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NOTAS SOBRE INFLACION Y TRIBUTACION EN AMERICA LATINA

RUBÉN ASOREY

Sumario: 1. Antecedentes. 2. El fe-nómeno inflacionario. 3. La inflación y el sistema fiscal. 4. Los principios tributarios constitucionales y la inflación. 5 . S i tuac ión en e l de re -cho comparado latinoamerica-no. 6. Argentina. 7. Brasil. 8. Chile. 9. México. 10. Perú. 11. Uruguay. 12. Ve-nezuela. 13. Conclusiones.

1. Antecedentes

Cuando a mediados de 1987 el fantasma de la inflación surgió con cierta presencia intimidante en la economía venezolana el destacado grupo de juristas que integran la Asociación Venezolana de Derecho Tributario nos invitó a dar una conferencia sobre inflación y tributación en el marco de las II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.

Percibí que la mayor inquietud se

originaba en la absoluta carencia en el sistema fiscal en ese país de normas

que contemplaran el fenómeno inflacio-nario, y las consecuencias jurídicas de tal particular situación.

Era razonable que pudiera pensarse,

entre otras medidas, en la adopción de algún método de ajuste, inspirado en la experiencia de otros países latinoa-mericanos.

El desarrollo de la disertación trató

de demostrar por una parte la violación de los principios constitucionales tribu-tarios en los regímenes fiscales que carecen de normas que contemplan el fenómeno inflacionario, y por otra, recomendar con énfasis, la adopción de medidas parciales. Las economías con escasa inflación requieren, por sobre las eventuales bondades de los instrumen-tos que puedan surgir de las técnicas económicas y/o contables, medidas par-ciales que, aunque imperfectas, permitan obtener un resultado global más satisfactorio.

Las notas preparadas en esa opor-

tunidad, posteriormente revisadas, cons-

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tituyen el presente trabajo que comenta algún aspecto genérico del fenómeno inflacionario, sin otra pretensión que la meramente introductoria, para analizar posteriormente los aspectos jurídico-tributarios del tema.

Aunque recordarnos la advertencia

del maestro Garrigues que las institu-ciones jurídicas de un país extranjero no pueden ser importadas, y una imitación de legislaciones extranjeras pueden suponer una represión en la evolución jurídica,1 nos propusimos una evaluación del tema en distintos países latinoamericanos para verificar el fun-damento de nuestras conclusiones. Como recuerda Geraldo Ataliba, el estudio del derecho comparado permite identificar cabalmente los problemas, es el mejor camino para profundizar el análisis, examen y la búsqueda de soluciones o hasta confirmar alguna conclusión a la que eventualmente se haya arribado mostrando que en otros países ese problema merece determina-do tratamiento legislativo, doctrinario y jurisprudencial.2 2. El fenómeno inflacionario

Para poder determinar las manifes-taciones que la inflación produce en el ámbito jurídico de la tributación, resulta ineludible efectuar algunos breves

comentarios sobre este particular fenó-meno de la economía, con influencia en otros múltiples aspectos de la vida social.

Los especialistas del tema han

estudiado y explicado que la inflación tiene orígenes y factores diversos, internos y externos, que varían de país a país, generando modalidades diferen-tes, pudiéndosela agrupar según los siguientes criterios:

“a) Según el ritmo de crecimiento anual: inflación deslizante, lenta, rastrera o trotante; inflación intermedia; infla-ción crónica, rápida o galopante; hiperinflación.

b) Según la participación del gobierno mediante instrumental económico: inflación abierta; inflación reprimida; inflación suprimida.

c) Según el elemento principal origi-nario del proceso inflacionario: inflación de salarios; inflación de beneficios; inflación de ingresos o inflación simple; inflación de-mandada; inflación de oferta o inflación de costos; inflación estruc-tural; inflación importada; infla-ción mixta”.3

De ello se infiere, expresa el autor,

que los remedios para combatirla también deben ser diferentes, encontrán-

1 Garrigues, Negocios Fiduciarios, cit. por Luis Rojo Ajuria, Leasing Nobiliario, Ternos, Madrid, 1987, p. 77.

2 Ataliba, Geraldo, El Derecho comparado, conferencia en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, publicada por Errepar, Doctrina Tributaria, VII, 214.

3 Pérez Partida, Héctor, Inflación y Hacienda Pública, Indetec, citado por Zarzoza Escobedo, Trimestre Fiscal N° 28/ Indetec, México 1987.

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dose en las siguientes teorías las controversias en cuanto a los orígenes y remedios: “a) Teoría Cuantitativa (o monetaria)

que sustenta que “el alza de precios se debe a que existe un exceso de dinero en circulación en relación con la producción de bienes y servicios; esto es, el nivel general de precios depende de la cantidad de dinero en circulación, y las variaciones en ésta ocasionan variaciones en el mismo sentido en los precios”.

b) Teoría de la inflación Demandada,

que “señala que el determinante principal de nivel de precios es el nivel del gasto nacional. La forma como la demanda influye sobre los precios es la siguiente: al aumentar la demanda agregada si la economía se encuentra muy por abajo del nivel del pleno empleo la produc-ción real de bienes y servicios crecerá, pero conforme ésta se haya aproximando al pleno empleo empezarán a crecer los precios y va a llegar un momento en que lo único que variará son los precios”.

c) La Teoría de la Inflación de Costos:

“señala que la presión inflacionaria se genera por un aumento en los costos de producción, provocado principalmente por un aumento en los salarios monetarios por encima del crecimiento de la productividad del trabajo”.

d) Enfoque estructuralista: “considera que la inflación es un fenómeno que se da dentro del proceso histórico, social y político de cada país; es decir, no es un fenómeno meramente monetario, sino que refleja desajus-tes que se generan en el proceso de desarrollo y el problema de la inflación es inseparable del desarro-llo”.4

Agrega este autor que recientemente:

“Se ha renovado el interés por estudiar facetas de la inflación por el lado de la oferta (Curva de Laffer); en términos resumidos esta teoría sustenta que una rebaja generalizada de impues-tos traerá como consecuencia más poder adquisitivo, lo que generará la demanda y, por ende, la creación de empleos, entre otras cosas. El incremento del PIB (Producto Interno Bruto) superior a la demanda de la población hará que baje el nivel de precios”.

Los estudios económicos, amplios y diversificados, comprenden tanto el análisis de las consecuencias de la inflación respecto del gasto público en sus aspectos cuantitativos y cualitati-vos como la evaluación del proceso inverso.5

La dificultad de comprender racional-mente el complejo fenómeno de la infla-ción ha originado teorías como que:

“la inflación se debería combatir con ‘políticas de ingreso de base tribu-

4 Autor y obra citados en nota anterior. 5 Ver sobre este punto Prest “La estructura tributaria. Inflación y crecimiento”, Trimestre fiscal, Indetec N°

28, p. 9.

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taria’, en donde (se deduce que) los incrementos superiores al promedio en utilidades, salarios, o valor agregado, se deberían gravar a tasas mas elevadas. Se supone que este ‘impuesto punitivo’ desanimaría a las empresas a fijar precios más altos...”.6

Asimismo, merece mención intro-

ductoria el fenómeno de la inflación como impuesto y su efecto redistri-butivo.

Sobre este punto, Phelps en

“Inflación en la Teoría de la Hacien-da Pública” realiza un estudio cuyo propósito es “... clarificar el tipo de experimento posible en términos de política económica con arreglo al cual debe definirse la inflación como impuesto y continuar después hasta encontrar una fórmula para calcular los ingresos de la inflación como impuesto dentro de un específico (o suficiente-mente especifico) modelo de equilibrio general”.7

Afirma Phelps que la recaudación

del impuesto que supone la inflación es metafórica en el sentido de que el gravamen no produce una corriente visible de dinero al Tesoro “igual que la producida por los impuestos ordina-rios o por la prensa impresora de dinero”.

Otro de los aspectos que provoco el

interés de la doctrina es la incidencia

de la inflación en la redistribución del ingreso. Así Cosciani, con particular referencia al sistema tributario, ha expresado:

“El sistema tributario consiste, en

efecto, en una serie de parámetros expresados sean en términos mone-tarios de monto determinado, sea en porcentaje de un valor (Base imponible) que sirven para calcular la entidad del impuesto respecto a cada contribuyente. Un proceso inflacionario que determine un cambio de valor de la moneda modifica dichos parámetros y, por tanto, provoca una nueva distribución del gravamen fiscal entre los diver-sos componentes de la colectividad. Dicha distribución del gravamen fiscal que tiene lugar por efecto de las fuerzas de mercado, fuera de la voluntad política de la clase diri-gente, contrasta generalmente con los presupuestos de equidad y de com-patibilidad con el sistema económico que constituían la base fiscal antes de la inflación”.8 3. La inflación y el sistema fiscal

El fenómeno que nos ocupa produce alteraciones en todos los aspectos de la vida social, política y económica, y por cierto también sobre el propio sistema tributario.

Analizaremos estos efectos sobre el

sistema fiscal en su conjunto para luego

6 Tanzi, Vito; “los Aumentos de los Impuestos y el Nivel de Precios”; FMI (Fondo Monetario Internacional) citado por Zarzoza, Escobedo.

7 Hacienda Pública Española N° 57, 1979. p. 272. 8 Revista Tributación, año III, Vol. III, N° 9, p. 58.

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introducirnos al estudio de todas las facetas atinentes al aspecto jurídico tributario de la inflación.

Los efectos sobre el sistema fiscal en su conjunto, al igual que sobre los tributos en particular, fue señalado por Calle Saiz9 debiendo, a modo de síntesis, destacarse que este proceso modifica las bases imponibles, distor-siona el cómputo de las ganancias de capital, altera la estructura de los tipos de gravamen y el valor real de todas las exenciones, créditos, deducciones y desgravaciones que se encuentren fijadas en términos nominales.

Como recientemente ha expresado Summers10 el incentivo para invertir en activos amortizables se va acabando con la inflación puesto que las deduccio-nes permitidas cada día tienen menos valor real conforme se acelera la inflación. Otros aspectos señalados por este autor son el tema del endeuda-miento y cómo lograr que se autoricen deducciones únicamente del com-ponente real de la tasa de interés, las ganancias por inventarios fantasmas que pueden no existir si se modifican los sistemas de valuación y el incentivo a no pagar los impuestos debido al beneficio que origina la alta tasa de inflación.11

Se discute inclusive si la recomen-dación de los economistas de tomar

medidas de indexación para que los impuestos se basen en el ingreso real y no en el ingreso nominal, es correcta, manifestando Summers que en su opinión tal recomendación en lo indi-vidual puede ser correcta, pero consi-derando que en lo global las conclu-siones son distintas.12

Musgrave, al señalar los riesgos

contra los cuales se tiene que proteger al sistema, pone al descubierto el fenómeno y sus efectos expresando “¿cuáles son los riesgos contra los cuales se tiene que “proteger” al sistema tributario o los efectos que se tienen que “neutralizar”? Definiré aquí la neutralidad como una situación en que la inflación no afecta: 1) al nivel de ingresos en términos reales, es decir, no varía la participación del Estado en la renta total, ni 2) a la distribución de la carga tributaria por grupos de renta, estando los tamaños de los grupos definidos en términos reales. Estas condiciones de neutralidad se podrían satisfacer si suponemos: a) que la inflación no altera los precios relativos; b) que los individuos no tienen deudas o pagos pendientes; c) que los impues-tos sobre la renta son proporcionales; d) que los impuestos sobre consumos giran sobre una base ad valorem y a tipos uniformes, y e) que no hay retrasos en la determinación de la deuda o en la recaudación. Evidentemente

9 Inflación y Hacienda Pública, Instituto de Estudios Fiscales, Abril, 1978. 10 Lawrence Summers, Memoria del Seminario sobre tributación, inflación y desarrollo económico, Ciudad

de México, marzo de 1986, Instituto Nacional de Capacitación Fiscal, México, en adelante citado como Memoria.

11 Ob. cit., p. 80 y ss. 12 Ob. cit., p. 81 y ss.

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estas condiciones no se cumplen, de manera que existe falta de neutrali-dad”.13

Sin duda que la mayor preocupación

se ha originado en el ámbito del impuesto a la renta, y en particular sobre la gravabilidad o no de las ganancias de inflación, habiendo sido éste uno de los primeros aspectos que surgió en torno a la consideración del tema.

Cosciani, luego de señalar que el

impuesto que en menor medida sufre la influencia de la inflación y por tanto no necesita de correcciones es el impuesto proporcional sobre la renta efectiva sin detracciones fijas, expresa que: “El impuesto progresivo sobre la renta, en cambio, se deforma en cuanto los mínimos imponibles se reducen si no están expresados en términos reales, y, por consiguiente, los que antes eran exentos del impuesto ahora serán afectados puesto que su renta, aumen-tada para adecuarse al variado nivel de los precios, supera el mínimo imponible. El impuesto se deforma respecto a las detracciones del imponible o del impuesto, determinadas en medidas fijas puesto que dichas cantidades se reducen en términos reales haciendo más gravoso el impuesto, especialmente para los casados y las familias numerosas

que se benefician de mayores detrac-ciones. El aumento del valor monetario de las distintas rentas a consecuencia de la inflación, permaneciendo fijo el poder de adquisición primitivo, los desplaza hacia arriba sometiéndolos, dada la tasa progresiva, a una tarifa mayor. Por tanto, aumentan las tarifas medias y, por consiguiente, la presión fiscal. La gravación es general, pero su entidad no es igual para todas las clases de renta, pues dependen de la marcha de la curva de la tarifa pro-gresiva”.14

La inflación produce alteraciones en

la correcta medición del ingreso empresarial, al menos por cuatro razones: “1) el uso del costo histórico para calcular las asignaciones para depreciación, 2) la valoración de los bienes procedentes de las existencias al calcular el costo de los bienes vendidos, 3) la inclusión de ganancias ficticias por inflación en las ganancias de capital imponible correspondientes a activos y 4) la reducción del valor real de las deudas”.15

Por ello se ha sostenido que al

liquidarse “impuestos a las rentas sobre ganancias ficticias que en realidad son inexistentes, los impuestos a las ganan-cias se convierten en impuestos al capital y por tanto se defrauda la

13 Conferencia en el XXIX Congreso del Instituto Internacional de Hacienda Pública - Trimestre Fiscal, N° 28, p. 74.

14 Ob. citada p. 56. 15 La reforma fiscal del sistema fiscal venezolano, Comisión de Estudio y reforma fiscal del Fondo

Monetario Internacional (Caracas 1986), ver también sobre este tema Cosciani, ob. citada, ps. 33 y ss.

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intención del legislador que aprueba un impuesto con una filosofía diferen-te”.16

El tema de la reducción del valor

real de las deudas se ha reconocido como de arduo debate, existiendo opiniones que atribuyen a la cuestión una naturaleza política, más que técnica, y consideran que corresponde gravar tales utilidades porque para la profesión contable este tipo de resultados son ganancias realizadas y deben gravarse, aún cuando no están realizadas, pues existe una verdadera disminución en el valor de los pasivos y ello sería, acorde con este criterio, un “realizado”.17

Podrá discreparse en cuanto al grado

y características de las medidas a implementar, pero como ha expresado recientemente Musgrave, al referirse al tema “sin ir adelante en detalles posteriores, es evidente que el impuesto a la renta debe ser ajustado por inflación. De otro modo no puede retener su superioridad de ser un impuesto justo y equitativo, y se convierte en la fuente de serias dis-torsiones en la distribución de recursos y de las estructuras financieras. Estas consideraciones, aunque importantes para países desarrollados, son especial-mente significativas en el desenvolvi-miento de los países en vías de desarrollo... Finalmente, el necesario

crecimiento económico en los países en desarrollo no puede tolerar interferencias con el eficiente uso de los recursos, las que se producen si el sistema impositivo no está ajustado a la infla-ción”.18

Resulta interesante el enfoque de Musgrave respecto de los países en desarrollo, en sus variantes “capitalista” y “socialista”.

Su conclusión es que cada sistema tiene su propia serie de dificultades, no siendo fácilmente accesible el análisis de los distintos tipos de inflación que pueden darse en las distintas economías.

Señala que la inflación de costos o la de demanda puede producirse en el sistema capitalista, pero no en el socialista en donde la inversión y el consumo (o el ahorro) no se deciden por un gran número de empresas y familias independientes sino por el plan, así como que los salarios no se fijan por medio de negociaciones colectivas, sino públicamente.

Sin embargo, agrega “Una de las causas de la pasada inflación soviética ha sido una tendencia, aunque compren-sible, a fijar objetivos de producción francamente ambiciosos. En respuesta a los incentivos a la dirección y con los precios fijos de otras entradas, esto da lugar a una demanda excesiva de

16 Pravia, Mario, Inflación y Tributación, Rev. Tributaria del Inst. Uruguayo de Estudios Tributarios, tomo III, No. 15, p. 409.

17 Schindel, Angel, Conclusiones finales del Seminario sobre ajustes para efectos fiscales en economías altamente inflacionarias, I.F.A., 38° Congreso, Kluwer Law and Taxation Publishers, p. 49, en adelante citado como Seminario I.F.A.

18 Musgrave, Richard, Memorias, traducción libre de Roalandini, p. 58 y 59.

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trabajo. Financiado por las políticas expansivas del crédito, resulta una aceleración en las tasas de salarios, y por tanto, un exceso de demanda. Esta demanda podría mantenerse reprimida durante un breve lapso de tiempo, pero más pronto o más tarde hay que decidirse por reducir la calidad y/o ajustar hacia arriba los precios oficiales. Tratar de resolver este problema por medio de una política tributaria exigiría el uso de impuestos personales, intro-duciendo una cuña entre los salarios y la renta disponible, pero esos tributos no están fácilmente al alcance de la mano dentro de la estructura tribu-taria soviética. Un aumento del impuesto múltiple sobre ventas, por otra parte, no serviría, puesto que violaría la condición de estabilidad de precios”.19

Señala el autor también que tanto

la planificación rígida de la Unión Soviética, al igual que de otras naciones socialistas de Europa oriental, como la descentralización de las decisiones políticas y la liberación parcial de precios, han sido causas de la inflación en el sistema socialista.

La necesidad de los ajustes en

general origina coincidencia en la doctrina y en los pronunciamientos de los congresos internacionales. Así, puede verse la Resolución sobre el tema del 31° Congreso de la International Fiscal Association20 y en particular, la Resolución de las V Jornadas Latinoa-

mericanas de Derecho Tributario en las cuales se reconoció que mientras persista el proceso inflacionario el sistema tributario debe contener normas que tiendan a corregir las distorsiones que la inflación origina con la finalidad de reestablecer la equidad. En tales Jornadas se recomendó la adaptación de los sistemas tributarios en forma tal que el Estado no vea afectado el valor real de sus ingresos y que para los contribuyentes el tributo recaiga sobre la expresión real de la materia impo-nible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos distorsio-nados de la inflación, procurándose en todos los casos la uniformidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas del sector privado.

Con acierto en aquella oportunidad

la doctrina tributaria latinoamericana no sólo se remitió, como a veces suele ocurrir, al fenómeno que la inflación provoca en el impuesto a las rentas, que por su importancia suele oscurecer los efectos en otras herramientas del sistema tributario, sino que recomendó que los gravámenes sobre los consumos se establezcan preferentemente sobre bases ad valorem, que en materia de impuesto al patrimonio las bases imponibles deben ser actualizadas mediante mecanismos de ajuste, que el proceso de determinación de los gravá-menes que recaen sobre los ingresos deben contemplar mecanismos de ajustes correctivos y que las deducciones y mínimos gravables, así como los tramos

19 Musgrave R., La estructura tributaria Inflación y Crecimiento. Tributación, año III vol. III, N° 9, p. 67. 20 Viena, 1977.

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de las escalas progresivas, deberán ser ajustados en forma automática en función del deterioro del poder adqui-sitivo de la moneda.

4. Los principios tributarios consti-tucionales y la inflación

La inflación como fenómeno de efectos generalizados, particularmente económicos, ha originado en las últimas décadas importantes cuestiones en el ámbito jurídico-tributario.

Como señalara Rubens Gomes de Sousa hace muchos años las consecuen-cias de la inflación en el campo jurídico derivan de la pérdida del poder adqui-sitivo real del dinero que cambia las condiciones económicas de situaciones jurídicas anteriormente constituidas, por lo cual resulta necesario el reestable-cimiento y equilibrio de las funciones de la moneda.21

La indagación de las referidas con-secuencias jurídico-tributarias es un tema que, con algunas excepciones, no fue objeto de profundización por los juristas especializados.

Resulta indispensable comenzar el mismo a través de los principios cons-

titucionales de la materia como lo hiciéramos en oportunidades anteriores con otros temas22 dada la necesidad de adecuar el derecho tributario latinoame-ricano, particularmente el argentino, a la evolución de la moderna concepción de la materia que observa el fenómeno financiero desde la “atalaya del derecho constitucional”, implicando ello la “revitalización de la fundamentación constitucional como premisa básica para la adecuada comprensión y elaboración” de este derecho.23

La razón básica de la búsqueda de

la protección constitucional de esta rama del derecho público no está dada por la defensa de los valores insitos en la concepción demoliberal sino en la necesidad de obtener el bien común, que el Estado social moderno persigue dentro del marco del Estado de Derecho, de forma tal que el ejercicio del poder tributario dadas sus particu-lares características, no afecte los derechos fundamentales del ciudadano frente al legislador.24

Por ello asistimos a la eclosión del

pensamiento jurídico-constitucional fren-te al derecho tributario afectado en su formulación y aplicación por un exce-

21 Rubens Gomes de Sousa, Aspectos jurídicos de la incidencia de la inflación en el sistema tributario: el caso brasileño, O.E.A, Cuadernos de Finanzas Públicas N° 7, 1968, p. 2.

22 Ver Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario, Cap. II, De las Disposiciones y principios de índole constitucional, p. 13, Depalma, Bs. As., 1985.

23 Ver esta manifestación en el derecho alemán, portugués y español contemporáneo, en Kruse H.W., Parte General, Prólogo de Perfecto Y. Martul - Ortega, p. 19. En Italia, ver Uckmar, Víctor, “Principi Communi di diritto constituzionale tributario”, Padova, Cedeam, 1957 y un panorama de los actuales criterios constitucionales del mismo autor en Rev. Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, T. XIV, N° 76, 37. Ver la importancia que le atribuye Ataliba, Geraldo, Derecho Constitucional tributario, Revista del Inst. Peruano de Derecho Tributario, Vol. N° 11, p. 27.

24 Ver sobre este tema nuestro trabajo “Legalidad, certeza e irretroacrividad fiscal”, Diario La Ley 29-8-88.

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sivo economicismo, tecnicismo y des-medido crecimiento.

Creemos que los motivos mencio-

nados son suficiente fundamento para iniciar el tratamiento de los efectos jurídicos tributarios de la inflación desde la óptica de los principios constitucio-nales. 4a. El principio de legalidad

El principio en virtud del cual no puede haber gravámenes sin una ley en sentido formal y material que los establezca representa por un lado el origen de las normas sustantivas en el sistema tributario y por otro el elemento limitativo del poder tributario.25

Como hemos expresado en otra

oportunidad, debe tenerse presente que el núcleo del fundamento del principio de legalidad reside en la necesaria protección del patrimonio de los ciu-dadanos, dado que la imposición de los tributos implica una exacción económi-ca, razón por la cual es necesario establecer claras garantías jurídicas para

la transferencia de riquezas de los particulares al Estado.

La crisis del principio de legalidad,

especialmente en aquellos países con soluciones ortodoxas, es una realidad que no puede soslayarse. Ella se manifiesta con más énfasis en aquellos ordenamientos donde se mantiene tal enfoque ortodoxo del principio de le-galidad. 26

En la Argentina el principio está

previsto en el art. 19 de la Constitu-ción27 y en otras disposiciones cons-titucionales, y aunque en la práctica se vienen produciendo importantes aparta-mientos y violaciones al principio, nuestra doctrina, a diferencia especial-mente de la doctrina europea,28 ha interpretado el mismo en forma orto-doxa.29

Actualmente estamos ante una nueva

crisis del principio de legalidad tribu-taria que se manifiesta en las reiteradas sanciones de leyes que afectan los objetivos perseguidos por la propia teoría de la división de poderes y la

25 Navarrine, Susana-Asorey, Rubén, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma p. 14. 26 Valdés Costa R., Estudios de derecho tributario latinoamericano, Montevideo, 1982, p. 13 y Navarrine--

Asorey, Presunciones y ficciones... p. 13 y ss. Simposio sobre principio de legalidad en el derecho tributario, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la República Uruguay; Octubre de 1986, en particular Valdés Costa R., p. 185, reproducida en Revista Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, T. XVIII, N° 75, p. 445, y recientemente del mismo autor, Manual de Derecho Financiero, Volumen I “El Sistema tributario uruguayo”, Vol. I, Fundación de Cultura Universitaria, 1987, p. 29 y ss.

27 Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley. 28 Una visión del estado actual del principio en Italia y de una interpretación más flexible del mismo puede

verse en Berliri, Corso Istituzionale di Diritto tributario, Giuffre, Milano, 1985, p. 123; en España, Pérez de Ayala y Eusebio González Curso de derecho tributario, Edersa, Madrid, 1982, T. l, p. 158 y ss. Eusebio González, Seis estudios... Edersa, 1980, p. 57 y ss. Una opinión reciente acentuando más la aplicación del principio en desmedro de las facultades de la administración y de los reglamentos, puede verse en Ferreiro Lapatza J., Juan, Curso de Derecho Financiero Español, 9na. Edición, Marcial Pons, Madrid, 1987 p 62 y ss.

29 Ver doctrina nacional citada en Navarrine-Asorey, Presunciones... p. 13 y ss.

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del consentimiento de los representantes del pueblo para el establecimiento de los tributos.

No se trata de reiterar la crítica al

formalismo del principio de legalidad ya analizada por prestigiosos constitu-cionalistas30 sino de precisar que el principio de legalidad tributaria tiene como contenido preponderante la certeza y seguridad jurídica.

Si bien en el derecho constitucional

el principio de legalidad encuentra su afianzamiento en el de seguridad y en la necesidad de la certidumbre en materia de relaciones humanas,31 en materia fiscal esos aspectos han ocupado en nuestra doctrina y jurisprudencia un mero espacio referencial.

El principio de legalidad fiscal no

puede remitirse a una mera legitimación formal, inspirada en la presunción de la justicia del mandamiento del legis-lador por sobre el mandamiento per-sonal, verdad indiscutible y sin cues-tionamiento posible sino en la necesidad de atribuir certeza y justicia al con-tenido de la propia ley.

En nuestra opinión el principio de

legalidad fiscal en un Estado de Derecho no puede agotarse en una mera legitimación formal sino que debe

expresarse en un contenido preciso del cual rescatamos el de certeza y segu-ridad.

Por cierto que la certeza y seguridad

han sido estudiadas como consecuencia del propio principio de seguridad jurídica, consagrado en algunos textos constitucionales en forma separada del principio de legalidad.

Dicha seguridad jurídica en el

ámbito fiscal fue tratada por el egregio tratadista español Femando Sainz de Bujanda en 1963,32 atribuyéndole una doble legitimación del ordenamiento jurídico tributario, por un lado la formal a través de la legalidad, y por el otro la material a través de la justicia. El maestro español, con cita de Legaz Lacambra, entiende que la legitimación a través de la instauración de un orden seguro y estable permite saber a qué atenerse y logra delimitar tanto el propio ámbito de la legalidad como la obli-gatoriedad de obrar humano. De manera que se anticipa que la seguridad cumple una función legitimadora de la legalidad.33

De manera que el principio de

legalidad tributaria no se agota en una mera legitimación formal. Siendo su contenido la certeza y seguridad jurí-dica, con ello se convierte en una

30 Ver esta posición y su reputación en Bidart Campos, Derecho Constitucional, T. II, p. 15, con análisis de la posición de Xifra Heras.

31 Ver Bidart Campos, ob. cit. , p. 111. 32 Ver Hacienda y Derecho, T. III, p. 289 y ss. Madrid, 1963. 33 Ver con más detalle el desarrollo del principio de seguridad jurídica en nuestro trabajo “Legalidad,

certeza e irretroactividad fiscal”, La Ley 29-8-88.

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herramienta indispensable para la obten-ción del bien común en el Estado social dentro del marco Estado de Derecho, de forma que el ejercicio del poder tributario no afecte los derechos fun-damentales de la persona humana. Ello permitirá que “la plenitud del Estado de Derecho no se agote en la sola existencia de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige esencialmente la vigencia real y segura del derecho en el seno de la comunidad”.34

Luego de esta introducción al

principio debemos determinar su rela-ción con el fenómeno inflacionario.

Sin entrar al análisis de las

complejas causas que pueden provocar el fenómeno inflacionario no hay duda de que muchas de ellas están originadas en actos del poder administrador a los cuales puede no resultarle aplicable el principio de legalidad tributaria. Así, si tomamos una de las razones más invocadas como origen del proceso inflacionario, cual es la emisión des-controlada de dinero por parte del Poder Ejecutivo, resulta claro que el sistema financiero podrá respetar formalmente el principio de legalidad en materia de tributación, pero estará creando exac-ciones ilegítimas a través del Poder Ejecutivo, al provocar una mayor incidencia fiscal dentro del sistema que

no contempla mecanismos anti-inflacio-narios.

Esta situación puede eliminarse o

atenuarse mediante la aplicación de este principio a la emisión de moneda o a otros actos financieros.35

De manera que el tributo creado por

ley puede estar afectado, en su natu-raleza y aplicación, por actos del poder administrativo como la emisión mone-taria, ejercidos con total discrecionali-dad, cuando no irresponsablemente y sin sustento normativo.

Dentro del plano de la propia

estructura tributaria los índices utilizados para las correcciones anti-inflacionarias pueden violar el principio de legalidad a través de la delegación en el Poder Ejecutivo de la facultad para fijar los mismos.

La importancia del punto está dada

porque una de las herramientas esen-ciales para implementar cualquier solu-ción a los problemas que provoca la inflación en el sistema es la elección del índice a utilizar para las correc-ciones anti-inflacionarias, problema que ha dado origen a una prolífica inves-tigación y literatura en el ámbito de las finanzas.36

Al transferir la facultad de deter-

minar el índice del Poder Legislativo

34 Corte Suprema de Justicia de la Nación, fallos 300-1282. 35 Ver la aplicación del principio de reserva de ley en la actual Constitución Española a otras áreas del

derecho financiero en Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, 9na. Edición 1987, ob. Cit., p. 63.

36 Ver Gago Rodríguez, la elección de índices en los ajustes fiscales anti-inflacionarios, Rev. de Derecho Financiero y Hacienda Pública -Vol. XXXV, n. 177, p. 635.

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a las autoridades hacendales, ya en forma permanente o temporaria, se configura una violación al principio de legalidad pues los criterios para fijar parte substancial de la prestación quedan en manos de la discrecionalidad del Ejecutivo.

A la posibilidad de establecer sin

ley, uno de los aspectos esenciales de la obligación tributaria, se le suma la concomitante facultad de cambiar tales índices a través del tiempo, efectuando seudo moratorias o regularizaciones tributarias, sin autorización legal.

Si bien la experiencia argentina es

rica en estos aspectos el fenómeno ha ocupado la atención de especialistas en otros países. Así, en Perú, Medrano expresa que si los “tributos son exi-gibles en función de índices de refe-rencia, el principio de legalidad sólo se respeta si tales índices son estable-cidos por el Parlamento directamente o autorizando al Ejecutivo para que, por ejemplo, proceda a variarlos en un año determinado, pero no puede el propio Ejecutivo atribuirse permanentemente esta facultad porque ello supone que un aspecto tan importante como la cuantía del tributo es decidido no por los representantes del pueblo sino por el poder administrador, lo cual coloca a los contribuyentes en manos de ese poder que es, justamente, lo que el principio de legalidad trata de evitar. Este extremo tiene gran importancia

adicionalmente porque numerosas deduc-ciones en el Impuesto a la Renta toman como referencia la UIT”.37

Dicho autor agrega que si: “bien

es cierto que conforme a la Constitución el Congreso puede delegar facultades legislativas en el Poder Ejecutivo para que dicte Decretos Legislativos, tal autorización no puede abarcar una facultad o atribución de manera per-manente que, en última instancia desplace hacia el Poder administrador una de las atribuciones inherentes al Parlamento. Las facultades reservadas al Poder Legislativo pueden otorgarse al Poder Ejecutivo sólo por un plazo determinado y sobre los aspectos o materias que el Congreso establezca, pero no puede el Poder Ejecutivo a través de este camino autofacultarse para asumir permanentemente uno de los extremos que la Constitución reserva a la ley”.38

En México, el art. 20° del Código

Fiscal estableció que el índice es determinado por el Banco de México, sin que exista ley que determine los elementos que debe seguir el Banco para fijar tal índice. Otra circunstancia ha sido señalada como una abierta violación al principio de legalidad.

El cambio de los índices a aplicar

mientras la obligación no se encuentre prescripta, afecta el contenido del principio de legalidad, es decir a la

37 Acerca del principio de legalidad en el derecho tributario peruano, Rev. I. Peruano. Vol. 12, junio 87, p. 3.

38 Ob. cit.

58

certeza y seguridad jurídica, de la misma forma que la delegación de la facultad de fijar los índices en el Ejecutivo vulnera la función legitima-dora del principio. 4b. Principio de equidad.

Se interpreta este principio como la necesidad de una razonabilidad de la estructura del sistema fiscal en la forma de que el mismo se encuentra formu-lado.

La Corte Suprema de la República

Argentina entiende que el Poder Judicial no tiene facultades para examinar la equidad de un impuesto con referencia a su monto y a la oportunidad y necesidad de su vigencia, pero enten-demos que al Poder Judicial le corres-ponde una gran responsabilidad en la aplicación del mismo.

El principio resulta afectado cuando

las escalas progresivas más altas del impuesto a las rentas se aplican a ganancias que sólo ocupan ese lugar por un mero proceso inflacionario, absorbiendo una parte substancial de la renta.

Este fenómeno denominado financie-

ramente “fiscal drag” (drenaje fiscal) origina el desplazamiento de los contribuyentes a tramos superiores, al igual que el desplazamiento de personas exentas hacia la obligación de pago del gravamen y se produce tanto en

economías con un alto índice de inflación como en aquéllas con una evo-lución de los precios del consumidor razonable, como puede ser el caso de España.39

Aunque la reciente tendencia en

cuanto a los principios de la imposición es a poner acento en la eficiencia más que en la equidad, esta última debe ser objeto de preocupación para los estudiosos de la tributación en cuanto al fenómeno inflacionario “tienen que enfrentarse con el principio de que una tributación equitativa en condiciones de inflación debe mirar más allá de las ganancias nominales”.40

Frente a la inabarcable literatura fi-

nanciera del principio, en el ámbito jurídico constitucional el desarrollo del mismo es mínimo, quizá por el axioma de que el Poder Judicial no tiene facultades para examinar la equidad de un impuesto.

Seguramente que el problema encon-

trará su desarrollo en los próximos años mediante una flexibilización de la referida limitación de las funciones jurisdiccionales que permita garantizar este principio jurídico-constitucional. 4c. Principio de capacidad contribu-

tiva

Dejando de lado las discusiones planteadas en la doctrina sobre el

39 Ver Meixide, Vecino A., Inflación E., I.R.P.F.: Aspectos redistributivos, Hacienda Pública Española, n. 99, p. 447.

40 R.A. Musgrave, ob. cit. p. 77.

59

concepto de capacidad contributiva41 la realidad es que, aún para quienes conceptualizan al concepto de capacidad contributiva como de carácter vago e incierto, resulta conveniente que el legislador tenga en consideración, siem-pre que fuera posible, las facultades económicas del contribuyente.42

Si el principio se encuentra incor-

porado en el ordenamiento constitucio-nal como ocurre en algunas constitu-ciones43 la existencia de un sistema fiscal que no contemple medidas que neutralicen o corrijan el efecto infla-cionario puede originar su violación.

Resultará difícil que ello no ocurra

en un régimen fiscal que disponga del pago de anticipos, pago a cuenta, gravámenes definitivos, traslado de quebrantos o créditos fiscales, períodos de pagos, mecanismos de repetición o devolución, etc. sin correctivos mone-tarios en un contexto inflacionario.

Dentro del impuesto a la renta

similar conclusión se impone frente a la gravabilidad de ganancias de infla-ción, y a la existencia de deducciones

y mínimos no imponibles fijados en importes nominales.

Igualmente, el tratamiento nominal

de las rentas de interés origina una tributación carente de verdadera capa-cidad contributiva y razonabilidad, dado que el margen de renta de esa retri-bución ha de ser escaso; frente al monto que se recibe por depreciación del capital invertido.44

Similar irrazonabilidad se produce

con el fenómeno inverso, es decir la deducción de meros intereses nominales y la falta de tratamiento inflacionario de los pasivos.45

En algunos ordenamientos la incor-

poración de normas para gravar los ingresos que obtienen los contribuyentes por la disminución de sus deudas frente a la inflación fue considerado como una violación de principios constitucionales.

En México (Nuevo León) en un fallo

de primera instancia sin mayor fundamento técnico, se ha dicho que la reforma vigente a partir del 1° de enero de 1987, que analizaremos en el capítulo correspondiente, viola principios

41 Ver citas de doctrina internacional en Navarrine-Asorey, actualización al libro Derecho Financiero de C. Giuliani Fonrouge, Depalma, 1987, p. 343.

42 Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, p. 344. 43 Constitución italiana, art. 53; Venezuela art. 223. 44 Conf. Gago Rodríguez, Alberto, Inflación, rentas de interés y técnicas fiscales de ajuste-incentivo, Rev.

de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid, Vol. XXXV, n. 179, p. 1101 y sus notas sobre el consenso existente en cuanto a la gravedad del problema y a la necesidad de algún tipo de ajuste inflacionario para las rentas de interés.

45 Ver en España, Gago Rodríguez, la deducción de los intereses nominales en el cálculo del rendimiento neto por capital inmobiliario, Rev. de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Vol. XXXVI, n. 184, p. 823 y sus citas, ver también el efecto que produce en países con correcciones inflacionarias parciales como México, Aguirre Pangburn, Memorias, p. 503.

60

constitucionales, al gravar el ingreso que se obtiene por la disminución de las deudas. Se ha sostenido que ello resulta de una presunción y no de un hecho demostrable, evidenciándose “la ausen-cia de equidad en el impuesto y de proporcionalidad, cuando la capacidad económica de la empresa y su fuente real de riqueza no aumentaron en virtud de la ganancia inflacionaria, pues la deuda sigue siendo la misma y tendrá que ser pagada en la misma cantidad y su capital no aumentó y, sí, como efectivamente lo es, el valor adquisitivo de la moneda decreció en razón al porcentaje de inflación en un período determinado, con ello, es inexacto que la percepción real y la capacidad económica de la empresa haya aumen-tado”.46 4d. Principio de igualdad

El principio de igualdad es enten-dido en la Constitución Argentina como que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, e interpretado por nuestra jurisprudencia como la necesidad de un mismo tratamiento a quienes están en análoga situación.

Reiterando lo expresado en otras

oportunidades cabe recordar con Valdés Costa que este concepto puede ser encarado desde tres puntos de vista:

igualdad en la ley, por la ley y ante la ley. Ello implica que no puede existir discriminación arbitraria, que la ley puede buscar una igualación por medio de la distribución de la riqueza y que la administración no puede efectuar discriminaciones no incluidas en la ley.47

Escapa al propósito de este trabajo

el análisis de este principio pero debemos señalar nuestra discrepancia, a pesar de la relevancia científica del autor, con la doctrina del maestro Jarach en cuanto entiende que “un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurí-dico-social y política que el legislador. En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en diferentes capacidades contributivas, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por tanto, los impuestos resultan iguales”.

Resulta importante señalar esta

discrepancia por la adhesión que tal enfoque ha tenido de parte de nuestra más destacada doctrina,48 manifestando también nuestro desacuerdo con la remisión del principio de igualdad al de capacidad contributiva.49

La afirmación de que los impuestos

son iguales cuando las apreciaciones

46 Juicio de amparo N° 845/87. 47 Ver Valdés Costa, Estudios de derecho tributario latinoamericano, Montevideo, 1982, p. 13, p. 45;

Navarrine-Asorey, Presunciones..., ps. 22 y ss. y actualización a Derecho Financiero de Carlos M. Giuliani Fonrouge, 1987, p. 367.

48 Ver García Belsunce, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, 1982, p. 91 y 99. 49 Jarach, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, p. 116, ver una opinión más reciente del autor en el

mismo sentido en “En torno al principio de capacidad contributiva en la economía financiera y el derecho tributario”, L.I. 56-875. Aceptan este criterio, además de reiterada y abundante jurisprudencia, Corti Arístides, Buitrago I, y Calvo R., J.A. 29/6188, p. 2.

61

político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden, supone, como ha señalado el español Ernesto Valcarcel, una violación al principio de separación de poderes dado que el Poder Judicial no puede evaluar los fines políticos de la norma jurídica. Además es un criterio que de ser válido podría aplicarse por igual a otros principios constitucionales pues la declaración judicial de inconstituciona-lidad de un tributo lleva implícita la discrepancia de valorización, al menos jurídica, entre el legislador y el Poder Judicial.

La identificación entre el principio

de igualdad y capacidad contributiva no es correcta pues no permite lograr la igualdad ante la ley que busca una igualación para superar situaciones de discriminación, presuponiendo un efecto desigual sobre los sujetos a los efectos de lograr tal objetivo. Además tampoco da fundamento al principio frente a la utilización de la imposición con fines no recaudatorios. El criterio de no aceptación del principio de capacidad contributiva como una mera especifica-ción del de igualdad es ampliamente aceptado en la doctrina alemana, y parcialmente en la italiana y en la española.

Frente al fenómeno inflacionario este

principio puede ser seriamente violado por un sistema fiscal que no contemple medidas inflacionarias y que no corrija

las distorsiones que la inflación produce sobre la progresividad y sobre las bases imponibles, deducciones, mínimos no imponibles, depreciaciones, deducciones de intereses nominales, demoras en los pagos y en la restitución de los impuestos indebidamente pagados.

Como ha señalado Musgrave esta

fuera de duda que una tributación equitativa en un contexto inflacionario no puede remitirse a las ganancias nominales y en este orden de cosas la equidad tributaria ha sido descuidada por los estudiosos de la tributación.50

Prest al señalar el efecto inflacio-

nario en el aplazamiento de los pagos tributarios, ha entendido que ello puede considerarse un beneficio por el pago del impuesto en una moneda depreciada o un préstamo implícito al contribuyen-te.

Dentro de este último caso destaca

la desigualdad que puede configurarse por un sistema de retención que al originar un exceso de retención termina siendo un crédito del contribuyente al Estado, violándose el principio de igualdad frente a la postergación del pago del impuesto por quienes no tienen tal tipo de retención.51

La falta de representatividad de

cualquiera de los índices elegidos y su aplicación a ciertas situaciones o contribuyentes puede también causar una afectación al principio de igualdad al igual que al de capacidad contributiva

50 Musgrave, Richard, La estructura tributaria, inflación y crecimiento, ob. cit., p. 77. 51 Prest, A.R., La inflación y la Hacienda Pública, Trimestre Fiscal, abril 1987, p. 19.

62

o al de no confiscatoriedad, fundamen-talmente porque las alternativas más utilizadas se fundan en razones de simplicidad y no de equidad tributaria, dada la dificultad de implementar en el terreno de la práctica las conside-raciones que desde un punto de vista teórico parecen más adecuadas.

El propio Cosciani ha expresado al

hablar de la corrección automática de los parámetros del sistema tributario que “presenta no pocas dificultades siendo el problema más delicado”,52 destacando que si bien el índice que aparece más idóneo para medir las variaciones del poder de compra de la moneda poseída por las familias es ciertamente el de precios al consumo o costo de vida, subsiste el problema de la elección de la clase social. Similar problema se origina para los índices a ser utilizados por las empresas.

La aplicación de un índice inade-

cuado puede vulnerar el principio de igualdad al no respetar el objetivo de la igualdad por la ley o afectar situa-ciones de igualdad relativas que puedan existir.

Si bien se ha sostenido en el

derecho italiano frente a un tributo en particular que en el plano constitucional resulta legítima la discrecionalidad del legislador para determinar en qué casos corresponde intervenir con correctivos

frente al fenómeno inflacionario53 la Corte de ese país ha aplicado el principio de progresividad en combina-ción con el de igualdad54 declarando inconstitucionales las normas del impuesto municipal sobre los incremen-tos de los inmuebles por someter al tributo a los incrementos de valor producidos sin prever durante extensos períodos de tiempo correctivos adecua-dos a fin de obviar las consecuencias injustas que, en el largo plazo derivan de una mayor variación de la unidad monetaria.55

Asimismo, el principio de igualdad

se ve afectado cuando las normas no adoptan el mismo régimen para la actualización de créditos y deudas tributarias, beneficiando inequitativamen-te a uno de los sujetos de la relación tributaria.

Finalmente, debe analizarse si

vulnera el principio de igualdad la circunstancia de que la actualización procede en forma automática para el contribuyente, mientras que para el Fisco es necesario que exista una interpelación por parte del contribu-yente.

En Argentina se ha entendido que

la referida desigualdad deriva de la diversa consideración que merecen las situaciones jurídicas distintas en que se ubica el contribuyente y el Fisco ante

52 Ob. cit, p. 65. 53 Amatucci, Andrea, La componente especulativa de la plusvalía gravable, Cuadernos Iberoamericanos de

Estudios Fiscales N° 7, p. 54. 54 Art. 3 de la Constitución. 55 C.c. 8 de noviembre de 1979, N° 126, citado por Uckmar, Víctor, ob. cit., p. 46.

63

el hecho de los pagos y de las eventuales devoluciones, pues mientras el contribuyente “conoce perfectamente la fecha de vencimiento de sus obli-gaciones fiscales, y que en caso de incumplimiento la mora es automática, el Fisco desconoce que se le ha efectuado un pago con exceso. De modo que si en este caso la norma estableciera también la mora automática a par t i r de la fecha de ese pago y la actuación monetaria desde ese momento se consagraría una solución imprevisible para el órgano deudor y con insospechadas consecuencias de orden practico”.56

Entendemos que este interno juris-

prudencial no es correcto pues aplicado a la diversidad de situaciones que se produce en la realidad origina situacio-nes de desigualdad e inequidad entre los sujetos de la relación jurídica.

Si jurídicamente la actualización

tiene la misma naturaleza de lo que actualiza y si económicamente no es más que una nueva expresión aritmética del mismo valor original, condicionar su devolución a un ritualismo formal es consagrar el enriquecimiento sin causa de uno de los sujetos de la relación. 4e. Principio de no confiscatoriedad

El principio de que los tributos no pueden absorber una parte substancial

de la propiedad o de la renta puede hallarse garantizado en forma explícita o implícita en los textos constituciona-les.

En la Argentina es una garantía

implícita de la Constitución y a los efectos de obtener la protección de la misma es necesario acreditar que el tributo afecta una parte preponderante de la renta o del patrimonio del contribuyente, es decir que se debe demostrar exhaustivamente que la alí-cuota aplicada al afectar en exceso a la renta o al patrimonio termina violando el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacio-nal.

Un ordenamiento fiscal que no con-

temple disposiciones para neutralizar el fenómeno inflacionario puede originar situaciones donde la legislación grava parte preponderante de la renta o del patrimonio al alcanzar ganancias ficticias que en realidad son inexistentes.57 Cabe reiterar que la falta de representativi-dad del índice elegido puede afectar este principio. 4f. La garantía innominada de ra-

zonabilidad

La doctrina argentina recuerda que la razonabilidad es una garantía cons-titucional de la tributación que funciona primero como garantía innominada, y segundo como complemento de cada

56 C.N. Apel Cont. Adm. Sala II, 12.11.81, “Federal Mogul D.F. XXXII p. 42; Corte Suprema, Faglomad S.A. c/Fisco Nacional” 28.4.81 Derecho Fiscal, XXXI, p. 281.

57 Ver Pravia, Mario, Rev. Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, T. III, N. 15, p. 409.

64

garantía tributaria explícita de la Cons-titución.58

Se ha entendido que funciona como garantía innominada independiente cuando el gravamen tiene fundamento de justicia en virtud de la razonabilidad de su formulación.

De aceptarse la existencia de esta garantía de razonabilidad, su aplicación a los ordenamientos fiscales sin medidas inflacionarias, podría implicar la decla-ración por inconstitucional de muchas de las disposiciones del propio orde-namiento.

5. Situación en el derecho comparado latinoamericano

En los puntos siguientes analizare-mos el tratamiento del tema en algunos países latinoamericanos, adelantando que se observa ciertas características comu-nes en relación con la magnitud del proceso inflacionario en la evolución histórica del problema, y en las solu-ciones implementadas.

6. Argentina59

Es tan particular la situación infla-cionaria de la economía argentina que justifica indicar año por año su índice de inflación. En 1977 ha sido de 150,4%; en 1978 del 169,8%; en 1979 del 139,7% en 1980 del 87,5%; en 1981 del 131,2%; en 1982 del 208,7%; en 1983 del 433,7%; en 1984 del

688,0%; en 1985 del 385,4%; en 1986 del 81,9%; y en 1987 del 174,8%.

La gravísima situación inflacionaria que atravesaba el país en el año 1985 exigió la adopción de medidas urgentes y extremas, formalizadas a través de una reforma monetaria, creándose una nueva moneda ante la evidencia de que el signo monetario anterior había perdido la necesaria condición de medida de valor. Por ello, a partir de junio de 1985, se instrumentó el Plan Austral que produjo una brusca disminución de la inflación de forma tal que entre noviembre de 1985 y noviembre de 1986 la inflación cae al 79.2%, disminución brusca si se consideran los índices anteriores que hemos mencionado.60 Sin embargo, en 1987 la inflación vuelve a subir al 174,8% y en el primer semestre de 1988 llega al 121,2%.

El proceso inflacionario en la Argentina se origina hace ya varias décadas, razón por la cual al igual que en otros ordenamientos fiscales, apare-cen mecanismos de ajustes parciales a partir del año 50, tendientes a mitigar los efectos de la inflación.

Al igual que en otros ordenamientos las primeras medidas consisten en autorizaciones específicas para la reva-luación ya de existencias como las haciendas, con carácter gratuito, o revaluaciones onerosas de activos,61

58 García Belsunce, Temas de Derecho Tributario, Buenos Aires, p. 78 y ss. 59 Dado el motivo para el cual fueron elaboradas estas notas ellas no pretenden profundizar la problemática

tributaria, que la inflación originó en la Argentina. 60 CEPAL, p. 16. 61 Como la que se dictó posteriormente en 1960, Ley 15.272.

65

permitiendo por única vez la revaluación de bienes de uso a los fines contables impositivos, en forma opcional pero onerosa.

La persistencia de la inflación

motivó el dictado de una nueva ley de revalúo impositivo similar a la mencionada62 y posteriormente la ley 19.742 sobre revalúos contables.

A partir del año 1972 se autorizó

en forma permanente el revalúo de las amortizaciones de los bienes de uso a los efectos de tomarlo como costo en los casos de ventas de tales bienes, no sólo en el caso del impuesto a los réditos vigente en ese momento sino también de otros gravámenes. Esta medida si bien no reflejaba con exactitud el proceso inflacionario sobre la actualización de las amortizaciones, al menos neutralizaba con deficiencias, primero en forma anual y luego tri-mestral, parte de las variaciones de los precios.

La contradicción del sistema radi-

caba en que por un lado se contem-plaba, aunque en forma atenuada los efectos de la inflación sobre los bienes de uso, mientras que para los bienes de cambio a partir del año 1971 se eliminó la posibilidad de utilizar el método LIFO, es decir último entrado, primero salido, que es otra de las

formas que permite neutralizar el efecto de la inflación sobre los inventarios.63

6a. Régimen de actualización de cré-ditos y débitos fiscales

Debe advertirse que la Corte Suprema Argentina, luego de una resistencia a admitir el ajuste en general de los créditos no tributarios, terminó reconociendo el fenómeno de la infla-ción, estableciendo que la actualiza-ción no agrava la deuda original sino que simplemente le hace mantener su valor.64

El reconocimieto de tal actualización origina en el derecho argentino el cuestionamiento de los índices utiliza-dos, y el interrogante de si ellos, al no reflejar en forma adecuada el encarecimiento de la materia actualiza-da, no terminan violando los principios constitucionales que la propia actuali-zación pretende resguardar.65

Desde el punto de vista fiscal la reforma más importante se estableció en 197666 al disponerse la indexación de los créditos tributarios a favor del Estado y de los particulares.

Esta actualización se aplica tanto a impuestos, tasas y contribuciones como a multas, originándose en forma automá-tica cuando se trata de créditos del Estado contra los particulares, mientras

62 Ley 17.335 del año 1967. 63 Ver en detalle las medidas previas a la aparición del ajuste por inflación en Reig, Enrique, Cahiers, Vol.

LXII A, p. 181 y ss.; Schindel, Angel ob. cit., p. 33 y ss. 64 Fallos 294-434; 295-937 y otros citados por Lugones, Narciso, “Fundamentos de la admisión Pretoriana”,

E.D. 27/10/87. 65 Ob. cit. en nota anterior, p. 2. 66 Ley 21.281.

66

que en la situación inversa, es decir créditos de los particulares contra el Estado, ella comienza a originarse a partir de la fecha de interposición del pedido de devolución, del reclamo administrativo o de la demanda judicial, según corresponda.

Las características asimétricas del

régimen que vulneran el principio de igualdad y equidad, fueron jurispruden-cialmente convalidadas, pero entende-mos que por la gravedad de la situación no es tema concluido y será objeto de futuros cuestionamientos.

La actualización no sólo se aplica

a los impuestos definitivos sino también a los anticipos, pagos a cuenta y otras modalidades, a los efectos de proteger la integridad de la renta fiscal. En el caso de los contribuyentes se aplica el mencionado criterio de la necesidad de los reclamos para que comience a correr la actualización, salvo en algún aspecto excepcional donde puede surgir la actualización automática.

Este régimen de actualización de las

deudas y créditos fiscales, que fue insertado como un capítulo dentro de la ley de procedimiento fiscal, originó a partir de su inclusión una serie de efectos sobre el derecho tributario sobre los cuales nos referiremos a continua-ción. 6b. Naturaleza jurídica de la actua-

lización impositiva

Una de las cuestiones más trascendentes que se planteó fue en torno a la verdadera naturaleza jurídica de la actualización de los tributos.

El tema tiene relación con el

fenómeno de la actualización en el derecho civil y la diferencia entre las deudas de dinero y las deudas de valor.

El Código Civil argentino adopta el

criterio nominalista en su artículo 619, por lo cual han existido profundas controversias en torno a si las llamadas deudas de dinero pueden revalorizarse, y si la mora es presupuesto de tal actualización.

Esta controvertida cuestión tuvo

incidencia en el campo tributario al aparecer el régimen de actualización de deudas y créditos fiscales, originándose una polémica a nivel doctrinario, en cuanto a si la actualización impositiva tenía o no la misma naturaleza de la deuda que actualizaba, de forma tal que la actualización de impuesto era impuesto, la de multa, multa, la del interés, interés, etc.

Frente a este criterio que sostuvimos

desde el inicio,67 se entendió que la actualización monetaria es un accesorio de la prestación principal y no goza de la misma naturaleza de lo actua-lizado.68

La cuestión trascendental en torno

a este punto es si la mora imputable

67 Asorey, Rubén O., Anticipos impositivos, Rev. Impuestos, T XXXVIII, B- p. 903. 68 Corti, Arístides H.M., La actualización por mora en el pago de impuesto no es impuesto, LI T. 50, p. 863;

Anticipos impositivos. La Ley 1985; p. 53.

67

al Fisco, el caso fortuito, o la fuerza mayor, son causas suficientes para detener la actualización de los tributos.

El tema es de tan difícil solución que

originó una jurisprudencia oscilante, habiéndose dado la particularidad de que el mismo juzgador en un fallo sostenía el carácter de accesorio de la actua-lización y en otro entendía que la actualización mantenía la misma natu-raleza de lo actualizado. Similares contradicciones se observaron en el propio organismo recaudador que en diferentes precedentes administrativos sostenía criterios disímiles.

La Corte Suprema de Justicia de la

Nación, al ir decidiendo distintos asuntos en el cual era necesario analizar la naturaleza de la actualización monetaria, se fue inclinando por el criterio de que no es un accesorio de la prestación principal sino una nueva expresión numérica de la prestación original, atendiendo a pesar de tal conclusión a las cuestiones concernien-tes a la mora de las partes.69

La Corte Suprema de Justicia

entendió que tanto para el caso de los intereses70 como para el caso de la actualización71 corresponde eximir al deudor de tales conceptos si se prueba que las responsabilidades en la mora no le son, imputables. Sostuvo la Corte que “ante la falta de toda previsión en

el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar este vacío en especial para establecer el contenido del elemento subjetivo -imputabilidad al retardo- que integra también el concepto de ese instituto jurídico”.

El legislador, al reformar la ley de

procedimiento fiscal, ha pretendido evitar la aplicación de este criterio incursionando en un tema doctrinal y por tanto ajeno a las normas positivas, al decidir que la naturaleza de la actualización de los créditos es la misma de la materia que se actualiza.

Asimismo, la Corte Suprema al

compartir el dictamen del Procurador Fiscal en la causa La Biznaga S.A., de fecha 31 de marzo de 1987, entendió que la actualización persigue el propó-sito de provocar una “mayor disciplina de los contribuyentes en sus obligacio-nes fiscales a través de un sistema en el cual el trascurso de tiempo no afecte la real magnitud de la deuda impositiva, para evitar la sustracción, en magnitud y tiempo de los recursos que corres-ponden al Estado...”, entendiendo que en todos los casos si “la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertir-se en un fenómeno exclusivamente financiero, generador de intereses y

69 Causa Cabot de Argentina c/Automatización Aplicada S.A. 28/3/85, La Ley 12/8/85. Gardeglla, Jorge H., c/Provincia de Córdoba, 26/3/85, La ley 12/8/85; comentados por Corti, Jurisprudencia Fiscal Anotada, Impuestos XLIII B, p. 1679 v ss.

70 Causa IKA Renault, fallo 304,203. 71 Causa SAFRA, Revista Derecho Fiscal T. XLIII. p. 258.

68

actualización, sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar”. Es decir, que se rechazó la procedencia de la actualización al demostrarse en la causa que el impuesto no era debido. 6c. Cuestiones de competencia

Otro de los problema originados se relacionó con la competencia de ciertos funcionarios de la Dirección General Impositiva para liquidar las actualiza-ciones, al igual que para conocer si las liquidaciones de actualizaciones eran apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación. 6d. Suspensión de la actualización

para el caso de situación concur-sal.

También se planteó si los créditos

emergentes de impuestos, tasas y contribuciones de un deudor en situa-ción concursal continuaban actualizán-dose durante la tramitación del concurso preventivo, habiéndose establecido que procede tal suspensión. 6e. Carácter del privilegio de la ac-

tualización

La extensión de los privilegios a las obligaciones tributarias con la finalidad de tutelar créditos de índole fiscal, en cuanto a que se otorga el derecho por ley a que un acreedor

pueda ser pagado con preferencia a otro, originó la discusión de si el privilegio de que goza el impuesto podría exten-derse a la actualización, originando encontradas opiniones doctrinales y jurisprudenciales.

Quienes negaban el privilegio juz-

gaban que la actualización no es lo mismo que el capital y que por tratarse de un accesorio, destinado a resarcir la disminución del valor de la moneda no podría estar protegido con tal privile-gio.72

La Corte Suprema de Justicia

rechazó esta tesis extendiendo el pri-vilegio por considerar que la suma de dinero que tiende a recomponer el capital inicial con la finalidad de poder mantener el poder adquisitivo de dicho capital, no tiene carácter de accesorio y que por el contrario el capital nominal y la compensación por la depreciación confluyen a reconstituir la finalidad de poder mantener el poder adquisitivo de dicho capital. En función de tales presupuestos, la Corte entendió que si se razonara de otro modo se conduciría a anular prácticamente el privilegio concedido por el legislador al crédito respectivo, que quedaría limitado a una cantidad de moneda depreciada, sin significación económica apreciable.73 6f. Actualización de los anticipos

Otra de las cuestiones interesantes que se originaron en el impuesto a los

72 Ver Citas en Navarrine-Asorey, Actualización al libro Derecho Financiero de Giuliani Fonrouge, T. I, p. 637.

73 Navarrine-Asorey, Ob. cit. p. 637.

69

capitales, es si procede la actualización del anticipo desde el momento en que se ingresan cada uno de ellos hasta el momento en que se computan en el periodo al que accede.

Esta posibilidad no fue prevista en

el régimen legal de la actualización, por lo cual originó jurisprudencia discordan-te de los tribunales inferiores, habién-dose pronunciado la Corte Suprema de Justicia por la improcedencia de tal actualización, en razón de no haber sido específicamente prevista en la ley de gravamen.74 6g. Resolución N° 10 de la Secretaría

de Hacienda

La Secretaría de Estado de Hacien-da, invocando facultades que le otorga la ley 11.683 de procedimientos fiscales, que fueron introducidas por el Poder Legislativo, a instancia de las propias autoridades hacendales, dictó la resolu-ción N° 10 el 29 de enero de 1988 estableciendo la forma de determinar el índice de actualización y los intereses aplicables a las deudas fiscales.

El índice constituye una sanción más

que una actualización, por lo arbitrario y desorbitante y la tasa de interés se convierte en una confiscación.

Las críticas de la doctrina especia-

lizada75 no se hicieron esperar y la reacción judicial ya se ha puesto en

marcha, a través de una decisión de la Cámara Nacional de apelaciones que acogió la solicitud de una prohibición de innovar respecto a la exigencia de abonar una sentencia del Tribunal Fiscal mientras se discute el asunto ante esa Cámara. 6h. Ajustes por Inflación

En 1978 se estableció un ajuste por inflación dentro del impuesto a las ga-nancias que no adoptó el sistema integral o de contabilidad de nivel de precios, sistema éste que considera en forma más completa los efectos de la inflación al disponer el reajuste de todos los rubros de los estados contables.

Por el contrario se creó un nuevo

sistema, supuestamente de mayor simplicidad y facilidad de aplicación, para evitar la complejidad del funcio-namiento del método integral, que partiendo del balance histórico o normal, efectúa distintos ajustes.

Se descartó el mencionado método

integral donde la ganancia se determina por el incremento patrimonial al inicio y al final del ejercicio, medido en moneda constante, adoptándose el lla-mado ajuste global de carácter estático, en aras de la supuesta simplicidad que se esperaba del régimen.

El sistema es obligatorio y perma-

nente a partir del año 1979, pero

74 Autos Panamericana de Plásticos S.A.I.C. c/D.G.I. s/nulidad de resolución 25/8/88. 75 Ver entre otros Oklander, “Nuevo régimen de actualización de las deudas impositivas”, L.I. T. LVII, p.

715 y ss, Corti, Arístides, Jurisprudencia Fiscal Anotada, Rev. I XLVI-B, p. 1560. Ferretti, Carlos A. “A propósito de la Resol. 10/88 ¿qué es la actualización de deudas fiscales?”, Errepar VII-187.

70

únicamente deben aplicarlos ciertos contribuyentes.76

Según explica el propio mensaje de

la ley, si una empresa determina un ajuste que disminuye la ganancia o aumenta la pérdida, ello significa que realmente ha perdido con motivo de la inflación, porque sus activos expuestos al efecto de la misma superan a sus deudas o pasivos monetarios y, en consecuencia, ese ajuste debe deducirse de la materia imponible a fin de que el beneficio impositivo se acerque al real. De manera que cuando el contribuyente tiene expuesto su activo ello le origina pérdidas de inflación, pero por el contrario si la empresa se financia con fondos de terceros, en exceso de su activo sujeto a ajuste por inflación, ello aumenta la ganancia o disminuye la pérdida porque quiere decir que el contribuyente ha ganado realmente con la inflación.

A los efectos de calcular este ajuste

se parte del activo, según balance comercial o en su caso impositivo, al cierre del ejercicio anterior. De ese activo se excluyen los conceptos que la ley considera no computables: 1. Inmuebles, bienes muebles amorti-

zables y obras en curso para ser destinadas al activo fijo de la empresa. Esta exclusión obedece a que la propia ley de impuesto a las ganancias dispone la actualización de

estas amortizaciones, al igual que de su valor residual;

2. Inversiones en bienes muebles no amortizables.77 La razón para no proteger a estos bienes está dada por tratarse de bienes ajenos a la actividad y por ser bienes que mantienen su valor real a pesar del proceso inflacionario;

3. Bienes inmateriales;78

4. Acciones, cuotas y participaciones sociales. En este caso la exclusión se motiva por estar protegida esta inversión en cabeza de las respec-tivas sociedades cuyas acciones, cuotas y participaciones sociales se posee;

5. Aportes o anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital. En este caso se los excluyó por considerar que ese capital representa una inversión en otro sujeto del ajuste, razón por la cual tampoco se consideran pasivo a los efectos del ajuste por inflación los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital;

6. También se excluyen por distintos motivos la existencia de madera cortada o en pie, en las explota-ciones forestales;

7. Los saldos pendientes de integración de los accionistas;

76 Sociedades anónimas, de responsabilidad ilimitada, asociaciones civiles que no obtengan rentas de cuarta categoría, etc.

77 Obras de arte, yates y demás bienes muebles no afectados a la actividad. 78 Llaves, marcas, etc.

71

8. Saldos deudores del titular, dueño o socio que provengan de integra-ciones pendientes o de operaciones efectuadas en condiciones distintas a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado;

9. En las empresas locales de capital

extranjero, los saldos deudores de personas o grupos de personas del extranjero que participan directa o indirectamente, en su capital, control o disección, cuando tales saldos tengan origen en actos jurídicos que no puedan reputarse como celebra-dos entre partes independientes. En este caso, al igual que en los dos anteriores, no se considera a los respectivos importes como formando parte del activo computable dado que se los considera que no integran el capital empresario;

10. Gastos de constitución y/o reorga-

nización de la empresa, gastos de desarrollo, estudio e investigación en la medida en que fueran deducidos impositivamente. El motivo de la exclusión del activo es porque estos gastos ya fueron deducidos del balance;

11. Anticipos, retenciones y pagos a

cuentas de impuestos y gastos, no deducibles en el impuesto a las ganancias. Dado que la legislación considera a estos items como no deducibles es que no se los computa en el activo;

12. Inversiones en el exterior que no

originan resultados de fuente argen-

tina. Se excluyen porque se sigue el principio de fuente y, por consiguiente, estas ganancias no están gravadas, ni deben tomarse a los efectos de protegerlas frente al activo;

De forma tal que del activo según

el estado contable o en su caso impositivo, existente al inicio del período de liquidación, se le restan los conceptos mencionados previamente, agregándosele ciertos activos protegidos por la inflación que se venden durante el ejercicio en cuestión.

El activo computable resultante

como consecuencia de las exclusiones quedará compuesto por: las disponi-bilidades, los créditos, los bienes de cambio, los títulos públicos, letras, bonos y títulos-valores.

El activo impositivo computable se

confronta con el pasivo pertinente y la diferencia entre el activo y ese pasivo computable reflejará ya un capital expuesto a la inflación determinando un ajuste negativo cuando el activo fuera superior al pasivo, o por el contrario un ajuste positivo, cuando el pasivo expuesto a la inflación es mayor que el activo.

A la diferencia que surja se le aplica

el índice de inflación que haya existido entre el mes de cierre del ejercicio anterior y el mes de cierre del ejercicio que se liquida.

A diferencia del activo, que cómo

hemos visto se forma partiendo del activo contable o en su caso impositivo

72

y deduciéndole ciertos bienes no protegidos, en el caso del pasivo la ley aclara especialmente cuáles son los rubros que lo integran y cuales no.

Integran el pasivo las deudas, las

provisiones y previsiones admitidas por la propia ley de impuesto a las ganancias, las utilidades percibidas por adelantado y las que representan beneficios a percibir en ejercicios futuros y los honorarios de directores y síndicos, gratificaciones, aguinaldos y otros conceptos similares.

La ley también establece que no

integran el pasivo, los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital, el saldo acree-dor del dueño o socio que provenga de operaciones efectuadas con la sociedad en condiciones distintas a las que pudiera pactarse entre partes independientes, los saldos acreedores de la casa matriz, conceptos éstos que están excluidos por tener un tratamiento simétrico en el activo computable.

Como hemos expresarlo, el ajuste

por inflación vigente a partir del año 1978 renunció a la posibilidad de medir los ajustes que se originan por las ganancias o pérdidas que se producen durante el ejercicio, es decir que se optó por un análisis estático patrimonial comparando el inicio y el final del ejercicio, sin incluir las variaciones operadas durante el ejercicio.

La Ley 23.260 estableció en el año

1985 un régimen de ajuste dinámico, que pretende reflejar las modificaciones

que se produzcan en el activo y en el pasivo durante el ejercicio.

El sistema actual intenta medir el

aumento de los pasivos computables o la rebaja de los activos computables para tratar de alcanzar la ganancia que se produce por tal fenómeno. Así, por ejemplo, se considera un ajuste positivo los retiros de cualquier origen o naturaleza, incluidos los operados en las cuentas particulares, que se efectúen durante el ejercicio, por parte de los dueños, titulares o socios, salvo que trate de sumas que devengan intereses o actualizaciones o de importes que tengan origen en operaciones realizadas como entre partes independientes. Similar tratamiento se da a los bienes dispuestos en favor de terceros en similares condiciones, dividendos distri-buidos durante el ejercicio, excepto en acciones liberadas, reducciones de capital, honorarios pagados que superan los límites que autoriza la ley, las adquisiciones o incorporaciones efectua-das durante el ejercicio que se liquida de ciertos bienes no computables. Igual tratamiento se adopta cuando la socie-dad adquiere sus propias acciones y cuando transforma durante el ejercicio un bien computable en una inversión en el exterior.

Como hemos visto el ajuste positivo

intenta captar la ganancia que se origina al disminuirse durante el ejercicio el activo o aumentarse el pasivo expuesto al inicio del mismo.

Por el contrario, el ajuste negativo

pretende determinar el incremento en el

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activo computable o la disminución del pasivo existente al inicio del ejercicio en función de las variaciones operadas durante el mismo, por lo cual está constituido por las oscilaciones inflacio-narias entre el mes en que se produce la variación hasta el mes de cierre del ejercicio, siendo los conceptos protegi-dos los siguientes: aportes de cualquier origen o naturaleza, incluidos los imputables a las cuentas particulares, aumentos de capital realizados durante el ejercicio que se liquida, inversiones en el exterior que se afectan a acti-vidades de fuente argentina durante el ejercicio, el costo impositivo computable en los casos de enajenación de bienes no amortizables.

Mientras el sistema introducido en el año 1978, denominado estático, constituyó una conceptualización basada en razones de simplicidad, que demostró a los escasos años de su aplicación serias deficiencias, el ajuste dinámico no deja de constituir otra teorización acusada de contener errores, que plantea graves perjuicios a los contribuyentes y a la propia administración fiscal, al requerir complejos sistemas de registra-ción y control.79

El sistema argentino que parte de

un concepto no integral, de carácter estático, para luego ser supuestamente perfeccionado con elementos dinámicos, se halla en crisis.

Adicionalmente, el ajuste fiscal parte del balance histórico, cuando por disposiciones de la profesión contable y por las normas introducidas en la ley de sociedades, los balances contables deben ser expresados en valores cons-tantes, habiendo dejado de tener exis-tencia legal tal balance histórico. 7. Brasil80

Durante las últimas dos décadas, la tasa de inflación en Brasil ha sido errática, oscilando durante algunos años entre el 38 y el 47%, p. ej. años 1964, 1977 y 1978, mientras que en otros el índice oscila entre el 70 y el 607 por ciento, habiéndose alcanzado este último porcentaje en 1975. Entre 1977 y 1982, la variación de los precios al consumidor se mantuvo por debajo del 100 por ciento pero a partir de 1984, duplicó en algunos años con exceso ese porcentaje.81

Este país demuestra, al igual que otros sistemas fiscales latinoamericanos, que cuando los fenómenos inflacionarios

79 Ver “Primera Jornada sobre experiencia en la reforma impositiva 1985-Ajuste por inflación”, realizada por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Mayo 1987, Enrico García-Alberto Serrano. “El sesgo antinversor del ajuste por inflación, de acuerdo con la ley 23.260”; Guillermo Diez y Humberto Diez “Ajuste impositivo por inflación”; Del Valle, Juan, Haehnel, Carlos, San Clemente, Ricardo, “Ajuste por inflación impositivo y ajuste por inflación contable; su conciliación” Impuestos, Suplemento especial, abril 1987; Karschenboirn R. “El pasivo computable en el ajuste por inflación” D F, T XLIV-425.

80 Para este país y los restantes de América Latina se tomó la información obtenida por el autor hasta Septiembre de 1987.

81 Ver evolución de los precios al consumidor en Brasil, entre 1964 y 1975 en Cahiers fiscal, Vol. LXIIa, p. 272, y entre 1977 y 1986 en CEPAL, Anuario Estadístico de América Latina, Naciones Unidas, 1986, Santiago de Chile, en adelante citado como CEPAL, p. 16. Durante 1988 se produjo un desborde inflacionario que obligó a tomar como meta de inflación anual al 600% en la carta de intención del gobierno con el Fondo Monetario pero que de mantenerse los índices mensuales superaría en exceso tal estimación.

74

no tenían la magnitud que demostraron a partir de la década del 60, se utilizaban medidas parciales tales como la revaluación voluntaria de los activos que sometían a una tributación reducida el resultado de las revaluaciones hechas dentro de períodos breves.82

A partir de 1958 se comenzaron a

tornar permanentes las disposiciones que tendían al reconocimiento del efecto de la inflación en el sistema fiscal bra-sileño. En 1964 se dictó la ley 4357 que por primera vez estableció la obligatoriedad anual de las correcciones monetarias de los activos fijos reducien-do el impuesto especial que antes se cobraba del 10% al 5%, con la facultad para las personas jurídicas de suscribir el doble de su monto en Obligaciones Reajustables en vez de pagarlo.83

Luego de pasar por diversas

modificaciones, algunas nunca reglamen-tadas, se cambió en 1974 el modo de determinar la corrección monetaria de los activos fijos y la actualización para mantener el poder de compra del capital de trabajo.84

En diciembre de 1977 se adopta un

método integral dinámico, que no considera a los bienes de cambio, o sea que tiene en cuenta las variaciones del ejercicio donde se ajusta el patri-monio neto para determinar el resultado

de la inflación, estableciendo el con-cepto de inflación realizada y no rea-lizada.85

El sistema corrige las cuentas del

activo permanente, no corrigiéndose los inventarios. Asimismo, se ajustan las cuentas del patrimonio líquido, inclusive las ganancias acumuladas.

Las diferencias entre las cuentas del

activo permanente, y las del patrimonio líquido ajustadas por inflación origina el resultado de inflación. Cabe agregar que “el resultado acreedor por inflación que surge cuando el activo permanente es superior al patrimonio líquido, puede a opción del contribuyente diferir su inclusión como renta hasta tanto sea realizada. La realización de la ganancia de inflación se producirá por su venta o gradualmente por medio de las cuotas de depreciación, amortización o agota-miento. Si el patrimonio líquido es superior a los activos permanentes el resultado será una pérdida por inflación imputable como tal”.86

Es decir que en Brasil el “ajuste

por inflación a los efectos fiscales” es el resultado de calcular la revaluación anual de los bienes duraderos y del activo fijo como un beneficio y la revaluación anual del patrimonio como una pérdida.

82 Ver el desarrollo de estas medidas parciales antes del agravamiento del proceso inflacionario en Gomes de Sousa, ob cit., p. 7 y ss.

83 Gomes de Sousa, ob. cit., p. 8. ej. decreto-ley 62 de 1966. 84 D’Almeida Jr. Tarcisio Neviani, Cahiers cit. p. 275. 85 Pravia, Mario, Rev. Tributaria Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, T. VII, N. 35, p. 121. 86 Bulhoes Pedreira-Ribeiro Da Cruz, Filho, Manual de Corrección monetaria de demostraciones

financieras-Río de Janeiro, Marzo de 1978, cit. en ob. de la última nota p. 122.

75

Una particularidad interesante en el caso de Brasil es el índice utilizado pues, al igual que los índices de otros países latinoamericanos como Chile y en cierta medida México, es un índice relacionado con los precios pero no exactamente igual.87

A partir de 1964 el gobierno

nacional emitió un título reajustable88 reflejando el valor del cambio en el valor de dichos bonos. La actualización en estas obligaciones, íntimamente ligadas con el ahorro dentro de la economía brasileña, sufrió desde su creación hasta 1985 diversas formas de actualización pero en general acompañó la tasa de inflación.89 Sin embargo, este índice también incluye modifica-ciones de carácter redistributivo.90 El valor de corrección del OTN es uti-lizado a partir de 1980 para corregir los créditos fiscales.

El OTN también se usa para la

actualización de los impuestos sobre las rentas de las personas físicas, que ha sufrido una trascendental reforma a partir del año 1986, al pasar a ser debido en el mismo año que el contribuyente obtiene su rendimiento. Así expresa Oliveira Andrade “las tarifas de pago de impuesto en las

fuentes y las tarifas progresivas para el cálculo del impuesto anual fueron compatibilizadas, de manera que un contribuyente que recibiera sus rendi-mientos de una única fuente, al pre-sentar su declaración, tendría un valor residual por pagar o por recibir mediante devolución. La diferencia entre el impuesto adeudado en el año y el ya pagado se corrige monetaria-mente. En el caso de un contribu-yente con un pago de impuesto mayor al debido y con derecho a su resti-tución se justifica la corrección por-que esa porción equivale a un em-préstito hecho al gobierno. En el caso de tener impuesto por pagar, por haber hecho un pago menor al debido, también se justifica la corrección por el hecho de que el contribuyente se está beneficiando con el diferimiento de pago”.91

En el impuesto a los réditos el

monto de impuesto en cruzados que se debe abonar es convertido en OTN, según el valor del OTN, al final del año fiscal. A su vez, cuando se abona el tributo (en uno o varios pagos) se toma ese valor en OTN y se lo convierte en cruzados según el valor que el OTN tenga en el momento de pago.92

87 Tanzi, V. Medidas de ajuste en el sistema tributario para corregir la inflación, Memoria p. 109. 88 Obligación Reajustable del Tesoro Nacional. 89 Anselmo de Oliveira Andrade, Nota sobre la experiencia brasileña en relación a inflación y tributación,

traducido por Josefina del Orbe, Memorias,... p. 297. 90 Hoefs R., Pruceedings of Seventy Third Annual Conference 1980, Ohio, National Tax Association, Tax

Institute of America, Columbus, Ohio, p. 135, cit. por Gago Rodriguez, ob. cit., Rev. D.F.H.P, Vol. XXXV, N. 177, p. 646.

91 Ob. cit., p. 304. 92 Abel Simad Amaro, Taxes in Brasil, How to deal with inflation, I.B.A. 22nd. Biennal Conference, Bs.

As. 1988.

76

El proceso inflacionario sufrido por el Brasil en los últimos años obligó a que en el año 1985 fueran adoptadas medidas para reducir el plazo de pago de otros impuestos.93

En materia de impuestos sobre la

renta de personas jurídicas se instituyó en diciembre de 1985 la declaración de rendimiento semestral para grandes empresas con ganancias superiores a 40.000 OTN en el año anterior, an-ticipándose la recaudación de esa forma, en seis meses.94 8. Chile

A partir de 1980 la economía chilena ha evidenciado un índice infla-cionario inferior al 31 por ciento, mostrando en algunos años variaciones de precios similares a los de algunos países desarrollados.95

A partir de 1942 se comienzan a

implementar algunas de las soluciones que hemos visto en otros sistemas fiscales, como la autorización para que los contribuyentes revalúen pagando el impuesto especial sobre el aumento de los valores de libro.

En 1948 y 1952 se extendió nue-

vamente autorización por única vez para que cierto tipo de contribuyentes revaluaran sus activos fijos.96

A partir de 1954 aparece un sistema de ajuste más permanente y en 1959 se establece un sistema de revaluación del patrimonio neto que permaneció vigente hasta 1974.97

Este sistema fue reemplazado en la

ley de impuesto a la renta, por un mecanismo vigente desde 1975, deno-minado de corrección monetaria. En esencia consiste en el ajuste anual de las partidas del activo y el pasivo a su valor o expresión real a la fecha del balance, permitiendo a su vez establecer un resultado real de la gestión económica comprobado por el incremen-to real del capital invertido.98

El nuevo sistema se basa primor-

dialmente en la comparación del pa-trimonio inicial y final, debidamente ajustados, es decir en moneda de igual poder adquisitivo.

La ley establece que se debe

reajustar anualmente el capital propio y los valores o partidas del activo y pasivo exigible.

El capital propio inicial del ejercicio

se reajusta con el porcentaje de varia-ción de índices de precios, entendién-dose por capital propios99 la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo deducirse del activo

93 Ej. impuesto de productos industrializados. 94 Luis Illanes, Memorias p. 556. 95 Ver CEPAL, p. 16. 96 Milka Casanegra de Jantscher, I.F.A. Seminario, p. 26. 97 Milka Casanegra de Jantscher, ob. cit., p. 26. 98 Ver Circular n. 100 del 19-8-75 de la Dirección Nacional con un desarrollo del método. 99 Art. 41 inc. 1 de la ley.

77

los valores intangibles, nominales, transitorios y otros que determine la Dirección Nacional que no representen inversiones efectivas.

Forman parte del capital propio los

valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa, al igual que los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio.

Se considera disminución del capital

propio las deducciones del patrimonio ocurridas durante el transcurso del ejercicio.

Una de las novedades más impor-

tantes en relación con el régimen de revalorización del capital propio, es la actualización permanente de los stocks.

La ley dispone que el mayor valor

que resulte de las revaloraciones del capital propio y de variaciones perti-nentes no estarán afectadas al impuesto y será considerada “capital propio” a contar del primer día del ejercicio siguiente, pudiendo traspasarse su valor al capital y/o reservas de la empresa. El menor valor que eventualmente pudiese resultar de la revalorización del capital propio y sus variaciones será considerado una disminución del capital y/o reserva. El reajuste que corresponde a las utilidades está afectado al impuesto global adicional, cuando sea retirado o distribuido.

En síntesis, se trata de un sistema integral de corrección monetaria de los activos y pasivos, que deben ser registrados en los libros de contabili-dades de las empresas, basados en la comparación del patrimonio inicial y final ajustados en moneda de igual poder adquisitivo.

Este sistema ha recibido opiniones

favorables de la mayor parte de la doctrina especializada pero también se lo ha acusado de no ser perfecto; considerando que su mayor problema radica en los índices mensuales de ajustes, ya generales o especiales, que en muchos casos origina actualizaciones reflejadas en valores de libros que difieren ampliamente de los costos rea-les.100 9. México

A partir de 1974 la inflación en México se mantiene arriba del 16%; habiendo sufrido tasas inflacionarias del 98, 8% en 1982, del 80, 8% en 1983 y del 103, 7% entre noviembre de 1985 y 1986.101

Hasta 1978 el sistema fiscal

mexicano presentaba también medidas fiscales limitadas y atenuadas para combatir el fenómeno inflacionario. Estas medidas estaban relacionadas con la depreciación de la moneda sólo para el caso en que las deudas estuvieran expresadas en monedas extranjeras y

100 Milka Casanegna de Jantscher, Seminario I.F.A., p. 29. 101 Cahiers, ob. cit. p. 437 y CEPAL, p. 16.

78

hasta el momento de pago. A su vez, la ley de impuesto a las rentas prohibía cualquier efecto fiscal de revaluación de activos.

Si bien entre enero de 1987 y enero

de 1988 la inflación fue del 179, 7% anual, el llamado Pacto de Solidaridad Económico redujo la inflación al mes de mayo de 1988 al 1,9%, la más baja cifra mensual desde 1981.

El sistema en general presentaba

serias deficiencias para enfrentar el proceso inflacionario.102

En 1978 el sistema fiscal en general

sufre algunas modificaciones a los efectos de atenuar el fenómeno infla-cionario, como la transformación de los impuestos especiales a la producción de cuotas sobre volumen a tasas ad valo-rem, el ajuste de los créditos fiscales por medio de una tasa de recargo semejante a la tasa pasiva de interés del sistema financiero y las actualiza-ciones de las sanciones administrativas por medio de un factor discrecional que aprueba el Congreso.103

A partir de 1979 las personas físicas

cuentan con un salario mínimo para deducir cuyo monto se ajusta por la inflación y las ganancias de capital se encuentran ajustadas de forma tal que la base gravable contenga únicamente ganancias reales.104

En el impuesto sobre la renta aplicable a sociedades mercantiles se otorgó un beneficio adicional para desarrollar actividades con bienes propios. Como señala Moreno Padilla, este sistema consistía en referir factores de inflación a los activos fijos, al promedio de activos financieros, y a los pasivos de las empresas.105 A dichos activos fijos se les eliminaba las tasas da deducción y se multiplicaba por los factores anuales de inflación. Así las inversiones en activos fijos se sumaban a los promedios de activos financieros y se disminuía a los pasivos y esto constituye a cifra adicional a deducir que arroja al final la utilidad fiscal ajustada.

Por medio de este mecanismo se

tomaban en cuenta, en forma incidental, las dificultades para reponer activos, ya que sin existir revaluación de los mismos se obtenían ciertos factores de beneficios, siempre y cuando el activo era superior al pasivo.

Es decir que se reconoció el efecto

inflacionario sobre los activos que se encontraban obviamente registrados en valores nominales, autorizándose la referida deducción, pero limitándose la misma en función de los pasivos.

En relación a este régimen se señaló

que no daba “un tratamiento adecuado a activos y a pasivos, ya que no

102 Ver el detalle de la situación hasta el año 1978 en Arriaga Mayes, Eugenio, Cahiers... p. 437 y ss. 103 Aguirre Pangburn, Rubén, los ajustes por inflación al impuesto sobre la renta, el caso de México,

Memorias..., pág. 497. 104 Aguirre Pangburn, ob. cit., p. 498. 105 Rev. del Tribunal Fiscal de la Federación, Segunda Epoca, año VII, n. 85, enero de 1987, p. 581.

79

reconoce las pérdidas devengadas en el valor de los activos financieros con una denominación nominal, de aquellas empresas con una posición acreedora neta en este tipo de activos, y se grava la ganancia en pasivo”.106

Se ha destacado que el mayor

problema de este régimen que estuvo vigente entre 1978 y 1986 fue que al definir la base gravable de las empresas para que éstas no quedaran sujetas al impuesto sobre la renta sobre ingresos inflacionarios, terminaba gravándolo cuando se repartían como dividendos, ya que no se hacía corrección alguna a los mismos y se encontraban ínte-gramente gravados.107

Asimismo, el régimen perdía neu-

tralidad al no reconocer el efecto inflacionario sobre los activos financie-ros y al incentivar la deducción del total de intereses nominales, otorgando un subsidio implícito a las empresas endeudadas.

El 31 de diciembre de 1986 se

introdujeron nuevos cambios en la ley de impuesto sobre la renta tratándose, al decir de Moreno Padilla, de un reconocimiento definitivo a la inflación. Ese autor108 ha expresado que la modificación, básicamente, implica lo siguiente:

“a) la tasa deja de ser progresiva

y se convierte en proporcional; b) Se limita la deducción de intereses; c) Se generan ganancias monetarias; d) Se suprime el sistema de disminución de costo por la sustracción de compras conectando este rubro con el modelo impositivo llamado flujo de efectivo; e) Se indexan valores de inversión y pérdidas fiscales para que reflejen re-sultados reales conformes a índices de inflación; f) Se limita la pérdida cambiaria”.

Bajo la reforma se contempla un sis-

tema transitorio de cuatro años que permitirá consolidar la vigencia del nuevo régimen, y una vez transcurrido dicho período dejará de estar vigente el anterior.

Dentro de las críticas efectuadas al

sistema, la Comisión de Estudios Fiscales del Colegio de Contadores Públicos de México calificó de “dudosa constitucionalidad” el hecho de que se deje al arbitrio del Banco de México, la determinación del índice nacional de precios al consumidor, pues a su entender un organismo descentralizado no puede establecer índices nacionales, pudiendo “... los particulares verse afec-tados por decisiones unilaterales del referido banco, como puede ser la modificación de los 30 productos que componen la canasta básica...” reco-mendándose asimismo que la ley establezca el procedimiento que debe

106 Aguirre Pangburn, ob. cit., p. 500. 107 Aguirre Pangburn, ob. cit., p. 501. 108 Ob. cit., p. 589.

80

seguirse para la fijación de los índi-ces.109

Se ha cuestionado la constituciona-

lidad de esta reforma bajo los siguientes argumentos: i) el concepto de ganancia inflacionaria entendido como aquella que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas rompe con el orden jurídico pues para estar en presencia de un ingreso se requiere de la modificación patrimonial del contribuyente; ii) el factor de ajuste al ser fijado por el Banco de México, sin que existan reglas que rijan y establez-can los elementos que debe tener en cuenta, implica una violación al prin-cipio de legalidad; iii) para poder utilizar los quebrantos fiscales anteriores a la reforma (1° de enero de 1987) se obligó a una reexpresión de los mismos que implica una violación a derechos adquiridos. De los argumentos precedentes se recogió el mencionado en primer término en el juicio de amparo N° 845/87 de los tribunales de Monterrey, Nuevo León, considerándose en consecuencia innecesario analizar los restantes. El fallo al cual nos hemos referido en el punto 4, concluye que se violan garantías individuales al gravarse la llamada ganancia inflacio-naria. 10. Perú

Este país tuvo en 1977 una inflación del 32,4%, pero a partir de ese año

su índice inflacionario nunca estuvo por debajo del 59,7%.110 Durante 1988 el fenómeno inflacionario cobró carac-terísticas alarmantes con índices del 114,1% mensual en Septiembre de 1988.

El régimen fiscal peruano contiene escasas disposiciones para hacer frente al proceso inflacionario.

Las escalas, deducciones y alícuotas de diversos tributos se actualizan mediante la UIT,111 procedimiento que permite “mantener inalterables las escalas de los tributos porque ellas no están construidas sobre la base de cantidades determinadas de dinero sino en razón de un índice que, al variar, supone la correlativa modificación del importe dinerario de la prestación, asu-miéndose que el cambio mantiene una presión económica equivalente en función de las variaciones de los precios”.112

El art. 27 del Decreto 362 ha es-tablecido que la UIT aplicable para cada ejercicio es aquella que está vigente en el segundo semestre del ejercicio gravable correspondiente.

Otra medida importante es la reva-luación periódica de los bienes del activo fijo de personas naturales o jurídicas productoras de renta de tercera categoría.

En 1976 se establecieron normas a fin de facilitar la reposición de los

109 Ver detalles de esta reforma en Trueba, Ruiz y Cía.: “principales modificaciones a la ley del impuesto sobre la renta, a la ley del impuesto al valor agregado y al Código Fiscal de la Federación”, México-Exposición de motivos de la ley (1957).

110 CEPAL..., p. 16. 111 Unidad Impositiva Tributaria. 112 Medrano, ob. cit.

81

bienes del activo fijo de las empresas, disponiéndose la actualización periódica de los valores de tales bienes en función de los índices de precios de las nuevas inversiones. El decreto-ley 21.694 dispone que las personas que desarrollen actividades generadoras de rentas consideradas de tercera categoría por el Decreto N° 287-68-HC deberán revaluar periódicamente sus bienes de activos fijos.

Las revaluaciones estaban afectadas

a un impuesto que se aplicaba sobre el excedente de la revaluación, enten-diéndose por tal excedente a la dife-rencia entre los montos que resulten de aplicar los porcentajes de revaluación que en cada caso se establezcan, al valor de los bienes y al monto de la depreciación acumulada, a la fecha de la situación financiera que se toma como base para la revaluación.

Existen ciertas excepciones a la obli-

gación de revaluar como por ejemplo la de aquellas empresas que gocen de exenciones del impuesto a las rentas, las empresas de servicios públicos de teléfonos, agua, electricidad y transporte que se encuentren sujetas a regulari-zaciones tarifarias.

El impuesto a las revaluaciones es

deducible como gasto en el ejercicio en que se haga efectivo para determinar la materia sujeta al impuesto a la renta.

El excedente de la revaluación se

aplica para cubrir las pérdidas consig-

nadas en el balance correspondiente al ejercicio en el que se registra conta-blemente la revaluación. Una vez que se ha cubierto tal pérdida debe ser capitalizado.

Existen normas reglamentarias de

este régimen de revalúo de activos113 en virtud de las cuales se dispone también en forma opcional ajustes trimestrales, sobre el valor de los bienes del activo fijo a cuenta de la reva-luación anual obligatoria. También existe una revaluación minera, que no es obligatoria.

La revaluación de los bienes se hace

en función de la variación del índice general de precios de bienes del activo fijo que elabora el Instituto Nacional de Estadística estando obligados a revaluar las personas jurídicas y las personas naturales que se encuentren obligadas a presentar balances y que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría.

Las personas que revalúen los bienes

del activo fijo ya en forma anual o en forma trimestral, deberán incluir en el rubro correspondiente de la decla-ración jurada anual del impuesto a la renta la información relativa a la revaluación efectuada.

Hace varios años se derogó el

impuesto sobre el excedente, pero a partir de 1987 las acciones recibidas a raíz de la capitalización del excedente tienen “costo computable” cero para fines del impuesto a la renta.

113 Decreto supremo n. 010-87-EF.

82

Periódicamente se dictan resolucio-nes ministeriales114 aprobando los por-centajes de revaluación anual y trimes-tral para los distintos ejercicios.

Refiriéndose a la naturaleza de la

revaluación de activos la doctrina ha expresado: “ella no es otra cosa que un ajuste contable del valor de los activos fijos de la empresa, que se hace necesario por cuanto la contabilidad se lleva en soles y nuestra moneda pierde valor periódicamente. Sin embargo, tal ajuste no crea riquezas ni utili-dades. No hace más ricas a las empresas ni a los accionistas. Al contrario los empobrecía porque ha-bía que pagar un impuesto por ello, si bien es verdad que dicho impues-to compensa al Estado por el impuesto que se dejará de pagar cuando se deprecie el mayor valor de los acti-vos fijos”.115

La inexistencia de medidas contra la

inflación y en particular la impo-sibilidad de utilizar los métodos “Ultimas entradas, primeras salidas” para evitar los efectos de la inflación sobre los inventarios, que fue sólo autorizado entre 1982 y 1986, viene siendo objeto de preocupación de la doctrina.116

Noriega del Valle señala que existen

otras medidas que parcialmente tratan

de atenuar el efecto inflacionario, vía reducción de la presión tributaria: 1) Incremento del valor de los activos

fijos con las diferencias de cambio originadas por pasivos claramente identificables con su adquisición;

2) Aumento de la tasa de depreciación

de activos fijos; 3) Diferimiento de las utilidades

generales por ventas a crédito pactadas a más de doce meses.

11. Uruguay

En la última década Uruguay ha tenido una inflación que ha oscilado entre el 42.8% y el 83%, con la excepción de 1981 y 1982, en que fue inferior al 30%.117

Al igual que otros países que

venimos analizando, hasta fines de la década del 70 adoptó soluciones par-ciales para el fenómeno inflacionario, consistentes fundamentalmente en la posibilidad de revaluar los bienes del activo fijo y el cómputo de las amortizaciones de esos bienes sobre la base de costos históricos revaluados.

El método LIFO fue aceptado para

la valuación de inventarios, se efectua-ron revalúos de inventarios, se eliminó

114 Ej. n. 025-87; 2/2/87, n. 253-87, 30/7/87. 115 Guillermo Grellaud Guzmán, Rev. del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. n. 9° p. 53. 116 César Chang Koo, “Valuación de inventarios, en períodos con inflación”, “Cuadernos Tributarios,

diciembre 1987, p. 65; Enrique Noriega del Valle Noguerol, “Ajustes para fines, tributarios en países con alto índice inflacionario. Impuesto a la renta”, Cuadernos Tributarios, diciembre 1987, p. 93.

117 CEPAL, p. 16.

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la incidencia fiscal sobre rentas deri-vadas del reajuste de algunos valores emitidos por el propio Estado y de rentas reinvertidas en bienes muebles de equipo industrial.

A través de este conjunto de

medidas se trató de neutralizar parcial-mente la inflación, considerando exentas a las rentas originadas en tales procesos con diversos mecanismos que solucio-naban la situación tanto en los activos fijos como en los inventarios.118

En 1979 este país adopta un método

de ajuste denominado global tendiente a neutralizar los efectos de la inflación en el impuesto a la renta de la industria y el comercio.

Como ha señalado Sujanov, el

método utilizado tiene como antecedente el adoptado por la ley argentina, es decir el conocido como método de ajuste global, que “no se apoya en antecedentes de doctrina en materia contable y la conclusión que surge de su análisis es que carece de toda fun-damentación técnica”.119 Por consi-guiente, no nos extenderemos en detalle sobre este método que hemos analizado en grandes líneas, a través de la legislación argentina, aunque debe señalarse que la actual diferencia entre un régimen y otro se produce por la última modificación de la legislación

argentina que incorpora el carácter dinámico del ajuste.

El sistema uruguayo puede consul-

tarse, además de en las obras citadas, en Simon Luis.120 12. Venezuela

Si se observa que durante los años 1977, 1978, 1982, 1983 y 1985, Venezuela tuvo tasas inflacionarias inferiores al 8 por ciento, mientras que en 1979, 1980 y 1984 su tasa de inflación osciló entre el 18,3% y el 20,5%, se concluye que el fenómeno inflacionario en este país tiene carac-terísticas totalmente distintas a las de otros países latinoamericanos.

La legislación fiscal venezolana

carece de disposiciones referidas al fenómeno inflacionario. El Código Orgánico Tributario121 no contiene un régimen de actualización de deudas y créditos fiscales originados en los tributos, ni medidas anti-inflacionarias similares. Se observa únicamente en su artículo 60 que la tasa de los intereses que se debe abonar desde el momento de la falta de pago hasta la inscripción de la deuda es equivalente al 12% anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fija a los Bancos e Insti-tuciones financieras, disponiéndose que

118 Ver en detalle Sujanov, Víctor, ob. cit. p. 63 y ss; Rosetto, Jorge, El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, parte IV, Montevideo 1979, p. 313 y ss; Cahiers, LXII, Pravia Mario, p. 533 y ss.

119 Ob. cit., p. 87. 120 Memoria, p. 249 y ss; Pravia, Mario, Rev. Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, T. V, n. 23, p. 93;

T. VIII, n. 35, p. 111; Pérez Pérez, Rev. Tributaria del Inst. Uruguayo de Est. Tributarios T. XI, N. 58, p. 19.

121 Gaceta oficial N. 568 de 31 de agosto de 1982.

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en ningún caso los intereses moratorios podrán exceder a una tasa equivalente al 18% anual sobre las cantidades adeudadas. Esta disposición es similar a la de otros países latinoamericanos que han adoptado en sus Códigos la eliminación de porcentuales rígidos en las tasas de interés, estableciendo tasas relacionadas con las que cobran sus Bancos Centrales.122

Similares carencias en cuanto a dis-posiciones que contemplen el proceso inflacionario se observa en la ley de impuesto sobre la renta,123 en la ley de Impuestos sobre alcohol y especies alcohólicas,124 en Ley de Timbre Fis-cal,125 la Ley de Impuestos sobre sucesiones, donaciones y demás ramas conexas126 y la Ley Orgánica de Adua-nas,127 a la cual le resulta aplicable en forma supletoria el Código Orgánico Tributario.

De forma tal que nos encontramos ante un sistema fiscal que no contempla en su legislación ninguna medida en orden a proteger la renta pública o los derechos de los contribuyentes afectados por el fenómeno inflacionario.

Esta situación puede implicar la vio-lación al art. 223 de la Constitución Nacional de Venezuela,128 en cuanto dispone que “el sistema tributario

procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al prin-cipio de la progresividad,...”.

Al respecto, entidades representati-vas han alertado sobre la ausencia de legislación que contemple y corrija la distorsión que trae la inflación en las contabilidades, para que sólo se pague impuesto sobre la utilidad verdadera y no sobre una utilidad ficticia, cual es la que arroja la contabilidad tradicional (Documento presentado por el Directorio Nacional a la Asamblea Nacional de Fedecámaras de Barquisimeto, en Abril de 1987).

La Comisión de Estudio y Reforma Fiscal del Fondo Monetario129 consideró que la baja tasa de inflación de Venezuela en los últimos años no justifica la indexación generalizada por inflación. Esta solución coincide con lo aconsejado por nosotros, en el marco de las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, al entender que las medidas parciales parecen las más aconsejables para economías con escasa inflación.

13. Conclusiones

a. El fenómeno inflacionario afecta la estructura tributaria, su funciona-miento y finalidad con vasta alte-

122 Ver la Situación en otros países de América Latina en Navarrine-Asorey, Actualización al libro Derecho Financiero de Giuliani Fonrouge, T. 1, p. 592.

123 Gaceta Oficial N. 3888 Extraordinario del 3/10/86, Ed. La Torre, Caracas. 124 Gaceta Oficial N. 3468 Extr. del 21/11/84, Ed. La Torre, Caracas. 125 Gaceta Oficial N. 3892 Extr. del 8/10/86, Ed. La Torre, Caracas. 126 Gaceta Oficial N. 3007 Extr. de 31/8/82, Ed. La Torre, Caracas. 127 Gaceta Oficial N. 2314 Extr. del 26/9/78, Ed. La Torre, Caracas. 128 Constitución del 23/1/61, Edit. Edewan, Caracas. 129 “La reforma del sistema fiscal Venezolano”, p. 147.

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ración en el impuesto a la renta y considerable influencia sobre la recaudación.

La protección al erario fiscal frente a la inflación, requiere la reducción de los plazos de pagos de los tributos, aspecto que puede ser ensayado en los distintos graváme-nes vigentes como ha ocurrido en Brasil en los últimos años.

Obsérvese que la demora en el cobro de los tributos origina una disminución considerable en la recaudación, y así por ejemplo en México se pierde el 9% del valor de los impuestos si la demora es de dos meses y la pérdida es del 18% si la demora es de cuatro meses y del 32 por ciento si es de ocho. En la Argentina se ha calculado que el promedio de la demora para el ingreso de los tributos es de entre cuatro y cinco meses.130

b. En la indagación de los efectos de

la inflación sobre la estructura jurídico constitucional se comprueba las distintas violaciones a los prin-cipios tributarios constitucionales cuanto el sistema fiscal no dispone de medidas que contemplen el referido fenómeno.131

Entre otros aspectos debe analizarse si el ordenamiento fiscal origina

situaciones de inequidad por carecer de un régimen de actualización que contemple el fenómeno anómalo de la inflación. Tal actualización debe comprender las deudas por tributos, sus anticipos, accesorios y multas y de los créditos de tal origen.

De instrumentarse un régimen de actualización o indexación podrá evaluarse y profundizarse algunas de las cuestiones originadas en el régimen argentino.

c. Así como las soluciones al fenó-

meno inflacionario no pueden generalizarse por las diferentes características políticas, sociales y económicas de cada sistema,132 es también necesario ser cautos a la hora de generalizar los remedios para eliminar las distorsiones fiscales de la inflación.

Sin perjuicio de que cualquier medida que se tome debe implicar un previo análisis total de la estructura fiscal y del estado de indexación de la economía, debe reconocerse que es necesario adoptar algún tipo de medida, para evitar que el sistema fiscal, y en particular el impuesto a la renta, pierda la efectividad como tal.

El sistema fiscal debe ir ajustándose selectivamente para evitar las dis-torsiones que produce la inflación.

130 Ver Tanzi, Vito, Memoria, p. 106 y 107. 131 Ver punto 4 precedente. 132 Prest, A.R., ob. cit. nota 6.

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Los sistemas fiscales con inflaciones moderadas han adoptado soluciones parciales a este fenómeno, según ha quedado debidamente documentado en congresos y jornadas internacio-nales.133

Hemos corroborado esta situación en

distintos sistemas fiscales latinoamerica-nos que coincide con la de algún régimen fiscal europeo, como el es-pañol.

En efecto, España con un promedio

de su inflación en la última década del orden del 8% (ocho por ciento) anual, tiene ajustes parciales consistentes, fundamentalmente en la revalorización de balances y la indexación.134

Se ha señalado a los regímenes de

regularización generalmente sin pago de impuestos adicionales como mecanismos de ajuste para que los balances reflejen la realidad, evitando activos ocultos, eliminando pasivos ficticios, etc.135

Los autores citados, a quienes se-

guimos en este punto, recuerdan que la Dirección General de Tributos en Es-paña corrige tarifas, no en forma auto-mática, sino a través de las correcciones de funciones puramente matemáticas, y como ellas se ajustan por arriba de la inflación se convierten en un instru-mento para disminuir la presión fiscal sobre las clases menos favorecidas.

Para contrarrestar los efectos que la inflación provoca sobre la recaudación, se aumentaron los derechos con cuotas fijas y los impuestos especiales sobre alcoholes y sobre petróleo que se contratan con cuotas fijas, habiéndose efectuado estas correcciones a través de leyes de presupuestos.

En el impuesto sobre las sociedades

Ferreiro Lapatza destaca que a partir de 1964 se permitió la regularización de los balances correspondientes a 1964 y 1965, habiendo sido reestablecido en el año 1973. Asimismo agrega, que a partir de 1978, la ley del Impuesto sobre las sociedades establece que dentro de la ley de presupuesto y con efectos durante el período de aplicación de la misma se podrá por razones de política económica reestablecer la vigencia y modificar la ley de Regu-larización de Balances del 2 de julio de 1964.

Aunque esta regularización de

balances tiene un mayor alcance, en la práctica permite actualizar los valores contables de los elementos patrimoniales con una exención de impuestos y res-ponsabilidades.136

El régimen de actualización estable-

cido en España generalmente en las leyes de presupuesto, no es obligatorio aunque si se opta por el mismo debe realizarse sobre todos y cada uno de

133 Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXIIa; Memorias, Seminario I.F.A. 134 Gota Lozada, Alfonso-García Gil, José Luis, Memorias..., p. 345. 135 Autores y ob. cit. en nota anterior p. 383. 136 Lampreave Pérez, José Luis, Cahiers, Vol. LXIIa, p. 319.

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los bienes susceptibles de actualización, se aplica a empresas en actividad y una de las características más criticadas es que sólo pueden optar por tal régimen los sujetos pasivos de impuesto sobre las sociedades pero no las personas naturales, ni las sociedades civiles y la comunidad de bienes, dado que todas ellas están sujetas al impuesto sobre la renta de personas físicas.137

En general las medidas tomadas en

los distintos países consisten en la revaluación de activos fijos, en criterios especiales para valuar inventarios, en la eliminación de las tasas específicas por tasas ad valorem en los tributos al consumo o al tráfico, etc.138

Luego aparecen los ajustes automá-

ticos de las deducciones en las bases y de los tramos en las escalas pro-gresivas y la actualización de los créditos y débitos fiscales.

Finalmente se van introduciendo en

el impuesto a la renta de las legis-laciones con economías inflacionarias, métodos de ajustes parciales que partiendo del estado de resultados confeccionado, en forma ortodoxa, efectúan ajustes a ciertos conceptos del mismo, a los efectos de estructurar una corrección de los activos y pasivos tendientes a corregir los efectos de la

inflación en la determinación de la renta.

Mención especial merece el método

integral que trata de contemplar en forma general el efecto inflacionario en el impuesto a la renta, aplicado fun-damentalmente en Chile a partir de 1974 y en Brasil a partir de 1977, alcanzando la renta gravada, a través de la dife-rencia patrimonial medida en moneda constante.

Nuevos enfoques y propuestas son

ensayados tanto en la disciplina contable como la fiscal para superar los efectos que la inflación produce en el balance. Así partiéndose de un ajuste utilizando moneda de año base se ha propuesto el método de los “módulos monetarios” por el cual se mantienen todos los registros en valores constantes durante el ejercicio, lo que reflejará estados con valores actualizados, sin necesidad de ajustes posteriores.139

En materia de impuesto a la renta

consideramos que no es conveniente efectuar un cambio total del sistema partiendo de la experiencia de países altamente inflacionarios sino un ajuste razonable del mismo. Cuando la inflación es leve las medidas a tomar deben ser parciales.

137 Gota Lozada-García Gil, ob. cit., p. 384. 138 Ver la evolución histórica de estas medidas en algunos países en Pravia, Mario, Nueva Estructura de la

teoría contable en épocas de inflación y su incidencia en los aspectos tributarios, Rev. Tributaria del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios -T. III, N. 10, p. 32 y ss., Memorias, p. 378, Seminario I.F.A., p. 4 y ss., Sujanov, Víctor, La inflación en el impuesto a las rentas de la industria y el comercio, Fundación de Cultura Universitaria, p. 29 y ss.; Schindel, Angel, Ajuste..., p. 28 y ss.

139 Ver sobre módulos de valor Schindel, Angel, Ajustes fiscales por alta inflación Cuadernos Iberoamericanos N° 7 p. 97.

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En este aspecto, es importante tener en consideración que por sobre las bondades de los instrumentos que puedan surgir de las técnicas económi-cas y/o contables, ellos deben ser “ponderados debidamente al momento de su aplicación concreta, tomando en consideración principalmente las reali-dades económicas y administrativas de cada país”.140

Sin embargo, es evidente que algún

tipo de ajuste en la legislación al impuesto a la renta es necesario efectuar, frente al proceso inflacionario. Dentro de este tributo está fuera de duda la necesidad del ajuste de las de-ducciones personales, y de los tramos de las escalas, pudiendo ser tal ajuste automático o no.

Si se opta por la no-automaticidad

del ajuste deberá tenerse certeza de que la agilidad parlamentaria permitirá mantener actualizado el mismo. Ob-sérvese que, no obstante las variacio-nes que se producen en los distintos países, la tendencia general ha sido la de la indexación de las categorías, aún en países con escasa inflación como Suiza y Estados Unidos.141

En efecto, en el caso de Estados

Unidos la reforma de 1986 al establecer nuevos mínimos en realidad ajustó los valores existentes en la década del setenta y dispuso neutralizar el impuesto a las ganancias frente a la inflación.

A partir de esta reforma los niveles de exención, deducción estándar y topes de escalas tendrán un ajuste inflacionario a fin de que conserven su valor en términos reales.142

Otro de los aspectos importantes es

la existencia de métodos de valuación de inventarios razonables que permitan reflejar como costos de las ventas los últimos costos de entrada en la con-tabilidad.

El obje t ivo es lograr que e l

impuesto a la renta grave únicamente rentas reales, no rentas de inflación. En orden a poner solución a este problema se ha implementado históricamente medidas del tipo parcial, global e integrales.

Las medidas parciales, que parecen

las más aconsejables para economías con escasa inflación, consisten en revaluación de activos, en forma no onerosa, optativa o voluntaria, como una primera manifestación para, eventual-mente y únicamente de ser necesario, pasar a sistemas de ajuste globales o integrales.

Estas recomendaciones se basan en

la complicación técnica de los sistemas de ajuste que serían desproporcionados para este tipo de economías, sin que implique ignorar que los sistemas parciales, en general, han nacido y apuntaron a disminuir la carga fiscal

140 Gñazzo, Edison, Memorias, p. 4 141 Ver Tanzi, Vitto, Memorias, p 108 y ss. 142 Musgrave, Richard “La reforma tributaria de 1986 en los Estados Unidos de América”, conferencia del

30/8/88. Buenos Aires, Adeba.

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de los contribuyentes para que éstos no estén afectados por meras ganancias in-flacionarias, desconociendo la realidad de que la inflación puede también origi-nar incrementos en el patrimonio neto.143

Obsérvese que la experiencia lati-

noamericana demuestra que aquellos países que han adoptado sistemas de ajustes integrales o globales han tenido previamente, durante largos años, medidas parciales.

Adicionalmente, debe tenerse en

consideración que cualquiera de estos ajustes generales puede originar efectos imprevistos. En la Argentina, el ajuste por inflación, además de implicar al inicio una disminución de la recauda-ción en el propio impuesto a las rentas, a los pocos años de su funcionamiento obligó a modificarlo para incorporar el llamado ajuste dinámico, reconociéndose el defecto de la legislación originaria

por, supuestamente, provocar quebrantos no reales. Asimismo, estos sistemas originan cierto tipo de complicación administrativa y requieren un grado adecuado de administración para su aplicación.

Es de considerable importancia la

necesidad de que cualesquiera fueren las medidas que se dicten surjan a través de normas simples, para evitar situaciones como las que se produjeron en México con el nuevo sistema de ajuste implementado.

Las conclusiones precedentes coin-

ciden con el fenómeno operado en los distintos sistemas fiscales pudiendo concluirse que cuando las tasas de inflación son moderadas, las modifica-ciones al sistema fiscal, deben tener la misma particularidad, y los ajustes legislativos pueden permitirse un margen de tiempo.144

143 Conf. Milka Casanegra de Jantscher, Ob. cit., p. 32. 144 Musgrave, “La estructura tributaria,...”, ob. citada.