opp mot bestilling av én eller flere konkrete reiser. Etter å haavgrenset mot rene konsulentoppdrag med å sette sammen reiseoppleggosv., ble det uttalt at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en formid-lingstjeneste, og som er direkte knyttet til tjenesteyterens egen formidlingog er mindre vesentlig enn denne, som utgangspunkt vil være omfattet avunntaket. Saken gjaldt imidlertid ytelser fra formidlerens underleveran-dør, og om de aktuelle tjenestene ble det uttalt:

«Tjenestene som … [søsterselskapet] yter, er ikke knyttet opp motbestilling av konkrete reiser. Det er på ulike områder bare tale om generellstøtte til og tilrettelegging av klagers reisebyråvirksomhet. Riktignok følger… [søsterselskapet] konkret opp klagers kunder, men dette skjer på gene-relt grunnlag for å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effek-tive formidlingstjenester av personbefordring. … [Søsterselskapet] har iden forbindelse intet ansvar for å utføre formidling av konkrete reiser.»

På denne bakgrunn ble det lagt til grunn at de aktuelle tjenestene frasøsterselskapet falt utenfor unntaket for formidling av personbefordring.

Avgrensning mot omsetning i eget navn

Selv om både den som opptrer som formidler av persontransport og densom handler i eget navn eller selv står for transporten skal beregne merver-diavgift av samme reduserte sats, er det i flere sammenhenger avgiftsmes-sig nødvendig å skille mellom formidling og omsetning i eget navn av per-sontransport. Avgjørende for skillet blir en konkret vurdering av de avtalersom er inngått. Omsetning i eget navn kjennetegnes ved et selvstendigansvar overfor kjøperne for utførelsen av persontransporttjenestene (opp-fyllelsesforpliktelse). Grensedragningen er i F 2. mars 2004 pkt. 1 nær-mere omtalt med utgangspunkt i reisebyråenes omsetning. Genereltanførte Skattedirektoratet at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar over-for kunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten.

Som et eksempel fra klagenemndspraksis på skillet mellom formidlingav tjenester og omsetning av reisepakker i eget navn, kan nevnes KMVA7947 av 16. desember 2013 (norsk reisearrangørs omsetning til cruise-operatører hjemmehørende i utlandet).

Skillet vil ha betydning ved beregning av andel avgiftspliktig omsetningved fastsettelse av fradragsnøkkel etter merverdiavgiftsloven § 8-2 førsteledd. Ved formidling skal naturligvis bare formidlingshonoraret anses somegen omsetning ved beregningen.

Videre har skillet betydning for fakturering av merverdiavgift. En for-midler plikter selv bare å fakturere egen omsetning (formidlingshonora-ret). Vedkommende har adgang til også å fakturere på vegne av én ellerflere transportører, men da slik at alle kravene til salgsdokument er oppfyltpr. leverandør, dog slik at felles nummerserie kan benyttes for slike salgs-dokumenter. Formidler må imidlertid uansett spesifisere egen omsetning(formidlingshonoraret). Se nærmere F 2. mars 2004 pkt. 3 og F 8. juni2005.

Ved formidling skal kun formidlingshonoraret innberettes som forhand-lerens egen omsetning i terminvise omsetningsoppgaver, jf. merverdiav-giftsloven § 15-1 annet ledd, jf. Finansdepartementets brev av 2. mai2005 vedrørende reisebyråer mv. og merverdiavgift. Dette gjelder selv omformidleren også fakturerer på vegne av persontransportøren; dette er kunen praktisk håndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Inngå-ende avgift på de tjenester som formidles, er videre ikke fradragsberettigetpå formidlerens hånd, idet tjenestene ikke er «til bruk i» formidlingsvirk-somheten.

392 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-3 Persontransport mv.

Skillet kan videre ha betydning når mottaker av formidlingstjenesten erutenlandsk. Formidling av persontransporttjenester er en fjernleverbar tje-neste, og vil være avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet leddved omsetning til bl.a. næringsdrivende hjemmehørende utenfor merver-diavgiftsområdet. Er mottaker privatperson bosatt i utlandet, vil formid-lingen være avgiftsfri som helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet,med mindre mottaker oppholder seg i merverdiavgiftsområdet når for-midlingstjenesten ytes, jf. tidligere forskrift nr. 24 § 8 første ledd (nå§ 6-22 første ledd) (Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004). Person-transportørers ytelse av persontransporttjenester i merverdiavgiftsområ-det vil imidlertid i disse tilfellene være avgiftspliktig med 8 % sats.

Også ved omsetning fra utenlandske næringsdrivende har skillet betyd-ning. En formidler hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet vilikke bli registrerings- og avgiftspliktig som følge av formidling av person-transporttjenester som skal utføres i merverdiavgiftsområdet. Utenland-ske næringsdrivende som i eget navn omsetter persontransporttjenestersom skal utføres i merverdiavgiftsområdet, vil imidlertid bli registrerings-og avgiftspliktig, uavhengig av om vedkommende utfører transporten selveller benytter seg av underleverandører, jf. Skattedirektoratets brev av24. juni 2004 og 2. desember 2005 (vedrørende innkommende reisear-rangører); imidlertid annerledes dersom den utenlandske næringsdriven-des transport i merverdiavgiftsområdet utelukkende er fritatt som direktetil eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, se kap. 6-28.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 393

§ 5-4. Transport av kjøretøy på fartøy

5-4 § 5-4. Transport av kjøretøy på fartøy

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedomsetning og uttak av tjenester som gjelder transport av kjøretøypå ferge eller annet fartøy på innenlands veisamband. Det er et vil-kår at kjøretøyet er i bruk som kjøretøy når det tas om bord og set-tes i land fra fergen. Den reduserte satsen omfatter også varerunder transport på kjøretøyet.

(2) Transport på innenlands veisamband foreligger når ferge-forbindelsen er etablert for å tjene som bindeledd mellom deler avdet innenlandske veinettet.

(3) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med kjø-retøy i denne paragrafen.

5-4.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

5-4.2 § 5-4 første ledd – Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer

Ferging av kjøretøyer

Omsetning og uttak av tjenester som består i ferging av kjøretøyer påinnenlands veisamband er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiav-giftsloven §§ 3-1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 8 %.

Slike transporttjenester var fritatt for avgiftsplikt frem til 1. mars 2004.Fritaket, som kom inn i tidligere lov under behandlingen i Stortinget (jf.Innst. O. XVII (1968–69) side 45), ble innført for ikke å øke alleredeeksisterende forskjeller i levekostnadene mellom landsdeler og distriktersom følge av ulike transportkostnader. Ved innføringen av redusert sats påpersontransporttjenester fra 1. mars 2004 ble fritaket opphevet og erstat-tet med redusert merverdiavgiftssats, opprinnelig på 6 %. Bakgrunnen fordenne omleggingen var at det ble ansett praktisk uheldig at avgiftssatsenfor ferging av kjøretøyer skulle være lavere (nullsats) enn for persontran-sport, med den konsekvens at fergeselskapene eventuelt måtte differensi-ere mellom kjøretøy (med fører) og passasjerer i kjøretøyet eller personersom ikke følger med noe kjøretøy. Merbelastningen for riksvegfergene varforutsatt å bli kompensert gjennom økt budsjettstøtte.

Den reduserte satsen for ferging av kjøretøyer har vært endret to gan-ger. Siden 1. januar 2006 har avgiftssatsen vært 8 %.

Likestilt med fartøyer som etter sin art fremtrer som ferger, er andrefartøyer som faktisk nyttes til ferging av kjøretøyer på innenlands veisam-band.

Kjøretøy Det tidligere fritaket var opprinnelig begrenset til å gjelde ferging avmotorkjøretøyer, men ble allerede i 1970 utvidet til å omfatte ferging avalle typer kjøretøyer. Dette er også området for den reduserte satsen imval. § 5-4.

Tidligere forskrift nr. 36 inneholdt en opplisting av hva som «blantannet» ble ansett som kjøretøy. Det ble imidlertid ikke funnet nødvendig

394 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-4. Transport av kjøretøy på fartøy

å avgrense uttrykket «kjøretøy» nærmere i merverdiavgiftsforskriften.FMVA § 1-3-1 inneholder en generell definisjon av uttrykket «personkjø-retøy» i merverdiavgiftsloven, jf. nærmere omtale i kap. 1-3.14. Men frita-ket for ferging av kjøretøyer er som nevnt ikke begrenset til å gjelde noenbestemt kategori kjøretøyer.

Den reduserte satsen omfatter også last (varer) under transport på kjø-retøyet. Ren varetransport, herunder transport av emballert kjøretøy ellerkjøretøyer som ikke er i bruk som kjøretøy, er imidlertid utenfor områdetfor den reduserte satsen.

Det vises også til R 8 av 20. august 1970.

5-4.3 § 5-4 annet ledd – Innenlands veisamband

Mval. § 5-4 annet ledd omhandler hva som nærmere menes med innen-lands veisamband. Transport på innenlands veisamband foreligger når fer-geforbindelsen er etablert for å tjene som bindeledd mellom deler av detinnenlandske veinettet.

Frakt med for eksempel vanlig ruteskip vil etter dette falle utenforområdet for den reduserte satsen.

5-4.4 § 5-4 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan fastsette bestemmelser i forskrift om hva som menesmed kjøretøy i denne paragrafen. Forskriftshjemmelen er pr. i dag ikkeblitt benyttet.

Om definisjonen av uttrykket «personkjøretøy» i merverdiavgiftsloven,vises for øvrig til FMVA § 1-3-1.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 395

§ 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv.

5-5 § 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv.

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedomsetning og uttak av tjenester som gjelder utleie ava) rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhetb) fast eiendom til campingc) hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom

(2) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedutleie av lokaler til konferanser og møter mv. fra virksomhet somnevnt i første ledd.

(3) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedomsetning og uttak av varer og tjenester som etter sin art ikke eromfattet av merverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd iutleie som nevnt i første ledd dersom det ikke kreves særskilt ved-erlag for varen eller tjenesten.

(4) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved for-midling av tjenester som nevnt i første og annet ledd.

(5) Departementet kan gi forskrift om fordeling av vederlagetmellom alminnelig sats og redusert sats i virksomheter som nevnti denne paragrafen.

5-5.1 Forarbeider og forskrifter

5-5.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) og Innst. O.nr. 1 (2005–2006). Avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv.

– Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006). Avgifts-plikten på romutleie i hotellvirksomhet mv. avklares nærmere. Avgifts-plikt på utleie av fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet

– Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) og Innst. O. nr. 1 (2007–2008). Avgifts-plikt på næringsmessig utleie av fritidseiendom

5-5.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 5-5-1 og 5-5-2

5-5.2 § 5-5 første ledd – Utleie av rom i hotellvirksomhet mv.

Tjenester som gjelder omsetning, uttak og formidling av romutleie ihotellvirksomhet mv. er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgift-sloven §§ 3-1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 8 %.

Omsetning og uttak av tjenester som gjelder romutleie i hotellvirksom-het mv. ble merverdiavgiftspliktig fra 1. september 2006. Bakgrunnen forå innføre merverdiavgiftsplikt for slike tjenester var at de fleste overnat-tingssteder også har annen avgiftspliktig omsetning som for eksempel ser-veringstjenester. Så lenge overnattingstjenester var unntatt fra avgiftsplikt,hadde således slike virksomheter delt virksomhet med delvis fradragsrett.Dette ga vanskelige grensedragninger og høye administrative kostnader

396 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv.

både for de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene. Unntaket medførtedessuten en uheldig avgiftskumulasjon i de tilfeller der oppholdet var tilbruk i avgiftspliktig næring. Innføring av merverdiavgift på romutleie ihotellvirksomhet mv. innebar derfor forenklinger i regelverket.

Den nærmere avgrensingen av området for den reduserte satsen ettermerverdiavgiftsloven § 5-5 behandles i tilknytning til unntaket for fasteiendom i kap. 3-11.3 ovenfor. I det følgende redegjøres følgelig bare kortfor hovedreglene vedrørende romutleie i hotellvirksomhet mv. i § 5-5.

Utleie til boligformålAvgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot detgenerelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., siden ordinærutleie til boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten, jf. § 3-11første ledd.

Utleie til campingVirksomhet som består i utleie av fast eiendom til camping omfattes avmerverdiavgiftsplikten, jf. § 5-5 første ledd bokstav b.

Utleie av hytterMerverdiavgiftsplikten for utleie av hytter mv. gjaldt fra 1. september2006 bare utleie av hytter i tilknytning til virksomhet med hotellvirksom-het og lignende virksomhet. Fra 1. januar 2008 ble all næringsmessigutleie av hytter mv. merverdiavgiftspliktig, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Hoteller – fordeling av pensjonspriser

I FMVA §§ 5-5-1 og 5-5-2 er det gitt regler om fordeling av vederlagetder vederlaget, merverdiavgift medregnet, gjelder både overnatting og ser-vering, dvs. fordeling mellom redusert og alminnelig sats. Bestemmelseneavløser tidligere forskrift nr. 74, som gjaldt fordeling mellom avgiftsfri ogavgiftspliktig omsetning for pensjonspriser i hoteller mv. For øvrig er denærmere fordelingsreglene like.

Ved overnatting med hel- eller halvpensjon kan vederlaget etter dissereglene fordeles etter sjablong, ellers skal fordelingen skje etter beregningav de faktiske kostnadene (kalkyle).

Frostating lagmannsretts dom av 25. oktober 2004 (Jotunheimen Fjellhotell AS)

Saken gjaldt et fjellhotell som ga sine gjester tilbud om selvsmurte mat-pakker ved frokost. Hotellet tilbød to alternativer, henholdsvis overnattinginklusive middag, frokost og matpakke (alt. 1) og overnatting inklusivefrokost og matpakke (alt. 2). Overnatting etter alt. 1 var i regnskapet regis-trert som halvpensjon med fordelingen 30 % avgiftspliktig salg og 70 %avgiftsfritt salg. Overnatting etter alt. 2 var registrert med fordelingen10 % avgiftspliktig salg og 90 % avgiftsfritt salg. Fylkesskattekontoretsetterberegning bygget på at overnatting inklusive middag, frokost og mat-pakke (alt. 1) skulle vært ansett som helpensjon (overnatting med tre mål-tider), mens overnatting inklusive frokost og matpakke (alt. 2) skulle værtansett som halvpensjon (overnatting med to måltider) etter sjablongene itidligere forskrift nr. 74, hvor det het at måltidene i begge tilfeller kunnebestå av matpakke eller annen lettere servering.

I dommen ble det lagt til grunn at fjellhotellet hadde tatt rimelig høydefor selvsmurt matpakke innenfor frokosten, og man kom til at matpakkenikke utgjorde et «måltid» i forskriftens forstand, men derimot bare måtteanses som en del av frokosten, og at det følgelig ikke forelå henholdsvishel- og halvpensjon. Det ble konkludert med at selvsmurte matpakker kunregnes som selvstendige måltider etter sjablongen «når de erstatter egent-lige, fullverdige måltider». I samsvar med dette ble fylkesskattekontoretsetterberegningsvedtak opphevet i sin helhet.

Dommen er nærmere kommentert i F 11. mars 2005. Der heter det bl.a.at dersom virksomheten har innrettet regnskapet etter sjablongalternati-vet, og herunder ansett matpakken for å inngå i frokosten, så er det frem-deles forutsetningen for å gjøre dette at den avgiftspliktige del (nå andelenmed alminnelig sats) dekker råvarekostnader, lønnskostnader og andre

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 397

§ 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv.

variable kostnader i forbindelse med produksjon og salg av mat, og dess-uten gir et bidrag til dekning av faste kostnader og fortjeneste, jf. forskrif-ten. Realiteten i dette må kunne etterprøves. Det må da kunne kreves merav virksomheten mht. dokumentasjon av kostnadene til matpakken enntidligere, når avgiftsmyndighetene la til grunn at den likevel ble ansett somet selvstendig måltid (15 %). I prinsippet må avgiftsmyndighetene pågrunnlag av (kostnads-)dokumentasjonen kunne komme frem til at mat-pakken gir grunnlag for en viss økning av matdelen utover sjablongene,eksempelvis fra 30 % (frokost + middag) til 35 %. Tilsvarende for over-natting med kun frokost (og matpakke).

5-5.3 § 5-5 annet ledd – Utleie av lokaler til konferanser og møter mv.

Servering

Med virkning fra 1. september 2006 er det innført avgiftsplikt for hotellersmv. utleie av møte- og konferanselokaler. Utleien av møtelokaler mv. skalavgiftsberegnes etter en sats på 8 %. For hoteller mv. må det således avgjø-res konkret om det foreligger utleie av selskapslokaler i forbindelse medservering som skal beregnes med alminnelig sats på 25 % i sin helhet, ellerom det bare leies ut møtelokaler uten, eller med en underordnet, serve-ring. I det siste tilfellet skal utleien av lokalene avgiftsberegnes med 8 %,mens det skal beregnes 25 % avgift på vederlaget for serveringen. Detvises til nærmere omtale i kap. 3-11.3.2.

5-5.4 § 5-5 tredje ledd – Varer og tjenester som utgjør et naturlig ledd i utleien

Adgang til svømmebasseng, badstue, trimrom

Med virkning fra 1. september 2006 er det innført avgiftsplikt for omset-ning og uttak av varer og tjenester som etter sin art ikke er omfattet avmerverdiavgiftsloven og som utgjør et naturlig ledd i romutleie mv. somnevnt i § 5-5 første ledd, dersom det ikke kreves særskilt vederlag for vareneller tjenesten.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) at begrunnelsen for å inn-føre avgiftsplikt for slike tilleggsytelser, var å redusere problemstillingerknyttet til oppkrevingen av merverdiavgift og fradragsretten for inngåendeavgift. Det ville ellers ikke vært fradragsrett for anskaffelser til denne delenav hotellvirksomheten, og bare forholdsmessig fradrag for felles anskaffel-ser til slike tilleggstjenester og den øvrige hotellvirksomheten, eksempelvisfor kontor og IT-utstyr.

Som eksempel på ytelser som kan inngå i romutleien etter dennebestemmelsen er det vist til adgang til svømmebasseng og trimrom. Denreduserte avgiftssatsen på 8 % vil gjelde for slike tilleggsytelser som inngåri romutleien. Det vises til omtalen i kap. 3-11.3.1.

5-5.5 § 5-5 fjerde ledd – Formidling av romutleie mv.

Samtidig med innføringen av merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotell-virksomhet mv. fra 1. september 2006, ble også formidling av slike tjenes-ter gjort merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for dette var at det ville væreuheldig om det gjaldt andre regler for formidlingen enn for selve overnat-tingstjenesten. Merverdiavgift skal beregnes med redusert sats, 8 %. Senærmere om avgiftsplikten for formidling i kap. 3-11.3.1.

Formidling av hotellopphold mv. i utlandet er fritatt for beregning avmerverdiavgift i medhold av mval. § 6-29 annet ledd bokstav a.

398 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-5. Romutleie i hotellvirksomhet mv.

5-5.6 § 5-5 femte ledd – Forskriftshjemmel

Etter § 5-5 femte ledd kan departementet gi forskrift om fordeling av ved-erlaget mellom alminnelig og redusert sats i virksomheter som nevnt idenne paragrafen. Skattedirektoratet har fastsatt bestemmelser om forde-ling av vederlaget ved overnatting med servering i FMVA §§ 5-5-1 og5-5-2. Forskriften er omtalt ovenfor.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 399

§ 5-6. Kinoforestillinger

5-6 § 5-6. Kinoforestillinger

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omset-ning og uttak av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestil-linger.

5-6.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgifts-plikt for omsetning og formidling av rett til å overvære kinoforestillin-ger, kinematografers omsetning av kataloger, programmer mv. samtomsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn rekla-mefilm

5-6.2 Generelt om § 5-6

Omsetning og uttak av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestil-linger er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 8 %.

Under behandlingen av St.meld. nr. 25 (2003–2004) Økonomiskerammebetingelser for filmproduksjon, ba Stortinget regjeringen om åfremlegge en sak om at kino- og filmbransjen skulle bli avgiftspliktig fra1. januar 2005 med laveste sats, se Innst. S. nr. 228 (2003–2004). Regje-ringen fulgte opp dette vedtaket i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005).

Bakgrunnen for omleggingen var særlig at det fra kino- og filmbransjenvar anført at det var flere uklarheter knyttet til praktiseringen av gjeldenderegelverk. Reglene medførte også at flere næringsdrivende drev delt virk-somhet på en slik måte som resulterte i kompliserte fordelinger av inngå-ende og utgående merverdiavgift. Innføringen av merverdiavgift på detteområdet ga derfor en forenkling av avgiftsbehandlingen både for denæringsdrivende og for avgiftsmyndighetene.

Som en del av denne omleggingen ble omsetning, uttak og formidlingav tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger gjort avgiftsplik-tig fra 1. januar 2005. Med dette unngikk man vanskelige spørsmål knyt-tet til fordeling av felleskostnader som kunne oppstå i forhold til kinoenesøvrige avgiftspliktige virksomhet, som f.eks. reklame og kiosksalg. Kinoersavgiftsplikt er omtalt i SKD 1/05.

Den reduserte satsen for omsetning og uttak av rett til å overvære kino-forestillinger var opprinnelig på 7 %. Siden 1. januar 2006 har satsen vært8 %.

For formidling av tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillin-ger gjelder alminnelig sats.

Departementet forutsatte ved lovendringen at også offentlig fremvis-ning av film utenom kinoer vil være omfattet av avgiftsplikten (kinolig-nende virksomhet). Som eksempler ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)vist til fremvisning i læreanstalter og i militærforlegninger. Vilkåret omnæringsvirksomhet vil imidlertid ofte ikke være oppfylt ved mer leilighets-vis fremvisning. Videre vil unntaket for undervisningstjenester i merverdi-avgiftsloven § 3-5 annet ledd og unntaket for ideelle organisasjoner og for-eninger i merverdiavgiftsloven § 3-13 kunne komme til anvendelse.

Simulator mv. Fremvisning av (typisk kortvarige) levende bilder i en kapsel eller romhvor tjenestens sentrale element ikke er selve filmen med bilde og lyd, men

400 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-6. Kinoforestillinger

fysiske effekter som bevegelse av seter, simulering av vind, vann og lukteller lignende, vil i regelen være utenfor området for den reduserte satsenfor overværing av kinoforestillinger, selv om fremvisningen eventuelt eromfattet av lov 15. mai 1987 nr. 21 om film og videogram (film- og vide-ogramloven). Det samme gjelder arrangementer hvor publikum eller bru-kerne selv deltar aktivt i en interaksjon med levende bilder på en skjermeller lerret, eksempelvis dataspill.

Kataloger, programmer m.m.

Samtidig med at kinoer ble tatt inn under merverdiavgiftsloven, ble dettidligere avgiftsunntaket for kinematografers omsetning av kataloger, pro-grammer, prospektkort og suvenirer opphevet. Denne omsetningen skalavgiftsberegnes med alminnelig sats.

FilmrettigheterSom en del av omleggingen for kino- og filmbransjen, ble også det tid-ligere unntaket for omsetning og utleie av retten til annen kinematografiskfilm enn reklamefilm (filmrettigheter) opphevet fra 1. januar 2005. Detvises til nærmere omtale i kap. 3-7.6 ovenfor.

Dataspill

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 401

§ 5-7. Kringkastingsavgiften

5-7 § 5-7. Kringkastingsavgiften

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omset-ning og uttak av kringkastingstjenester som er finansiert av kring-kastingsavgift, jf. kringkastingsloven § 6-4.

5-7.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaketfor NRK-lisensen i § 5 første ledd nr. 1 bokstav e oppheves med virk-ning fra 1. januar 2003 og redusert sats på lisensen innføres

5-7.2 Generelt om § 5-7

Omsetning og uttak av kringkastingstjenester som er finansiert av kring-kastingsavgift er avgiftspliktig etter hovedreglene i merverdiavgiftsloven§§ 3-1 og 3-22, men med redusert merverdiavgiftssats på 8 %.

Merverdiavgift på kringkastingsavgift som nevnt i kringkastingsloven§ 6-4 ble innført fra 1. januar 2003, opprinnelig med 12 %. Med kring-kasting forstås etter kringkastingsloven utsending av tale, musikk, bilderog liknende med radiobølger eller over tråd, ment eller egnet til å mottasdirekte og samtidig av allmennheten. Kringkastingsavgift er en lovpålagtoffentlig avgift, som den som har fjernsynsmottaker er pliktig å betale. Avkringkastingsloven § 6-4 fremgår at det er virksomheten til Norsk riks-kringkasting AS (NRK) som finansieres med slik kringkastingsavgift.

Hovedformålet med merverdiavgiftsomleggingen var å fjerne prisbar-rieren som merverdiavgiften representerte for NRK ved valget mellomegenproduksjon og eksternproduksjon i forhold til selskapets allmenn-kringkastingsvirksomhet. Innføring av merverdiavgift ble valgt fremforalternativet, som ville vært å gi NRK fritak for merverdiavgift. En redusertsats som ikke ville gi NRK noen merbelastning knyttet til merverdiavgif-ten, var beregnet å måtte ligge på mellom 6 og 7 %. Fordi regjeringen i2003 mente det ville være prinsipielt betenkelig å innføre en tredje sats imerverdiavgiftssystemet, ble det ved omleggingen bestemt å bruke densamme satsen som gjaldt for næringsmidler, dvs. 12 %. De økte merver-diavgiftsinntektene til staten som følge av dette, ble forutsatt tilbakeført tilNRK. Innføringen av merverdiavgift på kringkastingsavgiften er kortomtalt i SKD 2/03.

Den reduserte satsen for kringkastingsavgiften har vært endret flereganger. Siden 1. januar 2006 har avgiftssatsen vært 8 %.

Ordlyden i mval. § 5-7 er noe annerledes enn i stortingsvedtakene fremtil og med 2009 («utøvelse av allmennkringkasting som er finansiert avkringkastingsavgift»), uten at dette er ment å ha noen betydning. Detfremgår nå uttrykkelig av loven at den reduserte satsen er knyttet til kring-kastingstjenester finansiert av kringkastingsavgift.

Annen omsetning fra NRK som ikke er kringkastingstjenester finansi-ert av kringkastingsavgift, må behandles etter de øvrige reglene i merver-diavgiftsloven. Omsetning av tekniske tjenester og salg av DVD-er vil foreksempel være avgiftspliktig med alminnelig sats.

402 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

5-8 § 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved fiske-res omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet imedhold av av fiskesalslagslova. Det skal beregnes merverdiavgiftmed redusert sats ved fiskesalgslagets formidling eller godkjen-ning av slik omsetning.

5-8.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 21.06.2013 nr. 75: Prop. 93 L (2012–2013) Lov om førstehands-omsetning av viltlevande marine ressursar (fiskesalslagslova) og Innst.417 L (2012–2013). I kraft 1. januar 2014

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– St.prp. nr. 1 (1969–70)

5-8.2 Generelt om § 5-8

Særordningen i merverdiavgiftsloven § 5-8 gjelder for førstehåndsomset-ning av viltlevende marine ressurser, dvs. fiskeres omsetning av viltlevendemarine ressurser til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medholdav fiskesalgslagsloven (lov 21. juni 2013 nr. 75 om førstehandsomsetningav viltlevande marine ressursar). Bestemmelsen var tidligere knyttet oppmot råfiskloven fra 1951, som med virkning fra 1. juli 2010 ble gjort gjel-dende for «andre viltlevende marine ressurser». Fra 1. januar 2014 erråfiskloven blitt avløst av den nye fiskesalgslagsloven. Fiskesalgslagslovenviderefører i det vesentlige den tidligere råfiskloven, men benytter beteg-nelsen viltlevende marine ressurser i stedet for råfisk, bl.a. fordi dette har-monerer bedre med begrepsbruken i det øvrige lovverket på fiskeriområ-det. Stortingsvedtaket for 2014 bruker fortsatt begrepet «råfisk», men detlegges til grunn at dette er uten betydning for avgrensningen av områdetfor den reduserte satsen.

Ved utarbeidelsen av lovteksten har det kommet inn en skrivefeil, slikat ordet «av» står to ganger i bestemmelsen slik den lyder fra 2014.

For uttak av fisk vises til mval. § 6-20, og for innførsel til § 7-2 førsteledd, jf. tolloven § 5-4 første ledd bokstav c.

Den reduserte satsen

Når det gjelder den reduserte avgiftssatsen for fiskeres omsetning tilfiskesalgslag, er det forutsatt at den fastsettes årlig av Stortinget på sammemåte som avgiftssatsene for øvrig.

Ved Finansdepartementets forslag til størrelsen på den reduserte sat-sen, var det et sentralt mål å søke å tilpasse avgiftssatsen slik at de avgifts-beløp fiskerne får innbetalt ved sine løpende oppgjør med fiskesalgslagenegjennomgående svarer til den lavere avgiftsbelastningen som fiskerne fårved sine anskaffelser som følge av avgiftsfritaket for fiskefartøy, som van-ligvis er fiskernes viktigste og mest kostbare driftsmiddel. Oppgavetermi-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 403

§ 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

nen for fiske (årsoppgave) ville ellers medført en stor likviditetsfordel forfiskerne. Se nærmere St.prp. nr. 1 (1969–70) s. 6.

Finansdepartementet tilrådde at avgiftssatsen ble satt til 11,11 %. Detble lagt vekt på å finne en avgiftssats som ville være enkel å praktisere forfiskerne (1/9 av salgsvederlaget eksklusiv avgift og 1/10 av salgsvederlagetinklusiv avgift).

Stortinget sluttet seg til Finansdepartementets forslag om størrelsenpå den reduserte satsen, som for øvrig har vært uendret siden merverdi-avgiften ble innført i 1970.

Avgiftssatsen vil ikke ha noen reell betydning for den endelige avgifts-belastningen ved salg av fisk til etterfølgende omsetningsledd eller tilendelig forbruker, idet de senere omsetningsledd enten skal beregne mer-verdiavgift etter alminnelig sats (f.eks. fisk til dyrefôr) eller etter redusertsats for næringsmidler.

5-8.3 Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

5-8.3.1 Viltlevende marine ressurser

Bestemmelsen i § 5-8 gjelder for førstehåndsomsetning av viltlevendemarine ressurser. Etter fiskesalgslagsloven av 2013 skal førstehåndsomset-ning av viltlevende marine ressurser skje gjennom eller med godkjenningav et fiskesalgslag, og det er forbudt å utføre eller tilvirke viltlevendemarine ressurser som ikke er omsatt i første hånd med godkjenning av etfiskesalgslag, med mindre det er til eget bruk.

Begrepet viltlevende marine ressurser omfatter ifølge fiskesalgslagslo-ven § 2 tredje ledd fisk, sjøpattedyr med helt eller delvis tilhold i sjøen,andre marine organismer og planter med tilhold i sjøen eller på eller underhavbunnen. Etter dette vil for eksempel førstehåndsomsetning av sel oghval, kråkeboller og sjøstjerner og planter som tang og tare, omfattes avden reduserte satsen.

Fiskesalgslagsloven gjelder ikke høsting og annen utnytting av ana-drome laksefisker slik dette er definert i lakse- og innlandsfiskeloven § 5bokstav a.

5-8.3.2 Førstehåndsomsetning

Det følger av § 5-8 at særregelen bare gjelder for førstehåndsomsetning avviltlevende marine ressurser, dvs. omsetning til eller gjennom fiskesalgslagsom er opprettet i medhold av fiskesalgslagsloven. For omsetning til fiske-salgslag er det dessuten en forutsetning at laget selger fangsten direktevidere til registrert fiskeoppkjøper, og ikke overtar den fysiske rådighetenover fangsten for egen produksjon, lagring eller omsetning.

Salg fra et fiskesalgslag er uansett å regne som førstehåndsomsetning,jf. fiskesalgslagsloven § 2 annet ledd.

Om salgsoppgjøret bestemmer FMVA § 4-2-3 at ved fiskeres omset-ning av fisk gjennom salgslag til registrerte videreforhandlere, inngår ikkeproduktavgift og salgsavgift til fiskesalgslaget i beregningsgrunnlaget formerverdiavgiften.

Skjer salget i form av formidling eller godkjenning fra fiskesalgslaget,skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats av den godtgjørelse(salgsavgift) som fiskesalgslaget mottar, jf. mval. § 5-8 annet punktum.Godkjente fiskekjøpere holder i oppgjøret med fiskeren tilbake den salgs-avgift som skal tilfalle fiskesalgslaget. Salgsavgiften betales inn til fiske-salgslaget med tillegg av merverdiavgift med redusert sats. Merverdiavgif-

404 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

ten utgjør inngående avgift for fiskekjøperen og utgående avgift for fiske-salgslaget.

5-8.3.3 FiskereFiskeoppdretterDet er bare fiskeres omsetning som omfattes av særreglene. Omsetning fra

for eksempel fiskeoppdretter av oppdrettet laks, stillehavslaks, ørret, regn-bueørret og røye omfattes ikke av særreglene, idet en fiskeoppdretter ikkeanses som fisker i henhold til disse bestemmelsene i merverdiavgiftsloven(Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 5).

Enkeltsaker

Fiskeforedling

Fabrikktråler

En fisker som selv foredler sin fangst omfattes av særreglene for hele virksom-heten, idet foredlingsvirksomheten anses som en del av fisket. Dette gjel-der eksempelvis en fisker som salter eller tørker egen fangst, men også enfabrikktråler, selv om foredlingsvirksomheten der er mer omfattende. Tilsammenligning vil en selvstendig foredlingsvirksomhet ikke omfattes avdisse særreglene i merverdiavgiftsloven. (U 3/76 nr. 7 av 9. august 1976)

SkjelltrålingEn virksomhet som driver med sanking av skjell omfattes av særreglene,idet skjell (skalldyr) anses som råfisk. (Av 1/86 nr. 5 av 10. januar 1986)

5-8.4 Annen omsetning

Ved omsetning av annet enn viltlevende marine ressurser, og ved omset-ning til eller gjennom andre enn fiskesalgslag som er opprettet i medholdav fiskesalgslagsloven, skal det beregnes avgift i henhold til de alminneligereglene i merverdiavgiftsloven, dvs. 0 % ved eksportsalg (se § 6-21), 15 %ved salg av fisk som næringsmiddel (se § 5-2) og 25 % ved salg av fisk somf.eks. dyrefôr. Det samme gjelder ved omsetning til fiskesalgslag som ikkeskal videreselge fisken direkte, jf. vilkåret i fiskesalgslagsloven om omset-ning i første hånd.

Ved omsetning som gjelder salg eller utleie av driftsmidler, skal fis-kerne normalt beregne avgift med 25 %. Ved omsetning av transporttje-nester, herunder føring av fisk, skal det også beregnes avgift med 25 %,med mindre føringen skjer etter dirigering av fiskesalgslaget (11,11 %).

Omsetning utenfor merverdiavgifts-området

Omsetning som finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet reguleresikke av merverdiavgiftsloven. Norske næringsdrivende som driver omset-ning i utlandet kan imidlertid ha registreringsplikt i Norge dersom omset-ningen etter sin art er avgiftspliktig, jf. nærmere merverdiavgiftsloven§§ 2-1 og 3-1 og Skattedirektoratets brev av 13. november 2002 til et fyl-kesskattekontor. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil gi fradragsrettfor inngående avgift pådratt i forbindelse med omsetningen, i den utstrek-ning vilkårene etter merverdiavgiftsloven kapittel 8 er oppfylt.

Ved omsetning i utlandet som ikke regnes som utførsel, vil de vilkårsom stilles for avgiftsfri fakturering etter merverdiavgiftsregelverket ikkekomme til anvendelse. Avgiftsmyndighetene må likevel kunne kreve doku-mentasjon på at fangsten har skjedd utenfor norsk tollområde og er levertdirekte i utlandet, jf. mval. § 15-10 annet ledd og kravene til dokumenta-sjon i bokføringsforskriften av 1. desember 2005 nr. 1558 kap. 5.

Auksjon av fangst fra tredjelandsfartøy

I Skattedirektoratets brev av 8. mars 2004 til Norges Råfisklag eromhandlet spørsmål vedrørende formidling av fisk fra russiske skip vialagets auksjoner. Omsetning av fangsten kan skje ved kjølauksjon ellerlagerauksjon. Ved kjølauksjon selges partiet mens fangsten ennå befinnerseg utenfor norsk territorialgrense. Ved lagerauksjon omsettes fisken etterat den er lagt inn på lager, f.eks. tollager.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 405

§ 5-8. Førstehåndsomsetning av viltlevende marine ressurser

Ved kjølauksjoner hvor fangsten befinner seg utenfor norsk tollom-råde, og fangsten kan anses å ha skiftet eier i kjøpsrettslig forstand på auk-sjonstidspunktet, skal det ikke oppkreves merverdiavgift av salget. Detskal heller ikke oppkreves merverdiavgift ved den senere ilandføring av fis-ken, jf. merverdiavgiftsloven § 7-2 og henvisningen der til tolloven § 5-4første ledd. Dette gjelder selv om fisken legges inn på tollager av kjøper ogsenere hentes og fortolles ut av denne. Dersom fiskefangsten først kjøps-rettslig overføres til ny eier etter at fangsten er ilandført, skal avgift bereg-nes etter de alminnelige regler som gjelder for innenlandsk omsetning.

Utenlandsregistrert fartøy kan ikke innføre vare fra fiske eller fangstuten at avgift skal beregnes, dersom varen er bearbeidet før ankomst tilNorge. Dette kan utledes av tollforskriften § 5-4-3. Her vil det oppståavgiftsplikt etter den alminnelige regelen i mval. § 3-29 om beregning avmerverdiavgift ved innførsel av varer.

Skattedirektoratet legger til grunn at lagerauksjon av fangst fra tredje-landsfartøy etter at fangsten er ilandført, er avgiftspliktig omsetning.Avgift skal beregnes av auksjonarius når fisken selges på auksjonen. Deter uten betydning for avgiftsplikten og tidspunktet for beregning av avgif-ten om fisken befinner seg i tollageret eller er tatt ut fra dette på auksjons-tidspunktet. Skattedirektoratet forstår den beskrevne fremgangsmåte slikat Norges Råfisklag ikke blir eier av fisken og at råfisklagets rolle vil væreå opptre på vegne av den russiske rederen for å ivareta dennes interesser,bl.a. gjennomføre de nødvendige tiltak i henhold til bestemmelsene omveterinær grensekontroll og sikre at fangsten kan bys frem på auksjon.«Importørrollen» som laget påtar seg medfører ikke at fisken anses omsattav råfisklaget. Eier av fisken ved auksjonen vil ut i fra de gitte opplysningervære de utenlandske rederne, som må registrere seg i Merverdiavgiftsre-gisteret for denne omsetningen. Dersom disse ikke har forretnings- ellerhjemsted i merverdiavgiftsområdet, må de i henhold til merverdiavgiftslo-ven § 2-1 sjette ledd la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret ved repre-sentant. Skattedirektoratet legger til grunn at fangsten er omsatt i førstehånd selv om de aktuelle fiskepartier blir fortollet ved uttaket fra tollager.Det kan derfor oppkreves avgift med 11,11 % i medhold av særreglene foromsetning av fisk ved slike lagerauksjoner.

Fiske eller utleie av driftsmidler

Ved vurderingen av hvorvidt en fiskefartøyeier driver aktivt i nærings-messig fiske, eller om hans virksomhet bare består i utleie av driftsmidler,må det bl.a. legges vekt på hvem som mottar fiskeoppgjør, fiskeritilskuddosv.

Enkeltsaker

I tilfeller hvor fisken leveres i fiskefartøyeiers navn, og det er denne sommottar oppgjør for fisken, vil han regelmessig måtte anses for å drive virk-somheten. Skattedirektoratet antar at det ved den konkrete vurderingenikke har selvstendig betydning hvorvidt fiskefartøyeieren er med ombordeller ikke. Det antas heller ikke å ha selvstendig betydning hvorvidt denneogså er fiskeoppkjøper. (Av 12/86 av 6. august 1986)

I tilfeller hvor fiskefartøyeier kun driver ren utleievirksomhet, anses eierenikke omfattet av særreglene for omsetning av råfisk. (Av 4/78 av 10.februar 1978)

406 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-9. Museer mv.

5-9 § 5-9. Museer mv.

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omset-ning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til utstillin-ger i museer og gallerier.

5-9.1 Forarbeider

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

5-9.2 Generelt om § 5-9

Med virkning fra 1. juli 2010 skal det beregnes merverdiavgift med enredusert sats på 8 % ved omsetning, uttak og formidling av tjenester iform av adgang til utstillinger i museer og gallerier (inngangsbilletter).

Det vises til NOU 2008:7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merver-diavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet som danner grunnlagetfor denne endringen samt Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.2.

Endringene er omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert21. juni 2010 til Norges Museumsforbund.

Finansdepartementet peker i proposisjonen på at de fleste museer alle-rede har avgiftspliktig omsetning fra for eksempel kiosk eller kafé, og atutvidelsen av avgiftsgrunnlaget til også å omfatte billettinntekter derfor villette håndteringen av avgiftsplikten.

Gratis adgangDet er ikke alle museer som oppkrever inngangspenger til sine utstil-linger. Departementet presiserer i Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt6.2.3.1 at disse ikke vil kunne registreres for utstillingsvirksomheten, noesom innebærer at fradragsrett for anskaffelser til denne delen av virksom-heten vil være avskåret. En omtale av fradragsretten for museer mv. er gitti kap. 8-3.4.

Det nærmere innholdet av begrepene museer og gallerier vil i utgangs-punktet være den naturlige språklige forståelse av hva som ligger i dissebegrepene.

Med galleri forstås utstilling og presentasjon av kunst. Dette kan værebåde kunstutstillinger uten salgsformål og salgsutstillinger. Med museermenes i hovedsak tematiske og systematiske samlinger av gjenstander. Seogså St.meld. nr. 49 (2008–2009) Framtidas museum, der det uttales atmuseenes hovedoppgave er å samle inn, forvalte, forske i og formidlekunnskap om gjenstander og andre materielle vitnesbyrd, enten de kom-mer fra naturen eller er menneskeskapte.

5-9.3 Avgrensning av området for den reduserte satsenInngangsbillettenKun omsetning av tjenester i form av adgang til utstillinger i museer og

gallerier er omfattet av den reduserte satsen.I de tilfeller den ordinære inngangsbilletten inkluderer eksempelvis

undervisning, omvisning eller andre tilbud som må anses som en naturligdel av museet eller galleriets tilbud, vil dette også omfattes av den redu-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 407

§ 5-9. Museer mv.

serte merverdiavgiftssatsen. Tas det derimot særskilt vederlag for slikeandre tjenester, vil avgiftsplikten bero på en konkret vurdering ut fra dengenerelle avgiftsplikten og eventuelle unntak.

Formidling Formidling av billetter til utstillinger i museer og gallerier er ogsåomfattet av den reduserte satsen på 8 %. Formidling av inngangsbillettertil museer og gallerier i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. § 6-29annet ledd bokstav d.

Unntatt omsetning Museer eller gallerier som mot betaling tilbyr for eksempel konserter,teaterforestillinger, undervisningstjenester eller utleie av lokaler, omsettertjenester som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. §§ 3-5, 3-7 og 3-11.

Omsetning av programmer, suvenirer og lignende vil i utgangspunktetheller ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal ilegges en satspå 25 %. Omsetningen kan imidlertid være omfattet av unntaket i merver-diavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav a som gjelder omsetning fra vel-dedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av varer av baga-tellmessig verdi (100 kroner eller mindre), se kap. 3-12.3.

Alminnelig sats Annen avgiftspliktig virksomhet som drives av museet eller galleriet,for eksempel butikkvirksomhet, servering og garderobebetjening, vil ikkevære omfattet av den reduserte satsen, men skal avgiftsberegnes med denalminnelige satsen på 25 %. Også oppdrag med vurdering og taksering avgjenstander og kunstverk skal ilegges 25 %. Ved omsetning av mat- ogdrikkevarer for eksempel fra kiosk, gjelder en redusert sats på 15 %.

408 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-10. Fornøyelsesparker mv.

5-10 § 5-10. Fornøyelsesparker mv.

Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omset-ning, uttak og formidling av tjenester i form av adgang til fornøy-elsesparker og opplevelsessentre.

5-10.1 Forarbeider

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

5-10.2 Generelt om § 5-10

Med virkning fra 1. juli 2010 skal det beregnes merverdiavgift med enredusert sats på 8 % ved omsetning, uttak og formidling av tjenester iform av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre.

Det vises til NOU 2008:7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merver-diavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet som danner grunnlagetfor denne endringen. Se også Prop. 119 LS (2009–2010) avsnitt 6.3.

Endringene er omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert21. juni 2010 til fornøyelsesparker og opplevelsessentre.

Finansdepartementet peker på at de fleste fornøyelsesparker og opple-velsessentre allerede har avgiftspliktig omsetning og at utvidelsen avavgiftsgrunnlaget vil lette håndteringen av avgiftsplikten.

I likhet med tidligere da disse tjenestene var unntatt fra merverdiavgift-sloven, oppstår det også nå avgrensningsspørsmål hva gjelder hvilkeanlegg som omfattes og hvilke tjenesteytelser som skal ilegges den redu-serte satsen.

Omtalen nedenfor bygger dels på Finansdepartementets fortolknings-uttalelse 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivs-næringen avsnitt 6 og dels på Prop. 119 LS (2009–2010).

Begrepene fornøyelsespark og opplevelsessenter

Utgangspunktet ved tolkningen av begrepene er den naturlige språk-lige forståelsen av hva som er en fornøyelsespark og et opplevelsessenter.Det typiske for fornøyelsesparker og opplevelsessentre er at det på et geo-grafisk avgrenset område er gjort investeringer som folk betaler for å få til-gang til. Som ett av flere momenter som kan være relevante ved avgrens-ningen, peker departementet på eventuell særlovgivning på området,f.eks. offentlige godkjennelsesordninger. Overføringsverdien av slik lov-givning må imidlertid vurderes konkret.

TivolierNår det gjelder fornøyelsesparker legger Finansdepartementet til grunnat betegnelsen omfatter store faste etablissementer med et mangfold avulike innretninger for underholdning og atspredelse. Begrepet fornøyel-sespark omfatter også tivoli, idet tradisjonelle tivoliaktiviteter kan utgjøreen betydelig del av tilbudene i fornøyelsesparkene. Omreisende tivolierbestående av flyttbare samlinger av underholdningsinnretninger vil imid-lertid fortsatt være unntatt, se kap. 3-7.3.

Som typiske eksempler på fornøyelsesparker som vil omfattes av områ-det for den reduserte satsen kan nevnes Kristiansand Dyrepark, Norges-parken Tusenfryd og Hunderfossen Familiepark.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 409

§ 5-10. Fornøyelsesparker mv.

Betegnelsen opplevelsessenter indikerer at virksomheten har etablertbygg, anlegg eller andre former for innretninger som er tilpasset de opp-levelser og aktiviteter publikum tilbys. Rent språklig er det et vidt begrepsom også kan omfatte fornøyelsesparker.

Permanent drift Sett på bakgrunn av at det er opplevelses- og aktivitetstilbudene somsådan som er den felles forretningsidé for opplevelsesnæringen, skal detikke stilles store krav til hva som skal til for at det er etablert et opplevel-sessenter. En villmarksleir med lavvoer mv. kan eksempelvis anses som etopplevelsessenter og dermed komme innenfor det lavsatsede området.Det avgjørende må være om anlegget er beregnet for mer permanent drift.

Anlegg knyttet til natur, kultur eller historie

Dersom et anlegg knyttet til natur, kultur eller historie drives i tilknyt-ning til et fast anlegg som er tilrettelagt for de angjeldende aktiviteter, vildette anses som et opplevelsessenter. Det kan gjelde nedlagte fabrikker,gruver mv. med omvisning. I denne gruppen kan også medregnes ulikeformer for åpne gårder hvor publikum kan oppleve gårdsdrift med f.eks.dyrehold, men også delta i tradisjonelle gårdsaktiviteter og håndverksar-beid. Lignende tjenester tilbys også fra industri- og håndverksbedrifter idaglig drift. Eksempler på bedrifter i ordinær drift som kan bli omfattet avbetegnelsen opplevelsessentre, er glassverk og ulike håndverks- og kunst-nerverksteder hvor publikum får delta i aktiviteter som f.eks. glassblåsing,keramikkarbeider og lignende. I den grad det oppkreves vederlag foradgangen til slike opplevelser vil omsetningen være omfattet av den redu-serte satsen. Det må imidlertid foretas en avgrensning til den daglige drif-ten for slike virksomheter og eventuelt varesalg. Generelt nevner departe-mentet at opplevelsesaktiviteter som tar sikte på å sette deltakerne inn ihistoriske hendelser, skikker, levesett, kultur, næringsdrift, naturfenome-ner og lignende vil være omfattet av den reduserte satsen. Noen av disseaktivitetene kan etter sin art grense opp mot kursaktivitet og vil derforkunne være unntatt etter det særskilte unntaket for undervisning.

Departementet nevner at badeland, dyreparker og akvarier vil væreattraksjoner som etter sin art vil være omfattet av den reduserte satsen.

Som eksempler på opplevelsessentre kan nevnes Nordkapphallen,Polarsirkelsenteret, Vikingsenteret i Lofoten, Aukrustsenteret i Alvdal,Breheimsenteret i Alvdal og Norsk Bremuseum i Fjærland.

Tradisjonelle turistattraksjoner

Mange tradisjonelle turistattraksjoner vil være naturbasert og det kre-ves da ofte ikke betaling for opplevelsen. Det oppstår da heller ikke spørs-mål om avgiftsplikt. Dersom det tas betaling for ulike innretninger som eretablert ved slike attraksjoner, må det anses å foreligge et opplevelsessen-ter. Ved de skapte turistattraksjonene som bl.a. omfatter historiske bygg-verk, utkikkstårn mv. skal inngangsbilletten ilegges redusert merverdiav-giftssats. Som eksempler kan nevnes Holmenkollanlegget, men den redu-serte satsen vil gjelde også andre mer eller mindre kjente bygninger oganlegg av forskjellig aldre, f.eks. Vikingskipet.

Festivaler Flere festivaler, som for eksempel Risør Trebåtfestival, Dyrsku’nArrangement AS, Stiftelsen Tønsbergmessen, Landbrukets Dag, Enger-dalsdagene og Momarkedet, anses ikke omfattet av unntaket for fornøyel-sesparker mv. Dette skyldes at festivalene ikke har anlegg beregnet for per-manent drift. Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftslo-ven § 19-3, gitt unntak fra avgiftsplikten på inngangspenger til en rekkeslike arrangementer. Dette gjelder både store og små arrangementer.Arrangementene har det til felles at de fremmer kulturelle hensyn ogarrangeres av ideelle organisasjoner hvor overskuddet benyttes til ideelleformål. Departementet peker på at det fremstår som uheldig at adgangs-billetter til arrangementer av mer ideell karakter skal avgiftsbelegges med25 %, samtidig som adgangsbilletter til mer kommersielle fornøyelsespar-ker mv. avgiftsbelegges med en sats på 8 %.

410 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-10. Fornøyelsesparker mv.

5-10.3 Avgrensning av området for den reduserte satsen«Adgang til»

Særskilte aktiviteter

I henhold til ordlyden er det omsetning som gjelder «adgang til» fornøyel-sesparker og opplevelsessentre som er omfattet av den reduserte satsen.Foruten å omfatte inngangsbilletten, vil den reduserte satsen også omfattesærskilte aktiviteter som ikke omfattes av inngangsbilletten, men somnaturlig inngår som en del av det samlede fornøyelses- og opplevelsestil-budet ved anlegget. Departementet legger m.a.o. til grunn at det ikke skalskilles mellom betaling i form av inngangsbilletter og særskilt betaling foropplevelsesaktivitetene. Eksempler på aktiviteter som omfattes av denreduserte satsen vil bl.a. kunne være tivoliaktiviteter som f.eks. karuseller,«flygende teppe», «vikingskip», berg- og dalbaner, tømmerrenner og andrevannbaserte aktiviteter, radiobiler, pariserhjul, minitog, speil-, spøkelses-og andre morohus, ballkast, pilkast, luftgeværskyting og lignende.

I flere fornøyelsesparker og opplevelsessentre inngår tilbud om konser-ter, teaterforestillinger og annen unntatt sceneopptreden i inngangsbillet-ten. Dersom disse tilbudene er av underordnet betydning i forhold til par-kens eller senterets fornøyelses- og opplevelsesaktiviteter ellers, skal helevederlaget ilegges redusert sats.

Ytelser som ikke omfattes av redusert sats

Området for den reduserte satsen omfatter typiske fornøyelses- ogopplevelsesaktiviteter. Tilbys andre varer eller tjenester, vil merverdiav-giftsplikten bero på en konkret vurdering ut fra den generelle avgiftsplik-ten og eventuelle unntak.

Butikkvirksomhet, servering og reklame vil ikke være omfattet av denreduserte satsen, men skal ilegges alminnelig sats. Ved omsetning av mat-og drikkevarer, for eksempel fra kiosk, gjelder en redusert sats på 15 %.

Fornøyelsesparker og opplevelsessentre som selger programmer, suve-nirer og lignende varer av bagatellmessig verdi i forbindelse med sine akti-viteter, var tidligere omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 før-ste ledd siste punktum. Slik omsetning skal nå avgiftsberegnes med almin-nelig sats.

Utleie av varer er avgiftspliktig med alminnelig sats. Det anses imidler-tid ikke som utleie når publikum eksempelvis får bruke innretningene i enfornøyelsespark. I utgangspunktet foreligger det heller ikke utleie når etopplevelsessenter stiller utstyr til disposisjon for sine gjester.

Videre er omsetning av rett til å ta ut jord, stein, og andre naturalier avgrunn samt rett til jakt og fiske som ikke er basert på allemannsretten,avgiftspliktig med alminnelig sats, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annetledd bokstav g og h. Dette vil si at rett til å delta i jakt eller fiske vil måtteavgiftsbelegges med alminnelig sats selv om jakten eller fisket inngår i til-budet i et opplevelsessenter. Adgang til fiskedam eller adgang til å prøveskjerping i nedlagte gruver og «gullgraving» og lignende i fornøyelsespar-ker mv. omfattes imidlertid av den reduserte satsen.

Drift av underholdningsautomater, det vil si automater som er definertsom mekaniske eller elektroniske innretninger som mot innskudd gir retttil spill uten mulighet for gevinst, skal ilegges alminnelig merverdiavgifts-sats. Dette gjelder uavhengig av om automatene befinner seg innenfor enfornøyelsespark eller et opplevelsessenter. Drift av andre mekaniske inn-retninger som publikum betjener selv ved pengeinnkast, vil også væreavgiftspliktig med alminnelig sats. Slike innretninger er som regel meka-niske leketøy beregnet for små barn, og er ofte plassert i kjøpesentre ellerandre steder med stor ferdsel. Dersom bruk av underholdningsautomaterog maskiner inngår i den ordinære inngangsbilletten til fornøyelsesparken/opplevelsessenteret, vil dette imidlertid anses som en del av det lavsatsedefornøyelsestilbudet.

Lotteritjenester er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-14. Det følgerav forarbeidene at avgrensningen av lotteritjenester tilsvarer avgrensnin-gen av lotterier etter lotteriloven. Det skal følgelig ikke legges merverdiav-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 411

§ 5-10. Fornøyelsesparker mv.

gift på pengeinnsats til spilleautomater som kan defineres som gevinst-automater etter lotterilovgivningen (lotteriloven § 1 første ledd bokstav c).

Andre underholdnings-aktiviteter

Departementet nevner også at det må skje en avgrensning mot andreunderholdningsaktiviteter som eksempelvis diskotek og paintball. Dennetype underholdningsvirksomhet vil i utgangspunktet være omfattet av dengenerelle merverdiavgiftsplikten med alminnelig sats. Når det gjeldergokart, uttaler departementet at slik aktivitet faller inn under det generelleunntaket for utøvelse av idrettsaktiviteter, se kap. 3-8.3.

Formidling Av hensyn til nøytraliteten i regelverket gjelder den reduserte satsenogså ved formidling av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre.Det er liten grunn til at formidling av billetter som en arrangør selv kanomsette til redusert sats, skal ilegges alminnelig sats, se Prop. 119 LS(2009–2010) avsnitt 6.5.

Den reduserte satsen omfatter bare billettformidling til aktiviteter somomfattes av bestemmelsen. Billettformidling til eksempelvis kinoer og dis-koteker skal derfor ilegges den alminnelige satsen.

Formidling av inngangsbilletter til fornøyelsesparker og opplevelses-sentre i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven§ 6-29 annet ledd bokstav e.

Enkeltsaker fra den tiden adgang til fornøyelsesparker og opplevelses-sentre var unntatt fra merverdiavgiftsloven, kan illustrere området for denreduserte satsen.

Enkeltsaker

Aktivitetsselskap I et 750 kvm stort lokale ble det drevet en rekke aktiviteter. Lokalet inne-holdt bl.a. en menneskebowlingbane, sumobrytingsteppe, båre for trille-bårrace, klatrevegg etc. Virksomheten var basert på tre ulike konsepter.Kunden kunne komme til lokalet og delta i aktivitetene, selskapet kunnestå for arrangementet hos kunden, eller kunden kunne leie utstyr for åarrangere aktiviteten selv. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av 5. juli2001 at den aktivitet som ble drevet i lokalene måtte anses som et opple-velsessenter som falt utenfor merverdiavgiftsloven. I den grad selskapetarrangerte aktivitetene hos kunden ble det imidlertid ansett å foreliggeavgiftspliktige tjenester. Utleie av utstyr til kunden ble også ansett somavgiftspliktig.

Nedlagt gruve Et fylkesskattekontor la til grunn i brev av 19. juli 2001 at betaling foradgang til et gammelt gruveområde var unntatt avgiftsplikt. Det ble vist tildepartementets fortolkningsuttalelse.

Et skattekontor har i brev datert 4. august 2010 til et regnskapskontoruttalt at et aktivitetssenter må anses omfattet av den reduserte satsen. Sen-teret tilbyr ulike aktiviteter for barn, bl.a. klatrestativ, kjempesklie, hinder-løype, ballbinge og hoppeborg samt et adskilt lokale hvor deltagerne kanskyte på hverandre med laserstråler. Det betales særskilt for adgang tilbarneaktivitetene og for adgang til skyteområdene. Skattekontoret uttalteat det gis et variert underholdningstilbud på aktivitetssenteret og at dettetil en viss grad taler for at senteret er omfattet av begrepet fornøyelsespark.Skattekontoret antok at senteret burde likebehandles med badeland somFinansdepartementet nevner som et område som er underlagt redusertsats. Etter en helhetsvurdering la skattekontoret til grunn at aktivitetssen-teret var omfattet av den reduserte satsen.

Badeland Skattedirektoratet har i brev datert 15. april 2011 til et skattekontor uttaltat ikke ethvert anlegg benevnt som badeland vil anses som et opplevelses-senter. Dette vil måtte bero på en konkret vurdering av hvert enkeltanlegg. Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at en svømmehallmed basseng for voksne, barnebasseng, stupeanlegg og badstuer ikke er et

412 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-10. Fornøyelsesparker mv.

opplevelsessenter, men et anlegg for utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. mer-verdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Et anlegg som bærer preg av å være ensvømmehall og som har enkelte tilleggsaktiviteter, som for eksempelboblebasseng og varmebasseng, vil heller ikke være omfattet av begrepetopplevelsessenter. Det samme vil normalt gjelde en svømmehall med envannsklie som eneste tilleggsaktivitet. Skattedirektoratet uttalte videre atdersom anlegget i avgiftsmessig sammenheng kan karakteriseres som etopplevelsessenter, og ordinær inngangsbillett gir tilgang til både svømme-basseng for utøvelse av idrettsaktiviteter og øvrige opplevelser uten at detskilles mellom disse, skal inngangsbilletten ilegges en sats på 8 %. Dersombadelandet tar særskilt vederlag for trening mv. i basseng, er denne delenav omsetningen unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det samme vil gjeldeutleie av basseng eller hall til svømmeklubber mv. for trening. Badelandetdriver i så fall delt virksomhet og må fordele inngående merverdiavgift påfelleskostnader etter de alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.I den utstrekning svømmeanlegget ikke anses som et opplevelsessenter ogordinær inngangsbillett, ved siden av å gi tilgang til svømmebassenget,også gir tilgang til eksempelvis en enkel vannsklie, antar direktoratet atomsetningen i sin helhet vil være unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret har i en konkret sak uttalt at et anlegg som inneholderet svømmebasseng på 25 x 12,5 meter, et terapibasseng, vannkanon,splash dusj, lazy river, jumping bay, klatrenett, klatrevegg og vannsklieover tre etasjer, må kunne anses som et opplevelsessenter. Det var planlagtén inngangsbillett til hele anlegget og skattekontoret kom til at denneskulle ilegges redusert sats.

KMVA 7086 av 31. august 2011

Et hotell (klager) oppkrevde vederlag av turister som gikk gjennom hotel-let for å få tilgang til et utsiktspunkt på baksiden, såkalt «fotostop». Klagerberegnet ikke merverdiavgift av vederlaget og mente at omsetningen varunntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-11 som omsetning av rettighet tilfast eiendom.

Skattekontoret pekte på at også naturbaserte turistattraksjoner kananses som opplevelsessentre. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skat-tekontorets innstilling om at omsetningen måtte avgiftsberegnes med ensats på 8 %.

Spa-anleggInnsender planla å oppføre et spa-anlegg med 15 ulike badstuer, 10 bas-senger, hvilerom, restaurant, barer, cafe/lounger, resepsjon og garderobe-anlegg. I en bindende forhåndsuttalelse datert 13. mars 2012 uttalte skat-tekontoret at spa-anlegget ikke kunne anses som et opplevelsessenter ogat inngangsbilletten derfor skulle avgiftsbelegges med 25 %.

Et selskap driver et kurs- og konferansested. Som del av oppholdet tilbysen rekke forskjellige aktiviteter som paintball, fiske, rappellering, vannskiog guidet natursti. Det er investert i taubane, lavvo, båt, brygger, grillhyt-ter og annet utstyr. Det blir ikke tatt inngangspenger for adgang til sente-ret, men gjestene betaler isolert for de ulike aktiviteter de deltar på. I brevdatert 22. desember 2011 uttaler skattekontoret at senteret avviker fratypiske fornøyelsesparker mv. ved at kundene ikke kjøper inngangsbillettsom gir tilgang til senteret som sådan. Ordlyden i bestemmelsen «adgangtil» trekker i retning av at det må foreligge en inngangsbillett for adgang tilsenteret. Skattekontoret konkluderte med at de enkelte aktiviteter ikkekunne avgiftsbelegges med redusert sats.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 413

§ 5-11. Idrettsarrangementer mv.

5-11 § 5-11. Idrettsarrangementer mv.

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedomsetning, uttak og formidling av tjenester som gir noen rett til åovervære idrettsarrangementer.

(2) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats vedutleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. fraavgiftssubjekter som er registreringspliktige etter § 2-1 annetledd. Det samme gjelder ved formidling av slike utleietjenester.

5-11.1 Forarbeider

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). End-ringer i unntaket for idrettsaktiviteter

5-11.2 Generelt om § 5-11

Med virkning fra 1. juli 2010 skal det beregnes merverdiavgift med enredusert sats på 8 % ved omsetning, uttak og formidling av tjenester somgir noen rett til å overvære idrettsarrangementer (inngangsbilletter).

Det vises til NOU 2008:7 Kulturmomsutvalget – Utvidelse av merver-diavgiftsgrunnlaget på kultur- og idrettsområdet som danner grunnlagetfor denne endringen samt Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7.

Endringene er omtalt i SKD 6/10 og i Skattedirektoratets brev datert21. juni 2010 til arrangører av idrettsstevner mv.

Unntaket for medlemskontingenter er innsnevret slik at det ikkeomfatter rett til å overvære idrettsarrangementer. Departementet uttaler iproposisjonen at avgiftsplikten vil få et snevert virkeområde. Innsnevrin-gen vil kun ha betydning for aktører som er registreringspliktig for idretts-arrangementer. Se kap. 3-13.2.

Av forenklingshensyn skal det også beregnes merverdiavgift med redu-sert sats ved utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv.når utleien skjer fra avgiftspliktige arrangører av idrettsarrangementer.Avgiftsplikten følger av § 3-11 annet ledd bokstav l, se kap. 3-11.3.12.

Omsetning av tjenester i form av adgang til enkeltstående idrettsarran-gementer er unntatt fra merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven§ 3-8 første ledd. Når det gjelder dette unntaket samt hva som skal ansessom idrettsarrangementer, se nærmere omtale i kap. 3-8.

Den særskilte beløpsgrensen mv. for registrering av slik virksomhet eromtalt i kap. 2-1.7.

414 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 5-11. Idrettsarrangementer mv.

5-11.3 Avgrensning av området for den reduserte satsenInngangsbilletterDet er bare omsetning av inngangsbilletter samt utleie av lokaler i idretts-

anlegg som skal ilegges den reduserte satsen.Annen avgiftspliktig omsetning, for eksempel fra parkeringsvirksom-

het, servering i kafé e.l. og reklame, vil ikke være omfattet av den redusertesatsen. Slik omsetning skal avgiftsberegnes med den alminnelige satsen på25 %. Ved omsetning av mat- og drikkevarer, for eksempel fra kiosk, gjel-der en redusert sats på 15 %.

Omsetning av programmer, suvenirer og lignende vil i utgangspunktetheller ikke være omfattet av den reduserte satsen, men skal ilegges en satspå 25 %. Omsetningen kan imidlertid være omfattet av unntaket i merver-diavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav a som gjelder omsetning fra vel-dedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner av varer av baga-tellmessig verdi (100 kroner eller mindre), se kap. 3-12.3.

Utleie av lokalerVed utleie av lokaler i idrettsanlegg der utleier også står for serverin-gen, skal det beregnes merverdiavgift med 25 % av hele vederlaget dersomserveringen beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er serve-ringstjenesten av underordnet betydning, skal kun denne ilegges en satspå 25 %, mens utleien av lokalene skal ilegges en sats på 8 %. Dette er itråd med hva som gjelder ved utleie av selskapslokaler i forbindelse medservering, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav b, sekap. 3-11.3.2. Eksempel på servering som normalt vil være av underord-net betydning kan være kaffe og kringle eller frukt som settes frem i pauserunder møter. Ordinært koldtbord eller middag, vil i utgangspunktet ikkeanses å være beløpsmessig av underordnet betydning.

Det er utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. somer omfattet av den reduserte satsen. Utleie av hele anlegget vil følge reglenefor utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

5-11.4 Formidling

Det skal også beregnes merverdiavgift med redusert sats på 8 % ved for-midling av inngangsbilletter til idrettsarrangementer. Avgiftsplikten medredusert sats omfatter også formidling av billetter til arrangementer i regiav ikke-avgiftspliktige aktører.

Formidling av rett til å bruke lokaler i idrettsanlegg til konferanser,møter mv., er også omfattet av den reduserte satsen på 8 %. Bruk av denreduserte satsen på dette området er imidlertid betinget av at formidlin-gen skjer for aktører som er registreringspliktige for omsetning av inn-gangsbilletter til idrettsarrangementer. Formidling av rett til å benyttelokaler for andre aktører, skal følge hovedregelen og ilegges den alminne-lige satsen på 25 %. Det vises imidlertid til merverdiavgiftsloven § 5-5fjerde ledd om formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. der satsener 8 %.

Formidling av inngangsbilletter til idrettsarrangementer som finnersted i utlandet er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-29annet ledd bokstav f.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 415

Merverdiavgiftsloven kapittel 6.Fritak for merverdiavgift 6

I Innenlands omsetning

6-1 § 6-1. Aviser

Omsetning av aviser som er trykket på papir og som utkommerregelmessig med minst ett nummer ukentlig, er fritatt for merver-diavgift.

6-1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftslo-ven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S.nr. 190 (1971–72)

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Tryktskrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

– Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphe-velse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningenmed et rådgivende utvalg for trykt skrift

6-1.2 Generelt om fritaket for aviser

Avgiftsfritaket for aviser er begrunnet med at det ble ansett for uheldig åavgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Det er et vilkår for fritak at avisen utkommer regelmessig med minstett nummer ukentlig. I lovteksten er det videre presisert at fritaket bareomfatter aviser trykket på papir, slik at tilgang til internettaviser ikke eromfattet, jf. nærmere nedenfor.

AnnonserUtgivere av aviser plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret.De har fradragsrett for inngående avgift. Avisene må betale avgift av sinomsetning av tjenester som gjelder annonser.

Omsetning av aviser er fritatt i alle omsetningsledd, altså ikke bare vedomsetning til forbruker. Levering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avis-utgiver er også ansett som avgiftsfritt salg av aviser. Levering av andrevarer og tjenester til trykkeriet eller avisforlaget enn aviser, kommer ikke

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 417

§ 6-1. Aviser

inn under avgiftsfritaket. Levering av f.eks. papir og trykkfarge er avgifts-pliktige leveranser.

Definisjon Ved avgrensningen av merverdiavgiftslovens avisbegrep er det lagt tilgrunn den definisjon som Dagspresseutvalget av 1966 foreslo, skulle bru-kes ifm. tildeling av produksjonsstøtte mv. til dagsaviser. Definisjonen,som er gjengitt i Av 13/85 av 26. august 1985, er som følger:1. Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsfor-

bund og som kommer ut minst 2 ganger ukentlig.2. Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med

NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minstto ganger pr. uke (her er vilkåret i § 6-1 ett nummer ukentlig), gjennomnyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter ogaktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kom-muner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarligredaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentligtilgjengelige pristariffer.

3. Aviser som bare utkommer 1 gang ukentlig, men som ellers innfrir kra-vene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressendersom de har et idémessig eller politisk grunnlag, slik som f.eks. «Fol-kets Framtid», «Friheten» og «Orientering». Norsk Presseråd tar avgjø-relsen i slike saker.

Skattedirektoratet har i brev av 9. august 2005 til et fylkesskattekontoruttalt at det ikke foreligger grunnlag for å definere begrepet avis annerle-des i dag enn anført av Finansdepartementet i St.meld. nr. 17 (1971–72).Et medlemskap i Mediebedriftenes Landsforening (MBL) (tidligere Nor-ske Avisers Landsforbund) er ikke tilstrekkelig for å bli ansett som avis,selv om publikasjonen utkommer regelmessig med minst to nummerukentlig (F 9. august 2005). Dette henger sammen med at det stillesandre krav til medlemskap i MBL enn tilfellet var for medlemskap i NAL,kf. pkt. nr. 1 ovenfor.

Avgrensningen av avisfritaket har ikke reist noen spesielle problemer.Dette må delvis ses på bakgrunn av at en del periodika som det kan væretvil om kommer inn under avisbegrepet, i alle fall er fritatt som tidsskrift,jf. § 6-2.

Saker som gjelder trykt skrift, skal følge merverdiavgiftslovens almin-nelige saksbehandlingsregler. Den næringsdrivende vil således kunne inn-hente skattekontorets uttalelse i første instans om en publikasjon kananses omfattet av avgiftsfritaket for trykt skrift. Treffer skattekontoret etvedtak om etterberegning, kan dette påklages til Klagenemnda for mer-verdiavgift. Klagenemndas vedtak kan bringes inn for domstolene.

Elektronisk versjon Fritaket for aviser kommer ikke til anvendelse på en elektronisk versjonselv om denne er forbeholdt abonnentene av en fritatt avis og den elektro-niske versjonens omsetningsverdi anses å være ubetydelig i forhold til denordinære avis trykket og utgitt på papir. Det kan i den forbindelse hellerikke legges vekt på at abonnentene får tilgang til den elektroniske versjo-nen uten at abonnementsavgiften, vederlaget, økes (BFU 29/04). Finans-departementet har i brev av 21. april 2005 til et advokatfirma sagt seg enigi dette (F 24. mai 2005). I KMVA 7040 kom klagenemnda til at en pdf-versjon av papirutgaven av en avis som alle abonnenter hadde tilgang tiluten ekstra kostnad, avgiftsmessig var å betrakte som en separat avgifts-pliktig tjeneste, men reduserte etterberegningen av utgående avgift fordien kostnadsbasert fordeling av omsetningen i dette konkrete tilfellet ikkega et korrekt bilde av hvordan omsetningen fordelte seg mellom papirut-gaven og den elektroniske versjonen.

I KMVA 7102 slo nemnda fast at en rabatt på et avisabonnement sombåde omfattet papirutgaven og den elektroniske utgaven av avisen, måttefordeles forholdsmessig på de to ytelsene og ikke utelukkende henføres til

418 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-1. Aviser

den avgiftspliktige del, dvs. e-avisen. Se omtale av Borgarting lagmanns-retts dom av 25. september 2013 i samme sak (vedrørende Polaris mediaASA) som stadfestet Oslo tingretts dom av 17. oktober 2012, underkap. 4-1.3. Lagmannsretten la til grunn at det ikke dreide seg om noenrabatt, men at tilleggsprisen for den elektroniske utgaven av avisen sam-svarte med den markedsverdi denne hadde for den som allerede abon-nerte på papirutgaven av avisen (anket, tillatt fremmet for Høyesterett).

6-1.3 Enkeltsaker

AnnonseavisPublikasjonen «Annonse-Avisen» ble utelukkende finansiert ved annonse-inntekter. Den ble utdelt gratis en gang i uken til husstandene i Bergens-området. Innholdsmessig besto publikasjonen hovedsakelig av annonserav ulike slag samt noe redaksjonelt stoff. Utgiver anførte at publikasjonenkunne sies å være en alminnelig nyhetsavis etter sitt innhold. Publikasjo-nen ble ikke ansett som avis (eller tidsskrift) etter merverdiavgiftsloven.(Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.1)

En tilsvarende avgjørelse er inntatt i Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 4.2 ved-rørende publikasjonen «Karmsund», hvor det ble lagt avgjørende vekt påat publikasjonen for en altoverveiende del av opplaget utdeles gratis og atfinansieringen skjer gjennom annonseinntekter.

SøndagsavisEn søndagsavis («Søndag-Søndag») ble utdelt gratis til innbyggerne iTønsberg og Drammen. Publikasjonen inneholdt en del artikkelstoff samtreklame, med noe overvekt av reklame. Også denne publikasjonen bleansett som driftsmiddel i reklamevirksomheten, dvs. ikke avis eller tids-skrift (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.2.). Publikasjonen endret senerekarakter og ble da ansett som en avgiftsfri avis. (Av 13/96 av 20. desember1996 nr. 3.1.1)

BygdeavisBygdeavisen «Totningen» ble delt ut gratis én gang i måneden til alle hus-stander i kommunene Vestre og Østre Toten og finansiert gjennom annon-ser fra næringslivet. Utgiveren anførte at stoffet først og fremst var ment ågi orientering om det som skjedde i bygda. Publikasjonen inneholdthovedsakelig annonser samt noe redaksjonelt stoff. Også denne publika-sjonen ble ansett som driftsmiddel i reklamevirksomhet, dvs. ikke aviseller tidsskrift. (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.3.)

Spill og sportPublikasjonene «Fotball-avisa» og «V6-guiden» ble ikke ansett som aviser irelasjon til merverdiavgiftsloven. Etter en helhetsvurdering hadde dissepublikasjonene etter sitt opplegg og innhold ikke samme karakter somNorske Avisers Landsforbunds medlemsaviser, jf. definisjonen i kap. 6-1.2ovenfor. Det vises til Av 15/85 av 26. august 1985 nr. 1.1 samt Av 6/97 av16. juni 1997 nr. 3.1 vedrørende publikasjonen «Tips».

«Lydavis»En «lydavis» som er beregnet for lesehemmede, ble utgitt på kassett. Slike«lydaviser» kommer ikke inn under avgiftsfritaket for aviser. (Av 32/81 av16. desember 1981 nr. 1.2)

TrykkerileveranserLevering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avisutgiver kommer innunder avgiftsfritaket for aviser. (Av 19/82 av 8. juli 1982)

JubileumsnummerBilag

En avis’ jubileumsnummer fulgte med som bilag til et av avisens ordinærenummer. Det blir ikke tatt noe særskilt vederlag for bilaget. Jubileums-nummeret ble ansett som en del av den avgiftsfrie avisen (T 1/75 av4. april 1975). Det vises også til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 5.4(Messeavis). Videre uttalte Skattedirektoratet 27. juni 2001 til et fylkes-skattekontor at et fast lørdagsbilag til en avis må anses som en integrert

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 419

§ 6-1. Aviser

del av avisen. Det ble lagt stor vekt på at bilaget ikke omsettes til andreenn kjøperne av avisen på lørdager.

Oversikter over enkeltavgjørelser vedrørende en rekke publikasjoner ergitt i Skattedirektoratets meldinger, bl.a. F 23. februar 1970, F 13. mars1970 og T 1/72 av 17. januar 1972.

420 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-2. Tidsskrift

6-2 § 6-2. Tidsskrift

(1) Omsetning av tidsskrift som hovedsakelig omsettes til fasteabonnenter eller som hovedsakelig deles ut til foreningsmedlem-mer, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(2) Omsetning av tidsskrift med overveiende politisk, litterærteller religiøst innhold, er fritatt for merverdiavgift i siste omset-ningsledd.

(3) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomfø-ring av denne paragrafen, herunder om hva som menes med tids-skrift og om vilkår for fritak. Departementet kan også gi forskriftom at trykking av tidsskrift skal være fritatt for merverdiavgift.

6-2.1 Forarbeider og forskrifter

6-2.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Avgiftsfritakfor tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold.

– St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftslo-ven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S.nr. 190 (1971–72)

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Tryktskrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

– Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphe-velse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningenmed et rådgivende utvalg for trykt skrift

6-2.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-2-1 til 6-2-9

6-2.2 Generelt om fritaket for tidsskrifter

Fritaket er – som for aviser og bøker – begrunnet med at det ble ansett foruheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som detnorske.

Etter bestemmelsens første ledd skal det ikke betales avgift av omset-ning av tidsskrifter som hovedsakelig (minst 80 %) omsettes til faste abon-nenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer. Tidsskriftermed overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold er fritatt etterparagrafens annet ledd.

Utgivere av tidsskrifter plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregis-teret og har fradragsrett for inngående avgift.

AnnonserOgså ved omsetning av avgiftsfrie tidsskrifter må det betales avgift vedomsetning av tjenester som gjelder tidsskriftsannonser.

Siste omsetningsledd

Fritaket gjelder kun i siste omsetningsledd.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 421

§ 6-2. Tidsskrift

6-2.3 § 6-2 første ledd – Tidsskrifter til faste abonnenter eller foreningsmedlemmer

6-2.3.1 Tidsskrift – definisjon

I FMVA § 6-2-1 er det gitt en definisjon av hvilke publikasjoner som ansessom tidsskrifter.

Bokbegrepet En publikasjon som oppfyller samtlige vilkår i § 6-2-1, skal kun vurde-res etter bestemmelsene for tidsskrifter, dvs. hvert enkelt nummer kanikke vurderes etter de bestemmelser som gjelder for bøker (Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.10).

Avisbegrepet Dersom en periodisk publikasjon som oppfyller vilkårene i FMVA§ 6-2-1, også faller inn under definisjonen av «avis» (jf. kap. 6-1.2 foran),skal publikasjonen anses som avis i avgiftsmessig henseende.

Særtrykk Særtrykk av artikler i et tidsskrift er ikke avgiftsmessig likestilt medselve tidsskriftet (F 31. juli 1970). Slike artikler må i stedet avgiftsmessigvurderes etter lovens § 6-3 (fritaket for bøker), jf. kap. 6-3 nedenfor. Detvises også til F 5. august 1971 pkt. V A, T 2/72 av 30. juni 1972 pkt. II 3og T 1/75 av 4. april 1975 nr. 4.

Julehefter

Årbøker

Vilkåret om periodisk utgivelse og minst 2 nummer om året i forskrif-tens § 6-2-1 bokstav a medfører at f.eks. julehefter ikke anses som tids-skrifter (F 13. mai 1970 og T 2/72 av 30. juni 1972 pkt. II 1). Det sammegjelder årbøker (R 24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974 pkt. II).

Vilkåret i forskriftens § 6-2-1 bokstav b om nummerering anses oppfyltved benyttelsen av betegnelsene vår- og høstnummer (Av 11/95 av12. juni 1995 nr. 2.1.1 vedrørende filmklubb).

En leiravis i Forsvaret som hverken omsettes til en forhåndsbestemtpris eller deles ut til foreningsmedlemmer, tilfredsstiller ikke vilkårene iforskriftens § 6-2-1 bokstav c og er følgelig ikke tidsskrift. Det enkeltenummer er i stedet å anse som avgiftspliktig småtrykk etter forskriftens§ 6-3-2 bokstav b (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 2.1.1).

Foreningsbegrepet Under behandlingen av en rekke enkeltsaker, har avgrensningen avbegrepet «forening» (kf. forskriftens § 6-2-1 bokstav c) vært vurdert. Detvises bl.a. til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 vedrørende boligbyggelagog borettslag. Det er særlig grensedragningen mot begrepet «bedrift» somkan være vanskelig å trekke i slike tilfeller.

Det kan ikke stilles som vilkår at en større andel av netto opplag måvære gjenstand for omsetning eller utdeling til foreningsmedlemmer (Av5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13).

Avgrensning mot elektroniske tjenester

Nettmagasin

Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikkevarer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektora-tet i brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elek-troniske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste ogikke et tidsskrift. Se også kap. 6-1.2 om abonnement av elektronisk ver-sjon av aviser. Skattedirektoratet uttalte 4. juli 2000 til et fylkesskattekon-tor at nettmagasiner ikke er omfattet av fritaket for tidsskrifter, jf. ogsåkap. 6-3.3 vedrørende publikasjoner utgitt i form av CD-ROM.

Negativ avgrensning av tidsskriftbegrepet

Selv om en publikasjon oppfyller kravene i § 6-2-1, vil publikasjonenavgiftsmessig likevel ikke bli ansett som tidsskrift dersom publikasjonenhar et innhold som nevnt i § 6-2-2. Et eksempel på en slik publikasjon erinntatt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.11.

Ideelle foreningers omsetning av tidsskrift

Finansdepartementet uttalte i brev av 27. mars 2007 til Skattedirekto-ratet at i den grad omsetning av et tidsskrift både var omfattet avavgiftsunntaket i tidligere lov § 5 første ledd nr. 1 bokstav f og fritaket i 16første ledd nr. 8, måtte førstnevnte bestemmelse tolkes innskrenkende.Tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsloven er hhv. § 3-13 førsteledd og § 6-2 første og annet ledd.

422 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-2. Tidsskrift

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at foreningen har fra-dragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som refererer seg tilutdeling av tidsskrifter til foreningsmedlemmer som betaler kontingent tilforeningen.

6-2.3.2 Abonnements- og foreningstidsskrifter

Ifølge FMVA § 6-2-3 første ledd blir et tidsskrift avgiftsfritt dersom minst80 % av netto opplag i en sammenhengende periode på 12 måneder harvært eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til forenings-medlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningen utgirtidsskriftet.

Netto opplagNetto opplag er definert i bestemmelsens annet ledd. I tredje ledd erdet gitt regler for fastsettelse av medlemsandelen. Uttalelse om «nettoopplag» er gitt i Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.12.

KontingentVedrørende forståelse av uttrykket «betaler kontingent til foreningen» iforskriftens § 6-2-3 første ledd, vises det til T 1/76 av 27. september 1976nr. 4 som omhandler innmeldingsavgift i boligbyggelag (ble ansett somkontingent).

Det vises også til Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. D vedrørendepublikasjon utgitt av en bank samt Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.9 ved-rørende fagpublikasjon.

En publikasjon som inneholdt en meget betydelig annonsemengde, blehovedsakelig utdelt gratis. Slike publikasjoner må anses som driftsmidleri avgiftspliktig reklamevirksomhet (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.17).

Gratis utdelte eksemplarer

Forening-smedlemmerBetalende abonnenter

Generelle synspunkter knyttet til begrepet «gratis utdelte eksemplarer»(se forskriftens § 6-2-3 annet ledd bokstav d) er gitt i Av 32/81 av16. desember 1981 nr. 1.8. Samme melding inneholder også nærmeresynspunkter vedrørende begrepene «foreningsmedlemmer» og «betalendeabonnenter» (se forskriftens § 6-2-3 første ledd). Vedrørende sistnevnte tobegreper vises også til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 (boligbyggelagog borettslag).

Et tidsskrift ble ikke ansett som et avgiftsfritt abonnementstidsskriftsiden frivillig innbetaling iht. tilsendt giroblankett fra tidsskriftmottager-nes side ikke kunne anses som etablering av en reell abonnementsordning(Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.1.2).

6-2.3.3 Utenlandske tidsskrifter

Også utenlandske abonnements- og foreningstidsskrifter er fritatt for mer-verdiavgift dersom minst 80 % av de eksemplarer som omsettes i Norge ien sammenhengende periode på 12 måneder har vært, eller vil bli omsatttil betalende abonnenter eller utdelt til foreningsmedlemmer som betalerkontingent til foreningen og foreningen utgir tidsskriftet, jf. forskriftens§ 6-2-4.

ParallellimportI forbindelse med «parallellimport» av tidsskrifter – innført av flereimportører – skal det vedrørende kravet til abonnementsandel ses hen tildet totale salg av det enkelte tidsskrift i Norge og ikke til andel solgt iabonnement fra den enkelte forhandler (Av 13/94 av 28. desember 1994).

6-2.4 § 6-2 annet ledd – Politiske, litterære og religiøse tidsskrifter

Etter FMVA § 6-2-5 er et tidsskrift avgiftsfritt selv om vilkårene i §§ 6-2-3og 6-2-4 ikke er oppfylt dersom innholdet er overveiende politisk, litterærteller religiøst.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 423

§ 6-2. Tidsskrift

Det stilles her et kvalifisert krav til publikasjonens innholdsmessigekarakter. I Ot.prp. nr. 31 (1969–70) kap. II er det bl.a. anført:

«Finansdepartementet antar at også uttrykket «med overveiende poli-tisk, litterært eller religiøst innhold» vil medføre avgrensningsproblemer ipraksis og at det vil bli nødvendig å trekke en snever grense for de grupperav tidsskrifter som det kan komme på tale å frita for merverdiavgift. Etterdepartementets mening bør et tidsskrift ikke fritas for merverdiavgift medmindre tidsskriftet etter en samlet vurdering av innhold, karakter og typeutvilsomt må anses å være politisk, litterært eller religiøst».

Politiske tidsskrifter Publikasjoner som først og fremst arbeider for nye holdninger tilmoralske og etiske spørsmål mer i personlig enn i politisk sammenheng,er ikke ansett som overveiende politiske i sin karakter. Slike publikasjonerkan således ikke anses som avgiftsfrie tidsskrifter med overveiende politiskinnhold (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.12 – tidsskriftet «Supergutt»).

Finansdepartementet fattet i 1987 vedtak om at publikasjonen «DinePenger» måtte anses som en avgiftspliktig publikasjon. Det ble ifm. vurde-ringen av uttrykket «overveiende politisk» uttalt:

«Ved vurderingen av uttrykket ‘overveiende politisk innhold’ må begre-pene ‘overveiende’ og ‘politisk’ vurderes for seg. Med ordet ‘politisk’ harutvalget tidligere definert aktivitet for å påvirke offentlige myndigheterslovgivning og forvaltningspraksis. Utvalget mener at ‘Dine Penger’ frem-står som et tidsskrift som tar sikte på å orientere om spesielle forbrukero-rienterte og økonomiske spørsmål med karakter av rådgivning og opplys-ning av betydning for den enkeltes personlige økonomi.» (Publikasjonenble senere lagt om og ble da avgiftsfri – Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.3.1).

Tidsskriftet «Kulturelt Perspektiv» ble ansett som avgiftsfritt med over-veiende politisk og litterært innhold (Av 13/96 av 20. desember 1996nr. 2.1.1). I begrunnelsen for vedtaket heter det bl.a. at «En gjennomgangav de vedlagte tidsskrifter etterlater et inntrykk av at innslag av politisketema med liberalistisk tilsnitt synes overordnet andre stoffkategorier.‘Kulturelt Perspektiv’ fremstår som et talerør for Liberalt Forsknings-institutt hvis politiske og økonomiske syn må kunne anses å ha en sentralplass i den politiske debatt». Det vises også til det avgiftsfrie tidsskriftet«Tusenfryd» i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 som også ble ansett å haoverveiende politisk og litterært innhold.

Det vises videre til Skattedirektoratets uttalelse av 28. april 2004 til etfylkesskattekontor vedrørende «Sammen mot kreft» (avgiftspliktig), Av 13/85 av 26. august 1985 vedrørende «Anarkist» (avgiftsfri) og «Kapital»(avgiftsfri), jf. hhv. meldingens nr. 1.11.1 og 1.11.2. Det vises også til Av7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6 vedrørende «Hytteliv» (avgiftspliktig) samt«Varangeren» (avgiftsfri) i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13.

Litterære tidsskrifter

Finansdepartementet har praktisert avgiftsfritaket slik at et tidsskriftfor å kunne anses som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterærtinnhold, må ha karakter av å behandle litteratur på et faglitterært grunn-lag. Det vil således bero på en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle om enpublikasjon kan anses for å ha et overveiende litterært innhold. Avgjørel-sene innebærer ikke at det blir foretatt noen vurdering av stoffets inn-holdsmessige kvalitet (T 1/75 nr. 2 av 4. april 1975).

Når det gjelder enkeltsaker, kan det vises til Av 9/81 av 10. mars 1981nr. 1.18 vedrørende «Tusenfryd» (avgiftsfri – overveiende litterært/politiskinnhold), Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.9 vedrørende «Jerngryta»(avgiftsfri), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.2 vedrørende «SørlandskMagasin» (avgiftspliktig) samt Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2.5 vedrø-rende «Historie – populærhistorisk Magasin» (avgiftspliktig).

Religiøse tidsskrifter

Publikasjoner som vesentlig inneholder referater fra ulike kristnearrangementer, kan ikke anses for å ha overveiende religiøst innhold, jf.Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.13 («Noas Ark»).

424 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-2. Tidsskrift

Det vises for øvrig til Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.11.2 vedrø-rende «Kateketen» (avgiftspliktig – senere fritatt etter tidligere lov § 70) ogAv 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.1 vedrørende «Gaia» (avgiftspliktig).

Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet iht. fastpraksis truffet vedtak om fritak for trykking av menighetsblad. Fritaket ernå tatt inn i merverdiavgiftsloven § 6-4 første ledd. Fritaket er betinget avat oppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det vises for øvrig til kap. 6-4nedenfor.

I bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2 er gjengitt flere publikasjonersom ikke kan anses å ha overveiende religiøst, litterært eller politisk inn-hold.

6-2.5 Levering fra trykkeri

Forskriftens § 6-2-6 omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan levere heleopplaget av et tidsskrift avgiftsfritt til en forening og de tilfelle hvor slikavgiftsfri levering kan skje av tidsskrifter med overveiende politisk, litte-rært eller religiøst innhold. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av tids-skrifter som ikke er registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret, jf.bestemmelsens tredje ledd.

Grafisk designNår det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirek-toratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritaket kunomfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand. Skattedirektora-tet har i brev av 15. mai 2008 til et advokatfirma fastholdt denne forståel-sen av avgiftsfritaket. Tjenester som grafisk design, er følgelig ikke omfat-tet av avgiftsfritaket.

6-2.6 Utgivers meldeplikt

Forskriftens § 6-2-7 inneholder bestemmelser om meldeplikt for utgivereller importør av et tidsskrift ved etablering eller introduksjon av et nytttidsskrift samt meldeplikt ved senere endring av et tidsskrifts avgiftsmes-sige status.

Det vises også til R 24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974, samtT 3/73 av 10. desember 1973 nr. 5 vedrørende prøveperiode for impor-terte tidsskrifter.

6-2.7 Eldre årganger og enkelthefter

Etter forskriftens § 6-2-8 er omsetning av eldre årganger og enkelthefterav et ellers avgiftsfritt abonnementstidsskrift, fritatt for merverdiavgiftdersom omsetningen hovedsakelig skjer til abonnenter og til opprinneligpris. Dette er et tidligere § 70-fritak som er blitt formalisert.

6-2.8 Enkeltsaker

UkebilagI Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.5 ble omsetning fra tidsskriftsutgiver tilavisutgiver ikke ansett å skje i siste ledd eller som abonnementsomsetningog derfor ikke avgiftsfri. Ukebilagene hvor deler av opplaget også ble solgtuavhengig av ilegg i avisen, ble heller ikke ansett som en del av avisen ogderfor heller ikke omfattet av avgiftsfritaket for aviser, Jf. også kap. 6-1.3vedrørende fast lørdagsbilag.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 425

§ 6-2. Tidsskrift

Lydutgave Lydutgave av et avgiftsfritt tidsskrift er ikke ansett som omfattet av avgifts-fritaket for tidsskrifter, jf. Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.2. («For-brukerrapporten»)

Valgmateriell Politiske partiers valgmateriell er avgiftspliktige publikasjoner. (F 19. mai1971)

Annonsevirksomhet Et boligbyggelags kvartalsvise medlemsblad inneholdt en rekke annonserog laget drev derfor avgiftspliktig annonsevirksomhet. Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.14 omhandler fordeling av inngående merverdiav-gift i slike tilfelle etter tidligere lov § 23, jf. tidligere forskrift nr. 18.

Periodisk publikasjon

Et selskap planla å utgi en periodisk publikasjon som oppfylte vilkårene foravgiftsfritak. Skattedirektoratet kom imidlertid til at publikasjonen måtteanses som trykksak «for innsetting» slik at den likevel ikke kunne anses somavgiftsfritt tidsskrift, jf. forskriftens § 6-2-2 bokstav d. (BFU 5/05)

426 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-3. Bøker

6-3 § 6-3. Bøker

(1) Omsetning av bøker, er fritatt for merverdiavgift i sisteomsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaverav bøker utgitt som lydbøker.

(2) Fritaket gjelder ikke publikasjoner som selges sammen meden vare av annet slag og som inngår som en del av en felles vare-enhet.

(3) Trykking av bøker er fritatt for merverdiavgift dersom opp-dragsgiveren skal dele ut hele opplaget gratis eller oppdragsgive-rens videresalg er av så lite omfang at oppdragsgiveren ikke blirregistreringspliktig etter § 2-1 første ledd. Fritaket gjelder tilsva-rende for framstilling av parallellutgaver av bøker utgitt som lyd-bøker.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes medbøker.

6-3.1 Forarbeider og forskrifter

6-3.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgifts-loven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S.nr. 190 (1971–72)

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Tryktskrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

– Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphe-velse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningenmed et rådgivende utvalg for trykt skrift

6-3.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-3-1 til 6-3-3

6-3.2 Generelt om fritaket for bøker

Fritaket er – som for aviser og tidsskrifter – begrunnet med at det bleansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunnsom det norske.

Utgivere av bøker plikter å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteretog har fradragsrett for inngående avgift.

Etter mval. § 6-3 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetningav bøker i siste omsetningsledd. Fritaket gjelder tilsvarende for parallell-utgaver av bøker utgitt som lydbøker.

Siste omsetningsledd

Fritaket gjelder – som for tidsskrifter – kun i siste omsetningsledd.Eksempler på hva som anses som «siste omsetningsledd» ved innførsel avuregistrert importør, er gitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.5 og Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.7.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 427

§ 6-3. Bøker

Spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke ved salg av bøker beror på om kjø-per er videreforhandler eller forbruker (siste ledd). Det har ingen betyd-ning om bøkene er nye eller brukte, eller om de selges av en bokhandlereller på auksjon (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.4).

Salg av bøker til en ikke registreringspliktig forhandler av bøker er åanse som siste omsetningsledd (F 10. mai 1971).

Utleie av bøker Utleie av bøker er likestilt med salg (T 1/73 av 19. januar 1973).

6-3.3 § 6-3 første og fjerde ledd – Den nærmere avgrensing av bokfritaket

6-3.3.1 Definisjon av bok og avgrensing mot annen omsetning

I FMVA § 6-3-1 er bøker definert som publikasjoner som ikke er avisereller tidsskrift. Bestemmelsen er en kodifisering av forvaltningspraksis. Itillegg er det i § 6-3-2 regnet opp en rekke typer trykksaker som ikke gårinn under avgiftsfritaket (se kap. 6-3.3.2).

Forholdet til tidsskrifter

Dersom en publikasjon oppfyller samtlige vilkår som tidsskrift ettermerverdiavgiftsforskriften § 6-2-1, skal publikasjonen kun vurderes etterbestemmelsene for tidsskrifter (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10, jf.også Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.3).

Forholdet til vare Det foreligger flere avgjørelser hvor trykksaker ikke er blitt ansett sombøker, men i stedet som varer. Dette gjelder bl.a. kassetter med kort (Av5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.6), kopier av offentlige rapporter (Av 5/81av 28. januar 1981 nr. 2.1) og barnepublikasjoner med kulisser og dukker(Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5.B). Det kan videre vises til at heller ikkepublikasjoner utgitt i form av CD-ROM er blitt ansett omfattet av bokfri-taket (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.1). Det samme gjelder kata-logkort og tidsskriftanalytter (T 1/76 av 27. september 1976 avsnitt II).

Av lovens § 6-3 annet ledd følger at fritaket ikke gjelder for bøker somselges sammen med en vare av annet slag og som inngår som del av en fel-les vareenhet. Dette var tidligere regulert i forskrift. Felles vareenhet erbehandlet nedenfor under kap. 6-3.4.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av kursavgift for brevundervis-ning. Brevskoler er fritatt for å svare merverdiavgift av den delen av kurs-avgiften som utgjør vederlag for leksjonsheftene (undervisningsbrevene).Dette fritaket gjelder også selv om kursavgiften omfatter vederlag for lyd-bånd, grammofonplater mv. Dersom publikasjonene derimot omsettessammen med annet avgiftspliktig undervisningsmateriell, vil også publika-sjonene være avgiftspliktige som «felles vareenhet» (T 3/73 av 7. november1973). Jf. også T 1/77 av 22. mars 1977 nr. 4 vedrørende bridge-publika-sjoner for undervisningsbruk som ble solgt sammen med overhead-plan-sjer, samt T 1/76 av 27. september 1976 nr. 3 vedrørende edb-publikasjonsom ble solgt sammen med video- og audiokassetter i et integrert kurs-opplegg (begge ble ansett avgiftspliktig). Jf. også Av 9/81 av 10. mars 1981nr. 1.5 vedrørende flere barnepublikasjoner.

En rekke lære- og hobbypublikasjoner er blitt ansett avgiftspliktige fordide omsettes sammen med disketter, blyanter m.m. Det vises til Av 13/96av 20. desember 1996 nr. 1.2.10 og 1.2.11, Av 6/97 av 16. juni 1976nr. 1.2.1 og 1.2.5, Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.8, 1.2.9 og 1.2.10samt BFU 49/05 og BFU 63/05.

Publikasjonen «Edvard Grieg – mennesket og kunstneren» hadde 400sider. Innklebet på omslaget var en grammofonplate med originalinnspil-linger av Grieg. Platen hadde ubetydelig verdi i forhold til den totaleutsalgspris. Det var ikke slik sammenheng mellom publikasjon og plate atpublikasjonen kun hadde nytteverdi ifm. platen. Publikasjonen ble ansett

428 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-3. Bøker

som en avgiftsfri bok (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.4). På bakgrunn avHøyesteretts dom av 24. mai 2007 vedrørende Stabenfeldt AS, kan detallikevel ikke stilles opp noe krav om funksjonell sammenheng mellompublikasjonen og gjenstanden for at bestemmelsen om felles vareenhetskal komme til anvendelse.

Høyesteretts dom av 24. mai 2007 (Rt 2007 s. 848 Stabenfeldt AS)

Spørsmål om gjenstander som legges ved bokklubbøker skal avgiftsbereg-nes, og i tilfelle om også bøkene skal avgiftsberegnes. Høyesterett kom tilat bokklubbøkene var avgiftspliktige pga. gjenstandene som ble lagt vedbokpakkene til medlemmene. Disse ble ansett som «felles vareenhet». Detvar etter rettens oppfatning uten betydning for avgiftsplikten hvorvidt detforelå en funksjonell sammenheng mellom boken og varen eller ikke.

Avgrensning mot elektroniske tjenester

Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikkevarer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektora-tet i brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elek-troniske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste ogikke en avgiftsfri publikasjon.

Jule- og påskehefter er ikke blitt ansett som bøker etter merverdiavgift-sloven (F 13. mai 1970).

LærebøkerDet er ikke gitt spesielle regler for den avgiftsmessige behandling avlærebøker. Slike publikasjoner skal derfor i utgangspunktet vurderes påsamme måte som andre publikasjoner. Det er imidlertid i enkelte tilfellerblitt fulgt en liberal praksis for lærebøker til bruk i skolen. Det vises til Av21/84 av 23. august 1984 nr. 1.2 (to publikasjoner utgitt ifm. skoleutstil-ling i grafikk) samt Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.1 (flere kurshefteransett som en avgiftsfri helhet).

BarnebøkerOgså for barnebøker har praksis vært liberal når det gjelder forholdettil avgiftspliktig «vare» (jf. ovenfor). Slik praksis har for øvrig også værtfulgt når det gjelder publikasjoner for små barn i forhold til bestemmel-sene i forskriftens § 6-3-2 bokstavene b og n og bestemmelsen om fellesvareenhet. Jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5 vedrørende diverse avgifts-pliktige barnepublikasjoner samt Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5.

LydbøkerAv merverdiavgiftsloven § 6-3 første ledd annet punktum følger atbokfritaket gjelder tilsvarende for parallellutgaver av bøker utgitt som lyd-bøker. Det vises til Av 5/95 av 6. april 1995 vedrørende definisjoner avlydbok og parallellutgaver. Avgiftsfritaket for lydbøker er senere utvidet tilogså å omfatte dramatiseringer såfremt det foreligger en ordinær avgiftsfribok som dramatiseringen er basert på (Av 3/96 av 18. mars 1996).

SærtrykkDet må konkret tas stilling til om et særtrykk (av f.eks. en tidsskriftar-tikkel) kan anses som en avgiftsfri bok etter bestemmelsene gjeldendebokfritaket.

6-3.3.2 Unntakene i FMVA § 6-3-2

Avgiftsfritaket omfatter ikke de publikasjoner/trykksaker som er nevnt imerverdiavgiftsforskriften § 6-3-2.

§ 6-3-2 a – trykksaker for utfylling, innsetting, klebing, hefting, ut- elleravriving:

Publikasjoner som både er egnet til og beregnet for innsetting av sup-plerende stoff (f.eks. ringpermer) eller utfylling (f.eks. oppgavehefter) vilvære avgiftspliktige, jf. Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 9/90 av16. januar 1990 nr. 1.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.1(publikasjonen «Helse, Miljø og Sikkerhet»). Et eksempel på en avgiftsfri

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 429

§ 6-3. Bøker

ringperm er inntatt i Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.5 («Verdens fotball-historie»). Publikasjonen hadde plass for én plastlomme som supplementfor senere innsetting. For øvrig var det forutsatt at ingen flere sider skullesettes inn. Publikasjonen ble ikke ansett som avgiftspliktig trykksak forinnsetting idet suppleringen ble ansett som etterlevering.

Når det gjelder avgiftspliktige publikasjoner for utfylling, vises til bl.a. Av11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.2 («Trafikkskolen, Testoppgaver …»), Av 6/97av 16. juni 1997 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «De gode naturvettene», «Norsk 1»og «Arbeidsbok Geografi norske fylker») og Av 7/98 av 28. oktober 1998nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «Den lille traktoren Gråtass – Aktivitetsbok» og«Kompetanseutvikling i grunnskolen»). Tre avgjørelser om avgiftspliktigeinnsettingspublikasjoner er gjengitt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.1(«Skatteplanleggerens ABC») og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.2og 1.2.3 (hhv. «Rett og kutyme i markedsføring» og «Funfax – the organisersystem» (også for utfylling)).

Høyesteretts dom av 25. mai 1999 (Rt 1999 s. 748 Skandinavisk Presse AS)

Publikasjonene besto av samlinger av faktakort som ble omsatt i abonne-ment. Kunden mottok først en gratis velkomstpakke, bestående av ring-perm, register, skilleark og et utvalg faktakort. Deretter mottok kundenpakker av faktakort. Abonnementet kunne når som helst sies opp av kun-den. Høyesterett anså de angjeldende publikasjonene som avgiftspliktigetrykksaker ment for innsetting, jf. forskriftens § 6-3-2 a. Det ble lagtavgjørende vekt på at den valgte omsetningsformen som medførte at hverpakke kort utgjorde en vare, måtte føre til at hver enkelt leveranse måttevurderes for seg.

Oppgavehefter beregnet for barn samt moderne lærebøker har i enkeltetilfelle blitt ansett som avgiftsfrie selv om de i en viss grad har vært til bruksom nevnt i forskriftens § 6-3-2 a (T 1/76 av 27. september 1976 nr. 1, A21/84 av 23. august 1984 nr. 1.5 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.2),jf. også kap. 6-3.3.1 foran.

§ 6-3-2 b – småtrykk som rundskriv, sirkulærer, brosjyrer, prospekter, fol-dere o.l.:

Småtrykk Avgjørelsen av om en publikasjon må anses som et avgiftspliktig små-trykk, beror på en samlet helhetsvurdering. Ved siden av de småtrykkskri-teriene som direkte er nevnt i forskriftens § 6-3-2 b, er det også blitt lagtvekt på en publikasjons sidetall. Finansdepartementet har i utgangspunk-tet ansett publikasjoner på inntil 15 sider som småtrykk, men likevel slikat publikasjoner med et større sideantall, på bakgrunn av det nærmereinnholdet, i enkelte tilfeller også er blitt ansett som småtrykk.

Eksempler på avgiftsfrie publikasjoner er gitt i bl.a. T 3/72 av7. november 1972 nr. 1 (jubileumsskrift, 24 sider) og Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.6 (veiledningsskrift).

Eksempler på avgiftspliktige publikasjoner er gitt i bl.a. T 1/76 av27. september 1976 nr. 5 (informasjonshefte ifm. en kirkes 10 års jubi-leum, 36 sider), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.1 (lærepublikasjon), Av13/96 av 20. desember 1976 nr. 1.2.5 (kursoppsummering), Av 6/97 av16. juni 1997 nr. 1.2.3 (barnepublikasjoner), Av 13/97 av 14. november1997 nr. 1.1.1 (studentpublikasjoner) og Av 7/98 av 28. oktober 1998nr. 1.2.3 (foreningspublikasjon).

§ 6-3-2 c – reglementer, instrukser, vedtekter, forskrifter, lover, traktater,avtaler, stortingsdokumenter, kunngjøringer fra offentlige institusjoner:

Kommentarutgaver til lover og annet regelverk vil dels inneholde gjen-givelser av lovtekster o.l. og dels kommentarer til de enkelte bestemmelser.Avgiftsspørsmålet vil her bero på en vurdering av om kommentardelen er

430 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-3. Bøker

betydelig og ikke fremstår som et rent supplement til lovtekster o.l., jf. Av11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.3 («EF-Karnov» – avgiftsfri).

Andre eksempler er gitt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.9 og 1.10,hhv. «Revisors håndbok» (avgiftsfri) og «Norsk Luftfarts-almanakk 1980»(avgiftspliktig).

KunngjøringerPraksis har vært streng når det gjelder hva som blir ansett som «kunn-gjøringer fra offentlige institusjoner». En rekke publikasjoner er blitt ansettsom avgiftspliktige selv om de ikke benytter betegnelsen «kunngjøringer»eller lignende (f.eks. bekjentgjørelser, informasjon, orientering etc.) i tit-telen.

Begrepet «offentlig institusjon» omfatter statlige, fylkeskommunale ogkommunale organer samt institusjoner eiet/drevet av disse, f.eks. sykehusog skoler. Videre vil avdelinger, styrer, institutter o.l. under de nevnteorganer bli innbefattet. Dersom det offentlige eier/driver næringsvirksom-het organisert som selvstendige selskaper, lag eller statsforetak må dette iprinsippet anses å falle utenom begrepet «offentlig institusjon». Selv om enpublikasjon utgis på «eget forlag» er det praksis for at disse blir å anse som«kunngjøring fra offentlig institusjon» når utgivelsen blir bekostet av detoffentlige, jf. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.2 og Av 13/96 av20. desember 1996 nr. 1.2.7.

Forskningsrapporter er i flere tilfeller blitt ansett som avgiftspliktige, jf.Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.2 og 1.7.3 (hhv. rapporter fra lærer-høyskole og Fiskeriteknologisk forskningsinstitutt), Av 13/85 av26. august 1985 nr. 1.7.3 (diverse publikasjoner utgitt av Direktoratet forVilt og Ferskvannsfisk) og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.5 (forbruks-forskning).

Offentlige rettlednings- og undervisningspublikasjoner er også blitt ansettsom avgiftspliktige jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 A og B (hhv. gene-ralplan-veiledning og innstilling om antikvariske verneverdier).

Orienteringspublikasjoner fra det offentlige om aktuelle spørsmål bliransett som «kunngjøringer», jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 C vedrø-rende kommunal bygdeavis og Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 vedrø-rende en håndbok for barn utgitt av en kommune. Dersom det dreier segom historiske publikasjoner, vil de som regel være avgiftsfrie, jf. F 13. mai1970 vedrørende publikasjoner utgitt av Forsvarets krigshistoriske avdeling.

Temahefter utgitt av offentlige institusjoner kan være avgiftspliktige selvom de er skrevet av forfattere utenfor det offentlige og innholdet ikke nød-vendigvis gjenspeiler utgivers syn på de aktuelle temaer (Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.7.1 vedrørende utgivelse av NAVFs edb-senter forHumanistisk forskning og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7 og1.2.8 vedrørende rapporter utgitt av Universitetet i Bergen).

Årsmeldinger er i flere tilfeller blitt ansett som «kunngjøringer», jf. bl.a.forannevnte Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

§ 6-3-2 d – trykte referater av forhandlinger:ÅrbøkerForeningers årbøker anses som avgiftsfrie bøker, selv om de for en

vesentlig del inneholder referat/protokoll og adresselister (T 1/77 av 22.mars 1977).

§ 6-3-2 e – trykk av dommer, skjønn, registre, matrikler o.l.:«Utv. – dommer, uttalelser mv. i skattesaker og skattespørsmål, register

1984–1989», utgitt av Ligningsnemndenes landsforbund, ble ansett somavgiftspliktig register (Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.9).

§ 6-3-2 f – skoleplaner, studieplaner, forelesnings- og kurskataloger:Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6-3-2 g – organisasjons- og reguleringsplaner o.l.:Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 431

§ 6-3. Bøker

§ 6-3-2 h – almanakker, årskalendere og andre publikasjoner med kalen-darium:

Jf. Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.2 vedrørende «Norsk Fiskaralma-nakk» som ble ansett avgiftspliktig. Publikasjonen hadde innholdsmessiget meget variert innhold.

§ 6-3-2 i – programmer for utstillinger, samlinger, forestillinger, stevnerog andre arrangementer:

Avgjørelser i bl.a. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.10 vedrørendeprogram for musikalsk verdenskonferanse i Skien og Av 11/95 av 12. juni1995 nr. 1.2.7 vedrørende «Det offisielle OL-programmet» utgitt av Lille-hammer Olympiske Organisasjonskomité samt Av 13/96 av 20. desember1996 nr. 1.2.12 om Våle kirke 800 år (alle avgiftspliktige).

§ 6-3-2 j – fortegnelser eller tabeller over tallforhold for utregning av beløpeller andre tallmessig uttrykte enheter som priser, lønn, rabatter, poenger,gebyrer, skatter, mynt, mål, vekt o.l.:

Publikasjon om børsnoterte selskaper inneholdt data i form av kurver,tabeller samt en del tekst om selskapene. Publikasjonen kunne nyttes somoppslagsverk eller som en generell orientering om aktuelle selskaper. Denble ansett som en avgiftsfri bok (Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.2). Enpublikasjon om aksje- og rentemarkeder ble derimot ansett avgiftspliktig(Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.6).

§ 6-3-2 k – noteblad, -hefter, og -bøker, likevel ikke sangbøker selv om deinneholder noter:

Publikasjoner inneholder ofte både noter og kommentarstoff. Dersompublikasjonen kan anses som et musikkhistorisk verk hvor kommentar-stoffet er det vesentligste, vil den være omfattet av avgiftsfritaket for bøker,jf. Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.8 og Av 13/85 av 26. august 1985nr. 1.4. Motsatte avgjørelser i Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.5, Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.2 og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.11.

Dersom det tekstlige i en publikasjon har en dominerende plass i for-hold til notene, vil dette trekke i retning av en avgiftsfri sangbok, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.1. Motsatte avgjørelser i samme meldingnr. 1.3.3 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.8.

Når det gjelder lærebøker i instrumentbruk (musikkskoler) hvor noterer fremtredende som læremedium, vil disse være avgiftspliktige. Det prin-sipielle syn på dette spørsmålet fremgår av T 1/75 av 4. april 1975 nr. 5 ogAv 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.9.

§ 6-3-2 l – trafikkruter:Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6-3-2 m – løse omslag og permer dersom omslaget eller permen ikke skalomslutte en bok eller bestemt publikasjon som er fritatt for merverdi-avgift:

En uregistrert institusjon produserte selv publikasjoner med stensil-maskin. Omslaget og trykk på dette ble satt bort til et trykkeri. Trykkerietpliktet ikke å beregne merverdiavgift av trykking og levering av omslagettil publikasjonene når disse kan anses avgiftsfrie (T 3/73 av 10. desember1973 nr. 1).

§ 6-3-2 n – samlinger av billedtrykk o.l. dersom sidene er uten tekst ellerbare angir stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjonere.l.:

Billedtrykk Praksis på dette området har vært relativt streng. Dersom teksten ihovedsak innskrenker seg til kortfattede beskrivelser av bilder/fotografier,vil det foreligge avgiftsplikt, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.4 og Av

432 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-3. Bøker

11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.9. Eksempel på avgiftsfri bok er gjengitt iAv 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.10 (bilmodeller).

Tegneserier utgitt i bokform anses som avgiftsfrie bøker, jf. Av 13/94 av28. desember 1994 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.1.2 («DonaldDuck Klassiske bobler») og nr. 1.1.3 («Maus»).

Avgjørelser fra de senere år om avgiftspliktige publikasjoner omfatterbl.a. Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.13 (samling av en kunstnersbilder), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.7 («Biletbok frå Vik») og Av 13/97av 14. november 1997 nr. 1.1.2 («Pekebok for voksne»).

SkoleårbøkerSkattedirektoratet har i BFU 68/06 uttalt at skoleårbøker med presen-tasjon av skoler, årets elever og aktiviteter måtte anses som samlinger avbilledtrykk. Publikasjonene var således ikke omfattet av avgiftsfritaket forbøker.

Oslo tingrett kom i dom av 8. april 2008 vedrørende Ariel Foto AS, tilat en skoleårbok var omfattet av fritaket for bøker. Den aktuelle årbokeninneholdt foruten fotografier og klassebilder, bl.a. forord fra redaksjonen,presentasjon av enkelte klasser og et flersiders forsøk på oppsummering avskoleåret. I tillegg inneholdt den en relativt omfattende skriftlig karakte-ristikk av hver enkelt elev på øverste klassetrinn. Retten uttalte at skoleår-bøker som i tillegg til billedmaterialet, inneholder tekst som går utoverangivelser av stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjonereller lignende, ikke omfattes av unntaket for billedtrykk m.m., som ervidereført i merverdiavgiftsloven 2009 og nå finnes i FMVA § 6-3-2 bok-stav n. Retten påpekte også at det ikke er holdepunkter i lovforarbeidenefor at avgiftsfritaket for bøker skal være forbeholdt publikasjoner av såkaltlitterær eller kulturell verdi og viste i den forbindelse til «kiosklitteratur»som ikke er underlagt avgiftsplikt.

§ 6-3-2 o – fortegnelser over eiendommer, varer, driftsmidler, utstillings-gjenstander, beholdninger og annet løsøre:

FortegnelserIfølge F 5. august 1971 vil Landbrukets Priscentrals pressemeldinger,markedsmeldinger til firmaer, produsenter, organisasjoner, institusjonerog NRK være avgiftspliktige fortegnelser. Det samme gjelder prissentra-lens ikke-periodiske statistikkoversikter og årsoversikter, jf. § 6-3-2 o og t.En guide med kart over norske skytebaner ble ansett som en avgiftspliktigfortegnelse over eiendommer (Av 13/96 av 20. desember 1996nr. 1.2.14). Avgiftsplikt forelå også for «Emneregister – Forfatterregister1914–1993» (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9).

En publikasjon som i tillegg til fortegnelser også inneholdt mye annetstoff, ble ansett avgiftsfri – se Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.2 (biblio-grafi).

§ 6-3-2 p – lotterifortegnelser:Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6-3-2 q – adresse- og firmafortegnelser:En publikasjon med prosastykker om by og omegn ble ansett som

avgiftsfri. Det ble lagt vekt på at de faktiske opplysninger ble presentert ilitterær form og at publikasjonen skilte seg fra ordinære brosjyrepregedeguider (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.6 vedrørende «Oslo Info 1979»).

I Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9 og 1.2.10 er medtatt to publikasjo-ner som ble ansett avgiftspliktige, hhv. «Personregister til Sola gards- ogættesoge» og «Tilgjengelighetsguiden for Tromsø».

§ 6-3-2 r – fortegnelser over gater og tjenestesteder:En publikasjon med sterkt kulturhistorisk preg, ble ansett som avgifts-

fri (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.3 vedrørende «Gatenavn i Vadsø. Byut-vikling og kulturhistorie»).

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 433

§ 6-3. Bøker

§ 6-3-2 s – Fortegnelser over abonnenter:Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette fritaket.

§ 6-3-2 t – fortegnelser over takster, priser, gebyrer, salærer, frakter, aksje-og valutakurser o.l.:

Se § 6-3-2 o ovenfor vedrørende F 5. august 1971.

§ 6-3-2 u – andre kart enn atlas. Med atlas menes heftede eller innbundnekartverk som omfatter minst ett land:

Fritaket for atlas ble innført ved forskriftsendring 5. juli 1979.

§ 6-3-2 v – reklametrykksaker, herunder trykt skrift som deles ut gratis ogtiltrekker oppmerksomheten mot flere bedrifters, en bransjes eller ennærings varer og tjenester:

Reklametrykksaker Praksis er streng. Dersom en publikasjon er egnet til å tiltrekke opp-merksomheten mot en bedrift/bransje/næring eller disses varer eller tje-nester, vil det – i henhold til en rekke enkeltavgjørelser – foreligge avgifts-plikt. Også publikasjoner som har et innhold av generell bransje- ellernæringsmessig karakter, vil kunne anses som reklametrykksaker vedpåtrykk av bedriftslogo mv., eller opplysninger om økonomisk støtte tilutgivelse mv.

Publikasjoner inneholdende strikke- og hekleoppskrifter var utgitt aven garnprodusent. I oppskriftene inngikk garn fra vedkommende produ-sent. Bortsett fra materialanvisningene var det lite ved publikasjonenesom hadde karakter av reklame. Publikasjonene ble ansett som avgiftsplik-tige (T 1/77 av 22. mars 1977).

En jubileumspublikasjon for en sparebank inneholdt betydelig lokal-historisk stoff. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 5/81 av 28. januar1981 nr. 2.11). En lignende publikasjon vedrørende Farriskildene i Lar-vik ble ansett avgiftspliktig (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.5).

Publikasjoner om flymodeller inneholdt bruksanvisninger og annetinstruksjonsstoff. Dette var egnet til å trekke oppmerksomheten mot disseflytypene (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.12).

En katalog over farmasøytiske preparater henledet klart oppmerksom-heten mot farmasibransjens produkter (Av 13/85 av 26. august 1985nr. 1.8). Se også den avgiftspliktige «Norsk Legemiddelhåndbok 1984–85»(Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6). Nyere utgaver av denne håndboken ersenere blitt ansett som avgiftsfrie bøker (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.4).

Selv om publikasjonen ble utgitt av et oppdrettsselskap, ble den ikkeansett avgiftspliktig da den i større grad måtte betraktes som en innfø-ringsbok i oppdrett av kreps (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.2).

En informasjonspublikasjon for organisasjonene innen landbruket påVestlandet ble ansett som avgiftspliktig (Av 6/94 av 26. mai 1994nr. 1.2.6).

Selskapet «Ernst & Young AS» har utgitt en rekke publikasjoner som erblitt ansett som avgiftspliktige. Ved enkelte av publikasjonene ble det lagtvekt på at selv om disse har et innhold av generell skattemessig interesse,så er de likevel spesielt egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot de tje-nester av skatte- og regnskapsmessig karakter som omsettes i dette selska-pet. Det er også bl.a. lagt vekt på at selskapets logo er trykket på forsiden(Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.13).

Andre avgiftspliktige publikasjoner de senere år er bl.a. omtalt i Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.11 («Bergen Byggmesterlaug 100 år …»), Av13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.15 («Jordbruksnæringen i Alta»), Av6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.11 (presentasjon av den maritime linjen vedhøyskolesenteret i Vestfold) og nr. 1.2.13 (NORTRA – relevant både i for-hold til § 6-3-2 v og w), Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.3(Diplom-Is – jf. både § 6-3-2 v og w) samt Av 7/98 av 28. oktober 1998nr. 1.2.12 («På hjul med tiden – Litra 75 år»).

434 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-3. Bøker

§ 6-3-2 w – andre trykte publikasjoner som i henhold til særskilt tryk-ningsoppdrag leveres til internt bruk for en bedrift:

Bedrifts-publikasjoner

Det er en forutsetning for avgiftsplikt etter denne bestemmelsen atleveringen er til bruk for «en bedrift», dvs. et subjekt som driver økonomiskvirksomhet, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.14 B og 1.15 A.

Med «til internt bruk» menes til bruk for ansatte, pensjonister, styre-medlemmer, forretningsforbindelser og andre private eller offentlige insti-tusjoner/etater som står i en funksjonell tilknytning til bedriften, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.15 B, Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5,Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.12 og Av 21/84 av 23. august 1984nr. 1.9. Sistnevnte publikasjon (en jubileumspublikasjon i anledning et100 årsjubileum) ble ansett avgiftsfri idet det ble lagt vekt på at publika-sjonen hadde et innhold som kan ha interesse også for andre personer ennde som er tilknyttet bedriften.

6-3.4 § 6-3 annet ledd – Felles vareenhetFelles vareenhetSammenhengen eller tilknytningen mellom publikasjon og medfølgende

vare kan variere. Det har tidligere vært antatt at dersom nytteverdien avpublikasjonen ikke vil være fullt ut tilfredsstillende uten en medfølgendevare, må publikasjonen klart anses avgiftspliktig. Se nå imidlertid dom avHøyesterett av 24. mai 2007, jf. omtalen under kap. 6-3.3.1. Publikasjo-ner som omsettes samlet innpakket med varen, vil være avgiftspliktig uan-sett felles nytteverdi. Avgiftsforholdet kan imidlertid stille seg annerledesdersom varen har en ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgspris, jf.nærmere under kap. 6-3.3.1 vedrørende Edvard Grieg-publikasjon.

6-3.5 § 6-3 tredje ledd – Levering fra trykkeri

Merverdiavgiftsloven § 6-3 tredje ledd omhandler de tilfeller hvor et tryk-keri kan fakturere hele opplaget av en avgiftsfri bok uten merverdiavgift.Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av bøker som ikke er registrerings-pliktig i Merverdiavgiftsregisteret.

FotokopieringFotokopiering er avgiftsmessig likestilt med trykking (Av 32/81 av16. desember 1981 nr. 1.7)

SærtrykkOm særtrykk som bestilles og faktureres samtidig med hovedpublika-sjonen – se Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.6.

Andre kostnaderEt departement reiste spørsmål om andre kostnader i forbindelse medutforming av en avgiftsfri bok som skulle utdeles gratis, herunder honora-rer til tekstforfattere, billedredaktør og korrekturleser, falt inn under frita-ket for trykkeritjenester. Skattedirektoratet la i et brev av 22. juni 2006 tilgrunn at fritaket kun omfatter trykkeritjenester i snever forstand, jf.kap. 6-2.5 foran om tidsskrifter.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 435

§ 6-4. Andre publikasjoner

6-4 § 6-4. Andre publikasjoner

(1) Trykking av menighetsblad, skoleaviser og gatemagasin erfritatt for merverdiavgift dersom oppdragsgiveren ikke er etavgiftssubjekt. Med gatemagasin menes et magasin som omsettesav vanskeligstilte.

(2) Utgiveres omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte erfritatt for merverdiavgift.

6-4.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-4.2 § 6-4 første ledd – Hvilke publikasjoner som omfattes av fritaket for trykkeriutgifter

SkoleavisGatemagasinMenighetsblad

Med hjemmel i tidligere lov § 70 har Finansdepartementet truffet vedtakom at trykking av skoleaviser og gatemagasin er fritatt for merverdiavgift.Etter fast forvaltningspraksis gjelder det samme for menighetsblad. Dissefritakene er nå lovfestet i lovens § 6-4 første ledd første punktum. Fritaketfor trykking av disse publikasjonene gjelder imidlertid bare i den gradoppdragsgiveren ikke er et avgiftssubjekt. Det antas at omsetning av slikepublikasjoner er lite aktuelt. Dersom oppdragsgiveren likevel er et avgifts-subjekt, for eksempel som en følge av omsetning av reklametjenester overregistreringsgrensen i lovens § 2-1 første ledd, skal merverdiavgift bereg-nes og deretter fradragsføres på vanlig måte. Definisjonen av gatemagasini § 6-4 første ledd annet punktum lovfester definisjonen som ble gitt iFinansdepartementets vedtak av 19. desember 2008 med hjemmel i tidli-gere lov § 70.

6-4.3 § 6-4 annet ledd – Utgivers omsetning av gatemagasin til vanskeligstilte

Bestemmelsens annet ledd om at utgivers omsetning av gatemagasin tilvanskeligstilte er fritatt for merverdiavgift er også en lovfesting av Finans-departementets vedtak av 19. desember 2008. Vilkåret om at gatemagasi-nene skal omsettes «på gaten» er likevel ikke tatt med. Disse vil såledesvære fritatt selv om de blir solgt på andre offentlige steder enn på gaten.

436 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-5. Elektrisk kraft mv. til husholdningsbruk i Nord-Norge

6-5 § 6-5. Elektrisk kraft mv. til husholdningsbruk i Nord-Norge

(1) Omsetning av elektrisk kraft og energi levert fra alternativeenergikilder til husholdningsbruk i fylkene Finnmark, Troms ogNordland, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Når elektrisk kraft og energi levert fra alternative energikil-der omsettes dels til husholdningsbruk og dels til bruk i nærings-virksomhet som helt ut er omfattet av loven, omfatter fritaket ogsåden del av kraften som brukes i næringsvirksomheten. Det er etvilkår for fritak at leveringen skjer etter samme tariff og på sammemåler.

(3) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med hus-holdningsbruk og om hvilke energikilder som omfattes av fritaket.

6-5.1 Forarbeider og forskrifter

6-5.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Fritaketutvidet til også å gjelde energi levert fra alternative energikilder

6-5.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-5-1 og 6-5-2

6-5.2 Generelt om § 6-5

Avgiftsfritaket for salg av elektrisk kraft til husholdninger i de nordligstelandsdeler har sin bakgrunn i det store forbruket av elektrisk kraft i disseområdene i mørketiden. Med de høye kraftpriser som gjelder, vil en ytter-ligere belastning i form av merverdiavgift være uheldig (jf. Ot.prp. nr. 17(1968–69) side 46).

FMVA § 6-5-1 trekker opp grensene for hva som regnes som hushold-ningsbruk mens § 6-5-2 slår fast at energi fra fjernvarmeanlegg anses somenergi fra alternative energikilder i motsetning til fossile energikilder.

HusholdningsbrukRekkevidden av fritaket er nærmere regulert i FMVA § 6-5. I § 6-5-1er det angitt hva som menes med husholdningsbruk. Foruten beboelses-hus gjelder fritaket også omsetning til bruk for fritidsboliger, aldershjem,barnevernsinstitusjoner, sentre for familie og barn og daginstitusjoner forbarn samt fellesanlegg i/for slike bygg, jf. FMVA § 6-5-1 bokstav b.Finansdepartementet har i brev av 29. februar 2012 til Skattedirektoratet,sagt seg enig med direktoratet i at de alternativer som listes opp i § 6-5-1bokstav b må tolkes uttømmende. Dette innebærer at salg av elektriskkraft til asylmottak ikke anses omfattet av fritaket i mval. § 6-5. Skattedi-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 437

§ 6-5. Elektrisk kraft mv. til husholdningsbruk i Nord-Norge

rektoratet legger videre til grunn at husholdningsbruk omfatter fellesan-legg mv. registrert på borettslag eller eierseksjonssameie som eget subjekt,da borettslaget og eierseksjonssameiet ikke driver utleie- /omsetningsvirk-somhet overfor andelshaverne/sameierne. Disse organisasjonsformer erbare en måte å eie bolig på.

Skattedirektoratet uttalte 24. september 1998 til et fylkesskattekontorat elektrisk kraft som leveres til et utleiebygg (for leiligheter) med egenmåler, ikke er til husholdningsbruk. Skattedirektoratet har i brev av7. november 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at levering av byggestrømikke kan anses å være strøm til husholdningsbruk. Et skattekontor har ibrev av 24. januar 2011 fastholdt en uttalelse av 16. november 2010 omat internater og storkjøkken ikke omfattes av definisjonen av «hushold-ningsbruk» i FMVA § 6-5-1. Det presiseres at internatdriften bl.a. består iutleie av hybler. Dette er virksomhet og ikke husholdning.

Den tidligere forskrift nr. 8 er nærmere kommentert i F 2. februar1971.

Fritaket omfatter ikke tjenester som består i at en kommune avstår frasitt krav på levering av konsesjonskraft mot en godtgjøring. Kommunenmå således innberette godtgjøringen som vederlag for avgiftspliktigomsetning av tjenester. Nærmere om dette, se Skattedirektoratets brev av7. januar 2004 til en kommune. Brevet er en oppfølging til tidligere brevfra direktoratet til et advokatfirma som representerte Landssammenslut-ninga for vasskraftskommunar (LKV) av 21. juli 2003 (F 5. august 2003).

Alternative energikilder

Fra og med 1. januar 2003 ble avgiftsfritaket utvidet til også å omfatteenergi levert fra alternative energikilder (jf. Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) ogSKD 3/03). Som eksempler på alternative energikilder kan nevnes bio-energi, solenergi, grunnvarme og spillvarme fra avfallsforbrenning. Fos-sile energikilder anses ikke som alternative energikilder. Fossile energikil-der er først og fremst kull, olje og naturgass. Fritaket omfatter imidlertidall levering av energi fra fjernvarmeanlegg.

438 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-6. Kjøretøy mv.

6-6 § 6-6. Kjøretøy mv.

(1) Omsetning og leasing av kjøretøy som bare bruker elektri-sitet til framdrift, er fritatt for merverdiavgift. Fritaket gjelderbare kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om engangsav-gift § 5 første ledd bokstav i og som er registreringspliktige ettervegtrafikkloven.

(2) Omsetning av batteri til kjøretøy som nevnt i første ledd, erfritatt for merverdiavgift.

(3) Omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtakom omregistreringsavgift, er fritatt for merverdiavgift dersomkjøretøyet har vært registrert her i landet. Departementet kan giforskrift om at fritaket i dette ledd omfatter andre varer enn selvekjøretøyet og tjenester som utføres på kjøretøyet.

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes medleasing av kjøretøy etter første ledd og batteri til kjøretøy etterannet ledd.

6-6.1 Forarbeider og forskrifter

6-6.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 13.12.2013 nr. 128: Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter ogtoll 2014, Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) og Innst. 4 L(2013–2014). Lovendringen trer i kraft fra den tid Kongen bestem-mer. Se også budsjettforliket mellom Høyre, Fremskrittspartiet, Kris-telig Folkeparti og Venstre 15. november 2013

– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Innføring avavgiftsfritak for brukte motorkjøretøyer forutsatt at det betales omre-gistreringsavgift

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Avgiftsfritaketendres ved at «motorkjøretøyer» erstattes med «kjøretøyer»

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56 (1978–79). Betegnelsen«omregistreringsavgift» inntas i lovteksten

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Fritaket gjortuavhengig av om omregistrering faktisk blir foretatt

– Budsjettavtale for statsbudsjettet for 2001 mellom Arbeiderpartiet,Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre av 18. november 2000 ogInnst. O. nr. 24 (2000–01)

6-6.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-6-1 og 6-6-2

6-6.2 Generelt

Bestemmelsens første ledd er knyttet opp mot det tilsvarende fritak forengangsavgiften, jf. Stortingets vedtak om engangsavgift § 5 første leddbokstav i og begrenser seg til motorvogner som bare bruker elektrisitet tilfremdrift, herunder motorvogner hvor elektrisiteten er produsert i bren-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 439

§ 6-6. Kjøretøy mv.

selsceller. Fritaket omfatter ikke tilfeller hvor batteri under kjøring tilføresstrøm ved bruk av en ekstern stempeldrevet forbrenningsmotor.

Annet ledd fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av batterier til kjø-retøyer omfattet av første ledd.

Bestemmelsens tredje ledd annet punktum er hjemmel for de utfyl-lende bestemmelser en finner i FMVA §§ 6-6-1 og 6-6-2. § 6-6-1 regulererhvilke varer som omfattes av fritaket, mens § 6-6-2 regulerer hvilke tjenes-ter som omfattes.

Fjerde ledd gir departementet hjemmel til i forskrift å bestemme hvasom menes med leasing av kjøretøy etter første ledd og batteri til kjøretøyetter annet ledd.

6-6.3 § 6-6 første ledd – Omsetning og leasing av kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift (elbiler)

Etter mval. § 6-6 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetning ogleasing av kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift. Kravet om«bare» elektrisitet til fremdrift, innebærer blant annet at såkalte «hybridbi-ler», som benytter både elektromotor og forbrenningsmotor, vil falle uten-for fritaket. Dette følger også av vilkåret om at kjøretøyet må omfattes avStortingets vedtak om engangsavgift § 5 første ledd bokstav i.

Det oppstilles videre krav om at kjøretøyet må være registreringspliktigetter vegtrafikkloven. Dette innebærer at f.eks. elektriske rullestoler, mot-orisert sparkesykkel, elektriske kjøretøyer som brukes innendørs på fly-plasser, elektriske kjøretøyer som brukes på golfbaner mv., ikke omfattesav fritaket. Det innebærer videre at Stortingets vedtak om omregistre-ringsavgift vil komme til anvendelse på de kjøretøyer som er omfattet. Salgav brukte kjøretøyer som omfattes av første ledd i § 6-6 vil således værefritatt etter bestemmelsens tredje ledd når de selges etter tidligere å havært registrert her i landet.

Finansdepartementet legger i brev av 26. august 2002 til grunn atkun «utstyr» som må anses å være en del av kjøretøyet, omfattes av fri-taket. Ved vurderingen må det legges vekt på hva som naturlig eller rime-lig følger med et kjøretøy, hvor det også tas hensyn til hva som er vanligstandard. Det presiseres likevel at vurderingen av «vanlig standard» ikkeer avgjørende dersom utstyret klart må anses som en del av kjøretøyet.At en kjøper f.eks. velger elbilen levert med spesielle felger – utover van-lig standard – endrer ikke det faktum at disse må anses som en del avkjøretøyet. Naturlige momenter kan være utstyrets fysiske, påbudte ellerfunksjonelle tilknytning til kjøretøyet. Med funksjonell tilknytningmenes at utstyret står i rimelig sammenheng med bruken som kjøretøy.F.eks. vil utstyr som jekk, ekstra sett med hjul som leveres sammen medkjøretøyet og som det ikke betales særskilt vederlag for, omfattes av fri-taket. Det må i tvilstilfeller kunne tas hensyn til hva som gir en mestmulig praktikabel regel.

Ovennevnte vurdering vil bare kunne foretas ved det konkrete salget,ikke ved senere vedlikehold, reparasjon etc. Utstyret må være levert fraselgeren av det aktuelle kjøretøyet og det må ikke betales et særskilt ved-erlag for utstyret.

Merverdiavgiftsfritaket for leasing av elbiler fremgår av lov 13. desem-ber 2013 nr. 128. Lovendringen trer i kraft fra den tid Kongen bestem-mer. Departementet kan gi forskrift om hva som menes med leasing avelbiler, jf. § 6-6 nytt fjerde ledd.

Elbiler

440 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-6. Kjøretøy mv.

6-6.4 § 6-6 annet ledd – Omsetning av batterier til kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift

Ved lov 13. desember 2013 nr. 128 ble det også innført et merverdiavgifts-fritak ved omsetning av batterier til elbiler. Lovendringen trer i kraft fraden tid Kongen bestemmer. Departementet kan gi forskrift om hva sommenes med batteri til elbiler, jf. § 6-6 nytt fjerde ledd.

6-6.5 § 6-6 tredje ledd – Omsetning av brukte kjøretøyer

6-6.5.1 Hvilke kjøretøyer som omfattes av fritaket

Det skal ikke betales avgift av omsetning av kjøretøyer som omfattes avStortingets vedtak om omregistreringsavgift og har vært registrert her ilandet.

Motorkjøretøyer på offentlig vei

Campingtilhengere

Fritaket er generelt i den forstand at det omfatter alle kjøretøyer somkommer inn under ordningen med omregistreringsavgift. Ordningenomfatter da i hovedsak alle slags motorkjøretøyer som er beregnet for kjø-ring på offentlig vei, samt tilhengere/campingtilhengere med egenvekt over350 kg. Det vises også til Ot.prp. nr. 15 (1981–82), som er den seneste avflere lovendringsforslag vedrørende hvilke kjøretøyer som omfattes av fri-taket. Videre vises det til Av 1/78 av 9. februar 1978 og Av 29/81 av15. desember 1981. Den første meldingen omhandler brukte én-aksledecampingtilhengere som fra 1.1 1978 ble fritatt for merverdiavgift vedomsetning, idet det etter nevnte dato skal betales omregistreringsavgift.

HevingSkattedirektoratet har i brev av 17. mars 2009 til et advokatkontoruttalt at dersom en bilforhandler selger en bil som tidligere har vært gjen-stand for salg og påfølgende heving av salget, skal det beregnes merverdi-avgift av det andre salget selv om den første kjøper registrerte bilen på segi motorvognregisteret. Det første salget beskrives som ikke funnet sted imerverdiavgiftslovens forstand pga. hevingen. Salget til kjøper 2 må der-for, i avgiftsmessig sammenheng anses som salg av et nytt kjøretøy. Detkan ikke være avgjørende for avgiftsplikten at det teknisk ikke lar seg gjøreå førstegangsregistrere kjøretøyet på den siste kjøperen. Dersom man varkommet til at salget av kjøretøyet til sistnevnte skulle vært fritatt for mer-verdiavgift, ville det innebære at kjøretøyet overhodet ikke ble belastetmed merverdiavgift. Det ville ha vært et klart brudd på hovedregelen omat det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av nye biler. En slik for-ståelse ville også innebære en reell fare for omgåelse av avgiftsplikten.

Skattedirektoratets konklusjon innebar at det ved salget til den sistekjøperen ville påløpe både merverdiavgift og omregistreringsavgift, noesom stred mot hensikten bak bestemmelsene. Som en konsekvens avdenne uoverensstemmelsen, er det innført et fritak for omregistreringsav-gift i disse tilfellene. Se for øvrig Av 13/88 av 27. september 1988 nr. 4 ogU 10/71 av 23. juli 1971 nr. 2.

Avregistrerte kjøretøyer

Ved omsetning av avregistrerte kjøretøyer skal det hverken svaresomregistreringsavgift eller merverdiavgift. Dersom et slikt kjøretøy blirpåskiltet, skal omregistreringsavgift betales (men ikke merverdiavgift).

Bruktimporterte kjøretøyer

Importerte bruktbiler er ikke tidligere registrert i Norge. Det skal der-for betales merverdiavgift (og ikke omregistreringsavgift) ved salg av slikebiler. Avgiftsforholdet blir her følgelig som ved salg av nye biler. Se ogsåKMVA 4204.

Ny lovgivningDet har vært på høring et forslag om å fjerne dagens omregistrerings-avgift og erstatte den med merverdiavgift på omsetning av brukte kjøre-tøyer. Dette vil innebære at omsetning av brukte kjøretøyer vil følge mer-verdiavgiftsreglene på samme måte som ved omsetning av andre bruktevarer. For å motvirke provenybortfallet ved en slik omlegging, ble det ihøringsforslaget lagt opp til en innføring av en flat og lav eierskifteavgift.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 441

§ 6-6. Kjøretøy mv.

Bakgrunnen for forslaget er bl.a. at omregistreringsavgift på bruktekjøretøyer som anskaffes til bruk i næringsvirksomhet representerer en fis-kal skattlegging som favoriserer kjøp av nye biler der den næringsdrivendehar rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Omregistrerings-avgiften favoriserer dessuten kjøp av brukte kjøretøyer fra utlandet ved atavgiften bare gjelder for kjøretøyer som tidligere er registrert i Norge.

Det er kommet mange motforestillinger til forslaget om omlegging fraomregistreringsavgift til merverdiavgift ved omsetning av brukte kjøre-tøyer i Norge. Motforestillingene knytter seg nesten utelukkende tilomsetning av brukte personkjøretøyer. Man frykter at det vil skje en drei-ning over til avgiftsfri omsetning i markedet for brukte personkjøretøyer,da det bare vil være næringsdrivende og ikke privatpersoner som skalbetale merverdiavgift. Det blir bl.a. pekt på at dette vil kunne medføreredusert forbrukerbeskyttelse, og at salg som reelt sett skjer fra ennæringsdrivende, blir kamuflert som privatsalg. En annen motforestillingknytter seg til fradragsreglene ved anskaffelse og drift av personkjøretøyer.Flere hevder at disse må endres ved en omlegging for å skape et mer nøy-tralt regelverk i forholdet mellom det å eie eller leie/lease personkjøre-tøyer. Dessuten har flere høringsinstanser pekt på at en eventuelt ny eier-skifteavgift ikke bør overstige statens kostnader ved omregistrering.

Departementet trenger tid til å vurdere motforestillingene nærmere ogvurdere alternative utforminger av forslaget før det eventuelt blir presen-tert for Stortinget.

KMVA 3974 av 5. oktober 1998

Klager kjøpte to bruktbiler, importert fra utlandet, fra en leverandør iNorge og videresolgte bilene til tredjemann. Bilene ble registrert for førstegang på siste kjøper og vilkårene for avgiftsfritak var derfor ikke til stede.

Demonstrasjons-biler

Registrert bilforhandler skal etter merverdiavgiftsloven § 3-24 svare mer-verdiavgift av bruktimportert personkjøretøy som tas i bruk som demon-strasjonsbil. Det skal betales omregistreringsavgift (og derfor ikke merver-diavgift) ved salg av bruktimporterte kjøretøyer benyttet som demonstra-sjonsbiler.

Hvilke overdragelser

Det skal ikke betales merverdiavgift ved salg av et brukt kjøretøy somdet skal betales omregistreringsavgift for dersom kjøperen registrerer kjø-retøyet på seg. Dersom kjøperen lar være å registrere kjøretøyet på seg,blir salget likevel fritt for merverdiavgift (Av 29/81 av 15. desember 1981).

Korttidsregistrering Det skal ikke betales merverdiavgift av brukte kjøretøyer som i prinsip-pet omfattes av reglene om omregistreringsavgift, men hvor kjøretøyeneer spesielt fritatt for omregistreringsavgift pga. korttidsregistrering(Finansdepartementets brev av 27. mars 1981 til Skattedirektoratet).

Innbytte Avgiftsforholdet ved tilbakesalg av innbyttet motorkjøretøy er omtalt iF 13. desember 1976.

Uttak Ved uttak av kjøretøy, f.eks. dersom eier av en bruktbil som har værtanvendt i avgiftspliktig næringsvirksomhet, tar ut bilen til bruk privat ellertil andre formål som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift,skal det ikke beregnes merverdiavgift av uttaket fordi bilen ville vært fritattfra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6-6 tredje ledd dersom den istedet hadde vært solgt, jf. lovens § 6-17.

Forsikrings-selskapers omsetning

Avgiftsforholdene ved forsikringsselskapers omsetning av biler somovertas fra forsikringstagerne ifm. utbetaling av erstatning, er omtalt i F8. oktober 1970.

Auksjonssalg Avgiftsforholdene ved auksjonssalg av brukte kjøretøyer er omtalt i F6. april 1973.

442 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-6. Kjøretøy mv.

6-6.5.2 Den nærmere avgrensing av fritaket

Ifølge FMVA § 6-6 omfatter avgiftsfritaket ved salg av brukte kjøretøyerforuten selve kjøretøyet slik det er tatt inn av selgeren med utstyr, påbyggmv., også nærmere angitte varer og tjenester som selger av kjøretøyet leve-rer eller utfører.

Forskriftens § 6-6-1 regulerer hvilke varer som er omfattet av fritaketmens § 6-6-2 regulerer hvilke tjenester som omfattes.

UtstyrPåbygg

Foruten selve det brukte kjøretøyet slik det er tatt inn med utstyr,påbygg mv. gjelder fritaket også utstyr og påbygg som monteres på ellerinstalleres i kjøretøyet i den utstrekning det er påbudt i kjøretøyforskrif-tene for vedkommende type, merke og årsmodell eller er nødvendig for åbringe kjøretøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige forvedkommende type, merke og årsmodell. Det er en forutsetning for frita-ket at det ikke blir betalt særskilt vederlag for utstyret mv. I bl.a.KMVA4678 var spørsmålet om en del av det utstyret/tilleggsutstyret som fulgtemed ved salg av en del brukte biler, var uriktig fakturert avgiftsfritt iht. fri-taket for brukte kjøretøyer.

Fritaket er ment å dekke de tilfeller hvor brukte biler settes i stand irelasjon til den standard og de spesifikasjoner som er vanlig for dennetypen, merke og årsmodell, jf. KMVA 3315, KMVA 3994, KMVA 4236,KMVA 4248 og KMVA 4285.

Fritaket gjelder iht. forskriftens § 6-6-2 også nærmere angitte arbeids-ytelser for selgers regning ifm. kjøretøy og utstyr mv. som nevnt i § 6-6-1bokstav a. Det er kun utførte arbeider og innføying av deler for selgers reg-ning (altså før salget) som går inn under fritaket.

Ifølge Av 9/86 av 12. juni 1986 er det siste registrering i motorvognre-gisteret som er avgjørende for avgiftsplikten. Dette betyr at utstyr somfulgte med kjøretøyet ved inntaket, avgiftsfritt kan repareres eller skiftes ut.

I Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 10 er det gitt uttalelser om enrekke enkelttilfeller vedrørende bilforhandlers reparasjon/oppbygging avbrukte kjøretøyer, jf. også Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2 nedenfor.

DekkRadioSetetrekk

Utskifting av dekk som ikke er i forskriftsmessig stand, radioer som erstandardutstyr for vedkommende biltype og slitte setetrekk (ikke vare-trekk) kan foretas avgiftsfritt (Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 3).

LastevognerVed ombygging/påbygging av lastevogner var det reist flere nærmerespesifiserte spørsmål vedrørende ulike typer arbeid på vognene, se Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2. Det ble antatt at det skal svares merver-diavgift av varer og tjenester i de nevnte tilfellene (jf. også Av 28/81 nr. 10ovenfor).

EkstrautstyrSåfremt utstyret er av en kategori som nevnt i forskriftens § 6-6-1, vildet foreligge avgiftsfritak uansett om dette utstyret må karakteriseres somekstrautstyr (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 5). Men tilleggsutstyr utoverdette kan ikke repareres eller skiftes ut eller på annen måte tilføres en inn-tatt bil avgiftsfritt (Av 4/89 av 8. februar 1989 nr. 4).

6-6.6 § 6-6 fjerde ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrift om hva som menes med leasing av kjøretøyetter første ledd og batteri til kjøretøy etter annet ledd.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 443

§ 6-7. Tjenester som gjelder offentlig vei (opph.)

6-7 § 6-7. Tjenester som gjelder offentlig vei (opph.)

§ 6-7 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:(1) Omsetning av tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av

offentlig vei, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke tjenester som omfattes av

fritaket og om hva som menes med offentlig vei.

Bestemmelsen ble opphevet med virkning f.o.m. 1. januar 2013.Bakgrunnen for opphevelsen av bestemmelsen var at de forhold som i

sin tid begrunnet fritaket, ikke lenger forelå.Staten vegvesen driver ikke lenger produksjonsvirksomhet. Konkur-

ransevridning i disfavør av andre leverandører av tjenester som gjelderplanlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentligvei, er dermed ikke lenger noen aktuell problemstilling. Statens vegvesenvil bli kompensert for den økte avgiftsbyrden gjennom bevilgninger overstatsbudsjettet. Kommuner og fylkeskommuner får dekket merverdiavgif-ten som påløper ifm. med blant annet utbygging, drift og vedlikehold avkommunale og fylkeskommunale veier gjennom kompensasjon iht. lov 12.desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommu-ner, fylkeskommuner mv.

444 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-8. Tjenester som gjelder baneanlegg (opph.)

6-8 § 6-8. Tjenester som gjelder baneanlegg (opph.)

§ 6-8 ble opphevet ved lov 7. desember 2012 nr. 78.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:(1) Omsetning av tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av bane-

anlegg som utelukkende benyttes til skinnegående, kollektiv persontran-sport, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd.

(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke tjenester som omfattes avfritaket og om hva som menes med baneanlegg eller del av baneanlegg.

Bestemmelsen ble opphevet med virkning f.o.m. 1. januar 2013.Bakgrunnen for opphevelsen av bestemmelsen var at de forhold som i

sin tid begrunnet fritaket, ikke lenger forelå.Opphevelsen av fritaket for tjenester som gjelder baneanlegg, vil ikke

medføre kostnadsøkninger, men bare en likviditetsulempe for person-transportvirksomhet som påtar seg utgifter forbundet med bygging, driftog vedlikehold av baneanlegg. Dersom baneanlegget eies av en annen enntransportselskapet og utgiftene vedrørende drift. mv. av dette, ikke skaldekkes av transportselskapet, vil opphevelsen av fritaket i mval. § 6-8medføre økte utgifter for eieren. Dette avhjelpes ved den nye bestemmel-sen i mval. § 2-3 femte ledd, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k, som girnæringsdrivende og offentlig virksomhet som mot vederlag stiller banean-legg til disposisjon for virksomhet som er registrert etter merverdiavgifts-loven, adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 445

§ 6-9. Fartøy mv.

6-9 § 6-9. Fartøy mv.

(1) Omsetning av følgende fartøy er fritatt for merverdiavgift:a) fartøy på minst 15 meter til bruk for persontransport mot ved-

erlag, varetransport, sleping, berging eller redning, isbrytingeller fangstvirksomhet

b) spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havsc) skolefartøyd) fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvarete) fartøy til bruk for forsking og værvarslingf) fartøy på minst seks meter til bruk for yrkesmessig fiskeFritaket omfatter også driftsutstyr som leveres sammen med slikefartøy.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse medbygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av fartøy somnevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike fartøy, er fritatt formerverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter ogsåvarer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av far-tøy, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Utleie av følgende fartøy, er fritatt for merverdiavgift:a) fartøy på minst 15 meter til bruk i utenriks fartb) fartøy på minst 15 meter til bruk i innenriks fart dersom far-

tøyet er bestemt for persontransport mot vederlag,c) spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havsd) fartøy på minst ti meter som anskaffes til Forsvaret

(5) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med far-tøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f.

6-9.1 Forarbeider og forskrifter

6-9.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelseav fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tje-nester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller flysom omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyrog ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfar-tøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Skoleskip fri-tatt for avgiftsplikt

– Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritakved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av frita-ket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidli-gere lov § 70

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Fritak forspesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs. Også fritak vedutleie av slike skip og plattformer

– Ot.prp. nr. 73 (1983–84) og Innst. O. nr. 8 (1983–84). Skipsmålings-enheten «25 bruttoregistertonn» endret til «15 meter største lengde»

446 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-9. Fartøy mv.

6-9.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-9-1 til 6-9-3

6-9.2 Generelt

Første ledd gir avgiftsfritak for omsetning av nærmere angitte fartøyer ogdriftsutstyr som leveres sammen med fartøyene.

Annet ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester som utføres iforbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av far-tøyer og driftsutstyr som nevnt i første ledd samt varer som leveres i for-bindelse med slike tjenester. Fritaket gjelder bare i siste omsetningsledd.

Tredje ledd gir avgiftsfritak for omsetning av bergingstjenester utførtfra fartøy.

Fjerde ledd fritar fra avgiftsplikt utleie av nærmere angitte fartøyer.Femte ledd gir departementet hjemmel til i forskrift å bestemme hva

som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bokstav f.

6-9.3 § 6-9 første ledd – Omsetning av fartøy mv.

I merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav a er det bestemt at omset-ning av en rekke nærmere angitte større skip er fritatt fra avgiftsplikt. Fri-taket er begrunnet i hensynet til skipsfartens internasjonale stilling.

StørrelsePå grunn av endringer i sjøfartsloven ble fritakets størrelsesangivelse i1983 forandret fra 25 bruttoregistertonn til 15 meter største lengde (jf. Av2/84 av 4. januar 1984).

Overgangsregler ifm. denne lovendringen er gjengitt i Av 16/84 av21. mai 1984 (omhandler bl.a. Finansdepartementets fritak av 8. mai1984 med hjemmel i § 70). For øvrig vises til kap. 6-9.1 ovenfor vedrø-rende de forskjellige lovendringene.

BrukDet avgjørende for fartøyets status i avgiftssammenheng vil være far-tøyets aktuelle bruk. Dersom det er på det rene at kjøper skal bruke far-tøyet til andre formål enn nevnt i § 6-9 første ledd bokstav a (opphugging,flytende hotell e.l.), vil fritaket ikke komme til anvendelse, jf. U 5/70 av30. november 1970 nr. 8 vedrørende salg av fiskefartøy til opphugging.

Omsetningen av et avgiftsfritt skip til en kjøper (f.eks. megler) somikke selv skal bruke skipet, men i stedet omsette dette videre til en ny kjø-per for opprinnelig bruk, vil være fritatt fra avgiftsplikt. Problemstillingener fyldig omtalt i Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 4 vedrørende fiskefartøyuttatt som arveforskudd fra registrert fisker.

Finansdepartementet uttalte 20. september 2001 til Toll- og avgiftsdi-rektoratet at ved videresalg kan det være adgang for importør/vareeier åtrekke bruken i neste omsetningsledd inn i vurderingen av avgiftsspørsmå-let. Lovens fritaksvilkår vil kunne anses som oppfylt på importørens/vare-eierens hånd i tilfeller hvor det på innførselstidspunktet er inngått kjøpe-kontrakt og det legges frem dokumentasjon som sannsynliggjør kjøpersfaktiske benyttelse av fartøyet. Ved bortleie vil lovens vilkår være oppfyltdersom det dokumenteres at leietaker skal bruke fartøyet i fritaksberetti-get virksomhet.

Kombinert brukDersom en del av et fartøys bruk faller innenfor fritakskriteriene mensden øvrige bruk faller utenfor, har det vært antatt at det må betales avgiftav hele vederlaget ved omsetningen.

Et utenrettslig forlik ifm. sak for Oslo byrett i 1996 innebærer at for-annevnte tidligere praksis som la til grunn eksklusiv bruk til fritaksberet-tiget formål, ikke lenger kan benyttes. Rettstilstanden etter forliket vedkombinert bruk er ikke klar når det gjelder hvilken prosentandel bruken

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 447

§ 6-9. Fartøy mv.

til fritaksberettiget formål må utgjøre. Imidlertid synes det klart at den måutgjøre en hovedsakelig del dersom omsetningen skal være avgiftsfri.

Skipsskrog Ferdigbygde hele skipsskrog som er i stand til å flyte på sjøen ved egenhjelp, anses som fartøy i relasjon til fritaket (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 2,jf. F 28. februar 1978).

Passasjerskip Et skip på minst 15 meter til bruk for passasjerbefordring vil kunneomsettes avgiftsfritt kun dersom befordringen skal skje mot vederlag. Deter videre et vilkår at anskaffelsen skal være til bruk i næringsvirksomhet,jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988 og F 28. april 2004.

Eksempler på vurderingen av begrepet «passasjerbefordring mot ved-erlag» fremgår av U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3 (kommunal skyss-båt) og U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 6 (tre eksempler).

Ambulansefartøy I forhold til avgiftsfritaket i mval. § 6-9 første ledd bokstav a regnes etambulansefartøy som fartøy til bruk for persontransport mot vederlag.Dette gjelder selv om ambulansetjeneste etter loven er en helsetjenestesom er unntatt fra avgiftsplikt etter mval. § 3-2 sjette ledd.

Hålogaland lagmannsretts dom av 5. mai 1983

En bedrift drev virksomhet på en øy slik at arbeiderne daglig måtte fraktesmed båt til og fra arbeidsstedet. Lagmannsretten kom frem til at båtenikke var omfattet av fritakene for skip. Forutsetningen om passasjerbefor-dring mot vederlag var ikke til stede.

Hålogaland lagmannsretts dom av 5. februar 1976

Tilsvarer forannevnte sak med den endring at bedriften mens sakenpågikk stiftet eget ruteselskap for å drive denne passasjerbefordringen.Lagmannsretten la vekt på det underliggende forhold og stiftelsen av egetruteselskap medførte derfor ingen avgiftsmessige endringer.

KMVA 5111A av 12. desember 2005

Det avgjørende for et skips avgiftsmessige status vil være den aktuellebruk. Ved tvilstilfeller må selger kunne sannsynliggjøre at skipet skalbenyttes til slik passasjerbefordring som næringsvirksomhet. Hvilkendokumentasjon som skal kreves i det enkelte tilfellet, må avgjøres konkret.I denne saken dreide det seg om en dyr lystbåt som var særdeles godtegnet til privat bruk. Når dette er tilfelle, må det stilles strenge krav tildokumentasjon for at skipet likevel skal kunne selges avgiftsfritt. Fylkes-skattekontoret fant ikke dokumentasjonen tilstrekkelig og etterberegnetutgående avgift ifm. salg av båten, samt en del utstyr til denne. Klage-nemnda stadfestet etterberegningen. Ifm. konkursbegjæring, måtte dom-stolene ta stilling til spørsmålet. Lagmannsretten kom til at klager, etteren helhetsvurdering av de opplysninger som forelå ved salget, sett i sam-menheng med opplysninger om senere faktisk bruk, hadde sannsynlig-gjort at selskapet hadde opptrådt med den aktsomhet som kreves for å for-visse seg om at det reelle formål var at båten hovedsakelig skulle benyttestil passasjerbefordring mot vederlag. Etter dette omgjorde klagenemndasitt tidligere vedtak.

Lastefartøy Når det gjelder lastefartøy, vil omsetning av et slikt fartøy kunne skjeavgiftsfritt selv om befordringen av last ikke skal skje mot vederlag. Ogsåoffentlige institusjoners innkjøp av lastefartøy på minst 15 meter vil værefritatt for avgiftsplikt.

Fritaket i § 6-9 første ledd bokstav a omfatter også fartøy på minst 15meter bestemt for sleping, berging, redning, isbryting eller fangstvirksom-het.

448 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-9. Fartøy mv.

SpesialfartøySpesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs er fritatt fraavgiftsplikt etter første ledd bokstav b. Vedrørende slike fartøy og lovend-ringen i 1980 vises det til kap. 6-30.5 og Ot.prp. nr. 48 (1979–80).

SupplyfartøySkattedirektoratet har i brev av 4. februar 2011 til en næringsdrivende,uttalt at et fartøy som er spesialbygget for å tjene som supplyfartøy i petro-leumsvirksomhet og som har oppdrag i slik virksomhet, omfattes av frita-ket for spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet i mval. § 6-9 førsteledd bokstav b. I tillegg vil et rent supplyfartøy omfattes av paragrafensførste ledd bokstav a, som fartøy til bruk for varetransport.

SkolefartøyFritaket for skolefartøy i første ledd bokstav c er ikke betinget av ski-pets størrelse. Foruten de tradisjonelle skoleskip («Christian Radich» mfl.)under tradisjonell bruk, omfatter fritaket også fartøy som benyttes tilyrkesrettet sjømannsopplæring som f.eks. sjøaspirantskolene (jf. F16. januar 1973 vedrørende øvelsesfartøyet «Nordland» og Av 5/89 av15. februar 1989 nr. 4 vedrørende fartøyet M/S «Hardsjø»). I Av 10/83 av18. mars 1983 nr. 4 er gjengitt en generell uttalelse fra Finansdeparte-mentet om forståelsen av begrepet skolefartøy.

Marinefartøy mv.Ved Finansdepartementets vedtak av 18. juni 1973, gitt med hjemmeli tidligere lov § 70, ble fritaket for «marinefartøy» i tidligere lov utvidet tilå gjelde alle motordrevne fartøy på minst 30 fot som anskaffes til Forsva-ret. Dette vedtaket er nå lovfestet i § 6-9 første ledd bokstav d. For at manikke både skal bruke målene fot og meter i lovbestemmelsen, er «30 fot»endret til «ti meter». Da man har forutsatt at alle marinefartøy er over timeter, har en ikke lenger noen særbestemmelse for disse.

Leveranser av spesielle våpensystemer mv. til slike fartøy vil kun væreavgiftsfrie dersom de leveres sammen med fartøyet (F 19. mars 1970).

Alle Forsvarets skip på minst 10 meter omfattes av fritaket i § 6-9 før-ste ledd bokstav d, jf. U 2/73 av 27. april 1973 og F 28. februar 1979. Fri-taket gjelder også for skip som er utleid til marinen (Av 2/83 av 10. januar1983).

Forskning og værvarsling

Avgiftsfritaket for fartøy til bruk for forskning og værvarsling finner eni første ledd bokstav e. Skip som driver havforskning, fiskeriforskning o.l.er eksempler på forskningsskip som omfattes av fritaket.

Dybdemåling og kartlegging

Fartøy som benyttes til dybdemåling og kartlegging av sjøbunnen forNorges Sjøkartverk og private som ønsker opplysninger om sikre sleperu-ter o.l., er ikke blitt regnet som forskningsskip i relasjon til avgiftsfritaket(jf. U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 3).

Heller ikke fartøy som er anskaffet av næringsdrivende til bruk foreksperimentering, utprøving og undersøkelser som ledd i produktutvik-ling, er blitt ansett som forskningsskip (F 7. januar 1975).

FiskefartøyFiskefartøy på minst seks meter er fritatt fra avgiftsplikt etter førsteledd bokstav f. Dette innebærer en utvidelse av fritaket i forhold til tidli-gere lov. At man i bokstav f har fjernet det tidligere skillet mellom fiskefar-tøy over og under 15 meter, får betydning for fritaket i annet ledd, som någjelder for alle fiskefartøy på minst seks meter og ikke som før bare for fis-kefartøy på minst 15 meter.

I forskriftens §§ 6-9-1 og 6-9-2 er inntatt vilkårene for å komme innunder avgiftsfritaket for fiskefartøy.

Et fiskefartøy er ifølge § 6-9-1 et fartøy som kun benyttes til fiske ogsom er skikket til dette både når det gjelder byggemåte og utstyr og somikke er bygget for fremdrift med utenbordsmotor, herunder hekkaggregat.

For fiskefartøy under 15 meter er fritaket betinget av at det kan frem-legges bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i Merver-diregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk,sel, hval, tang og tare som overstiger beløpsgrensen for registrering i mer-verdiavgiftsloven § 2-1. Videre kreves en erklæring fra kjøper om at far-tøyet utelukkende er til bruk i yrkesmessig fiske. Det vises til FMVA§ 6-9-2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 449

§ 6-9. Fartøy mv.

Råfisk Når det gjelder uttrykket «råfisk» vil dette omfatte de fiskeslag som erregulert i fiskesalgslagsloven samt laks og sjøørret.

Under forutsetning av at vilkårene for øvrig er oppfylt, kan Skattedi-rektoratet frita salg av omhandlede fartøyer for merverdiavgift i de tilfellerhvor kjøper pga. spesielle avbruddsårsaker ikke oppfyller ovennevnte vil-kår om omsetningens størrelse. Det vises til S 54 tillegg nr. 2 av 12. august1975.

Taretrålere Taretrålere anses som lastefartøy (og ikke fiskefartøy) i relasjon til fri-taket i § 6-9 første ledd nr. 1 bokstav a (Av 26/83 av 11. november 1983nr. 7).

Spesialfartøy som eksklusivt egner seg til skjæring og innsamling avtang, anses ikke hva gjelder byggemåte og utstyr, som «skikket til fiske» (Av14/78 av 19. juni 1978 nr. 7, jf. Av 21/82 av 5. august 1982 og F 9. juni1989).

SameieLottfiskere

Fritaket gjelder ikke fartøy som anskaffes i sameie av fisker og annennæringsdrivende (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 9). Lottfiskere som tar båt-,redskaps- eller mannslott driver felles virksomhet. Lottlaget skal registre-res i Merverdiavgiftsregisteret. Lottfiskerne må være registrert for egenavgiftspliktig virksomhet med fiske for å kunne anskaffe fiskefartøyavgiftsfritt. Det må avgjøres ved en konkret vurdering hvorvidt en fiskefar-tøyeier driver næringsmessig fiske eller utleie av driftsmidler når vederla-get for bruk av båt gjøres opp ved båtlott (Av 12/86 av 6. august 1986, jf.F 19. november 1970).

Driftsutstyr Ifølge § 6-9 første ledd annet punktum skal det heller ikke betalesavgift av utstyr som leveres sammen med fartøy som nevnt i første ledd. Iso-lerte leveranser av slikt utstyr etter (eller forut for) hovedleveransen vil føl-gelig være avgiftspliktig.

Avgiftsfritaket etter bestemmelsens annet punktum gjelder kun drifts-utstyr, f.eks. redningsutstyr, til bruk ombord i fartøyet. Immaterielle ret-tigheter som konsesjon/deltageradgang kan ikke anses som omfattet av fri-taket, jf. Finansdepartementets brev til Norges Fiskarlag av 8. oktober2008.

Levering av aluminium fiskekasser som ble levert sammen med et fis-kefartøy av samme leverandør, ble ansett som avgiftsfritt da kassene bleansett som fartøyets faste driftsutstyr, dvs. ikke vanlige emballasjekasserfor fisk (S 6. oktober 1969).

Trål og andre fiskeredskaper kan ikke leveres avgiftsfritt sammen medet skip (F 25. januar 1971).

Bunkersolje til bruk som ballast (men ikke drivstoff) kan faktureresavgiftsfritt sammen med et skip (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 9).

Enkeltsaker

Sjøredskaper Avgiftsfritaket i omfatter ikke mudderapparater, dykkerbåter, boreflåterog lignende sjøredskaper (dette gjelder ikke plattformer o.l. til bruk i olje-virksomheten til havs).

Lektere Lektere på minst 15 meter regnes som fartøy etter § 6-9 første ledd bok-stav a. (S 6. oktober 1969)

Enkelte lektere har påmontert betongblandeanlegg og lekteren brukessåledes både til forflytning av varer og som anleggsmaskin. Skattedirekto-ratet uttalte 23. september 1988 til et fylkesskattekontor at lektere til slikkombinert bruk faller utenfor fritaket, jf. imidlertid ovenfor vedrørende«Kombinert bruk».

Fabrikkskip Fabrikkskip som brukes ved foredling av fiskeprodukter på fiskefeltetomfattes av avgiftsfritaket for fiskefartøy. (F 16. juli 1971)

450 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-9. Fartøy mv.

FlytekranSpørsmålet om en flytekran kan anses som et avgiftsfritt skip bestemt forberging/redning eller ikke, har i et par tilfeller vært vurdert konkret avavgiftsmyndighetene. (Se U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 5 og U 12/71 av17. november 1971 nr. 2)

Fyr- og merkevesenets fartøy

Fyr- og merkevesenets fartøy ble ansett som avgiftsfrie fartøy bestemt forbefordring av last. Det dreide seg om oljefartøy, merkefartøy, arbeidsfar-tøy og føringsfartøy, som alle fraktet betydelige mengder materiell. (F 1.mars 1972)

Sjøsprøytebåter

Brannslukkings-båter

Sjøsprøytebåter som er beregnet til brannslukking på land og sjø, kan ikkeregnes som avgiftsfrie skip bestemt for redning og berging selv om de tid-vis også blir brukt til redning og berging av menneskeliv og materielle ver-dier. (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 1)

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 1992 til en kommune ansett atet fartøy som i det vesentlige skal bekjempe branner i bebyggelse langssjøen og ombord i andre fartøy, ikke faller inn under avgiftsfritaket.

I et annet brev til en kommune av 6. september 1996 har Finansdeparte-mentet uttalt at et fartøy som er utstyrt med sikte på berging, sleping ogredning vil være avgiftsfritt til tross for at det også er utstyrt med brann-slukningsutstyr. Det ble bl.a. lagt vekt på at hovedformålet med fartøyet idette tilfellet ikke antas å være brannslukking på land.

LosbåterHeller ikke losbåter kan anses som skip bestemt for redning eller berging.(U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3)

Finansdepartementet har i brev av 6. februar 1995 til Fiskeridepartemen-tet uttalt at heller ikke Kystdirektoratets losfartøy kan anses som fartøybestemt for sleping, berging eller redning.

KMVA 3390 av 14. mai 1996

Klager anførte at dagens losbåter var typiske flerbruksfartøy som varutrustet for flere typer oppdrag enn tidligere. Nemnda opprettholdt tidli-gere praksis vedrørende losbåter. Jf. f.eks. Finansdepartementets uttalelseav 6. februar 1995 til Fiskeridepartementet.

6-9.4 § 6-9 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av fartøy

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6-9 annet ledd ikke betales avgift avomsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med, bygging,ombygging, reparasjon, og vedlikehold av fartøy, som nevnt i første leddeller driftsutstyr for slike fartøy.

Det er ikke et vilkår for avgiftsfritaket at arbeidet blir utført av et skips-byggeri e.l., jf. kap. 6-9.1.1 ovenfor om lovendring i 1970.

Fritaket omfatter videre varer som denne næringsdrivende leverer i for-bindelse med tjenesten. Dette innebærer at kun varer som har direkte til-knytning til utføring av arbeidet, er avgiftsfrie. Etterlevering av varer erderfor avgiftspliktige leveranser. Det samme gjelder alle leveranser fraandre næringsdrivende enn den som utfører tjenesten.

LegitimasjonsreglerLegitimasjonsregler følger av FMVA § 6-9-3. Se også R 13 av 23. februar1971 og Av 24/89 av 12. oktober 1989.

Varer som leveres i tilknytning til tjenester som er fritatt etter mval.§ 6-9 annet ledd, omfattes også av fritaket. Av likviditetshensyn kan selgerha behov for å fakturere varen før tjenesten utføres. Skattedirektoratetantar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefaktu-raen har en henvisning til kontrakten.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 451

§ 6-9. Fartøy mv.

Fast driftsutstyr Etter lovens § 6-9 første ledd annet punktum omfatter fritaket ogsådriftsutstyr som leveres sammen med fartøyet. I tidligere lov og forskriftble betegnelsen «fast driftsutstyr» benyttet. Selv om dette ikke lenger er til-fellet, har en ikke ment å gjøre noen endring på dette punkt. Som fastdriftsutstyr anses løsøre som er ledd i fartøyets varige driftsutstyr.

KMVA 3184 av 12. mars 1996

Klagenemnda anså at det kun var de deler som er fast i skipet – fast drifts-utstyr – som omfattes av fritaket. Reservedeler til beredskapslager er ikkefritatt.

Livbåter Det er ikke en betingelse for avgiftsfritak at arbeidet på driftsutstyret utfø-res ombord. Påbudte livbåter og nødvendige lettbåter anses som fastdriftsutstyr til skipet. Dette gjelder ikke andre mindre båter som benyttesnår skipet utfører forskjellige oppdrag (arbeidsbåter, notbåter o.l.) (U 2/73 av 27. april 1973).

Vask Som vedlikehold av fast driftsutstyr regnes også vask av fartøyets hånd-klær, duker, gardiner o.l. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7).

Skattedirektoratet uttalte 25. januar 2000 til Luftfartsverket at tjenes-ter som gjelder tømming av toaletter ikke er fritatt, idet dette ikke kananses som vedlikeholdstjenester.

Kombinert bruk Se kap. 6-9.3 vedrørende fartøy til kombinert bruk. Skattedirektoratetuttalte 26. mai 2003 til et fylkesskattekontor at hovedsakelighetskriterietogså må legges til grunn ved ombygging av skip.

Enkeltsaker

Klassifikasjon Klassifikasjonstjenester er avgiftsfrie såfremt tjenesten blir utført ombord.Slike tjenester utført hos leverandør av utstyr som senere skal installeresombord, er derimot ikke avgiftsfrie. (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 12)

ArkitekttjenesterIngeniørtjenester

Arkitekttjenester ifm. arbeid på fartøy er avgiftsfrie. Det samme gjelderingeniørtjenester (Av 24/89 av 12. oktober 1989). I samme melding utta-les det at utleie av driftsmidler ikke omfattes av fritaket. Skattedirektoratethar i brev 13. januar 2014 til Forsvaret uttalt at heller ikke utleie avarbeidskraft er omfattet.

TegnevirksomhetKonsulentbistand

I F 10. juni 1971 er det uttalt at tegnevirksomhet og skipsteknisk konsu-lentbistand ifm. arbeid på omhandlede fartøy ikke omfattes av fritaket.Etter endringen i tidligere forskrift nr. 42 av 29. juni 1989 («arbeid» bleerstattet med «tjeneste») må slik virksomhet nå anses som avgiftsfri. Dettefølger nå av § 6-9 annet ledd.

Juridisk bistand Skattedirektoratet uttalte 3. desember 2004 til et fylkesskattekontor atjuridisk bistand i forbindelse med tvist om oppdragsomfang, betalings-plikt og opphavsrett til konstruksjonstegningene til skipet, ikke omfattesav avgiftsfritaket. Det ble også vist til at uttalelsen kun gjaldt nevnte kon-krete juridiske tjenester, dvs. ikke om juridiske tjenester etter sin artomfattes av fritaket eller ikke. Begrensningen ligger først og fremst i vilkå-ret om at tjenestene må stå i direkte forbindelse med arbeidet på skipetmv., jf. også forskriftsendringen i 1989 som er nevnt i avsnittet ovenfor.

KMVA 3732 av 15. april 1999

Fritaket omfatter ikke rene utviklingskostnader, bare omsetning som errelatert til installering og salg av ferdig utviklet system. Saken gjaldt etterbe-regning av utgående avgift for utviklingskostnader knyttet til utvikling av etsystem for overvåking av marine skrogkonstruksjoner for montering på skip.

452 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-9. Fartøy mv.

Skipselektronisk utstyr

Leveranser og installasjoner av skipselektronisk utstyr omfattes av fritaket.(F 14. juni 1971)

Utstyr til fiskeLevering og montering ombord av loddesorteringsmaskin, kraftblokk ogfiskepumpe på fiskefartøy over 25 brt ble ansett å falle inn under avgifts-fritaket. (F 18. september 1973)

Levering og montering av automatisk linebruk med egnemaskin er ansettsom avgiftsfri «ombygging» av skip. (Av 26/83 av 11. november 1983nr. 1)

BatterierMontering av batterier faller utenfor avgiftsfritaket. (U 6/76 av 17. november1976 nr. 4)

RedningsvesterSkattedirektoratet uttalte 18. mars 2003 til et firma at separate leveranserav nye redningsvester ikke er omfattet av avgiftsfritaket.

6-9.5 § 6-9 tredje ledd – Berging av fartøy uført fra fartøyBergingMerverdiavgiftsloven § 6-9 tredje ledd fritar for merverdiavgift bergings-

tjenester fra alle typer fartøy, ikke bare fra spesialbygde eller spesialutrus-tede bergings- eller redningsfartøy. Sistnevnte fartøy er følgelig ikke lengersærskilt nevnt i lovteksten, se for øvrig F 1. juli 1974 og Av 10/85 av24. mai 1985 nr. 2.

SlepingBerging av alle slags fartøy omfattes av bestemmelsen. Berging omfat-ter også sleping som inngår som del av bergingen, derimot ikke slepingutenom berging eller undervannsarbeider som er selvstendig oppdragmv., jf. imidlertid kap. 6-30.

AssistanseDet må videre trekkes en grense mot assistanse, som ikke omfattes avfritaket i § 6-9 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger avgiftsfri bergingmå avgjøres under hensyn til de konkrete omstendigheter i hvert tilfelle,herunder faren som det bergede fartøy, dets passasjerer eller last har værtutsatt for (jf. F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 3).

BergelønnEt vesentlig kriterium for om det foreligger berging vil være om detutbetales bergelønn.

RedningsselskapetSkattedirektoratet har i et brev av 9. april 2003 til Finansdepartemen-tet bl.a. vurdert om Redningsselskapets tjenester faller inn under avgifts-fritaket. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2003 til et advokat-firma sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse, herunder at dette fritaketbare omfatter tjenester der den som assisteres er utsatt for en viss fare.

6-9.6 § 6-9 fjerde ledd – Utleie av fartøy

Bestemt for personbefordring

Ifølge § 6-9 fjerde ledd bokstav a til d skal det ikke betales avgift av utleieav fartøy på minst 15 meter til bruk i utenriks fart, og til bruk i innenriksfart dersom fartøyet er bestemt for personbefordring mot vederlag, samtspesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomheten til havs og fartøy på minstti meter som anskaffes til Forsvaret. Skattedirektoratet har i fellesskriv av7. august 2006 uttalt at et skip er bestemt for personbefordring mot ved-erlag dersom leietaker i næring bruker skipet til persontransportvirksom-het, jf. F 28. april 2004, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988. Utleie til virk-somhet som vederlagsfritt transporterer egne ansatte til og fra arbeids-stedet, omfattes ikke av fritaket. Videre følger det av fellesskrivet at selv omutleie av skip med besetning for transport av personer anses som en per-sontransporttjeneste i seg selv, mener Skattedirektoratet at slik utleie aleneikke betyr at båten er bestemt for personbefordring mot vederlag i relasjontil avgiftsfritaket. Kravet om «personbefordring mot vederlag» retter segetter direktoratets oppfatning mot leietaker og ikke utleier. Denne forstå-

Utleie av skip med besetning for persontransport

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 453

§ 6-9. Fartøy mv.

elsen gir også et nøytralt regelverk på den måten at leie belastes med densamme merverdiavgiftssatsen som kjøp.

Avgrensningen av området for persontransport, herunder reisemo-mentets betydning, er drøftet i F 5. mars 2004, se også Rt 2005 s. 1550(Team Sail). Se for øvrig F 10. august 2006.

Chartring Bestemmelsen omfatter chartring av fartøy (utleie av fartøy medbesetning) (U 4/69 av 20. desember 1969 nr. 2), jf. også Skattedirektora-tets brev av 23. oktober 2001 til et fylkesskattekontor vedrørende tidligerelov § 13 annet ledd nr. 3 og utleie av skip.

Skattedirektoratet har i ovennevnte fellesskriv av 10. august 2006uttalt at dersom et fartøy leies ut til trafikk kun mellom utenlandske hav-ner, leveres utleietjenesten utenfor avgiftsområdet og vil således væreavgiftsfri uavhengig av fartøyets størrelse og bruk.

Som nevnt i kap. 6-9.3, ble måleenheten for skip endret i 1983. Desamme overgangsreglene som nevnt i kap. 6-9.3 ble også gitt for utleie avskip.

Fremleie der sluttbruken omfattes av fritaket

Skattedirektoratet har i F 20. april 2012 med utgangspunkt i et brevfra Finansdepartementet til Sivilombudsmannen av 12. februar 2001,uttalt at utleie av skip til norsk leietaker for fremleie til bruk utenfor mer-verdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift iht. mval. § 6-9 fjerdeledd bokstav a – til bruk i utenriks fart, forutsatt at det på tidspunktet forinngåelsen av leieavtalen, kan dokumenteres at endelig bruk av skipet vilbli i samsvar med fritaksbestemmelsen. I ovennevnte sak som Finansde-partementet uttalte seg om, ble dokumentasjonskravene ikke ansett opp-fylt. Se for øvrig parallell løsning i kjøpstilfellene, jf. kap. 6-9.3.

Boligformål Avgiftsfritaket omfatter ikke utleie til boligformål (losjiskip o.l.) idetutleien må tjene samferdselsformål for at avgiftsfri utleie skal foreligge (F21. februar 1972).

Bruksvakt og kystvakt

Skattedirektoratet uttalte 8. mai 1998 til et fylkesskattekontor at pri-vateide fartøy som benyttes i bruksvakt og kystvakt, ikke anses som utleidtil marinen, og derfor ikke er omfattet av fritaket, jf. også Av 19/93 av10. november 1993 nr. 6 hvor det er uttalt at en privateid fiskebåt sombenyttes til bruksvakt, ikke kan anses utleid til marinen.

6-9.7 § 6-9 femte ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan etter merverdiavgiftsloven § 6-9 femte ledd gi forskriftom hva som menes med fartøy til yrkesmessig fiske etter første ledd bok-stav f. Det vises for øvrig til kap. 6-9.3 foran.

454 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-10. Luftfartøy mv.

6-10 § 6-10. Luftfartøy mv.

(1) Omsetning og utleie av luftfartøy til yrkesmessig luftfarts-virksomhet og militære luftfartøy, er fritatt for merverdiavgift.Fritaket omfatter også driftsutstyr som leveres sammen med slikeluftfartøy.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse medbygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøy somnevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike luftfartøy, er fritatt formerverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter ogsåvarer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av luft-fartøy, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter tildisse til bruk i sivil luftfart, er fritatt for merverdiavgift.

6-10.1 Forarbeider og forskrifter

6-10.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelseav fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tje-nester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller flysom omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyrog ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfar-tøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Fritaket forluftfartøy avgrenset til «yrkesmessig luftfartsvirksomhet», jf. også til-svarende endring vedrørende utleie. Fritak for oljeboringsplattformer.Ny forskriftshjemmel

– Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritakved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av frita-ket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidli-gere lov § 70

6-10.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-10-1

6-10.2 Generelt

Første ledd første punktum gir avgiftsfritak for omsetning av luftfartøyertil yrkesmessig luftfartsvirksomhet og militære luftfartøyer. Etter bestem-melsens annet punktum omfatter fritaket også driftsutstyr som leveressammen med luftfartøyet.

Annet ledd gir avgiftsfritak for tjenester i forbindelse med bygging,ombygging, reparasjon og vedlikehold av luftfartøyer som nevnt i første

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 455

§ 6-10. Luftfartøy mv.

ledd og driftsutstyr for disse. Fritaket gjelder bare for siste omsetnings-ledd. Det omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt omsetning av tjenester fra fartøy iform av berging av luftfartøy. Fritaket omfatter bergingstjenester fra alletyper fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning av flysimulatorer eller delerog komponenter til disse til bruk i sivil luftfart.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer tilbruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett. I ny lov er derimot fri-takene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittet opp og fordelt på treparagrafer; §§ 6-9 til 6-11. Merverdiavgiftshåndboken følger lovens syste-matikk og behandler de tre grupper fritak hver for seg i kap. 6-9 til 6-11.kap. 6-9 som direkte kun gjelder fartøy, vil pga. fritakenes tidligere fellesrettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning også fortolkningen av de korresponderende fritakene for luftfartøyer og plattfor-mer.

FMVA § 6-10-1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumenta-sjonsplikt. Denne viser til forskriftens § 6-9-3 vedr. fartøy, som gjelder til-svarende for luftfartøy.

6-10.3 § 6-10 første ledd – Omsetning og utleie av luftfartøy

6-10.3.1 Omsetning av luftfartøy mv.

Ifølge § 6-10 første ledd er luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhetsamt militære luftfartøy avgiftsfrie ved omsetning. Det kreves konsesjoneller driftstillatelse for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet (jf. R 28 av27. juni 1973).

Et skattekontor uttalte i brev 18. august 2010 at salg av fly/flysimulatortil bruk i trafikkflygerutdanningen ved et universitet, ikke omfattes avavgiftsfritaket i mval. § 6-10, idet anskaffelsene ikke skulle benyttes iervervsmessig (yrkesmessig/kommersiell) luftfartsvirksomhet.

Et skattekontor uttalte i brev av 23. juni 2010 til et politidistrikt at salgav et helikopter til politiet til bruk i politioperativ tjeneste, eksempelvisspaning, overvåking og redningstjeneste, ikke er omfattet av avgiftsfritaketi mval. § 6-10 første ledd da bestemmelsens krav om bruk i yrkesmessigluftfartsvirksomhet ikke er oppfylt. Med yrkesmessig luftfartsvirksomhetmenes ifølge skattekontoret en næringsmessig/kommersiell luftfartsvirk-somhet.

Skattedirektoratet uttalte 8. september 1999 til et fylkesskattekontor aten sivilt drevet flyskole, hvor hovedbeskjeftigelsen er trafikkflyverutdan-ning og som har driftstillatelse etter luftfartsloven for slik ervervsmessigflyvning, kommer under fritaket.

Dersom kjøper av et luftfartøy skal leie dette ut til leietagere som harnevnte konsesjon eller driftstillatelse, vil fartøyet være omfattet av fritaket(Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 2). Det er en betingelse at leieperioden er påminst to år (jf. Finansdepartementets brev av 11. desember 1973 til Toll-og avgiftsdirektoratet). Se også U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 6 vedrørendekjøp av fly for utleie til gods- og personbefordring.

Droner Et skattekontor uttalte i brev av 19. desember 2011 til en næringsdri-vende at ubemannede fly/droner/UAS (Unmanned Aircraft Systems)/UAV (Unmanned Aerial Vehicle) til bruk i kommersiell virksomhet medkartlegging, foto (for eksempel til eiendomsannonser) og video, omfattesav avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-10.

Et ubemannet luftfartøy, UAV (Unmanned Aerial Vehicle), benyttes tiletterretning, overvåkning og lignende. Den eneste vesentlige forskjellenfra ordinære bemannede luftfartøy, er at fartøyene styres fra bakken. Slike

456 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-10. Luftfartøy mv.

ubemannede luftfartøy anses som militære luftfartøyer etter merverdiav-giftsloven § 6-10 første ledd. Fritaket må avgrenses mot våpen som missi-ler og lignende utstyr, som ikke er luftfartøy i merverdiavgiftslovens for-stand.

Fritaket etter merverdiavgiftsloven § 6-10 annet ledd gjelder også forluftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet som er leid ut til Forsvaret(Av 2/83 av 10. januar 1983).

Fly som tilhører en flyklubb vil derfor ikke omfattes av fritaket selv omdet er leid ut til Forsvaret. Jf. også U 6/77 av 31. oktober 1977 nr. 3 ved-rørende sjøfly rekvirert av Forsvaret.

Sivile luftfartøyer som inngår som ledd i den militære beredskap vedat Forsvaret kan rekvirere fartøyet, anses ikke som militært luftfartøy (U6/77 av 31. oktober 1977).

Skattedirektoratet uttalte 19. oktober 1998 til et flyselskap at avgifts-fritaket kommer til anvendelse for selskaper som har lisens til å driveervervsmessig luftfartsvirksomhet med egne eller leide fly. Det sammegjelder for selskaper som driver slik virksomhet på grunnlag av avtale medet annet selskap om bruk av sistnevntes lisens.

6-10.3.2 Utleie av luftfartøy

Fritatt fra avgiftsplikt er også utleie av luftfartøy som nevnt i merverdiav-giftsloven § 6-10 første ledd.

Avgiftsfri utleie etter § 6-10 første ledd av «luftfartøy til yrkesmessigluftfartsvirksomhet» kan kun skje til leietager som har konsesjon/driftstil-latelse etter luftfartsloven og som skal benytte luftfartøyet i denne virk-somheten (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 8), jf. også kap. 6-10.3 ovenfor.

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 1988 i et brev til et advokatfirma atet selskap som ikke selv driver yrkesmessig luftfartsvirksomhet, kanimportere og deretter avgiftsfritt leie ut luftfartøyer til SAS. Flyklubberregnes ikke for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet og utleie til slikeklubber kan følgelig ikke skje avgiftsfritt (Av 28/81 av 13. november 1981nr. 13).

Oslo byretts dom av 19. juni 1987

Byretten stadfestet bl.a. en foretatt etterberegning av avgift vedrørendeutleie av fly som leieren ikke skulle bruke i yrkesmessig luftfart.

6-10.4 § 6-10 annet ledd – Bygging og reparasjon mv. av luftfartøy

Skattedirektoratet har i brev av 29. november 2011 til et advokatkontoruttalt at avising av fly med tilhørende avisingsvæske er omfattet av fritaket.Dette er gjentatt i SKD 6/12 pkt. 3.2.1. I brevet vises det ellers til en utta-lelse fra 1977 (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7), der det er lagt til grunn atvask anses som en vedlikeholdstjeneste i motsetning til tømming av toa-lett, det siste iht. Skattedirektoratets brev av 25. januar 2000 til Luftfarts-verket.

Et skattekontor har i brev av 14. mars 2013 til et flyselskap uttalt at entjeneste som går ut på å være i beredskap i tilfelle behov for avising ogsåer fritatt for avgift, idet beredskapstjenesten avgiftsberegnes etter desamme regler som gjelder for selve tjenesten.

For øvrig vises det til omtalen av den tilsvarende bestemmelse for skipi kap. 6-9.4.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 457

§ 6-10. Luftfartøy mv.

6-10.5 § 6-10 tredje ledd – Berging av luftfartøy utført fra fartøy

Her vises det til den tilsvarende bestemmelse for skip i kap. 6-9.5.

6-10.6 § 6-10 fjerde ledd – Omsetning av flysimulator til bruk i sivil luftfart

Omsetning av flysimulatorer eller deler og komponenter til disse til bruk isivil luftfart, er fritatt for merverdiavgift.

458 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

6-11 § 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

(1) Omsetning og utleie av oljeboringsplattformer og andreflyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet, er fritatt formerverdiavgift. Fritaket omfatter også driftsutstyr som leveressammen med slike plattformer.

(2) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse medbygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av plattformersom nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike plattformer, erfritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatterogså varer som leveres i forbindelse med slike tjenester.

(3) Omsetning av tjenester fra fartøy i form av berging av platt-former som nevnt i første ledd, er fritatt for merverdiavgift.

(4) Omsetning av varer og tjenester til bruk i forbindelse medbygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledningermellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdet og land, erfritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Departementetkan treffe enkeltvedtak om at fritaket skal gjelde tilsvarende for til-hørende anlegg på land som er til direkte bruk i forbindelse medgjennomstrømming av gass.

6-11.1 Forarbeider og forskrifter

6-11.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelseav fritaket til å gjelde alle virksomheter med omsetning av varer og tje-nester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging av skip eller flysom omfattes av fritaket. Fritaket utvidet til også å omfatte driftsutstyrog ytelser av tjenester fra bergings- eller redningsfartøy til skip, luftfar-tøy eller plattformer. Ny forskriftshjemmel

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Fritaket forluftfartøy avgrenset til «yrkesmessig luftfartsvirksomhet», jf. også til-svarende endring vedrørende utleie. Fritak for oljeboringsplattformer.Ny forskriftshjemmel

– Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritakved nybygging av skip, luftfartøy og plattformer som omfattes av frita-ket. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonspraksis etter tidli-gere lov § 70

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Utvidet geo-grafisk område for avgiftsfritaket for petroleumsvirksomhet. Fritak forspesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs. Også fritak vedutleie av slike skip og plattformer

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Avgiftsfritakknyttet til rørledninger i petroleumsvirksomhet

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 459

§ 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

6-11.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-11-1 og 6-11-2

6-11.2 Generelt

Første ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt omsetning og utleie avoljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petrole-umsvirksomhet. Annet punktum fritar for merverdiavgift også driftsutstyrsom leveres sammen med slike plattformer.

Annet ledd første punktum fritar fra avgiftsplikt tjenester i siste omset-ningsledd i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlike-hold av plattformer som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike platt-former. Etter annet punktum er også varer som leveres i forbindelse medslike tjenester omfattet av fritaket.

Tredje ledd fritar fra avgiftsplikt tjenester fra fartøy i form av bergingav plattformer som nevnt i første ledd. Fritaket gjelder ved bergingstjenes-ter fra alle typer fartøyer, ikke bare rednings- og bergingsfartøyer.

Fjerde ledd gir avgiftsfritak for omsetning i siste omsetningsledd avvarer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, repara-sjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor merver-diavgiftsområdet og land og gir i annet punktum departementet hjemmeltil å la fritaket også omfatte tilhørende landanlegg. Det er presisert i lov-teksten at det er et vilkår for at landanlegget skal kunne fritas, at det er tildirekte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Dette er i trådmed forarbeidene til bestemmelsen og forvaltningspraksis.

I tidligere lov § 17 var fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer tilbruk i petroleumsvirksomhet behandlet under ett.

I ny lov er derimot fritakene for fartøy, luftfartøy og plattformer splittetopp og fordelt på tre paragrafer; §§ 6-9 til 6-11. Merverdiavgiftshåndbo-ken følger lovens systematikk og behandler de tre grupper fritak hver forseg i kap. 6-9 til 6-11.

kap. 6-9 som direkte kun gjelder fartøyer, vil pga. fritakenes tidligerefelles rettslige forankring, kunne inneholde informasjon av betydning ogsåfor tolkningen av de korresponderende fritak for luftfartøyer og plattfor-mer.

FMVA § 6-11-1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumenta-sjonsplikt mv. ved bygging mv. av plattformer. Denne gir forskriftens§ 6-9-3 vedrørende fartøy tilsvarende anvendelse for fritaket i merverdiav-giftsloven § 6-11 annet ledd.

6-11.3 § 6-11 første ledd – Omsetning og utleie av plattformer

Fritaket omfatter oljeboringsplattformer så vel som flyttbare plattformertil bruk i petroleumsvirksomhet. Uttrykket «oljeboringsplattform» betyrenhver innretning bygget som fartøy eller plattform for boring etter petro-leum fra undersjøiske forekomster. Ved lovendring i 1974 ble fritaket utvi-det slik at det også omfatter andre flyttbare plattformer til slik virksomhet.Også leveranser av seksjoner eller moduler til plattformer kan skje avgifts-fritt, jf. Av 19/84 av 13. august 1984. Skattedirektoratet har i en uttalelseav 15. juni 1999 antatt at omsetning av plattformdelene fra en utrangertplattform ikke kan anses som omsetning av en «oljeboringsplattform tilbruk i petroleumsvirksomhet».

460 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

6-11.4 § 6-11 annet ledd – Bygging, reparasjon mv. av plattformer

Plattformseksjoner

Moduler

Skattedirektoratet uttalte 20. juni 1996 til et advokatfirma at levering avvarer og yting av tjenester ifm. reparasjon mv. av plattformseksjoner ogmoduler til bruk i petroleumsvirksomheten vil være fritatt for merverdiavgift.

6-11.5 § 6-11 tredje ledd – Berging av plattform utført fra fartøy

Fritaket begrenser seg til berging av plattformer som nevnt i paragrafensførste ledd, i motsetning til de tilsvarende bestemmelser i § 6-9 tredje leddog § 6-10 tredje ledd som gjelder berging av hhv. fartøyer og luftfartøyergenerelt.

Når det gjelder avgrensningen av fritaket for øvrig, vises det til omtalenav avgiftsfritaket for berging av skip i kap. 6-9.5.

6-11.6 § 6-11 fjerde ledd – Rørledninger og tilhørende landanlegg

RørledningerIfølge merverdiavgiftsloven § 6-11 fjerde ledd skal det ikke betales avgiftav omsetning av varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging,ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområ-der utenfor norsk territorialgrense og land. Unntaket gjelder bare omset-ning i siste ledd og omfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekningdepartementet bestemmer.

Avgiftsfritaket kom opprinnelig inn ved lov av 4. desember 1981. IOt. prp. nr. 15 (1981–82) heter det bl.a.:

«Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 litra b skal det ikkebetales merverdiavgift ved levering av varer og tjenester til bruk i havom-råder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforskning ogutnytting av undersjøiske naturforekomster. Da avgiftsfritaket er begren-set til å omfatte leveranser til områder utenfor territorialgrensen vil detkun omfatte de deler av en rørledning for transport av gass til Norge somligger utenfor denne grense. For de deler av rørledningen som legges itrasé innenfor territorialgrensen og over land, vil det etter gjeldende lov-regler måtte betales merverdiavgift.»

I Ot.prp.’en vises det også til St.prp. nr. 102 (1980–81) del I, der for-holdet til petroleumsskatteloven behandles. Her uttales at når petroleums-skatteloven endres til også å omfatte rørledningen i hele dens lengde medde anlegg på land som er nødvendige for gjennomstrømning av gass fraStatfjord til Ekofisk, bør avgiftsreglene tillempes dette. En slik tillempingbør gjennomføres som et fritak for merverdiavgift for rørledningen medpluggmottaker, pumpestasjon og forbehandlings- og utskillingsanlegg.Lovendringen er omtalt i Av 29/81 av 15. desember 1981.

Avgiftsfritaket gjelder bare omsetning i siste ledd, dvs. til eiere av rør-ledning (rørledningsselskap). Med «rørledningsselskaper» menes selska-per som er hovedansvarlige for byggingen og driften av rørledningen(byggherren).

Det har vært reist spørsmål om hvilke deler av et anlegg som kan anseså falle inn under begrepet «rørledning». Finansdepartementet har i brev av16. februar 1988 til et oljeselskap uttalt at den delen av rørledningstermi-nalen som etter petroleumsskatteloven regnes som «rørledning», omfattesav avgiftsfritaket. Konkret innebærer dette at alle anlegg frem til og inklu-sive siste målestasjon før videretransport omfattes av avgiftsfritaket. Detteomfatter rørledning, mottakeranlegg, anlegg for behandling av avløps- ogballastvann fra rørledning, lagertanker, pumpeanlegg og målestasjon før

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 461

§ 6-11. Plattformer, rørledninger mv.

videretransport. Det er imidlertid avgiftsplikt for øvrige anlegg som f.eks.administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg.

Finansdepartementet uttaler i brev av 5. desember 1988 at hele Sture-anlegget bortsett fra administrasjonsbygget kan anses som anlegg til bruki den direkte transporten av oljen fra feltet til utskipning til rettighetsha-verne. Departementet fant at fritaket også kunne anvendes på kaien ogutskipningsanlegget, idet dette ikke kunne sammenlignes med et vanligkai- og utskipningsanlegg.

Anlegg på land Etter § 6-11 fjerde ledd annet punktum kan departementet treffeenkeltvedtak om at fritaket skal gjelde tilhørende anlegg på land som er tildirekte bruk i forbindelse med gjennomstrømming av gass. Ved vedtak 14.januar 2011 ble Finansdepartementets myndighet etter denne bestem-melsen delegert til Skattedirektoratet. Delegasjonen omfatter myndighettil å avslå søknader og til å innvilge søknader dersom tilsvarende saksfor-hold ved en tidligere anledning har vært vurdert av departementet ogdepartementet har innvilget fritak.

I brev av 27. mai 1983 har departementet bestemt hvilke landanleggtil rørledningen som skal være fritatt for merverdiavgiftsberegning i sisteledd. Her fremgår at avgiftsfritaket vil gjelde de anlegg ved landterminalenpå Kårstø som er til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning avgass i Ekofiskfeltet, dvs. mottakeranlegg, forbehandlingsenhet og utskil-lingsenhet, samt anlegg for pumping eller kompresjon som er nødvendigfor rørledningstransporten (Av 23/83 av 14. september 1983).

Departementet fant i brev av 4. mai 1992 til et oljeselskap at anleggsom var til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til ogfra Kårstø, var omfattet av avgiftsfritaket. På terminalen ble det lagt tilgrunn at buffertank, vannskillingsenhet, kondensatstabiliseringssystem,lagertanker for kondensat for utskipning, utskipningskai for kondensat,anlegg for tørking og anlegg for utskilling av tørr- og våtgass og avløps- ogballastrensingssystem hadde tilknytning til transporten av kondensat til ogfra fastlandet.

I brev av 8. mai 1992 fant Finansdepartementet at oljeselskapets pro-sessanlegg for tørking/komprimering av gass måtte anses som et anlegg tildirekte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til utlandet ogsom sådan fritatt for avgift. Våtgassen ble tilført glykol før transporten i rørtil land for at den ikke skulle fryse. Departementet mente at også den land-baserte delen av rørledningen for transport av glykol tilbake til plattformenvar omfattet av fritaket. Andre deler av landanlegget ved landterminalensom ikke var nødvendig for gjennomstrømningen av gass (administrasjons-bygg, kai og utskipningsanlegg), ble forutsatt ikke omfattet av fritaket.

Oljeselskapet tok opp spørsmålet på nytt med Finansdepartementet ogviste bl.a. til at harmoniseringen mellom fritaket for merverdiavgift ogområdet for petroleumsbeskatning når det gjelder landanlegg for mottakav rørledningstransportert petroleum. Finansdepartementet bemerket ibrev av 31. oktober 1995 under henvisning til Ot.prp. nr. 15 (1981–82) atman ikke kunne se at det forelå grunnlag for en ytterligere harmoniseringmed petroleumsskatteloven hva gjelder de aktuelle anlegg på land. Hver-ken konkurransemessige hensyn, hensynet til særlig risikofylt virksomheteller andre praktiske hensyn synes etter departementets mening å kunnebegrunne en slik utvidet harmonisering. De øvrige deler av landanleggetburde derfor etter Finansdepartementets syn undergis samme avgiftsmes-sige behandling som annen ordinær landbasert virksomhet i Norge.

Fritaket i § 6-11 fjerde ledd omfatter kun bygging mv. av landbasertedeler av selve rørledningssystemet med tilbehør. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 8. september 1993 at øvrige tjenester som gjelder slike landbaserteanlegg (f.eks. kantinedrift/renhold) og tjenester på andre deler av anlegget,ikke omfattes av rørledningsfritaket. Leveranser av varer til selskapets land-baserte kantine- eller renholdsvirksomhet kan ikke skje avgiftsfritt.

462 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-12. Oppføring av ambassadebygg

6-12 § 6-12. Oppføring av ambassadebygg

(1) Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse medoppføring av ambassadebygg, er fritatt for merverdiavgift i sisteomsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbin-delse med slike tjenester.

(2) Med ambassadebygg menes bygg som eies av senderstatenog som er til offisielt bruk som kanselli.

6-12.1 Forarbeider og forskrifter

6-12.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-12.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-12-1

6-12.2 Generelt om § 6-12

Bestemmelsen lovfester fritaket for oppføring av ambassadebygg, et fritaksom følger av langvarig forvaltningspraksis.

Forskriftens § 6-12-1 har en bestemmelse om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv., hvoretter fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-12 skaldokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at omsetningener fritatt for merverdiavgift.

For øvrig vises det til refusjonsordningen for varer og tjenester til brukfor fremmede lands ambassader og konsulater som er videreført i § 10-2,jf. kap. 10-2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 463

§ 6-13. Internasjonale militære styrker og kommandoenheter

6-13 § 6-13. Internasjonale militære styrker og kommandoenheter

Departementet kan på grunnlag av traktater og andre interna-sjonale avtaler gi forskrift om at omsetning av varer og tjenester tilbestemte internasjonale militære styrker og kommandoenheter, erfritatt for merverdiavgift. Departementet kan videre gi forskriftom at omsetning av varer og tjenester fra internasjonale komman-doenheter til deres personell, er fritatt for merverdiavgift.

6-13.1 Forarbeider og forskrifter

6-13.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-13.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-13-1 til 6-13-6

6-13.2 Generelt om § 6-13

På bakgrunn av folkerettslige forpliktelser er det med hjemmel i tidligerelov § 70 gitt enkelte fritak for merverdiavgift ved innenlands omsetning tilinternasjonale militære styrker og kommandoenheter. Det vises til avtalemellom partene i traktaten for det nordatlantiske område om status forderes styrker (NATO SOFA-avtalen) datert 19. juni 1951, notevekslingmellom USA og Norge datert 27. juni 1952, tilleggsprotokoll om statusfor internasjonale hovedkvarterer opprettet i henhold til traktaten (Paris-protokollen) datert 28. august 1952 og tilleggsavtale mellom Norge og detøverste hovedkvarter for de allierte styrker i Europa (SHAPE) datert10. januar 1996. Merverdiavgiftsloven gir i § 6-13 hjemmel for å videre-føre og regulere disse fritakene nærmere i forskrift. Slike bestemmelser ergitt i FMVA §§ 6-13-1 til 6-13-6, som gir fritak for omsetning av varer/tje-nester til amerikanske elementer, for omsetning av varer og tjenester frakantine mv. på NATO-hovedkvarter til personell og offisielle gjester, foromsetning av øl til utenlandske NATO-styrker på øvelse, for omsetning avvarer og tjenester i forbindelse med utenlandske NATO-styrkers forhånd-slagring av militært utstyr i merverdiavgiftsområdet og for omsetning avdrivstoff mv. til militære luftfartøy fra land tilsluttet NATO eller Partner-skap for fred-samarbeidet. Det presiseres at sistnevnte fritak (jf. FMVA6-13-5) kun gjelder utenlandske luftfartøyer. FMVA §§ 6-13-1 og 6-13-2,begges annet ledd, fritar også omsetning av varer fra amerikanske militæreenheter som oppholder seg permanent i merverdiavgiftsområdet, ogNATO-hovedkvarter til nærmere angitt personell.

Refusjon av merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til internasjo-nale organisasjoner og samarbeidsprosjekter er omtalt i kap. 10-3. Se ogsåFMVA §§ 10-3-1 og 10-3-2.

464 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

6-14 § 6-14. Overdragelse av virksomhet

Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av envirksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt formerverdiavgift.

6-14.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) Skatte- og avgiftsopplegget 2003 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 27 (2002–2003)

6-14.2 Generelt om overdragelse av virksomhet

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester som ledd ioverdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver.

Bestemmelsen fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av varer og tje-nester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse avselve virksomheten.

Med virkning fra 1. januar 2003 ble det foretatt en klargjøring i lovenav hva som omfattes av fritaket. Det omfatter alle varer og tjenester, dvs.også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forret-ningsmessig know-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter. Endringenskjedde på bakgrunn av merverdiavgiftsreformen 2001, da det ble innførten generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester.

Ordinær omsetningGaveArveforskudd

Fritaket dekker i utgangspunktet bare de tilfeller der virksomhetenoverdras i en ordinær salgssituasjon. Skjer overdragelsen som gave ellerarveforskudd, skjer det allikevel ikke et avgiftspliktig uttak. Når omsetningav en vare eller tjeneste er fritatt for avgiftsplikt, skal det heller ikke bereg-nes avgift ved tilsvarende uttak, se lovens § 6-17. Ved overdragelse av virk-somhet som gave, slipper således giver å beregne avgift av varebeholdning/driftsmidler.

Avgiftsfritaket gir kjøper en likviditetsfordel. Tidligere hadde fritaketogså betydning i forhold til investeringsavgiften. Denne ble imidlertidopphevet med virkning fra 1. oktober 2002.

Fritaket gir selger ikke bare rett til, men også plikt til ikke å beregneavgift, jf. Høyesteretts dom av 23. februar 2000 i sak vedrørende Brødr.Gjermundshaug Anlegg AS, referert nedenfor i kap. 6-14.4.

Dersom det ved overdragelse av virksomhet uriktig er beregnet avgift,vil det ikke foreligge fradragsrett dersom kjøperen visste eller burde havisst at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet fordiomsetningen ikke var avgiftspliktig. Se nærmere om aktsomhetskriteriet iOt.prp. nr. 28 (1992–93) s. 6–7, jf. også kap. 8-1.5.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 465

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

6-14.3 Vilkår

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter§ 6-14 at den nye eier

Lokaler – overtar den tidligere eiers lokaleVarebeholdning – overtar varebeholdningDriftsmidler/inventar – overtar driftsmidler/inventarSamme bransje – fortsetter virksomhet i samme bransje ogEn viss tid – over en viss tidUtestående fordringerGjeld til leverandører

Ofte vil den nye eier også overta utestående fordringer og gjeld til leveran-dører, men dette kan ikke stilles som vilkår for avgiftsfritak.

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første måvirksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virk-somheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd(Av 11/80 av 4. juli 1980). Unntaksvis er sistnevnte betingelse blitt frave-ket. Således har Skattedirektoratet i brev av 19. mai 2000 til et advokat-firma som gjaldt et tilfelle der selger (A) overdro sin virksomhet til etdansk firma (B), som samme dag solgte virksomheten videre til et norskdatterselskap (C) allikevel funnet at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylt.Både driftsmidler, varebeholdning, leiekontrakter, lokaler og de ansatteble overtatt av det norske datterselskapet (C). Når det gjelder kravet omfortsatt drift, vil det vanligvis være slik at den som kjøper en virksomhetselv driver den videre, men etter en helhetsvurdering fant Skattedirekto-ratet i dette konkrete tilfellet at det forelå avgiftsfri overdragelse. Det blelagt avgjørende vekt på at virksomheten fortsatte som før uten opphold idriften, samt at det på salgstidspunktet var på det rene at virksomhetenumiddelbart skulle overdras videre til datterselskapet for fortsatt drift.

Det vises også til KMVA 1082 (omtalt nedenfor) og Av 13/88 av27. juli 1988 nr. 6.

6-14.4 Enkeltsaker

Uttreden av aksjeselskap

Aksjonærgruppe A overtar gruppe B’s aksjer i det opprinnelige selskapetog fortsetter samme virksomhet. Aksjonærgruppe B starter nytt aksjesel-skap i samme bransje og overtar ved uttreden av det gamle selskapet bl.a.halvparten av inventaret og halvparten av varebeholdningen. Begge sel-skaper opererer med de samme leverandører og kunder. Skattedirektora-tet antok at det nye aksjeselskapet i realiteten overtok en del av den gamlevirksomheten og at selskapet derfor kunne overta varebeholdning ogdriftsmidler avgiftsfritt. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 5)

Salg av enkelt/betydelig driftsmiddel

Salg av bulldoser fra opphørt maskinholdervirksomhet (A) til annen mas-kinholdervirksomhet (B) ble ikke ansett omfattet av avgiftsfritaket. At Bfikk utvidet sin kundekrets var en naturlig konsekvens av opphøret og detskjedde ingen overdragelse av virksomhet fra A. (U 4/73 av 28. juni 1973nr. 4)

Overdragelse av løpende arbeider ved salg av bulldoser kan ikke umid-delbart anses som overdragelse av virksomhet. Overdragelse av løpendeoppdrag krever vanligvis samtykke fra oppdragsgiver. Dessuten er en utvi-delse av kjøpers kundekrets ved selgers opphør en naturlig konsekvens avopphøret. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4)

Omsetning av fiskefartøy med redskap kommer ikke inn under fritaket forvirksomhetsoverdragelse. Skattedirektoratet henviste bl.a. til at det ikkegis konsesjon knyttet til fartøyet og som kan overdras sammen med dette.(U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3)

466 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

StrukturkvoterDet er reist spørsmål om overdragelse av strukturkvoter omfattes avavgiftsfritaket for varer og tjenester som omsettes som ledd i overdragelseav virksomhet. Strukturkvoteordningen innebærer at kvoter til adgangsbe-grensede fiskerier – som ellers er knyttet til eier og et bestemt fartøy – kanfiskes med ett eller flere andre fartøy. Et vilkår for tildeling av struktur-kvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldtut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradgangog konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis. En fiskerivirksomhet som kjøperet fartøy i den hensikt å få tildelt strukturkvote er således avskåret fra åbenytte denne i sin fiskerivirksomhet med mindre kjøper eier et annet far-tøy som tas ut av fiske. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteord-ningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy isin fiskerivirksomhet. Det er m.a.o. rettighetene som tilligger fartøyet somer det avgjørende, ikke hvilket fartøy som benyttes.

Fusjon og fisjonI BFU 77/05 var det spørsmål om fordeling av et fiskebåtrederis struktur-kvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ville utløse avgiftsplikt fornoen av de involverte selskapene. Etter en konkret vurdering kom Skatte-direktoratet til at forholdet kunne anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier somskulle føre virksomheten videre.

Overdragelse fra konkursbo

Et konkursbo som overdro varebeholdning og driftsmidler til en kjøpersom skulle drive i samme lokaler og bransje som konkursskyldneren, bleansett avgiftspliktig for omsetningen da kjøpekontrakten ble ansett ågjelde overdragelse av varer og driftsmidler isolert, ikke som ledd i over-dragelse av virksomhet (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 5). Et konkursbo stårsåledes ikke i noen særstilling i denne relasjon.

Spørsmål i tilknytning til konkursbos overdragelse av virksomhet tilpanthaver (uegentlig abandonering), er behandlet i KMVA 3149 ogKMVA 3024.

Videre vises til KMVA 2768 og KMVA 2921.

Overdragelse fra panthaver/konkursdebitor

En bank hadde som panthaver overtatt alt produksjonsutstyr i et fotolabo-ratorium. Banken var registrert i Merverdiavgiftsregisteret for omsetningav varer. Det ble stilt spørsmål om banken i dette tilfelle plikter å betalemerverdiavgift når salget av utstyret skjer til et nytt fotolaboratorium somskal drive i de samme lokaler som den konkursrammede bedriften. Skat-tedirektoratet uttalte at siden omsetningen ikke fant sted mellom den opp-rinnelige og den nye innehaveren av laboratoriet, kom fritaket ikke tilanvendelse. Fritaket forutsetter at det er samme person som selger virk-somheten som sådan og driftsmidlene/varebeholdningen. (U 5/73 av31. juli 1973 nr. 2)

KMVA 2998 av 30. november 1993 (SKD)

Et konkursbo hadde abandonert varelager og driftsmidler, og ved seneresalg av dette fra konkursdebitor ble det beregnet merverdiavgift. Skatte-direktoratet var enig i en slik avgiftsberegning idet overdragelse av drifts-midler og varelager ikke kan anses tilstrekkelig til at vilkårene for fritak eroppfylt. Ved siden av de rent ytre kriteriene om overtagelse av lokaler ogat ny innehaver fortsetter i samme bransje, må det som regel kreves at kjø-per rent faktisk også er tilført immaterielle verdier som goodwill, know-how etc.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 467

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

KMVA 1082 av 4. juni 1980 (SKD). Finansdepartementets omgjøring av 19. juni 1980

Fortsatt drift Skattedirektoratet kom til at betingelsene forelå for å kunne anse driftsut-styret overdratt fra klageren til gårdeieren som ledd i overdragelse av virk-somhet. Direktoratet uttalte at det i denne forbindelse ikke kunne væreavgjørende at kjøpers motiv for overtagelsen var å nedlegge kafévirksom-heten. I brev til klager datert 19. juni 1980 kom Finansdepartementet tilat siden kjøper ikke skulle fortsette driften av kaféen, var vilkårene foravgiftsfritak ikke oppfylt. Finansdepartementet fant derfor å måtteomgjøre Skattedirektoratets vedtak.

KMVA 1763 av 28. desember 1984

En registrert næringsdrivende døde og virksomhetens eneste aktivum, enfiskebåt, ble overført sønnen som arv. Sønnen ville ikke drive fiske inæring. Skattedirektoratet uttalte at det bare er når en arving overtardriftsmidler som ledd i overtakelse av avdødes virksomhet at det kan blifritak for å betale avgift som ved uttak. Boet plikter å betale merverdiavgiftsom ved uttak når en arving overtar bestemte driftsmidler og kan ikkeunngå dette ved å fordele arvelaters driftsmidler mellom arvingene motdekning i nettoarvelodden, istedenfor å omsette disse. (Av 11/86 av14. juli 1986 nr. 15)

KMVA 3137 av 28. september 1995

Det er et objektivt vilkår for avgiftsfritak at samme type virksomhet rentfaktisk blir drevet videre etter kjøpet. Dette vilkår var ikke oppfylt her,hvor lokaler for verkstedvirksomhet ble ombygget til utleieleiligheter.

Skattedirektoratet uttalte 30. oktober 1996 til et fylkesskattekontor at sal-get av en hotelleiendom samt hotellinventar ikke innebar noen overdra-gelse av virksomhet, idet kjøper ikke skulle fortsette selgers virksomhetmed utleie av hotellinventar. Denne virksomheten ville ifm. salget opp-høre, idet inventaret fra nå av ville inngå som driftsmidler i kjøpers virk-somhet med hotelldrift.

KMVA 1341 av 24. november 1981 (SKD)

Forpaktning Gårdsbruket, inkl. løse driftsmidler ble overdratt til sønnen i 1974/75.Faren fortsatte å drive gården, men nå som forpakter. Sønnen som pådette tidspunkt var i fast stilling overtok først driften etter farens død i1981. Skattedirektoratet kom til at betingelsen for å kunne anse driftsmid-lene for overdratt fra faren til sønnen som ledd i overdragelse av virksom-het forelå. Det ble lagt til grunn at avtalen om overdragelse av gården medtilhørende driftsmidler ble inngått som ledd i et generasjonsskifte, og atdet hele tiden var klart at sønnen skulle overta driften av gården. Det atfaren i en overgangsperiode etter overdragelsen drev gården som forpak-ter, var således ikke til hinder for at det her dreide seg om «overdragelse avvirksomhet» i relasjon til omhandlede bestemmelse.

Dersom en bortforpakter tidligere har drevet jordbrukseiendommen, oghan i forbindelse med bortforpaktningen selger driftsmidlene til forpakter,kan dette – iht. den praksis som er fulgt – skje avgiftsfritt. (Av 10/83 av 18.mars 1983 nr. 9)

Finansdepartementet uttalte i en konkret sak at overdragelse av driftsmid-ler fra tidligere forpakter (Y) til ny forpakter (X) vil være avgiftsfri. Depar-

468 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

tementet la til grunn at X skulle fortsette den samme næring på densamme jordbrukseiendom med de samme driftsbygninger som den tidli-gere forpakter. X overtok således en igangværende jordbruksvirksomhet,som for egen regning og risiko tidligere ble drevet av Y. (Av 10/83 av 18.mars 1983 nr. 9)

FranchisekontraktFranchisetaker leier lokaler og leier eller kjøper innredning og inventar fraA. Ved inngåelse av franchisekontrakt med A kjøper franchisetaker varebe-holdning fra A. Senere kjøp av salgsvarer skjer direkte fra grossist. Vedkontraktstidens utløp plikter A å kjøpe tilbake etter takst driftsmidler/inventar. Skattedirektoratet uttalte i brev av 18. januar 1983 til et fylkes-skattekontor at A’s salg av driftsmidler/inventar samtidig med inngåelsenav franchisekontrakten ikke kunne anses som overdragelse av virksomhet.

KMVA 3019 av 20. desember 1994 (SKD)

Del av virksomhetSaken gjaldt overdragelse fra A A/S av kundemasse, frysedisker, frysela-ger, biler, goodwill samt varebeholdning. Dette utgjorde salgsapparatet tilA A/S. Det ble uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt,objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, forå være omfattet av avgiftsfritaket. Man kom under tvil til at klagerenssalgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som en del av kla-gerens virksomhet i relasjon til fritaket.

Det vises også til KMVA 3337 og KMVA 3400.

Virksomhet innenfor en fellesregistrering

Et morselskap drev bl.a. utleie av driftsmidler til flere datterselskaper. Alleselskapene var registrert som én avgiftspliktig virksomhet etter tidligerelov § 12 tredje ledd og avgiftsmessig sett skjedde det derfor ikke avgifts-pliktig utleie fra mor- til datterselskaper. Etter en tid overdro morselskapethele utleievirksomheten, dvs. løpende leiekontrakter, eiendomsrett tilutleieobjektene mv., til et annet selskap. Skattedirektoratet uttalte i brevav 5. mars 1984 til et advokatfirma at også i et tilfelle av felles registreringsom det foreliggende, må morselskapets utleie av driftsmidler til dattersel-skapene anses som virksomhet som kan overdras og at avgiftsfritaket i for-bindelse med overdragelse av virksomhet kan komme til anvendelse der-som betingelsene for øvrig er oppfylt.

KMVA 2134 av 5. oktober 1987

Til ny eierVed eierskifte fikk bensinstasjonen en ny forhandler (oljeselskap) og tidli-gere eier (klager) mottok i den forbindelse kreditnota fra det nye oljesel-skapet for varebeholdning. Klageren ble ikke hørt med at det dreide segom en overdragelse av virksomhet. Det ble pekt på at varebeholdning ogdriftsmidler må overdras til en som skal drive virksomheten videre. I dettetilfelle skulle virksomheten ikke drives videre av det nye oljeselskapet.Omsetningen av varebeholdningen skjedde ikke mellom tidligere eier ogny innehaver, men mellom klager og den nye forhandler.

Romsdal herredsretts dom av 22. desember 2000

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et parti fisk som A overdro til B utenå beregne merverdiavgift. A anførte at overdragelsen av et fiskepartiskjedde som ledd i overdragelse av hans virksomhet med drift av settefisk-anlegg. Staten anførte at det ikke forelå en endelig, absolutt og ubetingetoverføring av eiendomsbeføyelsene til B. Dermed var heller ikke vilkårenefor fritak oppfylt. Det ble vist til at A kun hadde leiet ut sin konsesjon slikat han hadde muligheten til igjen selv å bruke denne ved et ev. opphør avleieforholdet. Retten ga imidlertid A medhold i at omsetningen av fisken

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 469

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

kom inn under fritaket. Retten anså m.a.o. det konkrete leieforholdet somlikestilt med overdragelse av eiendomsrett i relasjon til fritaket.

Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA 3281)

En rekke driftsmidler ble overdratt fra selskapet Brødrene Gjermunds-haug AS (selger) til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS (kjøper) over enperiode på noen måneder. Utgående avgift ble oppkrevd, men ikke innbe-rettet og betalt til staten. Selger gikk kort tid senere konkurs. Kjøpergjorde i sitt avgiftsoppgjør fradrag for inngående avgift. Staten anførte atdriftsmidlene var blitt overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet, ogfølgelig kom inn under avgiftsfritaket. Høyesterett slo for det første fast atavgiftsmyndighetene ikke er bundet av selgerens valg i tilfeller hvor tolk-ningen av avgiftsfritaket byr på tvil. Dersom virksomhetsoverdragelseobjektivt sett foreligger, har selger plikt til å fakturere uten avgift. I dettekonkrete tilfellet fant rettens flertall (dissens 3–2) at det forelå en virksom-hetsoverdragelse. Avgjørelsen beror på en konkret vurdering hvor en rekkemomenter er relevante og har bransjemessig forskjellig karakter. Nåretterberegningen overfor kjøper allikevel ble opphevet, var det fordi rettenmente at selskapet ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet i forbindelsemed fradragsføringen av avgiften. Dommen er også omtalt i kap. 8-1.5.3.

Høyesteretts dom av 26. mai 2008 (Rt 2008 s. 726 MMC Tendos AS)

Dommen omhandler samme problemstilling (suksessiv overdragelse avvirksomhet) som i Gjermundshaugsaken. Høyesterett kom til at konkurs-debitors salg av del av varelager inngikk som ledd i overdragelse av virk-somhet og at kjøper ved å fradragsføre uriktig beregnet merverdiavgifthadde opptrådt kvalifisert uaktsomt slik at det var grunnlag for tilbakefø-ring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Høyesteretts dom av 24. mai 2012 (Rt 2012 s. 840 Grasmo AS)

Et abandonert industrianlegg med driftstilbehør ble solgt til et selskap isamme konsern som konkursdebitor. Maskiner og anlegg ble fakturertmed merverdiavgift. Kjøpers virksomhet var basert på en videreutviklingav konkursdebitors produkt, og med endringer i driftsformen. Konkurs-debitor hadde før konkursen deltatt i utviklingen av kjøpers produkt. Høy-esterett kom til at denne deltakelsen måtte anses som en selvstendig virk-somhet som ble overdratt til kjøper. Det skulle da ikke vært beregnet mer-verdiavgift av salget av maskiner og anlegg, jf. mval. 1969 § 16 nr. 6. Etproduksjonsopphold på syv måneder var ikke til hinder for at virksomhe-ten måtte anses som overdratt. Kjøper søkte om tilbakegående avgiftsopp-gjør for derigjennom å oppnå fradragsrett for den uriktig beregnede avgift.Høyesterett fant at det ville virke lite naturlig å åpne for et tilbakegåendeavgiftsoppgjør for at den avgiftspliktige skulle få fradrag for en inngåendeavgift som ikke skulle vært betalt. Tilbakegående avgiftsoppgjør kunnesåledes nektes selv om kjøper ikke hadde utvist kvalifisert uaktsomhet.Retten ga imidlertid uttrykk for at den anså kjøper for å ha opptrådt kva-lifisert uaktsomt i det konkrete tilfellet.

KMVA 4748 av 14. april 2002

Som ledd i avviklingen av klagers virksomhet, ble leierett og driftstilbehøroverdratt til banken. Det skjedde ingen overdragelse i arbeidsrettslig for-stand. Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser til selskap A

470 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

som skulle drive klagers virksomhet videre. Klagenemnda var ikke enigmed klager i at overdragelsen av virksomheten reelt skjedde til selskap Aog at banken kun hadde en formidlerrolle. Det ble vist til at det var gjen-nomført et isolert salg av leierett og driftstilbehør til banken, som ikkehadde intensjoner om selv å starte opp virksomheten.

KMVA 3476 av 3. juli 1996

OpphørOverdragelse fant sted to år etter at driften av cateringvirksomheten opp-hørte. Det ble ansett som en forutsetning for fritak at det foreligger enigangværende virksomhet. Det ble dog uttalt at det i enkelte tilfelle vilkunne være slik at en virksomhet fortsatt vil kunne anses som en sådanselv om driften i en periode stopper opp. Dette var ikke tilfelle i omhand-lede sak.

Det vises også til KMVA 2283.

Overdragelse til utleier

En igangværende virksomhet ble overdratt til ny innehaver og vilkårene foravgiftsfritak ville klart vært til stede om den nye eieren hadde fortsatt drif-ten for egen regning og risiko. Skattedirektoratet uttalte at kravet om fort-satt drift også måtte anses tilfredsstilt hvis driften fortsatte på den måten atden nye eieren leide ut virksomheten til en leietaker som skulle drive virk-somheten for egen regning og risiko. (Av 13/88 av 27. juli 1988 nr. 6.0)

KMVA 2363 av 3. januar 1989 (SKD)

Hotellbygningen, inkl. inventar og utstyr, ble solgt av klager til selskapetA. Et annet selskap (B) overtok varebeholdningen og foresto driften avhotellet for A. B trakk seg imidlertid etter tre måneder fra videre samar-beid. Hotellet ble deretter ominnredet for utleie til forretningsvirksomhet.Skattedirektoratet la til grunn at forutsetningene mellom partene på avta-letidspunktet var at hotellet skulle drives videre som hotell. Selskapet somforesto driften (B) påtok seg også å betale kr 500 000 i erstatning til A foravtalebruddet. Direktoratet fant under de foreliggende omstendigheter atbetingelsene var til stede for å kunne anse varebeholdningen og inventaret/utstyret overdratt fra klageren til hhv. A og B som ledd i overdragelse avvirksomhet til ny innehaver.

KMVA 2351 av 15. februar 1989

Klageren som drev en nattklubb, overdro inventar og utstyr uten å beregneavgift. Klageren leide deretter inventar og utstyr tilbake og fortsatte sinnattklubbvirksomhet. Kjøperen overtok også hele hotellbygningen medunntak av nattklubben som ble leid ut til klager. Selv om klageren heletiden, både før og etter salget, drev nattklubben for egen regning, kom kla-genemnda, under dissens, til at salg av inventar/utstyr hadde skjedd somledd i en overdragelse av virksomheten i relasjon til avgiftsfritaket.

Det vises også til KMVA 2759.

KMVA 3422 av 1. mars 1996

Overdragelse av leierett

Selv om det formelt ikke var foretatt noen overdragelse av leierett til dag-ligvarebutikk-lokalene, ble det lagt vekt på at det i realiteten forelå en over-dragelse også av leieretten. Det var de samme personer bak både gammelog ny leietaker. Lite hadde blitt gjort for å selge virksomheten til utenfor-stående. Virksomheten fortsatte helt uten driftsstans og for kundene frem-sto butikken akkurat som før overdragelsen. Klagenemnda kom til atavgiftsfritaket fikk anvendelse.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 471

§ 6-14. Overdragelse av virksomhet

Suksessiv overdragelse

Hele kolonialvirksomheten inkl. varebeholdning og inventar ble overdratttil ny innehaver som fortsatte virksomheten i samme lokaler. Varebehold-ning og inventar ble fakturert avgiftsfritt. På grunn av finansieringsproble-mer kunne ny innehaver ikke betale ut inventaret og det ble inngått enmidlertidig leieavtale. Etter i underkant av to års drift var den nye inneha-ver i stand til å finansiere kjøpet av inventaret. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 22. april 1985 til et fylkesskattekontor at salget av inventaret måtteanses solgt som ledd i overdragelsen av virksomheten til ny eier og at detikke skulle beregnes merverdiavgift ved salget. Det ble lagt til grunn at denopprinnelige avtale og forutsetning var at den nye eieren skulle overtainventaret så snart han kunne betale for dem.

Det vises også til KMVA 2867 og KMVA 2909.

Kjøpers fradragsrett En avgiftspliktig som overtar en igangværende virksomhet og i denne for-bindelse også overtar virksomhetens utestående fordringer, vil ha rett til åføre den avgiften som knytter seg til fordringene til fradrag i sitt avgifts-regnskap dersom fordringene senere viser seg å måtte avskrives som uer-holdelige. Dette uansett om kjøperen av virksomheten betinger seg engaranti fra selgeren for at fordringene lar seg inndrive. (Av 10/83 av 18.mars 1983 nr. 6)

Det vises også til KMVA 2076 og KMVA 2858.

KMVA 3351 av 17. mars 1996

Gjenopptagelse av virksomhet

Konsesjon for drift av oppdrettsanlegg ble overdratt som ledd i overdra-gelse av virksomhet. Klagenemnda anså at overdragelsen kom inn underavgiftsfritaket. Klager (kjøper) anførte forgjeves at vilkårene for fritak ikkevar til stede idet selger når som helst kunne gjenoppta virksomheten vedanskaffelse av ny konsesjon. Nemnda la vekt på at en eventuell ny konse-sjon ikke var noen kurant affære samt at faktureringen med avgift bar pregav å ha hatt til hensikt å berike seg på statens bekostning (samme personsto bak begge selskaper).

472 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-15. Biologisk materiale

6-15 § 6-15. Biologisk materiale

Omsetning av menneskeorganer, blod og lignende til sykehuseller medisinske laboratorier for bruk, undersøkelse eller kontroll,er fritatt for merverdiavgift.

6-15.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-15.2 Omsetning av biologisk materiale

Bestemmelsen, som fritar for merverdiavgift omsetning av biologisk mate-riale til sykehus mv., er en lovfesting av et fritak gitt av Finansdepartemen-tet 12. oktober 2005 med hjemmel i tidligere lov § 70.

Av merverdiavgiftsloven § 7-1 følger at biologisk materiale også er fri-tatt for avgift ved innførsel. § 7-1 henviser til § 6-15.

Finansdepartementet har i brev av 24. oktober 2008 til et advokat-firma lagt til grunn at omsetning av faktorkonsentrater til blødere forhjemmetransfusjon ikke er omfattet av fritaket.

Skattedirektoratet har i brev av 9. september 2011 til et skattekontoruttalt at fritaket i § 6-15 omfatter både blod, serum og antistoffer. Videreantas det at begrepet blod omfatter serum av så vel menneske- som dyre-blod, blodplasma eller bestanddeler av dette. Forutsetningen er at vareneer til bruk, undersøkelse eller kontroll for sykehus eller medisinske labo-ratorier. Skattedirektoratet presiserer at det ikke er grunnlag for å knyttetolkningen av § 6-15 til tolltariffens pkt. 30.02.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 473

§ 6-16. Begravelsestjenester

6-16 § 6-16. Begravelsestjenester

(1) Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjeldertransport av avdøde, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Begravelsesbyråers omsetning av tjenester som gjelder pak-king og forsendelse av urner etter bisettelser, er fritatt for merver-diavgift.

6-16.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-16.2 Omsetning av begravelsestjenester

Første ledd om transport av avdøde og annet ledd om pakking og forsen-delse av urner etter bisettelser er en lovfesting av et fritak gitt av Finans-departementet 14. oktober 1969 med hjemmel i tidligere lov § 70. Detvises for øvrig til at seremonielle tjenester knyttet til begravelser og biset-telser en unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-15, jf. kap. 3-15.

474 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-17. Tilsvarende fritak som ved omsetning

II Uttak

6-17 § 6-17. Tilsvarende fritak som ved omsetning

Uttak av varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift dersomtilsvarende omsetning er fritatt etter dette kapitlet.

6-17.1 Forarbeider og forskrifter

6-17.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-17.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-17-1

6-17.2 Uttak

Bestemmelsen er en lovfesting av forvaltningspraksis, hvoretter uttak aven vare eller tjeneste er fritatt for merverdiavgift dersom omsetning av til-svarende vare eller tjeneste er fritatt. Som eksempel kan nevnes at omset-ning av aviser er fritatt for merverdiavgift etter § 6-1. Dermed vil ogsåuttak av aviser være fritatt, eksempelvis hvis en kioskeier istedenfor å selgeavisen gir den bort eller tar den med hjem.

Forskriftens § 6-17-1 har en bestemmelse om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv. ved uttak av varer ut av merverdiavgiftsområdet. Dengir bestemmelsen i forskriftens § 6-21-1 om registrerings- og dokumenta-sjonsplikt mv. ved utførsel av varer, tilsvarende anvendelse for uttak.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 475

§ 6-18. Bedriftskantiner mv.

6-18 § 6-18. Bedriftskantiner mv.

Uttak av varer og tjenester for oppføring eller vedlikehold avkantiner til bruk i egen virksomhet, er fritatt for merverdiavgift.Fritaket omfatter også løst inventar til slike kantiner.

6-18.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-18.2 Uttak av varer og tjenester til bedriftskantine

Fritaket for varer og tjenester for oppføring eller vedlikehold av kantinerkorresponderer med mval. § 8-3 første ledd bokstav g.

476 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-19. Veldedige formål mv.

6-19 § 6-19. Veldedige formål mv.

(1) Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag, erfritatt for merverdiavgift.

(2) Varer og tjenester som leveres vederlagsfritt til frivilligeorganisasjoner som ledd i en nødhjelpsaksjon i tilknytning til ennaturkatastrofe, er fritatt for merverdiavgift.

6-19.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32 (1991–92). Fritak formerverdiavgift ved uttak av tjenester til veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner

– Ot.prp. nr. 59 (2006-07). Endring i tidligere lov § 14 fjerde ledd nr. 4.Nytt annet punktum hvoretter fritaket til veldedige formål utvides

6-19.2 § 6-19 første ledd – Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag

Første ledd gir fritak for merverdiavgift for tjenester som ytes vederlags-fritt på veldedig grunnlag. Fritaket er ikke begrenset til ytelser til bestemteinstitusjoner og organisasjoner. Det er heller ikke noe vilkår at tjenestenutføres av den næringsdrivende personlig. Det er videre ingen øvre grensefor de avgiftsfrie tjenester, f.eks. begrenset oppad til et visst antall timerpr. næringsdrivende pr. kalenderår. Så lenge vilkåret om at tjenesten ytespå veldedig grunnlag er oppfylt, kan tjenesten også ytes overfor enkeltper-soner. Som eksempel på tjenester som omfattes av fritaket, kan nevnesadvokaters deltakelse i advokatvaktordninger med vederlagsfrie konsulta-sjoner. Det er allikevel ikke noe krav at ytelsene skjer som ledd i slike orga-niserte ordninger.

6-19.3 § 6-19 annet ledd – Varer og tjenester som leveres vederlagsfritt til frivillige organisasjoner som ledd i en nødhjelpsaksjon

Annet ledd om varer og tjenester som gis vederlagsfritt til frivillige organi-sasjoner som ledd i en nødhjelpsaksjon, er en kodifisering av fritak gitt avFinansdepartementet med hjemmel i tidligere lov § 70.

InnsamlingsaksjonEn teleleverandør overførte til innsamlingsaksjonen vederlaget for deteletjenester som ble ytt i forbindelse med innsamlingsaksjoner via tele-torg til veldedig formål. Teleleverandøren reiste spørsmål om de plikter åsvare merverdiavgift etter tidligere lov § 14 annet ledd nr. 4. Merverdiav-giften som var oppkrevet på vederlaget var utbetalt til aksjonen med hjem-mel i fritaksordningen for innsamlingsaksjoner over teletorg, se Av14/93av 8. juli 1993. Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. juni 2000 til en tele-leverandør at overføringen av oppkrevet vederlag var uten avgiftsmessigbetydning og at ovennevnte bestemmelse ikke kom til anvendelse, fordidet var en etterfølgende disposisjon over selskapets midler.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 477

§ 6-20. Primærnæringer

6-20 § 6-20. Primærnæringer

(1) Uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbrukmed binæringer, er fritatt for merverdiavgift dersom produkteneskal brukes privat eller til formål innenfor rammen av dissenæringene.

(2) Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomfø-ring av første ledd. Departementet kan også gi forskrift om atuttak av varer og tjenester til bruk for oppføring eller vedlikeholdav fast eiendom i tilknytning til primærnæringene, skal være fri-tatt for merverdiavgift.

6-20.1 Forarbeider og forskrifter

6-20.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

6-20.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-20-1 til 6-20-5

6-20.2 Uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer

Merverdiavgiftsloven § 6-20 første ledd fastsetter at det ikke skal betalesmerverdiavgift ved uttak av produkter fra eget fiske, skogbruk eller jord-bruk med binæringer, til bruk privat eller til formål innenfor rammen avdisse næringene.

Uttrykket «til privat bruk og til formål innen rammen av disse nærin-gene» omfatter uttak til eieren og hans husstand samt kost og naturalav-lønning til ansatte (forutsatt at uttak ikke medfører avkortning i lønn). Til-svarende gjelder uttak av varer til oppfyllelse av forpaktningskontraktersåfremt dette er avtalt på forhånd og ikke medfører avkortning i forpakt-ningsavgift.

Uttak til oppfyllelse av kårkontrakter vil komme inn under fritaket.Dersom eieren også driver annen type virksomhet utenom primærnæ-

ringene, vil uttak til ansatte i disse andre næringene måtte avgiftsberegnes.Det samme gjelder uttak av produkter til bruk i næring utenfor avgiftsom-rådet. Uttak av produkter til gaver vil være avgiftspliktige såfremt de gårut over det som er vanlig fra privat husholdning.

Etter § 6-20 skal det ikke betales avgift ved uttak av produkter fra egetjordbruk mv. Med produkter forstås her uforedlede produkter.

I FMVA § 6-20-1 er det presisert hvilke næringer som omfattes av fri-taket. Fritaket omfatter avgiftssubjekter som etter merverdiavgiftsloven§ 15-4, jf. FMVA § 15-4-1, skal levere årsoppgaver, herunder næringsdri-vende innen fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringer, husdyrhold,hagebruk og gartneri. Forskriftens § 15-4 -1 har i annet og tredje ledddefinisjoner av hhv. husdyrhold og hagebruk eller gartneri.

478 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-20. Primærnæringer

Forskriftens § 6-20-2 angir vilkårene for fritak ved uttak av virke fraegen skog mv.

Forskriftens § 6-20-3 stiller krav til salgsdokumentets innhold vedleveranser av skurtømmer til sagbruk mens § 6-20-4 har bestemmelser omuttak til sameie- eller fellestiltak.

Forskriftens § 6-20-5 gir fritak for uttak av varer og tjenester til brukfor oppføring eller vedlikehold av seter- og skogshusvær i jord- og skog-bruk eller gjeterhytte i reindriftsnæringen. Fritaket er betinget av at byggeter avskrivbart driftsmiddel etter skatteloven.

Uforedlet virkeIfølge FMVA § 6-20-1 annet ledd gjelder avgiftsunntaket i første leddtilsvarende for næringsdrivende i jordbruk og skogbruk for uttak av ufor-edlet virke fra allmenning innen rammen av allmenningsretten. Når detspesielt gjelder uttak av foredlet virke, er dette omtalt nedenfor ikap. 6-20.3.

Fullmakten i annet ledd annet punktum til å gi forskrift om fritak foravgiftsberegning ved uttak av varer og tjenester til bruk for oppføring ellervedlikehold av fast eiendom i tilknytning til primærnæringene, åpner for åkunne gi fritak som tidligere var gitt gjennom forvaltningspraksis. For-skriftshjemmelen er tenkt benyttet dersom det med hjemmel i merverdi-avgiftsloven § 8-3 tredje ledd første punktum blir gitt fradragsrett foranskaffelser som gjelder oppføring og vedlikehold av slike bygninger. Slikebestemmelser er gitt i FMVA § 6-20-5 vedrørende seter- og skogshusværog gjeterhytter.

Enkeltsaker

GaveIfølge merverdiavgiftsloven § 3-23 bokstav d skal det svares merverdiavgiftnår varer fra en virksomhet tas ut til gave. En jordbruker som gir bort heleeller mesteparten av buskapen f.eks. som arveforskudd til barna, måberegne merverdiavgift iht. nevnte bestemmelse. Fritaket i § 6-20 vil ikkeha noen betydning i dette tilfellet. (U 2/72 av 2. februar 1972 nr. 3)

LeieslaktI R 29 av 6. august 1973 har Skattedirektoratet gitt en utførlig redegjø-relse for avgiftsforholdene ved leieslakt samt retur og foredling av slakt.

FellesjordbrukTre jordbrukere hadde gått sammen i et andelslag med begrenset ansvarmed formål å drive sine eiendommer i fellesskap. I et fellesforetagende avdenne type, med begrenset ansvar, kan det ikke bli avgiftsfrie uttak til pri-vat bruk for andelshaverne etter § 6-20. Det er imidlertid antatt at felles-foretaket avgiftsfritt vil kunne utta egne produkter til naturalavlønningetter fast kontrakt til de ansatte (U 5/75 av 1. september 1975 nr. 4).Spørsmålet er også omtalt i Skattedirektoratets brev av 28. august 2000 tilet fylkesskattekontor vedrørende uttak av fisk.

Slåttonn o.l.Levering av gårdsprodukter som godtgjørelse til naboer og andre for hjelpi slåttonn o.l. må etter merverdiavgiftsloven betraktes som vanlig varesalgfra vedkommende gårdsbruk. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6)

Utleie av fiskerettSelvstendig virksomhet med utleie av fiskerett kommer ikke inn under§ 6-20. Det foreligger derfor ikke rett til avgiftsfrie uttak ved privat utnyt-telse av slik fiskerett. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 3)

Fôr til travhesterDet var reist spørsmål om avgiftsplikt for uttak av fôr til travhester tilhø-rende registrert jordbruker, hvor hesten utelukkende ble brukt i hobby-travsport. Det ble lagt til grunn at uttaket skjedde «til bruk privat» og føl-gelig var unntatt fra avgiftsplikt. (U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 5)

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 479

§ 6-20. Primærnæringer

6-20.3 Uttak av foredlet skogsvirke – allmenninger

Uttak av uforedlet virke er omtalt ovenfor i kap. 6-20.2.Gårdssag Etter forskriftens § 6-20-2 første ledd bokstav a kan næringsdrivende i

jordbruk og skogbruk til privat bruk og til formål innen rammen av dissenæringer også avgiftsfritt utta foredlet virke fra egen skog dersom fored-lingen er utført på egen gårdssag og gårdssagen brukes 80 % eller mer tilforedling for eget forbruk.

Allmenninger Etter forskriftens § 6-20-2 bokstav b gjelder tilsvarende for uttak avvirke foredlet på allmenningssag innen rammen av allmenningsretten.Benyttes allmenningssagen ikke minst 80 % til foredling av virke for deallmenningsberettigedes eget forbruk innenfor rammen av allmennings-retten, skal den avgiftspliktige verdi av virket settes til 50 % av de levertematerialers omsetningsverdi uten fradrag for allmenningsrabatter. Denneprosentsatsen skal brukes for leveranser av skurlast, høvellast og impreg-nert last. I de tilfeller en allmenning leverer produkter som er mer foredlet,f.eks. takstoler, transportkasser for poteter mv., vil hele verdien væreavgiftspliktig.

Av praktiske grunner er forannevnte også gjort gjeldende for ikke-regis-treringspliktige allmenningsberettigede (Av 8/81 av 11. februar 1981).Avgiftsforholdene for allmenninger er omtalt nærmere i Av 8/80 av 4. juni1980 og Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 9 (omhandler bl.a. leieim-pregnert virke).

Leieskjæring Etter forskriftens § 6-20-2 annet ledd gjelder et tilsvarende fritak fortømmerverdien ved leieskjæring av skurtømmer. Når det gjelder bakgrun-nen for fritaket, vises det til Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7.

KMVA 5071 av 29. november 2003

Spørsmål om anskaffelse av foredlet virke kan anses som avgiftsfritt uttak.Allmenningen var blitt etterberegnet merverdiavgift med renter. Klagenførte ikke frem (dissens 4–1). Drøftelser av om fritaksvilkårene er oppfyltnår det etableres nye samarbeidsformer og ordninger mellom allmennin-ger (jf. også KMVA 5025, KMVA 5070 og KMVA 5072).

480 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-21. Utførsel av varer

III Utførsel og omsetning med tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet

6-21 § 6-21. Utførsel av varer

Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet, er fritatt formerverdiavgift. Fritaket gjelder likevel ikke dersom varene er tattmed i samlet terminvis oppgjør etter § 4-6.

6-21.1 Forarbeider og forskrifter

6-21.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) ogInnst. O. nr. 24 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001).Avgiftsplikten knyttes til Postens egne brevsendinger til utlandet ogikke andre operatørers brevsendinger

6-21.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-21-1 og 6-21-2

6-21.2 Generelt om utførsel av varer

Første punktum fritar for avgiftsplikt omsetning av varer ut av merverdi-avgiftsområdet. Fritaket omfatter omsetning av varer fra fastlandet tilkontinentalsokkelen. Begrensningen i fritaket som fulgte av tidligere for-skrift nr. 27 kap. 1, til bare å gjelde en nærmere bestemt kjøpergruppe, erikke videreført ved utførsel til sokkelen. Inn under fritaket kommer ogsåutførsel av varer til Svalbard og Jan Mayen siden dette er utenfor norskmerverdiavgiftsområde etter mval. § 1-2 annet ledd.

FMVA §§ 6-21-1 og 6-21-2 inneholder bestemmelser om registre-rings- og dokumentasjonsplikt mv. ved utførsel av varer til steder utenformerverdiavgiftsområdet, herunder til bruk i petroleumsvirksomheten.

Etter § 6-21-1 første ledd, skal fritaket dokumenteres med tolldeklara-sjon. Dette innebærer at selgeren må utekspedere varen gjennom tollmyn-dighetene. Videre kreves attest for utførsel i samsvar med tollforskriften§ 4-23-2 annet og tredje ledd.

For varer som ikke krever tolldeklarasjon etter tollforskriften § 4-11-2,jf. § 3-1-15 første ledd bokstav g, oppstiller § 6-21-1 annet ledd et krav om

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 481

§ 6-21. Utførsel av varer

at fritaket dokumenteres med salgsdokument og attest for utførsel somnevnt i tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Tollstempel er ikkelengre aktuelt. Kravet om et fraktdokument som er stemplet av transpor-tøren, er heller ikke videreført.

§ 6-21-2 første ledd om utførsel av varer til petroleumsvirksomhetenkrever dokumentasjon i form av salgsdokument, tolldeklarasjon og attestfor utførsel i samsvar med tollforskriften 4-23-2 annet og tredje ledd.

For varer som er unntatt fra deklareringsplikt etter tollforskriften§ 4-11-2, jf. § 3-1-15 første ledd bokstav f, følger det av § 6-21-2 annetledd at fritaket skal dokumenteres med en skriftlig bestilling fra kjøperen.Kravet til salgsdokument og attestasjon for utførsel er det samme sometter § 6-21-1 annet ledd. Attestasjonskravet er nytt.

Eksport Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer ut av merverdiav-giftsområdet, dvs. ikke bare til utlandet, men også til Svalbard og JanMayen.

Tidligere forskrift nr. 24 anga i kap. 1 de nærmere vilkår for avgiftsfri-taket. Legitimasjonsreglene fulgte av tidligere forskrift nr. 35.

R 7 av 31. juli 1970 med tillegg, F 25. februar 1974, 24. juli 1975 og14. juni 1977, Av 35/78 av 28. desember 1978, 6/80 av 28. april 1980, 15/82 av 4. juni 1982, 14/83 av 30. mai 1983, 4/84 av 23. januar 1984, 9/85av 30. april 1985, 13/86 av 6. august 1986, 18/86 av 13. november 1986,9/87 av 6. mai 1987, 4/99 av 7. april 1999 og SKD 13/01 redegjør nær-mere for disse forskrifter med senere endringer. Selv om nevnte forskrifterikke lenger gjelder, antas ovennevnte skriv fortsatt å være av interesse vedtolkingen av dagens bestemmelser. Legitimasjonsregler finner en nå somnevnt, i forskriftens §§ 6-21-1 og 6-21-2, se ovenfor.

Varer som i salgsøyeblikket befinner seg i utlandet og som kjøper retts-lig sett får levert i utlandet, skal ikke avgiftsberegnes etter norske regler (F10. mars 1972 og 17. oktober 1977).

6-21.3 Omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet

Registrert næringsdrivende skal ikke beregne avgift ved omsetning avvarer ut av merverdiavgiftsområdet.

Vilkår for avgiftsfritak

§ 6-21-1 første ledd, hvoretter fritaket skal dokumenteres med tollde-klarasjon, er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 første leddførste punktum og innebærer at selgeren må utekspedere varen gjennomtollmyndighetene.

For varer som ikke krever tolldeklarasjon etter tollforskriften § 4-11-2,jf. § 3-1-15 første ledd bokstav g, oppstiller § 6-21-1 annet ledd, som vide-refører tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 annet ledd bokstav a og b, et kravom at fritaket dokumenteres med salgsdokument og bekreftelse fra trans-portøren om at varen er mottatt for utførsel. Tollstempel er ikke lengreaktuelt. Kravet om et fraktdokument som er stemplet av transportøren, erheller ikke videreført.

§ 6-21-2 om utførsel av varer til bruk i petroleumsvirksomheten krevertolldeklarasjon eller en skriftlig bestilling fra kjøperen med en bekreftelsefra transportøren om at sendingen er mottatt til forsendelse til kontinen-talsokkelen.

Legitimasjon Der tolldeklarasjon kreves, skjer utførselen ved at registrert selger(eksportør) legger frem for tollvesenet en utfylt deklarasjon på Enhets-blanketten RD 0016 eller RD 0018 med tilhørende fakturaer. Dersomopplysningene er fyllestgjørende, vil tollvesenet gi utførselstillatelse. Sel-ger kan deretter fakturere omsetningen uten beregning av merverdiavgift.Gjenpart av tollstemplet tolldeklarasjonen (del 3) må oppbevares i regn-skapet (i 10 år), jf. lov om bokføring 19. november 2004 nr. 73 § 13 annetledd, og gjelder som legitimasjon for det avgiftsfrie salget. Videre kreves

482 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-21. Utførsel av varer

attest for utførsel fra transportøren eller tollmyndighetene, jf. FMVA§ 6-21-1, jf. tollforskriften § 4-23-1 annet og tredje ledd.

Tollvesenet i Norge bruker et edb-basert ekspedisjonssystem, TVINN.Nye TVINN-deklaranter må godkjennes av regiondirektøren i den tollre-gion søkeren har sin adresse. Ved bruk av TVINN gjelder de samme reglersom ved tollekspedering og papirdeklarasjoner. TVINN-deklaranter skalbare legge frem tolldokumenter-/grunnlagsdokumentasjon dersom tollve-senet krever det.

For sendinger som ikke pliktes utført gjennom tollvesenet (verdi min-dre enn kr 5 000), må eksportør sørge for annen legitimasjon dersom sal-get skal kunne faktureres uten avgift.

Vilkåret for avgiftsfritt salg er at eksportøren oppbevarer faktura og til-hørende bekreftelse fra transportør i sitt regnskap. Det vises til Av 6/80 av28. april 1980, Av 14/83 av 30. mai 1983, Av 18/86 av 13. november 1986og Av 15/87 av 21. desember 1987.

Merverdiavgiftsloven § 6-21 gir selger rett til å fakturere avgiftsfritt påvisse vilkår. Dersom selger ikke følger disse vilkår/-legitimasjonsregler, måselger på vanlig måte beregne avgift ved salg av varer ut av merverdiav-giftsområdet. Enkelte postordrefirmaer var enige om, ved salg til Sval-bard, å ikke følge den fremgangsmåte som ga rett til avgiftsfritak, og fak-turerte således med avgift. Finansdepartementet uttalte i den forbindelsei brev av 27. oktober 1988 til Sysselmannen på Svalbard at spørsmålet omhvordan salget skal gjennomføres er det bare partene i avtalen seg i mel-lom som kan treffe bestemmelse om. Avgiftsmyndighetene kan ikkepålegge selgeren å levere varene avgiftsfritt i et tilfelle som det foreliggende.

Gavesendinger til utlandet

Reklame- og propaganda-materiell

Varer som en kjøper skal sende som gave til mottaker bosatt i utlandeteller til mottaker som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen, vil nor-malt faktureres kjøper her i landet. Det samme vil gjelde når en oppdrags-giver anskaffer reklame- eller propagandamateriell til bruk i utlandet. Sel-geren kan imidlertid i begge tilfeller fakturere nevnte vareleveranser utenavgift til norsk kjøper dersom selger selv foretar utekspedering gjennomtollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Selgeren må oppbe-vare gjenpart av tolldeklarasjonen som legitimasjon for det avgiftsfrie sal-get, jf. forskriftens § 6-21-1. Ved annen utekspedering, f.eks. gjennomPostverket, følger legitimasjonskravene av forskriftens § 6-21-1 annetledd, se for øvrig Av 13/86 av 6. august 1986 og Av 14/83 av 30. mai 1983.

Blir varene levert direkte til kjøperen her i landet (avgiftspliktig salg),har kjøperen fradragsrett for inngående avgift dersom varene skal brukestil gaver til utlandet eller til utdeling i reklameøyemed i utlandet, jf. mer-verdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav f. Det skal da heller ikke svaresavgift som ved uttak etter lovens § 3-21 ved slik bruk av varene, jf. § 6-17.Legitimasjonskravene ved utøvelse av fradragsretten fremgår av forskrif-tens § 8-3-2, jf. § 6-21-1.

6-21.4 Levering av varer i NorgeLevering i NorgeDet vil i utgangspunktet alltid foreligge avgiftsplikt når registrert selger

leverer varer her i landet. Dette vil gjelde selv om kjøperen umiddelbartetter mottaket av varene utfører dem til utlandet eller om varene fakture-res til en person bosatt i utlandet. Det vises bl.a. til U 2/70 av 14. april1970 nr. 1, U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 6, U 1/73 av 6. februar 1973nr. 4 og U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 2.

Det vises også til KMVA 4109, KMVA 4307 og KMVA 4308 samtKMVA 4328.

Levering til utenlandsk næringsdrivende

I den utstrekning tollvesenet har gitt utførselstillatelse og selger er ibesittelse av tilfredsstillende legitimasjon, kan selger utlevere varene iNorge til den utenlandske kjøper som selv henter varene og besørgertransporten av varene ut av landet, jf. forannevnte tillegg nr. 4 til R 7.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 483

§ 6-21. Utførsel av varer

Dette gjelder imidlertid ikke ved salg til utenlandsk privatperson (forbru-ker). Slike salg anses ikke som eksportsalg, men følger reglene for innen-landsk omsetning.

Borgarting lagmannsretts dom av 21. oktober 2002 (KMVA 4109)

Saksøker hadde solgt 6 000 mobiltelefoner til en utenlandsk næringsdri-vende uten å beregne merverdiavgift. Representanter for tollvesenet ogSecuritas kunne bekrefte at utlendingen ved kontroll i forbindelse medutsjekking på Fornebu alltid hadde kofferten full av telefoner. Rettenmente at det var sannsynlig at mobiltelefonene var ført ut av landet, menga staten medhold i at legitimasjonskravene i tidligere forskrift nr. 24, jf.forskrift nr. 35 ikke var oppfylt. Kontrollhensyn og hensynet til notoritettilsa en streng tolkning av reglene.

484 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-22. Utførsel av tjenester

6-22 § 6-22. Utførsel av tjenester

(1) Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor mer-verdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merver-diavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virk-somhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Foromsetning av fjernleverbare tjenester til andre mottakere hjem-mehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder første ledd.

(3) Omsetning av fjernleverbare tjenester i form av elektronisketjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester, er fri-tatt for merverdiavgift også når tjenesten leveres til andre motta-kere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet enn de somer nevnt i annet ledd. Første punktum gjelder likevel ikke dersomleveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester skjer gjen-nom fast terminal i merverdiavgiftsområdet. Skjer leveringen avslike tjenester gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsom-rådet, er leveringen fritatt. Første ledd gjelder ikke elektroniskekommunikasjonstjenester.

6-22.1 Forarbeider og forskrifter

6-22.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 10.12.2010 nr. 71: Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter2011 og Innst. 4 L (2010–2011). Merverdiavgift og elektroniske tje-nester. Endring i tredje ledd. Ikrafttredelse 1. juli 2011

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) ogInnst. O. nr. 24 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001).Avgiftsplikten knyttes til Postens egne brevsendinger til utlandet ogikke andre operatørers brevsendinger

6-22.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-22-1

6-22.2 Generelt om utførsel av tjenester

Første ledd fritar for merverdiavgift omsetning av tjenester som helt ut ertil bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. På tilsvarende måte som etter§ 6-21, omfatter bestemmelsen også utførsel av tjenester til kontinental-sokkelen og til Svalbard og Jan Mayen siden dette er områder utenfor mer-verdiavgiftsområdet, jf. mval. § 1-2.

Annet ledd første punktum fritar for merverdiavgift omsetning av fjern-leverbare tjenester når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virk-somhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Når det gjelder

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 485

§ 6-22. Utførsel av tjenester

begrepet fjernleverbare tjenester, se nærmere kap. 1-3.10, samt omtalenav enkeltsaker nedenfor i kap. 6-22.4. Uttrykket «fjernleverbare tjenester»er nærmere definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav i. Det er tjenester derutførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyt-tes til et bestemt fysisk sted. Uttrykket «offentlig virksomhet» er ifølge defi-nisjonen i lovens § 1-3 bokstav j (etter 1. juli 2011 bokstav k) statlig, kom-munal og fylkeskommunal virksomhet.

I annet punktum er det presisert at ved omsetning av fjernleverbare tje-nester til andre enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemme-hørende utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder hovedregelen i første ledd.

Omsetning av fjernleverbare tjenester til norsk næringsdrivende somhelt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er derimot avgiftsplik-tig. Her gjelder ikke fritaket i første ledd. Bestemmelsen i annet ledd førstepunktum må her tolkes antitetisk.

Tredje ledd fritar for merverdiavgift omsetning av fjernleverbare tjenes-ter i form av elektroniske tjenester også til andre mottakere hjemmehø-rende utenfor merverdiavgiftsområdet enn de som er nevnt i annet ledd.Elektroniske kommunikasjonstjenester er allikevel ikke fritatt for avgiftdersom leveringen skjer gjennom fast terminal i merverdiavgiftsområdet.Skjer levering gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, eromsetningen fritatt for merverdiavgift selv om mottakeren er hjemmehø-rende i merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 har bestemmelser om registre-rings- og dokumentasjonsplikt ved utførsel av tjenester.

At tidspunkt og sted for levering av ytelsen skal fremgå av salgsdoku-mentet, står uttrykkelig i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 4. Dette trengerderfor ikke stå i merverdiavgiftsforskriften. Videre kreves dokumentasjonsom viser at tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.For tjenester som gjelder arbeid på varer, kreves utførsel av varene etterbestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-21-1 og 6-21-2.

Legitimasjon Iht. merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 første ledd første punktumskal fritaket i mval. § 6-22 første ledd dokumenteres med salgsdokument.Etter bokføringsforskriften § 5-1-2 skal salgsdokument minst inneholdekjøperens navn og adresse eller organisasjonsnummer. Siden det iutgangspunktet er et vilkår for fritak etter § 6-22- annet og tredje ledd atmottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, er detpresisert i merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 annet ledd at adressen skalfremgå av salgsdokumentet.

Gjelder tjenesten arbeid på vare, må oppdragstaker dessuten oppbe-vare gjenpart av tolldeklarasjon som legitimasjon for avgiftsfritt salg, jf.forskriftens § 6-22-1 første ledd annet punktum.

Et svensk selskap (X) leide jernbanevogner av Svenska Järnväger forfrakt av varer mellom Norge og Sverige. Skattedirektoratet samtykket ibrev av 10. august 1990 i at et verksted i Norge kunne fakturere repara-sjonsarbeidet på jernbanevognene uten merverdiavgift til X. Det bleansett godtgjort at tjenestene ble utført på vare som helt ut var til bruk iutlandet. Den registreringen av jernbanevognene som ble foretatt av NSBble godtatt som legitimasjon istedenfor den utekspedering gjennom toll-vesenet som kreves for andre varer.

6-22.3 § 6-22 første ledd – Levering av tjenester helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet

Vilkår Vilkårene for at en registrert næringsdrivende ikke skal betale merverdiav-gift ved utførsel av tjenester var tidligere regulert i forskrift, men er nå tattinn i selve loven. De nærmere vilkår for avgiftsfritaket beror på hvem somer mottaker av tjenesten og arten av den tjeneste som omsettes.

486 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-22. Utførsel av tjenester

Helt ut til brukFørste ledd gir fritak for merverdiavgift for omsetning av tjenester somhelt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. i utlandet, på kon-tinentalsokkelen, på Svalbard eller Jan Mayen, jf. definisjonen i mval. § 1-2som fastsetter lovens geografiske virkeområde. For fjernleverbare tjenestergjelder særlige regler, jf. nedenfor kap. 6-22.4 om fjernleverbare tjenestersom ikke er elektroniske kommunikasjonstjenester og kap. 6-22.5 om elek-troniske kommunikasjonstjenester. Det vises for øvrig til kap. 1-2 vedrø-rende lovens geografiske virkeområde.

For tjenester utført her i landet og som gjelder arbeid på vare er det etytterligere vilkår at den næringsdrivende (oppdragstakeren) utekspederervaren gjennom tollvesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-22 førsteledd annet punktum.

Enkeltsaker

UtvinningstillatelseFinansdepartementet har i brev av 3. april 2013 til Skattedirektoratetuttalt at det ikke er grunnlag for å avgiftsbelegge omsetning av utvinnings-tillatelser, så lenge denne tjenesten er knyttet til utvinning i et område somer utenfor det norske merverdiavgiftsområdet slik dette er definert i mer-verdiavgiftsloven § 1-2.

BilutleieEt norsk bilutleiefirma som leier ut biler for bruk på reise i utlandet skalikke beregne avgift for leien i de tilfeller bilen både overleveres leieren ogtilbakeleveres utleiefirmaet i utlandet, slik at leietakeren overhodet ikkehar brukt bilen innenlands. Dersom bilen overleveres og tilbakeleveresinnenlands, men bilen bare kjører mellom utleiefirmaet og ferge til utlan-det i samme by, vil avgiftsplikt heller ikke foreligge. Det må imidlertidlegitimeres at bilen kun er kjørt direkte til ferge og direkte fra ferge tilutleiefirmaet innen firmaets forretningskommune (by). Dersom bilenderimot kjøres et lengre stykke innenlands og for øvrig en måneds tid iutlandet vil det foreligge avgiftsplikt. (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 8)

Reparasjon av utenlandsk bil

Et norsk verksted foretok en reparasjon av utenlandsk bil. Når bilen utle-veres i Norge, skal reparasjonen avgiftsberegnes på vanlig måte sominnenlandsk omsetning. For å kunne fakturere arbeidet avgiftsfritt måtteverkstedet selv utekspedere bilen gjennom tollvesenet. (U 11/71 av24. september 1971 nr. 6)

Reparasjon av Skagerrakkabelen

Arbeid med reparasjon av Skagerrakkabelen foretatt på dansk side av Ska-gerrak må regnes som utført i utlandet i relasjon til avgiftsfritaket. Repa-rasjonsarbeidet skal derfor faktureres uten avgift til kabelens norske eier.(Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 5)

Arbeid før utførselEt varehus i utlandet lånte tre tømmerhus fra Norsk Folkemuseum til sinjuleutstilling. Husene lå demontert på museets lager og ble før utlånetoppsatt for registrering og erstatning av deler. Husene ble deretterdemontert og transportert til varehuset i utlandet. Utenriksdepartemen-tet dekket en del av utgiftene som påløp i Norge mot å få markedsførenorske varer under juleutstillingen. Faktura for oppføring og demonte-ring mv. her i landet ble sendt til Norsk Folkemuseum som fikk sitt utleggdekket av UD. Skattedirektoratet uttalte i brev av 10. januar 1992 tilUtenriksdepartementet at arbeidet med oppsetting, reparasjon ogdemontering av husene som ble utført her i landet før de ble sendt tilutlandet ikke kunne anses som tjenester helt ut til bruk i utlandet i rela-sjon til avgiftsfritaket.

Norske lisensrettigheter

Det foreligger ikke avgiftsplikt for omsetning til utlandet av norske lisens-rettigheter, jf. F 7. mars 1973. Denne uttalelsen er basert på at omsetningav lisensrettigheter til utlandet vil være en tjeneste som helt ut er til bruk

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 487

§ 6-22. Utførsel av tjenester

i utlandet. En vil også kunne begrunne det samme resultatet med at det idette tilfelle er tale om en type immateriell tjeneste som kan fjernleveres.

Prosjekterings-arbeid for utlending

Et arbeidsfellesskap ble engasjert av et utenlandsk firma for å utføre pro-sjekteringsarbeid i tilknytning til et industribygg i Norge. Det utenlandskefirmaet var hovedkonsulent for norsk byggherre og ansvarlig for alle pro-sjekteringsarbeider. Arbeidsfellesskapet fakturerte alle sine tjenester tilden utenlandske hovedkonsulenten og hadde ingen kontraktsmessige for-pliktelser overfor byggherren. Arbeidsfellesskapets prosjekteringsarbeidble innarbeidet i og brukt av det utenlandske firmaet i det prosjekterings-konseptet som de leverte byggherren. Skattedirektoratet uttalte i brev av24. april 1990 til arbeidsfellesskapet at de tjenestene som fellesskapetutførte for det utenlandske firmaet helt ut måtte anses til bruk i utlandetog at fakturering kunne skje uten beregning av merverdiavgift.

6-22.4 § 6-22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester, unntatt elektroniske tjenester

Fjernleverbare tjenester

Dersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottaker avtjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørendeutenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikkeberegne merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 annet ledd første punktum.

For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises tilkap. 1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i kap. 3-30.3.

Hva gjelder uttrykket «hjemmehørende i utlandet» i tidligere lov § 16første ledd nr. 1 bokstav a, har Skattedirektoratet i en konkret sak uttalt aten utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved represen-tant, må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksomhet somer omfattet av representantregistreringen. Dette betyr imidlertid ikke atdet ikke er adgang til å avtale at vedkommende fjernleverbare tjenesterskal utføres for og faktureres til selskapet i utlandet. I så fall er omsetnin-gen fritatt for avgift etter mval. § 6-22 annet ledd første punktum. Hvortjenesten forbrukes er da uten avgiftsmessig betydning, jf. SKD 8/10.

Dersom mottaker av den fjernleverbare tjenesten er næringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge, men tjenesten helt ut er til brukutenfor merverdiavgiftsområdet, vil omsetningen allikevel være merverdi-avgiftspliktig, jf. SKD 8/10. Fritaket i første ledd kommer m.a.o. ikke tilanvendelse i dette tilfellet. Annet ledd første punktum må her tolkes anti-tetisk. Det motsatte gjelder dersom mottaker av tjenesten ikke er nærings-drivende/offentlig virksomhet, men for eksempel en privatperson og tje-nesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. I dette tilfelleter omsetningen som hovedregel fritatt etter første ledd, jf. nedenfor.

Selv om det ikke fremgår av bestemmelsens ordlyd, gjelder fritaket fornæringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdi-avgiftsområdet, allikevel ikke for fjernleverbare tjenester i form av elektro-niske kommunikasjonstjenester, der levering skjer gjennom fast terminal imerverdiavgiftsområdet, se omtalen nedenfor av tredje ledd, der en tilsva-rende begrensning av fritaket for andre mottakere enn næringsdrivende/offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet,fremgår direkte av ordlyden, jf. tredje ledd annet punktum.

Er mottakeren av den fjernleverbare tjenesten hjemmehørende utenformerverdiavgiftsområdet, men verken næringsdrivende eller offentlig virk-somhet, for eksempel en privatperson, gjelder første ledd, jf. annet leddannet punktum. Her er m.a.o. forbruksstedet avgjørende for om omset-ningen er fritatt for merverdiavgift eller ikke. Fritaket i første ledd vil forøvrig også komme til anvendelse i de tilfeller der mottaker av den fjernle-verbare tjenesten er en privatperson hjemmehørende i Norge, men der tje-

488 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-22. Utførsel av tjenester

nesten er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Annet leddannet punktum kan m.a.o. ikke tolkes antitetisk.

Enkeltsaker

Utleie av arbeidskraft

Utleie av arbeidskraft er å anse som en fjernleverbar tjeneste (F 2. juni2009). Jf. også Rt 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS), som er omtalt ikap. 3-30.3.

RevisjonstjenesterSkattedirektoratet har i brev av 14. september 2007 til et advokatkontoruttalt at revisjonstjenester må anses som fjernleverbare tjenester.

VareagenterNorske vareagenter som påtar seg å virke for salg av varer for en uten-landsk hovedmanns regning ved å innhente ordrer til hovedmannen ellerved å inngå avtaler i hovedmannens navn, yter en formidlingstjeneste somkan fjernleveres. Dersom hovedmannen således er en næringsdrivendehjemmehørende i utlandet, vil den norske agenten kunne fakturere tjenes-ten uten merverdiavgift. (F 27. august 2001)

EiendomsmeglingTjenester som gjelder formidling av fast eiendom vil ikke være en tjenestesom kan fjernleveres. Tjenesten kan i disse tilfellene relativt lett knyttes tilet bestemt fysisk sted (det sted hvor eiendommen er beliggende). Nåreiendommen i tilfellet er beliggende i utlandet, gjelder lovens § 6-22 førsteledd, se for øvrig Skattedirektoratets brev av 18. juni 2001 til Norges Eien-domsmeglerforbund og F 27. august 2001.

Et skattekontor uttalte i brev av 9. november 2010 til en næringsdrivendeat booking av utleiehytter i Norge samt oppfølging mv. av disse leiefor-hold for utenlandsk formidler av hytteutleie, ikke er en fjernleverbar tje-neste og dermed ikke kommer inn under avgiftsfritaket i § 6-22 annetledd. Da hyttene befinner seg i Norge, kan tjenestene som ytes, hellerikke anses helt ut til bruk i utlandet. Dermed kommer ikke fritaket i førsteledd til anvendelse.

Formidling av telekort

Norske næringsdrivende som selger telekort fra utenlandske teleoperatø-rer uten å ha et selvstendig ansvar for utførelsen av telekommunikasjons-tjenesten, anses å formidle salg av forhåndsbetalte teletjenester mellomden utenlandske teleoperatøren og norske kunder. Denne formidlingstje-nesten anses som en fjernleverbar tjeneste som kan faktureres uten bereg-ning av avgift til teleoperatøren. (BFU 84/02)

Utleie av stands på messer

Et skattekontor uttalte i brev av 2. juli 2010 til en messearrangør at utleieav stands på messer ikke er å anse som en fjernleverbar tjeneste og følgeligikke kommer inn under fritaket i mval. § 6-22 annet ledd.

SkipsmeglerSkipsmeglertjenester vil i likhet med vareformidling være en tjeneste somkan fjernleveres. Når mottaker av slike tjenester er en næringsdrivende mv.hjemmehørende i utlandet, skal skipsmegler ikke beregne merverdiavgift.Omsetning av slike tjenester til norsk reder eller oppdragsgiver vedrørendeskip som umiddelbart skal brukes i utenriksfart eller petroleumsvirksom-het til sjøs, omfattes imidlertid ikke av eksportbestemmelsen da mottakerav tjenesten ikke er hjemmehørende i utlandet. For disse tilfeller er det gittet eget fritak i mval. § 6-29 tredje ledd, jf. kap. 6-29.

AdvokattjenesterSkattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatfo-rening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kanfjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet tilprosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen fordette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sieså være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Finans-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 489

§ 6-22. Utførsel av tjenester

departementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt atskjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende ogikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formeltskritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annetfremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæringog lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermedanses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i domav 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt2012 s. 1547) kommet til samme resultat.

Nyhetsbrev på Internett

Skattedirektoratet har i brev av 15. juni 2001 til en avgiftspliktig uttalt atomsetning av nyhetsbrev som ble distribuert på Internett, vil være omset-ning av en tjeneste som kan fjernleveres.

Annonser i norske aviser

Skattedirektoratet har i brev av 10. desember 2001 til Justisdepartementetuttalt at når næringsdrivende eller offentlig virksomhet på Svalbard setterinn annonser i aviser og tidsskrifter på fastlandet, kjøper disse tjenestersom kan fjernleveres. Det følger derfor av lovens § 6-22 annet ledd førstepunktum at selgeren i et slikt tilfelle kan fakturere tjenesten uten merver-diavgift.

Programmering Tjenester som gjelder programmering og design av software anses somfjernleverbare tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 28. oktober2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om tjenestene av sik-kerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemtangitt sted. Etter departementets oppfatning vil det avgjørende for om tje-nesten kan anses fjernleverbar være om tjenesten etter sin art kan knyttestil et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav i, se kap. 1-3.

6-22.5 § 6-22 tredje ledd – Elektroniske tjenesterElektroniske kommunikasjons-tjenester

Elektroniske tjenester er fjernleverbare tjenester som leveres over Inter-nett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informa-sjonsteknologi og hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automati-sert, jf. definisjonen i mval. § 1-3 bokstav j. Fjernleverbare tjenester kansom hovedregel omsettes uten beregning av avgift når mottaker av tjenes-ten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenformerverdiavgiftsområdet. Elektroniske kommunikasjonstjenester kan etter§ 6-22 tredje ledd første punktum omsettes uten avgiftsberegning også nårde leveres til andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgifts-området, for eksempel privatpersoner. Fritaket er imidlertid betinget av atlevering ikke skjer gjennom fast terminal i merverdiavgiftsområdet, senedenfor. Med virkning fra 1. juli 2011 er fritaket i § 6-22 tredje ledd utvi-det fra kun å omfatte elektroniske kommunikasjonstjenester til å gjeldealle elektroniske tjenester. Denne lovendring må ses i sammenheng medinnføringen av avgiftsplikt ved kjøp av elektroniske tjenester fra selgerhjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet som er foretatt av andreenn næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merver-diavgiftsområdet, jf. § 3-30.

Fast terminal For elektroniske kommunikasjonstjenester er regelen at fritaket ikkeomfatter de tilfeller der tjenesten leveres gjennom fast terminal i Norge. Idisse tilfeller skal tjenesten avgiftsbelegges i Norge selv om mottaker avtjenesten er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Hvis leve-ringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, er tje-nesten avgiftsfri selv om mottaker er hjemmehørende i Norge, se lovens§ 6-22 tredje ledd tredje og fjerde punktum.

I sistnevnte punktum slås det fast at bestemmelsens første ledd om ålegge avgjørende vekt på hvor en tjeneste kan sies å være helt ut til bruk

490 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-22. Utførsel av tjenester

(ved salg av tjenester til privatpersoner mv.), ikke gjelder for elektroniskekommunikasjonstjenester. Eksportfritaket for slike tjenester reguleresuttømmende gjennom ovennevnte bestemmelser. Dette innebærereksempelvis at elektroniske kommunikasjonstjenester blir avgiftspliktige iNorge uten hensyn til hvor de benyttes når tjenestene leveres gjennommobile terminaler (for eksempel mobiltelefoner) og abonnenten er hjem-mehørende i Norge. Likeledes blir det avgiftsplikt i Norge når tjenesteneleveres gjennom faste terminaler (bl.a. fasttelefoni) i Norge uavhengig avhvor abonnent eller bruker er hjemmehørende. Motsatt blir det ikke avgifti Norge hvis tjenesten leveres gjennom mobile terminaler og mottaker ikkeer hjemmehørende i Norge, eller hvis tjenesten leveres gjennom fast ter-minal utenfor merverdiavgiftsområdet selv om mottaker er hjemme-hørende i Norge.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 491

§ 6-23. Varer som legges inn på tollager

6-23 § 6-23. Varer som legges inn på tollager

Omsetning av varer som etter tolloven § 4-30 legges inn på kjø-pers tollager for utførsel, er fritatt for merverdiavgift.

6-23.1 Forarbeider og forskrifter

6-23.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-23.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-23-1

6-23.2 Generelt om § 6-23

Omsetning av varer som etter tolloven § 4-30 legges inn på kjøpers tollagerfor utførsel, er fritatt for merverdiavgift. Det er et vilkår for fritak at vareneskal utføres når de tas ut fra tollageret. Av informasjonshensyn er det tattinn en henvisning til bestemmelsen i tolloven som inneholder reglene omtillatelse til opprettelse og drift av tollager.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-23-1 har en bestemmelse om registre-rings- og dokumentasjonsplikt hvoretter fritaket skal dokumenteres medsalgsdokument der det fremgår at leveringsstedet er kjøperens tollager.Fritaket skal også dokumenteres med tolldeklarasjon der dette er nødven-dig etter tollforskriften § 4-30-11 til § 4-30-14. Kravet om tolldeklarasjonder dette er nødvendig etter tollforskriften, ble ved en inkurie uteglemtved fastsettelsen av merverdiavgiftsforskriften 15. desember 2009, mentatt inn ved endringsforskrift 6. januar 2012.

492 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-24. Varer som videreselges ut av merverdiavgiftsområdet

6-24 § 6-24. Varer som videreselges ut av merverdiavgiftsområdet

Omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt, er fritatt formerverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av mer-verdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritakat kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel.

6-24.1 Forarbeider og forskrifter

6-24.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-24.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-24-1

6-24.2 Avgiftsfritaket for varer som kjøper videreselger ut av merverdiavgiftsområdet

FMVA § 6-24-1 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjons-plikt mv. som er en videreføring av tidligere forskrift nr. 35 punkt 2 a, mener harmonisert med bestemmelsene om bestillingsseddel i forskriftens§ 6-21-2 annet og tredje ledd.

VideresalgDersom en vare før leveringstidspunktet er videresolgt til utlandet avregistrert norsk kjøper (eksportør), kan vareleverandør (selger) leverevaren avgiftsfritt til eksportøren forutsatt at varen utekspederes direktegjennom tollvesenet. Eksportøren må utstede en bestillingsseddel mednærmere angitte opplysninger. Denne må vareleverandøren oppbevaresammen med sin gjenpart av det aktuelle salgsdokumentet. Det vises tilFMVA §§ 6-24-1 og 6-34-1 annet ledd, og for øvrig til R 7 tillegg nr. 3 av25. februar 1974 og Av 6/80 av 28. april 1980.

KMVA 4308 av 2. februar 2000

Klager fakturerte varene uten å beregne merverdiavgift til norsk kjøpersom ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Varene var bestemt for utlandetog ble eksportert av kjøperen. Det ble lagt til grunn at avgiftsplikt forelig-ger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skaleksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten omvaremottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre tilutlandet dersom de øvrige vilkår for fritak ikke er oppfylt. Se også KMVA4307 av samme dato.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 493

§ 6-25. Varer til turister

6-25 § 6-25. Varer til turister

(1) Omsetning av varer til personer som er bosatt utenfor mer-verdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom vareneføres ut av merverdiavgiftsområdet som reisegods. Fritaket gjen-nomføres ved at selgeren beregner merverdiavgift ved omsetnin-gen, men tilbakefører avgiften når varen utføres.

(2) Personer bosatt i andre land enn Danmark, Finland og Sve-rige og personer som oppholder seg på Svalbard eller Jan Mayen,må utføre varene innen en måned fra leveringen. Personer bosatti Danmark, Finland eller Sverige må i umiddelbar tilknytning tilkjøpet innføre varene til hjemlandet og det må beregnes merverdi-avgift eller tilsvarende omsetningsavgift ved innførselen.

(3) Departementet kan gi forskrift om minstebeløp for fritak.

6-25.1 Forarbeider og forskrifter

6-25.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-25.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-25-1 til 6-25-3

6-25.2 Generelt om varesalg til turister

Første ledd fritar for merverdiavgift omsetning av varer til personer bosattutenfor merverdiavgiftsområdet. Fritaket er betinget av at varene føres utav landet som reisegods.

Annet ledd setter frister for utførsel av varene.Tredje ledd gir Finansdepartementet hjemmel for å videreføre bestem-

melsene om minstebeløp for fritak. Slike bestemmelser er gitt i FMVA§ 6-25-1.

Merverdiavgiftsforskriften har i § 6-25-2 bestemmelser om registre-rings- og dokumentasjonsplikt mv. for varer til turister fra andre land ennDanmark, Finland eller Sverige mens § 6-25-3 har slike bestemmelser forpersoner bosatt i de tre nevnte land.

6-25.3 § 6-25 første ledd – Varer omsatt til personer bosatt utenfor merverdiavgiftsområdet

Turistsalg Hovedregelen er at det skal beregnes avgift ved omsetning av varer i Norgetil personer bosatt i utlandet når disse midlertidig oppholder seg her i lan-det. Selgeren kan imidlertid på visse vilkår tilbakeføre (og refundere) mer-verdiavgift beregnet ved slike salg når varene tas med som reisegods. Detteer regulert i merverdiavgiftsloven § 6-25, jf. FMVA §§ 6-25-1 til 6-25-3,se også Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 7. Likestilt med salg til personerbosatt i utlandet anses også salg til personer som har opphold på Svalbardeller Jan Mayen.

Fritaket er betinget av at det kan legitimeres i selgers regnskap at varener ført ut av merverdiavgiftsområdet. Det må følgelig føres tilstrekkelig

494 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-25. Varer til turister

kontroll med at varen virkelig føres ut av landet. Legitimasjon skjer i dagenten gjennom blanketten RD-0032 påført tollmyndighetenes utførselsat-test, eller gjennom adgangen for private selskaper til å administrere ord-ningen. Ordningen er i realiteten et fritak for merverdiavgift ved utførselsom er betinget av at selger mottar dokumentasjon på at turisten har førtvaren ut av merverdiavgiftsområdet.

Skattedirektoratet fastsatte 24. januar 2014 endringer i merverdi-avgiftsforskriften § 6-25-2. Endringene innebærer at dokumentasjons-kravene presiseres ytterligere, og at det åpnes for en elektronisk løsning.Tollmyndighetene påfører attestasjon på blanketten RD-0032, som bekref-ter utførsel. Tilsvarende bekreftelse skal nå også påføres ved bruk av denprivate ordningen. Videre er det åpnet for at kontroll av at varene føres utav merverdiavgiftsområdet også kan gjøres når varen innføres i annet land.

Ved å åpne for at kontrollen kan foretas ved innreise i annet land, vilturister som forlater Norge på steder der det ikke kan foretas tilstrekkeligkontroll av om varen utføres, likevel kunne få refundert merverdiavgift vedat det utføres kontroll ved innreise.

Refusjon ved attestasjon fra tollmyndighetene krever at blankettenRD-0032 brukes ved kjøpet, og fylles ut av selger. Ved utreise må varenfremvises slik at tollmyndighetene kan attestere utførselen på den utfylteblanketten. Tollmyndighetene attesterer på at varen faktisk bringes ut avlandet. Attestasjon skal kun gis i forbindelse med den umiddelbare utrei-sen. Kjøper sender deretter blanketten tilbake til selger, og selger refunde-rer deretter merverdiavgiften til kjøper.

Refusjonsadgangen gjennom private selskaper ble innført i 1985 somet supplement til den allerede etablerte refusjonsordning for turistsalg.

Taxfree-sjekkI praksis skjer dette ved at selger utsteder en tilbakebetalingsblankett,taxfree-sjekk, til turisten.

Tilbakebetalingsblanketten skal være datert og inneholde opplysnin-ger om selgers organisasjonsnummer, fakturanummer, dato for varesalgog varens art, vederlag, inklusive merverdiavgift og refusjonsbeløp. Kjøperskal angis ved navn og bostedsadresse samt referanse til passnummer ellerannen legitimasjon hvor nevnte opplysninger fremkommer.

Sjekkbeløpet er noe lavere enn beregnet merverdiavgift, idet differan-sen skal dekke det private selskapets omkostninger og fortjeneste. Vedutreise leverer turisten sjekken til det private selskapet som utbetalersjekkbeløpet. Selgeren mottar deretter faktura fra det private selskapet pådet fulle merverdiavgiftsbeløp. Salgsdokument fra selskapet til selger skalinneholde referanse til den enkelte tilbakebetalingsblankett. Salgsdoku-mentet sammen med kopi av tilbakebetalingsblanketten eller tilsvarendedokumentasjon samt bekreftelse på at varen er utført fra Norge, eller inn-ført i annet land gjelder som selgers legitimasjon for avgiftsfritt salg, ogselger kan foreta en tilbakebetaling av beregnet merverdiavgift, jf. Av 9/85av 30. april 1985 og Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 7.

Det har vært reist spørsmål om private selskapers krav til kontroll i for-bindelse med attestasjon av om varen bringes ut av landet som reisegods.Hvorvidt kjøper rent faktisk bringer med seg varene ut av landet innen enmåned etter levering, kontrolleres på utreisestedet av det private selska-pet. Kontrollen som utføres av den private aktøren, danner grunnlaget forselgers eventuelle dokumentasjon på avgiftsfritt salg. Dersom det ikkeforetas tilstrekkelig kontroll av om varen føres ut av landet, vil omsetnin-gen være avgiftspliktig i henhold til hovedregelen om at det skal beregnesog betales merverdiavgift ved omsetning av varer i merverdiavgiftsområ-det. Skattedirektoratet har i den forbindelse uttalt at kontroll av om varenføres ut av landet, kun kan utføres i umiddelbar nærhet til avreise, dvs. atde private aktørene må være plassert slik at det kan føres kontroll med atvaren faktisk går ut av landet. Eksempelvis vil dette innebære at vedavreise med cruiseskip skal kontroll som hovedregel foretas ombord på

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 495

§ 6-25. Varer til turister

skipene ved siste norske havn. Skattedirektoratet har imidlertid lagt tilgrunn at refusjon av merverdiavgift kan skje på land i siste norske anløps-havn der det av praktiske grunner er umulig å komme ombord i cruiseski-pene, men da i umiddelbar nærhet.

Finansdepartementet har i brev av 21. desember 2009 til et advokat-firma uttalt at FMVA § 6-25-2 annet ledd ikke stiller vilkår om at privaterefusjonsselskaper må være lokalisert i avgangshall, men kan være etablerti innsjekkingshall på lufthavn. Skattedirektoratet uttalte 20. september2000 at en person som er folkeregistrert i Norge, ikke kan anses som«bosatt i utlandet». Dette vil gjelde f.eks. norsk militært personell som tje-nestegjør i utlandet.

Bilmotoren til en utenlandsk turist brøt sammen og det ble satt inn nybilmotor her i landet. Bilturisten fortsatte sin reise i Norge etter innsettingav ny motor. Finansdepartementet sa seg i brev av 6. mai 1995 enig medSkattedirektoratet i at en innsatt bilmotor ikke faller inn under begrepet«reisegods» i tidligere forskrift nr. 24 § 16, jf. ny lov § 6-25 første ledd før-ste punktum. Refusjon av betalt merverdiavgift etter disse reglene kunnederfor ikke påregnes.

Generell refusjonsordning

Utenlandske næringsdrivende kan på visse vilkår få refundert merver-diavgift som de betaler ved kjøp av varer eller tjenester i Norge, eller vedinnførsel av varer til Norge. Ordningen er omtalt i tilknytning til merver-diavgiftsloven § 10-1, jf. kap. 10-1.

6-25.4 § 6-25 annet ledd – Frist for utførsel m.m.Danmark, Finland og Sverige

Ved varesalg til personer bosatt i Danmark, Finland og Sverige kan selgertilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennom regnskapet kan legi-timere at varene i umiddelbar tilslutning til salget er blitt innført av kjøpe-ren i hans hjemland og at merverdiavgift ble oppkrevd i dette landet vedinnførselen, jf. merverdiavgiftsloven § 6-25 annet ledd annet punktum.Selger må kunne fremlegge gjenpart av kjøpers innførselsdokument. Denenkelte vares salgspris må være minst kr 1 000 ekskl. avgift, jf. FMVA§ 6-25-1 første punktum. Det vises også til Av 6/80 av 28. april 1980, Av11/82 av 21. april 1982 og Av 14/83 av 30. mai 1983.

Personer bosatt på Færøyene og Grønland er å anse som bosatt utenforDanmark, Sverige og Finland (Av 15/85 av 11. november 1985 nr. 13).

Andre land Ved varesalg til personer bosatt i andre land enn Danmark, Finland ogSverige kan selger tilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennomregnskapet kan legitimere at varene er ført ut av kjøper innen en månedfra leveringen. Det enkelte fakturabeløp må være minst kr 250 ekskl.avgift, jf. FMVA § 6-25-1 annet ledd samt Av 14/83 av 30. mai 1983, Av20/83 av 30. august 1983, Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 13/87 av1. oktober 1987 nr. 7.

Svalbard og Jan Mayen

Avgiftsfritaket gjelder også ved salg til personer som har opphold påSvalbard eller Jan Mayen, jf. FMVA § 6-25-2 første ledd annet punktum(Av 13/86 av 6. august 1986). For disse personene må imidlertid denenkelte vares salgspris være minst kr 1 000 ekskl. avgift, FMVA § 6-25-1første ledd. Det er for disse personer også godtatt at attestasjon av RD-0032 foretas av Sysselmannens kontor på Svalbard ved kjøperens ankomsttil Svalbard (Av 18/89 av 31. august 1989). Det forutsettes at kjøperenviser frem varen og dokumenterer selgerens leveringsdato.

6-25.5 § 6-25 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan etter mval. § 6-25 tredje ledd gi forskrift om minste-beløp for fritak, jf. omtalen ovenfor.

496 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-26. Utsalg på lufthavn ved utreise

6-26 § 6-26. Utsalg på lufthavn ved utreise

(1) Omsetning av alkoholholdige drikkevarer, tobakkvarer, sjo-kolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparaterfra avgiftsfritt utsalg på lufthavn (tollager C) ved utreise fra mer-verdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Omsetning av andre varer i transitthall på lufthavn vedutreise fra merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgiftdersom varene selges til andre enn personer bosatt i Danmark,Finland, Norge eller Sverige.

6-26.1 Forarbeider og forskrifter

6-26.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-26.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-26-1

6-26.2 Avgiftsfritaket for varer omsatt på lufthavn ved utreise

Fritaket i første ledd gjelder nærmere bestemte varer fra utsalg på lufthavni taxfree-butikker, dvs. tollager C, jf. tolloven § 4-30. Bestemmelsene fortollager C i tolloven gir de nærmere vilkårene for salget.

Transitthall ved lufthavn

I transitthall ved lufthavn er det adgang til avgiftsfritt salg av vin, bren-nevin, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk ogtoalettpreparater.

Annet ledd gjelder salg av andre varer som skjer i transitthall på luft-havn. Til personer bosatt utenfor Danmark, Sverige og Finland kan ogsåalle andre varer selges avgiftsfritt. Det vises til F 4. mars 1971 og Av 23/89 av 5. oktober 1989. Begrensningen for personer bosatt i Danmark,Finland, Norge og Sverige følger av en nordisk konvensjon 26. mars 1980artikkel 3. Personer bosatt i disse landene kan imidlertid bruke ordningenmed turistsalg i § 6-25, jf. kap. 6-25. Fritaket forutsetter da at varen blirbelastet merverdiavgift i ankomstlandet, jf. § 6-25 annet ledd annet punk-tum. FMVA § 6-26-1 har en bestemmelse om registrerings- og dokumen-tasjonsplikt. Selgeren må dokumentere fritaket i merverdiavgiftsloven§ 6-26 annet ledd med salgsdokument som inneholder kjøperens navn,adresse, passnummer og rutenummer.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 497

§ 6-27. Utsalg på lufthavn ved ankomst

6-27 § 6-27. Utsalg på lufthavn ved ankomst

(1) Omsetning av alkoholholdige drikkevarer, tobakkvarer, sjo-kolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparaterfra avgiftsfritt utsalg på lufthavn (tollager C) ved ankomst fraandre land, er fritatt for merverdiavgift.

(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke varetyper og-mengder den enkelte reisende kan ta med seg.

6-27.1 Forarbeider og forskrifter

6-27.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovend-ringer

6-27.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-27-1

6-27.2 Avgiftsfritaket for varer omsatt på lufthavn ved ankomst

Første ledd fritar fra merverdiavgiftsplikt omsetning av visse varer på luft-havn ved ankomst fra andre land. På tilsvarende måte som i § 6-26 førsteledd er dette salg som skjer i taxfree-butikkene, det vil si fra tollager C.

Etter tollforskriften § 4-30-13 tredje ledd skal salg fra tollfritt utsalg pålufthavn ikke skje til reisende på vei til eller fra Svalbard, Jan Mayen ellerinstallasjoner og innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet. Dennebegrensningen må også komme fram av merverdiavgiftslovgivningensiden dette er områder som er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. § 1-2annet ledd. Det fremgår derfor av § 6-27 første ledd at fritaket bare gjelderved ankomst fra andre land.

I annet ledd er departementet gitt kompetanse til å begrense hvilkevaretyper og -mengder som kan kjøpes avgiftsfritt. Dette er begrensningersom står i tollforskriften § 4-30-13 første jf. femte ledd.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-27-1 begrenser fritaket til å gjelde denmengde vare som den reisende kan innføre tollfritt etter tollforskriften§§ 5-1-1 og 5-1-2.

Fritaket for ankomstsalg ved lufthavn ble innført ved lov av 10. desem-ber 2004 nr. 77 og trådte i kraft 1. juli 2005.

498 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-28. Transporttjenester

6-28 § 6-28. Transporttjenester

(1) Omsetning av transporttjenester som finner sted i merver-diavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transpor-ten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsom-rådet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenformerverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammen-hengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et stedutenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt.

(2) Fritaket gjelder også tilknytningstransport.(3) Fritaket gjelder også tjenester som i alminnelighet leveres i

forbindelse med transporttjenestene.(4) Fritaket gjelder ikke for noen del av rundreiser i merverdi-

avgiftsområdet ut over 24 timer.(5) For varetransport gjelder fritaket bare for tjenester som ytes

før varen stilles til mottakerens disposisjon på avtalt bestemmel-sessted.

(6) Fritaket gjelder ikke for Posten Norge AS’ transport av brevfra merverdiavgiftsområdet, med mindre det gjelder massefor-sendelser av slike brev.

(7) Departementet kan gi forskrift om vilkår for fritak.

6-28.1 Forarbeider og forskrifter

6-28.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) ogInnst. O. nr. 24 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 93 (2002–2003) og Innst. O. nr. 122 (2002–2003)– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-

ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

6-28.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-28-1 til 6-28-3

6-28.2 § 6-28 første ledd – Direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet

Første ledd første punktum fritar for merverdiavgift omsetning av trans-porttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet dersom transpor-ten skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Annetpunktum angir hva som menes med transport direkte til eller fra stederutenfor merverdiavgiftsområdet.

Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene er utenfor merverdiav-giftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Fritaket for trans-

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 499

§ 6-28. Transporttjenester

porttjenester i første ledd omfatter også direkte transport til eller fra disseområdene. Dette samsvarer med det tidligere regelverk slik det ble prakti-sert for persontransport. For varetransport til og fra Svalbard og JanMayen innebærer bestemmelsen en utvidelse av fritaket i forhold til tidli-gere. Bakgrunnen er at man ønsket å likestille vare- og persontransport ogdessuten ikke vil oppstille noen særregel for transport av varer til Svalbard,Jan Mayen og de norske bilandene.

Bestemmelsen omfatter også transporttjenester til eller fra kontinental-sokkelen. Dette er en videreføring av tidligere forskrift nr. 27 § 2 bokstav d.

Fritaket er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-28-1 til6-28-3 som inneholder bestemmelser om hhv. tilknytningstransport, vare-transport og registrerings- og dokumentasjonsplikt mv.

Det skal ikke betales avgift av transporttjenester som foregår i merver-diavgiftsområdet når transporten skjer direkte til eller fra steder utenformerverdiavgiftsområdet. Tidligere gjaldt fritaket bare varetransport, menfra 1. mars 2004 ble bestemmelsen endret til også å omfatte persontran-sport (som frem til dette tidspunktet var unntatt fra avgiftsplikt).

Ved transport til eller fra merverdiavgiftsområdet benyttes transportmid-ler som beveger seg dels i merverdiavgiftsområdet og dels utenfor, slik atman står overfor en blanding av forbruk innenfor og utenfor dette området.

Skattekomitéen av 1966 uttaler i sin innstilling at «transport ut av lan-det av både varer og personer forutsettes å være avgiftsfri på lik linje medeksport. Fritaket må gjøres gjeldende fra forsendelsesstedet, respektiveavreisestedet, ikke fra grensen».

I Ot.prp. nr. 17 (1968–69) blir det i bemerkningene til bestemmelsenom varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske trans-port når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om denutgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Inngående avgiftav transporten innenlands er da fradragsberettiget.

Skattedirektoratet har i brev av 26. januar 2009 til en forening sagt segenig i at fritaket allikevel kommer til anvendelse dersom den innenlandsketransport inngår som et ledd i en grenseoverskridende transport og blirfakturert til en utenlandsk transportør eller speditør.

Ved innføringen av merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004ble persontransport her i landet direkte til eller fra utlandet fritatt foravgiftsplikt av hensyn til nøytraliteten i regelverket samlet sett, praktikableregler og samsvar med regelverket i flere EU-land.

Skattedirektoratet har i R 4 av 28. juli 1970 nærmere redegjort for fri-taket og innholdet i tidligere forskrifter nr. 31 og 34 som hadde bestem-melser om hhv. de nærmere vilkår for avgiftsfritak og legitimasjonsregler.I tillegg til R 4 av 9. februar 1971 er det redegjort for speditørens stillingog oppkreving av overliggedagspenger. I F 5. mars 2004 pkt. 3 har Skat-tedirektoratet redegjort nærmere for innholdet av fritaket i forhold til per-sontransport.

Skattedirektoratet bestemte med hjemmel i merverdiavgiftsloven 1969§ 10 tredje ledd, jf. forskrift av 31. mars 1977 om registrering av uten-landsk næringsdrivende ved representant mv. (forskrift nr. 71) § 7, atutenlandsk næringsdrivende som utelukkende utførte transport direkte tileller fra utlandet som var fritatt for merverdiavgift etter lovens § 16 førsteledd nr. 4, kunne velge ikke å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.Ordningen innebar at transportører som valgte ikke å registrere seg,kunne søke inngående avgift refundert etter merverdiavgiftsloven § 26a(nå mval. § 10-1) i stedet for å kreve fradrag for inngående merverdiavgift,se Skattedirektoratets rundskriv nr. 45 av 15. juni 1977 punkt II bokstavB og SKD 16/03.

Fullmaktsbestemmelsen i forskrift nr. 71 § 7 ble ikke videreført i for-bindelse med innføring av ny merverdiavgiftslov. Dette innebærer at ogsåutenlandske næringsdrivende som utelukkende omsetter transporttjenes-

500 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-28. Transporttjenester

ter som omfattes av fritaket i mval. § 6-28 første ledd, fra og med 1. januar2010 skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vises til F 8.desember 2011 og kap. 2-1.3. For transportører som ikke har forretnings-sted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som kun omsetter tjenes-ter som nevnt i mval. § 6-28, er det med virkning fra 1. januar 2013 opp-rettet en ordning med frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf.mval. § 2-1 syvende ledd. Se for øvrig Prop. 1 LS (2012–2013).

DefinisjonDirekte transport foreligger når det er sluttet en avtale om transport fraet sted i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet,eller omvendt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd annet punktum.

Er det inngått avtale om persontransport mellom to steder i Norge, vilikke reisen være omfattet av fritaket og skal avgiftsberegnes med lav sats(merverdiavgiftsloven § 5-3), selv om reisen delvis skjer utenfor territori-algrensen eller i utlandet. Dette gjelder f.eks. en avtale om bussreise fraOslo til Nordkapp via Sverige/Finland. Inngås det derimot en avtale omtransport direkte fra Oslo til et sted i Sverige, og en annen avtale om trans-port direkte fra samme sted i Sverige til Nordkapp, vil avtalene somutgangspunkt kunne være omfattet av fritaket. Hvis avtalene anses somproforma, idet reisen gjennom Sverige/Finland er en ren transportetappe,vil det imidlertid kunne legges til grunn at realiteten er én avtale om trans-port mellom to steder i Norge, og at fritaket ikke kommer til anvendelse.

Persontransport direkte til eller fra Svalbard eller Jan Mayen er omfat-tet av fritaket, jf. F 17. mars 2004.

6-28.3 § 6-28 annet ledd – Tilknytningstransport

Ved internasjonal persontransport reiser det seg særlige spørsmål ved til-knytningstransport (transport av transitt- og transferpassasjerer). Ofte vilreisende ta fly fra et sted her i landet til f.eks. Oslo (tilknytningstransport),og deretter fortsette til utlandet med samme fly (transittpassasjer) ellermed et annet fly (transferpassasjer) – og omvendt.

Tilknytningstransport er på nærmere vilkår omfattet av fritaket, jf. mer-verdiavgiftsloven § 6-28 annet ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-1første ledd. I samsvar med forutsetningene i Ot.prp. nr. 1 (2003–2004)kap. 19.1.5.3, gjelder fritaket for tilknytningstransport bare hvis:a) det på forhånd er inngått avtale om sammenhengende transport,b) billett er utstedt fra første avreisested i merverdiavgiftsområdet til ende-

lig bestemmelsessted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt,c) hele transporten skjer med samme type transportmiddel, ogd) påfølgende transport påbegynnes innen 24 timer og står i direkte for-

bindelse med den første.Tidligere krav til innsjekking av bagasje fra start ble opphevet fra 21. juni2004, fordi det viste seg at vilkåret i mange tilfeller ikke var gjennomfør-bart av sikkerhetsmessige grunner, jf. SKD 8/04.

Ved tilknytningstransport er det uten betydning om transporten skjermed transportmiddel som går i rute og/eller er chartret, eller om påfølgendetransport innebærer skifte av stasjon, lufthavn, båthavn mv. så fremt vilkå-rene for øvrig er oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-1 annet ledd.

Gjennomføres ikke reisen i tråd med vilkårene, må transportørenavgiftsberegne innenlandsreisen (tilknytningstransporten). Dette gjelderimidlertid ikke hvis årsaken til at vilkårene brytes er uforutsette hendelsermv. som ikke skyldes forhold hos den reisende, f.eks. avsporing som med-fører at buss må erstatte tog, eller forsinkelser hos transportøren som gjørat påfølgende reise ikke kan påbegynnes innen 24 timer.

Vilkåret om «samme type transportmiddel» gjør at tilknytningstran-sport til lufthavnen med tog, buss eller drosje ikke omfattes av fritaket,selv om reisen fortsetter umiddelbart videre med fly direkte til utlandet.Dersom slik transport inngår i en pakke sammen med direkte transport til

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 501

§ 6-28. Transporttjenester

utlandet, vil deler av denne pakken anses som vanlig innenlands transportog dermed følge reglene for dette.

Ved bussturer til utlandet kan selve transporten mellom Norge og utlan-det skje med ferge. Kjører man f.eks. buss fra Lillehammer til Oslo, tarferge derfra til Kiel, og reisen i utlandet fortsetter videre med samme buss,anses det ikke å foreligge påfølgende transport med et annet type transport-middel, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-1 første ledd bokstav c. Såfremt vilkårene for øvrig er oppfylt, vil således bussreisen i nevnte eksempelfra Lillehammer til fergeleiet i Oslo være omfattet av fritaket.

Kravet om at påfølgende transport skal påbegynnes innen 24 timer,regnes fra den første reisens avslutning.

6-28.4 § 6-28 tredje ledd – Tjenester som i alminnelighet leveres i forbindelse med transporttjenesten

I forbindelse med direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiav-giftsområdet kan, foruten de egentlige transporttjenester, også ellersavgiftspliktige tjenester her i landet som i alminnelighet ytes i forbindelsemed transporten faktureres avgiftsfritt. Dette gjelder f.eks. lasting, los-sing, terminalytelser som merking, veiing eller pakking, lagring, tollklare-ring og spedisjon, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd.

Ved persontransport omfatter fritaket videre ytelser som anses som endel av persontransporten. Fritaket vil f.eks. ved en bussreise direkte tilutlandet også omfatte servering av «gratis» kaffe og te her i landet. Vedf.eks. fergereise direkte til utlandet vil fritaket også omfatte overnatting ilugarer, slik at dette også faller inn under avgiftsområdet med hensyn tilfradragsretten.

Avgiftsfritaket for et enkelt transportoppdrag strekker seg frem til detbestemmelsesstedet som er angitt i transportdokumentene som transpor-tør utferdiger/mottar. Tjenester som ytes etter at varen er stillet til motta-kers disposisjon omfattes ikke av avgiftsfritaket. I de tilfeller dokumentenebare angir destinasjonsstedet, vil den direkte transport bare strekke seg tilvaren stilles til disposisjon for kjøper eller hans representant. I slike tilfellervil f.eks. fortolling, spedisjon o.l. kunne bli avgiftspliktig.

Overliggedagspenger anses som vederlag for avgiftsfri tjeneste. Detvises til tillegg til R 4 av 9. februar 1971.

Når det gjelder avgiftsfritaket for tjenester som i alminnelighet ytes iforbindelse med transporten, er det et vilkår for avgiftsfritaket at tjenes-tene utføres og betales iht. transportavtalen. Det er således en forutset-ning at tjenestene er angitt i transportdokumentene slik at mottaker ikkehar måttet gi særskilt anvisning for å få utført fortolling mv.

6-28.5 § 6-28 fjerde ledd – Rundreiser

Etter merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd gjelder ikke fritaket for noendel av rundreiser i merverdiavgiftsområdet utover 24 timer.

Med rundreiser forstås reiser hvor transportørens formål er at de rei-sende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv. i motset-ning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted til etannet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser, og det antasat bussreiser her i landet utover 24 timer bare unntaksvis vil kunne falleutenfor begrepet. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avslut-tes der den startet.

Uavhengig av om vilkårene for øvrig er oppfylt, vil således en rundreisei merverdiavgiftsområdet utover 24 timer være avgiftspliktig i sin helhet.Starter f.eks. en slik rundtur med buss utenfor merverdiavgiftsområdet,vil avgiftsplikten inntre fra og med bussen passerer riksgrensen.

502 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-28. Transporttjenester

Rundreiser i merverdiavgiftsområdet under 24 timer og som påbegynnesog/eller avsluttes utenfor merverdiavgiftsområdet, vil imidlertid komme innunder fritaket for direkte transport så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt.

Avgrensningen gjelder bare rundreiser i merverdiavgiftsområdet. Detteinnebærer at f.eks. en bussreise direkte til utlandet ikke faller utenfor fri-taket fordi reisen i utlandet vil være å karakterisere som en rundreise.

Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart somdel av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhetmed persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april2004.

6-28.6 § 6-28 femte ledd – Varetransport

For varetransport gjelder fritaket bare for tjenester som ytes før varen stil-les til mottakerens disposisjon på avtalt bestemmelsessted.

Enkeltsaker

LossetjenesterHvorvidt lossetjenester ved import av varer kan faktureres avgiftsfritt tilvaresender/-mottaker er avhengig av transportavtalen – hvor langt dendirekte transport strekker seg. Skattedirektoratet uttalte i brev av10. september 1970 til en forening at dersom varene (kornet) stilles tilmottakers disposisjon ved kai, vil lossingen være avgiftspliktig. Omfatterderimot transportavtalen lossing på destinasjonsstedet, vil lossingen væreet ledd i den direkte transport og fritaket kommer til anvendelse.

Gebyr for tilbakesøking av toll

Det var reist spørsmål om det skal betales avgift av det gebyr en speditørberegner seg for å søke tollvesenet om tilbakebetaling av for meget betalttoll for varer som kommer i direkte transport fra utlandet. Skattedirekto-ratet viste i brev av 11. mai 1971 til at avgiftsfritaket bare omfatter tjenes-ter som ytes før varen stilles til mottakers disposisjon. Direktoratet la tilgrunn at speditørens tilbakesøking av toll var et nytt oppdrag i forhold tildet som var avtalt i transportdokumentet og således måtte faktureres medavgift. Det ble vist til at oppdraget nok hadde en nær tilknytning til detavgiftsfrie oppdraget, men at det i tid falt på et senere tidspunkt enn for-tollingsoppdraget.

Utenlandsk oppdragsgiver

Transporttjenester her i landet for utenlandsk oppdragsgiver er avgifts-pliktig. Transportør som for utenlandsk oppdragsgiver henter utstillings-materiell på jernbane i Norge og etter utstilling av materiellet her i landetbringer varene tilbake til jernbanen, utfører ikke et avgiftsfritt transport-oppdrag. (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 3)

Transport ved underentreprenør

Et firma inngikk avtaler med varesendere/-mottakere om transport avvarer med bil. Transporten ble utført ved hjelp av underentreprenører (bil-eiere), men firmaet hadde selv det fulle ansvar for transporten overfor sineoppdragsgivere. Bileierne fakturerte sine transporttjenester til angjel-dende firma som igjen foretok full fakturering overfor varesendere/-mot-takere. Det ble reist spørsmål om bileierne ved transport av varer mellomsted i Norge og sted i utlandet kunne fakturere transporttjenesteneavgiftsfritt til firmaet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. mai 1979 til et fylkesskattekon-tor at firmaet måtte antas å utføre selvstendige transportoppdrag for vare-sender/-mottaker og at utførelsen av slike transportoppdrag ved hjelp avunderentreprenører måtte regnes som spedisjonsvirksomhet i relasjon tilavgiftsfritaket. Underentreprenørene (bileierne) som utførte den grense-overskridende transport, kunne således fakturere avgiftsfritt til angjel-dende firma.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 503

§ 6-28. Transporttjenester

Det ble reist spørsmål om norsk transportør, som fikk i oppdrag å utføretransport av varer fra terminal i Norge til sluttmottaker i Norge, skulle fak-turere med merverdiavgift for den utførte transporten. I brev av 21. mai2004 bemerket Skattedirektoratet på generelt grunnlag at en særskiltavtale med norsk transportør om å bringe de innførte varene videre fra ter-minal til varemottaker, ikke anses som en del av den direkte transportentil/fra utlandet, men som innenlandsk omsetning av transporttjenester.Den norske transportøren skulle derfor i disse tilfeller oppkreve merverdi-avgift på tjenesten.

Speditør/megler Næringsdrivende som betegner seg som formidlere, meglere o.l., mensom fakturerer varesender/-mottaker i eget navn, antas å måtte regnes forå drive spedisjonsvirksomhet i relasjon til avgiftsfritaket. Lastebileiere somfår sine oppdrag fra en slik virksomhet, f.eks. en transportsentral, kan fak-turere transport av varer fra et sted i merverdiavgiftsområdet til et stedutenfor avgiftsfritt til sentralen, jf. FMVA § 6-28-2 annet ledd. Det er enforutsetning at lastebileieren utstyres med nødvendig legitimasjon for attransporten har foregått fra et sted innenfor til et sted utenfor merverdi-avgiftsområdet, eller omvendt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-3 før-ste ledd, jf. Av 24/81 av 4. september 1982 nr. 6.

KMVA 5047 av 8. desember 2003

Saken gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av atklager ikke hadde beregnet utgående avgift ved omsetning av varetrans-porttjenester utført i Norge. Klagenemnda stadfestet etterberegningen.Det ble lagt til grunn at varetransporttjenestene i Norge som det var inn-gått særskilt avtale om, ikke kunne faktureres avgiftsfritt iht. tidligere lov§ 16 første ledd nr. 4, jf. tidligere forskrift nr. 31 og 34. Videre ble det lagttil grunn at et aksjeselskap som er registrert i norsk foretaksregister ogmed norsk forretningsadresse, må anses som norsk selskap, uavhengig avhvem som eier aksjene i selskapet, og således ikke kunne anses som «uten-landsk speditør» iht. tidligere forskrift nr. 31 § 3 første punktum. Endeligble fritaket i § 3 annet punktum ansett for å være begrenset til selve dengrenseoverskridende transporten. Nevnte bestemmelser er videreført imerverdiavgiftsforskriften § 6-28-2, hhv. første og annet ledd.

Losse- og monteringsarbeid

Det ble reist spørsmål om rekkevidden av avgiftsfritaket for transporttje-nester direkte fra utlandet i de tilfeller varene losses med norsk kraneierskran og det utføres monteringsarbeid i direkte sammenheng med løftetje-neste. Både løftetjenesten og montasjen ble utført og betalt iht. transport-avtalen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 1. desember 1983 at monte-ring av varer ikke kunne anses som tjeneste som «i alminnelighet ytes i for-bindelse med transporten». Ytelsen av monteringstjenesten måtte ansesavgiftspliktig selv om monteringstjenesten ble utført for utenlandsk trans-portør og var nevnt i transportavtalen med den utenlandske transportø-rens oppdragsgiver. I slike tilfeller vil monteringen, enten den utføres avtransportøren selv eller av en underentreprenør, utløse registreringsplikt(ev. v/representant) for den utenlandske transportøren. Kranfirmaet bliravgiftspliktig for utførelse av krantjeneste i forbindelse med montering forden utenlandske transportør.

Formidling En transportsentral som mot vederlag rent faktisk utfører formidling avvaretransport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet,skal beregne avgift av vederlaget. Formidling av oppdrag vedrørende vare-transport direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet, kanikke anses som avgiftsfri tjeneste «i forbindelse med» transporttjenesterdirekte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Det som inevnte tilfelle utføres, er formidling av varetransport i Norge og således

504 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-28. Transporttjenester

avgiftspliktig (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 7). Formidling av persontran-sport er imidlertid fritatt for avgiftsplikt når transporten skal skje direkte tileller fra utlandet, se kap. 6-29.

6-28.7 § 6-28 sjette ledd – Posten Norges AS’ brevtransport

Med unntak for Posten Norge AS’ omsetning av masseforsendelser avbrev til utlandet gjelder ikke fritaket for Posten Norge AS’ befordring avbrev til utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 sjette ledd. Med mindredet er tale om masseforsendelser, innebærer dette at forsendelse med postfra Norge til utlandet er avgiftspliktig. Det vil si at denne anses som leverti Norge og det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av tjenesten.

6-28.8 § 6-28 syvende ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan etter § 6-28 syvende ledd gi forskrift om vilkår for fri-tak, jf. nærmere omtale ovenfor.

6-28.9 Legitimasjon

Det er et vilkår for å kunne fakturere transport av varer eller personer tileller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet avgiftsfritt, at det er sluttetén (skriftlig) avtale mellom transportvirksomheten og transportkundenom sammenhengende transport fra et sted i merverdiavgiftsområdet til etsted utenfor eller omvendt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-28 første leddannet punktum.

Avgiftsfri fakturering av varetransportoppdrag kan skje til varemotta-ker/-sender, til norsk eller utenlandsk speditør eller til utenlandsk trans-portør, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-2 første ledd.

I mange tilfeller benytter varesender/-mottaker speditør. Opprinneligvar avgiftsfritaket i slike tilfeller begrenset til transportørens fakturering tilutenlandsk speditør. Ved endring av tidligere forskrift nr. 31 § 3 av 6. april1979 ble fritaket utvidet til også å omfatte fakturering til norsk speditør(Av 8/79 av 20. april 1979).

Avtale om varetransport må være skriftlig, eksempelvis som skriftligoppdrag, fraktbrev, konnossement eller bordereau (fortegnelse over ensaks dokumenter). Ved skipstransport kan også manifestet (fortegnelsenover all last skipet fører) nyttes som legitimasjon for avgiftsfri transport.

Avtale om persontransport kan foruten gjennom skriftlig avtale, doku-menteres ved salgsdokument eller billett. Dokumentasjonen skal videreinneholde en reisebeskrivelse for hele strekningen, hvor også tidspunktenefor eventuell tilknytningstransport fremgår, jf. merverdiavgiftsforskriften§ 6-28-3 annet ledd.

Ved samtrafikk (transportører med faste ruter som har inngått samar-beid om godsforsendelser, f.eks. NSB og kystruteselskaper mv.) til ellerfra steder utenfor merverdiavgiftsområdet skal trafikanten ikke belastesmed merverdiavgift dersom det er utstedt ett transportdokument/konnos-sement for hele strekningen. Dersom det ikke kan nyttes ett transportdo-kument på hele strekningen, godtas at de dokumenter som er utstedt for-synes med krysshenvisninger slik at det klart fremgår at det dreier seg omsammenhengende transport, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-28-3 tredjeledd første punktum, kf. F 27. september 1972.

Også ved tilknytningstransport kan flere dokumenter nyttes som legiti-masjon, forutsatt at de av transportør er påført krysshenvisninger, jf. mer-verdiavgiftsforskriften § 6-28-3 tredje ledd annet punktum.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 505

§ 6-29. Formidlingstjenester

6-29 § 6-29. Formidlingstjenester

(1) Formidling av persontransport er fritatt for merverdiavgiftdersom transporten skjer utenfor merverdiavgiftsområdet ellerdirekte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet.

(2) Formidling av følgende tjenester er fritatt for merverdiav-gift dersom tjenestene leveres utenfor merverdiavgiftsområdet:a) tjenester som nevnt i § 3-11 annet ledd bokstav ab) serveringstjenesterc) utleie av transportmidlerd) adgang til utstillinger i museer og galleriere) adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentref) rett til å overvære idrettsarrangementer

(3) Omsetning av meglertjenester til norske redere eller opp-dragsgivere knyttet til fartøy som umiddelbart skal brukes i uten-riks fart eller i petroleumsvirksomhet til havs, er fritatt for mer-verdiavgift. Det samme gjelder slike tjenester knyttet til plattfor-mer som nevnt i § 6-11.

6-29.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 25.06.2010 nr. 32: Prop. 119 LS (2009–2010) Endringer i mer-verdiavgiftsloven mv. og Stortingets vedtak om merverdiavgift (utvidetavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet), Innst. 344 L (2009–2010)og Innst. 350 S (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

– Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) og Innst. O. nr. 65 (2005–2006). Fritakfor formidling av bestemte tjenester til utlandet

6-29.2 Generelt om formidlingsfritaket

Første og annet ledd fritar for merverdiavgift formidling av forskjellige tje-nester som forbrukes i utlandet.

Tredje ledd om meglertjenester er en videreføring av Finansdeparte-mentets vedtak av 25. juni 2001, truffet med hjemmel i tidligere lov § 70,jf. også vedtak av 21. desember 2006.

Ved lov av 16. juni 2006 ble det med virkning fra 1. september 2006gitt avgiftsfritak for formidling av flere nærmere bestemte tjenester nårdisse tjenestene blir levert i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

I Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) avsnitt 19.1.6 ble det i forbindelse medinnføring av avgift på omsetning og formidling av persontransporttjenes-ter, uttalt at departementet ville foreslå at det ikke skal beregnes merver-diavgift på formidling av persontransport direkte til/fra utlandet. En sliktolkning fulgte ikke av lovens ordlyd, og med hjemmel i tidligere lov § 70ble det fastsatt at det ikke skulle beregnes avgift av formidling av person-transport direkte til/fra utlandet eller når persontransporttjenesten skjer iutlandet, se SKD 4/04 pkt. 3. Dette avgiftsfritaket i medhold av § 70 blesenere avløst av fritaksbestemmelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 10.

I forbindelse med forslag om avgiftsplikt på hotellopphold mv. heterdet i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) avsnitt 25.2.4 at det er naturlig at en for-

506 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-29. Formidlingstjenester

midlingstjeneste som refererer seg til et hotellopphold i utlandet følgerhovedtjenesten. I slike tilfeller forbrukes hovedtjenesten i utlandet og ved-erlaget for denne tjenesten kommer ikke til beskatning her i landet. Detteinnebærer at det heller ikke bør oppkreves utgående avgift for formidlingav slike tjenester. Forslaget om avgiftsplikt for hotellopphold mv., her-under spørsmålet om avgiftsbehandlingen av formidling av hotelloppholdi utlandet, ble midlertidig utsatt og er nærmere behandlet i Ot.prp. nr. 77(2005–2006).

I Ot.prp. nr. 77 (2005–2006) avsnitt 13.1.5 heter det at formidlings-tjenester som ytes til mottaker som er hjemmehørende her i landet, somutgangspunkt anses som innenlands forbruk selv om den tjenesten somformidles skjer i utlandet. Som eksempel er det vist til formidling av over-natting i utlandet. Etter de alminnelige prinsippene i merverdiavgiftsloveninnebærer dette at formidlingstjenesten skal avgiftsberegnes. Dette kanføre til konkurransevridning i forhold til utenlandske reisearrangører, og idenne forbindelse er det vist til at departementet tidligere har uttalt atnullsats for slike formidlingstjenester bør fremgå av loven. Det er presiserti forarbeidene at de fritatte formidlingstjenestene også gjelder når leverin-gen av hovedtjenesten skjer på Svalbard eller Jan Mayen og ved person-transport direkte til/fra Svalbard og Jan Mayen.

I tillegg til formidling av persontransport direkte til/fra steder utenformerverdiavgiftsområdet, gjelder fritaksbestemmelsen også for formidlingav visse andre tjenester, bl.a. overnattingstjenester serveringstjenester ogutleie av transportmidler når disse tjenester leveres utenfor merverdiav-giftsområdet. Dette innebærer for eksempel at formidling av hotellopp-hold og overnatting på campingplasser utenfor merverdiavgiftsområdet,faller inn under fritaksbestemmelsen.

I forbindelse med innføring av merverdiavgift (redusert sats) på tjenes-ter innen sektorene kunst, kultur og idrett fra 1. juli 2010, er fritaket i annetledd, jf. bokstavene d–f, samtidig utvidet til også å omfatte formidling avdisse tjenestene, dersom de leveres utenfor merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 507

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

6-30 § 6-30. Varer og tjenester til fartøy

(1) Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til brukfor utenlandske fartøy som nevnt i § 6-9 første ledd, er fritatt formerverdiavgift.

(2) Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til brukfor fartøy på minst 15 meter, er fritatt for merverdiavgift dersomfartøyet i utenriks fart frakter varer eller driver persontransportmot vederlag.

(3) Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til spe-sialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs, er fritatt formerverdiavgift.

(4) Omsetning av nærmere bestemte varer til bruk på fartøydersom varene er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, menhvor levering skjer i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for mer-verdiavgift.

(5) Departementet kan gi forskrift om hvilke varer og tjenestersom omfattes av fritakene i denne paragrafen og om vilkår for fri-tak. Departementet kan gi forskrift om at omsetning av varer ogtjenester også til bruk for andre fartøy under opphold utenformerverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift.

6-30.1 Forarbeider og forskrifter

6-30.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 11.12.2009 nr. 129: Prop. 1 L (2009–2010) Skatte- og avgifts-opplegget 2010 mv. – lovendringer og Innst. 4 L (2009–2010)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Avgiftsfritakutvidet til også å omfatte tjenester til bruk for skip mv. i utenriks fart

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Fullmaktsbestemmelserfor Finansdepartementet til å utvide avgiftsfritaket i første ledd nr. 2a

– Ot.prp. nr. 14 (1975–76) og Innst. O. nr. 15. Avgiftsteknisk endring iførste ledd nr. 2a

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Avgiftsfritakknyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

6-30.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-30-1 til 6-30-14

6-30.2 Generelt

Merverdiavgiftsloven § 6-30 første til fjerde ledd fritar for merverdiavgiftomsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til visse kategorier far-tøyer og angir vilkår for fritaket.

508 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

Femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til i forskrift ånærmere regulere hvilke varer og tjenester som omfattes av fritakene ogvilkårene for fritak.

FMVA §§ 6-30-1 til 6-30-14 trekker opp grensene for hvilke varer ogtjenester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 og fastset-ter vilkårene for fritak. Her finner en også regler om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv. Forskriften grupperer paragrafene etter fartøygruppe,der §§ 6-30-1 til 6-30-3, behandler utenlandske fartøyer, §§ 6-30-4 til6-30-6, norske fartøyer i utenriks fart, §§ 6-30-7 til 6-30-9, norske spesial-fartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs og §§ 6-30-10 til 6-30-14,andre norske fartøyer.

Femte ledd annet punktum gir departementet hjemmel til å gi forskriftom fritak for merverdiavgift for omsetning av varer og tjenester også tilbruk for andre fartøyer under opphold utenfor merverdiavgiftsområdet.For andre fartøyer enn fiske- og fangstfartøyer er slike bestemmelser gitti merverdiavgiftsforskriften § 6-30-11. For norske fartøyer som ikke regel-messig går til havn utenfor merverdiavgiftsområdet, er det gitt fritak i mer-verdiavgiftsforskriften § 6-30-13.

6-30.3 § 6-30 første ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til utenlandske fartøy

Det skal ikke beregnes avgift ved omsetning av nærmere bestemte varer ogtjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i merverdiavgiftsloven§ 6-9 første ledd. Fritaket er nærmere avgrenset i merverdiavgiftsforskrif-ten §§ 6-30-1 til 6-30-3, som har bestemmelser om hhv. hvilke varer somomfattes av fritaket, hvilke tjenester som omfattes, og bestemmelser omregistrerings- og dokumentasjonsplikt mv.

Avgiftsfritaket gjelder bare for leveranser til bruk for fartøyet, dvs. atleveranser til mannskaper ombord omfattes ikke. Se imidlertid reglene forturistsalg, kap. 6-25.

Fritaket omfatter utenlandske marinefartøy selv om bestemmelsen imerverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav d etter sin ordlyd gjeldernorske militære fartøy (Av 13/88 av 27. september 1988 nr. 5).

Et utenlandsk eid fartøy registrert i Norsk internasjonalt skipsregister,anses i forhold til merverdiavgiftslovens regler som et utenlandsk fartøy.Det vises ellers til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensenmellom fartøy som anses som utenlandske fartøy og fartøy som anses somnorske fartøy i utenriks fart.

Skattedirektoratet la i BFU 9/13 til grunn at fritaket for leveranser tilutenlandske fartøyer, i samsvar med Høyesteretts syn i Rt 2002 s. 1691,fortsatt må avgrenses mot leveranser til fartøyet mens det anses å gå iinnenriks fart, dvs. i fart innenfor merverdiavgiftsområdet. Et selskap somskal levere varer til et utenlandsk registrert skip mens det utfører slepeopp-drag her i landet, skal derfor beregne merverdiavgift.

Finansdepartementet uttalte i brev av 21. januar 1979 til Skattedirek-toratet at fartøy under bygging i Norge for utenlandsk kontrahent ikke kananses som utenlandsk fartøy i relasjon til tidligere lov § 16 første leddnr. 1 bokstav d.

6-30.3.1 Varer til utenlandske fartøy

Fritaket omfatter alle varer som er til bruk for fartøyet.VilkårDet er et vilkår for avgiftsfritak at varene blir levert direkte til vedkom-

mende utenlandske fartøy, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-1 førsteledd.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 509

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

Fartøy i opplag Avgiftsfritaket omfatter ikke salg av proviant og andre varer som for-brukes i opplagstiden på fartøy som ligger i opplag i norske farvann, jf.merverdiavgiftsforskriften § 6-30-1 første ledd annet punktum.

Internordisk passasjertrafikk

Det skal beregnes avgift ved omsetning av varer til utenlandske fartøyi passasjertrafikk mellom Norge og Danmark, Sverige eller Finland nårvarene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l. på fartøyet.Begrensningene i avgiftsfritaket fremkommer gjennom et fellesnordisksamarbeid på avgifts- og tollområdet. I den utstrekning og på de vilkåralkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, par-fymer, kosmetikk og toalettpreparater kan utleveres ubeskattet gjennomtollvesenet, skal det ikke beregnes avgift ved salg av slike varer til nevntefartøy. Det vises til merverdiavgiftsforskriften § 6-30-1 annet ledd samt Av7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

Legitimasjon I forskriftens § 6-30-3 første ledd er det gitt regler for innhold av salgs-dokumentet ved slik omsetning. Det er videre stilt krav om at selger må haen bekreftelse fra kjøper om at varene er mottatt til bruk for fartøyet.Salgsdokumentet skal også angi når og til hvilket skip levering har skjedd(Av 23/78 av 7. september 1978 og Av 6/80 av 28. april 1980 pkt. 6).§ 6-30-3 annet ledd har bestemmelser om registrerings- og dokumenta-sjonsplikt for varer levert for salg til passasjerer på fartøy i internordisk tra-fikk. Merverdiavgiftsforskriftens dokumentasjonsbestemmelser er knyttetopp mot tollbestemmelsene. I disse tilfeller er det overflødig med krav tilbekreftelse for levering om bord siden det her dreier seg om ufortolledevarer omfattet av tollforskriftens regler om dokumentasjon for utførsel.Etter tollforskriften § 4-23-2 kreves attest for utførsel fra transportør ellertollmyndighetene.

6-30.3.2 Tjenester til utenlandske fartøyVilkår Det er et vilkår for avgiftsfritak at tjenesten helt ut er til bruk for det uten-

landske fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-2. Fritaket omfatteri utgangspunktet alle slags tjenester vedrørende fartøyet og dets varigedriftsutstyr. Det vises i denne sammenheng til fritaksbestemmelsen i § 6-9annet ledd. Avgiftsfritaket etter denne bestemmelse gjelder bare omset-ning til utenlandske fartøy som nevnt i bestemmelsens første ledd. Detvises ellers til bestemmelsene om fjernleverbare tjenester i § 6-22 annet ogtredje ledd.

Legitimasjon Det må i salgsdokumentet angis hvilket fartøy tjenesten gjelder, jf.merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 tredje ledd.

Enkeltsaker

Sleping Det skal ikke beregnes avgift ved sleping av utenlandsk fartøy langs kys-ten. Ved andre tjenesteytelser som utføres på skipet skal det heller ikkeberegnes avgift. (U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2)

Fakturamottaker

Laste- og lossetjenester

Tjenester til bruk for utenlandske fartøy (f.eks. laste- og lossetjenester,sleping e.l.) kan faktureres avgiftsfritt og det har ingen betydning hvemfakturaen utstedes til, f.eks. fartøyets reder, norsk megler eller annen per-son. Laste- og lossetjenester ved skipsanløp i Norge som belastes uten-landske fartøy, omfattes av avgiftsfritaket. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 4)

Terminalytelser Terminalytelser som belastes utenlandske fartøy kan faktureres uten avgift(R 6 av 30. juli 1970 pkt. II C). I U 4/72 av 19. mai 1972 nr. 6 uttales forøvrig at kranleie for lasting av utenlandske fartøy hører inn under termi-nalytelser som nevnt, og kan faktureres avgiftsfritt.

510 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

RenovasjonEn kommune leide ut containere og foretok bortkjøring/søppeltømmingfor to utenlandske marinefartøy. Containerne var plassert på kaien ogmannskapet ombord fylte opp containerne. Kommunen fakturerte sjøfor-svarsdistriktet for leie og transport av containerne som igjen fikk refundertutgiftene av vedkommende ambassade. Skattedirektoratet antok at reno-vasjonstjenestene, som innskrenket seg til bortkjøring av avfall som fartøy-ets mannskap brakte i land på kai eller lastet opp i kommunens biler,kunne faktureres avgiftsfritt. (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 9)

6-30.4 § 6-30 annet ledd – Avgiftsfritaket for varer og tjenester til norske fartøy i utenriks fart

6-30.4.1 Generelt

Det skal etter merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd ikke betales avgift avomsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for norsk fartøypå minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driver person-transport mot vederlag. Merverdiavgiftsforskriften §§ 6-30-4 og 6-30-5har nærmere regler om hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket.

Avgiftsfritaket i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 omfattet opprinneligikke tjenester. Ved lovendring 26. juni 1970 (Ot.prp. nr. 73 (1969–79))ble tjenester fritatt etter departementets nærmere bestemmelser, jf. § 16første ledd nr. 2 siste punktum og tidligere forskrift nr. 24 § 15.

Måleenhet

PassasjerskipLasteskip

Skipsstørrelsen i tidligere lov § 16 første ledd nr. 2 a var opprinnelig25 bruttoregistertonn. Som følge av endringer i sjøfartsloven ble måleen-heten ved lov av 16. desember 1983 endret til 15 meter største lengde.Det er et vilkår for fritaket at fartøyet i utenriks fart enten frakter passa-sjerer mot vederlag eller frakter last. For varetransporten er det ikke stiltsom betingelse at det mottas vederlag. Produksjonsselskaper mv. somfrakter egne varer vil således kunne nyte godt av fritaket.

Utenriks fart, definisjon

I merverdiavgiftsforskriften § 1-3-7 er fartøy i utenriks fart definertsom fartøy som regelmessig går mellom havner utenfor merverdiavgiftsom-rådet eller mellom slike havner og havner i merverdiavgiftsområdet. Defi-nisjonen er gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd bok-stav d.

Fartøy under bygging regnes ikke som fartøy i «utenriks fart», selv omdet er på det rene at fartøyet når det er ferdig, vil gå i utenriks fart. Detkan således ikke leveres varer/tjenester avgiftsfritt til fartøyet (rederiet) førdet er levert fra verftet (F 29. mars 1971 som korrigerer U 2/70 av14. april 1970 nr. 6).

Fabrikkskip som utklareres til fiskefelt i fjerne farvann om lag tre gan-ger i året og som returnerer til havn (som regel i Norge) for å sette avmannskap før skipene seiler til utenlandsk havn for levering av fangsten,anses ikke som fartøy i utenriks fart (F 26. mai 1976).

Finansdepartementet har uttalt at et fartøy som år om annet går 50 %i utenriks, 50 % i innenriks fart, ikke tilfredsstiller kravet til regelmessighet(U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 5).

KMVA 4150 av 9. juli 1999

Saken gjaldt spørsmålet om et skip oppfylte kriteriene for å bli ansett som«skip i utenriks fart». Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til Skattedi-rektoratets oppfatning om at en fast rute (14 dager tur/retur) fra en havni Nord-Norge til en havn på Nord-Jylland i Danmark med en rekke anløppå norskekysten, ikke innebar at skipet kunne anses å gå «regelmessig mel-lom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet» som

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 511

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

var kriteriet etter tidligere forskrift nr. 24 § 9, jf. nå merverdiavgiftsfor-skriften § 1-3-7.

Det vises også til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensenmellom skip som anses som utenlandske skip og skip som anses som nor-ske skip i utenriks fart i de tilfeller skipene er registrert i Norsk internasjo-nalt skipsregister (NIS).

Andre fartøyer Finansdepartementet kan med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6-30femte ledd annet punktum gi forskrift om at avgiftsfritaket også skal gjeldevarer og tjenester til bruk for andre fartøyer under opphold utenfor merver-diavgiftsområdet. Departementet kan med andre ord bestemme at avgifts-fritaket også kan gjelder for andre fartøy enn fartøy i utenriksfart. Det eri denne forbindelse ikke stilt noe krav om at fartøyet må frakte last ellermot vederlag befordre passasjerer. Skipet må imidlertid oppholde segutenfor merverdiavgiftsområdet. Slike bestemmelser er gitt i merverdiav-giftsforskriften § 6-30-11 for fartøy som har oppdrag som medfører etsammenhengende opphold utenfor merverdiavgiftsområdet på minst 14dager, og i § 6-30-12 for fartøy som for den enkelte tur går til havn utenformerverdiavgiftsområdet.

Finansdepartementet uttalte i brev av 12. juli 1972 at forsknings-fartøyet «MS Helland Hansen» tilhørende Universitetet skulle regnes somskip i utenriks fart etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 2, jf. annet leddbokstav a. Det samme ble lagt til grunn i Finansdepartementets vedtak av29. september 1975 vedrørende «M/S Havdrøn».

I brev av 28. juni 1995 samtykket Finansdepartementet med hjemmeli tidligere lov § 16 annet ledd bokstav a i at syv innleide hval- og supply-fartøyer kunne likestilles med skip i utenriks fart når det gjaldt levering avvarer og tjenester til skipene. Skipene skulle, i tilknytning til et prosjektsom tok sikte på å kartlegge vågehvalbestanden i Norge, benyttes til åidentifisere samt telle vågehval, overveiende i internasjonalt farvann.

Finansdepartementet har i brev av 22. mai 1995 samtykket, medhjemmel i tidligere lov § 16 annet ledd bokstav a, i at et havforsknings-fartøy på forskningsoppdrag for NORAD utenfor kysten av Afrika, kunnelikestilles med skip i utenriks fart når det gjaldt leveringer av varer og tje-nester til skipet. Skipet skulle foreta kartlegging av fiskeforekomstene ogfiskeressursene.

Skattedirektoratet har i brev av 30. august 2000 til Havforsknings-instituttet i Bergen bekreftet at omhandlede fritak vil gjelde for en rekkenavngitte skip i utenriks farvann.

Bestemmelsene om avgiftsfritak for tjenester til bruk for ovennevntefartøy må ses i sammenheng med avgiftsfritaket i § 6-9 annet ledd somfastsetter avgiftsfritak for yting av tjenester i forbindelse med bygging,ombygging, reparasjon og vedlikehold av slike fartøy som nevnt i paragra-fen første ledd, jf. kap. 6-9.

6-30.4.2 Nærmere om avgiftsfritaket for varer til norske fartøy i utenriks fart

Avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd omfatter iutgangspunktet alle slags varer som kan sies å være til bruk for fartøyet, jf.merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4, se også Av 18/78 av 6. juli 1978.Avgiftsfritaket omfatter ikke levering av varer til rederi. Rederiet vil imid-lertid ha fradragsrett for inngående merverdiavgift for varer til bruk forfartøy på minst 15 meter når det i utenriks fart frakter varer eller driverpersontransport mot vederlag. Se i denne forbindelse også spesialbestem-melsen i merverdiavgiftsloven § 8-3 annet ledd, jf. kap. 8-3.

Slappkisten Tidligere forskrift nr. 24 § 10 annet ledd regulerte avgiftsfritaket forvarer til «slappkisten» hvor fartøyet befinner seg i norsk havn. Med «slappkis-

512 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

ten» forstås proviant og toalettartikler til bruk for mannskapet. Ordet«slappkiste» er i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 tredje ledd, som avlø-ser ovennevnte bestemmelse, byttet ut med «mat, drikke og tobakksvarertil forpleining eller omsetning til mannskap». Avgiftsfritaket for slike varerfølger begrensningene i tollforskriften § 4-23-4 tredje ledd tredje punktumog § 4-23-5 annet ledd.

Merverdiavgiftsforskriften § 6-30-4 innebærer en materiell endring iforhold til tidligere ved at toalettartikler til forpleining eller omsetning tilmannskap reguleres av den generelle bestemmelsen i paragrafens førsteledd, se Finansdepartementets særmerknad til forskriften.

For leveranser av varer til norske fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet,gjelder merverdiavgiftsloven § 6-21 og tilhørende bestemmelser i merver-diavgiftsforskriften.

Forbruksvarer og proviant

Forbruksvarer og proviant kan ikke leveres avgiftsfritt til fartøy somregelmessig går i utenriks fart når skipet skal gå en tur i ren innenriks fart(U 3/73 av 15. mai 1973 nr. 5).

Proviant og forbruksvarer kan imidlertid leveres avgiftsfritt for denenkelte tur til fartøy over 15 meter som i innenriks fart frakter last eller motvederlag befordrer passasjerer, når det går til havn utenfor merverdiav-giftsområdet. Tilsvarende gjelder under samme betingelser varer til ber-gings- og slepefartøy over 15 meter, marinefartøy og skolefartøy, jf. mer-verdiavgiftsforskriften § 6-30-13 første ledd og F 24. juli 1975.

Vilkår for avgiftsfritaket

Legitimasjon

Avgiftsfritaket for salg av varer til bruk for fartøy i utenriks fart sombefinner seg i norsk havn, er betinget av at visse vilkår er oppfylt. Det er etvilkår for avgiftsfritaket at varene leveres direkte til fartøyet, jf. merverdi-avgiftsforskriften § 6-30-4 første ledd. Videre må legitimasjonskravene imerverdiavgiftsforskriften § 6-30-6 være oppfylt. Vareleverandør måutstede et salgsdokument med angivelse av hvilket fartøy varene er leverttil. Videre må han ha en bekreftelse fra kjøperen om at varene er mottatt tilbruk for fartøyet. Ved levering av varer som pga. forsendelsen (f.eks. post)ikke kan legitimeres ved bekreftelse fra kjøper, må leverandør sørge for åha skriftlig bestilling fra rederiet med opplysninger om hvilket fartøyvarene skal leveres til og leveringssted (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 3). Nårdet gjelder varer som omfattes av tollforskriften § 4-23-6, jf. 4-23-4, levertfor salg til passasjerer på norsk fartøy i internordisk trafikk, jf. FMVA§ 6-30-4 annet ledd annet punktum, gjelder etter FMVA § 6-30-6 annetledd tilsvarende registrerings- og dokumentasjonsregler som for utenland-ske fartøyer, jf. § 6-30-3 annet ledd, se kap. 6-30.3.1. Merverdiavgiftsre-gelverket er knyttet opp mot tollforskriftens regler. Fritaket skal dokumen-teres med attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annetog tredje ledd. Kravet til bekreftelse som nevnt i første ledd, gjelder ikke.

For varer til forpleining eller omsetning til mannskap (se ovenfor), erdet et vilkår for avgiftsfritak at selgeren utekspederer varene gjennom toll-vesenet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-6 tredje ledd. Her gjelderFMVA § 6-30-6 annet ledd annet og tredje punktum tilsvarende.

Vareleveranser her i landet til reders speditør som etter oppdrag frarederi skal videresende varene til fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet,er fritatt for avgift dersom speditøren tollekspederer varene direkte forutførsel, jf. FMVA § 6-30-4 fjerde ledd. Dette er en videreføring av tidli-gere forskrift nr. 24 § 11 første ledd annet alternativ. Registrerings- ogdokumentasjonsregler for disse tilfellene finner en i FMVA § 6-30-6 fjerdeledd.

Avgiftsfritaket omfatter ikke salg til fartøy som ligger i opplag i norskfarvann av proviant og andre varer som forbrukes i opplagstiden, jf. mer-verdiavgiftsforskriften § 6-30-4 første ledd annet punktum.

Utenlandsk havnI de tilfeller fartøyet befinner seg i utlandet, er det et vilkår for avgifts-fritak at varene utekspederes gjennom tollvesenet. Selger plikter å oppbe-vare gjenpart av tolldeklarasjonen, jf. reglene for vareeksport.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 513

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

Internordisk passasjertrafikk

Avgiftsfritaket gjelder i utgangspunktet ikke for omsetning av varer tilfartøy i internordisk passasjertrafikk når varene skal omsettes til passasje-rene ombord fra kiosk e.l., jf. FMVA § 6-30-4 annet ledd første punktum.Rederiet er for øvrig registreringspliktig for denne omsetningsvirksomhe-ten. Salget ombord er avgiftspliktig for den del som skjer innenfor territo-rialgrensen. Etter FMVA § 6-30-4 annet ledd annet punktum vil avgiftsfri-taket i mval. § 6-30 annet ledd allikevel gjelde for alkoholholdige drikke-varer, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk ogtoalettpreparater i den utstrekning og på de vilkår disse kan utleveres ube-skattet gjennom tollvesenet, jf. tolloven § 4-23, jf. tollforskriften § 4-23-6,jf. § 4-23-4, se ellers Av 7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

6-30.4.3 Nærmere om avgiftsfritaket for tjenester til norske fartøy i utenriks fart

Fritaket for omsetning av tjenester til norske fartøy i utenriks fart følgerav merverdiavgiftsloven § 6-30 annet ledd og er nærmere regulert i mer-verdiavgiftsforskriften § 6-30-5. Her er det i første ledd bokstav a til d, lis-tet opp hvilke tjenester som omfattes av fritaket, hhv. sleping av fartøy,utleie av varig driftsutstyr som leveres til fartøy, rett til å disponere kom-munal havn som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav jog teletjenester. Fritaket for teletjenester er en videreføring av Finansde-partementets vedtak av 8. oktober 1970, truffet med hjemmel i tidligerelov § 70. Fritaket fremstår i dag som et unntak fra hovedregelen om fjern-leverbare tjenester i mval. § 6-22 annet ledd.

Arbeid på fartøyet Her er det fritaksbestemmelsen i mval. § 6-9 annet ledd som gjelder,jf. kap. 6-9.4.

Havneavgift Med virkning fra 1. januar 2007 ble omsetning av rett til å disponerekommunal havn mot betaling av havneavgifter mv. fritatt for merverdiav-gift etter tidligere forskrift 24 § 15 første ledd bokstav e. Bestemmelsen ervidereført i merverdiavgiftsforskriften § 60-30-5 første ledd bokstav c. Deter gitt en nærmere redegjørelse for fritaket i Ot.prp. nr. 1 (2006–2007)kap. 25, se også kap. 3-11 foran.

Et skattekontor uttalte i brev av 26. juli 2010 til et advokatkontor atvareavgift oppkrevd etter forskrift 2. desember 1994 nr. 1077 om havne-avgifter, beregning og beregningsgrunnlag, oppbygging, oppkreving,kostnadsregistrering m.v. § 11, er en avgift som hviler på varen/varens eier,jf. ordlyden «Vareavgift for inngående varer påhviler varemottaker. Forutgående varer påhviler avgiften vareavsender». Avgiften kan følgelig ikkeanses som vederlag for en tjeneste til bruk på skipet og er følgelig ikke fri-tatt for avgift etter mval. § 6-30.

Utleie av varig driftsutstyr

Utleie av varig driftsutstyr til norsk fartøy i utenriks fart er fritatt foravgift etter merverdiavgiftsforskriften § 6-30-5 første ledd bokstav b.

Vareleverandør som selger skipsutstyr til et leasingselskap, og levererutstyret til norsk fartøy i utenriks fart som leaser utstyret, kan ikke sies åselge varer til bruk for skipet i utenriks fart iht. merverdiavgiftsloven§ 6-30. Utstyret er primært til bruk i leasingvirksomheten – sett i forholdtil leverandørens omsetning av utstyret – og bestemmelsen i merverdiav-giftsloven § 6-30 annet ledd kan ikke utstrekkes til å omfatte salget til leas-ingselskapet (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 7).

Formidlings-tjenester

Det skal ikke betales merverdiavgift av formidlingstjenester omsatt tilnorsk reder for transport av varer med fartøy i utenriks fart, jf. merverdi-avgiftsforskriften § 6-30-5 annet ledd.

Laste- og lossetjenester

Avgiftsfritaket omfatter ikke laste- og lossetjenester som således skalfaktureres med merverdiavgift.

Fortøynings-tjenester

Fortøyningstjenester, som f.eks. frakt av trosser mv., utført av slepebåti forlengelse av slepeoppdrag, kan faktureres avgiftsfritt, jf. merverdiav-giftsforskriften § 6-30-5 første ledd bokstav a. Samme avgiftsmessige løs-

514 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

ning blir det om slepebåtens arbeidsoppdrag består i å trekke tungt fortøy-ningsutstyr fra fartøyet til land. Manuelle eller mekaniske fortøyningstje-nester utført på land omfattes imidlertid ikke av fritaket (Av 17/90 av5. september 1990 nr. 2 og Skattedirektoratets brev av 30. januar 1984 tilet fylkesskattekontor).

6-30.5 § 6-30 tredje ledd – Avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til norske spesialfartøyer til bruk i petroleumsvirksomhet til havs

Etter merverdiavgiftsforskriften § 6-30-7 gjelder fritaket i merverdiavgift-sloven § 6-30 tredje ledd for alle varer til bruk for spesialfartøyet. Det erikke noe krav om at varene leveres direkte til fartøyet.

I forskriftens § 6-30-8 første ledd bokstav a til c er det listet opp hvilketjenester som omfattes av fritaket. Det er hhv. sleping av fartøy, utleie avvarig driftsutstyr som leveres til fartøy og rett til å disponere kommunalhavn som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j. Medunntak av teletjenester (§ 6-30-5 annet ledd bokstav d) er det de sammetjenester som kan leveres avgiftsfritt til norsk fartøy i utenriks fart, jf.kap. 6-30.5 ovenfor. Fritaket for formidlingstjenester i § 6-30-8 annetledd er videre identisk med fritaket etter 6-30-5 annet ledd for norsk far-tøy i utenriks fart.

Før avgiftsfritaket kom inn i den tidligere lov hadde Finansdeparte-mentet i enkelte tilfeller innrømmet avgiftsfritak for leveranser til spesial-skip med stasjonære oppdrag i offshore petroleumsvirksomhet (Av30. april 1979 (intern)).

Avgiftsfritaket kom inn ved lov av 13. juni 1980. I Ot.prp. nr. 48(1979–80) uttales bl.a. at fritaket for skip i utenriks fart er begrunnet utfra målsettingen om å likestille utenriksflåten avgiftsmessig med uten-landsk skipsfart og ønsket om å stille norske leverandører likt med uten-landske leverandører. Det vises deretter til at norske spesialskip til bruk ipetroleumsvirksomhet, og som ikke regelmessig anløper utenlandske hav-ner, etter gjeldende regler ikke har krav på avgiftsfrie leveranser underoppdrag på oljefeltene. Finansdepartementet mente at de samme hensynsom gjør seg gjeldende for utenriksflåten, taler for at også leveranser tilspesialskip til bruk i forbindelse med utforskning og utnytting av under-sjøiske petroleumsforekomster til havs fritas for avgiftsplikt. Det vises tilAv 9/80 av 24. juni 1980 som omhandler lovendringen.

Som spesialfartøy anses fartøy som er– spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og– som har oppdrag i slik virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første

ledd bokstav k.Fritaket omfatter bl.a. standby-fartøyer, tankskip for bøyelasting på feltetog nærmere angitte dykkerfartøyer, se nærmere Ot.prp. nr. 48 (1979–80)og Av 4/85 av 24. januar 1985.

Etter merverdiavgiftsloven § 6-9 fjerde ledd bokstav c er utleie av spe-sialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs fritatt for merverdiav-gift.

VarerFritaket omfatter i utgangspunktet alle slags varer til bruk for spesial-fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-30-7. Også proviant omfattes avfritaket Det er et vilkår at vareleveringen skjer iht. bestillingsseddel, jf.merverdiavgiftsforskriften § 6-30-9 første ledd.

Til mannskaperSkattedirektoratet har i brev av 5. mars 2013 til et advokatkontor uttaltat fritaket omfatter varer for salg til mannskaper.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 515

§ 6-30. Varer og tjenester til fartøy

6-30.6 § 6-30 fjerde ledd – Varer til bruk på fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet, men der levering skjer i merverdiavgiftsområdet

Fjerde ledd om varer til bruk på fartøy utenfor merverdiavgiftsområdet,men der levering skjer i merverdiavgiftsområdet, erstatter som nevntovenfor, tidligere bestemmelser vedrørende norske fiske- og fangstfar-tøyer om kompensasjon for utlagt merverdiavgift i forbindelse medanskaffelse av proviant, jf. den nå opphevede mval. § 10-5.

Fritaket for fiske- og fangstfartøyer er nærmere regulert i FMVA§ 6-30-10.

For andre fartøyer enn fiske- og fangstfartøyer er slike bestemmelsergitt i FMVA § 6-30-11.

For fartøyer som omfattes av fritakene i FMVA §§ 6-30-10 og 6-30-11er det gitt bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. iFMVA § 6-30-12. Kravet i paragrafens annet ledd om tolldeklarasjon gjel-der uansett hvem som leverer varene. Tollagerholdere står således ikke inoen særstilling.

For norske fartøyer som for den enkelte tur går til havn utenfor mer-verdiavgiftsområdet, er det gitt fritak i merverdiavgiftsforskriften§ 6-30-13.

6-30.7 § 6-30 femte ledd – Forskriftshjemmel

Femte ledd første punktum gir departementet hjemmel til i forskrift å giutfyllende bestemmelser til fritakene i paragrafens øvrige ledd. Etter annetpunktum kan departementet gi forskrift om fritak for merverdiavgift foromsetning av varer og tjenester også til bruk for andre fartøy under opp-hold utenfor merverdiavgiftsområdet. Det vises til omtalen ovenfor.

516 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-31. Varer og tjenester til luftfartøy

6-31 § 6-31. Varer og tjenester til luftfartøy

(1) Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til brukfor luftfartøy til yrkesmessig luftfartsvirksomhet, er fritatt formerverdiavgift når luftfartøyet går i utenriks fart.

(2) Departementet kan gi forskrift om hvilke varer og tjenestersom omfattes av fritaket og om vilkår for fritak. Departementetkan gi forskrift om at omsetning av varer og tjenester også til andreluftfartøy enn luftfartøy i utenriks fart er fritatt for merverdiavgiftdersom luftfartøyet for den enkelte tur har bestemmelsesstedutenfor merverdiavgiftsområdet.

6-31.1 Forarbeider og forskrifter

6-31.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Avgifts-fritaket for leveranser til fly tatt inn i første ledd nytt nr. 3

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005). Merverdiavgift på infrastrukturtjenesterknyttet til lufthavner

6-31.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-31-1 til 6-31-3

6-31.2 Generelt om § 6-31

Avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk for luftfartøyer i utenriks fart,er nærmere regulert i FMVA §§ 6-31-1 til 6-31-3. § 6-31-1 trekker oppgrensene for avgiftsfritaket mens § 6-31-2 fastsetter rekkevidden av frita-ket for andre luftfartøyer som går til havn utenfor merverdiavgiftsområ-det. § 6-31-3 har bestemmelser om registrerings- og dokumentasjonsplikt.

Yrkesmessig luftfartsvirksomhet

Etter mval. § 6-31 første ledd skal det ikke betales avgift av omsetningav nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for luftfartøy til yrkesmes-sig luftfartsvirksomhet når det går i utenriks fart. I motsetning til fartøyer,sondres det her ikke mellom norske og utenlandske luftfartøyer. Også forutenlandske luftfartøyer er det oppstilt krav om at luftfartøyet må gå iutenriks fart for at fritaket skal komme til anvendelse. Det vises i denneforbindelse til Rt 2002 s. 1691 (Esso Norge mfl.), Ot.prp. nr. 1(1999–2000) og Av 2/2000 av 29. februar 2000 pkt. 1 og 3.

Mval. § 6-31 annet ledd gir Finansdepartementet hjemmel til å gi for-skrift om hvilke varer og tjenester som omfattes av fritaket og om vilkår forfritak. Videre kan departementet bestemme at også andre luftfartøy ennde ovennevnte, skal fritas for merverdiavgift dersom luftfartøyet for denenkelte tur har bestemmelsessted utenfor merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 517

§ 6-31. Varer og tjenester til luftfartøy

Avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk for luftfartøyer i utenriksfart er som nevnt innledningsvis, nærmere regulert i FMVA §§ 6-31-1 til6-31-3 og er langt på vei identisk med de tilsvarende bestemmelser vedrø-rende levering av varer og tjenester til fartøyer i utenriks fart. Det visesderfor til kap. 6-30.4. Det er også langt på vei samsvar når det gjelder kra-vene til registrering og dokumentasjon mv. Det vises derfor til omtalen avde tilsvarende bestemmelser i kap. 6-30.

Luftfartsavgift Etter FMVA § 6-31-1 annet ledd bokstav c skal det ikke betales mer-verdiavgift av omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere luft-havn for luftfartøy. En nærmere redegjørelse for fritaket finnes i Ot.prp.nr. 1 (2004–2005) kap. 30.1.3.2, se også kap. 3-11 foran.

I FMVA § 6-31-1 annet ledd er det regnet opp hvilke tjenester somomfattes av fritaket. Fritaket omfatter bl.a. sleping av luftfartøy. Skattedi-rektoratet har i brev av 29. november 2011 til et advokatkontor uttalt atutskyving av fly (pushback) omfattes av fritaket.

518 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

6-32 § 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

(1) Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruki havområder utenfor merverdiavgiftsområdet i forbindelse medutforsking og utnytting av undersjøiske naturforekomster, er fri-tatt for merverdiavgift dersom omsetningen skjer til rettighetssel-skaper, boreselskaper og eiere og leietakere av plattformer. Detsamme gjelder omsetning til andre som ikke er avgiftssubjekter ogsom utenfor merverdiavgiftsområdet utfører tjenester vedrørendeanlegg og innretninger som har tilknytning til utforsking og utnyt-ting av undersjøiske naturforekomster.

(2) Omsetning av nærmere bestemte tjenester fra registre-ringspliktig baseselskap på baseområdet til personer som nevnt iførste ledd, og til eiere eller leietakere av spesialfartøy til bruk ipetroleumsvirksomhet til havs, er fritatt for merverdiavgift.

(3) Departementet kan gi forskrift om hvilke varer og tjenestersom omfattes av fritakene i denne paragrafen.

6-32.1 Forarbeider og forskrifter

6-32.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Utvidet geo-grafisk område for avgiftsfritaket for petroleumsvirksomhet. Avgiftsfri-tak knyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

6-32.1.2 Forskrifter

– FMVA §§ 6-32-1 til 6-32-3

6-32.2 Generelt

Første ledd om varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomheten, fritarfor merverdiavgift innenlands omsetning, men der varen eller tjenesten erment å skulle brukes på kontinentalsokkelen. Fritaket gjelder bare overforvisse kjøpergrupper. Hvilke det er, følger av bestemmelsen. Fritaket gjel-der videre bare nærmere bestemte varer og tjenester, jf. nedenfor om for-skriftshjemmelen i tredje ledd.

Annet ledd fritar for merverdiavgift omsetning av nærmere bestemtetjenester som baseselskap utfører på baseområdet for nærmere angittekjøpere.

Etter tredje ledd kan departementet i forskrift fastsette hvilke varer ogtjenester som omfattes av fritakene i § 6-32. Slike bestemmelser er gitt iFMVA §§ 6-32-1 og 6-32-2.

Merverdiavgiftsforskriften fastslår i § 6-32-1 at fritaket i mval. § 6-32første ledd omfatter alle varer.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 519

§ 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

I forskriftens § 6-32-2 trekkes grensene for hvilke tjenester som omfat-tes av fritaket.

Forskriftens § 6-32-3 har bestemmelser om registrerings- og doku-mentasjonsplikt mv. for varer til bruk i petroleumsvirksomheten. Ettermerverdiavgiftsloven § 6-32 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften§ 6-32-1 skal det ikke betales avgift av omsetning av varer til bruk i hav-områder utenfor merverdiavgiftsområdet i forbindelse med utforskningog utnytting av undersjøiske naturforekomster dersom omsetningen skjertil de i lovbestemmelsen angitte kjøpere, bl.a. rettighetsselskaper, boresel-skaper og eiere og leietakere av plattformer.

Avgiftsfritaket for tjenester er nærmere regulert i forskriftens § 6-32-2og må avgrenses mot fritaket i lovens § 6-11 for tjenester utført i forbin-delse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av oljeborings-plattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhetsamt rørledninger mellom havområder utenfor merverdiavgiftsområdetog land.

Fritakene i § 6-11 gjelder i siste omsetningsledd. Når det gjelderavgiftsfritakene i merverdiavgiftsloven § 6-11, vises det til kap. 6-11 foran.

Disse avgiftsfritakene ble innført for å fremme utviklingen av Norgesoljeressurser og for å legge forholdene til rette for norske næringsdrivendei konkurranse med utenlandske leverandører i tilknytning til petroleums-virksomheten til havs. Disse fritakene går i det store og hele helt tilbake tilsisteleddsavgiften.

Når det gjelder omsetning av varer og tjenester til spesialskip til bruk ipetroleumsvirksomhet til havs, vises det til kap. 6-30.6. Omsetning, utleiem.m. av oljeplattformer og spesialskip behandles under hhv. kap. 6-11.3og kap. 6-9.

Havområdene utenfor norsk territorialgrense (internasjonalt havom-råde) faller utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven§ 1-2, og omsetning av varer og tjenester på petroleumsanlegg utenfor ter-ritorialgrensen skal derfor ikke avgiftsbelegges (F 29. august 1974).

Angjeldende havområder regnes ikke som utland og avgiftsfritaket itidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav a kom derfor ikke til anvendelseved omsetning til petroleumsanlegg i internasjonalt havområde. Slikomsetning var følgelig avgiftspliktig. I den nye lov er dette endret. Ettermerverdiavgiftsloven § 6-21 er det avgjørende nå om omsetningen skjer utav merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2. Når det gjelderovennevnte omsetning representerer den nye lov følgelig ikke bare enkodifisering av tidligere rett, men en utvidelse av fritaket til også å gjeldeutførsel til kontinentalsokkelen.

Det skal her nevnes at siden havområdene utenfor norsk territorial-grense ikke anses som innland, foreligger det ikke vareimport når varerleveres fra utlandet til anlegg i disse områdene. Hvis derimot varene etterbruk tas inn til Norge, skjer det en vareimport som skal tollbehandles etterde alminnelige regler. Det følger imidlertid av tolltariffens innledendebestemmelse § 11 at det ikke skal betales merverdiavgift ved innførsel avpetroleumsprodukter fra norsk del av kontinentalsokkelen.

6-32.3 § 6-32 første ledd – Fritaket for varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomheten

6-32.3.1 Havområder utenfor merverdiavgiftsområdet

Ifølge merverdiavgiftsloven § 6-32 første ledd skal det ikke beregnes avgiftved omsetning av varer og tjenester til bruk i havområder utenfor merver-diavgiftsområdet i forbindelse med utforskning og utnytting av under-sjøiske naturforekomster. Av merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd følger

520 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

at merverdiavgiftsområdet er det norske fastlandet og alt område innenforterritorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilan-dene.

Fritaket var opprinnelig begrenset til omsetning til Nordsjøområdet(kontinentalsokkelen sør for 62°N), men ble med virkning fra 1. septem-ber 1980 utvidet til å gjelde for alle havområder utenfor norsk territorial-grense, jf. Ot.prp. nr. 47 (1979–80). Herved falt den ytre grense foravgiftsfritaket bort. Utvidelsen skyldtes i første rekke Stortingets vedtakom å sette i gang prøveboring nord for 62°N (Av 9/80 av 24. juni 1980).Om avgrensningen av Nordsjø-området, se U 11/71 av 24. september1971 nr. 7 og Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 5.

Den indre grense for avgiftsfritaket er norsk territorialgrense, dvs. 12nautiske mil (22 224 meter) fra grunnlinjene, jf. lov 27. juni 2003 nr. 57.Opprinnelig var grensen på 4 nautiske mil. Bakgrunnen for utvidelsen varbehovet for mer effektiv beskyttelse av Norges kyst og det marine miljø.

6-32.3.2 Hvilke kjøpergrupper som omfattes av avgiftsfritaket for petroleumsvirksomheten

KjøpergruppeneFritaket i mval. § 6-32 første ledd er begrenset til omsetning til bestemtegrupper av kjøpere. Fritaket gjelder kun ved omsetning til rettighetsselska-per, boreselskaper og eiere eller leiere av plattformer samt nærmereangitte ikke registreringspliktige næringsdrivende.

RettighetsselskapSkattedirektoratet har i brev av 22. mai 1978 til Finansdepartementetuttalt at «som rettighetsselskap anses selskap eller sammenslutning somhar rett til å undersøke felter av havbunnen og til å utnytte eventuelle fore-komster.

BoreselskapBoreselskap er et selskap eller sammenslutning som utfører arbeid forrettighetsselskaper med boring etter olje og gass og arbeid som står i for-bindelse med dette.

Et serviceselskap med omsetning av tjenester rettet mot oljeindustrienhar i utgangspunktet ikke rett til avgiftsfritak. I omhandlede tilfelle var ser-viceselskapet fellesregistrert etter tidligere lov § 12 tredje ledd med mor-selskapet, et boreselskap. Konsekvensen av en fellesregistrering er at sel-skapene i avgiftsmessig sammenheng anses som en enhet. Skattedirekto-ratet uttalte i brev av 30. januar 1996 til et fylkesskattekontor atfellesregistreringen innebar at serviceselskapet hadde rett til avgiftsfrieleveranser på lik linje med morselskapet.

Eier/leier av plattform

Avgiftsfritaket for leveranser til eier/leier av plattform ble først etablertgjennom et fritak etter tidligere lov § 70 (Av 19/84 av 13. august 1984),men ble senere tatt inn i tidligere forskrift nr. 27 (Av 4/85 av 24. januar1985). Fritaket følger nå direkte av lovens § 6-32 første ledd.

Ikke registrerings-pliktige nærings-drivende

Også ikke registreringspliktige næringsdrivende som i havområderutenfor norsk territorialgrense utfører tjenester vedrørende anlegg og inn-retninger som har tilknytning til utforsking og utnytting av undersjøiskenaturforekomster kan motta avgiftsfrie leveranser. Bestemmelsen tar i før-ste rekke sikte på utenlandske næringsdrivende uten avgiftspliktig omset-ning her i landet som utfører tjenester på oljeinstallasjoner, men vil ogsåomfatte norske næringsdrivende som driver virksomhet unntatt fra loven(R 32 av 26. februar 1974 og brev av 8. september 1988 fra Finansdepar-tementet).

KMVA 2233 av 21. oktober 1987 (SKD)

Klageren drev kantinevirksomhet på petroleumsanlegg utenfor norsk ter-ritorialgrense i henhold til kontrakter med rettighetsselskaper. Virksom-heten var unntatt fra loven og klageren hadde rett til avgiftsfrie leveranser.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 521

§ 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

Klageren drev serveringsvirksomhet i Norge. Han skulle imidlertid ikkeberegne avgift etter uttaksregelen i tidligere lov § 14 første ledd når hantok ut varer fra sitt lager på land til bruk i næringsvirksomheten utenforavgiftsområdet. Skattedirektoratet uttalte at etter sikker tolkningspraksiser et uttak unntatt fra avgiftsplikt når en omsetning er det. Dette følger nåav merverdiavgiftsloven § 6-17.

Andre kjøpergrupper

I brev av 30. oktober 1979 har Finansdepartementet sagt seg enig medSkattedirektoratet i at et s.k. management-selskap måtte regnes som full-mektig for oljeselskapet og at leveranser til plattformen fakturert til mana-gement-selskapet «as agents» for oljeselskapet, avgiftsmessig måtte ansessom leveranser til rettighetsselskapet.

Skattedirektoratet har i brev av 11. april 1980 og 2. mars 1981 antattat avgiftsfri fakturering også kan foretas der et annet selskap eller en annengruppe selskap (joint venture) foretar anskaffelsene på vegne av rettighets-selskapet. Det er satt som vilkår at «partnergruppen» ikke kan regnes åopptre som hovedentreprenør for utbyggingen, eller på annen måte kanregnes å videreomsette anskaffede varer og tjenester til rettighetsselskapet.

6-32.3.3 VarerVarer Avgiftsfritaket gjelder omsetning av alle typer varer som er til bruk i petro-

leumsvirksomhet utenfor norsk territorialgrense, jf. FMVA § 6-32-1.Avgiftsfritaket er betinget av at varene anskaffes til direkte bruk utenfornorsk territorialgrense. Rene vareleveranser på fastlandet av f.eks. fastdriftsutstyr som skal inngå i en plattform under bygging omfattes såledesikke av avgiftsfritaket.

VilkårLegitimasjon

Vilkåret for avgiftsfritaket er at vareleveringen skjer i henhold til bestil-lingsseddel fra kjøper og at selger fakturerer i henhold til denne. Formkra-vene til bestillingsseddelen er regulert i merverdiavgiftsforskriften§ 6-32-3, jf. § 6-21-2 første ledd annet punktum og annet ledd. Bestem-melsen viderefører tidligere forskrift nr. 27 § 6 og forskrift nr. 60 via hen-visningen til de tilsvarende bestemmelsene i § 6-21-2 om omsetningdirekte til kontinentalsokkelen. I sistnevnte paragraf første ledd sistepunktum er det en henvisning til bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4,hvorav fremgår hvilke opplysninger bestillingen skal innehold.

Til mannskaper Avgiftsfritaket gjaldt tidligere ikke for levering av varer for videresalg tilmannskaper, jf. tidligere forskrift nr. 27 § 1 siste ledd. Begrensningene idenne bestemmelse er ikke videreført.

Til bruk på land Skattedirektoratet uttalte i brev av 11. april 1980 at rene vareleveran-ser som skal inkorporeres i, monteres på plattformer osv., under byggingher i landet, samt rene vareleveranser av maskiner, instrumenter etc. somleveres til byggeplass onshore, ikke omfattes av avgiftsfritaket.

Kopiering og salg av seismisk materiale/filmer til et rettighetsselskapfor bearbeiding og nedtegning i dokumenter på fastlandet, omfattes ikkeav avgiftsfritaket. Dersom kopiene derimot faktisk og fysisk benyttes avrettighetsselskapet utenfor territorialgrensen, kan avgiftsfri faktureringforetas iht. brev av 15. oktober 1985 fra Skattedirektoratet.

6-32.3.4 TjenesterTjenester Avgiftsfritaket gjelder også for nærmere bestemte tjenester utført av regis-

trert næringsdrivende til oppdragsgivere som nevnt i merverdiavgiftsloven§ 6-32 første ledd. Hvilke tjenester som omfattes av fritaket fremgår avmerverdiavgiftsforskriften § 6-32-2. Det gjelder bl.a. tjenester utført påanlegg som har tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområderutenfor norsk territorialgrense (f.eks. avskipningsanlegg), tjenester utført

522 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-32. Varer og tjenester til petroleumsvirksomheten

på driftsmidler knyttet til slike anlegg, tjenester som gjelder tekniskbistand vedrørende slike anlegg, visse transporttjenester mv. Omsetningav varer i forbindelse med omsetning av slike tjenester vil være fritatt etterhovedregelen om varer i forskriftens § 6-32-1.

Tjenester utført på «bore- eller utvinningssted, eller i undersøkelses-området» utføres utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområdeog avgiftsfrihet vil foreligge uansett oppdragsgiver.

Det er for fritaket for tjenester ikke stilt vilkår om bestillingsseddel slikdet er gjort for omsetning av varer.

Skattedirektoratet har i brev av hhv. 25. juni og 5. november 2010uttalt at omsetning av tjenester som består i prosessering av seismologiskedata, ikke omfattes av fritaket i mval. § 6-32, jf. FMVA § 6-32-2, da detteikke er teknisk bistand som knytter seg til anlegg som nevnt i bestemmel-sen. Skattedirektoratet antar videre at Av 11/90 av 26. april 1990 vedrø-rende oppdrag som gjelder analyse av borekjerneprøver løsrevet fra egnegrunnundersøkelser, må forstås tilsvarende.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 16. desember 1985 at utleie av olje-lenser til eier eller leietaker av spesialskip kunne faktureres avgiftsfritt.Lensene skulle ligge lagret ombord i standby-fartøy og benyttes i ev. for-urensningssituasjoner. Leasingselskapet hadde imidlertid ikke rett tilavgiftsfritt kjøp idet oljelensene måtte anses som driftsmidler i utleievirk-somhet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. juni 1995 til et fylkesskattekontorat utleie av overlevingsdrakter til selskap som falt inn under tidligere for-skrift nr. 27 § 1 samt omsetning av tjenester med vask, kontroll og servicepå overlevingsdrakter som eies av slike selskaper, måtte anses som avgifts-frie tjenester. Overlevingsdraktene er påbudte beredskapsdrakter for per-soner som oppholder seg på oljeinstallasjoner og ved transport mellomland og oljefeltet.

KMVA 3467 av 9. april 1997 (SKD)

Utleie av avfallscontainere til bruk på plattformer og installasjoner til bruki petroleumsvirksomhet til havs og anlegg tilknyttet slik virksomhet, ogtømming etc., ble ansett som avgiftsfri utleie og avgiftsfrie renovasjonstje-nester etter tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 b.

6-32.4 § 6-32 annet ledd – Tjenester fra baseselskaperBaseselskaperEn del næringsdrivende utfører fra forretningssted i Norge tjenester for

rettighetsselskaper, boreselskaper mv. Baseselskapene skal ikke beregneavgift av tjenester på baseområdet som gjelder lagring, lossing, transportmv. («handling») av varer for regning av oppdragsgiver som nevnt i mval.§ 6-32 første ledd, jf. annet ledd, jf. FMVA § 6-32-2 annet ledd. Det visesogså til Av 4/85 av 24. januar 1985 og Av 6/88 av 16. februar 1988.

6-32.5 § 6-32 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan etter mval. § 6-32 tredje ledd gi forskrift om hvilkevarer og tjenester som omfattes av fritakene i bestemmelsen. Slike bestem-melser finnes i FMVA §§ 6-32-1 og 6-32-2, jf. omtalen ovenfor.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 523

§ 6-33. Reklamepublikasjoner på fremmed språk mv.

6-33 § 6-33. Reklamepublikasjoner på fremmed språk mv.

Omsetning av reklamepublikasjoner på fremmed språk ogreklamefilmer med utenlandsk tale, er fritatt for merverdiavgift isiste omsetningsledd til oppdragsgiver i merverdiavgiftsområdetdersom publikasjonene og filmene er bestemt til bruk utenformerverdiavgiftsområdet. Fritaket gjelder tilsvarende for omset-ning av tjenester i form av trykking og produksjon av slike publi-kasjoner og filmer.

6-33.1 Forarbeider og forskrifter

6-33.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

6-33.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-33-1

6-33.2 Avgiftsfritaket for reklamepublikasjoner på fremmed språk mv.

FMVA § 6-33-1 har supplerende bestemmelser om registrerings- ogdokumentasjonsplikt.

Reklame-publikasjoner på fremmed språk

Reklamefilmer med utenlandsk tale

Reklamepublikasjoner på fremmed språk og reklamefilmer med uten-landsk tale som er bestemt for bruk i utlandet, er fritatt for avgift selv omlevering skjer her i landet. Det er et vilkår at leveransen skjer direkte tiloppdragsgiveren og at det foreligger en skriftlig bestilling der det er angittat publikasjonene/reklamefilmene er til bruk utenfor merverdiavgiftsområ-det. Det vises til merverdiavgiftsforskriften § 6-33-1 første ledd samt Av 6/80 av 28. april 1980 og Av 23/89 av 5. oktober 1989. Omhandlede avgifts-fritak er nærmere omtalt i Finansdepartementets brev av 15. januar 1998til utgiveren av den engelskspråklige publikasjonen «Listen to Norway».

Reklameplakater med utenlandsk tekst likestilles ikke med avgifts-frie reklamepublikasjoner, og slike kan ikke leveres/faktureres avgiftsfritttil oppdragsgiver (F 27. april 1971 og U 2/74 av 22. april 1974 nr. 10).

Reklamepublikasjoner som er forfattet på både norsk og et fremmedspråk kommer ikke inn under avgiftsfritaket (U 2/74 av 22. april 1974nr. 10).

KMVA 3071 av 30. mai 1994

Klageren hadde fakturert avgiftsfritt en brosjyre trykket på norsk, engelskog tysk til et hotell i Norge. Teksten var å finne på alle tre språkene isamme brosjyre. Skattedirektoratet viste til ovennevnte uttalelse U 2/74 av22. april 1974 nr. 10 og uttalte at brosjyren ikke kunne anses som «rekla-mepublikasjon trykt på fremmed språk». Klagenemnda sa seg enig i direk-toratets innstilling til vedtak. Avgjørende måtte være at brosjyren også varegnet til bruk i Norge.

524 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 6-34. Garantireparasjoner

6-34 § 6-34. Garantireparasjoner

Omsetning av garantireparasjoner for næringsdrivende hjem-mehørende utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merver-diavgift. Fritaket gjelder reparasjon av vare eller anlegg dennæringsdrivende har levert til kjøper i merverdiavgiftsområdet.Det er et vilkår at næringsdrivende hjemmehørende utenfor mer-verdiavgiftsområdet ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

6-34.1 Forarbeider

– Lov 09.12.2011 nr. 53: Prop. 1 LS (2011–2012) Skatter, avgifter ogtoll 2012 og Innst. 4 L (2011–2012). Gjeninnføring av avgiftsfritaketfor garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver

6-34.2 Avgiftsfritaket for garantireparasjoner utført for utenlandsk oppdragsgiver

Avgiftsfritaket gjelder reparasjon av vare eller anlegg som den utenlandskenæringsdrivende har levert til kjøper i merverdiavgiftsområdet.

Fritaket, som vil ha betydning for garantireparasjoner på blant annetbiler og hvite- og brunevarer, innebærer en gjeninnføring av et fritak somgjaldt under merverdiavgiftsloven 1969.

Fritaket innebærer at den utenlandske næringsdrivende ikke lenger vilvære henvist til å søke om refusjon av avgiften etter mval. 2009 § 10-1.Dette gir ham en likviditetsmessig fordel.

Endringen trådte i kraft 1. januar 2012.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 525

§ 6-35. Forskriftsfullmakt

IV Forskriftsfullmakt

6-35 § 6-35. Forskriftsfullmakt

Departementet kan gi forskrift om registrerings- og dokumen-tasjonsplikt mv. av regnskapsopplysninger.

6-35.1 Forarbeider og forskrifter

6-35.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 09.12.2011 nr. 53: Prop. 1 LS (2011–2012) Skatter, avgifter ogtoll 2012 og Innst. 4 L (2011–2012)

6-35.1.2 Forskrifter

– FMVA § 6-35-1 foruten en rekke andre bestemmelser i FMVA kap. 6

6-35.2 Forskriftsfullmakten § 6-35

Bestemmelsene i FMVA kapittel 6 som gjelder registrerings- og dokumen-tasjonsplikt, er gitt med hjemmel i mval. § 6-35. Bakgrunnen for en fellesfullmaktsbestemmelse i § 6-35 er at svært mange paragrafer i lovens kapit-tel 6 har behov for en slik bestemmelse. For å unngå for mange gjentakel-ser og en oppsvulming av lovteksten, har en valgt en forskriftshjemmel forhele kapitlet. De ulike registrerings- og dokumentasjonsbestemmelsene erplassert der de materielt sett hører hjemme, for eksempel er registrerings-og dokumentasjonsplikten for transporttjenester, § 6-28, plassert i FMVA§ 6-28-3. Forskriftsbestemmelsen i § 6-35 var tidligere § 6-34, men plas-seringen ble endret med virkning fra 1. januar 2012.

FMVA § 6-35-1 inneholder generelle bestemmelser om oppbevarings-plikt mv. til FMVA kapittel 6.

526 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

Merverdiavgiftsloven kapittel 7.Varer som det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel 7

7-1 § 7-1. Varer som er fritatt eller unntatt ved omsetning i merverdiavgiftsområdet

Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varersom nevnt i § 3-6 bokstav d, § 3-7 fjerde ledd, § 3-18, §§ 6-1 til 6-3,§ 6-6 første og annet ledd og § 6-15.

7-1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Lov 13.12.2013 nr. 128: Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter ogtoll 2014, Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) og Innst. 4 L(2013–2014). Lovendringen trer i kraft fra den tid Kongen bestem-mer. Se også budsjettforliket mellom Høyre, Fremskrittspartiet, Kris-telig Folkeparti og Venstre 15. november 2013

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. VII (1971–72) og Besl. O. nr. 38 (1971–72)

– Ot.prp. nr. 43 (1982–83) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 68 (1982–83) og Besl. O. nr. 76 (1982–83)

– Ot.prp. nr. 14 (1987–88) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 26 (1987–88) og Besl. O. nr. 29 (1987–88)

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 54 (1996–97) og Besl. O. nr. 73 (1996–97)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 24 (2000–2001) og Besl. O. nr. 32 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 34 (2003–2004) Om lov om endringar i skattelovgivingamv. og Innst. O. nr. 60 (2003–2004). Henvisningen til mval. § 16 før-ste ledd nr. 15 rettet til nr. 14

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 527

§ 7-1. Varer som er fritatt eller unntatt ved omsetning i merverdiavgiftsområdet

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Henvisningen til mval. § 5 før-ste ledd nr. 3 rettet til nr. 7-1.2

7-1.2 Avgiftsfritakene ved innførsel

Merverdiavgiftsloven § 7-1 viser til diverse unntak og fritak for varer opp-regnet i loven og som gjelder ved innenlandsk omsetning. Henvisningeneinnebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av denevnte varer og på de tilsvarende vilkår som gjelder ved innenlandskomsetning. Innholdet i avgiftsfritakene nevnt i § 7-1 korresponderer såle-des fullt ut med de tilsvarende fritak for avgiftsplikten ved innenlandskomsetning. Det vises derfor generelt til omtalen av de forskjellige paragra-fer som det henvises til i § 7-1.

Gyldige betalingsmidler

Henvisningen til § 3-6 bokstav d innebærer at det gis avgiftsfritak forinnførsel av gyldige norske og utenlandske betalingsmidler, herunder sed-ler og mynter. Minnemynter som ikke er gyldige som betalingsmiddel, fal-ler følgelig utenfor dette avgiftsfritaket.

Egne kunstverk Henvisningen til § 3-7 fjerde ledd innebærer at det gis avgiftsfritak der-som nålevende kunstnere innfører egne originale kunstverk, eventuelt der-som slik innførsel skjer ved mellommann i kunstnerens navn. Både privat-personer, organisasjoner og næringsdrivende generelt kan opptre sommellommenn. Hva som regnes som et kunstverk i denne forbindelse erdefinert i FMVA § 1-3-2, hvor avgrensningen i hovedsak er knyttet tilbestemte posisjoner i tolltariffen. Når det gjelder kunstneriske fotografierer det i § 1-3-2 annet ledd satt bestemte vilkår for at fotografiet skal kunneanses som et kunstverk. Det vises for øvrig til omtalen i kap. 3-7.6.1, somogså er anvendelig ved innførsel av kunstverk. Dersom et kunstverk blirinnført av noen som ikke tilfredsstiller vilkårene i § 7-1, jf. § 3-7 fjerdeledd, kommer regelen i lovens § 4-11 annet ledd til anvendelse, hvoretterberegningsgrunnlaget kan settes til 20 %.

Samleobjekt Henvisningen til § 3-18 innebærer at det gis avgiftsfritak for innførselav norske og utenlandske frimerker, sedler og mynter som er samleobjek-ter. Det vises for øvrig til kap. 3-18.2 om den nærmere avgrensning avbegrepet «samleobjekt» for disse varetypene.

Aviser, tidsskrifter og bøker

Henvisningen til §§ 6-1, 6-2 og 6-3 innebærer at det gis avgiftsfritak forinnførsel av aviser, tidsskrifter og bøker i samme utstrekning som det gisfritak for den tilsvarende innenlandske omsetning og på de samme vilkår.Det vises også til de nærmere avgrensninger som er foretatt for tidsskrifteri FMVA §§ 6-2-1 flg. og for bøker i FMVA §§ 6-3-1 og 6-3-2. Dissebestemmelsene vil også gjelde ved innførsel av slike varer. Om de nærmerevilkår for fritakene vises det til kap. 6-1.2 om aviser, kap. 6-2.3 om tids-skrifter og kap. 6-3.3 om bøker.

Elbiler Henvisningen til § 6-6 første ledd innebærer at det gis avgiftsfritak forinnførsel av kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til framdrift. Hybrid-bilene vil således falle utenfor fritaket. Fritaket gjelder alle kjøretøyer somblir drevet fram bare med elektrisk motor og som er registreringspliktigeetter vegtrafikkloven. I praksis innebærer dette at fritaket gjelder alle kjø-retøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, dvs.mopeder, motorsykler, beltemotorsykler, personbiler, busser, lastebilermv. Elektriske kjøretøyer på golfbaner og flyplasser vil eksempelvis falleutenfor. Avgiftsfritaket ved innførsel gjelder både nye og brukte kjøretøyersom ikke tidligere har vært registrert i Norge. Da fritaket ved innenlandskomsetning og innførsel er likelydende, vises det følgelig også til omtalenav § 6-6 første ledd i kap. 6-6.3 flg.

Batterier til elbiler Ved lov 13. desember 2013 nr. 128 ble omsetning av batterier til elbi-ler fritatt for merverdiavgift, se kap. 6-6.3. Ved samme endringslov ble

528 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 7-1. Varer som er fritatt eller unntatt ved omsetning i merverdiavgiftsområdet

også batterier til elbiler fritatt for merverdiavgift ved innførsel. Lovendrin-gen trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer.

DriftsbatteriInntil fritaket for innførsel av batterier trer i kraft, gjelder unntaket forinnførsel av elbiler kun selve kjøretøyet og ikke separat innførsel av drifts-batteri. Annet ekstra utstyr, deler og annet som ikke kan sies å være en delav det opprinnelige kjøretøyet, er ikke omfattet av fritaket. I en klagesakfant Finansdepartementet ikke grunnlag for å dispensere fra avgiftsplik-ten. Fra vedtaket gjengis: «Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan det fritasfor avgift når det foreligger særlige forhold. Fullmaktens formål er å tjenesom en sikkerhetsventil til bruk når man står ovenfor en situasjon som ikkehar vært overveiet av lovgiveren og hvor en nektelse av å lempe på avgiftener at loven får en utilsiktet virkning. I henhold til praksis skal det mye tilfør det innrømmes fritak for merverdiavgift. Bakgrunnen for dette er blantannet at fullmakten ellers ville gi Finansdepartementet stor grad av kon-kurrerende lovgiverkompetanse. Slik det framgår ovenfor er det klart atkjøp av batteripakker til elbil i dag ikke er omfattet av fritaket i merverdi-avgiftsloven § 16 nr. 14. Departementet kan dermed ikke se at man herstår ovenfor en situasjon som ikke har vært overveiet av lovgiver og hvor ennektelse av å lempe på avgiftsplikten er at loven får en utilsiktet virkning.»

Biologisk materialeHenvisningen til § 6-15 innebærer at det gis avgiftsfritak for innførselav biologisk materiale, slik som menneskeorganer, blod mv. som sykehuseller medisinske laboratorier skal bruke til undersøkelse, kontroll mv. Detvises til nærmere omtale i kap. 6-15.2.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 529

§ 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel

7-2 § 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel

(1) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varersom nevnt i tolloven § 5-1, § 5-2 første ledd bokstav b og c, § 5-3,§ 5-4 første ledd bokstav a, c, d, f og g, § 5-5, § 5-6, § 5-7 første leddbokstav e og § 5-9. Det skal heller ikke beregnes merverdiavgift vedgjeninnførsel av varer som nevnt i tolloven § 5-4 første ledd bok-stav e dersom den som utfører og innfører varen er samme person.Vilkåret om at den som innfører og utfører varen må være sammeperson, gjelder likevel ikke dersom varen tidligere er endeligbelastet merverdiavgift.

(2) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved midlertidig inn-førsel av varer som nevnt i tolloven §§ 6-1 til 6-4. Tollregionen kankreve sikkerhetsstillelse for merverdiavgift av varer som innføresmidlertidig etter tolloven § 6-2 til § 6-4.

7-2.1 Forarbeider og forskrifter

7-2.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– St.prp. nr. 65 (1965–1966) Om nye innledende bestemmelser i tollta-riffen, Innst. S. nr. 170 (1965–1966)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 58 (2006–2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven),Innst. O. nr. 22 (2006–2007)

7-2.1.2 Forskrifter

– Forskrift til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) 17. desember2008 nr. 1502

7-2.2 Generelt om § 7-2 – Avgiftsfritak ved innførsel med tilsvarende tollfritak

For å skape mer oversiktlighet er bestemmelsen delt opp, slik at første leddomhandler tilfeller hvor det gis avgiftsfritak på innførselstidspunktet medendelig virkning. Annet ledd omhandler betingede avgiftsfritak hvor detpå innførselstidspunktet gis avgiftsfritak på den betingelse at varen gjen-utføres innen en på forhånd fastsatt frist. I begge ledd i bestemmelsen erdet gitt en direkte henvisning til tollfritakene som derved gis tilsvarendeanvendelse for merverdiavgiften på de samme vilkår. De begrensningersom er utformet for tollfritakene, vil følgelig også bli gjort gjeldende formerverdiavgiftsfritakene.

Nedenfor i kap. 7-2.3 og kap. 7-2.4 gis en kort omtale av tollfritakenesom det henvises til i tolloven, hvor også den tilhørende tollforskriften kanvære relevant å undersøke for å få oversikt over alle detaljer i de respektivetollfritak. Utfyllende kommentarer til tollregelverket finnes på www.toll.no.

530 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel

7-2.3 § 7-2 første ledd – Fritakene i tollovenVare til personlig bruk

Tolloven § 5-1 med utfyllende bestemmelser i tollforskriften § 5-1,omhandler tollfritak for innførsel av reisegods, brukt utstyr tilhørendenorske borgere som har avgått ved døden utenfor tollområdet (tilsvarermerverdiavgiftsområdet), flyttegods, arvegods, premier og gaver. For inn-førsel av arvegods er det et vilkår at varen har vært benyttet til personligformål av arvelateren, men ikke noe krav om at arvegodset må benyttes tilpersonlig bruk etter innførselen. Innførsel av de andre varetypene erbetinget av at varen skal benyttes til personlig formål i tollområdet, og atvaren ikke utnyttes kommersielt.

Bestemmelsene om reisegods omhandler hvilke varer en reisende kanmedbringe tollfritt til tollområdet. Fritaket er blant annet betinget av atvarene er innenfor en verdigrense, hvor enkelte varetyper også er kvotebe-grenset.

Tolloven § 5-2 første ledd bokstav b og c omhandler tollfritak for inn-førsel av proviant og forbruksvarer som medbringes og forbrukes ombordi tog (jf. også tollforskriften § 5-2-11), og forbruksvarer som medbringesog forbrukes ombord i andre transportmidler enn fartøy og luftfartøy. Fri-taket gjelder kun i den tiden transportmidlet brukes i «ervervsmessig virk-somhet», og opphører dersom transportmidlet går over i innenriks trafikkeller forblir i tollområdet i lengre tid. Fritaket i tolloven § 5-2 første leddbokstav a om proviant og forbruksvarer til fartøy og luftfartøy omtales ikap. 7-3 og kap. 7-4.

Varer til fremmede makters representasjoner og internasjonale organisasjoner

Tolloven § 5-3 med utfyllende bestemmelser i tollforskriften § 5-3,omhandler tollfritak ved innførsel av varer til ambassader, konsulater,NATO, militære styrker og kommandoenheter, andre internasjonale orga-nisasjoner og offentlig finansierte samarbeidsprosjekter med annen stat.Det fremgår av tollforskriften § 5-3-1 at det skal betales toll dersom varesom er innført tollfritt videreselges i Norge, jf. ordlyden i tolloven § 5-3annet ledd.

Tolloven § 5-4 første ledd bokstav a, c, d, f og g med tilhørende tollfor-skrift § 5-4, omhandler diverse tollfritak. Bokstav a omhandler varer fraSvalbard og Jan Mayen med tilhørende farvann og som er fanget, utvunneteller tilvirket der. Bokstav c omhandler varer fra fangst og fiske på haveteller i polare strøk. Det fremgår imidlertid av tollforskriften § 5-4-3 atutenlandsregistrerte fartøyer ikke kan innføre varer fra fiske og fangst toll-fritt dersom varen er bearbeidet før ankomst til Norge. Bokstav d omhand-ler petroleumsprodukter fra norsk sokkel. Bokstav f omhandler varer inn-ført av grensebefolkningen. Bokstav g omhandler føll som innføres etterføllingen sammen med norsk hoppe som var drektig ved utførselen.

Ødelagt vareTolloven § 5-5 med tilhørende tollforskrift § 5-5-1, omhandler de til-feller hvor en vare ødelegges før fortolling. Tollfritaket er betinget av atvaren tilintetgjøres under tollmyndighetenes eller annen offentlig myndig-hets kontroll, og at importøren dekker kostnadene ved destruksjonen.

Vareprøve, emballasje, opplysnings-materiell

Tolloven § 5-6 med tilhørende tollforskrift § 5-6, omhandler bl.a. toll-fritak for innførsel av vareprøver, modeller og mønstre av ubetydelig verdi,reklamemateriell og reklamefilm, opplysningsmateriell fra andre landsturistmyndigheter, dokument og trykksaker fra andre lands myndigheter,emballasje og lastepaller. For ytterligere kommentarer, se www.toll.no.

Tolloven § 5-7 første ledd bokstav e omhandler tollfritak for innførselav utstyr til bruk for utenlandske vitenskapelige ekspedisjoner.

Vare av mindre verdiTolloven § 5-9 omhandler tollfritak for innførsel av vare av mindreverdi. Av tollforskriften § 5-9-1 fremgår at fritaket gjelder vare som har enverdi under kr 200 og som sendes til mottaker i tollområdet. Forskriftsbe-stemmelsen fastsetter at fritaket ikke gjelder alkoholholdige drikkevarereller tobakksvarer. Transport- og forsikringskostnader regnes ikke medved fastsettelse av vareverdien.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 531

§ 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel

Gjeninnførsel i uforandret stand

Mval. § 7-2 første ledd annet punktum omhandler varer som tidligereer fremstilt eller fortollet i Norge og som gjeninnføres i «uforandret stand».En vare kan fortsatt være i «uforandret stand» selv om den er blitt endretpå grunn av slitasje ved normal bruk. Det er et vilkår at eksportør ogimportør er samme person. Skjer det et eierskifte mens varen er utenformerverdiavgiftsområdet, oppstår det merverdiavgiftsplikt ved gjeninnfør-sel av varen til Norge. Dette vilkåret gjelder uavhengig av om salget er inæring eller privat. Ved omsetning mellom privatpersoner eller nærings-drivende som ikke har fradragsrett for merverdiavgiften i avgiftssystemet,kan det oppstå tilfeller hvor varen ved gjeninnførselen er tidligere endeligavgiftsbelastet i Norge. I første ledd tredje punktum er det derfor laget enny bestemmelse hvor det gis avgiftsfritak ved gjeninnførsel av en slik vare.Begrunnelsen er at dersom varen var blitt omsatt i Norge i en tilsvarendesituasjon, ville det ikke foreligget avgiftsplikt på omsetningen.

7-2.4 § 7-2 annet ledd – Midlertidig innførsel

Bestemmelsene om midlertidig tollfritak i tolloven §§ 6-1 til 6-4 gjelder til-svarende for merverdiavgift ved innførsel. Dette innebærer at reglene omsikkerhetsstillelse i tolloven med tilhørende tollforskrift §§ 6-2-1, 6-3-1 og6-4-2 også gjelder for merverdiavgiften. Mval. § 7-2 annet ledd siste punk-tum gir tollmyndighetene mulighet til å vurdere om sikkerhet skal stilleseller ikke.

Fritak uten sikkerhetsstillelse

Tollfritak uten sikkerhetsstillelse kan bl.a. gis for yrkesutstyr av mindreverdi og produksjons- og kringkastingsutstyr for radio og fjernsyn medhjemmel i tolloven § 6-1 første ledd bokstav b og c. Det forutsettes atvaren eies og innføres av en aktør som er hjemmehørende utenfor tollom-rådet, og brukes av importøren selv eller under dennes ledelse. Videre kandet bl.a. gis tollfritak med hjemmel i tolloven § 6-1 annet ledd bokstav afor midlertidig innførsel av motorvogn, tilhenger, fartøy og luftfartøy tilpersonlig bruk, dersom disse ikke er registrert i Norge. Disse må innføresav person som har fast oppholdssted i et annet land eller som for øvrig ergitt anledning til slik innførsel. § 6-1 annet ledd bokstav b omhandler mid-lertidig innførsel av transportmidler i næring. For en fullstendig oversiktover fritakene, se tolloven § 6-1.

Fritak mot sikkerhetsstillelse

Tollfritak mot sikkerhetsstillelse kan bl.a. gis med hjemmel i § 6-2 før-ste ledd bokstav a for innførsel av yrkesutstyr som overstiger verdigrenseni § 6-1. Vilkåret om utenlandsk eierskap og importør og bruk under opp-syn av denne, er det samme som nevnt vedrørende § 6-1 ovenfor.

KMVA 7468 av 22. oktober 2012

I forbindelse med innførsel av arbeidscontainere fra Danmark, fradrags-førte klager et beløp angitt som merverdiavgift i omsetningsoppgaven.Klager hevdet at det var beregnet merverdiavgift ved innførselen av vareneog at merverdiavgiftsbeløpet var betalt til speditør. Skattekontoret viste tilat varene iht. tollregionen var innført midlertidig og at det ikke var opp-krevd merverdiavgift ved innførselen iht. merverdiavgiftsloven § 7-2 annetledd, jf. tolloven § 6-2. Tollregionen hadde som sikkerhet oppkrevd etdepositum av klager. Skattekontoret la til grunn at betalt tollutlegg til spe-ditør gjaldt dette depositumet. Klagenemnda stadfestet enstemmig inn-stillingen.

Videre kan bl.a. nevnes bestemmelsene i tolloven § 6-2 første ledd bokstavc og d, hvor utstyr og materiell kan innføres midlertidig tollfritt til bruk forsirkus, tivoli, teaterforestillinger, internasjonale kongresser, idrettsstevnerog lignende arrangementer av internasjonal karakter. Vilkåret om at varenmå være eid av noen som er hjemmehørende utenfor tollområdet gjelder

532 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 7-2. Varer som det ikke skal beregnes toll av ved innførsel

også her, men det stilles intet krav om at importøren er hjemmehørendeutenfor tollområdet. Norske sirkus og teatre kan følgelig leie eller låneutstyr tollfritt fra utlandet til bruk i Norge, dersom de øvrige vilkår over-holdes.

Tollfritak mot sikkerhetsstillelse ved midlertidig innførsel av industri-varer for reparasjon eller bearbeiding i Norge, kan gis med hjemmel i tol-loven § 6-3. Hovedregelen er også her at det gjelder et vilkår om uten-landsk eierskap til varen, men det er gitt unntak for oljevirksomhet i hav-områder utenfor tollområdet og varer som er ombord i norske fartøyer iutenriks fart.

Tollfritak mot sikkerhetsstillelse ved midlertidig innførsel av land-bruksvarer for bearbeiding i Norge, kan gis med hjemmel i § 6-4. Her stil-les det intet vilkår om utenlandsk eierskap til varene, slik at også norsknæringsmiddelindustri kan dra nytte av dette fritaket på linje med uten-landske næringsdrivende. Utfyllende bestemmelser til denne paragraffremgår av tollforskriften § 6-4, herunder er begrepet «landbruksvare»definert i tollforskriften § 6-4-1.

Gjenutførselsfristen ved midlertidig tollfri innførsel er ett år etter inn-førselen i alle bestemmelsene, unntatt § 6-4 hvor fristen er seks måneder,men med muligheter til forlengelse etter bestemmelsene i tollforskriften.

For en fullstendig oversikt over fritakene, se tolloven §§ 6-2 til 6-4.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 533

§ 7-3. Fartøy og varer til fartøy mv.

7-3 § 7-3. Fartøy og varer til fartøy mv.

(1) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av far-tøy og driftsutstyr som nevnt i § 6-9 første ledd eller ved gjeninn-førsel av slike varer etter ombygging, reparasjon eller vedlikeholdutenfor merverdiavgiftsområdet.

(2) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varersom nevnt i tolloven § 5-2 første ledd bokstav a, d og e.

(3) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved midlertidig inn-førsel av reservedeler og driftsutstyr til bruk for utenlandsk fartøysom nevnt i § 6-9 første ledd. Det er et vilkår at varene leveres tildet utenlandske fartøyet og gjenutføres sammen med dette.

7-3.1 Forarbeider og forskrifter

7-3.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 51 (1972–73) og Besl. O. nr. 54 (1972–73)

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 12 (1999–2000) og Besl. O. nr. 20 (1999–2000)

– Ot.prp. nr. 58 (2006–2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven),Innst. O. nr. 22 (2006–2007)

7-3.1.2 Forskrifter

– Forskrift til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) 17. desember2008 nr. 1502 § 5-2

7-3.2 Generelt om avgiftsfritaket for innførsel av fartøy og varer til fartøy mv.

Fartøy og driftsutstyr

Fritaket ved innførsel korresponderer med tilsvarende fritak ved innen-lands omsetning. Det vises derfor til omtalen av § 6-9 første ledd ikap. 6-9.2 om hva som skal anses som fartøy og tilhørende driftsutstyr idenne forbindelse. Når det gjelder driftsutstyr fremgår det av lovbestem-melsen at dette må «leveres sammen med» fartøyet. Avgiftsfritaket gjelderogså ved gjeninnførsel av slike fartøyer og tilhørende driftsutstyr etterombygging, reparasjon eller vedlikehold utenfor tollområdet. Det tilsva-rende fritak ved innenlandsk omsetning, fremgår av § 6-9 annet ledd.

Proviant og forbruksvarer

Fritaket i § 7-3 annet ledd viser til tolloven § 5-2 første ledd bokstav a,d og e. Bokstav a omhandler innførsel av proviant og forbruksvarer sommedbringes og forbrukes ombord i fartøyer under reise til og fra tollom-rådet og under nødvendig opphold i denne forbindelse. Bokstav domhandler innførsel av deler, inventar og redskaper som berges til tollo-mrådet etter havari og lignende. Bokstav e omhandler innførsel av deler

534 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014

§ 7-3. Fartøy og varer til fartøy mv.

og inventargjenstander ombord i fartøy (innføres sammen med fartøyet),og som beholdes til bruk ombord mens det er i norsk territorialfarvann.Det vises for øvrig til vilkårene for de tilsvarende tollfritakene som fremgårav tolloven § 5-2 annet ledd og § 5-2-1 til § 5-2-4 i tollforskriften.

Separat innførsel av reservedeler og driftsutstyr

Fritaket i § 7-3 tredje ledd gjelder midlertidig innførsel av reservedelerog driftsutstyr til bruk for utenlandske fartøyer og som gjenutføressammen med fartøyet når det forlater norsk merverdiavgiftsområde. Fri-taket er en videreføring av tidligere ulovfestet rett, jf. Finansdepartemen-tets vedtak i brev 13. juni 1975 til Toll- og avgiftsdirektoratet. Varene sominnføres må leveres direkte til fartøyet.

Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 535

§ 7-4. Luftfartøy og varer til luftfartøy mv.

7-4 § 7-4. Luftfartøy og varer til luftfartøy mv.

(1) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av luft-fartøy og driftsutstyr som nevnt i § 6-10 første ledd eller ved gjen-innførsel av slike varer etter ombygging, reparasjon eller vedlike-hold utenfor merverdiavgiftsområdet.

(2) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varersom nevnt i § 6-10 fjerde ledd.

(3) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varersom nevnt i tolloven § 5-2 første ledd bokstav a, d og e.

(4) Det skal ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av nær-mere bestemte varer til bruk for luftfartøy som nevnt i § 6-10 før-ste ledd dersom luftfartøyet går i utenriks fart eller for den enkeltetur har bestemmelsessted utenfor merverdiavgiftsområdet.Departementet kan gi forskrift om hvilke varer som omfattes ogom vilkår for at det ikke skal beregnes merverdiavgift.

7-4.1 Forarbeider og forskrifter

7-4.1.1 Forarbeider

– Lov 19.06.2009 nr. 58: Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) Om lov om mer-verdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008–2009)

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 51 (1972–73) og Besl. O. nr. 54 (1972–73)

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 12 (1999–2000) og Besl. O. nr. 20 (1999–2000)

– Ot.prp. nr. 58 (2006–2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven),Innst. O. nr. 22 (2006–2007)

7-4.1.2 Forskrifter

– FMVA § 7-4-1– Forskrift til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) 17. desember

2008 nr. 1502 § 5-2

7-4.2 § 7-4 første til fjerde ledd første punktum – Avgiftsfritak for innførsel av luftfartøy og varer til luftfartøy mv.

Luftfartøy og driftsutstyr

Fritaket ved innførsel korresponderer her med det tilsvarende fritak vedinnenlandsk omsetning. Det vises derfor til omtalen av § 6-10 første leddi kap. 6-10.3 om hva som skal anses som luftfartøy og tilhørende driftsut-styr i denne forbindelse. Luftfartøyet må være anskaffet til «yrkesmessigluftfartsvirksomhet» eller være et «militært luftfartøy».

Det framgår av henvisningen til merverdiavgiftsloven § 6-10 førsteledd at avgiftsfritaket omfatter driftsutstyr som leveres sammen med luft-

536 Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014