monografia-orçamento como ferramenta de gestão e controle-aprovado 10.11.08-1

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WESLLEY RODRIGUES DE SOUSA

ORÇAMENTO DE VENDAS:

A EFICÁCIA DO ORÇAMENTO DE VENDAS COMO FERRAMENTA DE GESTÃO E

CONTROLE SOBRE AS OPERAÇÕES DA INDÚSTRIA.

São Caetano do Sul

2008

FAENAC – ANHANGUERA EDUCACIONAL

CIÊNCIAS CONTÁBEIS

WESLLEY RODRIGUES DE SOUSA

ORÇAMENTO DE VENDAS:

A EFICÁCIA DO ORÇAMENTO DE VENDAS COMO FERRAMENTA DE GESTÃO E

CONTROLE SOBRE AS OPERAÇÕES DA INDÚSTRIA.

São Caetano do Sul

2008

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à FAENAC- anhanguera Educacional como exigência parcial para obtenção do titulo de graduação do curso de Ciências Contábeis sob orientação do professor Braulino José dos Santos.

Weslley Rodrigues de Sousa

A eficácia do orçamento de vendas como ferramenta de gestão e controle sobre as operações da indústria.

Monografia aprovada em ______ de _______________de 2008, como requisito parcial

para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis na Faculdade Editora

Nacional, pela banca examinadora formada por:

Presidente e Orientador:______________________________________________

Instituição: _________________________________________________________

Assinatura:_________________________________________________________

Professor(a):_______________________________________________________

Instituição: _________________________________________________________

Assinatura:_________________________________________________________

Professor(a):_______________________________________________________

Instituição: _________________________________________________________

Assinatura:_________________________________________________________

NOTA ( ) aprovado ( ) reprovado

São Caetano do Sul, 5 de dezembro de 2008.

Dedico este trabalho aos meus pais, pelo apoio e

incentivo aos estudos.

Agradeço ao professor Braulino José dos Santos, pela

dedicação dispensada, necessária a realização deste

trabalho, aos demais professores que contribuíram para

minha formação acadêmica e em especial ao Sergio

Rodrigues, pessoa pela qual tenho como referencial

profissional.

“Não conheço ninguém que conseguiu realizar seu sonho sem sacrificar feriados e domingos pelo menos uma centena de vezes.

Da mesma forma, se você quiser construir uma relação amiga com seus filhos, terá de se dedicar a isso, superar o cansaço, arrumar tempo pra ficar com eles, deixar de lado o orgulho e o comodismo. Se quiser um casamento gratificante, terá que investir tempo, energia e sentimento nesse objetivo. O sucesso é construído à noite! Durante o dia você faz o que todos fazem.

Mas, para obter resultado diferente da maioria você tem que ser especial. Se você fizer igual a todo mundo você vai obter os mesmos resultados.

Não compare à maioria, pois infelizmente ela não é modelo de sucesso.

Se você quiser atingir uma meta especial, terá que estudar no horário em que os outros estão tomando chope com batatas fritas. Terá de planejar, enquanto os outros permanecem à frente da TV. Terá de trabalhar enquanto os outros tomam sol na piscina.

A realização de um sonho depende de dedicação. (...).”

Roberto Shinyashiki

RESUMO

Este trabalho de conclusão de curso trata de um estudo acerca da eficácia do orçamento de vendas como ferramenta de gestão e controle sobre as operações da indústria. O principal objetivo do trabalho consiste em levantar informações que possam comprovar se o orçamento de vendas pode ser uma ferramenta eficaz quando utilizado na gestão e no controle das operações industriais, de modo que esta possa atingir suas metas e objetivos previamente estabelecidos. Para atender a este objetivo, realizou-se um estudo sobre o planejamento orçamentário através de pesquisa exploratória e descritiva em fontes documentais. A partir dos dados obtidos com o estudo, foi possível verificar que o orçamento de vendas pode ser uma eficaz ferramenta de gestão e controle sobre as operações da indústria, quando este for elaborado e aplicado de forma adequada, com base nos princípios contábeis vigentes e se os gestores das indústrias se utilizarem deste importante recurso focados nos benefícios que o orçamento empresarial possa proporcionar a organização. Palavras-chave: Orçamento empresarial. Orçamento de vendas. Planejamento Orçamentário. Elaboração de Orçamento. Controle Orçamentário.

ABSTRACT

This work of end university course treats by a study about of efficacy from sales budget how a tool of management and control on the operations of industries. The main purpose of this study consists in check information that can prove if the sales budget is able when used into management and control for industrials operations, to that the industries can to touch yours goals and purpose previously established. For attend this subject was realized a study about the budget planning through the explorative and descriptive research in documental fount. From datum obtained with the studies, was possible check that the sales budgeting can be an efficient tool for the management and control on industries operations, when this be elaborate and applied of adequate mode, with basis in actual accounting principles and if the industrial manager’s to uses this important recourse itself on focus in to benefits that the budgetary planning will can proportionate to organization. Key-words: Corporate Budgeting. Sales Budgeting. Budgetary Planning. Zero-basis Budgeting. Budgeting Control.

LISTA DE FIGURAS Figura 1- Exemplo de Plano de Contas por Centro de Responsabilidade ....................... 22

Figura 2 - Componentes do Orçamento Mestre. .................................................................. 24

Figura 3 - Empresa sem processo de planejamento estratégico ........................................ 29

Figura 4 - Empresa com processo de planejamento estratégico ........................................ 30

Figura 5 - O Orçamento geral e seus Inter-relacionamentos. ............................................. 31

Figura 6 - A organização como um sistema aberto em relação as operações

determinadas pelo caixa ............................................................................................................ 33

Figura 7 - Elaboração do Gráfico de custo, volume e lucro. ................................................ 39

Figura 8 – Modelo de composição do orçamento de caixa ................................................. 50

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Relatório de Desempenho: Custos Trimestrais de Produção. ......................... 26

Tabela 2- Orçamento Flexível de Produção (em milhares) ................................................. 27

Tabela 3 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de vendas. .................... 37

Tabela 4 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Produção. ................ 44

Tabela 5 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Compras de Materiais

diretos. .......................................................................................................................................... 45

Tabela 6 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Mão-de-obra direta 45

Tabela 7 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de CIF ....................................... 46

Tabela 8 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento Produtos acabados ................ 47

Tabela 9 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de despesas de marketing .... 47

Tabela 10 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de despesas administrativas

....................................................................................................................................................... 48

Tabela 11 - Ilustração de um modelo de balanço patrimonial orçado ............................... 51

Tabela 12 - Modelo de Relatório de Controle Orçamentario - em reais R$ ...................... 53

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 13

1. CONCEITOS DE ORÇAMENTO EMPRESARIAL. .................................................... 14

1.1. Orçamento de Tendências. .................................................................................. 16

1.2. Orçamento Base Zero. ......................................................................................... 16

1.3. Os Requisitos Fundamentais do Planejamento e Controle de Resultados. ......... 18

1.3.1. Apoio da Alta Administração. ........................................................................ 18

1.3.2. Estrutura Organizacional Adequada.............................................................. 20

1.3.3. Sistema de Contabilização Racional. ............................................................ 21

1.3.4. Sistema Orçamentário Adequado. ................................................................ 23

1.4. Tipos de Orçamento. ........................................................................................... 23

1.4.1. Orçamento Estático. ...................................................................................... 25

1.4.2. Orçamento Flexível. ...................................................................................... 26

1.4.2.1. Orçamento Corrigido e Orçamento Ajustado. ......................................... 28

2. O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO: PONTO DE PARTIDA. ............................. 29

3. ELABORAÇÃO E EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA NA INDÚSTRIA. ....................... 35

3.1. Elaboração do Orçamento de Vendas. ................................................................ 36

3.1.1. Tipos de Previsão de Vendas. ...................................................................... 38

3.1.2. Os Fatores de Previsão de Vendas. .............................................................. 40

3.1.3. Os Padrões de Vendas. ................................................................................ 42

3.2. Elaboração do Orçamento de Produção. ............................................................. 43

3.2.1. Orçamento para Compras de Materiais Diretos. ........................................... 44

3.2.2. Orçamento para Mão-de-Obra direta. ........................................................... 45

3.2.3. Orçamento para Custos Indiretos de Fabricação. ......................................... 46

3.2.4. Orçamento do Estoque Final de Produtos Acabados. ................................... 47

3.2.5. Orçamento de Despesas de Marketing. ........................................................ 47

3.2.6. Orçamento de Despesas Administrativas. .................................................... 48

3.3. Elaboração do Orçamento Financeiro. ................................................................ 49

3.3.1. Orçamento de caixa. ..................................................................................... 49

3.3.2. Balanço Patrimonial Orçado. ......................................................................... 51

4. O CONTROLE ORÇAMENTÁRIO. ............................................................................ 52

CONSIDERAÇÕES FINAIS. .......................................................................................... 55

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ............................................................................. 57

INTRODUÇÃO

Planejar é uma das tarefas mais importantes em nossa vida, o sucesso ou

fracasso de nossas atitudes são determinados fundamentalmente pelo nível de

planejamento de dedicamos a nossas atitudes, e isto pode ser não muito diferente no

mundo corporativo. “Planejar é quase uma necessidade intrínseca, como o alimentar-se

para o ser humano. Não se alimentar significa enfraquecimento e o mesmo ocorre com

a organização, caso o planejamento não afete seu dia a dia.” (FREZATTI, 2000, p.22).

No atual mercado econômico, Grodiski (2000) afirma que num ambiente extremamente

competitivo as empresas devem apresentar respostas rápidas às demandas do

mercado, com preços competitivos e qualidade certificada. Com base nas premissas

acima este estudo aborda sobre do orçamento empresarial e sua eficácia como

ferramenta de gestão e controle sobre as operações da indústria, com foco no

orçamento de vendas, questionando se é uma ferramenta eficaz de gestão e controle

dentro da indústria de transformação. Visto que o tema se impõe na atualidade e é

considerado como uma relevante ferramenta estratégica para garantir maior controle

sobre os gastos operacionais gerais e sobre o lucro nas indústrias.

O orçamento de vendas permite melhor monitoramento da situação financeira

empresarial, uma vez que, através da elaboração e do estabelecimento de metas, de

curto ou longo prazo, auxiliam na prevenção de gastos impulsionais e no emprego de

planos de ação com a finalidade de alcançar a maximização do lucro nas indústrias. No

ambiente externo, o orçamento de vendas pode ser utilizado para apontar possíveis

meios de redução da tempestuosidade percebida, através de projeções, das variáveis

externas que afetam diretamente o patrimônio da entidade.

A partir do referencial teórico previamente levantado para abordar sobre este

assunto foi possível compreender que o orçamento de vendas pode ser eficaz como

ferramenta de gestão e controle dentro da indústria de transformação, auxiliando no

alcance da visão estratégica; atua como ferramenta de controle dos gastos e ainda

pode fornecer diretrizes para que os gestores adotem medidas de ação corretiva,

preventiva ou de melhoria, no intuito de que as vendas realizadas sejam mais próximas

possíveis das projetadas e que a empresa esteja preparada para suprir esta demanda.

Sendo assim, o orçamento de vendas, é uma eficaz ferramenta de gestão das

operações da indústria, quando esta espera ter o controle sobre seus processos fabris

e também sobre o lucro.

1. CONCEITOS DE ORÇAMENTO EMPRESARIAL.

Tung (1975, p.34) afirma que historicamente o uso efetivo dos princípios

orçamentários como elementos de controle empresarial iniciou-se na década de 20, nos

Estados Unidos, descrito em detalhes pela primeira vez no trabalho pioneiro de J.O.

MacKinsey, Budgetary Control, publicado em 19201; e, a partir de 1930, o orçamento

tomou grande impulso, com o movimento cientifico da administração empresarial2. No

Brasil, para o autor, um número cada dia maior de empresas começa a considerar o

controle orçamentário como um dos meios para se alcançar maior rentabilidade, devido

a circunstâncias que indiretamente obrigam os empresários a produzir melhor e mais

barato, sob pena de serem expulsos do mercado pela concorrência.

De forma abrangente, o orçamento empresarial pode ser definido como: “Um

plano financeiro que serve para estimativa e controle das operações futuras.” (Kohler

1970 apud TUNG, 1975). Com base nesta citação Tung (1975, p.22) afirma que o

orçamento tem como alvo o plano financeiro da empresa, abrangendo todas as

operações da mesma, relacionando a receita de vendas no seu total e por seções, aos

custos e despesas correspondentes, como também afirma que o orçamento não se

restringe somente a uma comparação entre os resultados reais e o padrão, ele tem a

finalidade de sondar as possibilidades futuras, visando ao estabelecimento de objetivos

a serem alcançados pela empresa.

1 ANDERSON, D. R.; SCHMIDT, L.A, Practical Controllership. 1. ed. Illinois: Richard D. Irwin, 1961. p. 451 2 Cf. CHIAVENATTO, I. Introdução a Teoria Geral da Administração. 7. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2003.p. 64

Ainda sobre a definição orçamentária, (Meyer 1969 apud TUNG, 1975) expõe de

forma bastante clara a finalidade do orçamento afirmando que:

A gestão orçamentária se apóia em previsões, função das condições internas e externas da empresa. A partir destas previsões, os responsáveis pela empresa recebem atribuições – programas e meios – para um período limitado em valor e quantidade. Em períodos regulares, é efetuado um confronto entre esses orçamentos e as realizações, a fim de realçar as diferenças que se verifiquem. A explicação e a exploração dessas defasagens constituem o controle.

Com base nas definições acima, é possível afirmar então, que o orçamento é

uma antecipação do resultado econômico da empresa, a partir de uma análise prévia

das variáveis dependentes e independentes da ação da mesma. Desta forma,

considerando que o orçamento está ligado direta e exclusivamente ao resultado

econômico da empresa.

Padoveze (2005, p.192) e Tung (1975, p.21) afirmam haver diferentes

terminologias que podem ser utilizadas para o tratamento dos eventos futuros previstos

através do orçamento e que não há uma única forma de se estruturar, controlar ou

executar o mesmo, uma definição clara de Calderelli (1997, p. 585) afirma, que “o

orçamento é uma peça contábil que fornece o balanço prévio dos elementos ativos e

passivos da gestão financeira, formado em forma da lei” (Veiga, [s.d.] apud Calderelli,

1997). Para se reforçar a definições dadas por Calderelli e por Veiga, pode-se citar

Padoveze (2005), que afirma que o orçamento pode ser uma expressão formal dos

planos de curto prazo baseados nas estruturas empresariais já existentes ou

programadas, onde o orçamento obedece rigidamente à estrutura informacional

contábil, seja do plano de contas, seja do plano de departamentalização.

1.1. Orçamento de Tendências.

Padoveze (2005) afirma que o orçamento de tendências é uma pratica

orçamentária muito comum que utiliza dados passados para projeções das situações

futuras, comumente produzindo bons resultados, uma vez que os eventos passados

decorrentes de estruturas organizacionais já existentes, tendo forte tendência de tais

eventos se repetirem.

De igual modo, Atkinson et. al. (2000, p. 495), afirma que o orçamento baseia-se

no nível das despesas de um período, de forma incremental, diminuindo ou

aumentando a alocação de recursos para as mesmas despesas previstas para o

próximo período; para determinado item, sobre a quantia gasta pelo mesmo item

durante o período anterior, contudo ele também ressalta as criticas acerca deste tipo de

orçamento, porque ele não requer justificativas para as metas organizacionais quanto

às despesas discricionárias, não incluindo provisões para reduzir ou eliminar despesas

à medida que a empresa sofre por mudanças, nem fornece apoio aos itens que

renderão benefícios significativos a organização.

1.2. Orçamento Base Zero.

Padoveze (2005, p. 193) discorre que o orçamento base zero contrapõe o

orçamento de tendência, pois este rompe com o passado, alegando que ele nunca deve

partir da observação de dados anteriores, pois eles podem conter ineficiências que o

orçamento de tendência acaba por perpetuar. Sendo assim, o orçamento base zero

rediscute toda empresa sempre que se elabora o orçamento, questionando cada gasto

e cada estrutura repensando sua real necessidade, onde independente dos valores de

cada atividade, mas sim de sua razão de existir, cada atividade da empresa é

rediscutida. Partindo da definição da existência da atividade, elabora-se um estudo, a

partir do zero, de quanto deve ser os gastos para estruturação e manutenção desta

atividade e quais serão suas metas e objetivos.

Atkinson et. al. (2000), também alega que para cada período de planejamento, o

ponto de partida para cada atividade ou linha de item orçado é zero, sendo de

responsabilidade dos proponentes a justificativa continuada de cada despesa, fazendo

com que o orçamento base zero tenha como foco combater orçamentos de tendência

indiscriminados que resultam em má alocação de recursos.

Contudo, tanto Atkinson et. al. (2000, p. 495) quanto Garrison & Noreen (2001, p.

277), discorrem sobre as limitações do orçamento base zero, uma vez que ele consome

considerável documentação, tempo e recursos significativos para sua elaboração,

sendo excessivamente caro para se justificar uma base anual fazendo com que as

revisões anuais deste tipo de orçamento logo se tornem mecânicas dentro da

organização, perdendo, assim, todo o objetivo do orçamento. Garrison & Noreen (2001)

também afirmam que o orçamento base zero é “um método alternativo utilizado às

vezes – particularmente nos setores governamentais nos sem fins lucrativos da

economia”.

Para solucionar o alto custo do orçamento base zero Atkinson et. al. (2000),

discorrem que os críticos deste tipo de orçamento propuseram uma solução

intermediária, entre o orçamento base zero e o orçamento de tendência, eliminando as

desvantagens de cada um. Essa solução é chamada de fundo projetado, “que é uma

proposta as despesas discricionárias com um horizonte de tempo especifico ou

provisão sujeita a tempo determinado”. Essas despesas são requisitadas como uma

proposta de projeto que inclui quanto tempo o projeto durará e quanto dinheiro exigira,

para atender a cada período de execução do projeto por tempo determinado.

1.3. Os Requisitos Fundamentais do Planejamento e Controle de Resultados.

Antes de se iniciar o processo de planejamento e elaboração de qualquer

orçamento empresarial, Welsch (1983, p. 49) ressalta que o estudo cuidadoso de vários

programas bem sucedidos de planejamento e controle de resultados têm indicado que

há certos ingredientes comuns e distinções básicas essenciais a compreensão e

aplicação do conceito que quando não observados pode se levar a um processo de

planejamento e controle de resultados ineficaz e à incompreensão do processo

orçamentário global. Deste modo, dada a importância destes requisitos, pois vários

autores3 os destacam em seus trabalhos, como Tung (1975, p.26) que chega a afirmar

que estes são requisitos óbvios que devem ser considerados para que seja possível

obter as vantagens do orçamento, os quais serão citados a seguir.

1.3.1. Apoio da Alta Administração.

O apoio da alta administração é uma “(...) condição sine qua non devido aos

atritos que normalmente surgem nos processo de controle.” (TUNG 1975, p.27), ou

seja, é indispensável ao processo de controle, sem o qual não poderia acontecer.

Welsch (1974, p.47) trata a importância do apoio da alta administração ao processo de

controle afirmando que caso seja desejado um orçamento bem sucedido, é

absolutamente necessário que cada um dos membros da direção, a começar pelo

Presidente, lhe dê apoio completo, pois, o ímpeto e rumo precisam partir da própria alta

administração.

A alta administração deve fornecer total apoio ao processo de controle

orçamentário, pois este processo precisa estar totalmente integrado com a cultura

empresarial, uma vez que, de acordo com Padoveze (2005, p.191) as organizações

desenvolvem um conjunto de valores, princípios, regras e procedimentos ambientais,

que formam sua cultura especifica, ou seja, sua missão, visão, crença e valores;

3 Cf. WELSCH, 1983, p.26; TUNG (1975, p.26) e PADOVEZE (2005, p.190).

definidos de antemão pela alta administração, onde o processo de controle, como parte

integrante do planejamento estratégico da organização, será capaz de medir o

desempenho da cultura organizacional da empresa.

Embora seja fundamental o apoio e o envolvimento total da alta administração na

formulação das peças orçamentárias, segundo Padoveze (2005, p.190), o orçamento

não pode ser proposto de forma impositiva, sem a participação dos demais gestores da

organização, pois serão estes os responsáveis por levarem a cabo os objetivos e as

metas operacionais. De igual modo, Dunn (2005, p.138) afirma que “os orçamentos

determinados pela alta administração, e que não levam em conta as informações de

gerentes de linha da frente são geralmente, desastrosos”. Pois, quando o orçamento é

elaborado pela alta administração com base em estratégias que eles mesmos formulam

sem que os gerentes das unidades de negócios sejam ouvidos, estes não se sentem

alinhados com essa estratégia, e começam a se queixar das alocações de recursos

afirmando que a alta administração nunca teve uma idéia real de suas necessidades de

negócio.

Entretanto, para que haja sucesso na formulação das peças orçamentárias:

“... é importante obter maior participação possível de toda a organização na preparação dos orçamentos e no acompanhamento do progresso. Por este processo cada pessoa se compromete a uma realização definida, compromisso esse com o qual será confrontada e poderá confrontar-se por si mesma...” (TUNG, 1975 p.33)

Sendo assim, a formulação do orçamento torna-se um exercício de mão dupla,

fazendo com que os gerentes sintam-se motivados a assumir a responsabilidade de

trabalhar dentro dos parâmetros de gasto, uma vez que os gerentes se sentem “donos”

das metas estabelecidas. “Isso torna o orçamento mais realizável por que são eles que

têm a visão pratica dos recursos necessários para que o trabalho possa ser executado.”

(HILTZ, 2005, p.140).

1.3.2. Estrutura Organizacional Adequada.

De acordo com Welsch (1974, p. 48) um sistema orçamentário deve ser

elaborado a partir de uma sólida estrutura organizacional, onde as linhas de autoridade

e responsabilidade estejam claramente definidas. De igual modo Tung (1975, p.27)

afirma que uma estrutura organizacional adequada é “básica no tocante à

responsabilidade e à autoridade, para o controle efetivo”. Pois, sem haver organização

definitiva, ele ainda afirma que, não seria possível determinar quem é o responsável por

determinada situação deficitária, invalidando a premissa de que o orçamento

empresarial tem por objetivo eliminar desperdícios.

Tung (1975, p.69) afirma que um sistema de orçamento requer no mínimo, uma

estrutura organizacional capaz de oferecer condições operacionais favoráveis, uma vez

que o fator humano é de grande importância em todas as fases do processo

orçamentário, onde a responsabilidade e a autoridade de cada envolvido no processo

orçamentário devem ser nitidamente definidas a partir de um organograma claro, pois,

de acordo com Welsch (1983, p.37) tanto os objetivos quanto as responsabilidades

devem ser estabelecidos e avaliados criticamente a cerca de seus possíveis efeitos

sobre o grau de sucesso da empresa e os mesmos comunicados aos diversos níveis

administrativos. No tocante a responsabilidade Welsch cita que:

“Visualizada internamente em relação à empresa, a responsabilidade pode ser definida como a obrigação de um subordinado de executar uma tarefa da qual foi incumbido. Portanto, a essência da responsabilidade é a obrigação. (...). A responsabilidade resulta da relação entre superior e subordinado, (...) a autoridade flui dos administradores superiores aos subordinados quando as tarefas são delegadas; e a responsabilidade é a obrigação simultaneamente exigida do subordinado para a execução da tarefa (...).” KOONTZ & O´DONNELL (1968, apud WELSCH, 1983)

A partir da citação acima, Welsch (1983, p.54) conclui se que uma empresa que

esteja implantando um programa de planejamento orçamentário, deve atentar

primeiramente para sua estrutura organizacional uma vez que, a finalidade da estrutura

organizacional adequada e a atribuição de autoridade dentro da empresa é o

estabelecimento de condições para que os objetivos da mesma sejam alcançados.

1.3.3. Sistema de Contabilização Racional.

Quanto ao sistema de contabilização da empresa que visa à implantação de um

controle orçamentário, Tung (1975, p.69) afirma que:

“Nenhum sistema orçamentário é possível sem um bom sistema de registro contábil geral e de custos. No sentido da contabilidade geral, a premissa do orçamento é a comparabilidade dos dados reais com os orçados; ambos, portanto devem seguir o mesmo plano de contas, cuja organização tem, entre muitas outras finalidades, a de fixar a autoridade e responsabilidade de cada nível de gerencia.”

Welsch (1983, p.54), enfatiza que o sistema contábil deve ser organizado de

acordo com a estrutura de responsabilidade da empresa, visto que o planejamento, em

seus aspectos mais importantes, é baseado em dados históricos gerados pelo sistema

de contabilidade e que o controle envolve a comparação entre os resultados reais

contra os planos e objetivos propostos.

Já para Vasconcelos (2004, p. 66), além do sistema contábil, é fundamental o

envolvimento de pessoal devidamente qualificado para a preparação do orçamento,

sendo imprescindível a presença de um de um contador na equipe de elaboração do

orçamento, onde este exerce a função de consultor técnico da equipe orçamentária.

Padoveze (2005, p.196), atribui ao controller4, levando em consideração a

missão e os objetivos da empresa, a estruturação e o monitoramento do sistema

contábil, onde o mesmo deva atender a todos os princípios orçamentários definidos

pela empresa abrangendo as seguintes necessidades:

• Definição dos critérios de contabilização das receitas e despesas; da

distribuição de gastos, quando necessário e de:

• Elaboração de manuais para os procedimentos de escrituração contábil;

• Estruturação da conta contábil; 4 Embora Padoveze atribua ao controller a responsabilidade de estruturação e monitoramento do sistema

contábil, Vasconcelos (2004, p. 66), afirma que não há necessidade da criação de um departamento de planejamento e orçamento, o que viabiliza sua pratica em pequenos negócios, a autora ainda sugere a criação de um comitê formado por representantes de cada departamento do negócio para elaboração do orçamento, a necessidade de um departamento especifico de orçamento depende do tamanho do negócio e da complexidade das informações a serem trabalhadas para a criação do mesmo.

• Definição das áreas de responsabilidades incorporadas à conta contábil;

• Definição e criação dos centros de lucro e de custos e suas respectivas

ligações hierárquicas; e a estruturação do plano de contas contábil;

Sanvicente & Santos (1995, p.32) ilustram de forma bem simples e objetiva a

incorporação das áreas de responsabilidade da empresa à conta contábil da mesma,

segregando desta forma os setores da empresa a seus devidos centros de custos ou

lucro, conforme a figura 1 a seguir:

Figura 1- Exemplo de Plano de Contas por Centro de Responsabilidade

Código da Conta Contábil Descrição da Despesa

301 Energia Elétrica - Total

301.01 Energia Elétrica - Departamento de Produção 301.01.01 Energia Elétrica - Departamento de Produção - Usinagem 301.01.02 Energia Elétrica - Departamento de Produção -Torneamento 301.01.02 Energia Elétrica - Departamento de Produção -Pintura

etc. etc. 301.02 Energia - Departamento de Manutenção 301.03 Energia - Departamento de Administração

302 Água - Total 302.01 Água - Departamento de Produção

302.01.01 Água - Departamento de Produção - Usinagem 302.01.02 Água - Departamento de Produção -Torneamento 302.01.03 Água - Departamento de Produção -Pintura

etc. etc. Fonte: SANVICENTE & SANTOS 1995, p.32 com adaptações.

Os autores ainda afirmam que o plano de contas pode ser ainda mais detalhado,

sendo assim, é possível que cada unidade da empresa planeje e controle seus níveis

de despesa; e que, através de um esquema de contas contábeis dessa ordem, a

contabilidade possa funcionar mais adequadamente como fonte de informação para o

sistema de planejamento e controle orçamentário. Onde de igual modo, Tung (1975,

p.70) afirma também afirma que o mesmo deve ter o maior nível de detalhamento

possível e que no tocante a departamentalização da empresa, centros de custos e de

lucros, deve ser totalmente segregado, do contrário, a empresa fica impossibilitada de

localizar os excessos cometidos por determinada divisão ou departamento, não sendo

possível, também, tomar as medidas corretivas para melhorar a rentabilidade da

empresa5.

Visto que “a contabilidade é o centro de informações da empresa, responsável

pelo registro de todos os dados operacionais, atos e fatos administrativos” (PEREIRA,

2004, p.47), é necessário que o sistema contábil forneça um fluxo de informações

constantes e atualizadas, de forma ágil e confiável, como também o mesmo deve ser

adequado ao controle orçamentário.

1.3.4. Sistema Orçamentário Adequado.

De acordo com Tung (1975, p.27), cada empresa possui necessidades

especificas decorrentes da natureza de sua atividade. Sendo assim, um sistema

orçamentário adequado só é possível se a empresa possuir um sistema de trabalho

claro e definido.

Pereira (2004, p.46), alega que os padrões para o planejamento das atividades a

serem desenvolvidas devem ser definidos por meio de um levantamento sistemático

das informações para que também, o controle possa se basear em padrões bem

definidos tendo claramente determinados os critérios das atividades que serão executas

em busca o bom desempenho operacional da empresa.

1.4. Tipos de Orçamento.

Hansen & Mowen (2001, p. 247) afirmam que o orçamento empresarial é

composto por um o orçamento mestre; que se refere ao orçamento da empresa para o

ano como um plano financeiro abrangente, contendo diversos orçamentos individuais

de departamentos e atividades, sendo que o orçamento mestre pode ser dividido em

orçamentos operacionais e financeiros.

Os orçamentos operacionais, ainda segundo Hansen & Mowen (2001, p. 247),

são aqueles relacionados com as atividades geradoras de receita da empresa: vender, 5 Cf. SA, Antonio Lopes de; SA, Ana Maria Lopes de. Planos de contas. 11. ed.. São Paulo: Atlas, 2002. 285p.

produzir, manter níveis de estoques de produtos, sendo o resultado final dos

orçamentos operacionais uma demonstração de resultados orçados; já os orçamentos

financeiros são aqueles relacionados com as entradas e saídas de caixa e com a

posição financeira da empresa, tendo como resultado final a demonstração de um

balanço orçado.

Figura 2 - Componentes do Orçamento Mestre.

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 248

Orçamento de

Vendas

Orçamento de

Produção

Orçamento de C.I.F.

Orçamento de Materiais Diretos

Orçamento de Mão de Obra

Direta

Orçamento Produtos Acabados

Orçamento de Custo de Produtos Vendidos

Demonstração do Resultado

Orçado

Orçamento de

Caixa

Balanço Orçado

Orçamento de Despesas de

Marketing

Orçamento de Despesas

Administrativas

Orçamento de Despesas de Pesquisa e

Desenvolvimento

Previsão de Vendas a

Longo Prazo

Orçamento de

Capital

Demonstração do Fluxo de

Caixa.

Para Hansen & Mowen (2001, p. 263), orçamentos são medidas úteis de

controle, desde que sejam determinados como os montantes orçados devem ser

comparados com os resultados realizados e como será o impacto dos orçamentos

sobre o comportamento humano. Sendo assim, Padoveze (2005, p.263), afirma que

basicamente há dois tipos clássicos de orçamento: o orçamento estático e o flexível.

1.4.1. Orçamento Estático.

Para Padoveze (2005, p.193), o orçamento estático é o mais comumente

utilizado, onde a partir da fixação de determinado volume de produção ou vendas,

elaboram-se as peças orçamentárias que determinarão o volume das demais atividades

da empresa nas quais não serão permitidas nenhuma alteração nas peças

orçamentárias, motivo pelo qual este tipo de orçamento é considerado estático.

Padoveze (2005, p.193), afirma também que caso a empresa considere que no

período de vigência do orçamento os volumes orçados não sejam atingidos, parcela

significativa das peças orçamentárias tende a perder valor para processo de

acompanhamento, controle, analise das variações e das bases para projeções e

simulações com os dados orçamentários, devido à inflexibilidade adotada pelo

orçamento estático. De igual modo, Hansen & Mowen (2001, p. 263) afirmam que, um

orçamento estático ou fixo, é para um nível específico de atividade, pelo fato de que as

receitas e os custos preparados para os orçamentos estáticos dependerem de um nível

de atividade raramente igualável às atividades reais. Entretanto, Padoveze (2005,

p.193), ressalta que este tipo de orçamento é muito utilizado em grandes corporações

que operam em muitos países, devido à grande necessidade de consolidação dos

orçamentos de todas suas unidades geograficamente dispersas em um orçamento

mestre e único da corporação:

“Este orçamento consolidado é de vital importância para que a organização tenha uma visão geral de seus negócios e resultados econômicos esperados para o próximo ano, para aprovação de sua diretoria máxima. Neste sentido, o orçamento estático é importante, já que eventuais alterações de volume em alguma de suas divisões não necessariamente impactarão de forma significativa no total dos orçamentos.” PADOVEZE (2005, p.193).

A tabela 1 demonstra de forma resumida um modelo de orçamento estático para

efeito de avaliação de desempenho, comparação e controle:

Tabela 1 - Relatório de Desempenho: Custos Trimestrais de Produção.

Custos Trimestrais de Produção (milhares) Real Orçado Variação Variação

Percentual

Unidades Produzidas 2.910 3.000 90 -3% D(a)

Custo de materiais diretos 946,44 927,00 -19,44 2% D

Custo de Mão-de-obra direta 373,68 360,00 -13,68 4% D

Custos Indiretos de Fabricação:

Variáveis:

Suprimentos 83,76 80,00 -3,76 5% D

Mão-de-obra indireta 213,40 220,00 6,60 -3% F(b)

Energia 38,80 40,00 1,20 -3% F

Fixos:

Supervisão 98,73 90,00 -8,73 10% D

Depreciação 194,00 200,00 6,00 -3% F

Aluguel 29,10 30,00 0,90 -3% F

Total 1.977,91 1.947,00 -30,91 2% F

(a) D Significa variação Desfavorável. (b) F Significa variação Favorável. Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 263 com adaptações.

Padoveze (2005, p.193) ainda conclui acerca do orçamento estático que, quando

os impactos de alterações de volumes em todas as unidades da corporação forem

significativos, não há motivo para se manter um orçamento estático que não tenha

validade para o processo de decisão.

1.4.2. Orçamento Flexível.

Para Hansen & Mowen (2001, p. 264) o orçamento flexível ou variável fornece os

custos esperados para uma faixa de atividades, onde os mesmos podem ser usados no

planejamento ao mostrarem quanto os custos serão em vários níveis de atividade.

Padoveze (2005, p.193) afirma que o orçamento flexível é uma resposta ao problema

do orçamento estático, que ao invés de se determinar um único volume de produção ou

vendas, a empresa admite uma faixa de nível de atividades, onde através de

tendências são demonstrados os volumes de produção ou vendas.

A tabela 2, abaixo demonstra de forma resumida um modelo de orçamento

flexível com suas respectivas faixas de nível de atividades para efeito de avaliação de

desempenho, comparação e controle:

Tabela 2- Orçamento Flexível de Produção (em milhares)

Custos Trimestrais de Produção (milhares) Faixa de Produção (em unidades)

Unidades Produzidas Custo Variável por Unidade

2.400 3.000 3.600

Custo de materiais diretos 0,26 624 780 936

Custo de Mão-de-Obra direta 0,12 288 360 432

Custos Indiretos de Fabricação:

Variáveis:

Suprimentos 0,03 72 90 108

Mão-de-obra indireta 0,07 168 210 252

Energia 0,02 48 60 72

Total de custos variáveis: 0,50 1.200 1.500 1.800

Fixos:

Supervisão 90 90 90

Depreciação 200 200 200

Aluguel 30 30 30

Total de custos fixos: 320 320 320

Total de custos de produção 1.520 1.820 2.120

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 265 com adaptações.

Para Padoveze (2005, p.193 et. seq.) a base para elaboração do orçamento

flexível fornece a perfeita distinção entre custos fixos e variáveis, onde os custos

variáveis seguirão os volumes de atividade e os custos fixos permanecem estáticos

conforme seu tratamento tradicional, sendo possível focar em elementos que têm a

possibilidade de mensuração unitária dos dados variáveis.

Contudo, Padoveze (2005, p.194) ainda afirma que embora este modelo de

orçamento tenha alguma aplicação, ele foge do conceito do orçamento, que tem como

finalidade prever o que vai acontecer, dificultando desta forma, a continuidade do

processo orçamentário, a partir das projeções dos demonstrativos contábeis.

Por outro lado, Hansen & Mowen (2001, p. 264 et. seq.) afirmam que o

orçamento flexível “(...) fornece uma avaliação da eficiência do gestor”, sendo possível

medir se o mesmo atingiu as metas de produção da empresa ou quão bem ele

controlou os custos da empresa, revelados a partir das variações no orçamento flexível.

1.4.2.1. Orçamento Corrigido e Orçamento Ajustado.

Para Guerreiro (1999, p. 111) o orçamento corrigido é elaborado no mês da

ocorrência ajustando o orçamento original sempre que houver alteração de preços

objetivando isolar o efeito das variações especificas de preços. Desse modo, Padoveze

(2005, p. 194) entende que o orçamento corrigido é elaborado sempre situações

independentes das ações da empresa afetarem os preços inicialmente planejados,

como no caso de períodos inflacionários.

Padoveze (2005, p.194) afirma que o orçamento ajustado é um conceito

derivado do orçamento flexível, sendo um segundo orçamento, que começa a vigorar

quando se modifica o volume ou nível de atividade inicialmente planejado, para outro

nível de volume ou de atividade previamente planejado, resultando num ajuste de

plano. Igualmente para Guerreiro (1999, p. 111) o orçamento ajustado também deriva

dos planos iniciais da fase de planejamento operacional de curto prazo, valorizando as

quantidades inicialmente planejadas pelos mesmos preços utilizados no orçamento

corrigido.

2. O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO: PONTO DE PARTIDA.

Welsch (1974, p. 33), afirma que “as empresas de maior sucesso são aquelas

que possuem objetivos definidos e planos bem delineados para sua realização”.

Aguilar (2005, p.139), alega que talvez o problema número um do orçamento seja o fato

de as empresas iniciarem o processo orçamentário sem antes formular seu

planejamento estratégico, pois antes de tudo, faz se necessário definir estratégias,

depois estabelecer as táticas operacionais para realizá-las, e por último iniciar a

alocação dos recursos necessários para dar apoio às direções e alternativas

escolhidas.

Segundo Anthony & Govindarajan (2002, p. 384-385), um plano estratégico

fornece uma estrutura dentro da qual é elaborado o orçamento e este envolve a

vinculação de recursos para o ano seguinte sendo assim, é essencial que as

vinculações de recursos sejam programadas com uma idéia clara da direção que a

empresa seguirá anos seguintes, fazendo com que o planejamento estratégico facilite a

elaboração de um orçamento operacionalmente efetivo, fornecendo condições para a

tomada das melhores decisões quanto à alocação de recursos e na redução da

quantidade de opções a serem estudas pela empresa no momento da elaboração do

orçamento; onde os autores ilustram de forma clara como o planejamento estratégico

contribui para a melhoria da escolha quanto às tomadas de decisões da empresa:

Figura 3 - Empresa sem processo de planejamento estratégico

Fonte: Anthony & Govindarajan (2002, p. 384)

Figura 4 - Empresa com processo de planejamento estratégico

Fonte: Anthony & Govindarajan (2002, p. 385)

Atkinson et. al. (2000, p. 465), afirmam que o orçamento expressa de forma

quantitativa das entradas de dinheiro para determinar se um plano financeiro será

capaz de atingir os objetivos organizacionais, fornecendo meios para comunicar as

metas em curto prazo da empresa. Partindo desta premissa – atingir os objetivos

organizacionais - Guerreiro (1999, p. 18-19) cita6 que há uma única meta para uma

empresa industrial, e esta meta corresponde ao propósito global da organização que é

ganhar dinheiro, tanto hoje quanto no futuro. Desse modo, (Padoveze, 2005, p. 96),

sugere a necessidade de a empresa planejar suas atividades a fim de aumentar suas

chances de sucesso quanto a necessidade de atingir sua meta, embora o

planejamento não seja garantia de sucesso, pois o mesmo depende da eficácia das

premissas que foram nele incluídas.

Hansen & Mowen (2001, p. 246), afirmam que quando o orçamento é usado para

o planejamento ele torna-se um método de traduzir as metas e estratégias de uma

organização em termos operacionais, além de os orçamentos também se tornarem

úteis no controle, ao estabelecer padrões, receber feedbacks7 sobre o desempenho real

6 GUERREIRO cita as definições acerca da meta da empresa de acordo com GOLDRATT, E.M em A síndrome do palheiro: garimpando informações num oceano de dados. 2. ed. São Paulo: Educador, 1992 , p 50 e também de UMBLE, M.M. ; SRIKANT, M. L. Synchronus manufacturing. Ohio: South Western, 1990. p. 15. 7 Feedback ou realimentação; retro informação. Exame de um ato em execução ou já executado, para a

verificação de que é ou foi adequado aos fins em vista, geralmente para efeito de controle. O resultado ou produto regula o estado do sistema, ou dá a indicação do que é preciso fazer. É a comparação do estado real com o desejado, ou retorno de informação, ou sinal do ponto de destino para confronto com os elementos de origem. Literalmente, realimentação.

e tomar as ações corretivas necessárias quanto o desempenho real se desviar de forma

significativa do planejado.

Figura 5 - O Orçamento geral e seus Inter-relacionamentos.

Fonte: Hansen & Mowen (2001, p. 246)

Pereira (2004, p. 44-45), afirma que planejar significa decidir antecipadamente e

que decidir implica em optar por uma alternativa de ação em detrimento de outras

disponíveis, em função de preferências, disponibilidades ou grau de aceitação de risco,

determinando desta forma, os objetivos a serem atingidos e o que deve ser feito para

atingi-los, e tendo como resultado final o planejamento orçamentário, onde, as metas

e objetivos são definidos quantitativamente, na forma de receitas e despesas futuras

pertencentes à operacionalização global da empresa; onde segundo Guerreiro (1999, p.

19), se estabelecem duas medidas propriamente ditas e uma situação necessária para

mensurar o alcance das metas e objetivos da empresa as quais são:

• O Lucro líquido, como medidor absoluto que indica o quanto de dinheiro

a empresa esta gerando;

• O Retorno sobre o Investimento, que dimensiona o esforço necessário

para determinado nível de lucro, objetivado pela empresa; e

• O Fluxo de Caixa, como uma situação necessária para a sobrevivência

da empresa.

Sanvicente & Santos (1995, p.16-17), alegam que mesmo que seja indispensável

a fixação de objetivos a todo processo de planejamento orçamentário, este só tem

sentido diante de um “exame prévio de viabilidade”, onde a alta administração da

empresa verifica e procura identificar a existência de oportunidades e restrições tanto

no âmbito interno da organização quanto no âmbito externo, forçando a fixação de

objetivos mais específicos, como os inerentes ao ramo ou tipo de atividade da empresa,

sendo também indispensável a coleta de informações para uma avaliação adequada do

ambiente onde se encontra inserida a organização.

De igual modo, Pereira (2004, p 44), também ressalta a importância de se

observar a empresa como um sistema aberto e sua interação com o ambiente em que

esta inserida:

“A teoria sistêmica e a visão da empresa como um sistema aberto são fundamentais na elaboração do planejamento, pois por meio delas conseguimos enxergar os inter-relacionamentos e interações entre os elementos externos e internos à empresa que poderá, direta ou indiretamente, influenciar para sua continuidade.”

Nowak (2004, p. 99) discorre sobre a importância da visão da empresa como um

sistema aberto e destaca de forma simples um modelo de interação no ambiente em

que a mesma atua, se utilizando da moeda como um meio de troca, entre outros

recursos para garantir, através de sua capacidade de pagamento – fluxo de caixa; e de

gerar lucros; sua continuidade e desenvolvimento:

Figura 6 - A organização como um sistema aberto em relação as operações determinadas pelo caixa

Fonte: Nowak (2004, p. 99) – Tradução própria.

A partir da visão da empresa como um sistema aberto e de sua interação com o

ambiente, Pereira (2004, p.44), afirma que os principais componentes deste ambiente

que poderão influenciar no planejamento orçamentário da empresa são:

• Governo - política monetária, sistema fiscal e política trabalhista;

• Tecnologia - máquinas, equipamentos, novos processos e novos produtos;

• Recursos humanos - recrutamento, seleção, treinamento e qualificação

profissional;

• Consumidor - novas necessidades, comportamentos, facilidades, qualidade e

preço;

• Concorrência - vantagens competitivas e avanço tecnológico;

• Fornecedores - novos produtos, novas matérias-primas e políticas de atuação

no mercado;

• Sistema financeiro - disponibilidade de recursos financeiros e custos de

captação destes recursos;

• Sindicatos – o poder, o comportamento e a estrutura dos sindicatos; e a

• Comunidade - o crescimento populacional, os valores sociais e a infra-estrutura

existente.

Ainda segundo Pereira (2004, p.44), estes são os principais responsáveis pela

constante readaptação da empresa às novas situações, exigindo que esta tenha suas

atividades operacionais muito bem planejadas, deixando evidente, conforme afirmação

de Sanvicente & Santos (1995, p.20-21), onde as constantes modificações dos

objetivos e níveis de desempenho desejados pela administração e pelos proprietários

de uma empresa, os quais podem ser provocados ou exigidos até para garantir a

sobrevivência da empresa.

Sendo assim, Padoveze (2005, p. 96) reafirma que o planejamento estratégico é

também uma visão específica do futuro da empresa, que para ser desenvolvida, deve

primeiramente responder, entre outros, os seguintes requisitos:

• Como será o setor de atuação da empresa?

• Quais serão os mercados em que ela irá competir?

• Quais os competidores no mercado?

• Quais os produtos e serviços a empresa irá oferecer?

• Quem são e como são seus clientes?

• Que valor oferecerá a seus clientes através de seus produtos ou serviços?

• Quais vantagens ela terá no longo prazo?

• Qual será ou deverá ser seu porte?

• Qual será ou deverá ser sua rentabilidade?

• Quanto será agregado de valor aos seus acionistas?

Welsch (1974, p.32), enfatiza que a fixação dos objetivos, da formulação dos

planos e programas de atividade é essencial para a empresa.

3. ELABORAÇÃO E EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA NA INDÚSTRIA.

De acordo com Anthony & Govindarajan (2002, p. 461-462) “o orçamento é um

importante instrumento para o planejamento e o controle das empresas a curto prazo”.

Ainda para os autores um orçamento operacional deve abranger o período de um ano

e incluir as receitas e as despesas previstas para o mesmo, e apresentando as

seguintes características:

• Estima o quanto a empresa pode gerar de lucro;

• É apresentado a partir de valores monetários;

• Geralmente é elaborado para o período de um ano;

• É um compromisso onde os executivos comprometem-se a aceitar a

responsabilidade de atingir os objetivos do orçamento;

• É aprovado por autoridade mais alta do que os responsáveis pela sua

execução;

• Após aprovado, o orçamento só pode ser alterado sob condições

especiais;

• O desempenho financeiro real é comparado com o orçado e as variações

devem ser analisadas e explicadas;

Anderson & Schmidt (1961, p. 452) afirmam que, geralmente, o orçamento

começa com uma previsão de vendas e receita de vendas, onde um plano de produção

é desenvolvido para satisfazer as necessidades desta previsão de vendas; e

estimativas são feitas para os custos das mercadorias vendidas, para as compras de

matéria-prima, salários de mão-de-obra, e outras despesas fabris necessárias para

satisfazer a escala de produção.

Os termos usados para descrever os diversos modelos de orçamento, segundo

Horngren (2000, p.119), variam de uma empresa para outra, entretanto, os orçamentos

acompanhados por demonstrativos auxiliares normalmente podem ser classificados de

acordo com a Figura 2 na página 13.

3.1. Elaboração do Orçamento de Vendas.

Horngren (2000, p. 119) afirma acerca da importância do orçamento de vendas,

que “a previsão de vendas é a base de todo o orçamento geral. A precisão dos

programas estimados de produção e das tabelas de custo depende do detalhamento e

da exatidão em valor e quantidade das previsões de vendas”. Logo, entende-se de

acordo com Tung (1975, p. 87), que o orçamento de vendas é a base de todos demais

orçamentos e que a previsão de vendas é o limite que o empresário julga que suas

vendas podem atingir, já considerados os fatores internos e externos limitantes dessa

previsão de vendas.

Para Sanvicente & Santos (1995, p. 43), a principal função do orçamento de

vendas é determinar o nível de atividades futuras da empresa, onde tendo se

determinado o que será vendido, e em que quantidades e quando, conta-se com essas

informações para a determinação dos recursos necessários para atendimento dessas

vendas. Ainda para os autores a responsabilidade pela elaboração do orçamento de

vendas é de responsabilidade do executivo máximo dessa área de operação, porém

dada sua importância para toda empresa, cabe a diretoria a sua revisão final e

aprovação. Contudo, tanto Tung (1975, p. 90) quanto Welsch (1974, p.105), ressaltam

ser indispensáveis as intercomunicações, as atividades mutuas e o conhecimento dos

setores chaves para o auxilio da construção das previsões de vendas.

Weslch (1974, p. 102), afirma que as previsões de vendas devem ser feitas para

curto e a longo prazo, onde o orçamento de vendas a curto prazo corresponde ao

período de um ano e o longo prazo corresponde ao período de até cinco anos ou mais,

desde que a empresa disponha de objetivos concretos a longo prazo, para que estes

possam indicar a posição que empresa deseja ocupar em cada campo de atividade ou

indústria.

Para Garrison & Norren (2001, p. 266), o orçamento de vendas “é uma planilha

detalhada mostrando as vendas esperadas para o período orçamentário, geralmente

expressa em unidades monetárias e unidades de produto.” Do mesmo modo, para Don

& Mowen (2001, p. 251), caso a empresa disponha de mais de um tipo ou linha de

produtos, esta planilha deve refletir as vendas para cada tipo ou linha de produto,

Sanvicente & Santos (1995, p. 43), relatam que são consideradas as variáveis de

mercado consumidor, de produção, de mercado fornecedor e de trabalho e variáveis de

recursos financeiros. Anthony & Govindarajan (2002, p. 465), também afirmam que o

orçamento de vendas consiste na projeção de quantidades estimadas de vendas,

quantidades estas que são multiplicadas pelos preços esperados de vendas.

Tabela 3 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de vendas.

Orçamento de Vendas para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001

Trimestre - (em milhares) 1 2 3 4 Ano

Unidades Produzidas 2.000 6.000 6.000 2.000 16.000

Preço de venda por unidade x $0,70 x $0,70 x $0,80 x $0,80 x $0,75

Total de vendas $1.400 $4.200 $4.800 $1.600 $12.000

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 252 com adaptações.

Ainda na opinião de Garrison & Norren (2001, p. 266), essencialmente, o

orçamento de vendas deflagra uma reação em cadeia, que conduz a determinação dos

demais orçamentos e Anthony & Govindarajan (2002, p. 465), afirmam que de todos os

componentes de um orçamento de lucro, o orçamento de vendas é o mais critico, mais

sujeito a maiores incertezas, onde o grau dessas incertezas difere de empresa para

empresa e em uma mesma empresa o grau de incerteza é diferente em épocas

diferentes.

3.1.1. Tipos de Previsão de Vendas.

Quanto ao tipo de previsão de vendas Tung (1975, p. 91) afirma que:

“Para poder-se acompanhar o movimento das vendas no período orçamentário (...). Dependendo das necessidades da administração de vendas, o grau em que se desdobram esses dados varia tanto na fase da previsão como na fase do registro.”

De acordo com o autor, as previsões de venda podem ser classificadas como:

a) Por tipo de Produto;

b) Por território (País, Estado, Cidade, região etc);

c) Por canal de distribuição (Revendedores/ distribuidores, agentes);

d) Por método de venda (visita, correspondência, on line, etc.);

e) Por tipo de cliente (nacional ou estrangeiro industrial ou revendedor, particular /

privado ou Governo etc.);

f) Por valor de venda;

g) Por combinação de venda (à vista, a prazo etc.);

h) Por organização (filiais - se houver, departamentos etc.) e

i) Por vendedor (individual ou em grupo).

Tung (1975, p. 91) alega que de inicio, as previsões de vendas são globais –

total geral de vendas - e posteriormente os números globais são desenvolvidos em

detalhes – por tipo de produto, território, filial etc. - formando planos específicos de

venda com base em decisões já anteriormente tomadas, onde nesse estagio deve-se

ouvir as opiniões dos vendedores e dos gerentes de vendas. O autor também discorre

que como as previsões de vendas constituem o ponto de partida para o lucro desejado

pela empresa, é necessário determinar os vários detalhes que possibilitarão calcular se

os programas de venda darão ou não o lucro desejado, onde caso o lucro desejado não

seja alcançado nas estimas globais, haverá necessidade de rever as vendas

projetadas, em busca de lhe auferir maior rentabilidade ou de reduzir os custos, as

despesas e o custo de produção de maneira a permitir um nível de rentabilidade

compatível com o plano de lucros traçado. Sendo assim, é de vital importância, que de

antemão que os responsáveis pela elaboração da previsão do volume de vendas da

empresa tenham conhecimento, segundo Anderson & Schmidt (1961, p. 473), da

relação entre custo, volume e lucro, para determinar o preço de venda dos produtos.

Esta relação é muitas vezes chamada de break-even point ou segundo Horngren (2000,

p. 24) de análise de ponto de equilíbrio.

De acordo com Hansen & Mowen (2001, p. 592), o ponto de equilíbrio é o ponto

em que o lucro é zero e a partir da obtenção do ponto de equilíbrio pode-se determinar

o número de unidades que precisam ser vendidas para se obter um lucro alvo.

Figura 7 - Elaboração do Gráfico de custo, volume e lucro.

Fonte: Garrison & Noreen (2001, p.170) com adaptações.

Segundo Garrison & Noreen (2001, p.168-169), o ponto de equilíbrio “pode ser

determinado pelo método da equação ou pelo método da margem de contribuição,

que são equivalentes.

O método da equação pode ser determinado conforme a seguir:

Vendas = Despesas Variáveis + Despesas fixas + Lucros

Conforme o mesmo autor, o método da margem de contribuição pode ser

determinado a partir da seguinte equação:

Ponto de Equilíbrio em unidades vendidas = Despesas fixas / por Margem

de Contribuição.

Área de Lucro

Despesas fixas

3.1.2. Os Fatores de Previsão de Vendas.

Para Horngren, Sudem & Stratton (2004, p. 241), diversos são os fatores a

serem considerados e que podem auxiliar na elaboração do orçamento de vendas, os

quais os mais importantes são:

1. Padrões de vendas passadas: a experiência passada, combinada com

as vendas passadas detalhadas por linha de produto, região geográfica,

por tipo de cliente, pode ajudar na elaboração das previsões de vendas.

2. Estimativas feitas pela força de vendas: A força de vendas da empresa,

geralmente é a melhor fonte de informações a respeito dos desejos e

planos dos clientes.

3. Condições econômicas gerais: As predições para os indicadores

econômicos, como por exemplo, o Produto Interno Bruto – PIB, os índices

de produção industrial – nacional e estrangeira, o poder de compra do

consumidor, as taxas e metas de inflação, e o conhecimento de como as

vendas se relacionam a esses indicadores

4. Ações dos Concorrentes: As vendas dependem das ações e da força

dos concorrentes. Para prever vendas, uma empresa deve considerar as

estratégias e as reações prováveis dos concorrentes, como por exemplo,

as mudanças em seus preços e qualidade de produtos ou serviços.

5. Mudanças nos preços das empresas: As vendas podem ser

aumentadas pela diminuição do preço de venda ou diminuídas pelo

aumento dos preços de venda, devendo se considerar os efeitos das

mudanças no preço sobre a demanda dos clientes.

6. Mudanças nos compostos dos produtos: As mudanças na composição

dos produtos, geralmente podem afetar tanto as vendas como também a

margem de contribuição geral, por isso, faz-se necessário identificar

dentro da empresa os produtos mais lucrativos e procurar meios de

aumentar suas vendas.

7. Estudo de pesquisa de mercado: Muitas empresas contratam pesquisas

de mercado para obter informações sobre as condições de mercado, as

preferências e comportamento dos clientes. Essas informações são úteis

aos gestores para fazer previsões de vendas e também tomar decisões

sobre a composição de produtos.

8. Planos de Propaganda e promoção de vendas: A propaganda e outros

custos promocionais afetam os níveis de venda, sendo assim, a previsão

de vendas deveria estar baseada em efeitos antecipados das atividades

promocionais elaboradas pela empresa para alavancar a venda de seus

produtos.

Ainda conforme Horngren, Sudem & Stratton (2004, p. 241), as previsões de

vendas podem combinar varias técnicas, além das opiniões da assessoria de vendas,

análises estatísticas de correlação entre vendas, que Padoveze (2005, p. 208), afirma

que essas podem ser modelos estatísticos de correlação e analise setorial, por meio de

sistemas de computador ou analise de tendência, elaborados a partir de dados

históricos da empresa que permitam imaginar o comportamento futuro das vendas.

Com base nas afirmações dos autores citados, seguramente é percebida a

importância da elaboração do orçamento de vendas, como Horngren (2000, p.125)

descreveu que “(...) a previsão de vendas é a base de todo orçamento geral [e que] a

precisão dos programas estimados de produção e das tabelas de custo depende do

detalhamento e da exatidão, em valor e quantidade, da previsão de vendas”. Sendo

assim, as previsões de vendas quanto os fatores que podem influenciá-las devem ser

exaustivamente avaliadas para que estas possam ser mais próximas da realidade o

possível.

3.1.3. Os Padrões de Vendas.

Tung (1975, p. 123-124), ressalta que dependendo da necessidade de cada

empresa, deve haver o estabelecimento de padrões vendas (níveis normais de

operação de vendas) a serem executados, os quais são obtidos a partir das análises de

experiências passadas e nas condições futuras de trabalho. Estes padrões devem ser

razoáveis, de acordo com a capacidade de cada responsável, pois o estabelecimento

de metas além da possibilidade real do mercado ou do próprio vendedor não estimulam

o alcance das metas pré-estabelecidas.

O autor ainda alega que estes padrões podem ser definidos em padrões de

esforço, como a quantidade de visitas feitas por período, quantidade de visitas feitas

para cada consumidor em potencial, quantidade de demonstrações promocionais feitas;

padrões de resultados, como quantidade de novos clientes conseguidos por

vendedor, valor das vendas realizadas, lucro bruto alcançado e padrões mistos, como

quantidade dos pedidos de compra conseguidos a partir de determinado número de

visitas, percentagem das despesas de vendas em relação ao valor das vendas etc.

Tung (1975, p. 125), também ressalta a importância do controle e das vendas,

onde as variações entre as vendas reais e orçadas sejam evidenciadas, suas causas

sejam investigadas, explicadas e que a responsabilidade pelas variações seja

determinada, onde o responsável por tais variações possa explicar a razão das mesmas

sendo as medidas corretivas para acertos destas variações adotadas.

De igual modo, Sanvicente & Santos (1995, p. 208-209), ressaltam a importância

da fixação de padrões tanto de receitas8 quanto de custos, onde os padrões de custos

são tecnicamente estimados, que refletem os níveis ou valores considerados como

níveis desejados de eficiência para o emprego dos recursos humanos, materiais e

financeiros disponíveis da empresa sejam eles custos fixos ou variáveis.

8 Sobre os padrões de receita ver capítulo 3.1.3. Os Padrões de Vendas, na página 31.

3.2. Elaboração do Orçamento de Produção.

Para Sanvicente & Santos (1995, p. 58), o orçamento de produção é o principal

instrumento para determinar as despesas direcionadas à obtenção de receita das

indústrias e trata-se basicamente de um plano de produção no período vigente. Esse

tipo de orçamento visa atender simultaneamente às vendas orçadas e os estoques pré-

estabelecidos, apresentando as quantidades de produtos precisam e podem ser

fabricadas no período.

Os autores afirmam que os custos de produção (decorrentes do uso de

máquinas e instalações, consumo de matéria-prima, mão-de-obra e custos indiretos),

representam grande parte dos custos das empresas industriais. Em particular, os

estoques, de um modo geral, consomem grande parte do investimento total da

empresa. Os estoques, de matérias-primas, produtos acabados ou em elaboração,

além de gerar custos faz com que a empresa deixa de aplicar seus recursos em

investimentos mais lucrativos.

Considerando estes dados, para que o orçamento de produção seja eficaz, é

necessário haver conciliação entre os seguintes aspectos:

a) O atendimento ao orçamento de vendas;

b) A minimização dos custos de produção;

c) A minimização dos investimentos em estoque,

De acordo com Hansen & Mowen (2001, p. 252) para saber as unidades a serem

produzidas é necessário saber as vendas de unidades bem como as unidades

desejadas no estoque de produtos acabados:

Unidades a serem produzidas = Unidades estoque final + Vendas de unidades

– Unidades, estoque inicial

Tabela 4 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Produção.

Orçamento de Produção para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001


Vendas (Tabela 3) 2.000 6.000 6.000 2.000 16.000

Estoque Final desejado 500 500 100 100 100

Necessidades totais 2.500 6.500 6.100 2.100 16.100

Menos: Estoque inicial 100 500 500 100 100

Unidades a serem produzidas 2.400 6.000 5.600 2.000 16.000 Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 252 - com adaptações.

3.2.1. Orçamento para Compras de Materiais Diretos.

Segundo Hansen & Mowen (2001, p. 252), o orçamento para compras de

materiais diretos baseia-se na quantidade de materiais necessários para produção e

estoque de materiais diretos. O relacionamento de entradas-saídas determina o

consumo esperado de materiais diretos.

Uma vez determinado o consumo esperado, pode-se calcular as compras (em

unidades) da seguinte forma:

Compras = Estoque final desejado de materiais diretos + Consumo esperado

– Estoque inicial de materiais diretos

Tabela 5 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Compras de Materiais diretos. Orçamento de Compras de Materiais Diretos para o ano encerrado

em 31 de dezembro de 2001


Unidades a serem produzidas (Tabela 3) 2.400 6.000 5.000 2.000 16.000

Materiais diretos por unidade (quilo) x 26 x 26 x 26 x 26 x 26

Necessidades da produção (quilos) 62.400 156.600 145.600 52.000 416.000

Estoque final desejado 8.000 8.000 5.000 5.000 5.000

Necessidades totais 70.400 164.000 150.600 57.000 421.000

Menos: Estoque inicial* 5.000 8.000 8.000 5.000 5.000

Materiais diretos a serem comprados (quilos) 65.400 156.000 142.600 52.000 416.000

Custo por quilo x $0,01 x $0,01 x $0,01 x $0,01 x $0,01

Total de custo da compra $ 654 $ 1.560 $ 1.426 $ 520 $ 4.160 *Segue a política de estoque de ter 8 milhões de matérias-primas em mãos no final do primeiro e do segundo trimestre, e 5 milhões de quilos em mãos no final do terceiro e do quarto trimestres. Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 253 - com adaptações.

3.2.2. Orçamento para Mão-de-Obra direta.

De acordo com Hansen & Mowen (2001, p. 252) o orçamento de mão-de-obra

direta é determinado pelo relacionamento tecnológico entre mão-de-obra e produção e

aponta o total de horas de mão-de-obra diretas necessárias e o custo associado para o

numero de unidades no orçamento de produção.

Tabela 6 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento anual de Mão-de-obra direta

Orçamento de Mão-de-obra direta para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001


Unidades a serem produzidas (Tabela 4) 2.400 6.000 5.600 2.000 16.000

Tempo de mão-de-obra direta por unidades (horas) x 0, 015 x 0, 015 x 0, 015 x 0, 015 x 0, 015

Total de horas necessárias 36 90 84 30 240

Salário por horas x $8 x $8 x $8 x $8 x $8

Total de custo de mão-de-obra direta $288 $720 $672 $240 $1.920

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 254 - com adaptações.

3.2.3. Orçamento para Custos Indiretos de Fabricação.

Este tipo de orçamento aponta o custo que se espera de todos os itens indiretos

de manufatura. A relação de entrada e saída para os itens CIF (Custos Indiretos de

Fabricação), não são identificadas imediatamente como dos materiais diretos e mão-de-

obra direta. (HANSEN & MOWEN 2001, p. 254).

Os CIF são formados por: variáveis e fixos. Quando o CIF varia de acordo com

os níveis de atividades (fabricação), este é considerado variável:

Conforme explicação de Hansen & Mowen (2001, p. 254), basta somar todas as

quantias orçadas quando os CIF fixos não sofrem variação junto ao nível de atividades.

A tabela 7 a seguir, utiliza as informações da tabela anterior e as horas do

orçamento de mão-de-obra:

Tabela 7 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de CIF

Orçamento de CIF para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001


Horas orçadas de mão-de- obra direta (Tabela 6) 36 90 84 30 240

Taxa de CIF variáveis x $8 x $8 x $8 x $8 x $8

CIF variáveis orçados $288 $720 $672 $240 $1.920

CIF fixos orçados 320 320 320 320 1.280

Total de CIF $608 $1.040 $992 $560 $3.200 *Inclui $200.000 de depreciação de cada trimestre.


3.2.4. Orçamento do Estoque Final de Produtos Acabados.

O orçamento do estoque final de produtos acabados, além de disponibilizar

informações necessárias para elaboração do balanço é uma ótima ferramenta para a

preparação do orçamento do custo de mercadorias vendidas. (HANSEN & MOWEN

2001, p. 254-255).

Tabela 8 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento Produtos acabados Orçamento de Estoque Final de Produtos Acabados para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001

Cálculo do custo unitário: Materiais diretos (26 libras a $0,01)ª $0,26 Mão-de-obra direta (0,015 hora a $8)b 0,12 CIF: Variáveis (0.015 hora a $8)c 0,12 Fixos (0,015 hora a $5,33)d 0,08 Total de custo unitário $0,58 Unidades Custo por unidades Total

Produtos acabados: Blocos de concreto 100 $0,58 $58

a Montante tirado da Tabela 5

b Montante tirado da Tabela 6

c Montante tirado da Tabela 7

d CIF fixos orçados (Tabela 7)/Horas de mão-de-obra direta orçadas (Tabela 6)=$1.280/240 =

$5,33.


3.2.5. Orçamento de Despesas de Marketing.

Conforme Hansen & Mowen (2001, p. 255) o orçamento de despesas de

marketing tem como finalidade esboçar as despesas da empresa nas atividades de

vendas e distribuição, como o CIF, estas despesas podem ser variáveis ou fixas. Neste

caso, as despesas variáveis podem ser: comissão de vendas, frete e suprimentos; as

despesas fixas, por sua vez, podem ser: salários do pessoal da área de marketing,

depreciação dos equipamentos do escritório e os gastos com propaganda.

Tabela 9 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de despesas de marketing

Orçamento de Despesas de Marketing para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001


unidades (Tabela 6)

2.000

6.000

6.000

Vendas 2.000

Planejadas em 16.000

variáveis por unidade x $0,05 x $0,05 x $0,05 x $0,05 x $0,05

Total de despesas variáveis $ 100 $ 300 $ 300 $ 100 $ 800

Despesas fixas de marketing:

Salários $ 10 $ 10 $ 10 $ 10 $ 10

Propaganda 10 10 10 10 10

Depreciação 5 5 5 5 5

Viagens 3 3 3 3 3

Total de despesas fixas $ 28 $ 28 $ 28 $ 28 $ 28

Total de despesas

de marketing $ 128 $ 328 $ 328 $ 128 $ 912 Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 256 - com adaptações.

3.2.6. Orçamento de Despesas Administrativas.

O orçamento de despesas administrativas tem como base as despesas

estimadas pela organização e operação da companhia como os orçamentos de

marketing e pesquisa e desenvolvimento. (HANSEN & MOWEN 2001, p. 256).

Tabela 10 - Ilustração de um modelo geral de Orçamento de despesas administrativas

Orçamento de Despesas Administrativas para o ano encerrado em 31 de dezembro de 2001


Salários $25 $25 $25 $25 $100

Seguro __ __ 15 __ 15

Depreciação 10 10 10 10 40

Viagens 2 2 2 2 8

Total de despesas administrativas $37 $37 $52 $37 $163


3.3. Elaboração do Orçamento Financeiro.

Os orçamentos financeiros característicos são o orçamento de caixa, o balanço

orçado, a demonstração de fluxos de caixa orçados e o orçamento de capital.

De acordo com Hansen & Mowen (2001, p. 257), a principal diferença entre o

orçamento mestre e o de capital é que o primeiro trata de um plano de uma ano, já o

segundo é um plano financeiro que apresenta a aquisição esperada de ativos a longo

prazo, na maioria das vezes chegando a cobrir vários anos.

3.3.1. Orçamento de caixa.

As entradas e saídas de caixa podem levar uma empresa ao fracasso mesmo

que esta seja bem sucedida na produção e na venda de um produto, por isso, é

essencial que os gestores conheçam o fluxo de caixa do seu negócio. (HANSEN &

MOWEN. 2001, p. 258).

O fluxo de caixa é um plano elaborado de forma detalhada que delineia todas as

origens e aplicações esperadas de caixa fornecendo assim, informações importantes

para a tomada de decisões. A partir dos dados apresentados no fluxo de caixa, o gestor

terá uma maior facilidade para planejar suas ações de modo estratégico.

O orçamento de caixa é composto por cinco partes:

• Total de caixa disponível

Saldo inicial de caixa + Recebimentos esperados de caixa

Dos recebimentos esperados fazem parte todas as fontes do período

considerado sendo que, a principal fonte são as vendas. Uma vez que a maioria

das vendas é feita a prazo, cabe aos gestores determinar um padrão de

cobrança para as contas a receber que não prejudique a saúde da empresa.

• Desembolsos de caixa

Esta parte é composta por todos os gastos projetados para o período, com

exceção do pagamento de juros sobre os empréstimos de curto prazo, que irá

aparecer no fluxo no campo “financiamentos”. Despesas como “depreciação”, por

exemplo, não fazem parte da lista por que não resultam em saída de caixa.

• Excesso ou deficiência de caixa

Compara a necessidade com a disponibilidade de caixa e, é composto pelo total

de desembolsos de caixa mais o saldo mínimo de caixa (quantia mais baixa de

caixa em mãos) exigido pela política da empresa. A estipulação de um saldo

mínimo de caixa é uma estratégia para evitar despesas com tarifas de serviço ou

para enfrentar uma situação que não havia sido planejada antes.

• Financiamento

É composto por empréstimos e restituições. Em caso de deficiência, apresenta a

necessidade de realizar empréstimo e, em caso de excesso de caixa, apresenta

as restituições incluindo os juros.

• Saldo de Caixa

Resultado das adições e subtrações anteriores.

Figura 8 – Modelo de composição do orçamento de caixa

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 259.

Saldo inicial de caixa + Recebimento de caixa Caixa disponível - Desembolsos de caixa - Saldo mínimo de caixa Excesso ou insuficiência de caixa - Restituições + Empréstimos + Saldo mínimo de caixa Saldo final de caixa

3.3.2. Balanço Patrimonial Orçado.

A elaboração do balanço patrimonial depende das informações que estão no

balanço atual ajustados com os dados dos demais orçamentos, tornando perceptível

sua interdependência:

Tabela 11 - Ilustração de um modelo de balanço patrimonial orçado

ABT Ltda. Balanço Patrimonial Orçado em 31 de Dezembro de 2001 (em milhares)

Ativos

Ativo circulante: Disponível ............................................................................ $1.335 Contas à receber ................................................................. 240 Estoque de matérias primas ................................................ 50 Produtos acabados .............................................................. 58 Total do ativo circulante ................................................... $ 1.683 Não circulante: Terrenos .............................................................................. $2.500 Edifícios e equipamentos .................................................... 9.000 Depreciação acumulada ..................................................... (5.360) Total do não circulante .................................................... 6.740 Total dos ativos ....................................................................... $8.423

Passivos e Patrimônios Líquido

Passivo circulante: Contas à pagar .................................................................... $104 Patrimônio liquido: Ações ordinárias, sem valor nominal .................................. $ 600 Lucros acumulados ............................................................. 7.719 Total do patrimônio líquido .............................................. 8.319 Total dos passivos e patrimônio líquido .................................. $8.423

Fonte: HANSEN & MOWEN 2001, p. 262- com adaptações.

4. O CONTROLE ORÇAMENTÁRIO.

Sanvicente & Santos (1995, p. 207) afirmam que o controle orçamentário é tão

importante quanto o planejamento orçamentário, uma vez que não há razão de se ter

um planejamento sem um esquema de controle. Ainda sobre o controle orçamentário os

autores alegam que:

“(...) o controle orçamentário pode ser efetuado numa empresa, na sua missão específica de permitir, mediante a comparação entre o desempenho efetivamente atingido e o que tiver sido planejado, a verificação da maneira pela qual os objetivos e as metas da empresa e de suas unidades estão sendo alcançados ou deixando de ser cumpridos. Na medida do possível esse controle deverá apoiar-se num sistema de informações, cujos produtos serão os relatórios, que forneça indicações oportunas e rápidas para a tomada das medidas corretivas cabíveis, e aponte os indivíduos e setores responsáveis pelo desempenho alcançado, seja ele bom ou mau”.

Garrison & Noreen (2001, p. 262), ressaltam que o planejamento e o controle

“são conceitos absolutamente distintos”, enquanto o planejamento envolve o

desenvolvimento dos objetivos e a preparação dos diversos orçamentos para alcançá-

lo, o controle envolve os passos empreendidos pela administração para que os

objetivos desenvolvidos no estágio do planejamento sejam alcançados.

Para Padoveze (2005, p. 273), o controle orçamentário acontece após a

execução das operações econômicas da empresa previstas no orçamento. Havendo o

acompanhamento entre os acontecimentos planejados em confronto com os dados

reais obtidos através do Sistema de Informação Contábil, bem como a análise de suas

variações, com o objetivo de identificar e analisar as variações ocorridas, corrigir os

erros encontrados e ajustar o plano orçamentário, caso necessário, a fim de garantir

melhores resultados e eficácia empresarial; onde os gestores são os responsáveis pelo

controle orçamentário de suas áreas de responsabilidade; cabendo ao setor de

Controladoria, caso houver, o Controle Orçamentário da empresa como um todo, bem

como propor as medidas corretivas, tanto para os gestores individuais como para a

empresa como um todo.

Padoveze (2005, p. 273-274), também sugere que o relatório de Controle

Orçamentário, detalhado por tipo de despesa e receita, para todos os centros de custos

ou divisões da empresa deve conter:

• Valores orçados para o mês corrente;

• Valores reais contabilizados no mês;

• Variação entre os valores reais e os orçados do mês;

• Os valores acumulados até o mês corrente;

• Os valores reais acumulados contabilizados até o mês corrente;

• A variação acumulada entre os valores reais e os orçados;

• A variação percentual do mês e a acumulada até o mês;

• O total do orçamento anual;

Como também, esses dados devem permanecer acessíveis a todos os

responsáveis pelos centros de custos, para que os mesmos possam visualizar e avaliar

seu desempenho e resultado em relação ao orçado.

Tabela 12 - Modelo de Relatório de Controle Orçamentário - em reais R$

Fonte: Padoveze (2005, p. 274) com adaptações.

Quanto às variações encontradas no Controle Orçamentário, Sanvicente &

Santos (1995, p. 211), alegam que as mesmas precisam ser avaliadas de modo que se

perceba quando uma variação é importante, e se essa for importante, identificar a sua

causa e tomar as providencias necessárias para corrigi-la caso esta seja controlável e

desfavorável aos objetivos traçados pela empresa.

Percebe-se que o controle orçamentário pode reduzir consideravelmente o nível

de atividades dos executivos da empresa, uma vez que, possam concentrar maiores

esforços apenas nas operações que apresentarem variações significativas e não em

todas as operações da organização, aumentando assim sua produtividade e eficiência.

CONSIDERAÇÕES FINAIS.

A partir dos dados obtidos com o estudo, foi possível verificar que o orçamento

de vendas pode ser uma eficaz ferramenta de gestão e controle sobre as operações da

indústria, quando este for elaborado e aplicado de forma adequada, com base nos

princípios contábeis vigentes e se os gestores das indústrias se utilizarem deste

importante recurso, focados nos benefícios que o orçamento empresarial possa

proporcionar a organização.

Alguns autores como Tung (1975, p. 28), Pereira (2004, p. 52) e Welsch (1974,

p. 43), afirmam haver certas limitações que possam comprometer a eficácia do

processo orçamentário quanto a sua elaboração e execução, como por exemplo, o fato

de o processo orçamentário ser baseado em estimativas e estar constantemente sujeito

as incertezas do mercado externo. Além disso, a implementação de um sistema

orçamentário, para alguns gestores, é vista como um processo oneroso e que consome

muito tempo para sua aplicação na indústria, dada a complexidade de seus negócios.

Entretanto, é perceptível que, os benefícios resultantes da aplicação de um

sistema orçamentário, superam as limitações impostas pelos gestores contrários a esse

processo, tanto que, Garrison & Noreen (2001, p. 263), afirmam que, mesmo de

maneira informal, os gestores estão intimamente ligados ao planejamento, pois

apresentam idéias claramente definidas quanto aos objetivos e metas que desejam

alcançar. Nesse caso, observa-se a necessidade de explicitarem suas idéias para a

empresa como um todo, do contrário, o sucesso da empresa estará sujeito ao acaso.

O êxito de um sistema orçamentário depende diretamente de fatores tais como,

uma estrutura organizacional claramente definida; o apoio da alta administração e o

envolvimento de todos os integrantes da empresa; o estabelecimento de metas

realísticas; um sistema de apuração de custos eficiente; um sistema contábil adequado;

o controle e o feedback aos responsáveis pelos centros de custos ou lucros; entre

outros.

Vale ressaltar o papel do contador no processo orçamentário, que segundo

Vasconcelos (2004, p. 68), alega ser fundamental tanto na elaboração do orçamento,

quanto na geração de informações que darão suporte as tomadas de decisões dos

gestores sobre seus orçamentos, além de que, a implementação de sistemas

orçamentários constituírem um nicho de mercado para os profissionais da área contábil.

Como este estudo focou-se em evidenciar os elementos essenciais de um

sistema orçamentário, recomenda-se um estudo mais aprofundado e detalhado acerca

da elaboração e implementação do mesmo, de modo que possa ser possível uma

melhor analise dos métodos qualitativos, quantitativos e estatísticos que resultam na

execução orçamentária para que os gestores possam aplicar sistemas orçamentários

mais aderentes a atividade de suas empresas e que os mesmos possam expressar os

melhores meios para o alcance das metas e objetivos propostos.

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